Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B...C...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 2008, 2009 et 2010 ainsi que du supplément de contributions sociales mis à sa charge au titre de l'année 2010, ensemble les majorations y afférentes.

       Par un jugement n° 1514901/1-1 du 1er février 2017, le Tribunal administratif de Paris a rejeté cette demande. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire enregistrés les 24 mai et 3 août 2017, M.C..., représenté par MeA..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 1er février 2017 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la procédure d'imposition suivie à son encontre est irrégulière dès lors que l'administration ne l'a jamais contacté et ne pouvait en conséquence mettre en oeuvre la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal ; 

       - la procédure d'imposition suivie à son encontre est irrégulière dès lors que les gains résultant de la pratique du poker, jeu de hasard, n'entrent pas dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et ne sont pas imposables à l'impôt sur le revenu ;

       - il était résident fiscal à l'étranger à compter du 1er juillet 2009 ;

       - les gains réalisés au jeu de poker ont déjà fait l'objet d'un impôt prélevé à la source par l'administration, et sont donc soumis à une double imposition ;

       - le jeu de poker étant un jeu de hasard, les gains en résultant ne constituent pas des bénéfices non commerciaux et ne sont, par suite, pas imposables au titre de l'article 92 du code général des impôts et de la doctrine administrative en la matière ; 

       - la taxation des joueurs habituels de poker est contraire au principe d'égalité devant l'impôt ;

       - l'administration a fait application d'une doctrine modifiée et d'une jurisprudence postérieure aux années d'imposition et a, ainsi, méconnu le principe de non rétroactivité de la 

loi ;

       - la position de l'administration déroge à la loi fiscale et méconnait ainsi les dispositions de l'article 34 de la Constitution ;

       - la doctrine en vigueur (Doc Adm 5G-116 n°118) du 15 septembre 2000 ne permettait pas l'imposition des gains au poker ; elle ne peut être écartée sans méconnaitre les principes de loyauté et de sécurité juridique ; 

       - sa pratique du poker ne saurait être regardée comme professionnelle ; 

       - les recettes et les charges ne peuvent être prises en compte à compter du 1er juillet 2009 ;

       - le montant des revenus ne peut se voir appliquer la majoration de 25% prévue au 7° de l'article 158 du code général des impôts ;

       - la majoration de 80 % mise à sa charge n'est pas fondée.

       Par un mémoire en défense enregistré le 19 juillet 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - les moyens soulevés par M. C...ne sont pas fondés.

       Par ordonnance en date du 6 octobre 2017, la clôture de l'instruction a été fixée 

au 20 octobre 2017.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la Constitution ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Magnard, 

       - et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public.

       1. Considérant qu'à l'issue d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle et d'une vérification de comptabilité d'une activité de joueur de poker regardée par l'administration comme professionnelle, M. C...a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 à 2010, et de contributions sociales au titre de l'année 2010, en application des dispositions du 1 de l'article 92 du code général des impôts ; que M. C...relève appel du jugement du 1er février 2017 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge, en droits et pénalités, de ces impositions ; 

       Sur le principe de l'imposition en France des revenus perçus par M. C...au titre des années 2009 et 2010 :

       2. Considérant  qu'aux  termes  de  l'article  4 A  du  code  général  des  impôts :  " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (...) " ; qu'aux termes de l'article 4 B de ce code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article     4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; (...)  c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) " ;

       3. Considérant qu'il ressort des éléments obtenus par l'administration dans l'exercice de son droit de communication, auprès notamment de la commune de Lacépède (Lot-et-Garonne) et des services postaux, que M. C...était régulièrement destinataire de courriers à une adresse sise La Belotte Nord, Lacépède (47), qui était l'adresse à laquelle résidait sa mère ; qu'en outre, l'intéressé était titulaire en France, dans trois établissements bancaires, de comptes ouverts en avril 2009 à l'adresse domiciliaire précitée ; que c'est en mentionnant cette même adresse que le requérant a souscrit, d'octobre 2008 à septembre 2011, un abonnement auprès d'un opérateur de téléphonie mobile français ; qu'enfin, il est constant que les parents de l'intéressé, né en 1989, célibataire et qui n'invoque l'existence d'aucun lien familial ou affectif à l'étranger, vivaient en France au cours des deux années en litige ;

