Vu les requêtes, enregistrées les 09 aout et 25 novembre 1988 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentée par Mme Geneviève X..., demeurant ... Tour de Gassies à Bordeaux (33000), contre le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 24 mai 1988 ;
    Vu l'arrêt n° 100 897 du Conseil d'Etat en date du 6 janvier 1989 ;.
    Vu l'arrêt n° 106 093 du Conseil d'Etat du 28 juin 1989 attribuant à la cour administrative d'appel le jugement des requêtes susvisées ;
    Mme Genevière X... demande que le Conseil d'Etat :
    1- annule le jugement rendu le 24 mai 1988, par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande de décharge des cotisations complémentaires d'impt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1980, 1981, 1982 et 1983 ;
    2- prononce la décharge desdites cotisations ;
    3- ordonne le sursis à exécution du jugement ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 juin 1990 :
    - le rapport de M. TRIBALLIER, conseiller ; - les observations de Mme X... ; - et les conclusions de M. LABORDE, commissaire du gouvernement
    Sur la régularité du jugement attaque
    Considérant que pour contester la régularité du jugement, la requérante fait valoir qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le tribunal n'a pas examiné le moyen tiré du détournement de procédure, qu'il n'a pas répondu aux arguments concernant les droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, et qu'il n'a pas eu à sa disposition des documents saisis par les services de police judiciaire ;
    Considérant d'une part que les moyens relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée sont inopérants en matière d'impôt sur le revenu ;
    Considérant d'autre part que pour fonder sa décision, le tribunal s'est fait communiquer par un jugement avant-dire droit en date du 9 février 1988 les documents au vu desquels ont été établies les impositions contestées ; qu'il ressort des pièces du dossier de première intance que ledit tribunal disposait outre la description des factures litigieuses faites par l'administration, et que la société de fait a été en mesure de contester, notamment d'un procès-verbal d'audition de Mme X..., en date du 20 octobre 1983 ; qu'il avait donc les éléments lui permettant de se prononcer ;
    Considérant enfin qu'il résulte des termes mêmes du jugement attaqué que le tribunal a nécessairement examiné les divers moyens invoqués par la requérante au soutien de ses prétentions propres à l'impôt sur le revenu ; qu'il suit de là, que le jugement attaqué n'est entaché d'aucune irrégularité ;
    Sur la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne le revenu global de l'annee 1982 :
    Considérant qu'en application des dispositions de l'article L 66 -1° du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur à l'époque, "Sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration de leurs revenus ..."  ;
    Considérant qu'en vertu de l'article 175 du code général des impôts, les déclarations doivent parvenir à l'administration avant le 1er mars, que toutefois, ce délai est prolongé jusqu'au 31 mars en ce qui concerne les commerçants et industriels qui arrêtent leur exercice comptable le 31 décembre ;
    Considérant qu'il est constant que Mme X... n'a pas déposé la déclaration de ses revenus de l'année 1982 ; que Mme X... doit donc être taxée d'office à l'impôt sur le revenu au titre de 1982, en application des textes précités ; qu'il lui appartient dès lors d'apporter la preuve de l'exagération du revenu global net sur lequel elle a été taxée au titre de l'année 1982 ;
    Considérant que les éventuelles irrégularités qui auraient entaché la vérification de comptabilité à laquelle l'administration s'est livrée pour la détermination de la quote-part des bénéfices industriels et commerciaux lui revenant de la société de fait CORAIL EDITIONS, et qui ne sont pas à l'origine de la taxation d'office, sont, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition du revenu global ,
    En ce qui concerne la déterminiation des bénéfices commerciaux a comprendre dans le reveneu global de Mme X... :
    Au titre des années 1980 et 1981 :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme X... qui possédait les livres obligatoires cotés et paraphés, ne les avait pas tenus à la date de la première intervention dans l'entreprise individuelle, que les journaux de trésorerie ne permettaient pas en l'absence de journal centralisateur et de journal des opérations diverses, de justifier les résultats déclarés ; que ces graves irrégularités, auxquelles s'ajoute pour 1981, l'absence de justifications régulières de commissions versées à des courtiers, autorisaient l'administration à mettre en oeuvre la procédure de rectification d'office des résultats déclarés au titre de 1980 et de 1981 pour son entreprise individuelle ;
    Considérant que la notification de redressements indique que le vérificateur a récapitulé les journaux de trésorerie pour déterminer les charges déductibles et mentionne pour 1981 le rejet des charges figurant à la ligne "comptes de régularisation du passif", dont l'existence n'a pu être établie, ainsi que celui des commissions que le vérificateur a considéré comme fictives ; que la notification fait état du montant de chacun des redressements ; que par suite, la notification de redressements relative aux années 1980 et 1981 satisfait aux prescriptions de l'article L 75 du livre des procédures fiscales ;
