Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C... A...a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2009 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1504983 du 12 décembre 2016, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête enregistrée le 26 décembre 2016 et un mémoire enregistré le 20 juillet 2017, M. A..., représenté par Me B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 12 décembre 2016 du tribunal administratif de Montpellier ; 

       2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2009 ; 

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 7 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière du fait de l'utilisation d'un contrôle inopiné, qui révèle un détournement de procédure et porte atteinte aux droits et garanties du contribuable ;

       - les premiers juges n'ont pas répondu à cet argument ;

       - il n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire du fait de la conduite de deux procédures de vérification de comptabilité dirigées concomitamment contre deux sociétés ; 

       - l'administration a utilisé la procédure de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales sans les garanties attachées à cette procédure ; 

       - la réintégration de la provision opérée par l'administration ne peut pas entraîner de rehaussement du résultat de l'exercice 2009 ;

       - les loyers du véhicule de marque Mercédès ne constituent pas un acte anormal de gestion ; 

       - l'acquisition des deux tractopelles n'est pas fictive et les amortissements ont été réintégrés à tort par l'administration ; 

       - il appartient à l'administration d'apporter la preuve de l'encaissement effectif des créances clients ;

       - la méthode utilisée par l'administration est sommaire, imprécise et aléatoire alors qu'il lui appartient d'établir l'insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée ; 

       - il n'a reçu aucun paiement de la SARL Le Regency, de sorte que la taxe sur la valeur ajoutée sur cette facture ne peut être rappelée ; 

       - il a régularisé la facture de sous-traitance de la SARL ELTP le 2 octobre 2012 et la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cette facture était déductible en application du 1° du I de l'article 217 du code général des impôts ; 

       - l'administration n'a pas justifié l'application de la majoration de 40 % qui lui a été appliquée ; 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 5 mai 2017, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - les conclusions de M. A... tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 sont irrecevables en appel et doivent être rejetées ;

       - les autres moyens de la requête de M. A... ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       La présidente de la Cour a désigné Mme Évelyne Paix, président assesseur, pour présider par intérim la 3ème chambre de la cour administrative de Marseille. 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Sauveplane, 

       - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.

       1.  Considérant que M. A..., qui exerçait à titre individuel une activité de maçonnerie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a notamment rappelé des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2009 en suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que M. A... relève appel du jugement du 12 décembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 

       Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre : 

       2. Considérant qu'aux termes du 2ème alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration. "

       3. Considérant que M. A... a contesté, dans sa réclamation préalable du 2 juillet 2015, les seuls rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2009 ; que l'administration a rejeté cette réclamation préalable par une décision du 10 juillet 2015 contestée devant le tribunal administratif de Montpellier ; qu'ainsi, les premiers juges ont rejeté à bon droit les conclusions de M. A... tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, qui n'avait pas fait l'objet d'une réclamation préalable ; que, devant la Cour, le requérant persiste à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 procédant du rehaussement de ses bénéfices industriels et commerciaux ; que le ministre chargé du budget est fondé à soutenir que ces conclusions sont également irrecevables en appel et doivent être rejetées ; que, par conséquent, les moyens présentés au soutient de ces conclusions irrecevables, relatifs à la réintégration d'une provision, des loyers du véhicule de marque Mercédès et les amortissements de deux tractopelles sont inopérants et ne peuvent qu'être écartés ; 

       Sur la régularité du jugement :

       4. Considérant, en premier lieu, qu'à supposer que M. A... puisse être regardé comme contestant la régularité du jugement du tribunal administratif de Montpellier, il ressort de l'instruction que les premiers juges ont répondu aux points 5 et 6 de leur jugement, au moyen relatif à l'irrégularité de la procédure en raison de l'utilisation au cours de la vérification de comptabilité de la procédure de contrôle inopiné prévue à l'alinéa 4 de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 

       Sur la régularité de la procédure : 

       5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. " ;

