Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B...ont demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009.

       Par un jugement n° 1201241 du 16 juillet 2013, le tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 23 septembre 2013, et des mémoires complémentaires, enregistrés les 18 février 2014 et 30 mai 2015, M. et MmeB..., représentés par MeA..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1201241 du tribunal administratif de Nancy du 16 juillet 2013 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 pour un montant total de 347 564 euros, ou, subsidiairement, la décharge de l'ensemble des pénalités et amendes appliquées ; 

       3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et une somme de 35 euros au titre de la contribution pour l'aide juridique prévue par l'article R. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la procédure de vérification de comptabilité a été étendue irrégulièrement à leurs revenus fonciers dès lors que les impositions intervenues dans cette catégorie de revenus procèdent d'informations et de documents obtenus au cours de la procédure de contrôle de comptabilité déclenchée parallèlement relativement à l'activité individuelle de M.B... ; 

       - la réponse aux observations du contribuable, qui est entachée d'une contradiction manifeste, ne leur a pas permis d'avoir une connaissance claire et complète des impositions supplémentaires mises à leur charge, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - la réponse aux observations du contribuable ne les a pas avisés de la faculté de saisir la commission départementale des impôts ; 

       - les factures d'entretien émises en 2008 et 2009 par M. B...au titre de son activité d'entrepreneur individuel ont donné lieu à un règlement par confusion des dettes et créances réciproques, de sorte qu'elles pouvaient valablement être déduites par les requérants pour la détermination de leurs revenus fonciers, conformément aux principes résultant de l'article 1300 du code civil ; 

       - l'activité réalisée par M. B...relève non pas de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, mais de celle des bénéfices agricoles, de sorte que la reprise du montant des factures en litige dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux n'est pas légalement justifiée ; 

       - les impositions supplémentaires conduisent à une double imposition d'un même revenu, de sorte qu'ils sont fondés à solliciter, sur le fondement de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, une compensation de droit ; 

       - à supposer que la cour regarde l'erreur commise dans la procédure d'imposition comme non substantielle, ils sont fondés à obtenir la décharge des majorations et amendes sur le fondement de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

       Par un mémoire en défense enregistré le 24 février 2014, et un mémoire complémentaire, enregistré le 23 mai 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la procédure d'imposition est régulière dès lors que le service n'a pas procédé à la vérification de comptabilité des revenus fonciers déclarés par M. et MmeB..., mais s'est contenté d'une demande de renseignements qui a permis de constater que les sommes représentatives de dépenses de réparation et d'entretien n'avaient pas été justifiées, en l'absence de toute indication d'un quelconque paiement ; 

       - les requérants ne peuvent valablement soutenir qu'en dépit de l'erreur qu'elle contenait, la réponse aux observations du contribuable ne précisait pas que les rehaussements étaient maintenus et n'en détaillait pas les motifs ;

       - la réponse aux observations du contribuable relative au revenu global de M. et Mme B... n'avait pas à faire mention de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts, qui est incompétente en matière de revenus fonciers ;

       - les dispositions de l'article 1300 du code civil ne trouvent pas à s'appliquer au présent litige dès lors que les impositions en litige ont été déterminées conformément aux dispositions de l'article 38-1 du code général des impôts, les créances étant considérées comme certaines dès l'émission des factures par l'entreprise, indépendamment du fait que leur paiement ne serait pas encore intervenu, et à celles des articles 28 à 31 du même code, selon lesquelles une charge n'est déductible des revenus fonciers que si elle a été supportée par le propriétaire de l'immeuble ;

       - en tout état de cause, les dispositions de l'article 1300 du code civil ne trouvent pas à s'appliquer au présent litige dans la mesure où l'entreprise B...est créancière et M. et Mme B... sont débiteurs ;

       - c'est à bon droit que le service a considéré que les revenus que M. B...tirait de son activité entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

       - les requérants n'établissent pas avoir fait l'objet d'une double imposition ; 

       - dès lors que la procédure d'imposition était régulière, les requérants ne sont pas fondés à solliciter la décharge des pénalités et amendes qui leur ont été assignées sur le fondement de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code civil ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique du 4 juin 2015 :

       - le rapport de M. Di Candia,

       - les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., pour M. et MmeB....

