Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       MeI..., agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société par actions simplifiée (SAS) E...Communication et Industrie a demandé au tribunal administratif de Rennes la réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2011.  

       Par un jugement no 1501931 du 21 juin 2017, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 juillet 2017 et le 31 mars 2018, Me I..., agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SAS E...Communication et Industrie, demande à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement ; 

       2°) de prononcer cette réduction ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  

       Il soutient que :

       - l'avis de mise en recouvrement du 13 novembre 2012 est entaché d'un vice de procédure lors de sa notification ; il se prévaut du paragraphe 290 du BOI-REC-PREA-10-10-10 du 12 septembre 2012 ; 

       - la procédure méconnaît le principe d'impartialité et le principe du contradictoire en ce que le mandataire de la société, nommé par un administrateur judiciaire, a fait l'objet d'une sanction disciplinaire quelques mois auparavant par le représentant légal de la société et était en désaccord avec lui ; 

       - en refusant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (CDI), l'administration a privé la société d'un procès équitable ; 

       - l'administrateur judiciaire de la société a sollicité implicitement, dans un courrier du 7 juin 2012, un délai supplémentaire de trente jours pour répondre à la proposition de rectification et la société pouvait solliciter la saisine de la CDI ; 

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée de l'année 2011 ; 

       - les honoraires facturés par la société GLE sur la période du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2011 correspondent à la fourniture de prestations de services au profit de la société dans le cadre de la convention du 17 mai 2005 ; 

       - la société a déjà justifié de la réalité des prestations effectuées en application de cette convention lors d'un précédent contrôle ; 

       - les intérêts de retard et les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. 

       Par deux mémoires en défense, enregistrés le 18 décembre 2017 et le 26 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que les moyens invoqués par la SAS E...Communication et Industrie ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Chollet, 

       - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. La société par actions simplifiée (SAS) E...Communication et Industrie (LCI) qui exploite une usine d'assemblage de matériels électroniques à Douarnenez (Finistère), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2011, à l'issue de laquelle, et après avoir utilisé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, l'administration a, dans une proposition de rectification du 9 mai 2012, remis en cause, selon la procédure de rectification contradictoire, notamment la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les frais de gestion (" management fees ") facturés par son unique associé, la SAS Groupe E...Europe (GLE), qui exerce également à travers la personne de son représentant permanent, M. B...E..., les fonctions de président de son directoire. MeI..., agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SAS LCI, relève appel du jugement du 21 juin 2017 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2011. 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. / (...) ". Aux termes de l'article L. 275 du même livre : " La notification d'un avis de mise en recouvrement interrompt la prescription courant contre l'administration et y substitue la prescription quadriennale. / (...) ". Aux termes de l'article R. 256-3 du même livre : " L'avis de mise en recouvrement est rédigé en double exemplaire : / a) Le premier, dit " original ", est déposé au service compétent de la direction générale des finances publiques ou à la recette des douanes et droits indirects chargé du recouvrement ; / b) Le second, dit " ampliation ", est destiné à être notifié au redevable ou à son fondé de pouvoir. ". Aux termes de l'article R. 256-6 du même livre : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de l'" ampliation " prévue à l'article R. * 256-3. / (...) ". 

       3. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'avis de mise en recouvrement, titre exécutoire authentifiant la créance de l'administration qui, d'une part, interrompt la prescription de l'action en répétition et, d'autre part, ouvre le délai de la prescription de l'action en recouvrement pour les sommes qui sont énoncées sur ce titre, ne produit ces effets qu'à compter de la date à laquelle il a été régulièrement notifié au contribuable concerné. En outre, un avis de mise en recouvrement doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié dès lors qu'il a été envoyé à la dernière adresse que lui a communiquée le contribuable et que le pli qui la contenait lui a été régulièrement présenté par les services postaux. S'agissant d'une société placée en redressement judiciaire, la notification d'un avis de mise en recouvrement est régulièrement effectuée lorsqu'elle est envoyée à la dernière adresse du siège social indiquée par le contribuable, sauf, pour cette société, à faire suivre son courrier ou à indiquer une autre adresse pour son acheminement.

