Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme E... D...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008  et des pénalités y afférentes.

       Par jugement n° 1202434 du 18 avril 2014 le tribunal administratif de Grenoble a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 30 juin 2014, M. et Mme E...D..., représentés par MeA..., demandent  à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 18 avril 2014 du tribunal administratif de Grenoble ;

       2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des pénalités y afférentes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils  soutiennent que :

        - aucune fraude n'est caractérisée dès lors que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que les éléments de preuve qu'ils avançaient ne permettaient pas d'apporter la preuve que la société exerce de façon prépondérante une activité industrielle ou commerciale, que l'intervention de la société Ctrop a une influence primordiale sur l'activité de la société française puisqu'elle lui permet de recruter de la clientèle sur la ville de Genève et que l'absence de montage frauduleux est corroborée par le fait que les sommes perçues par chacun des intervenants ont été déclarées en France et prises en compte dans la détermination du taux effectif d'imposition  et par l'absence de pénalités pour manquement délibéré ; 

        - c'est à tort que l'administration fiscale et les premiers juges ont refusé de neutraliser les effets de la double imposition, leurs salaires ayant été imposés en Suisse.

       Vu le jugement attaqué ;

       Par un mémoire en défense enregistré le 24 novembre 2014 le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre fait valoir que : 

        - les prestations de recherche en litige sont réalisées par la société suisse Ctrop au bénéfice de la société française Cmagic qui dispose de quatre salariés déclarés en la personne de Messieurs et MesdamesD... ; 

        - contrairement à leurs déclarations l'activité salariale des intéressés se déroule en réalité en France où ils résident ; 

        - les prestations sont matériellement exercées en France depuis les locaux de la SARL Cmagic ;

        - les requérants n'ont jamais été en mesure de démontrer que la société Ctrop réalisait une activité commerciale avec d'autres partenaires que la SARL Cmagic ;

        - les conditions de l'article 155 du code général des impôts sont réunies, sans qu'il soit besoin de caractériser une fraude dès lors soit que la société Ctrop est contrôlée par les prestataires réels, soit qu'il n'existe pas d'activité prépondérante autre que celle des prestations de service effectuées pour Cmagic ;

        - il n'y a eu aucune double imposition, la prise en compte, pour le calcul de l'impôt français, des revenus déclarés comme de source étrangère ayant été annulée ;     

        - le cas échéant, il appartient aux contribuables de former une réclamation auprès de l'administration fiscale suisse.

        Par un mémoire enregistré le 26 décembre 2014, M. et Mme D... persistent dans leurs conclusions et moyens et soutiennent en outre que l'assiette de leur imposition doit prendre en considération les charges exposées par la société Ctrop. 

       Par un mémoire enregistré le 10 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics persiste dans ses conclusions et moyens et fait valoir en outre que l'attestation fiscale produite pour la première fois devant la Cour et de manière incomplète ne saurait être admise et ne peut, en tout état de cause utilement être invoquée et que la réalité des charges d'exploitation dont la déduction est demandée n'est justifiée par aucun document.  

       Par une lettre du 1er septembre 2015, les parties ont été informées en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative. 

       Par un mémoire enregistré le 9 septembre 2015, M. et Mme D... persistent dans leurs conclusions et moyens et soutiennent en outre que c'est à bon droit que la cour retiendra l'erreur de rattachement catégoriel.

       Par un mémoire enregistré le 14 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics persiste dans ses conclusions et moyens et fait valoir en outre que c'est à bon droit que les sommes versées par la société Cmagic à la société Ctrop ont été rattachées à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. 

       Par un mémoire enregistré le 17 septembre 2015, M. et Mme D... persistent dans leurs conclusions et moyens et soutiennent en outre qu'au moins pour partie les sommes en litige n'auraient pu être imposées que sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts. 

