Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. et MmeC... B... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 et des majorations y afférentes. 

       Par un jugement n° 1303536 du 24 janvier 2017, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 mars 2017 et le 4 septembre 2017, M. et Mme B..., représentés par la SELARL Cabinet Ratheaux, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 24 janvier 2017 ;

       2°) de prononcer la réduction de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme B... soutiennent que :

       - le jugement, qui n'a pas prononcé de non-lieu à statuer partiel alors que l'administration a accordé en cours d'instance un dégrèvement partiel, est entaché d'irrégularité ; 

       - le rejet de la comptabilité n'était pas justifié dans la mesure où le nom du patient ainsi que le montant encaissé, différencié selon le mode de règlement, étaient indiqués sur l'agenda de M. B..., tenant lieu de livre-journal et que la nature de la prestation était indiquée sur le compte-rendu opératoire, document annexe, à la disposition de l'administration fiscale, sur lequel on retrouvait la date de la prestation, le nom du client et la nature de l'opération effectuée ;

       - la méthode de reconstitution aboutit à un résultat excessif compte tenu de l'erreur sur le nombre d'actes effectués à titre gratuit et du caractère excessivement sommaire de la méthode de détermination du prix de vente moyen des actes ; 

       - en reprenant la méthode de reconstitution de recettes proposée par l'administration mais corrigée des points contestés, en particulier en ce qui concerne les honoraires pratiqués selon la nature des interventions, les recettes omises s'élèveraient, au titre des exercices 2008,2009 et 2010, à 20 169 euros, 39 580 euros, et 6 543 euros ; 

       - en utilisant une méthode complémentaire de reconstitution basée sur la différence entre le montant des encaissements et le montant des recettes déclarées, les recettes omises s'élèvent, au titre des exercices 2008, 2009 et 2010, à 41 283 euros, 31 898 euros, et 15 374 euros ;

       - la moyenne de ces deux méthodes conduit à un montant de recettes omises, au titre des exercices 2008, 2009 et 2010, s'élevant à 30 726 euros, 35 739 euros, et 10 959 euros ;

       - la majoration de 40 % pour manquement délibéré au titre des recettes omises n'est pas justifiée, d'autant que la commission des infractions fiscales a rendu le 31 janvier 2013 un avis défavorable aux poursuites correctionnelles. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 31 juillet 2017 et le 5 juillet 2018, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :

       - le jugement ne peut être annulé qu'en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu et l'affaire évoquée dans cette seule mesure ;

       - les autres moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 11 janvier 2019 la clôture d'instruction a été prononcée avec effet immédiat, en application de articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de MmeD..., première conseillère,

       - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique,

       - et les observations de MeA..., représentant M. et Mme B... ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B..., qui exerçait une activité de médecin ophtalmologiste, réalisait, outre des consultations dans son cabinet en ville, des opérations de correction des yeux par laser au sein d'un centre privé, la SARL Vision Future Lyon (VFL). Ce centre met à disposition des praticiens une salle d'opération, du personnel technique qualifié, ainsi que les appareils nécessaires. M. B... a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité portant respectivement sur les années 2008 et 2009, puis sur l'année 2010. A l'issue de ces vérifications, l'administration a écarté, pour ces trois exercices, la comptabilité de M. B... comme non sincère et probante et a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires. Les rappels d'impôt sur le revenu en résultant, assortis des intérêts de retard et des majorations prévues par les articles 1758 A et 1729 du code général des impôts, ont été mis en recouvrement. M. et Mme B... ont alors saisi le tribunal d'une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge en raison de la reconstitution des recettes provenant de l'activité exercée au sein du centre VFL, des intérêts de retard et de la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts correspondants, ainsi que la décharge de la pénalité prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Les intéressés relèvent appel du jugement du 24 janvier 2017 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande. 

       Sur la régularité du jugement :

       2. Par décision du 16 janvier 2015, postérieure à l'introduction de la demande de M. et Mme B... devant le tribunal, le directeur départemental des finances publiques du Rhône a prononcé le dégrèvement total des pénalités prononcées sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts à l'encontre de M. et Mme B... au titre des années 2008, 2009 et 2010. Le tribunal a omis de constater un non-lieu à statuer sur les conclusions de la demande de M. et Mme B... relatives à ces pénalités qui étaient devenues sans objet. Il y a lieu, dans cette mesure, d'annuler le jugement du tribunal administratif qui a statué sur ces conclusions et, par la voie de l'évocation, de prononcer ce non-lieu à statuer partiel. 

