Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure 

       Par des demandes distinctes, M. B... A...a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder, d'une part, à titre principal, la décharge et, à titre subsidiaire, la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2008, d'autre part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008. 

       Par un jugement n°1307441-1308137 du 28 juin 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. 

Procédure devant la cour 

       Par une requête et un mémoire enregistrés les 25 août 2016 et 7 mars 2017, M. A..., représenté par Me Mellet, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 28 juin 2016 du tribunal administratif de Lyon ; 

       2°) de lui accorder la décharge demandée. 

       Il soutient que : 

       - la jonction par les premiers juges de ses demandes qui concernaient deux procédures d'imposition distinctes relatives à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur le revenu, a introduit une confusion sur la durée de la vérification au titre de son activité professionnelle et, de ce fait, le jugement attaqué est entaché d'un défaut de motivation ;

       - la proposition de rectification relative aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée n'a pas été communiquée à son adresse exacte ;

       - il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a duré plus de six mois en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; 

       - il n'a pas bénéficié d'une procédure orale contradictoire ; 

       - il a souscrit sa déclaration de chiffre d'affaires de l'année 2008 ;

       - les fonds qui ont été crédités sur son compte ne constituent pas des recettes professionnelles, mais constituent des dépôts de ses clients concernant des sommes leur revenant ;

       - la proposition de rectification relative à sa situation fiscale personnelle ne lui a pas été communiquée à une adresse exacte ; 

       - elle est insuffisamment motivée notamment en ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et les conséquences financières ; 

       - l'administration ne lui a pas communiqué les rapports demandés en méconnaissance de la loi du 17 juillet 1978 ;

       - la durée de la vérification a excédé celle prévue par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

       - les virements effectués par la CARPA sur ses comptes bancaires constituent des dépôts à titre de séquestre et ne constituent pas des recettes professionnelles. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 3 février 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que : 

       - les deux demandes émanant de M. A... présentaient des questions communes à juger et le tribunal avait la faculté de les joindre ; en outre son jugement est suffisamment motivé ;

       - la vérification de comptabilité a été prolongée en raison des irrégularités comptables constatées, mais elle n'a pas excédé six mois ;

       - la vérificatrice ne s'est opposée à aucun débat oral et contradictoire ; 

       - elle n'a jamais réceptionné de demande de l'intéressé concernant la communication des  rapports de vérification ; en tout état de cause le moyen est inopérant ;

       - l'erreur concernant la durée de la vérification sur la proposition de rectification est sans incidence sur la régularité de la procédure ; 

       - la proposition de rectification du 5 novembre 2010 est suffisamment motivée ; 

       - celle du 5 novembre 2010 est également suffisamment motivée ; 

       - le requérant a reçu la notification de la proposition de rectification ; dès lors la circonstance qu'elle lui ait été adressée à une mauvaise adresse est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;

       - la comptabilité n'était pas probante et les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; le requérant doit apporter la preuve du caractère exagéré ou infondé des impositions ;

       - à défaut de présentation du mandat de clients ou de leur accord pour encaisser temporairement des sommes, le requérant n'apporte pas la preuve que les sommes litigieuses n'ont pas constitué des recettes professionnelles ;

       - le requérant n'établit pas qu'il aurait déposé dans le délai légal la déclaration de chiffre d'affaires de 2008 ;

       - les omissions de recettes constatées ont été taxées d'office à la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       - le requérant n'apporte pas la preuve que le montant taxé présente un caractère exagéré.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Dèche, premier conseiller,

       - les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public,

       - les observations de Me Mellet, avocat de M. A... ;

       1. Considérant que M. A..., qui a exercé la profession d'avocat jusqu'en juillet 2010, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2007 et 2008, ainsi que d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les exercices clos en 2007 et 2008 ; que, par une proposition de rectification en date du 5 novembre 2010, l'administration a rehaussé les bénéfices non commerciaux et la taxe sur la valeur ajoutée imposables au titre des exercices clos en 2007 et 2008 ; que, par une proposition de rectification du même jour, l'administration a rehaussé l'impôt sur le revenu dû par le requérant au titre des années 2007 et 2008 ; que, par un avis du 10 février 2012, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable aux rehaussements ; que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes ont été mis en recouvrement le 22 juillet 2011 et les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 juillet 2012 ; que M. A... relève appel du jugement du 28 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2008, et à celle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ; 

