Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme F...D...ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007, ainsi que des majorations dont ces cotisations ont été assorties.

       Par un jugement n° 1201232 du 21 janvier 2014, le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 12 mars 2014, et un mémoire complémentaire, enregistré le 18 septembre 2014, M. et Mme D..., représentés par Me B..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du 21 janvier 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration ne pouvait mettre en recouvrement, au titre de l'année 2006, une somme supérieure à celle figurant dans la proposition de rectification ; en l'espèce, le montant des dépenses rejetées dans la proposition de rectification, soit 11 138 euros, ne pouvait conduire à l'établissement d'un rôle supplémentaire ne tenant compte d'aucune dépense ; 

       - le matériel figurant sur les factures a bien été fourni et installé par M.C..., alors même que ce dernier n'a pas comptabilisé ces factures et qu'eux-mêmes ont payé le prix du matériel directement au fournisseur de cet artisan ; le service a d'ailleurs reconnu la réalité des prestations et leur réalisation par M. C...en soumettant ce dernier à la taxe sur la valeur ajoutée ; la correspondance de l'avocat de M.C..., issue du dossier fiscal d'un autre contribuable et couverte par le secret des correspondances, ne peut leur être opposée dans le présent litige ; l'établissement de factures rectificatives répond à une demande préalable de l'administration ; les factures de M. C... ne peuvent donc être qualifiées de fausses factures au sens des articles L. 16 D du livre des procédures fiscales et 283-4 du code général des impôts, commentés au BOI 13 L-4-06 (n° 11 et suivants) ; 

       - les pénalités de 80 % mises à leur charge sont disproportionnées au regard de leur situation financière ; en l'absence d'intention délibérée de bénéficier indûment du crédit d'impôt et de manoeuvres frauduleuses, ces pénalités ne sont pas justifiées ; en effet, les factures présentées correspondent à des prestations réelles et émanent d'un tiers, qui en est seul responsable ; il n'est pas établi que Mme D...ait demandé à M. C...d'établir ces factures, alors au demeurant qu'une telle demande aurait été naturelle de la part d'un client ; en outre, l'établissement de factures rectificatives répond à une demande préalable de l'administration ; la demande du ministre de substituer aux majorations pour manoeuvres frauduleuses des majorations pour manquement délibéré doit également être rejetée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 9 juillet 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - l'indication dans la proposition de rectification d'un montant erroné de dépenses pour l'année 2006 est sans incidence dès lors que ce document ne comporte aucune erreur quant au montant du crédit d'impôt repris et ne présente aucune ambiguïté quant à la nature, les motifs et le montant de la rectification envisagée ; 

       - M. et Mme D...ne remplissaient pas les conditions auxquelles était subordonné le bénéfice d'un crédit d'impôt au titre de l'acquisition d'une pompe à chaleur ; en effet :

       - premièrement, ils ont bénéficié d'un crédit d'impôt total de 13 769 euros alors que, pour la même résidence et pour un couple marié avec un enfant, ce crédit ne pouvait excéder, pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2009, 8 200 euros ; 

       - deuxièmement, s'agissant de l'année 2006, la réalité et le montant exact de la dépense ne sont pas établis dans la mesure où, d'une part, à la date de la facture du 29 novembre 2006, le terrain venait à peine d'être acquis et la maison était en construction et où, d'autre part, la somme de 20 805 euros mentionnée sur cette facture comporte des équipements et des frais de main d'oeuvre non éligibles ; 

       - troisièmement, s'agissant de l'année 2007, l'équipement porté sur la facture du 5 décembre 2007 ne pouvait ouvrir droit au crédit d'impôt, le fait générateur de ce dernier, constitué par l'achèvement du logement, étant intervenu au moment de l'occupation effective en février 2008 ; 

