Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C...B...a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, ainsi que des pénalités y afférentes. 

       Par un jugement n° 1400599 du 3 décembre 2015, le tribunal administratif de Pau a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 2 février 2016 et un mémoire enregistré le 12 mai 2017, M. B..., représenté par MeA..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 3 décembre 2015 du tribunal administratif de Pau ;

       2°) de lui accorder la décharge des rappels de taxe contestés ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que : 

       - le jugement est entaché d'omissions à statuer ;

       - la vérificatrice ne pouvait se référer aux documents comptables de l'année 2008 pour établir les rappels au titre de 2009 et 2010, alors que l'année 2008 était hors du champ du contrôle et qu'aucun avis de vérification ne lui a été adressé pour cette année ;

       - en revanche, il n'est pas expliqué par l'administration pourquoi elle n'a pas tenu compte du montant de taxe sur la valeur ajoutée de 92 196 euros déclaré pour 2008 ;

       - l'administration ne pouvait vérifier l'année 2009, prescrite au 31 décembre 2011, qu'après avoir effectué la vérification relative à l'année 2010 et après la réception par le contribuable de la proposition de rectification du 16 mars 2012 prononçant la déchéance de la réduction du délai de reprise en raison de l'application de pénalités pour manquements délibérés ; par conséquent, à la date à laquelle les opérations de vérification de comptabilité ont débuté, l'année 2009 était prescrite ;

       - le tribunal administratif a renversé la charge de la preuve ; cette charge de la preuve doit être supportée en l'espèce par l'administration, au regard de la jurisprudence applicable, dès lors qu'il a présenté ses observations dans le délai supplémentaire qu'il avait sollicité et ne peut donc être regardé comme ayant accepté les redressements ;

       - les documents comptables présentés étaient sincères et probants ; dès lors que le vérificateur n'a pas écarté la comptabilité, il devait tenir compte de ces documents plutôt que de reconstituer le chiffre d'affaires ;

       - la seule omission ou inexactitude de l'une des mentions obligatoires d'une facture n'entraîne pas nécessairement la remise en cause de sa validité ; en l'occurrence, le vérificateur a disposé de tous les éléments permettant de s'assurer de la réalité des opérations et de l'assiette de la taxe et de justifier de la déductibilité de la taxe mentionnée, au regard notamment de l'assujettissement des clients ; la taxe déductible n'était pas mentionnée de manière forfaitaire mais correspondait à chaque opération ; lors de la déclaration, seule la base nette était déclarée et soumise à l'impôt, alors que la taxe acquittée sur la reprise n'était pas portée en déduction ; dans la mesure où l'administration soumet à la taxe le montant total du prix de vente, la déduction de taxe doit être admise sur les reprises ;

       - il a droit au bénéfice de la compensation avec l'année 2007, alors même que le délai fixé à l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts était expiré ;

       - ainsi, le montant réel de taxe sur la valeur ajoutée brute à rappeler au titre de l'année 2010 s'élève à 8 037 euros et le montant de taxe à déduire est de 15 976 euros ; il est donc en droit de bénéficier d'une décharge totale.

       Par des mémoires en défense enregistrés le 26 juillet 2016 et le 19 mai 2017, le ministre de l'action et des comptes publics (direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest) conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que : 

       - les conditions posées par l'article L. 176 du livre des procédures fiscales pour bénéficier d'un délai de reprise réduit n'étaient pas remplies, y compris pour l'année 2009, compte tenu de l'application de majorations pour manquement délibéré ; c'est à bon droit que le délai de reprise de droit commun a été appliqué ; - les investigations menées par la vérificatrice ont permis de constater une insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée résultant du rapprochement entre le chiffre d'affaires déterminé à partir des écritures comptables et celui mentionné sur les déclarations du contribuable, que le montant de la taxe collectée était comptabilisé sans distinction entre les biens neufs et d'occasion, que les factures de vente ne faisaient pas mention du régime de taxe sur la marge, et que les biens d'occasion susceptibles d'une taxation sur la marge ne faisaient l'objet d'aucune comptabilisation distincte ;