       Par un mémoire enregistré le 30 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics persiste dans ses conclusions et moyens et demande en outre, à subsidiaire, que l'article 62 du code général des impôts soit substitué à la catégorie des bénéficies industriels et commerciaux comme base légale des impositions en litige. 

       Par un mémoire enregistré le 2 octobre 2015, M. et Mme D... persistent dans leurs conclusions et moyens et soutiennent en outre que le dernier état des écritures du ministre ne peut être analysé comme une demande de substitution de base légale.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

        - la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 modifiée ;

        - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        - la décision du Conseil Constitutionnel n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 ;

        - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Bourrachot, président, 

       - les conclusions de M. Besse, rapporteur public,

       - et les observations de MeF..., représentant M. et MmeD.ou établie hors de France

       1. Considérant que M.D..., est cogérant et détient 18 % du capital de la SARLD..., dont le siège est à Saint-Martin-de-Bellevue en Haute-Savoie et qui a pour activité la construction de maisons individuelles sur mesure sous les marques Artecologis et Artogis ; que cette société a fait l'objet en 2010 d'une vérification de comptabilité portant sur les années  2007, 2008 et 2009 ; qu'au cours de ce contrôle le vérificateur a constaté que celle-ci avait comptabilisé en charges d'exploitation (compte n° 622630) des factures qui ont été émises par  la  société suisse Ctrop en contrepartie des prestations de service réalisées par la société suisse Ctrop pour Cmagic pour un montant total de 100 000 euros au titre de l'année 2007, de 10 000 euros au titre de l'année 2008 et de 223 000 euros au titre de l'année 2009  et que les factures, qui ont été établies par la société Ctrop trimestriellement ou mensuellement, ont été  réglées par la SARL française Cmagic au moyen de virements bancaires ; qu'à l'issue du contrôle sur place, le vérificateur a estimé devoir procéder à des réintégrations aux revenus imposables  de MM. B...et E...D...et de leurs épouses d'une quote-part des sommes versées par la société Cmagic à la société de droit suisse Ctrop, en  application des  dispositions  de l'article 155 A du code général des impôts au titre de l'année 2008 ; qu'en application de l'article L. 55 du livre des procédures fiscale une proposition de rectification a été adressée à M. E... D...le 21 septembre 2010 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'une proposition de rectification du revenu global du foyer fiscal a également été adressée à M. et MmeE...  D...le même jour ; que les rectifications ont été refusées par deux lettres d'observations des contribuables du 22 novembre 2010 mais confirmées par une réponse aux observations du contribuable du 17 janvier 2011 ; que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu  au titre de l'année 2008 procédant de ce contrôle a été mise en recouvrement le 31 octobre 2011 ; qu'après le rejet de leur réclamation du 5 décembre 2011 par décision notifiée le 1er mars 2012, M. et Mme E...D...ont saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande de décharge de ces impositions enregistrée le 2 mai 2012 ; que M. et Mme E...D...relèvent appel du  jugement du 18 avril 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté cette demande ; 

       2. Considérant que l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales dispose que : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré " ;

       3. Considérant que  l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, en assimilant à une acceptation le silence conservé par le contribuable pendant le délai qui lui est imparti pour répondre à une proposition de rectification, et en lui attribuant dans ce cas la  charge d'établir l'exagération de l'imposition, ne fait que tirer les conséquences des dispositions des articles L. 11, L. 54 B et L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'en revanche, en application des mêmes principes, lorsque le contribuable n'a pas accepté les rectifications qui lui ont été proposées, il appartient à  l'administration d'établir le bien-fondé des impositions qu'elle a mises à la charge du contribuable ;

       4. Considérant qu'il est constant que M. et Mme D...n'ont pas accepté les rectifications qui leur ont été notifiées ; que, dès lors, l'administration supporte la charge d'établir le bien-fondé des impositions ;

       5. Considérant qu'aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de Franceen rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie hors de Franceoù elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A " ; 

       6. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts que les prestations dont la rémunération est susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de Francene trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte ;

