Vu la requête, enregistrée le 24 janvier 2014, présentée pour M. B... A..., demeurant..., par Me Allart, avocat ; M. A...demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1102134 du 28 novembre 2013, par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en droits, intérêts et pénalités ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       il soutient que :

       - il remplissait les conditions posées par l'article 151 septies du code général des impôts pour que lui soit reconnue la qualité de loueur en meublé professionnel au titre de l'année 2005 ; 

       - les travaux comptabilisés au titre de l'année 2004, en tant que " frais d'établissement ", sur lesquels il a opéré un amortissement égal à un tiers pour chacun des exercices clos en 2004, 2005 et 2006, portaient pour l'essentiel sur les parties communes et n'emportaient pas de changement de destination en ce qui concerne en particulier la résidence " Les Parfums " à Grasse ;

       - les frais d'études et d'ingénierie, qu'il a comptabilisés et amortis de la même manière que les travaux précités, n'ont pas de lien direct avec les immobilisations acquises et constituent des charges liées à l'exploitation ; 

       - un rapport et l'instruction administrative (BOI) 4D-02-08 du 4 avril 2008 n°22  admettent que les frais d'ingénierie et de commercialisation relatifs à l'acquisition de biens immobiliers destinés à être loués meublés à titre professionnel peuvent être déduits ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 juillet 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics ; il conclut au rejet de la requête ;

       il soutient que : 

       - M. A...n'atteint pas le seuil légal de recettes de 23 000 euros toutes taxes comprises (TTC) prévu par l'article 151 septies du code général des impôts au titre de l'année 2005 ;

       - les travaux de rénovation de la résidence La Licorne étaient achevés avant le transfert de propriété du bien et intégrés physiquement à l'immeuble avant son acquisition par MA... ; ils ne peuvent dès lors qu'être immobilisés au même titre que l'immeuble ;

       - les travaux réalisés au sein de la résidence " Les Parfums " à Grasse ont pour contrepartie un accroissement de valeur de l'actif immobilisé ; il ne peut dès lors s'agir de charges déductibles ;

       - les frais d'études et d'ingénierie comptabilisés en immobilisations en tant que frais d'établissement par M. A...ne répondent pas à la définition du compte 201 " frais d'établissement " donnée par le plan comptable général ; ces frais, qui renvoient à des projets d'acquisition de biens immobiliers précisément désignés, constituent des coûts accessoires liés à ces acquisitions ; seuls les frais accessoires engagés au cours de la période d'incorporation du bien à l'actif, présentent un caractère déductible ; en l'espèce les frais ont été exposés avant la décision de M. A... d'acquérir les biens en cause ;

       - ni l'instruction du 4 avril 2008, qui concerne le calcul de la limitation de l'amortissement et non la définition des frais d'établissement, ni le rapport en cause ne comportent d'interprétation de la loi fiscale différente de celle appliquée au contribuable ;

       Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 24 juillet 2014 présenté pour M. A... ; il demande que l'Etat soit condamné à lui verser une somme portée à 3 800 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et conclut pour le surplus aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ;

       il soutient en outre que :

       - les travaux afférents à la résidence " La Licorne " constituent des charges de copropriété que le requérant aurait pu porter au compte de charges 614 ; son choix de les porter en frais d'établissement amortissables constitue une décision de gestion qui ne modifie ni la nature de ces dépenses ni leur déductibilité ; 

       - l'administration aurait dû identifier la quote-part de travaux afférente à son appartement, situé au sein de la résidence " Les Parfums ", seule de nature à valoriser sa propriété ;

       - les frais d'ingénierie et de commercialisation ne présentent pas de lien direct avec les immobilisations acquises et constituent une charge déductible de l'exploitation locative ; 

       Vu les autres pièces du dossier ; 

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 décembre 2014 :

       - le rapport de Mme Loirat, président-assesseur,

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;

