Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Le Marina a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle audit impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1 er juillet 2004 au 30 juin 2007 et enfin, de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts.

       Par un jugement n° 1201227-1201518-1201519 du 5 décembre 2013, le tribunal administratif de Pau a rejeté ses demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 10 février 2014, la société Le Marina, représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 5 décembre 2013 ;

       2°) de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle audit impôt, du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé et de l'amende qui lui a été infligée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

       ---------------------------------------------------------------------------------------------------------

       Vu :

       - le code général des impôts ;

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Sabrina Ladoire, 

       - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Le Marina, qui exploite une discothèque à Auch, a fait l'objet, du 8 juillet au 1er octobre 2008, d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er juillet 2004 au 30 juin 2007. A l'issue de ce contrôle, l'administration lui a adressé, le 19 décembre 2008, une proposition de rectification l'informant de ce qu'il était envisagé de rehausser ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés et de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période précitée en se fondant sur la reconstitution de recettes effectuée par la vérificatrice après rejet de la comptabilité de l'entreprise comme dépourvue de caractère probant. Les 12 et 24 février 2009, la société Le Marina a adressé ses observations. L'administration lui a répondu le 21 avril 2009 et la commission départementale des impôts a été saisie le 20 mai suivant. Elle a rendu deux avis le 27 juillet 2011. Des avis de mis en recouvrement ont ensuite été émis. Ceux des 8 septembre et 9 novembre 2011 portaient sur une somme de 88 557 euros, l'avis de mise en recouvrement du 9 novembre 2011 mettait à la charge de la société le montant de 93 969 euros, et enfin, celui du 24 octobre 2011 mettait à la charge de cette dernière la somme de 60 498 euros. La SARL Le Marina relève appel du jugement n° 1201227-1201518-1201519 du 5 décembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté ses demandes tendant à être déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle audit impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er juillet 2004 au 30 juin 2007 et enfin, de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts.

       Sur la régularité de la procédure :

       2. En premier lieu, à l'appui du moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification, la SARL Le Marina ne se prévaut devant la cour d'aucun élément de fait ou de droit nouveau. Il y a dès lors lieu d'écarter ce moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.

       3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. / Un avis de mise en recouvrement est également adressé par le comptable public compétent pour la restitution des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature mentionnés au premier alinéa et indûment versés par l'Etat. / L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est signé et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret. Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public compétent. / Les modalités d'application du présent article sont fixées par décret en Conseil d'Etat. ". Selon l'article R. 256-1 de ce livre : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (...) ".

       4. L'avis de mise en recouvrement du 9 novembre 2011 mentionne à juste titre que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui s'est réunie le 1er octobre 2009 a été notifié à la requérante le 27 juillet 2011. La circonstance que l'avis de mise en recouvrement émis le 8 septembre 2011 mentionnerait une date erronée de notification est sans incidence sur la légalité de l'avis du 9 novembre 2011, lequel s'est substitué au premier avis émis le 8 septembre. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.

       5. Ensuite, le fait que le second avis de mise en recouvrement daté du 9 novembre 2011 n'ait pas indiqué expressément qu'il abrogeait le premier avis émis le 8 septembre est sans incidence sur sa régularité dès lors qu'il résulte de l'instruction que la société avait été informée, ainsi qu'elle l'a reconnu, du fait que ce second avis s'était substitué au premier et que la somme sur laquelle portait ces deux avis de mise en recouvrement était identique. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait poursuivi le recouvrement des mêmes impôts sur la base d'avis distincts.