       Sur la régularité du jugement : 

       2. Considérant que M. A... soutient que la jonction par les premiers juges de ses demandes qui concernaient deux procédures d'imposition distinctes relatives à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur le revenu, a introduit une confusion sur la durée de la vérification au titre de son activité professionnelle et que, de ce fait, le jugement attaqué est entaché d'un défaut de motivation ; 

       3. Considérant que, dans l'intérêt d'une bonne administration de la justice, le juge administratif dispose, sans jamais y être tenu, de la faculté de joindre deux ou plusieurs affaires, y compris lorsqu'elles concernent des contribuables ou des impositions distincts ; que la jonction est, par elle-même, insusceptible d'avoir un effet sur la régularité de la décision rendue et ne peut, par suite, être contestée en tant que telle devant le juge d'appel ou devant le juge de cassation ;

       4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés " ;

       5. Considérant qu'il ressort du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments avancés par M. A... à l'appui de ses moyens, ont apporté une réponse motivée au moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales concernant la durée de la vérification de comptabilité ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la jonction de ses demandes par les premiers juges aurait entaché leur décision d'un défaut de motivation doit être écarté ;

       Sur le rappel de taxe sur la valeur ajoutée : 

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; (...) II.-Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (...) " ; qu'il ressort des termes mêmes de ce texte que, pour déterminer la durée de la vérification, il y a lieu de se référer à la dernière intervention sur place du vérificateur ;

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification en date du 5 novembre 2010, qu'au cours de la vérification de comptabilité dont M. A... a fait l'objet au titre de son activité professionnelle d'avocat, le vérificateur a relevé que, pour les exercices clos en 2007 et 2008, aucune facture d'honoraires n'a pu être présentée et que des sommes correspondant à des recettes professionnelles ont été encaissées sur des comptes bancaires personnels ; que, si le requérant soutient qu'il a remis à la vérificatrice des factures d'honoraires, il ne l'établit par aucun élément ; que ces graves irrégularités qui ont fait l'objet d'un procès-verbal du 13 octobre 2010 privent la comptabilité de valeur probante ; que, dans ces conditions, l'administration a pu à bon droit faire application des dispositions du 4° de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales portant la durée maximale de vérification sur place à une durée six mois ; qu'enfin, contrairement à ce que prétend le requérant, cette prolongation de la durée de la vérification de comptabilité au-delà du délai de trois mois dont il a été informé par un courrier du 13 juillet 2010 résulte du constat du caractère non probant de la comptabilité de l'intéressé et non de la circonstance qu'il a été absent pour des raisons médicales au cours de la période du 13 au 20 juillet 2010 ; 

       8. Considérant que le requérant soutient que les opérations de vérification de comptabilité se sont déroulées sur une durée de plus de six mois, du 22 avril 2010 jusqu'à l'achèvement de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et l'envoi de la proposition de rectification du 5 novembre 2010 ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que le 13 octobre 2010, les derniers documents comptables détenus par l'administration ont été remis à l'intéressé et que cette dernière date doit être regardée comme celle marquant l'achèvement de la vérification de comptabilité ; que, si au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale dont M. A... a fait l'objet, l'administration a pu utiliser des relevés de comptes bancaires personnels retraçant des opérations à la fois privées et professionnelles, cette seule circonstance ne suffit pas à établir qu'elle aurait poursuivi, à cette occasion, la vérification de comptabilité au-delà du 13 octobre 2010 ; qu'enfin, si le requérant prétend que la vérification de comptabilité pour l'année 2008 n'avait pas commencé avant le 6 octobre 2010, il ne l'établit pas ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