       1. Considérant que par actes des 27 avril et 20 juillet 2004, M. A...a fait l'acquisition de différents appartements dans les résidences de tourisme " La Licorne " à Macot La Plagne et " Les Parfums " à Grasse ; que M. A...s'est inscrit en septembre 2004 au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel d'appartements meublés, avec un début d'activité au 27 avril 2004 ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006, l'administration  a remis en cause le caractère professionnel de l'activité de location meublée au titre de l'année 2005 et la comptabilisation en compte d'immobilisation incorporelle en tant que frais d'établissement de travaux et frais d'études et d'ingénierie ; que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont ainsi été mises à la charge de M. A...au titre des années 2005 et 2006 par avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2009 ; que M.A...  relève appel du jugement du 28 novembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions d'un montant de 44 593 euros et des pénalités y afférentes ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne la qualité de loueur en meublé professionnel :

       2. Considérant qu'aux termes du VII de l'article 151 septies du code général  des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu " ; qu'aux termes de l'article 156 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " L'impôt sur le revenu est  établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...). / Toutefois, n'est pas autorisée  l'imputation : (...) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la  gestion de l'activité  est confiée en droit ou en fait à une  personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les cinq années suivantes. Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du huitième alinéa de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés. (...) " ; 

       3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que sont exclus du bénéfice de l'imputation sur le revenu global les déficits constatés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux qui proviennent de l'activité de location d'habitation meublée exercée par des loueurs en meublé, qui bien qu'inscrits au registre du commerce et des sociétés, réalisent moins de 23 000 euros de recettes annuelles ou retirent de cette activité moins 50 % de leur revenu ;

       4. Considérant que M. A...a, par actes des 27 avril et 20 juillet 2004, fait l'acquisition de différents appartements dans les résidences de tourisme " La Licorne " à Macot La Plagne et " Les Parfums " à Grasse et qu'il s'est inscrit en septembre 2004 au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel d'appartements meublés ; qu'il est constant que, dans la déclaration de résultats produite au titre de l'exercice clos en 2005,  M. A... a porté une somme de 22 355 euros en produits d'exploitation ; que si le requérant soutient qu'il convient d'ajouter à ce montant une somme de 965 euros correspondant à la location de trois places de stationnement par la société Odalys, il résulte de l'instruction que le bail de location meublée conclu avec cette société le 29 avril 2003, ne fait pas mention de ces emplacements ; que dans ces conditions, le requérant n'établit pas que cette créance devait être incluse, pour la détermination du seuil prévu à l'article 151 septies du code général des impôts, dans les recettes de son activité de loueur en meublé au titre de l'année 2005 ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a estimé que M. A...ne pouvait être regardé comme un loueur professionnel au sens des dispositions de cet article et a en conséquence refusé l'imputation du déficit industriel et commercial réalisé au titre de l'année 2005 sur son revenu global ; 

       En ce qui concerne la comptabilisation des travaux et études d'ingénierie :

       S'agissant de l'application de la loi fiscale : 

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... a comptabilisé en 2004 en immobilisation incorporelle en tant que frais d'établissement des dépenses de travaux réalisés dans les résidences de tourisme " La Licorne " à Macot La Plagne et " Les Parfums " à Grasse ainsi que des frais d'études conditionnant l'exercice de son activité de loueur en meublé ; qu'il a pratiqué un  amortissement égal au tiers du montant de ces frais sur chacun des exercices clos en 2004, 2005 et 2006 ;

