Vu la procédure suivante :

        Procédure contentieuse antérieure : 

        La société PSV IL LTD, venant aux droits et obligations de la société par actions simplifiée (SAS) HDW, a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période courue du 1er janvier 2011 au 30 novembre 2012.

        Par un jugement n° 1502150 du 22 septembre 2017, le Tribunal administratif de Melun a rejeté la demande de la société PSV IL LTD.

        Procédure devant la Cour :

        Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement le 21 novembre 2017 et le 9 avril 2018, la société PSV IL LTD, représentée par MeA..., demande à la Cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 1502150 en date du 22 septembre 2017 du Tribunal administratif de Melun ;

        2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période courue du 1er janvier 2011 au 

30 novembre 2012 ;

        3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

        Elle soutient que :

        - l'opération en cause, qui a à tort été analysée comme une transmission universelle de patrimoine que ne connaît ni la directive 2005/56 du 26 octobre 2005, ni le droit anglais, est en réalité une simple cession de fonds de commerce, de sorte que la dette fiscale de la société HDW ne lui a pas été transmise et que cette dette est éteinte ;  

        - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont mal fondés au motif que la déduction de la taxe d'amont ne pouvait être remise en cause sur le fondement du 3 de l'article 272 du code général des impôts dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'une fraude par deux de ses fournisseurs, les sociétés Alldis et Impack, consistant à ne pas reverser la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles lui facturaient ; en particulier, la seule production des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée souscrites par ces dernières est insuffisante à établir leur défaillance à l'égard de leurs obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée et aucune investigation n'a été diligentée par l'administration à l'encontre de ces fournisseurs ; l'administration n'a pas démontré que les sociétés n'ont pas déposé de déclarations rectificatives et que les discordances entre le chiffre d'affaires déclaré et celui réalisé peuvent résulter d'un décalage temporel ;

        - la majoration pour manoeuvres frauduleuses n'est pas motivée au motif que les faits et éléments sur lesquels se fonde l'administration, sur qui repose la charge de la preuve, ne constituent pas un faisceau d'indices suffisant ; en particulier, la livraison directe de marchandises par son fournisseur de quatrième rang, la société Intenso, ne peut caractériser une fraude ; l'absence de moyens d'exploitation des sociétés Alldis et Impack relevée par l'administration se justifie par leur activité de négoce ; enfin, l'administration n'a pas pris en compte, pour critiquer les prix pratiqués par ces sociétés, la circonstance que ces prix ne comprenaient pas la taxe " Sorecop ".

        Par un mémoire en défense, enregistré le 2 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

        Il soutient que les moyens soulevés par la société PSV IL LTD ne sont pas fondés.

        Vu les autres pièces du dossier.

        Vu :

        - la directive n° 2005/56/CE du Parlement européen et du Conseil du 

26 octobre 2005 relative aux fusions transfrontalières des sociétés de capitaux ; 

        - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        - le code civil ;

        - la loi n° 2008-649 du 3 juillet 2008 portant diverses dispositions d'adaptation du droit des sociétés au droit communautaire ;

        - The Companies Cross-Border Mergers Regulations 2007 n° 2974 ;

        - le code de justice administrative.

        Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

        Ont été entendus au cours de l'audience publique :

        - le rapport de M. Auvray,

        - les conclusions de Mme Mielnik-Meddah, rapporteur public,

        Considérant ce qui suit :

        1. La société par actions simplifiée (SAS) HDW, dont le siège se situait 157, rue du Caporal Félix Poussineau à Dammarie-les-Lys (77190), exerçait une activité de distribution de matériels informatiques et péri-informatiques et s'approvisionnait auprès de différents fournisseurs situés en France s'agissant de ses gammes de matériels de stockage de données. La SAS HDW a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période courue du 1er janvier 2011 au 30 novembre 2012 au terme de laquelle, par une proposition de rectification en date du 2 juillet 2013, l'administration fiscale a remis en cause le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux achats de marchandises réalisés auprès de ses fournisseurs Alldis, Impack et Mémoires et Solutions. Par une réponse aux observations du contribuable en date du 25 octobre 2013 et par un courrier en date du 

31 mars 2014 faisant suite à un entretien avec l'interlocuteur de la direction nationale d'enquêtes fiscales, l'administration a abandonné respectivement les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible liés à la facturation émise par le fournisseur Mémoires et Solutions ainsi qu'une partie des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible liés à la facturation émise par le fournisseur Alldis. La société PSV IL LTD, venant aux droits et obligations de la SAS HDW suite à une opération de transmission universelle de patrimoine de cette dernière au profit de la société PSV IL LTD, relève appel du jugement du 22 septembre 2017 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée maintenus.

