Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B...C...a demandé au tribunal administratif de Rennes la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1405155 du 15 juin 2016, le tribunal administratif de Rennes a prononcé la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010, en tant que la cotisation procède de la remise en cause de la réduction d'impôt obtenue à raison des investissements réalisés par les sociétés en participation (SEP) Sunra 112, 113 et à raison de l'acquisition de la centrale photovoltaïque confiée à bail à la société en nom collectif (SNC) Baoling 946 par la SEP Sunra 114 (article 1er), a rejeté le surplus des conclusions de sa demande (article 2) et a mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3).

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 juillet 2016, 13 février 2017, 19 juin 2017 et 30 novembre 2017, M. C..., représenté par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 15 juin 2016 du tribunal administratif de Rennes en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010, en tant que cette cotisation procède de la remise en cause de la réduction d'impôt obtenue à raison de l'acquisition de la centrale photovoltaïque confiée à bail à la SNC Jacques 12 par la SEP Sunra 114 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de rejeter les conclusions d'appel incident présentées par le ministre ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - ainsi que l'a jugé le tribunal administratif de Rennes, il n'a pas été suffisamment informé de l'origine des informations obtenues de tiers en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont erronées et les formulaires de droit de communication ne permettent pas de relier l'exercice de ce droit aux informations qui lui ont été opposées ;

       - l'administration a exercé irrégulièrement son droit de communication ; elle s'est livrée non pas à un contrôle passif et ponctuel de données brutes auprès d'un tiers, mais à une investigation qui, par son ampleur et sa nature, excède les limites du droit de communication ;

       - les attestations produites par EDF ont été obtenues irrégulièrement au regard de l'étendue du droit de communication et ne lui sont pas opposables ; ces attestations sont irrégulières quant aux conditions de leur signature et donc dénuées de valeur probante ;

       - l'administration ne pouvait, en raison de l'indépendance des procédures d'imposition, procéder au redressement de son impôt sur le revenu en raison d'une erreur comptable commise par la SEP quant à la date d'acquisition de l'investissement lors de son inscription à l'actif du bilan ;

       - l'administration a méconnu le principe d'égalité des armes résultant de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où l'investissement productif est acquis ou créé, et non l'année où il est productif ;

       - il est en droit, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de se prévaloir de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, laquelle prévoit que le fait générateur de la réduction d'impôt est la livraison des centrales photovoltaïques aux sociétés exploitantes.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 décembre 2016, le 28 mars 2017 et le 26 juin 2017, le ministre chargé des finances demande à la cour :

       1°) de rejeter la requête de M.C... ;

       2°) par la voie de l'appel incident, d'annuler les articles 1er et 3 du jugement du 15 juin 2016 du tribunal administratif de Rennes et de rétablir, en droits et pénalités, la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à concurrence du dégrèvement prononcé en exécution de ce jugement, soit la somme de 23 695 euros.

       Il soutient que :

       - les moyens de la requête ne sont pas fondés ;

       - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif de Rennes, l'administration fiscale a satisfait à son obligation d'information tant sur la teneur que sur l'origine des documents qu'elle a obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication et à son obligation de communiquer aux contribuables une copie de ces documents ; l'erreur commise par EDF sur les dates des différentes demandes de communication constitue une simple erreur matérielle.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Bataille,

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., représentant M.C....

       1. Considérant que M. C...a bénéficié au titre de l'année 2010 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer en qualité d'associé de sociétés en participation (SEP) consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en nom collectif (SNC) en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés ; que M. C...relève appel du jugement du 15 juin 2016 du tribunal administratif de Rennes en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010, en tant que cette cotisation procède de la remise en cause de la réduction d'impôt obtenue à raison de l'acquisition de la centrale photovoltaïque confiée à bail à la SNC Jacques 12 par la SEP Sunra 114 ; que, par la voie de l'appel incident, le ministre chargé des finances demande l'annulation des articles 1er et 3 de ce jugement et de rétablir, en droits et pénalités, la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à concurrence du dégrèvement prononcé en exécution de ce jugement, soit la somme de 23 695 euros ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ; 

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France (EDF) afin d'obtenir des informations sur la date de dépôt des demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les SEP dont M. C...était l'associé ; que ces éléments d'information, qui étaient mentionnés dans la proposition de rectification du 16 avril 2013, comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante ; qu'ils ont été portés à la connaissance du contribuable dès lors que les réponses et attestations d'EDF étaient annexées aux propositions de rectification ; que la circonstance qu'une erreur matérielle a été commise par EDF sur les dates des différentes demandes de communication est sans incidence sur l'obligation d'information qui pèse sur l'administration ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir le motif et le montant du redressement contesté, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; qu'il s'ensuit que l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et notamment la date des demandes de communication, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication prévues par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et n'a pas méconnu les principes de " loyauté des débats " et des droits de la défense ;

