Vu la procédure suivante :

	 Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 et des pénalités correspondantes ;

       Par un jugement n° 1101137 du 16 mai 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 16 juillet 2014, M. A..., représenté par la Société Fiscalys, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 16 mai 2014 ;

       2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées restant à sa charge et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la procédure est entachée d'irrégularité dès lors que la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées ; l'administration ne pouvait lui demander des justifications sur les crédits figurant sur son compte bancaire sans mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; 

       - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires de son activité de restauration est approximative et radicalement viciée ; il n'a pas été tenu compte des pertes, des offerts et de la consommation du personnel pour la reconstitution de son activité restauration ; les impositions résultant de cette reconstitution sont exagérées ;

       - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires de son activité " terrassements et espaces verts " est approximative et radicalement viciée et les impositions en résultant sont exagérées ;  elle ne prend pas en compte les conditions d'exercice de son activité ;  la ventilation des crédits bancaires entre ces activités est approximative ; l'imposition des encaissements bancaires fait double emploi ; les encaissements en bénéfices industriels et commerciaux ne peuvent être regardés comme des produits dès lors qu'il relève du régime des créances acquises ; 

      - son imposition sur les autres encaissements bancaires n'est pas fondée : la ventilation de ces crédits bancaires entre ses activités est approximative ; l'imposition de ces encaissements bancaires fait double emploi ; les sommes en litige ne sont pas imposables car elles correspondent à des apports personnels ou à des remboursements de prêts ;

       - les pénalités ne sont pas fondées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 24 décembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Par lettre du 13 octobre 2015 les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que le rattachement aux bénéfices industriels et commerciaux des encaissements non justifiés qui ne sont pas rattachés aux activités de restauration et de terrassements et espaces verts , n'est pas établi.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 20 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics persiste dans ses écritures.

       Il fait valoir que :

       - les sommes encaissées sur le compte professionnel de M.A..., dont l'origine et la nature sont demeurées inexpliquées, ne devaient effectivement pas être rattachées à son bénéfice industriel et commercial faute pour l'administration d'établir qu'il s'agissait de revenus professionnels ;

       - lorsqu'un contribuable s'abstient, comme au cas d'espèce, de souscrire la déclaration de son revenu global, l'administration est en droit de taxer d'office, sans les rattacher à une catégorie précise de revenus, des sommes d'origine indéterminée ; aucune de ces déclarations n'a été souscrite malgré l'envoi de mises en demeure concernant les revenus de l'année 2006 et 2007 ; les encaissements bancaires pour lesquels il ne peut être formellement établi qu'ils proviennent des activités de restauration, de terrassements et d'espaces verts, ne peuvent être rattachés à une catégorie de revenus professionnels et constituent donc des revenus d'origine indéterminée imposables en tant que tels ; elle demande que ces sommes initialement imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à hauteur de 2 926 euros pour 2006 et 42 140 euros pour 2007 demeurent.imposées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée dès lors que cette substitution de base légale ne prive M. Batut, en situation de taxation d'office, d'aucune garantie

       Par un mémoire, enregistré le 22 octobre 2015, M. A...conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ;

       Il soutient, en outre, que le moyen d'ordre public correspond à ce qu'il a implicitement demandé et devrait amener la cour à exclure les encaissements provenant de tiers du chiffre d'affaires imposable et du résultat réalisé par l'entreprise.

       Par un mémoire, enregistré le 26 octobre 2015, M.A..., persiste dans ses écritures ;

       Il soutient, en outre, que l'administration, qui n'a pas engagé la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, demande une substitution de base légale qui ne peut être accueillie dès lors que le contribuable n'a pu bénéficier des garanties de l'article L. 16, qui ne sont pas réduites par l'application, a posteriori de la procédure d'évaluation d'office.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Terrade,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

        1. Considérant que M.A..., qui exerce, sous la forme d'une entreprise individuelle, une activité de terrassement et d'entretien d'espaces verts du printemps à l'automne et une activité de restauration en altitude pendant la saison hivernale, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur le revenu sur les exercices clos les 31 décembre 2006 et 2007 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 à l'issue de laquelle il a notamment été assujetti à des compléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 notifiés selon la procédure de l'évaluation d'office prévue au 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; que son revenu global a également été taxé d'office sur le fondement du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du même livre ; que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ; que M. A... relève appel de ce jugement ;