        Sur le transfert de la dette fiscale de la société HDW à la société PSV Il Limited :

        2. La société de droit français HDW a fait l'objet d'une dissolution sans liquidation ayant, conformément aux dispositions de l'article 1844-5 du code civil, entraîné transmission universelle de son patrimoine au profit de son associée unique, la société PSV Il Limited, de droit anglais.

        3. Dans son mémoire enregistré le 9 avril 2018, la société PSV Il LTD soutient toutefois que ce mécanisme de dissolution sans liquidation d'une société au profit de son associé unique constitue une " particularité franco-française " qui ne peut recevoir application en matière de fusions transfrontalières, comme tel est le cas en l'espèce, dès lors que ce mécanisme n'est pas prévu par la directive n° 2005/56 du 26 octobre 2005 et qu'au regard du droit anglais, une telle opération ne peut s'analyser que comme une cession de fonds de commerce, c'est-à-dire un " transfer " emportant uniquement cession d'actifs sans reprise d'aucun passif de la société confondue, la société HDW, à la société confondante, ce dont l'intéressée déduit qu'est éteinte la dette constituée par les rappels litigieux de taxe sur la valeur ajoutée notifiés à la société HDW.

        4. Toutefois, outre que la société PSV Il LTD se présente elle-même comme venant aux droits et obligations de la société HDW et qu'elle précisait d'ailleurs, dans sa requête introductive d'instance devant le Tribunal administratif de Melun, " qu'il y avait eu transmission universelle de patrimoine et qu'elle venait légitimement aux droits de la société HDW confondue ", tant la directive susvisée du 26 octobre 2005 et, notamment, le 2 de son article 2, que le règlement susvisé de 2007 n° 2974 par lequel cette directive a été transposée en droit britannique et, en particulier, le 1) du 2 et le e) du (2) du 2 de ce règlement, prévoient le mécanisme de la dissolution sans liquidation, lequel emporte transfert de l'actif mais aussi du passif de la société absorbée, ou confondue en cas d'associé unique, à la société absorbante ou confondante. Par suite, et contrairement à ce qu'elle soutient, la société PSV Il LTD est, en sa qualité de société confondante, redevable du rappel litigieux de taxe sur la valeur ajoutée assigné à la société HDW avant sa dissolution sans liquidation.     

        Sur le bien-fondé de la remise en cause du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont :

        5. Aux termes de l'article 272 du code général des impôts : " (...) 3. La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison. " Il résulte de ces dispositions que le bénéfice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont doit être refusé à un assujetti lorsqu'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que celui-ci savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder son droit à déduction était impliquée dans une fraude commise par le fournisseur ou un autre opérateur intervenant en amont dans la chaîne de prestations.

        6. A la suite des opérations de contrôle dont la SAS HDW a fait l'objet, l'administration a remis en cause, sur le fondement des dispositions précitées, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les factures d'achat de matériel de stockage informatique émises par les sociétés Alldis et Impack au motif que, participant sciemment à un réseau de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée de type " carrousel ", la SAS HDW ne pouvait prétendre au bénéfice de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces achats.

        7. En premier lieu, les sociétés Alldis et Impack ont, contrairement à ce que soutient la requérante, fait l'objet de vérifications de comptabilité au terme desquelles l'administration a établi, notamment par la production des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée de ces sociétés ainsi que des tableaux récapitulatifs de l'ensemble des achats effectués par la 

SAS HDW auprès de ces deux sociétés, que ces dernières avaient minoré leurs chiffres d'affaires imposables à la taxe sur la valeur ajoutée et qu'elles ne déclaraient pas tout ou partie des acquisitions intracommunautaires. De plus, en comparant les factures émises par Intenso et les factures émises par les sociétés Alldis et Impack relatives aux mêmes marchandises, l'administration a établi que ces dernières refacturaient toutes taxes comprises les marchandises à un prix unitaire inférieur au prix d'achat sans reverser au Trésor public la taxe ainsi collectée. Par ailleurs, l'administration relève à juste titre, et contrairement à ce que soutient la requérante, que les sociétés Alldis et Impack n'ont pu déposer de déclarations rectificatives de taxe sur la valeur ajoutée postérieurement aux opérations de contrôle de la SAS HDW en raison des liquidation et radiation de celles-ci, respectivement en date du 13 juillet 2011 et du 13 avril 2012. Pour cette même raison, l'argument selon lequel les discordances constatées entre le chiffre d'affaires réalisé et celui déclaré peuvent résulter d'un décalage temporel est inopérant. Il résulte de ce qui précède que le moyen selon lequel l'administration fiscale n'aurait pas suffisamment établi que les fournisseurs de la SAS HDW, les sociétés Alldis et Impack, se sont livrées à une fraude de type " carrousel " au sens des dispositions précitées manque en fait et doit, par suite, être écarté.