       4. Il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement en date du 13 novembre 2012, relatif aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, a été envoyé au siège social de la SAS LCI, situé à Douarnenez, et qu'il a été réceptionné le 15 novembre 2012, date à laquelle la société était placée en redressement judiciaire. Cette adresse constituait la dernière adresse connue de l'administration à cette date. Par ailleurs, cet avis a été envoyé aux mandataires judiciaires de la société qui en ont accusé réception les 15 et 16 novembre 2012. Dans ces conditions, et alors, en tout état de cause, qu'une irrégularité de la notification n'affecte pas la validité d'un avis de mise en recouvrement dont la régularité n'est pas contestée, l'administration a régulièrement notifié cet avis.

       5. En deuxième lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable où sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 

       6. Il résulte de l'instruction que lorsque les opérations de vérification de comptabilité ont débuté le 10 janvier 2012, la SAS LCI avait été placée sous contrôle judiciaire depuis le 1er décembre 2011 et que, le même jour, Me D...et Me F...avaient été nommés, par le tribunal de commerce de Quimper, administrateurs provisoires de la société avec les pouvoirs d'assurer seuls, entièrement, l'administration de l'entreprise. Les opérations de vérification de comptabilité se sont déroulées au siège social de la société avec le représentant dûment mandaté par ces administrateurs, à savoir M.A..., directeur financier de la société et directeur de l'établissement de Douarnenez. Celui-ci a notamment assisté à la réunion de synthèse du 20 mars 2012 et il n'est pas allégué que le vérificateur se serait opposé à tout échange de vues avec ce représentant. La société requérante ne peut se borner à invoquer la circonstance que M. A...avait fait l'objet d'une sanction disciplinaire quelques mois auparavant par le représentant légal de la société, M.E..., et était en désaccord avec lui pour établir qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire. Dès lors, le moyen doit être écarté. 

       7. En troisième lieu, en s'entretenant avec M.A..., l'administration n'a pas méconnu le principe d'impartialité. 

       8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours ". En vertu des dispositions de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter une demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 

       9. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 9 mai 2012, adressée à MeD..., a été reçue le 10 mai 2012. Le 8 juin 2012, l'administration a reçu un courrier de Me F...l'informant qu'il ne disposait pas des éléments permettant d'accepter les rectifications et la remerciant de bien vouloir considérer qu'en l'état la proposition de rectification n'était pas acceptée. Un tel courrier ne peut être regardé comme constituant une demande de prorogation du délai de réponse présentée sur le fondement des dispositions du deuxième alinéa de l'article 

L. 57 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, le 18 juin 2012 l'administration a adressé une réponse aux observations du contribuable, reçue par Me F...le 19 juin 2012, confirmant les rectifications et informant la société de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans un délai de trente jours à compter de sa réception, ce qu'elle n'a pas fait. Si Me F...a adressé à l'administration un courrier le 10 juillet 2012 comportant de nouvelles observations en réponse à la proposition de rectification du 9 mai 2012, celles-ci étaient tardives. La circonstance que l'administration y ait répondu le 3 août 2012 et ait fait parvenir à l'administrateur judiciaire les pièces qu'il avait demandées le 10 juillet 2012, n'a pas eu pour effet de faire naître au bénéfice de la société requérante un nouveau délai de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Ainsi, la demande de saisine de cette commission formulée le 4 septembre 2012 était tardive. Dans ces conditions, Me I...n'est pas fondé à soutenir que l'administration a privé la SAS LCI d'un procès équitable en refusant de faire droit à sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 

       10. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Une proposition de rectification, pour être régulière, doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, pour permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