        Sur la régularité de la procédure d'imposition :

	2. Considérant que la proposition de rectification du 24 juin 2009 comporte les bases et les éléments servant au calcul des impositions et leurs modalités de détermination ; qu'elle répond ainsi aux exigences de motivation de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; 

	3. Considérant que M. A...ne peut utilement soutenir que la réponse de l'administration à ses observations n'est pas suffisamment motivée dès lors qu'il faisait l'objet d'une évaluation d'office pour ses bénéfices industriels et commerciaux des années 2006 à 2007 ;

	4. Considérant que le requérant ne peut utilement faire valoir que l'administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales pour examiner les crédits figurant sur le compte bancaire qu'il utilisait à des fins professionnelle et personnelle dès lors qu'il fait l'objet d'une taxation d'office de son revenu global, qui n'a pas été révélée par la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet, et d'une évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux pour défaut de dépôt de ses déclarations dans les délais requis ; que, par ailleurs  l'administration est en droit d'examiner dans le cadre d'une vérification de comptabilité les opérations figurant sur le compte bancaire du contribuable utilisé à la fois à titre professionnel et personnel et de lui demander toutes justifications sur ces opérations ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 

	5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les irrégularités de la comptabilité relevées par le vérificateur concernaient tant l'activité " restauration " que l'activité " terrassement et espaces verts " ; qu'un procès-verbal de carence a été établi contradictoirement avec M. A... le 7 avril 2009 énumérant les documents comptables non présentés, dont l'ensemble des livres journaux des exercices vérifiés, le bilan de l'exercice 2007, l'inventaire détaillé des stocks et les livres d'inventaire de l'ensemble de la période vérifiée, les brouillards de caisse et tickets de caisse pour l'activité restauration pour l'ensemble de la période vérifiée ; que ce procès verbal de carence mentionne également la présentation au vérificateur de factures de prestations effectuées dans le cadre de l'activité " terrassement et espaces verts " qui ne figuraient pas en comptabilité ; que c'est à bon droit que, pour les deux années en cause, l'administration a rejeté la comptabilité ; que le requérant ne conteste pas le rejet de sa comptabilité ;

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

       Quant à la charge de la preuve : 

       6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 73 du même livre : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, (...) imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; qu'aux termes de l'article R.*193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " ;

       7. Considérant qu'il est constant que M. A...n'a pas déposé dans le délai légal sa déclaration de revenu global, ni la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts au titre de ses exercices clos le 31 décembre 2006 et le 31 décembre 2007 malgré les mises en demeure qui lui ont été adressées ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a procédé à l'évaluation d'office de ses bénéfices ; qu'en vertu des dispositions précitées, la charge de la preuve de l'exagération alléguée des bases d'imposition retenues par l'administration pour chacun des deux exercices lui incombe ;

Quant à l'activité " restauration " :