       1. Considérant que l'entreprise individuelle de M. B...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 2011 au cours de laquelle le service a constaté que plusieurs factures émises, correspondant à des travaux forestiers et paysagers réalisés dans des immeubles appartenant à M. et MmeB..., n'avaient donné lieu à aucun règlement ; que M. et Mme B...interjettent appel du jugement du 16 juillet 2013 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 du fait de la remise en cause par le service de la déduction, dans la catégorie des revenus fonciers, des dépenses correspondant à ces travaux, ainsi que de la réintégration, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux de M. B..., des rappels constatés dans le cadre de la vérification de la comptabilité de l'entreprise individuelle de M.B..., lesquels correspondent au produit des factures afférentes aux mêmes travaux ; 

       Sur la procédure d'imposition : 

       En ce qui concerne les revenus fonciers de M. et MmeB... :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés " ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire ou aucun principe protégeant les droits des contribuables ne fait obstacle à ce que l'administration fiscale procède à une vérification de comptabilité d'un contribuable dans une hypothèse où une telle vérification est prévue et, parallèlement, à un contrôle, conformément aux dispositions de l'article L. 10 précité, des déclarations dont l'examen ne relève pas de la procédure de vérification de comptabilité, comme en matière de revenus fonciers ; qu'en revanche, dans cette hypothèse, le service ne peut se fonder sur des documents recueillis au cours de la vérification de comptabilité afin de procéder aux rectifications concernant les revenus catégoriels dont s'agit, pour lesquels le contribuable n'est pas astreint à une comptabilité ; 

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, parallèlement à la procédure de vérification de comptabilité dont l'entreprise de M. B... a fait l'objet, engagée par un avis de vérification du 13 avril 2011, l'administration fiscale a procédé au contrôle sur pièces et au rehaussement des revenus fonciers de M. et MmeB... ; que s'il est constant que l'administration a reçu des requérants, à la suite de sa demande de renseignements du 4 février 2011 fondée sur l'article L. 10 précité,  un courrier du 2 mars 2011 accompagné de l'ensemble des factures relatives aux dépenses de travaux forestiers et paysagers que ces derniers avaient portées en déduction de leurs déclarations, M. et Mme B...soutiennent en revanche n'avoir communiqué dans ce courrier aucune information relative à l'absence de règlement de ces factures ; que par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction et notamment des éléments produits par l'administration fiscale, que le service aurait, dans le cadre de ce contrôle, requis de la part des contribuables des justificatifs complémentaires, notamment relatif au règlement des factures litigieuses, les intéressés n'ayant été destinataires que d'une lettre du 30 mars 2011 se bornant à les informer que leur réponse du 2 mars 2011 ne permettait pas " à elle-seule " de traiter le dossier dans le délai de soixante jours initialement prévu ; qu'enfin et surtout, il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification du 13 juillet 2011 adressée à M. et MmeB..., que " après réalisation de la vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de l'entreprise de M. B..., le contrôle sur pièces a été poursuivi " et que " la vérification de comptabilité a permis d'établir qu'ils [ces travaux] n'avaient pas été payés " ; que cette dernière assertion est d'ailleurs corroborée par la teneur de la proposition de rectification adressée le même jour à M. B...en sa qualité de dirigeant de l'entreprise individuelle et qui indique que les factures non comptabilisées " n'ont pas été payées ; que dans ces conditions, les rectifications concernant les revenus fonciers de M. et Mme B...doivent être regardées comme ayant été fondées au moins partiellement sur des informations obtenues lors de ladite vérification de comptabilité et doivent par suite être regardées comme irrégulières ; qu'il s'ensuit que M. et Mme B...sont fondés à soutenir, pour la première fois en appel, que les cotisations supplémentaires qui leur ont été assignées dans la catégorie des revenus fonciers ont été établies selon une procédure irrégulière et que cette irrégularité est de nature à entraîner la décharge de l'imposition correspondante ; 

       En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux de M.B... :

       4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscale : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; que la circonstance que la réponse de l'administration soit entachée d'une contradiction de motifs est sans incidence sur la régularité de celle-ci ; qu'en tout état de cause, si M. et Mme B...se prévalent de ce que le formulaire pré-imprimé de la réponse aux observations du contribuable du 20 septembre 2011 contenait une mention qui n'a pas été rayée selon laquelle " les rectifications proposées sont abandonnées en totalité ", le même document indiquait que les rectifications proposées étaient maintenues pour les motifs exposés dans " le présent courrier ", précisant qu'en l'absence d'indication des motifs du désaccord, les rectifications notifiées ne pouvaient être que maintenues ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté ;