       4. Considérant que si M. C...soutient qu'il résidait au Royaume-Uni de juillet 2009 à juin 2011, les pièces qu'il produit pour en justifier ne permettent pas de l'établir ; que le contrat de location d'un logement londonien daté du 25 juin 2009 est dépourvu de signature comme sont dépourvus de date certaine à la fois la " fiche de renseignements et de probité " renseignée par l'intéressé en vue de la location alléguée et le " reçu de paiement " de loyer du 

25 mai 2009, simple mention manuscrite sur un bristol ; que les deux courriers produits, en date des 13 septembre 2009 et 3 juin 2010, et émanant respectivement du propriétaire et d'un fournisseur d'électricité britannique, lesquels se bornent à réclamer une somme impayée à l'intéressé, ne sont pas, dans ces conditions, de nature à établir le caractère effectif et permanent de la résidence de l'intéressé au Royaume-Uni au cours de la période en cause ; que, par ailleurs, les relevés d'un compte bancaire ouvert au nom de M. C...auprès d'une succursale londonienne de la banque HSBC, qui ne révèlent au demeurant aucune dépense de vie courante, n'intéressent que la période courant de septembre 2009 à février 2010 ; qu'ainsi et alors même que M. C...produit au dossier, d'une part, un contrat de réexpédition de son courrier à une adresse londonienne, signé de sa mère et portant le cachet de la poste de Prayssas (Lot-et-Garonne) en date du 27 juin 2009, pour une durée de six mois, d'autre part, la preuve que des voyages ont été réservés depuis Londres, le caractère permanent de sa résidence au Royaume-Uni ne saurait être regardé comme établi ; que d'ailleurs, il ressort d'une réponse faite à une demande d'assistance internationale du service auprès des autorités du Royaume-Uni que 

M. C...était inconnu des services fiscaux britanniques pour la période en litige ;

       5. Considérant que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que tant le foyer que le centre des intérêts économiques de M. C...et, par suite, son domicile fiscal, au regard des a) et c) de l'article 4 B du code général des impôts, se situaient en France au cours des trois années d'impositions litigieuses ; qu'ainsi, le requérant était, contrairement à ce qu'il soutient, passible, au titre des années 2008, 2009 et 2010, de l'impôt sur le revenu en France ;

       Sur le principe de l'imposition des sommes perçues par M. C...dans le cadre de son activité de joueur de poker :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       6. Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. " ; 

       7. Considérant, d'une part, que si le jeu de poker fait intervenir des distributions aléatoires de cartes, un joueur peut parvenir, grâce à l'expérience, la compétence et l'habileté à atténuer notablement le caractère aléatoire du résultat et à accroître de façon sensible sa probabilité de percevoir des gains importants et réguliers ; que, par suite, dès lors qu'une personne se livre à une pratique habituelle de ce jeu dans l'intention d'en tirer des bénéfices, lesdits bénéfices doivent être regardés comme tirés d'une occupation lucrative ou d'une source de profits au sens des dispositions de l'article 92 du code général des impôts, et imposables en application de cet article ; que les textes portant réglementation de la police des jeux, notamment des jeux en ligne, ainsi que la loi pénale du 12 juillet 1983, invoqués par le requérant, sont sans incidence sur l'application de la loi fiscale par le juge de l'impôt ; qu'il en est de même des dispositions de l'article 126 de l'annexe IV au code général des impôts, qui sont relatives à l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements ; que l'imposition à l'impôt sur le revenu des gains au poker résultant d'une pratique habituelle étant conforme aux dispositions de la loi fiscale, les moyens tirés de ce qu'elle se cumulerait avec d'autres taxes portant sur les mises effectuées et de ce qu'elle entrainerait une rupture d'égalité devant l'impôt, ne peuvent, en l'absence de toute argumentation de nature à remettre en cause les dispositions législatives appliquées au regard de normes juridiques supérieures, qu'être écartées ; que le joueur de poker professionnel ne subit d'ailleurs pas une double taxation de ses revenus du fait de l'acquittement de taxes qui ne sont pas assises sur les gains de jeu ; 

