Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure : 

       M. et Mme D...ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1104667 du 4 juillet 2013, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête enregistrée le 3 octobre 2013 et un mémoire complémentaire enregistré le 7 mai 2015, M. et MmeD..., représentés par MeC..., demandent à la Cour : 

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 4 juillet 2013 ; 

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 196 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que : 

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Le Clémenceau opérée par l'administration est radicalement viciée ; une seule méthode de reconstitution, celle des boissons, a été mise en oeuvre alors que la doctrine administrative, opposable à l'administration, prévoit que la reconstitution doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution ; la reconstitution ne tient pas compte des particularités de l'activité de bar-restaurant ; 

       - l'appréhension par M. D...des sommes réputées distribuées par l'entreprise n'est nullement établie ; en outre, l'administration a considéré comme distribués non seulement les bénéfices retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés mais également les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui doivent être retirés par le jeu de la cascade simple ;

       - la charge de la preuve pèse en l'espèce sur l'administration ; 

       - la comptabilité de l'exercice 2005 reprend un déficit de 42 367 euros qui s'explique par la fermeture de l'établissement pendant quatre mois ;

       - les pénalités de 40 % pour manquement délibéré ne sont pas fondées ; les insuffisances de comptabilité et l'existence d'une minoration de recettes ne suffisent pas à caractériser un manquement délibéré.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 3 avril 2014, et un mémoire complémentaire, enregistré le 13 octobre 2015, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que : 

       - s'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires, la doctrine invoquée par les requérants est inopposable à l'administration ; en tout état de cause, la jurisprudence n'impose pas à l'administration de recourir à plusieurs méthodes de reconstitution de recettes ; 

       - sur la charge de la preuve, le service s'est conformé en totalité à l'avis de la commission départementale des impôts directs et du chiffre d'affaires ; que, sur ce point, le tribunal a dénaturé les faits ; les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement sur la base des éléments modifiés suite à l'avis de la commission ; la charge de la preuve incombe ainsi en totalité aux requérants ; à titre subsidiaire, il y a bien lieu d'interpréter les dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales comme distinguant, d'une part, les rectifications pour lesquelles l'administration s'est conformée à l'avis de la commission et, d'autre part, celles pour lesquelles elle s'en est écartée ; 

       - M. et Mme D...n'ont pas fait l'objet de redressements à raison d'un déficit reportable ; 

       - les particularités de l'activité de l'entreprise ont été prises en compte en fonction des indications fournies, des constatations effectuées sur place et des usages admis dans la profession ; 

       - le service a constaté des irrégularités suffisamment graves dans la tenue de la comptabilité pour l'écarter comme non sincère et non probante ; ont été relevés des achats de marchandises non comptabilisés et des minorations de chiffre d'affaires, qui, compte tenu de leur importance, ne pouvaient être ignorés ; les pénalités pour manquement délibéré sont dès lors justifiées. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Markarian, 

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

       1. Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de la SARL Le Clémenceau, dont M. D...détenait 50 % des parts, l'administration fiscale, après avoir écarté la comptabilité comme non probante, a reconstitué le chiffre d'affaires de la société ; qu'elle a, selon la procédure de rectification contradictoire, mis à la charge de M. et Mme D... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2006 et 2007, correspondant aux revenus regardés comme distribués au bénéfice de M. D...sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que, par jugement du 4 juillet 2013, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande de M. et Mme D...tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; que M. et Mme D...relèvent appel de ce jugement ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne le montant des revenus regardés comme distribués :

       2. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir rejeté la comptabilité de la SARL Le Clémenceau de l'année 2006 au motif des graves irrégularités qui l'entachaient et à la suite de la proposition de rectification qui lui avait été adressée le 4 juin 2009, cette dernière a saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle a, dans son avis du 18 mai 2010, émis un avis favorable à la reconstitution des recettes opérée par le service vérificateur, tant dans sa méthode que son calcul, mais a proposé des corrections faisant droit aux prétentions du contribuable sur certains points et a ainsi admis la réalité des consommations du personnel en dehors des repas à hauteur de 6 705 euros pour l'ensemble de l'exercice, la pertinence d'un taux de réfaction de 4 % au lieu de 2 % initialement retenu au titre des " offerts " et la réalité d'un dosage du pastis de 4 centilitres au lieu de 3 centilitres ; que l'administration fiscale a notifié, conformément aux dispositions de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, à la SARL Le Clémenceau, par lettre du 25 juin 2010, l'avis de la commission et le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des cotisations d'impôt sur les sociétés, assortis des pénalités correspondantes, qu'elle entendait retenir et qui ont fait l'objet de l'avis de mise en recouvrement du 12 août 2010 ; que l'administration fiscale a tenu compte des critiques de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et s'est conformée à cet avis ;