       3. Il y a lieu de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur le reste du litige.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité et la charge de la preuve :

       4. Aux termes du premier alinéa de l'article 99 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires. ". L'obligation prévue à ce dernier alinéa est également applicable aux contribuables adhérents à une association de gestion agréée conformément à l'article 1649 quater G du code général des impôts.

       5. En l'espèce, M. B... a présenté un livre général des recettes et des dépenses qui comptabilisait mensuellement, selon leur mode de règlement, espèces, chèques ou cartes bancaires, les honoraires qu'il a perçus. Ce livre général était établi à partir de tableaux Excel tenus par la secrétaire de l'intéressé, selon les indications portées sur un agenda, tenu jour après jour, à la main, comportant l'identité du patient concerné et le montant du versement. Si, ainsi que le fait valoir M.B..., le respect du secret professionnel faisait obstacle à ce qu'il précise la nature des prestations réalisées, ce document ne précisait pas, contrairement à ce qu'indique le requérant, le mode de versement des honoraires, la seule page d'agenda produite à l'appui de la requête ne faisant pas apparaître ces mentions. Par suite, cet agenda, qui a tenu lieu de livre de recettes journalier, ne constitue pas un livre-journal répondant aux exigences de l'article 99 précité du code général des impôts. En outre, M. B... n'a produit, en dehors des factures établies par le centre VFL dans le cas où le patient règle par carte bancaire ou demande des facilités de paiement, aucun justificatif des recettes qu'il a comptabilisées. Les comptes rendus opératoires qu'il a produits, après les avoir rendus anonymes, qui ne comprennent aucune précision sur le montant des honoraires, ne constituent pas des justificatifs de recettes. Dès lors, et sans qu'il y ait lieu de se prononcer sur la portée des autres anomalies relevées par le vérificateur, c'est à bon droit que celui-ci, se fondant sur les obligations comptables résultant de l'article 99 précité du code général des impôts, a écarté la comptabilité présentée par M. B... comme irrégulière et non probante.

       6. La comptabilité de M. B... comportant de graves irrégularités et le montant des recettes reconstituées ayant été déterminé conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il appartient, conformément à l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, au contribuable d'apporter la preuve du caractère exagéré des redressements soit en démontrant que la méthode de reconstitution employée par l'administration est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit en proposant une méthode de reconstitution plus précise que celle retenue par l'administration.

       En ce qui concerne la reconstitution de recettes :

       7. Aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts, relatif à la détermination des bénéfices imposables des professions non commerciales : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (...). ".

       8. Pour reconstituer les recettes provenant de l'activité de M. B... au sein du centre VFL, l'administration a obtenu de ce centre la communication d'un relevé faisant apparaître les actes comptabilisés au nom du docteur B...au cours de chacune des années considérées. Ces actes sont comptabilisés par " procédure ", l'opération d'un oeil correspondant à une procédure, et l'opération des deux yeux donnant lieu à la comptabilisation de deux procédures. Elle a retiré de ces procédures celles pour lesquelles il était mentionné qu'il s'agissait de reprises, qui ne donnent pas lieu à perception d'honoraires, ou celles pour lesquelles il était mentionné que les personnes n'avaient finalement pas été opérées. M. et Mme B... ne contestent pas les données ainsi obtenues par l'administration.

