Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure : 

       La SARL Mas de Laurade a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 septembre 2008.

       Par un jugement n° 1102944 du 20 décembre 2013, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête, enregistrée le 26 mars 2014 par télécopie et régularisé le 27 mars 2014 et un mémoire enregistré le 25 février 2015, la SARL Mas de Laurade, représentée par la SCP Alcade et associés, agissant par Me A..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille ; 

       2°) de prononcer la décharge demandée ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 300 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       La SARL Mas de Laurade soutient que : 

       - le jugement n'a pas répondu au moyen tiré de la non-conformité de la législation française à la sixième directive 77/388/CEE ; 

       - l'article 261 D 4ème b. du code général des impôts est contraire à l'article 13 B de la sixième directive 77/388/CEE et doit être écarté ; 

       - elle entend se prévaloir des critères posés par la jurisprudence communautaire pour établir que son activité est taxable à la taxe sur la valeur ajoutée : les prestations sont inférieures à six mois dans le cadre d'un rapport commercial ;

       - en tout état de cause, l'activité est taxable à la taxe sur la valeur ajoutée même au regard de l'article 261 D 4ème b. du code général des impôts : le linge de maison est fourni aux clients, le nettoyage des locaux a été réalisé de manière régulière et l'accueil des clients est assurée ; elle est en situation de concurrence potentielle avec les établissements d'hébergement à caractère hôtelier ; 

       - dès lors qu'elle exerce une activité taxable à la taxe sur la valeur ajoutée, la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux travaux de rénovation du mas de Laurade était déductible car ces travaux étaient nécessaires à l'exploitation en 2007 et utilisés pour les besoins d'opérations imposables en 2008. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juillet 2014, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 

       Vu :

       - le courrier adressé le 7 août 2015 aux parties en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, les informant de la date ou de la période à laquelle il est envisagé d'appeler l'affaire à l'audience et précisant la date à partir de laquelle l'instruction pourra être close dans les conditions prévues par le dernier alinéa de l'article R. 613-1 et le dernier alinéa de l'article R. 613-2 ;

       - l'avis d'audience adressé le 10 décembre 2015 portant clôture immédiate de l'instruction en application des dispositions de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ;

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la directive 2006/112/CE du conseil en date du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Sauveplane, 

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

       - et les observations de Me B... de la SCP Alcade et associés, pour la SARL Mas de Laurade.

       1. Considérant que la SARL Mas de Laurade, qui a pour objet la location en meublé assortie de prestations, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a notamment rappelé la taxe sur la valeur ajoutée déductible qui avait grevé les travaux de rénovation d'un immeuble sis à Saint-Etienne-du-Grès dans le département des Bouches-du-Rhône, en suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que la SARL Mas de Laurade relève appel du jugement du 20 décembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 septembre 2008 à la suite de ce contrôle ; 

       Sur le bien-fondé du rappel de taxe sur la valeur ajoutée :

       2. Considérant que la taxe sur la valeur ajoutée déductible dont la SARL Mas de Laurade a demandé le remboursement correspond à la taxe sur la valeur ajoutée sur les immobilisations générées par les travaux de rénovation effectués sur l'immeuble pour le rendre habitable ; que l'administration a rappelé cette taxe sur la valeur ajoutée au motif, d'une part, que les conditions d'exploitation des locaux d'hébergement de la SARL Mas de Laurade ne répondaient pas aux conditions du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, d'autre part, que les termes du bail commercial conclu entre M. et Mme C... et la SARL Mas de Laurade ne permettaient pas à cette dernière de demander le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux de rénovation de l'immeuble ;

       En ce qui concerne la conventionalité des dispositions du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts dans sa rédaction issue de 1'article 18 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2002 au regard de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 devenue la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 à compter du 1er janvier 2007 : 

       3. Considérant qu'aux termes du 2. de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 : " Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper " ;