       6. Enfin, si la requérante invoque le moyen tiré de ce que l'avis de mise en recouvrement du 9 novembre 2011 aurait dû être précédé d'une mise en demeure, elle n'invoque la violation d'aucune disposition ni d'aucun principe, de sorte que ce moyen est dépourvu des précisions permettant d'en apprécier la pertinence.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       7. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. ". Selon l'article 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition. ". Selon l'article 290 quater du code général des impôts dans sa rédaction applicable jusqu'au 1er janvier 2007 : " I Dans les établissements de spectacles comportant un prix d'entrée, les exploitants doivent délivrer un billet à chaque spectateur avant l'entrée dans la salle de spectacles. / Les modalités d'application du présent article, notamment les obligations incombant aux exploitants d'établissements de spectacles, ainsi qu'aux fabricants, importateurs ou marchands de billets d'entrée, sont fixées par arrêté. / II Lorsqu'ils ne délivrent pas de billets d'entrée en application du I, les exploitants de discothèques et de cafés-dansants sont tenus de remettre à leurs clients un ticket émis par une caisse enregistreuse. / Les conditions d'application du présent paragraphe sont fixées par décret. ". En vertu de ces mêmes dispositions dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2007 : " Sur les lieux où sont organisés des spectacles comportant un prix d'entrée, les exploitants doivent délivrer un billet à chaque spectateur ou enregistrer et conserver dans un système informatisé les données relatives à l'entrée, avant l'accès au lieu du spectacle. / Les modalités d'application du premier alinéa, notamment les obligations incombant aux exploitants d'un lieu de spectacles, ainsi qu'aux fabricants, importateurs ou marchands de billets d'entrée, sont fixées par arrêté. / II Lorsqu'ils ne délivrent pas de billets d'entrée et qu'ils ne disposent pas d'un système informatisé prévu au I, les exploitants de discothèques et de cafés-dansants sont tenus de remettre à leurs clients un ticket émis par une caisse enregistreuse (...). ". En vertu de l'article 50 sexies G de l'annexe IV du code général des impôts dans sa version applicable au présent litige : " Les exploitants de spectacles sont comptables des billets qu'ils ont reçus ou imprimés ; ils doivent présenter les coupons de contrôle et les billets non utilisés à toute réquisition des agents des impôts. / Les agents des impôts ont accès aux lieux où sont organisés des spectacles pour toutes vérifications utiles (...) ". Enfin, selon l'article 50 sexies H du même code : " Les exploitants de spectacles sont tenus d'établir, dès la fin de chaque journée ou représentation, un relevé comportant, pour chaque catégorie de places : le nombre de billets émis, le prix de la place et la recette correspondante. / Dans le cas des billets qui ne sont pas émis par le biais de systèmes informatisés, le relevé doit comporter, en outre, pour chaque catégorie de places, les numéros des premiers et derniers billets délivrés. / Tous registres ou documents présentant les indications prévues ci-dessus tiennent lieu de relevé. / Les relevés doivent être tenus à la disposition des agents des impôts et conservés par les exploitants selon les modalités prévues au I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales. "

       8. D'une part, la SARL Le Marina, qui exploite un commerce de bar-discothèque, fait valoir que sa comptabilité ne pouvait être rejetée comme non probante dans la mesure elle disposait d'un inventaire des stocks de billets d'entrée à travers les factures d'achat de ceux-ci, que ces billets étaient numérotés et que le nombre total des entrées avait été comptabilisé pour chaque année vérifiée. Toutefois, si, comme elle le soutient, cette société n'était pas tenue de disposer d'une caisse enregistreuse dès lors qu'elle avait choisi de procéder par billetterie ainsi que le lui permettait l'article 290 quater du code général des impôts, seul le nombre total d'entrées figure sur le cahier journalier et non le nombre de billets par jour, le prix de l'entrée et la recette correspondante. De plus, cette société n'a jamais fourni au vérificateur, malgré de multiples demandes en ce sens, un état des stocks de billets à l'ouverture de la période vérifiée et à la clôture de chacun des exercices contrôlés. En effet, si elle a produit des factures mentionnant le nombre des billets achetés, la date d'achat et leur numéro, ces factures d'achat de billets numérotés ne sauraient tenir lieu d'état des stocks de billets alors qu'elle ne dispose d'aucun inventaire de ceux-ci et que le nombre total des entrées n'a pas été intégralement comptabilisé dans son grand livre, la société reconnaissant elle-même que les billets offerts n'avaient pas toujours été comptabilisés rigoureusement par le personnel. En outre, le fait que ces billets aient été numérotés n'implique pas qu'ils aient été vendus dans le respect de cette numérotation. Enfin, si les dispositions précitées n'imposaient pas à la société requérante de disposer d'une caisse enregistreuse, elles lui faisaient néanmoins obligation de présenter les coupons de contrôle et les billets non utilisés à la vérificatrice. Or, la société n'a pu présenter, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article 50 sexies G du code général des impôts, que la souche ou le coupon de contrôle de 5 600 tickets alors qu'elle déclare en avoir vendus 15 239 au cours des trois exercices concernés. 

