Vu la requête, enregistrée le 24 janvier 2013, présentée pour  M. et Mme B...C..., demeurant..., par la société d'avocats Landwell et associés ;

       M. et Mme B...C...demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1106749-1121451/2-2 du 26 novembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 2004, 2005 et 2007 à hauteur des montants respectifs de 30 192 euros, 13 860 euros et 36 349 euros ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Ils soutiennent que :

       - il ne résulte d'aucun texte, interne ou international, que les bénéfices non commerciaux de source étrangère ouvrant droit, en application d'une convention fiscale bilatérale, à un crédit d'impôt peuvent être diminués des pertes ayant pour origine un Etat tiers ; 

       - en retenant que le montant du crédit d'impôt dont bénéficient, en application d'un traité international conclu avec un Etat, les revenus ayant leur source dans cet Etat, peut être diminué du déficit ayant sa source dans un autre Etat et relevant par suite d'une autre convention fiscale, l'administration méconnaît les conventions fiscales, lesquelles ont une portée supérieure à celle du droit interne en vertu de l'article 55 de la Constitution ; 

       - les rehaussements méconnaissent la doctrine de l'administration résultant des commentaires de la convention franco-algérienne du 17 octobre 1999 auxquels elle a donné une portée générale transposable aux autres accords bilatéraux comportant des clauses identiques ; 

       - l'article 13 du code général des impôts n'est applicable qu'à la détermination de l'assiette de l'impôt et non au calcul des crédits d'impôt accordés en vertu d'accords internationaux ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 6 août 2013, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient que 

       - les conventions fiscales en cause renvoient expressément au droit interne pour le calcul du crédit d'impôt dès lors qu'elles font référence au " montant de l'impôt français " ; méconnaître le droit interne revient à méconnaître la convention elle-même ; or en droit interne, en application de l'article 156-I du code général des impôts, les déficits provenant de l'exercice d'une profession libérale peuvent être imputés sur les bénéfices de même nature et ce n'est qu'à défaut qu'ils peuvent être imputés sur le revenu global dans les conditions du droit commun ; 

       - l'instruction du 17 octobre 1999 publiée au BOI 14-B-3-03 du 22 mai 2003 n°183 et s. commentant la convention franco-algérienne n'exclut pas d'imputer les déficits de source étrangère sur des revenus de même nature pour déterminer le crédit d'impôt ; 

       - rien ne permet de cantonner l'article 13 du code général des impôts à l'assiette de calcul de l'impôt et de l'exclure pour le calcul des crédits d'impôts ; 

       - ne pas imputer les déficits non commerciaux de source étrangère sur les bénéfices non commerciaux permettrait aux requérants de bénéficier d'un crédit d'impôt supérieur au montant de l'impôt correspondant aux bénéfices non commerciaux de source étrangère imposables en France, créant une discrimination fondée sur l'origine des revenus et méconnaissant l'égalité devant l'impôt ;  

       Vu le mémoire en réplique, enregistré le 7 octobre 2013, présenté pour M. et MmeC..., qui concluent aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ; ils soutiennent en outre qu'ils sont en droit de se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine de l'administration contenue dans ses instructions BOI-INT-DG-20-20-100-20120912 n° 40 ou commentant la convention franco-allemande BOI-INT-CVB-DEU-10-70-20120912 n° 60 et commentant la convention franco-algérienne, dont il ressort que la méthode du crédit d'impôt égal à l'impôt français est équivalente à la méthode de l'exemption prévue par d'autres conventions ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 20 juin 2014, présenté pour M. et Mme C...;  

       Vu le mémoire, enregistré le 24 juin 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics ; 

       Vu l'ordonnance en date du 29 avril 2014 fixant la clôture d'instruction au 30 juin 2014, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;  

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la convention fiscale du 31 août 1994 conclue entre la France et les Etats-Unis en matière d'impôts sur le revenu et la fortune ; 