       7. Considérant qu'il n'est pas contesté que la SARL Cmagic a été créée en France le 17 novembre 2004, par MM. B...et E...D..., respectivement père et fils, tous deux  partageant la  cogérance de cette société dans laquelle ils possèdent respectivement 82 % et 18 % des parts sociales, soit 100 % du capital social à eux deux, que les deux cogérants ne perçoivent pas de salaire de la SARL Cmagic ; que M. E...D...est néanmoins dédommagé des frais liés à ses déplacements et au coût de l'utilisation de son  téléphone portable, et que la  seule  salariée de la SARL est Mme I...D..., épouse de M. B...D..., qui occupe la fonction de secrétaire de direction ; 

       8. Considérant qu'il n'est pas davantage contesté que la société Ctrop, dont le siège est à Genève, dans une fiduciaire, est une société suisse inscrite depuis le 3 février 2006, qui déclare avoir pour activité économique la prestation de services en " marketing, publicité, services commerciaux et courtage, principalement dans le domaine immobilier ", que les 3 associés de cette société sont M. B...D...qui possède 71 % du capital social, M. E...D..., son fils, qui possède 24 % du capital social, et M. G...C..., de nationalité suisse et gérant, qui possède 5 % du capital social et que pour l'exercice de son activité sur cette mission, la société Ctrop dispose de quatre salariés déclarés, les deux associés français, MM. D...B...etE..., ainsi que leurs épouses Mesdames D...Suzette et Aurélie ; 

       9. Considérant que si M. D...se prévaut du statut de travailleur frontalier il n'est pas sérieusement contesté que les salariés de la société Ctrop résidant en France exerçaient en réalité leur activité depuis la France sur le terrain et dans les locaux de la SARL Cmagic comme l'a révélé tant l'exercice du droit d'enquête effectué le 14 mai 2009 par la brigade de contrôle et de recherches que la vérification de comptabilité ; 

       10. Considérant que l'administration fiscale a relevé que les factures adressées par la société Ctrop  précisaient que les prestations effectuées au profit de la société Cmagic avaient été réalisées par les salariés de la société Ctrop, soit M. B...D..., ingénieur en télécommunications qui réalise chaque jour les achats sur internet d'enchère de mots clés,  M. E... D..., qui prospecte la région à la recherche  de nouveaux clients et de terrains  constructibles  situés en France et assure également le suivi des chantiers avec les clients de la SARL Cmagic, Mme H...D..., qui a pour mission de réceptionner les appels des clients  qui composent le numéro de téléphone français, le site Internet Cmagic restituant le numéro  du siège de la SARL Cmagic et de rechercher des terrains constructibles en France, via des agences  ou des particuliers, afin d'en saisir les coordonnées pour enrichir le site Internet de Cmagic ; que M. et Mme D...n'apportent aucun élément permettant d'établir que la facturation de ces prestations par la société Ctrop aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte ; que s'agissant de M. E...D...il ne peut être soutenu, comme le fait l'administration fiscale, qu'il avait le contrôle de la société Ctrop avec son père B...; que, toutefois tant pour M. E... D...que pour Mme H...D..., qui ne contrôlent pas la société Ctrop, les requérants n'établissent pas, ainsi qu'il vient d'être dit, que la facturation de ces prestations par la société Ctrop aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre ; que les modalités de détermination de la quote-part de revenus de chacun des prestataires ne sont pas contestées ; qu'il suit de là que l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve que les rémunérations versées par la société Cmagic à la société Ctrop pouvaient être regardées comme entrant dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts, sans qu'il soit besoin  que l'administration établisse l'existence d'une fraude ; 

