Vu la procédure suivante :

        Procédure contentieuse antérieure :

       M. C...B...a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des majorations correspondantes mises à sa charge au titre des années 2009 à 2011.

       Par un jugement n° 1401879 du 10 octobre 2017, le tribunal administratif de Besançon n'a que partiellement fait droit à sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, respectivement enregistrés les 17 novembre 2017 et 3 septembre 2018, M.B..., représenté par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1401879 du tribunal administratif de Besançon du 10 octobre 2017 en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à sa demande ;

       2°) prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2009 à 2011 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - les gains résultant de la pratique du poker ne sont pas des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, puisqu'il constitue un jeu de hasard, notamment au sens de l'article 126 de l'annexe IV au code général des impôts ;

       - il n'a pas pratiqué le poker à titre professionnel ; en 2009, il était inscrit à Pôle emploi et a occupé un emploi qui ne lui a procuré que des revenus modestes ; il a, au cours de cette année, recherché activement un emploi ; il n'a pas participé à des tournois de poker du circuit professionnel ; ses gains sont sans commune mesure avec ceux d'autres joueurs ; 

       - selon les énonciations du paragraphe 118 de la documentation de base référencée 5 G-116 du 15 septembre 2000, les gains de jeux de hasard, même provenant d'une pratique habituelle, n'étaient pas imposables ;

       - l'administration ne pouvait pas lui opposer sa propre doctrine, en l'occurrence le paragraphe 118 de la documentation de base référencée 5 G-116 du 15 septembre 2000, au motif qu'elle ne mentionne pas le poker parmi les jeux de hasard ; ce faisant, l'administration a méconnu le principe de sécurité juridique et de loyauté ; 

       - subsidiairement, l'administration s'est fondée sur une doctrine du 12 septembre 2012 pour procéder aux rappels en litige ; ainsi, elle a méconnu le principe de non rétroactivité de la loi auquel on ne peut déroger que pour un motif d'intérêt général suffisant, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ; elle a également méconnu l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       - c'est à tort que l'administration a appliqué la procédure d'évaluation d'office ;

       - les gains tirés du jeu de poker font l'objet d'un impôt prélevé à la source ; par conséquent, il a subi une double imposition ;

       - c'est à tort que l'administration a appliqué la majoration de 25 % prévue au 7° de l'article 158 du code général des impôts ;

       - c'est à juste titre que le tribunal administratif a prononcé la décharge de la majoration de 80 % ; en effet, les gains tirés du poker n'étaient pas imposables et il n'a pas cherché à dissimuler une quelconque activité professionnelle ; ce n'est que postérieurement aux années en litige que l'administration fiscale a expressément estimé que les gains réalisés au poker étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu ; le poker a toujours été qualifié, et l'est encore aujourd'hui, de jeu de hasard par les juridictions de l'ordre judiciaire, civiles et pénales, ce qui pouvait induire en erreur le contribuable sur la  nature de ses obligations déclaratives.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête et demande en outre à la cour :

       1°) par la voie d'un appel incident, d'annuler le jugement n° 1401879 du tribunal administratif de Besançon du 10 octobre 2017 en tant qu'il a partiellement fait droit aux demandes de M. B...;

       2°) de remettre, en conséquence, à la charge de M. B...les pénalités pour activité occulte dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2009 à 2011.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé et que les pénalités de 80 % doivent être rétablies, dès lors que les conditions particulières dans lesquelles M. B...a exercé son activité de joueur de poker permettent d'établir que l'absence de déclaration ne pouvait pas résulter d'une simple erreur de sa part.

       Vu

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Dhers,

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1.  M. B...a fait l'objet en 2012 et en 2013 d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 et 2010 et d'une vérification de comptabilité au titre des années 2009 à 2011, à l'issue de laquelle l'administration a estimé que son activité de joueur de poker était imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et a évalué d'office les revenus qu'il a tirés de cette activité au cours des trois années précitées. L'administration a assorti les rappels d'impôt sur le revenu de la pénalité de 80 % pour activité occulte prévue par le c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. M. B...a demandé au tribunal administratif de Besançon la décharge de ces rappels et des pénalités infligées. Par un jugement rendu le 10 octobre 2017, le tribunal administratif de Besançon a uniquement prononcé la décharge des pénalités de 80 %. M. B...relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande. Par la voie de conclusions incidentes, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour d'infirmer ce jugement en tant qu'il a partiellement fait droit à la demande du requérant.

