Vu la procédure suivante :

       Vu la procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006. 

       Par un jugement n° 1100802 du 17 juillet 2012, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande. 

       Par un arrêt n° 12NT02600 du 25 juillet 2013, la cour de céans faisant partiellement droit à l'appel de M. et MmeA..., a, par l'article 1er, réduit de 8 000 euros la base d'imposition à l'impôt sur le revenu dû par M. et Mme A... au titre de l'année 2006, par l'article 2, prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu correspondant à cette réduction en base, par l'article 3, réformé en ce sens le jugement du tribunal administratif de Caen du 17 juillet 2008 et, par l'article 4, rejeté le surplus des conclusions de la requête (article 4). 

       Par une décision n° 372495 du 24 octobre 2014, le Conseil d'Etat a annulé l'article 3 de l'arrêt de la cour et lui a renvoyé l'affaire dans la mesure de cette cassation.

       Vu la procédure devant la cour :

              Par une requête et des mémoires enregistrés les 14 septembre 2012, les 16 janvier et 21 mai 2013, et les 6 février et 7 mai 2015, M. et Mme A...demandent à la cour :

       1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Caen du 17 juillet 2012 en tant qu'il a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 ; 

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition restant en litige après le dégrèvement prononcé le 12 août 2013 ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que d'une somme de 35 euros au titre du remboursement de la contribution pour l'aide juridique.  

       Ils soutiennent que : 

       - en l'absence d'écart significatif entre le prix de cession et la valeur vénale du bien vendu et d'intention libérale du vendeur à leur profit, ils n'ont pas bénéficié d'une distribution occulte de revenus imposables sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts ; 

       - le service a calculé la valeur vénale en surévaluant la superficie totale des immeubles acquis et leur prix au m² ; 

       - il ne peut pas écarter ou admettre les conclusions de l'expertise qu'ils ont fait réaliser selon l'immeuble et l'étage considérés ; 

       - le service a prononcé le 14 février 2011 le dégrèvement des rappels d'impôt sur la fortune dus au titre des années 2007 et 2008 fondés sur la même évaluation de la valeur des immeubles ; 

       - en l'absence d'intention d'éluder l'impôt, l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 mars et 28 juin 2013 et le 7 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement correspondant à la réduction en base de 7 200 euros et, pour le surplus, au rejet de la requête.

       Il soutient que : 

       - il se réfère à ses précédentes écritures devant la cour et au mémoire présenté devant le Conseil d'Etat annexé au présent mémoire ; 

       - la surévaluation de 8 m² de la superficie totale des immeubles justifie un dégrèvement en base de 7 200 euros ; 

       - le surplus du moyen portant sur le calcul de la superficie et les autres moyens invoqués ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Aubert,

       - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,

       - et les observations de Me C...pour M. et MmeA....  

       1. Considérant que, par un jugement du 17 juillet 2012, le tribunal administratif de Caen a rejeté la demande de M. et Mme A...tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 en raison de l'imposition de la somme de 236 000 euros dans la catégorie des revenus distribués ; que, par un arrêt du 25 juillet 2013, la cour de céans a partiellement fait droit à la demande des requérants et, par l'article 1er, réduit la base de l'impôt sur le revenu de M. et Mme A...au titre de l'année 2006 d'une somme de 8 000 euros, par l'article 2, déchargé M. et Mme A... de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu correspondant à cette réduction en base, par l'article 3, réformé le jugement du tribunal administratif de Caen en ce qu'il a de contraire à cet arrêt et, par l'article 4, rejeté le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...(article 4) ; que par une décision n° 372495 du 24 octobre 2014, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par M. et MmeA..., a annulé l'article 3 de l'arrêt de la cour du 25 juillet 2013 et lui a renvoyé dans cette mesure l'affaire ; 

       Sur l'étendue du litige : 

       2. Considérant que, par une décision du 1er octobre 2015, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement, à hauteur de 4 320 euros, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A...ont été assujettis au titre de l'année 2006 ; que les conclusions des requérants sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; que, dès lors, il n'y a plus lieu d'y statuer ;

              Sur le bien-fondé de l'imposition : 

              3. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c) Les rémunérations ou avantages occultes ; (...) " ; qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsque est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ; 