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... a été destinataire, le 29 juin 2012, d'un premier avis de vérification accompagné d'un exemplaire de la charte du contribuable vérifié qui comportait la mention erronée d'un début des opérations de contrôle au 11 juin 2012 ; que l'administration a adressé le 2 juillet 2012 un nouvel avis de vérification accompagné d'un exemplaire de la charte du contribuable vérifié, informant M. A... de la date de la première intervention sur place du vérificateur fixée le 11 juillet 2012 à 10 heures, pli qui ne sera pas retiré et sera retourné au service ; que le 11 juillet 2012 à 10 heures, le vérificateur s'est présenté au siège de l'entreprise et a remis au comptable mandaté par M. A... pour le représenter lors des opérations de contrôle, l'avis de vérification sur lequel était précisé que préalablement à l'examen au fond des documents comptables, le vérificateur procéderait le même jour à la constatation des éléments physiques de son exploitation, de l'existence et de l'état de ses documents comptables selon la procédure dite de " contrôle inopiné " prévue au 4ème alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; que le 12 juillet 2012, le vérificateur a adressé à M. A... un courrier dont son mandataire a accusé réception le 16 juillet 2012, indiquant la date de début des opérations effectives de contrôle fixée au 7 août 2012 à 9 heures ; qu'à la demande des mandataires de M. A..., le vérificateur a accepté de reporter au 22 août 2012 sa première intervention sur place ;

       7. Considérant que lorsque l'administration recourt à la procédure prévue au 4ème alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, elle doit se borner à une constatation " passive " de l'existence matérielle des éléments physiques de l'exploitation et des documents comptables et l'examen au fond des documents comptables, qui seul caractérise la vérification de comptabilité, ne peut commencer qu'ultérieurement, à l'issue d'un délai raisonnable pour permettre au contribuable de se faire assister par un conseil ; qu'en l'espèce, la circonstance que l'administration avait déjà envoyé le 29 juin 2012 un premier avis de vérification de comptabilité n'était pas de nature à empêcher le vérificateur de recourir à la procédure de contrôle inopiné dès lors que cette procédure ne peut que s'inscrire dans le cadre d'une vérification de comptabilité ; que si habituellement le contribuable n'est pas informé de l'engagement d'une telle vérification de comptabilité avant l'intervention inopinée du vérificateur mais à l'occasion de cette intervention, la circonstance que M. A... avait été informé d'une telle vérification de comptabilité avant l'intervention du vérificateur le 11 juillet 2012 est sans influence sur la régularité de la procédure dès lors qu'il est constant que l'examen au fond des documents comptables n'a débuté que le 22 août 2012, soit à l'issue d'un délai raisonnable ; que si M. A... fait également valoir qu'il n'a pas pu être présent le 11 juillet 2012, il résulte toutefois de l'instruction que le contribuable, qui avait été averti du passage du vérificateur ce jour-là, avait mandaté son comptable pour le représenter ; que, dès lors, le moyen ne peut qu'être écarté ; 

       8. Considérant, en second lieu, que si M. A... fait valoir que la vérification de comptabilité de la SARL ELTP, dont il est associé, a également débuté le 11 juillet 2012 à 10 heures et qu'en débutant deux procédures de vérification distinctes à la même date et à la même heure, l'administration l'aurait mis dans l'impossibilité de bénéficier d'un débat oral et contradictoire, il ressort toutefois de l'instruction que la vérification de la comptabilité de l'entreprise individuelle de M. A... s'est déroulée, à la demande de ce dernier, dans les locaux de son comptable auprès duquel les documents comptables étaient déposés ; que M. A... n'apporte pas la preuve que le vérificateur se serait refusé à tout débat oral et contradictoire alors que l'administration fait valoir que ce dernier s'est entretenu à plusieurs reprises avec les représentants expressément mandatés à cet effet par M. A..., et avec ce dernier le 19 septembre 2012 ; qu'ainsi, le moyen doit être écarté ; 

       9. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles... " ;

       10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... avait comptabilisé en immobilisations deux factures d'achat de matériel et déduit la taxe sur la valeur ajoutée correspondante à hauteur de 8 485 euros ; que les opérations de contrôle ont toutefois permis d'établir qu'aucune facture d'achat de ces matériels n'a pu être produite à l'appui de ces écritures comptables ; qu'en conséquence, l'administration a remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée déduite par le requérant sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts au motif que seule la taxe sur la valeur ajoutée qui figure sur les factures d'achat peut faire l'objet d'une déduction ; que l'administration a également rejeté la dotation aux amortissements comptabilisées pour ces matériels en l'absence de justification de la base de 1'amortissement pratiqué ; que, ce faisant, l'administration n'a pas écarté un acte fictif mais s'est bornée à constater l'absence de la facture d'achat régulièrement établie qui seule aurait pu justifier la taxe sur la valeur ajoutée déduite et l'amortissement constaté en comptabilité ; que, dès lors, le moyen tiré de la violation de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition : 