       Vu la convention fiscale du 21 juillet 1959 conclue entre la France et l'Allemagne en matière d'impôts sur le revenu ; 

       Vu la convention fiscale du 5 octobre 1989 conclue entre la France et l'Italie ; 

       Vu la convention fiscale du 3 mars 1995, conclue entre la France et le Japon ; 

       Vu la convention fiscale du 10 octobre 1995, conclue entre la France et l'Espagne ; 

       Vu la convention fiscale du 28 avril 2003, conclue entre la France et la République tchèque ;

        Vu la convention fiscale du 19 juillet 1989, conclue entre la France et les Emirats Arabes Unis ; 

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 mars 2015 :

       - le rapport de Mme Notarianni, premier conseiller,

       - les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public, 

       - et les observations de Me A...pour M. ou MmeC... ; 

       1. Considérant que M.C..., résident fiscal français, associé du partnership Linklaters LLP, société de personnes de droit anglais exerçant une activité d'avocat en France et dans d'autres Etats européens et non européens, a perçu au cours des années 2004, 2005 et 2007, outre une quote-part des bénéfices non commerciaux réalisés en France par le cabinet Linklaters correspondant à ses droits, une quote-part des bénéfices non commerciaux de nature professionnelle réalisés par cette société à l'étranger, en provenance d'Allemagne, d'Espagne, d'Italie, du Japon, de la République tchèque et des Emirats Arabes Unis ; qu'afin d'éviter la double imposition de ces revenus de source étrangère, M. et Mme C...ont demandé, dans le cadre de leurs déclarations d'impôt des années en cause, le bénéfice des crédits d'impôt prévus par les stipulations des conventions fiscales conclues entre la France et les pays d'origine de ces revenus ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le calcul de ces crédits d'impôt et mis à la charge des intéressés des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2004, 2005 et 2007 ; que M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 26 septembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires ; 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 12 de la convention fiscale conclue entre la France et l'Allemagne : " 1. Les revenus provenant de l'exercice d'une profession libérale et tous les revenus du travail autres que ceux visés aux articles 13 et 14 ne sont imposables que dans l'Etat contractant où s'exerce l'activité personnelle, source de ces revenus.  2. Une profession libérale n'est considérée comme s'exerçant dans l'un des Etats contractants que dans le cas où le contribuable y utilise pour cette activité une installation permanente dont il dispose de façon régulière. (...) " ; qu'aux termes de l'article 20 de la même convention : " 2. En ce qui concerne les résidents de France, la double imposition est évitée de la façon suivante : a. Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent de la République fédérale et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la présente convention sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt allemand n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la  base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : (...) cc) pour tous les autres revenus, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (...) " ;

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention fiscale conclue entre la France et l'Espagne : " 1. Les revenus qu'un résident d'un État contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet État, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre État contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. (...) " ; qu'aux termes de l'article 24 de la même convention : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : a) Les revenus qui proviennent d'Espagne et qui sont ou ne sont pas imposables que dans cet Etat, conformément aux dispositions de la présente convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt espagnol n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : i) pour tous les revenus non mentionnées au ii), au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (...) " ; qu'aux termes du protocole annexé à la convention : " 14. En ce qui concerne l'article 24, il est entendu que : a) pour l'application des dispositions du paragraphe 1, l'expression " montant de l'impôt français correspondant à ces revenus " désigne : (...) ii) lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un barème progressif, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global" ;

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 12 de la convention fiscale conclue entre la France et les Emirats Arabes Unis : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. (...) " ; qu'aux termes de l'article 19 de la même convention : " 1. Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent des Emirats Arabes Unis et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la présente convention sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt payé dans les Emirats Arabes Unis n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel des revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : (...) - Pour les autres revenus, au montant de l'impôt français correspondant (...) " ;

