Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Lofta a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices correspondant aux années 2007 et 2008, du rappel de cotisation minimale de taxe professionnelle mis à sa charge au titre de l'année 2007 et des pénalités dont ces impositions supplémentaires ont été assorties.

       Par un jugement n° 1311406/1-2 du 21 novembre 2014, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

       Par un arrêt n° 15PA00096 du 15 juin 2016, la Cour a annulé ce jugement et rejeté le surplus de la demande de la société Lofta devant le Tribunal administratif de Paris et des conclusions de sa requête devant la Cour. 

       Par une décision n° 402426 du 4 avril 2018, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'article 2 de l'arrêt de la Cour en tant qu'il rejette les conclusions de la société Lofta relatives, d'une part, à l'impôt sur les sociétés ainsi qu'aux pénalités correspondantes et, d'autre part, aux pénalités correspondant à la cotisation minimale de taxe professionnelle et renvoyé l'affaire, dans cette mesure, à la Cour. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 10 janvier 2015, 16 juin 2015, 21 juin 2018 et 17 décembre 2018, la société Lofta, représentée par MeA..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 21 novembre 2014 ; 

       2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi que le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle doit être regardée comme s'étant fait connaître d'un centre de formalité des entreprises ; 

       - il appartenait donc au service de lui adresser une mise en demeure avant de mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office ;

       - l'avis de mise en recouvrement ne faisait pas référence au courrier du 16 février 2010 qui substituait aux pénalités pour découverte d'une activité occulte les pénalités pour manquement délibéré ; 

       - les pénalités pour manquement délibéré n'ont pas été motivées ;

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas applicables aux droits résultant de la déclaration tardive en application du 2 de l'article 1729 du code général des impôts et de la doctrine administrative 13 N-1-07 du 19 février 2007 ; 

       - le Tribunal n'a pas statué sur ce moyen ;

       - le manquement délibéré n'est pas établi ; 

       - la majoration de 10 % applicable n'a pas été motivée ;

       - dans la proposition de rectification du 30 novembre 2019, l'administration n'invoque pas de faits permettant de substituer la majoration de 10 % à la majoration de 80 %. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 avril 2015 et 19 octobre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il demande en outre que la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts soit appliquée à la cotisation minimale de taxe professionnelle assignée à la société Lofta au titre de l'année 2007. A titre subsidiaire, il demande que la majoration de 10 % prévue au a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts soit substituée à la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré.

       Il soutient que :

       - les moyens soulevés par la société Lofta ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

       - la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 modifiée ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Dalle,

       - et les conclusions de Mme Mielnik Meddah, rapporteur public. 

       Considérant ce qui suit :

       1.  La société de droit luxembourgeois Lofta, dont le siège est situé dans le Grand-Duché du Luxembourg et qui a pour objet social l'acquisition, la vente, la détention et la location d'immeubles, notamment en France, a fait l'objet d'une procédure de visite et de saisie, le 7 avril 2009, à la suite de laquelle elle a déposé, le 28 mai 2009, des déclarations de résultats pour un établissement stable en France en ce qui concerne les exercices clos en 2006, 2007 et 2008. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur ces exercices, elle a été assujettie, au titre de la procédure de taxation d'office, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les exercices clos en 2007 et 2008, et sur la base des résultats ainsi évalués, à un rappel de cotisation minimale de taxe professionnelle au titre de l'année 2007. Par un jugement du 21 novembre 2014, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ainsi que des intérêts de retard et majorations dont elles étaient assorties. Par un arrêt n° 15PA00096 du 15 juin 2016, la Cour a annulé ce jugement pour avoir omis de statuer sur un moyen et rejeté le surplus de la demande de la société Lofta devant le Tribunal administratif de Paris et des conclusions de sa requête devant la Cour. Par une décision n° 402426 du 4 avril 2018, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'article 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris en tant qu'il rejette les conclusions de la société Lofta relatives, d'une part, à l'impôt sur les sociétés ainsi qu'aux pénalités correspondantes et, d'autre part, aux pénalités correspondant à la cotisation minimale de taxe professionnelle. Le Conseil d'Etat a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, à la Cour. Il s'ensuit que la Cour n'est saisie que des conclusions en décharge de la société Lofta relatives, d'une part, aux compléments d'impôt sur les sociétés des années 2007 et 2008 et aux pénalités correspondantes, d'autre part, aux pénalités correspondant à la cotisation minimale de taxe professionnelle de l'année 2007 et qu'il appartient à la Cour de statuer par voie d'évocation sur ces conclusions.

