Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Bar du Centre, représentée par son liquidateur judiciaire, MeB..., a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de lui accorder la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 30 septembre 2006 et 30 septembre 2008 ainsi que la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007.

       Par un jugement n° 1400857 du 17 février 2015, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 17 avril, 23 octobre et 5 novembre 2015, MeB..., liquidateur judiciaire de la SARL Bar du Centre, représenté par MeC..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées à hauteur de 83 609 euros ;

       3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - c'est à tort que l'administration fiscale a regardé la somme de 258 258 euros comme un passif injustifié ;

       - dès lors, en effet, que le solde du compte courant d'associé de M. A...est créditeur depuis l'exercice clos en 1995, elle n'a pas à justifier de la nature et de l'origine de cette dette ;

       - elle doit dès lors bénéficier du droit de corriger le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit 

       - exiger de telles justifications est contraire aux délais de conservation des documents comptables ;

       - elle a apporté en tout état de cause les justifications nécessaires et en particulier celles justifiant qu'une somme de 45 582,25 euros correspond à une dette de la société envers son associé qui a payé par chèque cette somme due à un prestataire de travaux en exécution d'un protocole d'accord conclu en juin 2002 ;

       - c'est à tort que l'administration fiscale a refusé de déduire les sommes de 15 676 euros ;

       - il s'agit en effet de charges exceptionnelles déductibles correspondant aux échéances annuelles dont elle devait s'acquitter dans le cadre du plan de continuation adopté par le tribunal de commerce de Châlons-en-Champagne.

       Par un mémoire en défense enregistré le 28 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - l'existence de la dette plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit n'est pas établie ;

       - la requérante ne peut pas bénéficier de l'exception prévue au deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts d'autant que cette exception ne vaut qu'en cas d'erreurs ;

       - la requérante ne justifie pas davantage du principe même du droit à déduction des charges exceptionnelles qui ont été remises en cause.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de commerce ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Etienvre, président-assesseur,

       - les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public,

       - et les observations de MeC..., représentant MeB..., liquidateur judiciaire de la SARL Bar du Centre.

       1. Considérant que l'activité d'exploitant du fonds de commerce de café, bar-brasserie, jeux situé à Châlons-en-Champagne exercée par la société à responsabilité limitée (SARL) Bar du Centre a fait l'objet en 2009 d'une vérification de comptabilité ; qu'à l'issue de ce contrôle, le liquidateur judiciaire de la société s'est vu notifier, par proposition de rectification du 20 juillet 2009, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des rectifications des résultats des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 ; que parmi les rectifications envisagées, le vérificateur a, d'une part, estimé que la somme de 457 508,66 euros figurant au crédit du compte courant d'associé de M. A..., à la clôture du premier exercice non prescrit le 30 septembre 2006, devait être regardée comme un passif injustifié qu'il a en conséquence réintégré dans le résultat de l'exercice clos en 2006 ; que le vérificateur a, d'autre part, refusé d'admettre en déduction au titre de chacun des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 la somme de 15 676 euros comptabilisée comme charge exceptionnelle ; qu'au vu de l'avis émis le 22 mars 2010 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration fiscale a déduit du montant du rehaussement afférent à la reprise du compte créditeur courant d'associé de M. A...la somme de 199 250 euros, correspondant à l'apport effectué par celui-ci au cours de l'exercice clos en 2002, pour ramener le passif injustifié à 258 258 euros ; que MeB..., liquidateur judiciaire de la SARL Bar du Centre, relève appel du jugement du 17 février 2015 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés auxquelles la SARL Bar du Centre a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007 et à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006 et 2008 ;

       Sur les conclusions aux fins, selon le cas, de décharge ou de réduction :

       En ce qui concerne le passif injustifié :

       S'agissant de la loi fiscale :

       2. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'aux termes du 4 bis de ce même article 38, dans sa rédaction issue du I de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier, deuxième et troisième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit (...) " ; qu'aux termes du III de l'article 43 de la loi susmentionnée : " Les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts s'appliquent (...) aux impositions établies à compter du 1er janvier 2005 (...) " ; 

       Quant à la nature et l'origine de la somme de 258 258 euros :