       4. Considérant que la Cour de justice de la Communauté européenne, dans l'affaire Elisabeth Blasi jugée le 12 février 1998 sous le n° 346/95, a dit pour droit que l'expression " secteurs ayant une fonction similaire " devait être interprétée largement étant donné qu'elle a pour objet de garantir que les opérations d'hébergement temporaire analogues à celles fournies dans le secteur hôtelier, qui sont en concurrence potentielle avec ces dernières, soient imposées ; que si la Cour a également dit pour droit que la distinction entre l'hébergement dans le secteur hôtelier et la location de pièces d'habitation, qui est une opération exonérée, en fonction de la durée de l'hébergement constituait un critère de distinction approprié, elle n'a pas exclu que les Etats membres, qui jouissent d'une marge d'appréciation pour définir les opérations d'hébergement qui doivent être taxées par dérogation à l'exonération de l'affermage et de la location de biens immeubles, puissent fixer d'autres critères notamment des critères liés à la présence de services additionnels à la simple mise à disposition d'un logement meublé ; qu'en revanche, ces critères doivent également eux-mêmes faire l'objet d'une interprétation large dès lors que leur mise en oeuvre a pour objet de garantir que les opérations d'hébergement temporaire analogues à celles fournies dans le secteur hôtelier, qui sont en concurrence potentielle avec ces dernières, sont effectivement imposées ; que, dès lors, et sous réserve que la mise en oeuvre des critères définis au b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ne fassent pas l'objet d'une interprétation et d'une application restrictive, cet article n'est pas contraire à l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

       En ce qui concerne le principe de l'assujettissement de la société à la taxe sur la valeur ajoutée :

       5. Considérant qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. " ; que ces dispositions n'exigent pas que les prestations parahôtelières soient effectivement rendues, mais seulement que le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes des clients ; que, pour apprécier si des prestations parahôtelières sont proposées dans des conditions plaçant le loueur en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières, les conditions de qualité et de prix caractérisant ces prestations peuvent, notamment, être prises en compte ; qu'il convient notamment de rechercher si l'activité exercée par la SARL Mas de Laurade se trouvait en concurrence potentielle avec celle des entreprises hôtelières ;

       6. Considérant, s'agissant de la fourniture du petit-déjeuner, qu'il n'est pas contesté que la SARL Mas de Laurade ne fournissait pas cette prestation pendant la période en litige ; qu'à l'inverse, s'agissant de la fourniture du linge de maison, il n'est pas contesté que la SARL Mas de Laurade fournissait cette prestation au titre de la même période ; 

       7. Considérant, s'agissant du nettoyage des locaux, que la SARL Mas de Laurade soutient que le nettoyage est réalisé de manière régulière et selon les besoins des clients ; que l'administration le conteste en faisant valoir que M. et Mme C... occupaient tous les deux un emploi régulier à temps plein en 2007 et que la société n'a facturé qu'une prestation de ménage par semaine en moyenne ; qu'elle en déduit que la SARL Mas de Laurade ne peut être regardée comme offrant un tel service dans des conditions similaires à celles remplies par un établissement d'hébergement hôtelier, à savoir plus d'une fois par semaine ;

       8. Considérant, toutefois, que pour apprécier si le nettoyage des locaux est assuré, il convient seulement d'apprécier si le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes des clients ; que, notamment, la fréquence des prestations de nettoyage ne saurait être prise en compte pour apprécier la qualité de la prestation dès lors que cette fréquence est laissée à la discrétion des locataires ; qu'ainsi, en l'espèce, il ne saurait être déduit de la circonstance que la société n'a facturé qu'une prestation de ménage par semaine en moyenne, que la SARL Mas de Laurade ne proposait pas un service de nettoyage dans des conditions similaires à celles remplies par un établissement d'hébergement hôtelier alors qu'il n'est pas contesté que la SARL Mas de Laurade a effectué et facturé des prestations de nettoyage pendant la période en litige ; qu'en outre, M. et MmeC..., à l'occasion de leurs congés ou des jours de réduction de temps de travail dont disposait M.C..., ont été en mesure d'assurer eux-mêmes cette prestation pendant la période estivale de sept semaines durant laquelle leur établissement a reçu des clients en 2007, le nettoyage des locaux étant assuré en 2008 par une entreprise spécialisée ; que, dès lors, cette dernière doit être regardée comme ayant disposé des moyens nécessaires pour assurer, à la demande du client, une prestation de nettoyage pour l'application du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ;