       Sur l'appel principal :

       En ce qui concerne le principe de l'imposition :

       S'agissant de l'application de la loi fiscale :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ". Si la pratique, même habituelle, de jeux de hasard ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts, en raison de l'aléa qui pèse sur les perspectives de gains du joueur, il en va différemment de la pratique habituelle d'un jeu d'argent opposant un joueur à des adversaires lorsqu'elle permet à ce dernier de maîtriser de façon significative l'aléa inhérent à ce jeu, par les qualités et le savoir-faire qu'il développe, et lui procure des revenus significatifs. Les gains qui en résultent sont alors imposables, en application de l'article 92, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, alors même que le contribuable exercerait aussi par ailleurs une activité professionnelle.

       3. D'une part, si le jeu de poker, et plus particulièrement la version de ce jeu dénommé " Texas Hold'em Poker " pratiquée par M.B..., fait intervenir des distributions aléatoires de cartes communes et de cartes propres à chaque joueur, un joueur peut parvenir, grâce à l'expérience, la compétence et l'analyse de la psychologie de ses adversaires, à maîtriser le caractère aléatoire du résultat et à accroître de façon sensible sa probabilité de percevoir des gains importants. D'autre part, il résulte de l'instruction que les revenus nets de M. B...tirés de son activité de joueur se sont élevés à 18 408,98 euros en 2009, à 85 618,43 euros en 2010 et à 91 399,66 euros en 2011. Ces revenus ont, au cours de ces trois années, respectivement représenté 74,04 %, 96,79 % et 100 % de ses revenus nets. En 2009, le requérant a uniquement exercé un emploi d'engagement éducatif d'une durée de dix-huit jours, ses autres revenus provenant d'allocations chômage. En 2010, M. B...n'a pas travaillé et a perçu de telles allocations. Le requérant a participé, au cours des trois années en litige, à de nombreux tournois de poker en France et à l'étranger et y a réalisé des performances notables. Il a également joué de manière régulière au poker en ligne. Il a conclu deux contrats de sponsoring en 2010 et en 2011 et a intégré l'équipe professionnelle d'Everest poker. Dans ces conditions, eu égard à la pratique habituelle du poker par M. B...au cours des années 2009 à 2011 et au montant significatif des recettes qu'il en a tirées, et sans qu'il y ait lieu de se prononcer sur le caractère professionnel de cette activité, les gains en résultant doivent être regardés comme tirés d'une occupation lucrative ou d'une source de profits constituant des revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts, alors même qu'ils seraient sans commune mesure avec ceux d'autres joueurs.

       4. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient le requérant, la qualification de jeu de hasard que peut revêtir la pratique du poker pour l'application des différents textes portant réglementation de la police des jeux et l'interprétation qu'en a donnée la Cour de cassation, ainsi que les dispositions de l'article 126 de l'annexe IV au code général des impôts, relatives à l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements, sont sans incidence sur l'application par le juge de l'impôt des règles relatives à l'imposition des revenus.

       5. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que les rappels d'impôt auxquels M. B... a été assujetti ont été établis sur le seul fondement des dispositions législatives précitées du code général des impôts, en vigueur à la date du fait générateur de l'imposition. En conséquence le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article 34 de la Constitution ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.

       6. En quatrième lieu, les moyens tirés de ce que l'administration aurait procédé aux rappels litigieux, de façon rétroactive et sans base légale, sur le fondement des énonciations de sa doctrine contenues, d'une part, dans le paragraphe 118 de la documentation de base référencée 5 G-116 du 15 septembre 2000 et, d'autre part, dans le paragraphe 20 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI- BNC-CHAMP-10-30-40, doivent être écartés pour les mêmes motifs que ceux exposés au point précédent.