       9. Considérant en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables " ; que ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit, en principe, se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée et que, dans ce cas, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; que la vérification de comptabilité n'est toutefois pas entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle s'est déroulée dans les locaux de l'administration, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire soit offerte au représentant de l'entreprise vérifiée ;

       10. Considérant qu'il est constant que M. A... a demandé à ce que la vérification de comptabilité de son activité d'avocat se déroule dans les locaux de l'administration ; qu'il résulte de l'instruction que l'intéressé a assisté à trois premiers entretiens les 7  et 28 mai et le 17 juin 2010, au cours desquels il a remis à la vérificatrice plusieurs pièces comptables ; que, par courriers recommandés des 25 août et 21 septembre 2010, la vérificatrice lui a proposé de le recevoir respectivement les 17 septembre et 8 octobre 2010 ; que ces courriers ont été retournés à l'administration avec la mention " non réclamé " et que l'intéressé ne s'est présenté à aucun de ces entretiens ; que, par un courrier du 6 octobre 2010, M. A... a demandé un rendez-vous pour assister à la vérification des comptes de l'année 2008 ; que, par courrier du 13 octobre 2010, la vérificatrice, après lui avoir rappelé son absence aux dates des deux précédentes convocations, lui a restitué les relevés de comptes bancaires de l'année 2008 et lui a communiqué le procès-verbal pour défaut de présentation de comptabilité ; que, si le requérant soutient que l'administration a envoyé les courriers de convocation aux entretiens des 17 septembre et 8 octobre 2010 à l'ancienne adresse de son cabinet, il ne résulte pas de l'instruction qu'il aurait informé l'administration de ce changement d'adresse ; que, s'il soutient également que, dans son courrier envoyé à l'administration, le 6 octobre 2010, il a demandé à la vérificatrice un rendez-vous pour assister à la vérification de comptabilité de l'année 2008, il résulte toutefois de l'instruction que ce courrier constitue une réponse à la convocation de l'administration pour l'entretien fixé au 8 octobre 2010 et que l'intéressé ne donne aucune explication permettant de justifier son absence à ce rendez-vous ; qu'en outre il résulte de l'instruction que, lors de l'entretien qu'il a eu avec la vérificatrice le 17 juin 2010, l'intéressé a pu avoir l'occasion d'échanger sur des pièces comptables relatives à l'exercice 2008, constituées notamment de relevés de comptes bancaires se rapportant à cette année ; que dans ces conditions, M. A... n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité de son activité d'avocat ; 

       En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 

       11. Considérant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, compte tenu des graves irrégularités qui ont entaché la comptabilité de M. A... c'est à juste titre que l'administration a pu la rejeter comme étant irrégulière et non probante ; 

       12. Considérant, en deuxième lieu, que M. A... n'apporte pas plus en appel qu'en première instance d'élément de nature à établir qu'il aurait adressé dans les délais sa déclaration de taxe sur la valeur ajoutée pour l'année 2008 ; que, dès lors, c'est à bon droit que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige réclamés à M. A... ont été taxés d'office sur le fondement du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales pour dépôt tardif de ses déclarations ; 

       13. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : "  Dans tous les cas où une imposition est établie d'office, la charge de la preuve  incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ;

       14. Considérant que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige a fait l'objet d'une taxation d'office ; que, par suite, il incombe à M. A... d'en établir le caractère exagéré conformément aux dispositions précitées de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a estimé que les recettes professionnelles à retenir au titre de l'année 2008 correspondaient à la totalisation des crédits bancaires du compte professionnel de l'intéressé ouvert à la Banco Popular France et de ses comptes personnels ouverts respectivement à la Banque Postale et à la Lyonnaise de Banque revêtant un caractère mixte du fait de virements de la CARPA pour un montant de 102 288 euros ; que le requérant n'apporte pas plus en appel qu'en première instance d'élément de nature à établir que ce montant ne correspondait pas à des recettes professionnelles, mais seulement à des dépôts de la CARPA à titre de séquestre ; que, par suite, il ne peut être regardé comme rapportant la preuve dont il a la charge d'une exagération du montant du rappel litigieux ;

       Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes : 

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 

       15. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, par courrier du 3 décembre 2010, M. A... a adressé à l'administration des observations relatives à la proposition de rectification du 5 novembre 2010 faisant suite à l'examen de sa situation fiscale personnelle ; que dans ces conditions, il ne peut utilement soutenir que l'administration ne lui aurait pas valablement notifié cette proposition de rectification conformément au changement d'adresse qu'il lui aurait indiqué ; 

       16. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) " ; qu'aux termes de l'article  R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées ; qu'hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire à cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui a été régulièrement notifiée au contribuable, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée ; 

       17. Considérant qu'aux termes de l'article  L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai " ;

       18. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 5 novembre 2010 comporte la désignation des impôts concernés ainsi que des années et bases d'imposition ; qu'en ce qui concerne les bénéfices non commerciaux imposables entre les mains de M. A... à raison des rectifications qui ont été notifiées au titre de son activité d'avocat, elle indique l'origine et le montant des rehaussements, et comprend en annexe les conséquences financières du contrôle dont l'intéressé a fait l'objet ; qu'elle précise les motifs des redressements soit directement soit, s'agissant des bénéfices non commerciaux ci-dessus mentionnés, en rappelant à l'intéressé que les revenus imposables ressortant de l'analyse de ses comptes mixtes avaient fait l'objet d'une taxation dans le cadre de la vérification de comptabilité de son activité d'avocat, laquelle lui a été notifiée par proposition de rectification du 5 novembre 2010 ; qu'ainsi, et alors qu'il n'est pas contesté que cette dernière proposition de rectification est suffisamment motivée, M. A... a été mis à même de discuter utilement les motifs des rectifications en litige ; que les moyens tirés de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 5 novembre 2010  et de l'absence de notification des conséquences financières de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet doivent donc être écartés ; 

       19. Considérant, en troisième lieu, que la circonstance, à la supposer établie, que M. A... autait demandé en vain à l'administration de lui communiquer les rapports de vérification, en méconnaissance de la loi du 17 juillet 1978 est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que ce texte a pour objet de faciliter de manière générale l'accès des personnes qui le demandent aux documents administratifs, et non de modifier les règles particulières qui régissent la procédure d'imposition ;

       20. Considérant, en dernier lieu, que pour les mêmes motifs que ceux qui ont été exposés précédemment, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet aurait excédé la durée prévue par l'article 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 

       En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

       21. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission.  La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) " ;

       22. Considérant, qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, compte tenu des graves irrégularités qui ont entaché la comptabilité de M. A... c'est à juste titre que l'administration a pu la rejeter comme étant irrégulière et non probante ; que, dans son avis du 10 février 2012, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu un avis favorable au maintien des impositions supplémentaires en litige et que l'administration s'est conformée à cet avis ; que, par suite, il incombe à M. A... d'en établir le caractère exagéré conformément aux dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a estimé que les recettes professionnelles à retenir au titre des années 2007 et 2008 correspondaient à la totalisation des crédits bancaires du compte professionnel de l'intéressé ouvert à la Banco Popular France et de ses comptes personnels ouverts respectivement à la Banque Postale et à la Lyonnaise de Banque revêtant un caractère mixte du fait de virements de la CARPA ; que le requérant n'apporte pas plus en appel qu'en première instance d'élément de nature à établir que les sommes en litige ne correspondaient pas à des recettes professionnelles, mais seulement à des dépôts de la CARPA à titre de séquestre ; que, par suite, il ne peut être regardé comme rapportant la preuve dont il a la charge d'une exagération du montant des impositions supplémentaires mises à sa charge ; 

       23. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; que par voie de conséquence, doivent être rejetées, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'ayant pas dans la présente instance la qualité de partie perdante ;

       DÉCIDE : 

Article 1er : la requête de M. A... est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 1er février 2018 à laquelle siégeaient :

M. Seillet, président,

Mme Dèche, premier conseiller,

M.  Savouré, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 22 février 2018.

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N° 16LY02992