       3. Considérant, en premier lieu, que, si les requérants soutiennent que la reconstitution des recettes de la SARL Le Clémenceau pour l'année 2006 comporte des erreurs qui ont été constatées par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et que l'administration n'a pas corrigées, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que l'administration a pris en compte les critiques et l'avis de la commission ; que, s'ils ajoutent que la reconstitution ne porte que sur les données relatives au bar alors que la SARL Le Clémenceau exploite un bar restaurant, il résulte de l'instruction que le service a pris en compte les particularités de l'exploitation de l'entreprise puisqu'il a notamment exclu de cette reconstitution " bar " le vin vendu en pichet, le vin blanc en bidon regardé comme utilisé exclusivement pour la cuisine et les cafés compris dans les menus ; que, par ailleurs, les requérants se bornent à soutenir en appel que le service n'a retenu dans la reconstitution aucune perte générale au titre de la casse de bouteilles, du vol, de la péremption des bouteilles bouchonnées ou encore de la capillarité des fluides, ils n'apportent pas davantage que devant le tribunal de justification de leurs allégations et ne proposent aucune méthode de reconstitution plus précise que celle utilisée par l'administration ; qu'en outre, ils ne sont pas fondés à faire grief au vérificateur de n'avoir utilisé qu'une seule méthode, celle des boissons, et à soutenir que, selon l'instruction 4 G-3342 n° 4 du 25 juin 1998, toute reconstitution doit être effectuée à partir des données propres à l'entreprise vérifiée et de ses conditions concrètes de fonctionnement et non d'éléments étrangers ; que, toutefois, cette instruction ne peut être utilement invoquée dès lors qu'elle ne comporte aucune interprétation d'un texte fiscal mais consiste en une simple recommandation adressée au service et n'est, en tout état de cause, pas opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'en outre et en toute hypothèse, la reconstitution effectuée par le vérificateur l'a été à partir des données propres à l'entreprise et de ses conditions concrètes de fonctionnement ; qu'en outre, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration fiscale de mettre en oeuvre plusieurs méthodes pour déterminer les recettes d'une entreprise ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant l'exactitude du montant des revenus regardés comme distribués à M. D...en l'absence de critique utilement présentée et étayée des éléments probants de la reconstitution effectuée par le vérificateur ; 

       4. Considérant, en second lieu, que le déficit imputé par la SARL Le Clémenceau sur ses résultats de l'exercice 2007, qui a été annulé par l'administration fiscale, n'a pas été regardé comme un revenu distribué ni réintégré aux bases imposables ; que les requérants ne peuvent dès lors utilement soutenir que leur base imposable comprendrait le montant de ce déficit ;

       En ce qui concerne l'appréhension par M. D...des revenus distribués : 

       5. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices.(...) " ; qu'en vertu de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ;

       6. Considérant que les sommes réintégrées par l'administration dans le résultat imposable d'une société ayant fait l'objet d'une rectification ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens de ces dispositions que dans la mesure où elles ont été effectivement appréhendées par leur bénéficiaire ; que l'administration fiscale ne justifie pas que M. D...aurait accepté la rectification qui lui a été notifiée ; que l'administration fiscale supporte, par suite, la charge de la preuve de l'appréhension, par l'intéressé, des sommes en cause ; 

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.D..., détenteur de 50 % des parts de la société, en était le gérant de fait et le seul maître de l'affaire dès lors qu'il s'occupait de la gestion quotidienne du bar en 2006 ainsi que l'atteste tant son co-associé, M.B..., dans son courrier du 23 septembre 2009 adressé en réponse à la proposition de rectification qu'il avait reçue, que le requérant dans l'attestation qu'il a établie le 20 août précédent ; que le requérant était seul à faire fonctionner le compte bancaire de la société ainsi que l'a également attesté la banque et avait ainsi l'entier pouvoir de gestion économique et financière de l'entreprise ; qu'il doit par suite être regardé comme ayant appréhendé les revenus distribués par l'entreprise ;

       8. Considérant que l'administration sollicite, en appel, que les sommes réputées distribuées soient imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et non sur le 1° du 1 de ce même article ; que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal, en vertu des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, à condition de ne priver le contribuable d'aucune des garanties légales auxquelles il a droit ; qu'en l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction, et alors même que les propositions de rectification du 29 juillet 2009 et du 2 décembre 2009 qui ont été adressées aux requérants étaient fondées, en ce qui concerne les rehaussements en cause, sur les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, que cette substitution ait pour effet de priver le requérant, qui a fait l'objet à cet égard de la procédure de rectification contradictoire, d'une des garanties de procédure prévues par la loi ; qu'en l'espèce, M. D...étant seul maître de l'affaire doit être réputé avoir appréhendé les sommes distribuées résultant notamment des recettes dissimulées provenant de ventes non comptabilisées ; qu'il peut ainsi être fait droit à la substitution de base légale demandée par l'administration fiscale ; 

       Sur l'application des pénalités : 

       9. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

       10. Considérant que compte tenu des graves irrégularités entachant la comptabilité de la SARL Le Clémenceau, et de l'importance des minorations de recettes à l'origine des distributions en litige dont M. D...a été bénéficiaire et dont, en sa qualité de maître de l'affaire, il avait connaissance, l'administration a pu à bon droit assortir les impositions de l'année 2006 de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; 

       11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ; que leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...D...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré à l'issue de l'audience du 5 novembre 2015, à laquelle siégeaient : 

       - M. Bédier, président de chambre,

       - Mme Paix, président assesseur,

       - Mme Markarian, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 26 novembre 2015.

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N° 13MA03912	2