      4. Considérant, d'autre part, que lorsque l'administration fiscale procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un bien en se référant à des transactions qui ont porté sur des immeubles situés à proximité du lieu de situation de celui-ci, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires, intervenues à une date peu éloignée dans le temps de celle du fait générateur de l'avantage occulte ; que, toutefois, aucune règle du code général des impôts n'impose, dans ce cas, à l'administration de se fonder exclusivement sur des termes de comparaison portant sur des transactions antérieures à la date de cette cession ; qu'il lui est ainsi loisible de se fonder sur des éléments postérieurs à une transaction pour en établir la valeur réelle, sous réserve que ces éléments ne traduisent aucune évolution qui ferait obstacle à ce qu'ils soient valablement pris en compte comme éléments de comparaison compte tenu de la date à laquelle ils sont intervenus ;

       5. Considérant que l'EURL La Croix Paqueray, dont M. et Mme A...détiennent 100 % des parts par l'intermédiaire de la société holding SA R2J, exerce une activité de marchand de biens ; qu'elle a acquis, en 2005, un ensemble immobilier situé à Carolles (Manche) et constitué d'un terrain sur lequel étaient édifiés une grande maison ancienne, dénommée " Villa Jeanne d'Arc ", une maison de gardien ainsi qu'un bâtiment comportant deux étages et des combles d'une surface de 300 m² au sol, ayant abrité des colonies de vacances et destiné à être transformé en appartements ; que, par acte notarié du 3 août 2006, l'EURL La Croix Paqueray a vendu à M. et Mme A...la villa et la maison de gardien au prix de 600 000 euros ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de l'EURL portant sur la période du 1er janvier 2006 au 30 septembre 2008, l'administration fiscale a réintégré dans le résultat de l'entreprise la somme de 236 000 euros correspondant, selon elle, à la minoration du prix de cession des biens immobiliers vendus à M. et MmeA..., estimant que cette opération était constitutive d'un acte anormal de gestion ; qu'elle a parallèlement regardé cette minoration de prix comme une libéralité constitutive d'une distribution de bénéfices au profit des requérants et a imposé la somme de 236 000 euros entre leurs mains, dans la catégorie des revenus distribués ; que, par la partie de son arrêt devenu définitif, la cour a retenu une minoration de 228 000 euros ; que, dans le dernier état de ses écritures, l'administration fixe le montant de la minoration du prix de cession de la villa et de la maison de gardien à 220 800 euros sur la base d'une superficie totale de 456 m² et d'un prix au mètre carré évalué à 1 800 euros ;  

              En ce qui concerne l'évaluation de la valeur vénale de l'immeuble : 

              S'agissant de la détermination de la superficie des immeubles : 

       6. Considérant que l'administration ayant accepté de retenir les surfaces pondérées relatives au sous-sol et au second étage de la villa mentionnées dans le rapport établi le 6 novembre 2012 par un expert agricole et foncier, à la demande de M.A..., les requérants se prévalent des surfaces pondérées relatives, d'une part, au rez-de-chaussée et au premier étage de la villa et, d'autre part, à la maison de gardien, que ce rapport mentionne également ;

              7. Considérant que si l'administration se prévaut des surfaces mentionnées dans la déclaration H1 relative aux impôts locaux souscrite par M. et Mme A... le 12 décembre 2006, les surfaces intérieures des deux immeubles ont été fixées par l'expert à 110 m² et à 109 m² pour le rez-de-chaussée et le premier étage de la villa et à 100 m² pour la maison de gardien, dont 60 m² pour son rez-de-chaussée et le surplus pour le premier étage ; qu'il y a lieu de prendre en compte les surfaces ainsi retenues par l'expert après une visite sur place de ces biens pour déterminer la surface pondérée des deux immeubles ; qu'il convient de retenir un coefficient de pondération de 1, proposé par cet expert, pour les surfaces correspondant au rez-de-chaussée et au premier étage de la villa ; que, compte tenu des surfaces pondérées de 45 m² et de 67 m² déjà admises par l'administration pour le sous-sol et le second étage, la superficie totale de cet immeuble doit être fixée à 331 m² ; que, s'agissant de la maison de gardien, si l'expert a retenu un coefficient de pondération identiquement fixé à 0,6 pour le rez-de-chaussée et le premier étage, il résulte de l'instruction que seul le premier étage est mansardé et il n'est fait état d'aucun élément permettant de justifier l'application d'un même coefficient à ces deux niveaux ;  qu'il y a lieu en l'espèce d'appliquer à ces deux surfaces les coefficients de pondération respectivement fixés à 1 et à 0,5 par l'administration ; que la surface totale de la maison de gardien s'établit ainsi à 80 m² ; que la surface totale des deux immeubles sur la base de laquelle leur valeur vénale doit être évaluée s'établit dès lors à 411 m² ; 