       4. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre chargé des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rennes a, pour ces motifs, prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. C... a été assujetti au titre de l'année 2010, en tant que la cotisation procède de la remise en cause de la réduction d'impôt obtenue à raison des investissements réalisés par les SEP Sunra 112, 113 et à raison de l'acquisition de la centrale photovoltaïque confiée à bail à la SNC Baoling 946 par la SEP Sunra 114 ;

       5. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. C...tant devant le tribunal administratif de Rennes que devant la cour au soutien de ses conclusions tendant à la décharge de cette cotisation en tant qu'elle concerne les investissements cités au point précédent ;

       6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;

       7. Considérant que la proposition de rectification adressée à M. C...précise l'opération d'investissement à laquelle l'intéressé a souscrit et mentionne les règles de droit applicables, l'impôt concerné, l'année d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

       8. Considérant, en deuxième lieu, que M. C...soutient que l'administration a porté atteinte au principe d'indépendance des procédures d'imposition en lui opposant l'erreur de comptabilité des SEP dont il était associé ; que, cependant, le supplément d'impôt mis à la charge de M. C...résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont il se prévalait à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer, et non du rehaussement du résultat de ces sociétés, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, l'administration n'a pas porté atteinte au principe d'indépendance des procédures d'imposition ;

       9. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. " ; qu'aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'Etat, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). " ;

       10. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité ; qu'un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative ;

       11. Considérant que les demandes adressées par l'administration à EDF dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et la date de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité ; que les données brutes, reportées dans les tableurs fournis par l'administration, étaient détenues par EDF dans le cadre de ses obligations de service ; que le contenu des attestations fournies par EDF, dont l'irrégularité alléguée quant aux conditions de leur signature et leur absence de valeur probante sont, en tout état de cause, inutilement opposées à l'administration fiscale par le requérant, se limitait à des données issues de documents de service ; que, par suite, les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur ; qu'ils entraient ainsi dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration a excédé les pouvoirs que lui conférait le droit de communication mentionné à l'article L. 81 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

       12. Considérant, en quatrième lieu, que M. C...ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et invoquer, sur ce fondement, l'atteinte au principe d'égalité des armes pour contester la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu devant le juge de l'impôt dès lors que ces stipulations ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       13. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2010 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable à l'année litigieuse : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). " ;

       14. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ;

       15. Considérant qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP, dont le requérant était associé, n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité à la date du 31 décembre 2010 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration a pu, et pour ce seul motif, sur le fondement de la loi fiscale estimer que les investissements en cause ne pouvaient ni être effectivement exploités ni être productifs de revenus au 31 décembre 2010 et remettre en cause la réduction d'impôt au titre de cette année ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       16. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ;

       17. Considérant que le requérant se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 14 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, d'une part, le ministre chargé des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a prononcé la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. C...a été assujetti au titre de l'année 2010, en tant que la cotisation procède de la remise en cause de la réduction d'impôt obtenue à raison des investissements réalisés par les SEP Sunra 112, 113 et à raison de l'acquisition de la centrale photovoltaïque confiée à bail à la SNC Baoling 946 par la SEP Sunra 114 ; qu'il y a lieu d'annuler ce jugement dans cette mesure et de remettre à la charge de M. C...l'imposition déchargée par cette juridiction à hauteur de la somme de 23 695 euros ; que, d'autre part, M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de cette cotisation en tant qu'elle procède de la remise en cause de la réduction d'impôt obtenue à raison de l'acquisition de la centrale photovoltaïque confiée à bail à la SNC Jacques 12 par la SEP Sunra 114 ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. C...demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er :	La requête de M. C...est rejetée.

Article 2 :	Les articles 1er et 3 du jugement du 15 juin 2016 du tribunal administratif de Rennes sont annulés.

Article 3 :	La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. C...a été assujetti au titre de l'année 2010, en tant que la cotisation procède de la remise en cause de la réduction d'impôt obtenue à raison des investissements réalisés par les SEP Sunra 112, 113 et à raison de l'acquisition de la centrale photovoltaïque confiée à bail à la SNC Baoling 946 par la SEP Sunra 114, est remise à sa charge.

Article 4 :	Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 14 décembre 2017, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président-assesseur,

       - M. Delesalle, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 21 décembre 2017.

Le président rapporteur,

F. BatailleL'assesseur le plus ancien,

J-E. GeffrayLe greffier,

E. Haubois       

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 16NT023322