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur créances clients : 

       11. Considérant que l'administration a constaté au cours de la vérification de comptabilité que le bilan de la comptabilité M. A..., qui avait cessé son activité individuelle le 31 mai 2009 et n'avait pas opté pour la taxe sur la valeur ajoutée sur les débits, présentait un poste de créance clients de 447 232 euros TTC dont 73 292 euros de taxe sur la valeur ajoutée collectée qui n'avait pas été déclaré dans la dernière déclaration de chiffre d'affaires déposée au titre du mois de juin 2009 ; que l'administration a fait usage de son droit de communication auprès de ces dix entreprises pour obtenir le détail des factures émises et les modalités de règlement de ces factures ; que seules trois entreprises ont répondu et fait valoir que ces factures avaient été réglées postérieurement à la date de cessation d'activité de M. A... sur son compte bancaire autre que le compte bancaire professionnel pour un montant de 253 712,38 euros ; que l'administration a considéré que la cessation d'activité de M. A... au 31 mai 2009 entraînait pour ce dernier l'obligation de régulariser la taxe sur la valeur ajoutée collectée à la date de la cessation quand bien même l'encaissement de ces factures était intervenu postérieurement à la cessation d'activité ;

       12. Considérant qu'en l'espèce, M. A... n'avait pas opté pour la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les débits ; que, dès lors, en considérant que la cessation d'activité de M. A... au 31 mai 2009 entraînait pour ce dernier l'obligation de régulariser la taxe sur la valeur ajoutée collectée à cette date quand bien même l'encaissement de ces factures était intervenu postérieurement à la cessation d'activité, l'administration a commis une erreur de droit ; que M. A... est fondé à demander, pour ce motif, l'annulation de ce chef de rectification et des pénalités correspondantes ; 

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation : 

       13. Considérant que M. A... a déduit sur la déclaration de chiffre d'affaires du mois de mai 2009 une taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 15 899 euros afférente à une facture de sous-traitance de la SARL ELTP, alors que le règlement de cette facture de la SARL ELTP par M. A... n'était pas encore intervenu à la date des opérations de contrôle ; 

       14. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) " ; qu'à ceux de l'article 269 du même code : " 2. La taxe est exigible : c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. " ;

       15. Considérant qu'il ressort des propres écritures de M. A... que ce dernier n'a réglé la facture de sous-traitance émise par la SARL ELTP que le 2 octobre 2012 ; qu'ainsi, la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cette facture n'était pas exigible chez la SARL ELTP avant le 2 octobre 2012 de sorte qu'elle n'était pas davantage déductible pour M. A... avant cette date ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       Sur les pénalités : 

       16. Considérant que l'administration a appliqué la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts aux redressements relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée collectée et la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation ; 

       17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ; " qu'à ceux de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ;

       18. Considérant qu'en faisant valoir que M. A... ne pouvait ignorer, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation, les facturations et mouvements bancaires concernant la SARL ELTP dès lors qu'il est associé et gérant de cette société et que les dossiers étaient gérés par le même cabinet comptable, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ;

       19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Montpellier, par le jugement attaqué, a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée collectée du mois de mai 2009 ; 

       20.  Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre la somme de 1 000 euros à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

D É C I D E :

Article 1er : M. A... est déchargé de la somme de 73 292 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée collectée due au titre du mois de mai 2009 et des pénalités correspondantes.

Article 2 : La somme de 1 000 euros est mise à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.

Article 4 : Le jugement n° 1504983 du 12 décembre 2016 du tribunal administratif de Montpellier est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

       Délibéré après l'audience du 19 avril 2018, où siégeaient :

       - Mme Paix, président assesseur, président par intérim de la formation de jugement,

       - M. Haïli, premier conseiller,

       - M. Sauveplane, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 14 mai 2018.

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N° 16MA04883