              S'agissant de l'évaluation du prix au mètre carré : 

       8. Considérant que l'administration a fixé le prix du mètre carré à 1 800 euros sur la base d'une comparaison faite avec, d'une part, une villa située à Granville d'une surface habitable de 281,80 m² située sur un terrain de 7a 62 ca et vendue le 18 mai 2005 au prix de 610 000 euros soit 2 166 euros le m², d'autre part, une villa également située à Granville d'une surface habitable de 1 239 m² située sur un terrain de 3 ha 33 a 09 ca et vendue le 23 juillet 2007 au prix de 2 500 000 euros soit 2 018 euros le m² et, enfin, une villa située à Carolles d'une surface habitable de 472 m² située sur un terrain de 51 a 17 ca et vendue le 17 mars 2008 au prix de 850 000 euros soit 1 800 euros le m² ; qu'il résulte de l'instruction, notamment de la réponse aux observations du contribuable du 28 octobre 2009 que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'évaluation à 1 800 euros par m² des deux immeubles dont ils se sont portés acquéreurs ne résulte pas de sa seule comparaison avec la villa de référence située à Carolles, dont le prix de vente au m² est également de 1 800 euros par m² mais de la prise en compte, pour les deux autres immeubles pris comme termes de comparaison, d'avantages qu'ils présentent par rapport à la villa " Jeanne d'Arc " et de l'évolution du prix du marché de l'immobilier entre la date de la cession de cette villa et celles des deux villas situées à Granville ; que, dans ces conditions, il y a lieu de retenir le prix au m² de 1 800 euros ;  

               9. Considérant que M. et Mme A...se prévalent des facteurs de moins-value que constitueraient l'infestation de la villa " Jeanne d'Arc " par la mérule, la vue sur le terrain et la villa à partir des fenêtres de l'immeuble collectif de deux étages et de combles édifié sur le même terrain à une distance de 14 mètres seulement et l'existence de travaux de rénovation en cours portant sur les trois immeubles ; que, toutefois et d'une part, il ne résulte pas de l'instruction que la mérule, qui a fait l'objet en 2006 d'un traitement dont les résultats sont couverts par une garantie décennale, risque de réapparaître ; que, d'autre part, si la villa, qui dispose d'un muret de séparation et d'une entrée privative, se trouve à proximité de cet immeuble collectif, elle est implantée sur un terrain de 5 262 m² et le terme de comparaison retenu par l'administration, situé à Granville et correspondant à la cession intervenue en 2005,  disposait de vis-à-vis de chaque côté et était implanté sur un terrain de 762 m² ; qu'en outre, les troubles de jouissance que peuvent causer les travaux de rénovation en cours ou à venir présentent nécessairement un caractère temporaire ; qu'enfin, l'administration a pu tenir compte, dans son évaluation, de l'importance des travaux de rénovation achevés à la date de la cession et n'a pas ajouté le montant de ces travaux au prix de vente stipulé pour déterminer la valeur vénale des deux immeubles ; 

       10. Considérant que, pour contester l'évaluation de l'ensemble immobilier dont ils se sont portés acquéreurs, M. et Mme A...ne se prévalent pas utilement de la mention d'une valeur de 407 980 euros dans l'acte de vente du 3 août 2006 et de son évaluation à 550 000 euros ou à 600 000 euros environ par deux agences immobilières, en juillet 2006, en raison du caractère contradictoire de ces deux évaluations successives ;

              11. Considérant que la circonstance que la valeur vénale des deux immeubles retenue par l'administration fiscale pour le calcul de l'impôt sur la fortune serait différente de celle retenue pour le calcul de l'impôt sur le revenu est sans incidence sur le bien-fondé de cette dernière imposition ; que si les requérants ont entendu se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration résultant de la décision de dégrèvement prononcée le 14 février 2011 relative à l'impôt sur la fortune dû au titre des années 2007 et 2008, cette décision, qui n'est pas motivée et se rapporte à un impôt différent et à des années postérieures à celle en litige, ne peut être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 

               12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu, compte tenu d'une superficie totale de 411 m², de fixer, sur la base d'un prix de 1 800 euros par m²,  la valeur vénale de la villa et de la maison de gardien vendues à M. et Mme A...à 739 800 euros ; 

               En ce qui concerne l'existence d'un écart de prix significatif : 