       11. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 9 mai 2012 énonce les impôts sur lesquels elle porte, les années ou exercices d'imposition, indique les motifs de rehaussements, et notamment les motifs de droit et de fait pour lesquels le vérificateur a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les frais de gestion (" management fees ") acquittés durant les dix premiers mois de l'année 2011. En effet, elle renvoie aux motifs pour lesquels l'administration a estimé, pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux, que le versement de ces frais était constitutif d'un acte anormal de gestion faisant obstacle à leur déductibilité. Elle précise également qu'au titre de la période complémentaire du 1er janvier 2011 au 31 octobre 2011, les relations contractuelles entre la SAS E...Communication et Industrie et la société Groupe E...Europe se sont poursuivies conformément à la convention de prestations de services et que dix factures mensuelles de 100 000 euros hors taxes ont fait l'objet d'une déduction, ce qui a permis à la SAS LCI de formuler des observations. Me I...ne saurait utilement, s'agissant de la régularité formelle de la proposition de rectification, critiquer le bien-fondé des motifs sur lesquels elle repose. Il suit de là que cette proposition de rectification est suffisamment motivée.

       12. En dernier lieu, Me I...ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 290 du BOI-REC-PREA-10-10-10 du 12 septembre 2012 qui est relatif à la procédure d'imposition.

       Sur le bien-fondé de l'imposition : 

       13. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.

       14. L'administration a remis en cause la déduction par la SAS LCI de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur deux factures annuelles pour 2009 et 2010 et dix factures mensuelles émises sur la période du 1er janvier 2011 au 31 octobre 2011, non produites au dossier, par la SAS GLE en vertu d'une convention de prestations de services conclue le 17 mai 2005 au motif que la réalité des prestations rendues par cette société n'était pas établie. Il est constant que ces factures aux sommes forfaitaires ont toutes été payées et ont pour objet des prestations de services intra-groupe. 

       15. L'administration fait valoir que les factures ne comportent aucun détail des services facturés et qu'il est impossible de les relier à des prestations déterminées en dépit des stipulations de la convention du 17 mai 2005 qui prévoient, d'une part, que les honoraires doivent être convenus au préalable et à la pièce entre les parties, en tenant compte notamment de la nature des services rendus, du marché pour de tels services, du niveau de difficulté, du nombre de personnes impliquées et de leurs qualifications, d'autre part, que le prestataire agira sur requête expresse du bénéficiaire, enfin, qu'est établie une description générale des prestations de services pouvant être réalisées sur son fondement. Elle ajoute que les éléments recueillis par l'exercice d'un droit de communication auprès du procureur de la République près du tribunal de grande instance de Quimper ainsi que le rapport d'expertise remis au tribunal de commerce le 24 novembre 2011 par Me D...confirment que la quasi-totalité des services prévus par la convention était assurée par la SAS LCI et non par sa holding. En outre, elle précise que l'expert-comptable chargé par le comité d'entreprise d'auditer la SAS LCI a estimé le 14 octobre 2011 que les frais facturés ne correspondaient pas à des services effectivement rendus. Enfin, l'administration se prévaut des déclarations de M.A..., lors de son audition du 8 décembre 2011, indiquant que la SAS LCI effectue elle-même toutes les prestations définies par la convention depuis 2007.  