        8. En second lieu, la requérante fait valoir que l'administration ne remet pas en cause la réalité des livraisons effectuées auprès de la SAS HDW et que, contrairement à ce que soutient le service, la circonstance que les sociétés Alldis et Impack, qui exerçaient des activités de négoce, étaient dépourvues de moyens matériels et humains ne constitue pas, à elle seule, un indice permettant d'établir que la SAS HDW savait qu'elle participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée.

        9. Il résulte toutefois des investigations menées par le service vérificateur et, notamment, de la réponse à la demande d'assistance administrative internationale aux autorités fiscales allemandes concernant le fournisseur de quatrième rang, la société Intenso, que la SAS HDW passait directement les commandes auprès de ce dernier puis les annulait en comptabilité. Il ressort également des factures produites par l'administration que des commandes portant sur des produits identiques étaient passées auprès des fournisseurs Alldis et Impack après annulation de l'opération auprès du fournisseur Intenso. Il apparaît également que les prix unitaires pratiqués par les fournisseurs Alldis et Impack étaient inférieurs à ceux pratiqués par le fournisseur Intenso et que le prix final facturé par ces deux fournisseurs à la SAS HDW, une fois incluse la taxe " Sorecop ", était strictement identique au prix unitaire facturé par le fournisseur Intenso, ce que ne pouvait ignorer l'intéressée, dans les locaux de laquelle ont été saisies des factures établies par la société de droit allemand Intenso au nom des sociétés Alldis et Impack dans le cadre du droit de visite et de saisie mis en oeuvre le 22 novembre 2012 sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. En outre, si la requérante prétend avoir recouru aux fournisseurs Alldis et Impack en raison des facilités de paiement qu'ils proposaient, contrairement au fournisseur Intenso qui aurait exigé un paiement comptant, l'administration relève à juste titre que les crédits consentis par ces derniers, tout récemment créés et sans surface financière, à une société nouvellement cliente et pouvant atteindre un montant de 800 000 euros constituent une pratique anormale pour des fournisseurs, alors surtout que les factures du fournisseur Intenso ne mentionnent pas systématiquement un paiement comptant mais également des délais de paiement sous quatorze, voire trente jours.

        10. Il résulte également de l'instruction, et notamment des courriels et documents obtenus par l'administration fiscale dans la cadre des procédures de visite et de saisie, que le dirigeant de la SAS HDW entretenait des liens étroits avec ses fournisseurs Alldis et Impack. En effet, ces documents établissent, d'une part, qu'il participait activement au système de fraude précédemment décrit, notamment en contribuant aux montages litigieux et en fixant parfois lui-même les prix facturés par son fournisseur Alldis en établissant directement des factures d'achats. Il ressort, d'autre part, de ces échanges que la société Impack a précisé au dirigeant de la société HDW les documents à ne pas fournir dans le cadre d'une demande de pièces diligentée par l'administration fiscale. Enfin, des éléments comptables concernant la société Impack ont été saisis dans les locaux de la SAS HDW.

        11. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a considéré que la société HDW savait que, par ses acquisitions, elle participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée et qu'elle a, par suite, remis en cause son droit à déduction de la taxe afférente aux factures délivrées par les sociétés Alldis et Impack.

        Sur la majoration pour manoeuvres frauduleuses :

        12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...).". En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration qui doit établir l'intention du contribuable d'égarer ou de restreindre son pouvoir de contrôle.

        13. Pour assortir les rappels en litige de la majoration prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts, et ainsi qu'il a été exposé aux points 7 et 11 du présent arrêt, le service a établi que la SAS HDW avait participé à la mise en place d'un circuit de commercialisation de produits de stockage de données informatiques dont la facturation a transité par une chaîne de sociétés défaillantes qui éludaient la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les opérations imposables réalisées en France, tout en lui permettant, comme destinataire final des biens commercialisés, de porter en déduction la taxe sur la valeur ajoutée non reversée au Trésor. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses, qui a été suffisamment motivée par le vérificateur au stade de la proposition de rectification, est fondée.  

        14. Il résulte de tout ce qui précède que la société PSV IL LTD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. En conséquence, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante en la présente instance, la somme que demande sur ce fondement la société requérante.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société PSV IL LTD est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société PSV IL LTD, qui vient aux droits et obligations de la société HDW, et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale d'enquêtes fiscales.

Délibéré après l'audience du 13 avril 2018, à laquelle siégeaient :

- Mme Heers, président de chambre,

- M. Auvray, président-assesseur,

- M. Boissy, premier conseiller.

Lu en audience publique le 18 mai 2018.

Le rapporteur,

B. AUVRAYLe président,

M. HEERSLe greffier,

F. DUBUY

La République mande et ordonne au ministre l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 17PA03575