       9. Considérant, s'agissant de la réception de la clientèle, que la SARL Mas de Laurade soutient que la réception et l'accueil des clients ont lieu le jour de leur arrivée ; que l'administration le conteste et fait valoir que M. et Mme C... n'occupent pas l'appartement attenant aux locaux d'hébergement et que de ce fait, ce service de réception ne peut être regardé comme rendu dans des conditions similaires à celles remplies par un établissement d'hébergement hôtelier ; 

       10. Considérant, toutefois, que la réception de la clientèle au sens du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ne s'entend pas nécessairement d'une réception personnelle et continue de la clientèle, similaire à celle pratiquée par les établissements hôteliers ; que le b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts prévoit même explicitement que la réception peut être non personnalisée ; que, dès lors, il ne saurait être déduit de la circonstance que M. et Mme C... n'occupaient pas l'appartement attenant aux locaux d'hébergement que la SARL Mas de Laurade n'aurait pas assuré la réception de la clientèle ; que, dès lors, cette drenière doit être regardée comme ayant assuré une prestation d'accueil de la clientèle pour l'application du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ; 

       11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède la SARL Mas de Laurade doit être regardée comme assurant l'accueil, le nettoyage des locaux et la fourniture du linge de maison, soit trois des quatre prestations prévues au b. du 4°de l'article 261 D du code général des impôts ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que ces prestations seraient offertes dans des conditions de qualité et de prix telles qu'elles auraient pour effet de placer la société requérante hors d'une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ; que, dès lors que la SARL Mas de Laurade se trouvait en situation d'une telle concurrence, c'est à tort que l'administration a remis en cause son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       En ce qui concerne la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux de rénovation du mas de Laurade :

       12. Considérant qu'aux termes du II de l'article 271 du code général des impôts : " 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) celle qui figure sur les factures (...) " ;

       13. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 11 que c'est à tort que l'administration a remis en cause l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de la SARL Mas de Laurade ; qu'il n'est pas contesté que les travaux de rénovation engagés par la société avaient un lien direct avec une opération imposable et étaient utilisés pour assurer la fourniture à titre onéreux des prestations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, s'agissant de la période antérieure au 1er janvier 2008, ces travaux étaient pareillement nécessaires ; que, dès lors, c'est également à tort que l'administration a remis en cause la déductibilité des travaux de rénovation du mas au motif que le contrat de bail commercial conclu entre M. et Mme C... et la SARL Mas de Laurade ne permettait pas à cette dernière de demander le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux de rénovation de l'immeuble dès lors que les conditions de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ne sauraient dépendre, en l'espèce, des termes de ce contrat de droit privé mais de la seule application de la loi ; 

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la régularité du jugement attaqué, que la SARL Mas de Laurade est fondée à soutenir que c'est à tort que, par ce jugement, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 septembre 2008 ;

       Sur les conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       15. Considérant que l'Etat doit être regardé comme partie perdante dans la présente instance ; qu'il y a donc lieu de mettre à sa charge la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 20 décembre 2013 est annulé.

Article 2 : La SARL Mas de Laurade est déchargée des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 septembre 2008 et des intérêts de retard correspondants pour un montant total de 108 476 (cent huit mille quatre cent soixante-seize) euros.

Article 3 : L'Etat versera à la SARL Mas de Laurade la somme de 2 000 (deux mille) euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Mas de Laurade et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 7 janvier 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président assesseur,

- M. Sauveplane, premier-conseiller.

Lu en audience publique, le 28 janvier 2016.

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N° 14MA01374