       - quatrièmement, M. C...et son avocat ont reconnu à plusieurs reprises que les factures délivrées à M. et MmeE..., qui ne lui ont pas été réglées et qu'il n'a pas comptabilisées, ne correspondaient, de sa part, à la livraison d'aucun matériel et à la réalisation d'aucun travail effectif ; compte tenu des dispositions du 3 et du 4 de l'article 283 du code général des impôts, la circonstance que le service a soumis ces factures à la taxe sur la valeur ajoutée ne signifie pas que l'administration a nécessairement reconnu la réalité des prestations facturées ; 

       - cinquièmement, les matériels en cause n'ont, en tout état de cause, pas été livrés et installés par la même entreprise, puisqu'en l'espèce la SAS STP Loire, qui a facturé et livré ces matériels et a été réglée directement par M. et MmeE..., n'a pas procédé à leur installation, laquelle aurait, selon les requérants, été réalisée à titre gratuit par M. C... ;  

       - l'application d'une majoration de 80 % est justifiée ; en effet, les intéressés ont indûment bénéficié d'un crédit d'impôt en usant volontairement d'artifices, en l'occurrence la réalisation de factures de complaisance, destinés à donner l'apparence de la sincérité à leurs déclarations ; en particulier, la réalité de l'achat et de la pose d'une pompe à chaleur figurant sur les factures de novembre 2006, peu vraisemblable au vu de la date d'acquisition du terrain à bâtir, n'est pas établie ; les factures à l'origine du crédit d'impôt indu ont été délivrées à la demande des contribuables, liés par des relations familiales étroites avec l'auteur des factures ; 

       - en tout état de cause, il y a lieu, si les majorations pour manoeuvres frauduleuses ne sont pas fondées, de substituer à ces majorations des majorations pour manquement délibéré.

       Le ministre des finances et des comptes publics a produit un mémoire, enregistré le 6 novembre 2015 et non communiqué. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Meillier,

       - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public.

       1. Considérant que M. et Mme F...D...ont porté les sommes respectives de 20 805 euros et 11 784 euros sur leurs déclarations des revenus des années 2006 et 2007, au titre des charges ouvrant droit à réduction ou à crédit d'impôt et plus particulièrement des dépenses en faveur des économies d'énergie et du développement durable, sur la ligne " équipements utilisant une source d'énergie renouvelable ", case WF, sur la base de factures mentionnant l'acquisition d'une pompe à chaleur destinée à leur habitation principale et délivrées par M. A... C..., père de Mme D...et exploitant d'une entreprise de chauffage ; qu'en raison de l'admission de ces dépenses à hauteur de 16 400 euros au titre de l'année 2006 et de 11 138 euros au titre de l'année 2007, ils ont bénéficié, sur le fondement de l'article 200 quater du code général des impôts, d'un crédit d'impôt s'élevant à 8 200 euros pour l'année 2006 et à 5 569 euros au titre de l'année 2007 ; qu'ils ont fait l'objet en 2009 d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale a remis en cause ces crédits d'impôt, au motif qu'un contrôle externe de l'entreprise de M. C... avait révélé que les factures présentées ne correspondaient à aucune prestation réelle de la part de cette entreprise et qu'il s'agissait, par suite, de fausses factures ; qu'en conséquence, M. et Mme  D...ont été assujettis, à l'issue d'une procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2006 et 2007, assorties de majorations de 80 % pour manoeuvres frauduleuses ; que, par jugement du 21 janvier 2014, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de M. et Mme D...tendant à la décharge de ces impositions ; que M. et Mme D...relèvent appel de ce jugement ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2.  Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; 