       9. D'autre part, le cahier journalier, dont se prévaut la requérante pour justifier ses recettes, n'enregistrait pas le détail des recettes des ventes de boissons non incluses dans le ticket d'entrée et ne permet donc pas de corroborer le chiffre d'affaires déclaré pour ces ventes. Contrairement à ce que soutient la requérante, il ne résulte pas de l'instruction que les discordances entre les achats et les boissons vendues étaient négligeables ni que les différences entre le chiffre d'affaires comptabilisé et celui issu du cahier journalier résulteraient uniquement de l'enregistrement comptable des recettes du dernier week-end sur le mois suivant. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l'absence de détail des recettes des ventes quotidiennes de boissons suffit à établir le caractère non probant de sa comptabilité pour chacun des exercices en litige. Ainsi, le vérificateur a pu légalement procéder à la reconstitution des recettes de cette société.

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       10. Selon l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. "

       11. Ainsi qu'il a été dit plus haut, d'une part, la comptabilité présentée par la SARL Le Marina est entachée de graves anomalies et d'autre part, les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 1er octobre 2009. En conséquence, et en vertu des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient à la société d'apporter la preuve de l'exagération de ces impositions.

       En ce qui concerne les bases d'imposition : 

       12. La doctrine administrative qui recommande aux agents des impôts d'utiliser deux méthodes de reconstitution lorsqu'ils procèdent à des rehaussements de recettes n'a que la valeur d'une recommandation. Il ne peut dès lors être exigé du service qu'il établisse ses reconstitutions de recettes sur la base de deux méthodes. Ainsi, la SARL Le Marina ne saurait valablement reprocher à l'administration fiscale de n'avoir employé qu'une seule méthode de reconstitution fondée sur les quantités de liquides revendues et donc de n'avoir pas utilisé la méthode de la marge brute sur achats revendus ni celle consistant à comparer les résultats déclarés par l'entreprise contrôlée avec ceux d'une entreprise similaire située dans le même secteur.

       13. La SARL Le Marina fait valoir que les constatations opérées par la vérificatrice ne prennent pas en compte le fonctionnement réel de son établissement ni le fait qu'elle ait été obligée d'accroître le nombre de ses offerts afin de rivaliser avec ses concurrents. Pour reconstituer le chiffre d'affaires et les bénéfices de la SARL Le Marina pour chacun des exercices vérifiés, la vérificatrice a tout d'abord déterminé la marge nette dégagée par cette société. Elle a, à cette fin, à partir des données propres à l'entreprise recueillies contradictoirement, répertorié les quantités d'alcool et de champagne achetées au cours de la période vérifiée, corrigées des variations de stocks, et pris en compte les prix pratiqués par l'établissement tant pour les ventes à la bouteille que celles au verre, en tenant compte des pertes et des déclarations de cette société concernant la consommation du personnel et de son dirigeant, l'utilisation des adjuvants ainsi que la pratique des offerts pour lesquels elle a retenu un pourcentage allant jusqu'à 20% eu égard aux difficultés rencontrées par cet établissement en 2004/2005. La vérificatrice s'est ainsi attachée à procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de cette société en tenant compte des données propres de l'entreprise. Si la requérante propose de retenir la méthode par comparaison, elle n'apporte aucun élément révélant qu'elle aurait des pratiques comparables à celle du second établissement de même nature implanté à Auch et n'établit donc pas que cette méthode aurait été pertinente. De même, et comme le relève l'administration, la méthode du coefficient de marge brute sur achats revendus ne permet pas de prendre en compte les spécificités de chaque établissement dont la politique en matière de ticket d'entrée est particulièrement variable. Ainsi, la société requérante, qui n'a pas été en mesure de présenter une méthode de reconstitution plus précise que celle utilisée en l'espèce, ne saurait valablement contester celle-ci, qui n'est ni viciée dans son principe, ni exagérément sommaire.