       - la vérificatrice n'a pas utilisé de documents comptables de l'année 2008 ; le droit de contrôle de l'administration ne s'oppose pas à la consultation de documents enregistrés au titre d'une année non contrôlée, sous réserve du délai de reprise ;

       - la méthode de détermination de la discordance de taxe collectée repose sur une évaluation précise à partie des écritures régulièrement comptabilisées ; le rejet de comptabilité n'était pas nécessaire ;

       - en l'absence de présentation de factures probantes, la taxe déductible a été remise en cause et le requérant n'a produit aucun élément justificatif à l'appui de sa demande de compensation ; au moment du contrôle, l'année 2007 était  atteinte par la péremption et ne peut donc ouvrit droit à compensation ; seule la taxe dont la déduction a été omise au titre de 2010 pourrait ouvrir droit à compensation.

       Par une ordonnance en date du 20 mars 2017, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 mai 2017 à 12 heures.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Laurent Pouget,

       - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M.B..., qui exerce à titre individuel une activité de vente et réparation de matériel agricole neuf et d'occasion, a fait l'objet en 2011 d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2008, à l'issue duquel, par une proposition de rectification du 29 novembre 2011, le service lui a notifié des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée, pour une insuffisance de déclaration de taxe collectée. En 2012, l'activité de M. B...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2009 et 2010. Le vérificateur ayant constaté de nouveau une insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée collectée, ainsi qu'une majoration des droits à déduction de taxe sur des achats de matériels d'occasion, de nouveaux rappels ont été notifiés à l'exploitant, par une proposition de rectification du 16 mars 2012. M. B...relève appel du jugement du 3 décembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010. 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. M.B..., d'une part, admet que la proposition de rectification du 29 novembre 2011 résulte d'un contrôle sur pièces mais soutient que le service ne pouvait, pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutés afférents à la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, se fonder sur des éléments comptables relatifs à la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 sans lui avoir adressé au préalable un avis de vérification de comptabilité au titre de cette période. Cependant, il ne résulte pas de l'instruction, au regard notamment des mentions de la proposition de rectification du 12 mars 2012, que les rappels de taxe portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 résulteraient, même partiellement, de l'examen de documents comptables de l'année 2008.

       3. D'autre part, la circonstance que M.B..., en qualité de membre d'un centre de gestion agréé, bénéficiait a priori du délai de reprise réduit visé aux articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales, ne faisait pas obstacle, contrairement à ce qu'il soutient, et dès lors que ce délai peut être remis en cause au constat d'infractions commises au cours de périodes d'imposition non prescrites, à ce que l'administration engage en 2012 une vérification de comptabilité portant notamment sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2009.

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne la prescription : 

       4. Il résulte des dispositions des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales que les contribuables vérifiés qui ont été assujettis à des suppléments d'imposition majorés de pénalités pour manquement délibéré ne peuvent bénéficier du délai de reprise réduit accordé notamment aux adhérents d'un centre de gestion agréé. En l'espèce, la vérificatrice, au cours du contrôle ayant porté sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, a constaté des omissions significatives de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de chacun des exercices vérifiés, alors qu'une irrégularité de même nature avait déjà été constatée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2008, et en a tiré la conséquence que le contribuable, qui ne pouvait ignorer les règles fiscales applicables en la matière, avait commis des manquements délibérés justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts. Ainsi qu'il sera dit ci-dessous, l'argumentation du requérant ne permet pas de remettre en cause le bien-fondé de ces constats et M. B...ne développe aucune critique propre aux majorations pour manquement délibéré qui assortissent les rappels. Il ne peut, dès lors, soutenir que la période du 1er janvier au 31 décembre 2009 était prescrite.  