       3. Considérant que la proposition de rectification adressée le 17 décembre 2012 à M. et Mme D...indique que " les factures présentées pour obtenir la réduction d'impôt (...) pour les années 2006 : 11 138 , 2007 : 20 805  ne correspondent à aucune prestation réelle de la part de l'entreprise C...René " ; que, ce faisant, le contrôleur a inversé le montant des factures présentées pour chacune des deux années concernées, les contribuables ayant porté sur leurs déclarations des revenus des années 2006 et 2007 des dépenses s'élevant respectivement à 20 805 euros et 11 784 euros, sur la base de deux factures des 29 novembre 2006 et 5 décembre 2007 ; que, toutefois, la proposition de rectification fait ensuite état d'une reprise du crédit d'impôt à hauteur de 8 200 euros au titre de l'année 2006 et de 5 569 euros au titre de l'année 2007, montants qui correspondent aux crédits d'impôt effectivement obtenus et mentionnés sur les avis d'imposition primitifs ; que ces montants sont également rappelés dans le tableau récapitulant les conséquences financières du contrôle ; qu'ainsi, il ressortait clairement des termes de la proposition de rectification que l'administration envisageait de remettre en cause l'intégralité du crédit d'impôt dont M. et Mme D...avaient bénéficié au titre de l'année 2006 et non la seule part de ce crédit résultant de dépenses d'un montant de 11 138 euros ; que, dès lors, l'erreur entachant la proposition de rectification était une simple erreur matérielle aisément décelable et non susceptible en l'espèce d'induire les contribuables en erreur quant au montant de la rectification envisagée au titre de l'année 2006 ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'en mettant en recouvrement une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu d'un montant de 8 200 euros, le 31 mai 2010, l'administration a établi, au titre de l'année 2006, une imposition supérieure à celle résultant des rehaussements figurant dans la proposition de rectification ; 

       Sur la remise en cause des crédits d'impôt : 

       4.  Considérant qu'il résulte des dispositions des articles L. 55, L. 57, L. 11 et R. 194-1 du livre des procédures fiscales que, dans le cadre de la procédure contradictoire et en l'absence de dispositions contraires, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsqu'il a accepté les rectifications envisagées ou ne les a pas contestées dans le délai qui lui est imparti, lequel est, en principe, de trente jours ; 

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des mentions de l'avis de réception et de l'enveloppe produits en première instance par l'administration, que M. et Mme D... n'ont pas retiré le pli contenant la proposition de rectification, présenté le 18 décembre 2009 à la dernière adresse connue du service et demeuré au bureau de poste jusqu'au 4 janvier 2010, ainsi qu'ils en avaient été avisés : que, faute d'avoir contesté les rectifications envisagées dans le délai de trente jours qui leur était imparti, il leur incombe d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions et, en particulier, d'établir que leur situation entre dans le champ du bénéfice du crédit d'impôt ; 

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 200 quater du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " 1. Il est institué un crédit d'impôt sur le revenu au titre de l'habitation principale du contribuable située en France. Il s'applique : / (...) c. Au coût des équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable ou des pompes à chaleur dont la finalité essentielle est la production de chaleur : / (...) 3° Intégrés à un logement acquis en l'état futur d'achèvement ou que le contribuable fait construire, achevé entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2009. / 2. Un arrêté du ministre chargé du budget fixe la liste des équipements, matériaux et appareils qui ouvrent droit au crédit d'impôt. Il précise les caractéristiques techniques et les critères de performances minimales requis pour l'application du crédit d'impôt (...) / 3. Le crédit d'impôt s'applique (...) dans les cas prévus aux (...) 3° (...) des c (...) du 1, au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure. / 4. Pour une même résidence, le montant des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt ne peut excéder, pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2009, la somme de (...) 16 000 euros pour un couple marié soumis à imposition commune. Cette somme est majorée de 400 euros par personne à charge au sens des articles 196 à 196 B (...) / 5. Le crédit d'impôt est égal à : / (...) c. 50 % du montant des équipements mentionnés au c du 1. / (...) 6. Les équipements, matériaux et appareils mentionnés au 1 s'entendent de ceux figurant sur la facture d'une entreprise ou, le cas échéant, dans les cas prévus aux 2° (...) des c (...) du 1, des équipements figurant sur une attestation fournie par le vendeur ou le constructeur du logement. / Le crédit d'impôt est accordé sur présentation de l'attestation mentionnée à l'alinéa précédent ou des factures, autres que les factures d'acompte, des entreprises ayant réalisé les travaux (...) Lorsque le bénéficiaire du crédit d'impôt n'est pas en mesure de produire une facture ou une attestation (...), il fait l'objet, au titre de l'année d'imputation et dans la limite du crédit d'impôt obtenu, d'une reprise égale à (...) 50 % de la dépense non justifiée, selon le taux du crédit d'impôt qui s'est appliqué. / 7. Le crédit d'impôt est imputé sur l'impôt sur le revenu (...) S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué (...) " ; 