       8. Considérant, d'autre part, que l'imposition à laquelle M. C...a été assujetti a été établie sur le seul fondement des dispositions législatives précitées du code général des impôts, en vigueur à la date du fait générateur de l'imposition ; qu'est en conséquence inopérant le moyen tiré de ce que la position de l'administration dérogerait à la loi fiscale et méconnaitrait ainsi les dispositions de l'article 34 de la Constitution ; que la circonstance que l'imposition en cause soit conforme à une doctrine administrative et à une jurisprudence postérieures aux années d'imposition ne révèle, contrairement à ce qui soutenu, aucune rétroactivité de la loi fiscale ; 

       9. Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que M. C...n'a déclaré aucun revenu au titre des années 2008 et 2009 et, s'agissant de l'année 2010, a seulement déclaré des  revenus de capitaux mobiliers, soumis à prélèvement libératoire, d'un montant de 1 696 euros ; qu'il a, au cours des trois années concernées, régulièrement participé à de nombreux tournois de poker, notamment sur Internet, lui procurant des gains de jeux s'élevant, d'après les informations recueillies par l'administration dans le cadre de son droit de communication, à 58 336 euros en 2008, 463 443 euros en 2009 et 111 681 euros en 2010 ; que s'il soutient n'avoir participé qu'à 

7 tournois " live" de poker en 2008, 12 tournois " live "  en 2009 et 7 tournois " live " en 2010, il résulte de l'instruction qu'il a régulièrement pratiqué le poker en ligne ; qu'au surplus, il est constant que le requérant, qui jouissait d'une notoriété importante dans le milieu du poker, avait été recruté par l'opérateur de jeux en ligne Winamax à des fins d'action publicitaire ; que la circonstance que certaines informations relatives à l'intéressé figurant sur des sites internet soient erronées n'est pas de nature à remettre en cause la notoriété ainsi procurée à 

M. C...; que, dans ces conditions, eu égard au caractère habituel de cette activité génératrice de revenus importants, et alors même que le nombre total de jours consacrés à l'exercice de cette activité serait inférieur au volume de travail généralement exigé dans le cadre professionnel, que d'autres joueurs auraient des revenus très supérieurs, et que les opérations de sponsoring du type de celle en cause seraient des opérations publicitaires réalisées par les sponsors, M. C...doit être regardé comme ayant exercé, au cours des années en cause, une activité lucrative de joueur de poker lui procurant des profits réguliers imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 précité du code général des impôts ;

       En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

       10. Considérant M. C...se prévaut de la documentation de base 5 G 116 (n° 118) du 15 septembre 2000, aux termes de laquelle : " La pratique, même habituelle, de jeux de hasard tels que loteries, tombolas ou jeux divers, ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition au nom des personnes participant à ces jeux " ; que la doctrine ainsi invoquée, dont le juge de l'impôt est tenu de faire une application littérale, sans se livrer à son interprétation, ne fait pas mention du jeu de poker et ne définit pas la notion de jeu de hasard ; qu'elle ne contient, en conséquence, aucune interprétation formelle du texte fiscal différente de ce qui précède, dont M.C..., qui ne peut dans ces conditions invoquer le principe de loyauté ou de sécurité juridique, puisse se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que la doctrine administrative ait évolué postérieurement aux années d'imposition dans le sens de la taxation des gains réalisés au poker dans un cadre professionnel est en tout état de cause inopérante ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers (...) " ;  