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée :

        5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de l'article  269 : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué (...) / 2. La taxe est exigible : a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations visées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur (...) c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits (...) ". Aux termes de l'article 297 A du même code : " I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. (...) ". Selon l'article 297 E du même code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu ". Enfin, aux termes de l'article 297 F du code : " Les assujettis qui effectuent des opérations portant sur des biens d'occasion (...) doivent comptabiliser distinctement par mode d'imposition leurs opérations portant sur ces biens ".

        6. Le requérant, pour contester le bien-fondé des rappels auxquels il a été assujetti en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée, se borne à affirmer qu'il a produit des documents comptables sincères et à souligner que sa comptabilité n'a d'ailleurs pas été écartée comme non probante. Il résulte toutefois de l'instruction que M.B..., qui relève du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur les livraisons pour les ventes et sur les encaissements pour les prestations de services, a, au cours de la période considérée, enregistré les ventes sans distinction entre les biens neufs et les biens d'occasion et sans distinction des biens d'occasion susceptibles de relever du régime de taxation sur la marge. Dans ces conditions, aucune taxe sur la marge ne pouvait être sérieusement retenue. Ainsi, en tenant compte d'un taux normal de 19,6 % applicable à l'ensemble des opérations et en extournant du montant total de celles-ci les créances clients relatives à des prestations de services ainsi que les créances irrécouvrables, le service des impôts a eu recours à une méthode précise de détermination de la taxe sur la valeur ajoutée collectée qui repose, à partir des écritures régulièrement comptabilisées, sur les encaissements effectivement réalisés par le contribuable. Par suite, l'administration, qui, en mettant en oeuvre cette méthode, a constaté des discordances avec les montants déclarés de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de 10 524 euros au titre de l'exercice 2009 et de 11 617 euros au titre de 2010, établit le bien-fondé des rappels de taxe assignés au requérant.

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 

       7. En vertu de l'article 271 du code général des impôts, un assujetti ne peut exercer son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les éléments du prix d'une opération imposable que lorsqu'il s'est acquitté du prix demandé pour les biens qui lui ont été livrés ou pour les services qui lui ont été rendus et qu'il détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée.

       8. Il résulte de l'instruction que M.B..., qui, au titre des exercices clos de 2007 à 2010, comptabilisait forfaitairement dans un compte 44561 " compte à définir " la taxe à déduire sur les reprises de matériel agricoles d'occasion aux clients acquéreurs de matériels neufs, n'a pas été en mesure de présenter de factures correspondant à ces reprises et mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée. La circonstance que les reprises étaient mentionnées sur les factures de vente corrélatives ne saurait, contrairement à ce que soutient le requérant, compenser, pour l'ouverture du droit à déduction, l'absence de factures comportant les mentions requises des contribuables. 

       En ce qui concerne la compensation : 

       9. Aux termes de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts, pris en application du 1 de l'article 273 de ce code : " I. - Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission (...) ".

       10. Si M. B...soutient qu'il a omis de déclarer des déductions de taxe en 2007, celles-ci pouvaient être portées sur ses déclarations ultérieures au plus tard le 31 décembre 2009, en vertu des dispositions précitées de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts. Eu égard au caractère impératif de ces dispositions instaurant un délai de déchéance du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, l'intéressé, qui n'a sollicité qu'en 2012 une compensation entre les rappels de taxe qui lui ont été assignés au titre de la période vérifiée et un montant de taxe déductible qu'il aurait omis de déclarer au titre de 2007, ne peut en tout état de cause, alors au demeurant qu'il ne justifie pas desdites omissions, se prévaloir d'un délai égal au délai de reprise dont dispose l'administration, tel que le prévoit l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales en faveur des contribuables faisant l'objet d'une procédure de rectification. 

       11. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel n'est pas entaché d'omissions à statuer, le tribunal administratif a rejeté sa demande. 

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à M. B...de la somme qu'il sollicite au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 

        DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience publique du 1er mars 2018 à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président, 

M. Laurent Pouget, président-assesseur, 

Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 28 mars 2018.

Le rapporteur,

Laurent POUGETLe président,

Aymard de MALAFOSSE Le greffier,

Christophe PELLETIER      La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX00495