       En ce qui concerne le crédit d'impôt de l'année 2006 : 

       7. Considérant que, pour justifier les dépenses portées en case WF de leur déclaration au titre de l'année 2006, M. et Mme D...se sont fondés sur une facture du 29 novembre 2006 établie à leur nom par M.C..., d'un montant, toutes taxes comprises, de 20 805,07 euros, mentionnant en particulier la fourniture d'une pompe à chaleur d'une valeur de 6 776,25 euros hors taxe ; qu'ils produisent également une facture rectificative, établie en réponse à une demande du service local des impôts, datée de " novembre 2006 ", dont le montant, toutes taxes comprises s'élève à 11 927,83 euros mentionnant en particulier la fourniture d'une pompe à chaleur d'une valeur hors taxe de 6 776 euros ;

       8. Considérant que le ministre fait valoir que l'acquisition et l'installation d'une pompe à chaleur à la date de la facture originelle du 29 novembre 2006 n'est pas vraisemblable dans la mesure où M. et Mme D...n'ont acquis le terrain à bâtir destiné à recevoir la construction de leur future maison d'habitation que le 27 novembre 2006, soit deux jours avant la délivrance de cette facture ; qu'il est, au demeurant, constant que la maison n'a été livrée que le 22 février 2008, soit près de quinze mois plus tard ; que le ministre relève que M. C...a déclaré à plusieurs reprises, lors du contrôle fiscal de son entreprise, et notamment dans des courriers des 14 janvier et 23 février 2010, avoir établi des factures à la demande de sa fille aux fins de l'obtention par celle-ci d'un prêt bancaire, n'avoir effectué lui-même aucun travail, et n'avoir par conséquent pas comptabilisé ces factures, qui ne lui ont pas été réglées ; que si les requérants se prévalent du fait que l'administration a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les sommes facturées par M. C..., cette seule circonstance ne saurait révéler que le service a ainsi reconnu la réalité des opérations correspondant à ces factures dans la mesure où les dispositions des 3 et 4 de l'article 283 du code général des impôts permettent de soumettre à cette taxe des opérations du seul fait de la mention de la taxe sur une facture, indépendamment de la réalité des prestations facturées ; que les requérants ne peuvent utilement faire valoir que les factures de M. C...ne constituent pas des fausses factures, au sens des articles L. 16 D du livre des procédures fiscales et 283-4 du code général des impôts, commentés au BOI 13 L-4-06 (n° 11 et suivants), dès lors que ces dispositions et la doctrine invoquées sont relatives à la taxe sur la valeur ajoutée et ne régissent pas le crédit d'impôt sur le revenu au titre de l'habitation principale du contribuable ; que, dans ces conditions, M. et Mme D...n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, de l'acquisition et de l'installation, au cours de l'année 2006, de matériels susceptibles d'ouvrir droit au crédit d'impôt ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le crédit d'impôt dont les intéressés ont bénéficié au titre de l'année 2006 ; 

       En ce qui concerne le crédit d'impôt de l'année 2007 :

       9. Considérant que, pour justifier les dépenses portées en case WF de leur déclaration au titre de l'année 2007, M. et Mme D...se sont fondés sur une facture du 5 décembre 2007, établie à leur nom par M.C..., d'un montant, toutes taxes comprises, de 11 784,19 euros mentionnant en particulier la fourniture et l'installation d'une pompe à chaleur d'une valeur de 8 970 euros hors taxe ; que l'administration a contesté la réalité de la fourniture et de l'installation de ce matériel par M. C... en se fondant sur les déclarations de ce dernier, qui a indiqué aux services fiscaux que la pompe à chaleur figurant sur la facture du 5 décembre 2007 avait été achetée directement par sa fille auprès du fournisseur, que lui-même ne détenait par conséquent aucune facture d'achat et qu'il avait, en revanche, gracieusement aidé sa fille à installer le matériel à la fin de l'année 2007 ; 