       16. Pour combattre ces éléments, Me I...se prévaut, en premier lieu, d'un rapport du cabinet Cinq Mars établi en octobre 2013. Toutefois, si la SAS LCI précise que tous les services qui y sont décrits peuvent être justifiés par la copie de l'agenda des personnes impliquées, des échanges de correspondance, des contrats, accords, memoranda ou compte-rendu de réunions, elle ne produit aucun de ces éléments à l'appui de ces allégations. Par ailleurs, la note adressée le 11 juillet 2016 par Me Bouccara, avocat de M. E...dans le cadre de la procédure pénale ouverte à son encontre pour abus de bien social, qui fait état notamment de trois projets, à savoir les projets Alcatel, Brink's et Cofidur, ainsi que les pièces annexes de cette note versées au dossier, et notamment des compte-rendu de réunions, ainsi que divers courriels et courriers échangés par M. E...avec d'autres partenaires, ne permettent de justifier de manière suffisamment probante ni la réalité des prestations décrites dans la note pour la période en litige, ni que ces prestations auraient été réalisées au profit de la SAS LCI dans le cadre de la convention du 17 mai 2005 dès lors, en outre, que ces éléments ne permettent pas de distinguer les tâches réalisées par M.E..., en qualité de représentant permanent de la SAS GLE, président du directoire de la SAS LCI, de celles qui ont pu être réalisées en exécution de la convention de prestation de services.  En troisième lieu, Me I...se prévaut de la convention de prestation de services du 17 mai 2005 conclue par la SAS LCI avec la SAS GLE en ce que l'article 2 définit les prestations assurées comme l'assistance et le conseil dans les domaines commercial, informatique, financement, développement des affaires et soutien matériel ainsi que d'une convention de prestations de services signée le même jour avec la société GPV afin que le personnel de celle-ci intervienne conjointement pour assurer les prestations convenues dans la convention conclue avec la SAS LCI. Il précise que les prestations assurées, qui permettent la gestion corporative et stratégique de la société en usant des compétences et de la synergie du groupe E...pour rechercher des financements, partenariats et débouchés externes pour la SAS LCI, nécessitent des compétences multiples et des moyens humains importants, soit plus de cinq personnes de la SAS GLE et plus de dix personnes de la société GPV. Toutefois, ce document, tout comme les déclarations de M. Halfon, commissaire aux comptes interrogé dans le cadre de l'enquête pénale, ainsi que les attestations sur l'honneur, rédigées en avril et mai 2015, de M.C..., comptable au sein du Groupe E...depuis décembre 1998, 

de M.H..., employé en qualité d' " executive vice president strategy et corporate development " au sein du Groupe E...de février 2007 à mai 2010, et de M.G..., directeur de la société E...Technologies de janvier 2008 à mars 2012, ne sauraient suffire à établir ni la réalité des prestations alléguées ni, en tout état de cause, les liens entre les factures dont il s'agit et les projets présentés. Dans ces conditions, Me I...n'apporte aucun élément susceptible de contredire sérieusement les éléments apportés par l'administration. Dès lors, il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction de la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures de la SAS GLE.

       17. Enfin, Me I...n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement des articles 

L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la circonstance que, lors d'un précédent contrôle fiscal portant sur la période du 1er avril 2005 au 31 décembre 2006, l'administration se serait abstenue de remettre en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée pour des factures relatives à des prestations réalisées en application de la convention du 17 mai 2005, cette abstention ne constituant pas une prise de position formelle. 

       Sur les intérêts de retard : 

       18. Il n'est pas sérieusement contesté que, conformément aux dispositions du I de l'article 1756 du code général des impôts, aucun intérêt de retard n'a été mis à la charge de la SAS LCI dès lors qu'elle faisait l'objet d'une procédure collective. 

       Sur les pénalités : 

       19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

       20. L'administration fait valoir l'importance des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble de la période vérifiée, malgré les avertissements du directeur financier et le rapport des avocats consécutif à la première vérification et précise que la SAS LCI, au travers la SAS GLE, associée unique qui en assurait la présidence, ne pouvait ignorer, au regard de leur montant et de leur caractère répétitif, que les frais forfaitaires facturés par la SAS GLE à la SAS LCI n'avaient pas de justification quant à leur nature et leur consistance et ne lui ouvraient ainsi pas droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'un manquement délibéré justifiant la pénalité au taux de 40 % infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Dès lors, Me I...n'est pas fonde à demander la décharge de cette pénalité.

       21. Il résulte de tout ce qui précède que MeI..., agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SAS LCI, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 

            D E C I D E :

Article 1er : La requête de MeI..., liquidateur judiciaire de la SAS LCI, est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Me I...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 13 juin 2019, à laquelle siégeaient :

      - M. Bataille, président de chambre,

      - Mme Malingue, premier conseiller,

      - Mme Chollet, premier conseiller. 

       Lu en audience publique, le 28 juin 2019. 

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

F. Bataille        

Le greffier,

C. Croiger

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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No17NT02251