	8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour reconstituer les recettes de l'activité " restauration " de M. A..., l'administration fiscale a distingué le chiffre d'affaires résultant de la vente des solides de celui résultant de la vente des boissons et de celui résultant de la vente des thés ou cafés ; que pour reconstituer les ventes de solides l'administration s'est fondée sur les quantités de viandes achetées telles qu'elles ressortaient des factures d'achat présentées ; que le vérificateur a retenu une portion de 200 grammes de viande par assiette et de 300 grammes pour les entrecôtes pour en tirer le nombre de portions vendues ; que pour les autres plats et desserts à base de surgelés, les quantités résultant des factures d'achat ont été multipliées par le prix de vente figurant sur la carte ; qu'il a été retenu qu'un bac de glace de 2,5 litres permettait de servir 20 boules ; qu'il a été fait abstraction du chiffre d'affaires de l'ensemble des autres desserts que les glaces et le " dessert au torchon " ; que pour les sandwichs, le chiffre d'affaires a été déterminé à partir des quantités achetées de rillettes et de la moitié des saucissons ; que n'ayant pas pris en compte les recettes résultant des assiettes de charcuterie vendues, d'une partie des desserts et de la moitié des approvisionnements en saucissons, le vérificateur n'a pas retenu de taux de pertes et d'offerts, ni de consommation du personnel ; que pour reconstituer les recettes relatives aux boissons, le vérificateur s'est fondé sur les quantités achetées telles qu'elles ressortaient du dépouillement des factures d'achat et des tickets de caisse et, sur la base des doses habituelles, a déterminé la quantité de produits vendus en appliquant les tarifs les plus bas figurant sur la carte ; que là encore, le vérificateur n'a pas identifié en tant que tel un taux de pertes et d'offerts, estimant que cette absence était compensée par les éléments non retenus par la reconstitution ; que s'agissant des cafés, thés et chocolats, l'administration a pris en compte les quantités de produits achetés telles qu'elles résultaient des factures d'achat présentées, puis a reconstitué pour chaque catégorie de boissons sur la base des doses habituelles la quantité vendue puis a calculé le chiffre d'affaires à partir des prix figurant sur la carte ;

	9. Considérant que le requérant conteste l'absence de prise en compte des pertes, des offerts et de la consommation du personnel, soutient que la reconstitution est trop sélective, les produits retenus ne permettant pas d'aboutir à une reconstitution du chiffre d'affaires conforme à ses conditions d'exercice et estime que les quantités et doses admises par le vérificateur ne sont pas conformes à la réalité ; que, toutefois, s'il invoque l'aléa météorologique, fait état de coutumes savoyardes et de la nécessité " d'appâter les clients " pour revendiquer un taux de pertes et d'offerts respectifs de 15 % et 15 % et une consommation du personnel de 8 000 euros par an, il n'apporte aucune précision à l'appui de ses allégations, alors au demeurant qu'il relève lui même que les chiffres d'affaires auxquels il aboutit en appliquant de tels chiffres ne sont pas représentatifs de la réalité et qu'il se borne à proposer de prendre comme référence le chiffre d'affaires de l'année 2008 pour en tirer le chiffre d'affaires des années 2006 et 2007 après un réfaction de 30 %, sans apporter aucun justificatif ; que le requérant n'apporte aucun justificatif pour justifier les pourcentages de pertes d'offerts et de consommation du personnel qu'il revendique ; que, par ailleurs,  s'il conteste les doses et les quantités retenues par le vérificateur dans son évaluation et la méthode selon lui trop centrée sur des produits non significatifs et des écarts de résultat d'une année sur l'autre, il ne l'établit pas comme cela lui incombe ; qu'ainsi, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution mise en oeuvre par le vérificateur serait trop sommaire ou radicalement viciée ; qu'il n'établit pas l'exagération de l'évaluation de ses chiffres d'affaires et ainsi des bases d'imposition retenues par l'administration ;

       Quant à l'activité " terrassement et espaces verts " :

       10. Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires, le vérificateur a examiné pour chaque exercice, les crédits figurant sur le compte bancaire à usage mixte de M.A..., après avoir écarté les crédits correspondant à l'activité " restauration " et les crédits personnels, il a rapproché les crédits restants et les factures émises dans le cadre de l'activité " terrassement et espaces verts " ; que  M. A...n'est pas fondé à soutenir que la méthode retenue par le vérificateur est approximative et ne prend pas en compte les conditions d'exercice de son activité dès lors que ce dernier a retenu comme base imposable, après un examen contradictoire,  les encaissements bancaires figurant sur son compte bancaire ; que, par ailleurs, si le requérant conteste le fait que le vérificateur a reconstitué ses chiffres d'affaires à partir de ses encaissements bancaires alors que son activité relève du régime des créances acquises, il résulte de l'instruction que l'administration n'a procédé ainsi que parce qu'elle ne disposait pas de l'ensemble des factures correspondant à cette activité et que M. A...n'a pas lui-même proposé une méthode alternative ; que par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que  la méthode employée par l'administration serait radicalement  viciée ou  trop sommaire ;