       10. Considérant que si, au vu des différentes factures, bons de livraison et attestations  qu'ils produisent, M. et Mme D...établissent avoir acquis en novembre 2007 une pompe à chaleur auprès d'un grossiste, la SAS STP Loire, pour un montant de 6 727,50 euros hors taxe, soit 8 046,09 euros toutes taxes comprises, et l'avoir fait installer par M. C..., le ministre fait valoir que cette pompe à chaleur ne pouvait ouvrir droit au crédit d'impôt au titre de l'année 2007 dans la mesure où le logement n'a été achevé qu'en 2008 ; 

       11. Considérant qu'il résulte des dispositions du 3 de l'article 200 quater du code général des impôts, dans sa version alors applicable, que, s'agissant d'un immeuble que le contribuable fait construire, le crédit d'impôt s'applique au titre de l'année d'achèvement du logement ; qu'en l'espèce, le ministre relève, sans être contredit, que la maison de M. et Mme D... n'a été livrée à ces derniers et occupée par ceux-ci que le 22 février 2008, de telle sorte que l'achèvement n'a pu survenir au cours de l'année 2007 ; que les requérants n'établissent ni même n'allèguent que leur maison aurait été achevée avant le 31 décembre 2007 ; que, l'administration peut invoquer ce nouveau motif propre à justifier l'imposition, dès lors que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune garantie ; que, par suite, M. et Mme D...ne pouvaient prétendre, au titre de l'année 2007, au bénéfice du crédit d'impôt ; 

       Sur l'application de  majorations de 80 % :

       12.  Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / b. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

       13. Considérant que, pour justifier l'application des majorations de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, le contrôleur a relevé que M. et Mme D...avaient demandé à l'entreprise de M.C..., père de MmeE..., de rédiger les factures datées du 29 novembre 2006, de " novembre 2006 " et du 5 décembre 2007, dans le but de bénéficier d'une réduction de l'impôt sur le revenu ; que le ministre fait valoir que la réalisation de ces factures de complaisance avait pour but de donner l'apparence de la sincérité à leurs déclarations et de leur ouvrir droit à un crédit d'impôt indu, que ces factures ont été délivrées à la demande des contribuables, liés par des relations familiales étroites avec le prestataire, et qu'en particulier la réalité de l'achat et de la pose d'une pompe à chaleur figurant sur les factures de novembre 2006 n'est pas établie ; 

       14. Considérant que, compte tenu de ce qui a été dit aux points 8 et 10 du présent arrêt, M. et Mme D...ne contestent pas sérieusement que les factures émises par M. C..., et notamment celles des 29 novembre 2006 et du 5 décembre 2007, ne correspondaient à aucune vente de pompe à chaleur effectuée par ce dernier, aucun matériel n'ayant été acquis en 2006 et la pompe à chaleur acquise en 2007 leur ayant été vendue et livrée par la SAS STP Loire ; qu'en reportant sur leurs déclarations le montant de ces deux factures, alors qu'ils n'ignoraient pas le caractère fictif de la première facture et de complaisance de la seconde, et en utilisant ainsi des factures ne correspondant à aucune acquisition effectuée auprès de M.C..., les contribuables ont tenté d'égarer ou restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ; que, dès lors, le ministre justifie l'application des majorations de manoeuvres frauduleuses, tant pour l'année 2006 que pour l'année 2007 ; 

       15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande ; 

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 

       16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance la somme que demandent M. et Mme D...au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme  F...D...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 12 novembre 2015 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

M. Meillier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 3 décembre 2015.

''

''

''

''

2

N° 14LY00778