       14. Contrairement à ce que soutient la SARL Le Marina, elle n'a pas communiqué à la vérificatrice de tickets Z permettant de reconstituer ses recettes journalières. Elle ne saurait dès lors reprocher à l'administration de n'avoir pas tenu compte de ces tickets pour reconstituer son chiffre d'affaires.

       15. La société requérante fait valoir que la vérificatrice n'a pas pris en compte la consommation de son personnel et de ses dirigeants. Cependant, il ressort des déclarations des membres du personnel qu'ils ne consommaient que de l'eau aromatisée et non de l'alcool. Ainsi, la SARL Le Marina, qui ne produit aucun élément de nature à contredire ces déclarations, ne saurait valablement reprocher à l'administration de n'avoir pas tenu compte de leur consommation. Enfin, la consommation du dirigeant de cette société au sujet de laquelle la société n'apporte aucune précision, bien qu'elle n'ait pas été prise en compte, ne saurait suffire à elle seule à établir le caractère exagéré de la reconstitution en litige.

       16. Il résulte de l'instruction que les adjuvants n'ont jamais été vendus seuls mais s'ajoutaient aux boissons alcoolisées et étaient compris dans le prix de celles-ci. Comme l'a relevé l'administration, la vente de ces produits n'apparaissait pas dans le cahier journalier. De mêmes, les cafés étaient offerts aux personnels et aux clients. Par suite, la société requérante ne saurait reprocher à l'administration de n'avoir pas pris en considération ces éléments en reconstituant ces recettes.

       17. Il ne résulte pas de l'instruction que la société requérante aurait subi des vols durant la période vérifiée par l'administration. Ainsi, et en l'absence de toute précision concernant la nature et l'importance des pertes alléguées, la société, qui n'a au demeurant versé au dossier aucune déclaration de vol, ne saurait invoquer cet élément pour contester la reconstitution à laquelle a procédé l'administration.

       18. Il résulte de l'instruction que la société requérante ne vend pas de bière pression et que la grande majorité de ses ventes en la matière porte sur des bouteilles. Ainsi, elle n'est pas fondée à contester la reconstitution de recettes réalisée par l'administration en lui reprochant de n'avoir pas pris en compte le coulage. 

       19. La SARL Le Marina fait valoir, pour expliquer les écarts constatés entre les recettes et les achats effectués, qu'elle invitait en moyenne trois personnes par jour soit un millier de personnes par an et que pour quatre bouteilles achetées, l'une était offerte. Cependant, compte tenu de l'ouverture de cette discothèque deux jours par semaine, le nombre des personnes invitées ne saurait excéder 156 par an. Ainsi, le nombre des entrées gratuites ne saurait suffire à expliquer les écarts précités. En outre, elle n'établit pas, par la communication de données comptables, avoir effectivement offert une bouteille pour l'achat de trois bouteilles. Contrairement à ce que soutient la société, pour retenir un taux d'offerts de 20% pour certaines boissons, la vérificatrice ne s'est pas fondée sur un taux moyen usuellement admis dans la profession, lequel est d'ailleurs plus bas, mais s'est fondé sur les données figurant dans le cahier journalier de l'entreprise, en prenant ainsi en considération les conditions de fonctionnement de celle-ci.

       Sur les pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts :

       20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 

       21. Les impositions supplémentaires en litige, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, procèdent de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société requérante, rendue nécessaire par le caractère non sincère et non probant de sa comptabilité. Compte tenu, d'une part, de l'importance des rehaussements et d'autre part, du caractère répété des manquements de la requérante à ses obligations de tenue de sa comptabilité, cette société ayant au surplus déjà fait l'objet d'une précédente vérification sur la période du 1er janvier 1999 au 31 août 2003, l'administration fiscale établit le manquement délibéré de la SARL Le Marina à ses obligations fiscales. Dans ces conditions, cette société n'est pas fondée à contester son assujettissement aux pénalités qui lui ont été appliquées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

       22. Il résulte de ce qui précède que la SARL Le Marina n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en en 2005, 2006 et 2007, du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1 er juillet 2004 au 30 juin 2007 et enfin, de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts.

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :

       23. Les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à  la SARL Le Marina la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

        DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL La Marina est rejetée.

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N° 14BX00434