       S'agissant du bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       7. Aux termes de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 

       8. Aux termes de l'interprétation donnée par l'administration fiscale au paragraphe n° 118 de la documentation de base référencée 5 G-116 à jour au 15 septembre 2000 : " La pratique, même habituelle, de jeux de hasard tels que loteries, tombolas ou jeux divers, ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition au nom des personnes participant à ces jeux ". Cette doctrine ne concerne pas la pratique de jeux d'argent dans les conditions indiquées au point 2 et ne mentionne pas qu'elle concernerait, dans tous les cas, le jeu de poker. Ainsi, elle ne contient aucune interprétation formelle du texte fiscal dont M. B...peut se prévaloir.

       En ce qui concerne la procédure d'imposition :

       9. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes des dispositions de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable au présent litige : " La procédure de taxation d'office (...) n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s'il s'est livré à une activité illicite ".

       10. Il est constant que M. B...ne s'était pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce et qu'il n'a pas déclaré ses revenus dans le délai légal. Par suite, l'administration était en droit d'évaluer d'office les revenus tirés de son activité de joueur de poker.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       11. En premier lieu, le fondement et l'assiette du prélèvement sur les sommes engagées par les joueurs pour certains jeux de cercle en ligne instauré par l'article 47 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010, codifié à l'article 302 bis ZI du code général des impôts, sont différents du fondement et de l'assiette de l'imposition litigieuse qui porte sur le revenu qu'assurait à M. B... son activité régulière de joueur de poker. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que, compte tenu de l'existence du prélèvement de l'article 302 bis ZI du code général des impôts, les rectifications dont il a fait l'objet, aboutiraient à une double imposition.

       12. En second lieu, aux termes de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au cours des années litigieuses : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des (...) bénéfices non commerciaux, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition (...) qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréé (...) ". Le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées s'applique aux revenus relevant des catégories qu'elles mentionnent et qui sont perçus par un contribuable qui n'a pas adhéré à un centre de gestion agréé ou à une association agréée sans considération du fait que ce défaut d'inscription résulte ou non d'une erreur du contribuable. Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. B...était titulaire, au titre des trois années en cause, de revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il est constant qu'il n'était pas adhérent d'un centre de gestion ou d'une association agréés. Par suite, et sans qu'il puisse utilement se prévaloir de ce qu'il ne pouvait avoir conscience, au cours des années d'imposition, de la nécessité d'avoir à adhérer à un centre de gestion ou une association agréés, c'est à bon droit que l'administration fiscale lui a appliqué la majoration de 1,25 des revenus au titre des années 2009 à 2011. 

       13. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté le surplus de sa demande de décharge des rappels d'impôt et pénalités litigieux. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761 1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 

       Sur l'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics :

       14. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.

       15. Si M. B...ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalité des entreprises ou d'un greffe de tribunal de commerce et n'a pas déposé la déclaration prévue à l'article 97 du code général des impôts au titre des années en litige alors qu'il exercé au cours des années 2009 à 2011 une activité de jouer de poker imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ce n'est que postérieurement auxdites années que la jurisprudence et l'administration fiscale ont expressément estimé que les gains réalisés au poker étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu. La circonstance que le poker soit qualifié de jeu de hasard par les juridictions civiles et pénales au sens des lois et règlements était en outre de nature à induire en erreur le contribuable sur la nature de ses obligations déclaratives. Enfin, aucune règle précise ne permettait, au cours des années d'imposition, de distinguer la pratique du poker selon qu'elle était exercée à des fins ludiques ou lucratives. Par suite, l'absence de souscription de déclaration par M. B...doit être regardée, dans les circonstances de l'espèce, comme ayant constitué une erreur justifiant qu'il ne se soit pas acquitté de ses obligations. Il suit de là, et alors même que le requérant a conclu des contrats de partenariat et de " sponsoring ", que c'est à bon droit que le tribunal administratif de Besançon a prononcé la décharge de la pénalité pour activité occulte prévue par les dispositions du c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts.

        16. Il résulte de ce qui précède que les conclusions du ministre de l'action et des comptes publics présentées par la voie de l'appel incident doivent être rejetées.

D É C I D E :

       Article 1er : La requête de M. B...et les conclusions du ministre de l'action et des comptes publics présentées par la voie de l'appel incident sont rejetées.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 17NC02773