    Au titre de l'année 1982 ;
    Considérant que pour chiffrer le revenu global de Mme X..., l'administration a retenu la quote-part lui revenant dans les résultats de la société de fait CORAIL EDITIONS ; que dès lors Mme X... peut, pour obtenir une diminution du revenu global net taxé, opposer les résultats constatés au niveau de la société de fait, et dont une fraction contribue à la formation du revenu global de l'appelante ;
    Considérant cependant qu'il est constant que la société de fait CORAIL EDITIONS s'est abstenue de déposer la déclaration des ses résultats afférente à l'exercice clos en 1982 ; qu'elle n'établit d'ailleurs pas qu'elle s'était fait connaître à l'administration ; que, dans ces conditions, l'administration était en droit de procéder, en application des dispositions de l'article L 66 du livre des procédures fiscales, à la taxation d'office du bénéfice de la société de fait ;
    Considérant qu'en application des dispositions de l'article L 76 du livre précité, "les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ..."  ;
    Considérant que la notification de redressements adressée à la société de fait, indique clairement, outre les bases, leurs modalités de détermination ; qu'il suit de là, et sans que l'administration soit tenue de procéder à un débat contradictoire et de communiquer les pièces sur lesquelles elle se fondait pour arrêter les redressements, que la procédure de taxation d'office a été régulièrement mise en oeuvre ; que d'une part, les irrégularités qui auraient entaché la vérification de comptabilité à laquelle l'administration s'est livrée sont, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure de détermination du bénéfice de la société de fait, et que d'autre part, il appartient au contribuable d'apporter la preuve de l'exagération du bénéfice commercial retenu par l'administration pour la taxation d'office du revenu global de Mme X... ;
    Au titre de l'exercice 1983 :
    Considérant que l'administration a procédé à la vérification de la société de fait CORAIL EDITION, pour rectifier le bénéfice commercial que celle-ci a déclaré ;
    Considérant en premier lieu, que si Mme X... soutient que les opérations de vérification de la comptabilité de la société de fait, prévoyant pour le 3 mai 1984 le début des opérations de contrôle de l'exercice 1983, ne lui a été adressé que le 16 avril 1984, après le début effectif des opérations de vérification, et que le vérificateur a indiqué, dans la notification de redressements, que les opérations de contrôle se sont déroulées du 17 novembre 1983 au 10 mai 1984, il résulte de l'instruction que la date du 17 novembre 1983, correspond à la date du début des opérations de contrôle, lesquelles n'ont concerné à cette date que l'exercice 1982, et que la circonstance que la vérification ait été achevée le 10 mai, soit sept jours après la date prévue pour la première opération sur place, concernant l'exercice 1983, ne suffit pas, eu égard à la nature des redressements effectués, pour établir que le contrôle de la comptabilité de l'exercice 1983 ait été entrepris avant le 03 mai 1984 ; qu'il n'est donc pas établi que, de ce chef, la vérification de l'exercice 1983 est irrégulière ;
    Considérant en second lieu, que s'il n'est pas contesté que l'administration a obtenu communication et utilisé des renseignements recueillis, par le service régional de police judiciaire, lors d'une enquête économique effectuée dans le cadre de l'ordonnance du 30 juin 1945, laquelle n'a entraîné aucune poursuite pénale, il résulte de l'instruction, et alors même que ladite enquête n' a entraîné aucune poursuite pénale, que les fonctionnaires de police qui ne dépendaient pas de l'autorité du directeur des impôts, recherchaient réellement, des infractions de caractère économique ; qu'ils ont d'ailleurs dressé un procès verbal décrivant des infractions économiques, lequel a été notifié le 20 octobre 1983 ; que la circonstance tenant à ce que l'enquête économique ait également mis en évidence des faits entraînant des conséquences fiscales ne suffit pas à démontrer le détournement de procédure ;
    Considérant en troisième lieu, qu'il résulte des dispositions des articles L 83, et L 101 du livre des procédures fiscales, que d'une part l'administration fiscale peut, sur demande, avoir accès aux documents de service détenus par toute administration de l'Etat, et que, d'autre part, l'autorité judiciaire doit communiquer aux services fiscaux les informations qu'elle détient et qui permettent de présumer une fraude fiscale ; qu'ainsi la communication du dossier au profit de l'administration fiscale a pu être réalisée sans formalisme ; qu'en conséquence, la requérante n'établit pas que le droit de communication aurait été exercé irrégulièrement ;
    Considérant en quatrième lieu, que si Mme X... soutient qu'en raison de la saisie de la comptabilité, par les services de police, les associés de fait auraient été mis dans l'impossibilité d'assurer leur défense, que sa demande de restitution des documents est demeurée sans réponse, elle n'établit pas ni même n'allègue qu'ils auraient sollicité l'accès de ces documents et, a fortiori, qu'un refus leur aurait été opposé ; qu'aucun texte légal ou règlementaire n'impose à l'administration de leur indiquer la possibilité d'accès au dossier ;