       5. Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention fiscale conclue entre la France et l'Italie : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. (...) " ; qu'aux termes de l'article 24 de la même convention : " La double imposition est évitée de la manière suivante : 1. Dans le cas de la France : a. Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent d'Italie et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la convention, sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt italien n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit au crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : (...) - pour tous les autres revenus, au montant de l'impôt français correspondant (...) " ;

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention fiscale conclue entre la France et le Japon : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident n'exerce de telles activités dans l'autre Etat contractant et qu'il n'y dispose de façon habituelle d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. (...) " ; qu'aux termes de l'article 23 de la même convention : " 1. a) En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : Les revenus qui proviennent du Japon, et qui sont imposables ou ne sont imposables qu'au Japon conformément aux dispositions de la présente convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt japonais n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : i) Pour les revenus non mentionnés au ii), au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (...) " ; qu'aux termes du protocole annexé à la convention : " 11 En ce qui concerne le paragraphe 1 de l'article 23 de la convention, il est entendu que : a) L'expression " montant de l'impôt français correspondant à ces revenus" employée aux i et ii du a de ce paragraphe 1 désigne : ... ii) lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un barème progressif, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global " ;

       7. Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 14 de la convention fiscale conclue entre la France et la République tchèque : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à l'exception des circonstances suivantes, dans lesquelles ces revenus sont aussi imposables dans l'autre Etat contractant : a) Le résident dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de son activité ; dans ce cas, seuls les revenus imputables à cette base fixe sont imposables dans cet autre Etat ; ou b) Le résident séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes excédant au total 183 jours au cours de toute période de douze mois commençant ou se terminant pendant l'année fiscale considérée ; dans ce cas, seuls les revenus qu'il tire de ses activités exercées dans cet autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. " ; qu'aux termes de l'article 23 de la même convention : " 1° En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en république tchèque conformément aux dispositions de la convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt tchèque n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i et ii, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : i) pour les revenus non mentionnés au ii, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire soit soumis à l'impôt tchèque à raison de ces revenus (...) " ;

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires en litige procèdent de ce que, pour calculer le montant des crédits d'impôt auxquels M. et Mme C...pouvaient prétendre en application des stipulations susmentionnées, l'administration a imputé sur le montant des bénéfices non commerciaux de source étrangère ouvrant droit à un crédit d'impôt les déficits non commerciaux provenant d'autres Etats, ce qui l'a conduite à calculer le crédit d'impôt sur le montant net des bénéfices non commerciaux perçus à l'étranger ; 

       9. Considérant, toutefois, que si, en application des dispositions combinées des articles 13 et 158 du code général des impôts, le résultat d'ensemble des bénéfices non commerciaux perçus par les requérants, imposable en France, devait être calculé en prenant en compte la quote-part de déficits constatés par M. C...au titre de bureaux du cabinet Linklaters établis à l'étranger, en revanche, les conventions fiscales susvisées, dont les stipulations susmentionnées sont destinées à éliminer la double imposition d'un même revenu dans l'Etat d'origine de ce revenu et dans l'Etat de résidence du contribuable qui l'a perçu, doivent nécessairement s'appliquer Etat par Etat, les bénéfices nets non commerciaux de sources allemande, espagnole, italienne, japonaise et tchèque et émiratie pris en compte pour le calcul du crédit d'impôt étant les seuls revenus nets considérés par chaque convention et ne pouvant donc, contrairement à ce que soutient le ministre, être réduits par imputation de déficits constatés dans d'autres Etats ; 

       10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. et Mme C...sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative de la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme C...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1106749 du 26 novembre 2012 du Tribunal administratif de Paris est annulé.

Article 2 : M. et Mme C...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004, 2005 et 2007 ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : L'État versera à M. et Mme C...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés).

Délibéré après l'audience du 5 mars 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Dalle, président,

- Mme Notarianni, premier conseiller,

- Mme Versol, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 19 mars 2015.

Le rapporteur,

L. NOTARIANNILe président,

D. DALLE

Le greffier,

C. BUOT        

       La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 13PA00317