	11. Considérant que si le requérant soutient que la ventilation des crédits bancaires entre ses deux activités serait approximative et que l'imposition des encaissements bancaires fait double emploi, il n'assortit son moyen d'aucun justificatif au soutien de ses allégations ; qu'il n'établit pas dès lors que les impositions établies par l'administration seraient exagérées ; 

        Quant aux encaissements ne se rattachant ni à l'activité restauration, ni à l'activité terrassements et espaces verts :

      12. Considérant, en premier lieu, que l'administration a imposé dans la catégorie des  bénéfices industriels et commerciaux certaines sommes encaissées par M. A...sur son compte bancaire utilisé à des fins tant professionnelle que personnelle qu'elle a regardées comme ne se rattachant ni à son activité de restauration, ni à son activité de terrassements et espaces verts ; que le ministre, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande que ces sommes soient imposées comme des revenus d'origine indéterminée ; que le requérant, qui est en situation de taxation d'office au niveau de son revenu global sur le fondement du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, laquelle n'a pas été révélée par la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet, n'a été privé d'aucune garantie  ; que, dès lors,  la demande de substitution de base légale peut être accueillie ; 

      13. Considérant que le requérant n'établit ni que les sommes en cause, relèvent de ses autres activités imposables en bénéfices industriels et commerciaux, ni que leur imposition ferait ainsi double emploi ; 

	14. Considérant que si M. A...fait valoir que les sommes en litige ne sont pas imposables car elles correspondent à des apports personnels ou à des remboursements de prêts consentis par des tiers, il n'en justifie pas par les attestations et copies des chèques produites au dossier ; qu'il n'établit pas que ces sommes ne constituent pas des revenus ; qu'il n'est dès lors pas fondé à contester l'imposition de ces sommes en revenus d'origine indéterminée ; 

	15. Considérant, toutefois, qu'il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle entend remettre en cause, même par voie d'imposition d'office, le caractère déductible de sommes perçues par un contribuable dont il est établi qu'elles ont été versées à l'intéressé par un de ses parents avec lequel il n'entretient aucune relation d'affaires, de justifier que les sommes en cause ne revêtent pas le caractère d'un prêt familial mais celui de revenus professionnels ; que l'administration n'apporte pas la preuve que la somme de 3 000 euros versée en 2007 par M. B..., dont il n'est pas contesté qu'il est le beau-frère de M. A... et la somme de 1 000 euros versée par chèque par le père de M. A...également en 2007 n'avaient pas le caractère d'avances de caractère familial ; que par suite les bases d'imposition de M. A... au titre de 2007 doivent être réduites de ces montants et des pénalités y afférentes ; qu'en revanche s'agissant d'un montant de 1 000 euros prétendument versé en 2008, l'administration établit qu'il ne s'agit pas  d'un prêt familial ;

	16. Considérant, qu'il résulte de ce qui précède que l'administration est fondée à imposer les sommes restant en litige comme des revenus d'origine indéterminée à l'exception des sommes faisant l'objet de prêts familiaux, d'un montant de 4 000 euros au titre de 2007, sans que cela prive M. A... d'aucune garantie ; 

       Sur les pénalités :

	17. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) " ;

	18. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ;

	19. Considérant que le requérant conteste l'application de la majoration de 40 % pour manquements délibérés ; que toutefois, il résulte de l'instruction que pour les rappels en matière de bénéfices industriels et commerciaux l'administration n'a pas fait application de la majoration pour manquements délibérés mais les a assortis de la majoration de 40 % prévu par l'article 1728 précité  pour défaut de déclaration des résultats des exercices vérifiés dans les 30 jours suivants les mises en demeure adressées au contribuable ; que, par suite, le moyen tiré de son caractère infondé est inopérant ;

	20. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la réduction, à hauteur d'une somme de 4 000 euros, de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

	21. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : La base d'imposition de M. A... est réduite de 4 000 euros au titre de l'année 2007.

Article 2 : M. A...est déchargé des droits et pénalités auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2007, correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2 du présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête  de M. A...est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 novembre 2015 à laquelle siégeaient :

Mme Mear, président,

Mme Terrade, premier conseiller,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 1er décembre 2015. 

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N° 14LY02228