    Considérant en cinquième lieu que le vérificateur a, seul, compétence pour apprécier l'étendue des investigations à effectuer au cours du contrôle sur place; que, si le contribuable lui reproche de n'avoir matériellement vérifié qu'une fraction de ses écritures comptables, il appartient éventuellement au contribuable de faire valoir les écritures ou les documents qui permettraient de modifier ou d'annuler les conclusions de l'agent des impôts; que le requérant n'apporte, à ce sujet, la preuve d'aucune omission du vérificateur lui faisant grief ;
    Considérant en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction, que de nombreuses factures de commissions à l'appui des charges constatées en comptabilité, et pour des montants importants, ont été rédigées par la société elle-même, qu'elles n'ont pas été signées par les courtiers qui auraient dû les émettre, ce qui constitue de graves irrégularités ; que, pour une même affaire, l'intervention de deux courtiers se partageant la moitié de la recette, n'est pas justifiée; que la preuve du règlement n'établit pas celle de la prestation prétendue ; qu'en raison de ces circonstances, l'administration était fondée à écarter la comptabilité comme non probante, et à procéder à la rectification d'office du résultat de l'exercice 1983 ; que les motifs de la rectification d'office et les modalités de la reconstitution du bénéfice figurent sur la notification de redressements adressée à la société de fait conformément aux dispositions de l'article L 76 du livre des procédures fiscales déjà visée ;
    Sur le bien fondé des impositions :
    Considérant, qu'en ce qui concerne la détermination des bénéfices det industriels et commerciaux à comprendre dans le revenu global de Mme X..., que les observations sur les redressements opérés, à l'encontre de la société de fait, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sont inopérantes ;
    Considérant que les seuls redressements contestés concernent au fond les années 1981, 1982 et 1983 et correspondent à des commissions figurant sur des factures que Mme X... a établies pour elle-même ou la société de fait, aux lieu et place de courtiers ; que Mme X... a reconnu que "ces factures ne sont en général pas signées par les courtiers" ; que les adresses données pour certains de ces courtiers se sont révélées inexates ; que les commissions étaient généralement partagées entre deux courtiers, alors que l'intervention de deux courtiers pour une même affaire n'est pas justifiée, ainsi qu'il a été déjà dit ;
    Considérant que les opérations litigieuses se traduisant en comptabilité par des écritures portant sur les charges de la nature de celle visées à l'article 39 du code général des impôts, le contribuable doit être, lui-même, en mesure de justifier dans leur principe comme dans leur montant, de l'exactitude des écritures dont il s'agit ;
    Considérant que si la requérante fait valoir la régularité formelle de la comptabilité de l'entreprise individuelle, et de celle de la société de fait, le paiement effectif des sommes litigieuses, leur mention sur les déclarations annuelles de salaires et commissions ainsi que le procédé de suivi hebdomadaire mis en place dans les entreprises, ces éléments ne sont pas de nature à constituer la preuve de la réalité des prestations prétendues opérées par les courtiers en cause ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que Mme X... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa requête relative à son revenu imposable des années 1980, 1981, 1982 et 1983 ;
    Sur l'appel incident du ministre
    Considérant que, par un recours incident, le ministre demande le rétablissement des intérêts de retard ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 1728 CGI "lorsqu'une personne tenue de souscrire une déclaration ou un acte comportant l'indication de bases ... à retenir pour l'assiette ... de l'un des impôts ... établis ... par la direction générale des impôts, déclare ou fait apparaître une base ou des éléments d'imposition inexacts ou incomplets ...le montant des droits étudiés est majoré ... d'un intérêt de retard calculé dans les conditions fixées à l'article 1734 ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 1733 "en cas de taxation d'office à défaut de déclaration dans les délais prescrits, les droits mis à la charge du contribuable sont majorés du montant de l'intérêt de retard prévu à l'article 1728, sans que ce montant puisse être inférieur à 10% des droits dûs pour chaque imposition ..."  ;
    Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 1728, pour les années 1980, 1981, et 1983, et des dispositions combinées des articles 1728 et 1733, pour l'année 1982, que les intérêts de retard sont dûs de plein droit, sur les droits afférents aux bases non déclarées, sans que l'administration ait à formuler une quelconque appréciation du comportement du contribuable ; que dès lors, ils n'ont pas le caractère d'une sanction ; qu'il s'ensuit que c'est à tort que le tribunal administratif de Bordeaux a ordonné le dégrèvement de la totalité des pénalités pour manoeuvres frauduleuses ; qu'il convient donc de mettre à la charge de Mme X... les intérêts de retard prévus par les dispositions susrappelées ;
Article 1er : Les intérêts de retard afférents aux impositions litigieuses sont mis à la charge de Mme X....
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 24 mai 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Les conclusions de la requête de Mme X... sont rejetées.