       Sur les compléments d'impôt sur les sociétés des années 2007 et 2008 et les pénalités correspondantes : 

       2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; / 4° aux droits d'enregistrement et aux taxes assimilées, les personnes qui n'ont pas déposé une déclaration ou qui n'ont pas présenté un acte à la formalité de l'enregistrement dans le délai légal, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; / Le présent 4° s'applique aux personnes mentionnées à l'article 964 du code général des impôts qui n'ont pas indiqué la valeur nette taxable de leur patrimoine imposable dans la déclaration prévue à l'article 170 du même code ou sur les annexes mentionnées à l'article 982 dudit code ou qui n'y ont pas joint ces mêmes annexes. / 5° aux taxes assises sur les salaires ou les rémunérations les personnes assujetties à ces taxes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) / 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce (...) ".

       3. Il résulte de ces dispositions que, si elles autorisent l'administration à imposer selon la procédure de taxation d'office, au titre de l'impôt sur les sociétés, les résultats qu'une société a omis de déclarer sans adresser à celle-ci une mise en demeure de régulariser sa situation préalablement à la notification des rectifications dans les cas qu'elles énumèrent limitativement, elles ne la dispensent pas d'envoyer une telle mise en demeure au contribuable qui s'est fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou d'un organisme consulaire antérieurement à la proposition de rectification dès lors que sa déclaration d'activité, quand bien même elle comporterait des erreurs ou des omissions, notamment en ce qui concerne la date à laquelle l'activité a débuté ou les conditions réelles dans lesquelles elle a été exercée, le cas échéant à partir d'un établissement stable, mentionne l'adresse à laquelle le contribuable peut être joint et l'activité industrielle, commerciale ou artisanale dont les bénéfices font l'objet du redressement.

       4. Il résulte de l'instruction que la société Lofta, dont il n'est plus contesté qu'elle a exercé en France une activité de marchand de biens par l'intermédiaire d'un établissement stable, n'a, dans les délais légaux, déposé aucune déclaration à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008. Toutefois, la société a déclaré le 10 juillet 2006 à la direction des résidents à l'étranger et des services généraux l'activité de marchand de biens qu'elle exerçait en France, en mentionnant l'adresse à laquelle elle pouvait être jointe. Ainsi, et alors même que la taxe sur la valeur ajoutée était alors déclarée à titre d'activité exercée depuis son siège social du Luxembourg, la société Lofta doit être regardée comme s'étant, antérieurement à la proposition de rectification du 30 novembre 2009, fait connaître à un centre de formalité des entreprises, au sens des dispositions de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. L'administration était par suite tenue d'adresser à la société une mise en demeure de régulariser sa situation préalablement à la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office. La société Lofta est en conséquence fondée à soutenir qu'elle a été privée d'une garantie et à demander la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés des années 2007 et 2008 auxquels elle a été assujettie et des pénalités correspondantes.

Sur les pénalités liées à la cotisation minimale de taxe professionnelle de l'année 2007 :

       En ce qui concerne la procédure d'établissement de ces pénalités :

       5. Aux termes de l'article  L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". Aux termes de l'article 3 de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, la motivation doit " comporter l'énoncé des considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision ". En vertu de ces dispositions, l'administration doit indiquer au contrevenant, préalablement au prononcé de la sanction, les motifs de droit et de fait qui justifient son application, son assiette et son taux, en fonction des circonstances propres à chaque espèce, afin de permettre à l'intéressé de présenter des observations.

       6. Dans le dernier état de ses écritures, le ministre de l'action et des comptes publics demande que la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts soit appliquée à la cotisation minimale de taxe professionnelle assignée à la société Lofta au titre de l'année 2007. Cette dernière conteste toutefois que cette majoration aurait fait l'objet d'une motivation régulière, c'est-à-dire conforme aux dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales et de la loi du 11 juillet 1979. 