       3. Considérant, en premier lieu, qu'aucun des documents comptables produits par le requérant, à qui incombe la charge de la preuve sur ce point, ne permet de justifier que la somme de 258 258 euros correspond à une dette contractée par la SARL Bar du Centre auprès de son associé, M. A...; que si le requérant soutient qu'une partie de cette somme soit 45 582,25 euros correspond à des paiements effectués par M. A...à un prestataire de travaux en exécution d'un protocole d'accord signé en juin 2002, elle n'établit cependant pas que le solde créditeur du compte courant d'associé de M. A...s'élevait, le 30 septembre 2003, non pas, comme elle l'a indiqué dans sa réclamation préalable, à 457 509 euros mais à 467 057,10 euros après inscription de la somme de 45 582,25 euros ; que la circonstance, enfin, que lors de sa constitution en 1994, la société ne disposait pas des moyens financiers pour procéder à l'acquisition de son fonds de commerce ne constitue pas davantage un élément de preuve suffisant ;

       4. Considérant, en second lieu, que dès lors qu'une dette figure au passif du bilan d'un exercice non prescrit, il appartient au contribuable de conserver les documents justifiant de la réalité de cette dette ; que le requérant ne peut utilement se prévaloir, pour justifier d'un éventuel défaut de justification, de ce que la conservation de tels documents peut aller au-delà du délai de dix ans de conservation des documents comptables prévus à l'article L. 123-22 du code de commerce, ces dispositions ne faisant nullement obstacle à la conservation de ces mêmes documents et pièces ou de tout autre justificatif au-delà de ce délai ;

       Quant au bénéfice des dispositions du deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts :

       5. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées que le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, tel que défini au premier alinéa du 4 bis de l'article 38 précité, est applicable pour le calcul du bénéfice imposable, sauf si le contribuable est en droit de se prévaloir de l'une des exceptions prévues par les deuxième et troisième alinéas ; que, dans ce cas, il est possible de rectifier l'actif net du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et de rattacher l'erreur ou l'omission commise à son exercice d'origine ;

       6. Considérant que le requérant soutient que, dans la mesure où le solde du compte courant d'associé de M. A...est créditeur depuis la clôture de l'exercice 1994-1995, soit depuis au moins sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, la société n'a pas à fournir des justifications sur la nature et l'origine de la dette qu'elle a contractée à l'égard de son associé ; qu'il entend ainsi pouvoir, s'agissant d'une écriture injustifiée d'un poste du passif, rectifier en sa faveur, sur le fondement des dispositions du deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, l'actif net du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et rattacher l'erreur commise à son exercice d'origine ; que, toutefois, le contribuable ayant reconduit délibérément chaque année d'exercice en exercice l'erreur initialement commise, cette circonstance fait obstacle à ce que le requérant puisse bénéficier du droit de correction prévu au deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ; 

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a regardé la somme de 258 258 euros comme un passif injustifié et réintégré celle-ci dans les résultats de la SARL Bar du Centre au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2006 ;

       S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

       8. Considérant que le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 9 de l'instruction 4 A 10-06 du 29 juin 2006 qui ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il est fait application ;

       En ce qui concerne la déductibilité des sommes de 15 676 euros :

       9. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable au bénéfice passible de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

       10. Considérant d'autre part qu'en vertu des dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts, l'exercice de rattachement des charges pour la détermination des résultats imposables est indépendant de la date de paiement des frais ;

       11. Considérant que dans la mesure où les charges au paiement desquelles la SARL Bar du Centre a procédé à partir de l'exercice clos en 2002, dans le cadre du plan de continuation adopté le 7 décembre 2000 par le tribunal de commerce de Châlons-en-Champagne correspondent à des créances déclarées avant cette date par la société et admises par le juge commissaire, celles-ci devaient nécessairement être comptabilisées au titre des exercices au cours desquels elles sont devenues certaines dans leur principe et leur montant et non pas au titre des exercices au cours desquelles leur paiement est ultérieurement intervenu ; que les modalités selon lesquelles la société a procédé et, en particulier, le montant des échéances annuelles qu'elle a acquittées, notamment au cours des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 sont dès lors sans influence sur l'exercice de rattachement des charges correspondantes ; qu'il s'ensuit que MeB..., en sa qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Bar du Centre, à qui il incombe de justifier du principe même de la déductibilité des charges litigieuses, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a refusé d'admettre les sommes de 15 676 euros comme des charges déductibles des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 ;

       12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que MeB..., en sa qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Bar du Centre, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante, dans la présente instance, le versement de la somme que la SARL Bar du Centre, représentée par son liquidateur judiciaire, demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

       Article 1er : La requête de MeB..., liquidateur judiciaire de la SARL Bar du Centre est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à MeB..., en sa qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Bar du Centre et au ministre des finances et des comptes publics.

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N° 15NC00726