       11. Considérant que l'article 155 A précité prévoit, dans des cas limitativement énumérés, de soumettre à l'impôt la rémunération d'une prestation réalisée en France par une personne qui y est domiciliée ou établie hors de Francedomiciliée ou établie hors de France; qu'ainsi, le législateur a entendu mettre en oeuvre l'objectif constitutionnel de lutte contre l'évasion fiscale ; que, pour ce faire, il s'est fondé sur des critères objectifs et rationnels ; que, toutefois, dans le cas où la personne domiciliée ou établie hors de Franceau contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt ;

       12. Considérant, que d'une part, il n'est pas contesté que, pour prévenir le risque d'une double imposition, l'administration a procédé à un traitement consistant à annuler les salaires  d'origine étrangère déclarés en France par les  prestataires ; que, d'autre part, à défaut d'invocation d'une stipulation particulière de la convention franco-suisse susvisée, la production par les requérants d'attestations fiscales faisant état d'une retenue à la source sur les salaires versés en Suisse est sans influence sur le montant de l'imposition contestée ; qu'en application de l'article 17 de la convention susvisée du 9 septembre 1966 c'est à bon droit que l'administration a imposé les revenus litigieux en France dès lors que l'activité à l'origine de ces revenus était exercée en France ; 

       13. Considérant que si les requérants demandent que le montant des bénéfices industriels et commerciaux retenus par l'administration soit diminué des charges exposées par la société Ctrop les documents produits ne sont, en tout état de cause,  pas suffisamment probants pour en établir la réalité et le montant alors qu'il n'est pas contesté que des frais étaient directement pris en charge par la  SARL Cmagic ; 

       14. Considérant que si les requérants soutiennent que les sommes perçues par Mme H... D...auraient du être imposées sur le fondement des dispositions de l'article 62 du code général des impôts et non dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il est constant que Mme H...D...était sans lien avec la SARL Cmagic ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a imposé ces sommes sur le fondement des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts et dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

       15. Considérant cependant que, dès lors qu'elles rémunèrent un service qui n'est pas dissociable de l'activité de cogérant déployée par M. D...au sein de la SARL Cmagic, les sommes que l'administration a entendu imposer doivent être regardées comme perçues en contrepartie ou à l'occasion de cette cogérance et ne sauraient être qualifiées de bénéfices industriels et commerciaux mais auraient du être imposées selon les modalités prévues à l'article 62 du code général des impôts dès lors qu'il n'est pas contesté que ces sommes n'avaient pas pour effet de porter la rémunération de l'intéressé à un niveau excessif ; 

       16. Mais considérant que l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, en vue de justifier devant le juge de l'impôt du bien-fondé des impositions contestées, de leur donner une nouvelle base légale, sous réserve que cette substitution ne prive pas le contribuable de garanties ; que le ministre demande en appel que, par voie de substitution de base légale, l'imposition contestée soit maintenue sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts ; qu'il y a lieu de maintenir l'imposition de ces sommes sur le fondement de la nouvelle base légale invoquée par le ministre, dès lors qu'une telle catégorie d'imposition ne relève pas des attributions la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et que ce changement de base légale ne prive M. D...d'aucune des autres garanties de procédure auxquelles il pourrait prétendre ; 

       17. Considérant toutefois qu'en vertu des dispositions de l'article 62 du code général des impôts le montant imposable des rémunérations est déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ; qu'il y a dès lors lieu de déduire de la base imposable de M. D... le montant de la déduction forfaitaire de 10 % prévue à l'article 83 du code général des impôts et d'accorder à M. et MmeD..., dans cette mesure, une décharge partielle de l'imposition qu'ils contestent ; 

       18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... sont seulement fondés à demander la réformation du jugement attaqué dans cette mesure ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que réclament M. et Mme D...au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La base d'imposition de M. D...à raison des sommes imposées en application des articles 155 A et 62 du code général des impôts est réduite de 10 %.

Article 2 : M. et Mme D...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et des pénalités y afférentes correspondant à cette réduction des bases d'imposition.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 18 avril 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme D... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... D...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 6 octobre 2015 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 20 octobre 2015.

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N° 14LY02073