       6. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les travaux de rénovation de la résidence de tourisme " La Licorne " ont donné lieu à une déclaration d'achèvement en date du 30 décembre 2003 ; que dès lors, les améliorations et aménagements réalisés ont été physiquement incorporés à l'immeuble avant que M. A...acquiert, par acte notarié du 27 avril 2004, un appartement constituant le lot n° 135 de cette résidence de tourisme ; qu'il suit de là que la facture de la société Odalys d'un montant de 8.600 euros, représentative du coût de ces travaux, alors même qu'elle a donné lieu à un règlement spécifique et différé au 27 avril 2004, constitue la contrepartie d'une augmentation de son actif immobilisé ; qu'il résulte également de l'instruction que les travaux de rénovation et de réaménagement réalisés par la société Grasse Déco-Rénov sur l' " Hôtel Les Parfums " à l'effet de le transformer en résidence de tourisme, dénommée " Les Parfums ", ont été achevés au plus tard le 12 mars 2004 date à laquelle le préfet des Alpes maritimes a procédé au classement de l'immeuble en résidence de tourisme trois étoiles, soit antérieurement à l'acquisition par M.A..., par acte notarié du 20 juillet 2004, de trois appartements constituant les lots 20, 21 et 22 de cette résidence de tourisme ; que la facture de la société Grasse Déco-Rénov, d'un montant de 51 600 euros, représentative du coût de ces travaux, qui a donné lieu à un règlement spécifique et différé effectué par le notaire le 20 juillet 2004, constitue également la contrepartie d'une augmentation de l'actif immobilisé ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a estimé que ces coûts devaient être comptabilisés et amortis au même titre et dans les mêmes conditions que les immeubles immobilisés ;  

       7. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la somme de 14 000 euros hors taxes, portée par M. A...en frais d'établissement, correspondait à la facture émise par la société OACI Conseil le 10 avril 2004, représentant le coût d'une première étude portant sur la rénovation de la résidence de tourisme " La Licorne " à Macot La Plagne et la sélection des opérateurs de gestion et d'exploitation, d'une seconde étude portant sur la mise en copropriété, la faisabilité et l'ingénierie des investissements immobiliers projetés et d'une troisième étude fiscale et comptable portant sur les bilans prévisionnels d'exploitation et les prévisions fiscales et financières de l'opération d'investissement ; que la somme de 49 200 euros hors taxes, comptabilisée de la même manière, correspondait à la facture rectificative émise par la société OACI Conseil le 9 juin 2004, représentant le coût de trois études ayant pour objet, outre la transformation d'un hôtel en résidence de tourisme, dite " Les Parfums " à Grasse, le même objet que les précédentes ;

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et en particulier des mentions de ces factures, que les dépenses correspondantes ne relèvent pas de l'énumération limitative du contenu du compte " 201 frais d'établissement " donnée par le plan comptable général ; qu'elles constituent dès lors des coûts annexes à l'acquisition des biens immobiliers et doivent être par conséquent immobilisés au même titre et amortis dans les mêmes conditions que ces biens ; 

       S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 

       9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut néanmoins poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ;

       10. Considérant, en premier lieu, que le requérant n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 22 de l'instruction administrative référencée 4D-2-08 n° 36 du 4 avril 2008 qui concerne le calcul de la limitation de l'amortissement pour les loueurs en meublé prévue par l'article 39 C du code général des impôts et non la définition des frais d'établissement ;

       11. Considérant, en second lieu, que M. A...ne peut en tout état de cause, se prévaloir du rapport, postérieur aux exercices en litige, remis par le gouvernement aux commissions des finances de l'Assemblée nationale et du Sénat en avril 2008, relatif à la mise en oeuvre de l'article 68 de la loi de finances pour 2008 ;

       12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Considérant que les dispositions des articles L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que M. A...demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; 

DECIDE :

Article 1 er : La requête de M. A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...et au ministre des finances et des comptes publics.

      Délibéré après l'audience du 4 décembre 2014 à laquelle siégeaient :

      - M. Bataille, président de chambre,

      - Mme Loirat, président-assesseur,

      - M. Etienvre, premier  conseiller.

Lu en audience publique, le 15 décembre 2014.

Le rapporteur,

C. LOIRATLe président,

F. BATAILLE        

       Le greffier

       E. HAUBOIS

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14NT00032