       12. Considérant qu'il n'est pas contesté par le requérant que la dernière adresse qu'il a communiquée comme étant la sienne aux services des finances publiques était " 241 Brick Lane, Bethnal Green, London E2 7ED (Royaume-Uni) " ; que c'est à cette adresse que lui a été envoyé l'avis de vérification de comptabilité en date du 16 mai 2012, proposant une première intervention  le 4 juillet 2012, au lieu présumé d'exercice de l'activité du requérant, sis à Lacépède (Lot-et-Garonne), ou en tout autre lieu situé en France qu'il aurait désigné ; que cet avis a été retourné au service avec la mention " non réclamé " ; qu'un second courrier proposant une première intervention le 13 juillet 2012 a été, dans les mêmes conditions, adressé à M. C... le 18 juin 2012 et a été retourné au service avec la mention " destinataire inconnu " ;  qu'un troisième courrier proposant une première intervention  le 14 septembre 2012, a été adressé à M. C... le 21 août 2012, tant à son adresse au Royaume-Uni qu'à l'adresse présumée de son activité ; que ce dernier pli ayant été retiré, le vérificateur s'est présenté aux lieu et horaire indiqués, sans succès ; que, par deux nouveaux courriers successifs, adressés les 18 septembre et 12 octobre 2012 et non retirés par l'intéressé, ce dernier a été mis en garde contre toute tentative d'empêcher le bon déroulement du contrôle ; qu'enfin, M. C...a été convoqué, par courrier en date du 7 novembre 2012 retourné au service avec la mention " non réclamé ", pour assister, le 28 novembre suivant dans les locaux de l'administration, à l'établissement d'un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal ; que M. C...n'ayant donné aucune suite à cette convocation, le service a dressé le 28 novembre 2012 ledit procès-verbal, lequel a été porté à la connaissance de l'intéressé par pli recommandé à l'adresse de son lieu d'activité, pli qui a été à nouveau retourné au service avec la mention " non réclamé " ; qu'au vu de l'ensemble de ces circonstances, M.C..., qui n'établit ni au demeurant n'allègue avoir préalablement avisé l'administration fiscale d'un quelconque changement de domicile et qui ne saurait en conséquence utilement invoquer ses déménagements successifs à Barcelone puis à Malte pour soutenir qu'il n'a jamais eu connaissance des deux procédures diligentées à son encontre, ne saurait valablement soutenir que l'administration n'aurait " jamais réussi à le toucher " et en déduire pour ce motif que la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ne lui était pas applicable ;

       Sur le quantum des impositions :

       13. Considérant, d'une part, qu'aux termes l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; et qu'aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré " ;

       14. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. " ; qu'il appartient dans tous les cas au contribuable de fournir des éléments propres à établir que les dépenses qu'il entend porter dans les charges déductibles sont justifiées et nécessitées par l'exercice de sa profession ;

       15. Considérant que si M. C...indique contester l'intégralité des recettes et charges retenues par le service, il n'étaye ce moyen d'aucun élément ; que s'il soutient que les recettes et les charges ne peuvent être prises en compte à compter du 1er juillet 2009 en raison de ce qu'il ne saurait être regardé comme un résident français à partir de cette date, un tel moyen ne peut qu'être écarté par les motifs indiqués aux points 2. à 5. ;  

       Sur l'application de la majoration de 25 % :

       16. Considérant qu'aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes. " ;

       17. Considérant que le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées s'applique aux revenus relevant des catégories qu'elles mentionnent et qui sont perçus par un contribuable qui n'a pas adhéré à un centre de gestion agréé ou à une association agréée ; qu'ainsi qu'il a été dit précédemment et contrairement à ce que soutient le requérant, 

M. C...était titulaire au titre des années en cause de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'il est par ailleurs constant que l'intéressé n'était pas adhérent d'un centre de gestion ou association agréés ; que par suite, et sans que M. C...puisse utilement se prévaloir de ce qu'il ne pouvait avoir conscience, au cours des années d'imposition, de la nécessité d'avoir à adhérer à un centre de gestion ou une association agréés, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 1,25 des revenus ; que la circonstance que M. C...ne peut être regardée comme ayant exercé une activité occulte de joueur de poker est à cet égard inopérante, dès lors que la majoration prévue par les dispositions précitées est d'application automatique, sans qu'il y ait lieu de porter une appréciation sur le comportement du contribuable ;  

       Sur les pénalités :

       18. Considérant qu'aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : 

" La mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés (...) " ; que la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales a été mise en oeuvre, d'ailleurs régulièrement ainsi qu'il a été dit plus haut ; que c'est dès lors à bon droit que le service a mis à la charge de l'intéressé la majoration dont s'agit, sans que ce dernier puisse se prévaloir utilement de ce que les conditions d'application de la majoration de 80 % pour activité occulte ne seraient pas réunies ; 

       19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que le requérant demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; 

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C...est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 8 novembre 2017, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- Mme Appèche, président assesseur,

- M. Magnard, premier conseiller.

Lu en audience publique le 22 novembre 2017.

Le rapporteur,

F. MAGNARDLe président,

I. BROTONS

Le greffier,

S. DALL'AVA

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 17PA01787