       9. L'administration a ensuite calculé, sur la base des honoraires facturés par le centre VFL pour le compte de M. B... au titre de chaque année vérifiée, le prix moyen d'une procédure en distinguant suivant la nature de l'opération réalisée lorsque les données du centre VFL étaient suffisamment nombreuses pour être significatives. Elle a appliqué ces prix moyens, allant de 446 euros à 454 euros, au nombre de procédures réalisées. Si l'administration a déterminé ces prix moyens sur la base de seulement 212 factures, qui ne concernent que 411 procédures sur les 3 190 réalisées par le docteur B...au cours de la période vérifiée, soit près de 13 % du total de ses interventions, l'intéressé, qui a déclaré ne pas établir de notes d'honoraires et ne pas conserver de copie des notes d'honoraires adressées à ses patients qui en réclamaient, n'a pas été en mesure de produire d'autres justificatifs que ces 212 factures permettant de connaître la date, le montant et le mode de règlement des prestations réalisées.  M. B... fait grief à l'administration fiscale d'avoir retenu un prix moyen des procédures intitulées " Lasik bilatéral " de 450 euros par oeil alors que cet intitulé recoupe différents types d'opérations, de coûts variés. Il ressort effectivement des comptes rendus opératoires de M. B... que les procédures intitulées " Lasik bilatéral " sur les relevés du centre VFL correspondent à plusieurs types d'opérations et que, parmi toutes ces opérations, une concernait un " planoscan " qui a été facturé 450 euros pour les deux yeux. Toutefois les pièces produites par M. B... au dossier, constituées de quatre devis adressés à des patients pour des planoscans pour un montant de 450 euros pour les deux yeux, ainsi que de plusieurs copies de chèques d'un montant de 450 euros pour des patients opérés par planoscan ne suffisent pas à établir que ces opérations sont toujours facturées 450 euros pour les deux yeux, alors, s'agissant des chèques, que seuls les comptes-rendus opératoires d'un oeil ont été produits et qu'il n'est pas établi que ces chèques constituaient l'entier règlement de la prestation. Il n'est pas plus démontré par M. B... que les patients réglant directement le centre VFL ou demandant des facilités de paiement ne seraient pas représentatifs, en termes d'honoraires réclamés, de son activité. La méthode utilisée par l'administration, qui a consisté à déterminer un prix moyen par procédure en fonction des seuls éléments de facturation certains dont elle disposait, n'apparait pas, par suite, excessivement sommaire ou radicalement viciée, et la méthode proposée par M. B... ne parait pas plus précise.

       10. L'administration a ensuite accepté de déduire, pour un prix moyen de 450 euros, le nombre de procédures que M. B... a déclaré, au cours de la procédure orale et contradictoire, avoir réalisées à titre gratuit pour des membres de sa famille, du personnel du centre ou des amis. Si M. et Mme B... remettent en cause le nombre d'actes que M. B... avait déclaré avoir effectués à titre gratuit, ils n'apportent, pas plus qu'ils ne l'avaient fait au cours du débat oral et contradictoire, de preuve du nombre d'actes ainsi pratiqués.

       11. M. B... propose de retenir une méthode complémentaire, basée sur la prise en compte de la différence entre le montant de ses encaissements, y compris les espèces, et le montant des recettes qu'il a déclarées, puis de faire une moyenne entre la méthode retenue par l'administration et cette méthode. Cette méthode consiste à comparer la somme des encaissements de M. B... sur son compte bancaire professionnel, constitués de remises de chèques et de virements à l'exclusion des espèces qu'il ne versait pas sur ses comptes, et des espèces qu'il a par ailleurs comptabilisées avec le montant des recettes qu'il a déclarées. Si cette méthode permet de déterminer de façon certaine que des recettes ont été omises, elle ne permet pas, en l'absence de caractère probant de la comptabilité de M. B..., de procéder à une reconstitution de son chiffre d'affaires. Par suite, M. B... n'est pas fondé à demander que soit prise en compte cette méthode complémentaire à celle de l'administration dont il résulte de ce qui a été dit au point 9 qu'elle n'est pas excessivement sommaire ou radicalement viciée.

       Sur les pénalités :

       12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ".

       13. Les avis de la commission des infractions ne portent que sur l'opportunité d'engager des poursuites pénales pour fraude fiscale, lesquelles ne sont engagées que pour les manquements les plus graves des contribuables. Si ces avis lient l'administration quant aux conséquences pénales des agissements, ils ne la lient pas quant à l'appréciation à porter sur ces mêmes agissements du point de vue des sanctions fiscales. Par suite, M. et Mme B... ne peuvent utilement se prévaloir de l'avis rendu par la commission des infractions pénales pour contester la pénalité litigieuse.

       14. En se fondant sur le montant de la minoration des recettes de l'activité de médecin ophtalmologiste de M. B...qui représentait respectivement 23 %, 68 % et 18 % de son chiffre d'affaires des années 2008, 2009 et 2010 et du caractère répété de ces minorations, l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, de ce que le contribuable a délibérément manqué à ses obligations déclaratives, justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif Lyon a rejeté le surplus de leur demande.

       Sur les frais liés au litige :

       16. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme à verser à M. et Mme B... au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : 	Le jugement du tribunal administratif de Lyon en date du 24 janvier 2017 est annulé en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu à statuer partiel.

Article 2 :   Il n'y a plus lieu à statuer sur les conclusions de M. et Mme B... tendant à la décharge des pénalités mises à leur charge en application de l'article 1758 A du code général des impôts.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 31 janvier 2019 à laquelle siégeaient :

M. Seillet, président,

M. Souteyrand, président-assesseur,

MmeD..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 28 février 2019.

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N° 17LY01196