       13. Considérant que l'écart entre le prix de 600 000 euros, stipulé par le contrat de vente et la valeur vénale des immeubles, fixée à 739 800, est de 139 800 euros ; que cet écart de 19 % entre le prix de vente de ces immeubles et leur valeur vénale doit être, en l'espèce, regardé comme significatif ; que les requérants ne sauraient utilement invoquer l'écart de 20 % regardé comme non significatif en matière d'évaluation de titres non cotés ; 

       En ce qui concerne l'intention libérale : 

       14. Considérant que, ainsi que l'administration le soutient, il existe une communauté  d'intérêt entre l'EURL La Croix Paqueray et M.A..., qui en est le dirigeant et détient, avec son épouse, la totalité de ses parts par l'intermédiaire de la société holding SA R2J ; que, dans ces conditions, l'écart de prix significatif mentionné au point 13 du présent arrêt révèle, sauf si les requérants apportent des justifications en sens contraire,  une intention pour cette société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ; 

               15. Considérant que si les requérants soutiennent que, dans l'attente des autorisations administratives nécessaires au commencement des travaux sur l'immeuble collectif voisin, l'EURL La Croix Paqueray leur a cédé la villa et la maison de gardien afin de pouvoir disposer rapidement de liquidités, ce qui lui a permis de remédier à des difficultés financières, et qu'elle était dans l'impossibilité de trouver un acquéreur pour un immeuble en cours de rénovation et ayant fait l'objet d'un traitement contre la mérule sans la garantie d'une éradication définitive, ils  n'établissent pas qu'elle a recherché pour ces immeubles un acquéreur susceptible de lui offrir de meilleures conditions ; 

       16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, si l'administration a pu estimer à bon droit que la cession par l'EURL La Croix Paqueray à M. et Mme A... de biens immobiliers à prix minoré les a fait bénéficier d'une libéralité imposable dans la catégorie des revenus distribués, elle a en revanche surestimé la valeur vénale de ces biens et par voie de conséquence augmenté de manière excessive la base d'imposition à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu des requérants au titre de l'année 2006 ; que, compte tenu de ce qui vient d'être dit, la base d'imposition s'élève à 139 800 euros ; M. et Mme A...sont fondés à demander la réduction de la base d'imposition à l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2006 en tant qu'elle est supérieure à cette somme ; 

              Sur l'application de l'article 1729 du code général des impôts : 

              17. Considérant que l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts est fondée sur l'activité professionnelle de M. A..., respectivement gérant et associé de l'EURL La Croix Paqueray et de la société  SAR2J qui exercent toutes deux l'activité de marchand de biens et sur l'importance de la minoration du prix de vente de la villa et de la maison de gardien ; que si M. A...soutient qu'il n'a pas la qualité de professionnel de l'immobilier, il ne conteste pas sa qualité de gérant et associé de sociétés exerçant une activité de marchand de biens mentionnée dans la proposition de rectification ; qu'en outre, et ainsi qu'il est dit au point 10 du présent arrêt, les attestations relatives à la valeur des biens achetés qu'il a fait établir par des agences immobilières sont dépourvues de valeur probante ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré ; 

       18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont fondés à demander la réformation du jugement du tribunal administratif de Caen du 11 février 2014 ;  

              Sur les conclusions tendant à l'application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative : 

               19. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme A...de la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens et de 35 euros en remboursement de la contribution pour l'aide juridique ;

                                    DÉCIDE :

Article 1er : 	Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A...à concurrence de la somme de 4 320 euros.

Article 2 : 	La base d'imposition de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu dû par M. et Mme A...au titre de l'année 2006, fixée en dernier lieu à 220 800 euros, est réduite à 139 800 euros. 

Article 3 : 	M. et Mme A...sont déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu correspondant à cette réduction des bases d'imposition ainsi que dans la même mesure des pénalités correspondantes.

Article 4 : 	Le jugement du tribunal administratif de Caen du 17 juillet 2012 est, compte tenu des articles 1er et 2 de l'arrêt du 25 juillet 2013 de la cour devenus définitifs,  réformé en ce qu'il a de contraire au  présent arrêt. 

Article 5 : 	L'Etat versera à M. et Mme A...la somme de 1 535 euros en application des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : 	Le surplus de la requête de M. et Mme A...est rejeté. 

Article 7 : 	Le présent arrêt sera notifié à M. et MmeB... A... et au ministre des finances et des comptes publics. 

  Délibéré après l'audience du 19 novembre 2015, à laquelle siégeaient :

       - M. Bachelier, président de la cour,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 10 décembre 2015.

Le rapporteur,

S. AubertLe président de la cour,

G. Bachelier

Le greffier,

C. Croiger

       La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14NT02880	2 

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