       5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " I.-La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l' article 244 quater B du code général des impôts ; 3° Sur l'application du 1° du 1 de l' article 39 et du d de l' article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l' article 257 du même code (...) " ; que l'administration a adressé par un courrier du 20 septembre 2011 une réponse aux observations de M.B..., en sa qualité d'entrepreneur individuel, mentionnant la faculté de saisir la commission départementale des impôts ; que, par suite, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que les impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux seraient, pour ce motif, intervenues à l'issue d'une procédure irrégulière ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition concernant les bénéfices industriels et commerciaux : 

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts  : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle (...) " ; qu'aux termes de l'article 63 du même code : " Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes (...) " ; qu'aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges (...) " ; qu'aux termes de l'article 31 du même code : "  Les charges (...) déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; (...) " ; qu'enfin aux termes de l'article 1300 du code civil : " Lorsque les qualités de créancier et de débiteur se réunissent dans la même personne, il se fait une confusion de droit qui éteint les deux créances " ; 

       7. Considérant, en premier lieu, que le moyen tiré de ce que les résultats de l'activité d'entrepreneur de M. B...relèveraient de la catégorie des bénéfices agricoles, alors au demeurant que l'administration fiscale soutient sans être contredite, d'une part que les requérants ont eux-mêmes déclaré les bénéfices correspondants dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, d'autre part que les factures émises correspondent à des prestations de services sans lien avec l'exploitation de biens ruraux, n'est assorti d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé ; 

       8. Considérant, en deuxième lieu, que pour justifier l'absence de règlement des factures litigieuses, M. et Mme B...se prévalent de la cause extinctive des obligations résultant d'un contrat, prévue à l'article 1300 du code civil, à raison de la confusion de droit se réalisant lorsque les qualités de créancier et de débiteur se réunissent dans la même personne ; que, cependant, les sommes correspondant aux dépenses de travaux portées en déduction des revenus fonciers de M. et Mme B... concernaient le patrimoine privé des requérants, alors que la réintégration des mêmes sommes dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux de M. B...concernait l'activité professionnelle de ce dernier ; que, par suite, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions de l'article 1300 du code civil ;

       9. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut effectuer toutes les compensations entre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la contribution prévue à l'article 234 nonies code général des impôts, la taxe d'apprentissage, la taxe sur les salaires, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction, établis au titre d'une même année. (...)/ Les compensations de droits sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable qui a fait l'objet d'une rectification lorsqu'il démontre qu'une taxation excessive a été établie à son détriment ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition " ; que, dès lors que les impositions des bénéfices industriels et commerciaux résultant de l'entreprise individuelle de M. B...et celles des revenus fonciers de M. et Mme B...concernent des contribuables distincts et relèvent de catégories déterminées de revenus régies par leurs propres règles, justifiant que le montant de factures tenues pour des créances acquises en matière de bénéfices industriels et commerciaux ne soit pas déductible des revenus fonciers en l'absence de paiement effectif, M. et Mme B...ne peuvent utilement soutenir que la rectification prononcée à leur encontre ferait apparaître une double imposition ; 

       Sur les pénalités :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France " ; qu'ainsi qu'il vient d'être dit au point 4, l'erreur de plume résultant de ce que la mention pré-imprimée figurant en première page de la réponse du 20 septembre 2011 aux observations de M. et Mme B...n'a pas été rayée, qui n'a pas été de nature à induire en erreur les requérants sur le fondement des impositions en litige, et qui ne modifie ni le montant, ni le taux, ni les années d'imposition, ne peut être regardée comme une erreur non substantielle commise dans le cadre de la procédure d'imposition ; que, par suite, il n'y a pas lieu de faire application des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

       11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 2008 et 2009 dans la catégorie des revenus fonciers ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       12. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel, la somme que M. et Mme B...demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

       Sur les dépens :

       13. Considérant que l'État n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance ; que, par suite, en l'absence de disposition particulière ou de circonstance particulière justifiant que les dépens soient mis partiellement ou totalement à la charge de l'État, les conclusions de M. et Mme B...tendant à ce que l'État supporte, au titre des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative, la somme qu'ils ont exposée au titre de la contribution de 35 euros pour l'aide juridique ne peuvent qu'être rejetées ;

D É C I D E :

       Article 1er : M. et Mme B...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 dans la catégorie des revenus fonciers.

       Article 2 : Le jugement n° 1201241 du tribunal administratif de Nancy du 16 juillet 2013 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B...est rejeté.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...B...et au ministre chargé du budget.

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13NC01944