       7. Il résulte de l'instruction que les majorations litigieuses pour manquement délibéré ont été prononcées le 16 février 2010, à la suite de l'entrevue avec l'interlocuteur de la DIRCOFI Ile-de-France, en lieu et place des majorations pour découverte d'activité occulte initialement envisagées dans la proposition de rectification du 30 novembre 2009. Contrairement à ce que soutient le ministre, les motifs de fait justifiant l'application des majorations pour manquement délibéré ne sauraient être regardés comme identiques à ceux, contenus dans la proposition de rectification, qui fondaient le prononcé des majorations pour découverte d'une activité occulte et qui n'indiquent aucunement que l'absence de déclaration de  l'activité exercée en France par l'établissement de la société Lofta procédait d'une volonté délibérée de sa part d'éluder un impôt qu'elle savait dû. D'ailleurs, le document en date du 16 février 2010 admettait que le montage adopté par la société Lofta lui avait été proposé comme une simple optimisation fiscale, et que l'intéressée n'avait pas appréhendé " toutes les conséquences fiscales inhérentes à la création d'une société luxembourgeoise détenant un bien immobilier en France ". Il suit de là, et en l'absence de tout autre document de motivation des pénalités, que le caractère délibéré du manquement commis par la société Lofta ne saurait être regardé comme ayant été régulièrement motivé, notamment dans la proposition de rectification. La majoration de 40 % sanctionnant ce manquement a par suite été établie à la suite d'une procédure irrégulière.

       En ce qui concerne la substitution de base légale demandée par l'administration :

       8. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : /a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) /c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) ".

       9. Le ministre de l'action et des comptes publics demande à titre subsidiaire, dans son mémoire déposé le 19 octobre 2018, que la majoration de 10 % prévue au a. du 1 de l'article 1728 soit substituée à la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, prononcée, comme il a été dit, le 16 février 2010 et qui a été effectivement mise à la charge de la société Lofta.

       10. L'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse, justifier le bien-fondé d'une pénalité en modifiant son fondement juridique à la double condition que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que les faits invoqués par elle, au soutien de la demande de substitution de base légale, aient été retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

       11. Il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 30 novembre 2009 que le service avait, à ce stade, assujetti la société Lofta à la majoration de 80 % prévue en cas de découverte d'une activité occulte. Cette majoration, qui s'applique, comme la majoration de 10 % prévue par le a. du 1 de l'article 1728, lorsque le contribuable n'a pas produit dans les délais prescrits une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt, était régulièrement motivée dans cette proposition de rectification. Le service y faisait notamment référence au défaut de déclarations souscrites par la société Lofta pour son établissement stable français. Ainsi, les faits invoqués par l'administration au soutien de sa demande de substitution de base légale étant similaires à ceux qui fondaient la pénalité initialement envisagée, il y a lieu de faire droit à la demande présentée par le ministre.

       12. Il résulte de ce qui précède que la société Lofta est fondée à demander la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes, ainsi que la décharge de la majoration de 40 % dont a été assortie la cotisation minimale de taxe professionnelle mise à sa charge au titre de l'année 2007, à concurrence du montant correspondant à la réduction de 40 % à 10 % du taux de cette pénalité.

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre une somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat en remboursement des frais liés à l'instance. 

DECIDE :

Article 1er : La société Lofta est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes.

Article 2 : La société Lofta est déchargée de la majoration pour manquement délibéré dont a été assortie la cotisation minimale de taxe professionnelle mise à sa charge au titre de l'année 2007, à concurrence du montant correspondant à la réduction de 40 % à 10 % du taux de cette pénalité.

Article 3 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à la société Lofta au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus de la demande de la société Lofta devant le Tribunal administratif de Paris et des conclusions de sa requête devant la Cour est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Lofta et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique ouest).

Délibéré après l'audience du 29 mai 2019 à laquelle siégeaient :

M. Jardin, président de chambre,

M. Dalle, président assesseur,

Mme Notarianni, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 13 juin 2019.

Le rapporteur,	Le président,

 D. DALLE	C. JARDIN

Le greffier,

C. BUOT

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18PA01239