Vu les décisions en date du 2 janvier 1989 enregistrées au greffe de la cour le 19 janvier 1989, par lesquelles le président de la 8ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988 les requêtes présentées par M. Jean X... contre le jugement du tribunal administratif de Limoges du 2 juin 1988 ;
    Vu les requêtes, enregistrées au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat sous les numéros 101175 et 101177, présentées par M. X... demeurant ... et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
    - annule le jugement du 2 juin 1988 par lequel le tribunal administratif de Limoges, d'une part, a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1980 à 1983, et d'autre part, n'a pas statué sur ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1984 et 1985 ;
    - lui accorde la décharge des impositions contestées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; le décret n° 88-707 du 9 mai 1988 et le décret n° 88-906 du 2 septembre 1988 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 28 novembre 1989 :
    - le rapport de M. BAIXAS, conseiller ; - et les conclusions de M. de MALAFOSSE, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que les requêtes susvisées de M. X... sont dirigées contre un même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que dans sa requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Limoges le 12 juin 1987, M. X..., après avoir indiqué que celle-ci était dirigée contre la décision du 17 avril 1987 par laquelle le directeur des services fiscaux de la Haute-Vienne avait rejeté la réclamation qu'il avait présentée en matière d'impôt sur le revenu, précisait que des impositions supplémentaires avaient été mises en recouvrement au titre des années 1984 et 1985 et qu'il en demandait la décharge ; qu'après avoir joint cette requête avec celle enregistrée le 18 juin 1986 qui concernait les années 1980 à 1982 le tribunal a rejeté les conclusions se rapportant aux années 1980 à 1983 sans se prononcer sur celles qui étaient relatives aux années 1984 et 1985 ; que M. X... est, dès lors, fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'une omission à statuer et à demander son annulation ;
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, d'évoquer le litige et de statuer immédiatement tant sur les conclusions des demandes présentées par M. X... devant le tribunal administratif de Limoges que sur celles de ses requêtes ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article R*190-1 du livre des procédures fiscales :  "Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial de l'administration des impôts dont dépend le lieu de l'imposition" ; que le fait d'avoir refusé les redressements, qui lui ont été notifiés dans le cadre de la procédure de redressement, ne saurait dispenser le contribuable, qui souhaite contester tout ou partie des impôts en résultant, de présenter une réclamation après la mise en recouvrement des impositions correspondantes ; que M. X..., s'il justifie avoir refusé les redressements qui lui ont été notifiés au titre des années 1984 et 1985, n'établit pas qu'il a contesté le bien-fondé des impositions en résultant par une réclamation adressée au service ; que dès lors, il n'est pas recevable à en demander directement la décharge devant la juridiction administrative ;
    Considérant, d'autre part, que la juridiction administrative ne peut connaître que des litiges nés et actuels ; que, par suite, les conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui seront établies jusqu'en 1993 au titre des frais réels déductibles des salaires, ne sont pas recevables ;
    Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu établies au titre des années 1980 à 1983 :
    En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
    Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts relatif aux revenus entrant dans la catégorie des traitements et salaires, "le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés :  ... 3°) Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales ...  - La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut ...  ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu ... Les intéressés sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels ..."  ;
    Considérant que les frais de transport que les contribuables exposent pour se rendre à leur lieu de travail ou en revenir sont, en règle générale, inhérents à leur fonction ou à leur emploi et doivent donc à ce titre, être admis en déduction en application des dispositions précitées de l'article 83 du code ; que, toutefois, il en va autrement lorsque, eu égard aux circonstances, l'installation ou le maintien du domicile dans un lieu différent du lieu de travail présente un caractère anormal ;
    Considérant que M. X..., qui occupe un emploi salarié à Guéret, demande que soient déduites de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre des années 1980 à 1983 les dépenses que lui ont occasionné les trajets quotidiens effectués par lui entre cette ville et celle de Limoges, distante d'environ 80 kilomètres, dans laquelle il réside avec sa famille ; que toutefois, le requérant ne fait état, pour justifier d'une résidence aussi éloignée de son lieu de travail, d'autre motifs que de convenance personnelle ; qu'en se fondant sur la notoriété respective des hôpitaux de chaque ville, il ne justifie pas que son état de santé ou celui de son épouse ait nécessité le maintien de son domicile à Limoges ; qu'il n'établit pas que le transfert de son domicile à Guéret aurait empêché ses filles majeures de poursuivre leurs études de médecine à Limoges ; que le statut de la mère au foyer dont bénéficie son épouse n'impose aucune contrainte en ce qui concerne la fixation du domicile ; que le fait qu'il ait, après sa nomination à Guéret, acheté une maison à Limoges ne s'explique pas par des difficultés de logement dans l'agglomération du lieu de travail ou par l'impossibilité de trouver un logement plus proche ; que, s'il ne bénéficie d'aucune garantie d'emploi, M. X... n'établit pas que les fonctions qu'il exerce depuis plus de quinze ans, avaient un caractère précaire et temporaire ; qu'ainsi les frais de trajet et de repas qu'il invoque ne peuvent être regardés comme "inhérents à la fonction ou à l'emploi" au sens des dispositions précitées de l'article 83 du code général des impôts ;
    En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts repris à l'article L 80 A du livre des procédures fiscales :  "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration.  Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ;
    Considérant que le requérant ne peut utilement se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction du 16 juin 1975 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n° 5F-16-75 relative aux frais de transport du domicile au lieu de travail dès lors que cette instruction, en énumérant les circonstances de fait dont il est notamment tenu compte pour apprécier si les frais de déplacement ont ou non un caractère professionnel, énonce sur ce point de simples recommandations et ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à demander la décharge des impositions contestées ;
Article 1er : Le jugement du 2 juin 1988 du tribunal administratif de Limoges est annulé.
Article 2 : Les requêtes et les demandes de M. X... sont rejetées.