Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 

à 2010 ;

       Par un jugement n° 1400193 du 15 juin 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 28 juillet 2016, M. et MmeB..., représentés par 

MeC..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 15 juin 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que :

       - l'article L. 47 alinéa 4 du livre des procédures fiscales a été méconnu, dès lors que le contrôle inopiné ne s'est pas limité à des constatations matérielles mais que le service a procédé à des investigations approfondies ; ces dernières n'ont pas porté sur des documents comptables mais sur des fichiers informatiques, dont l'administration a emporté une copie ; le tribunal n'a pas répondu à l'intégralité de ce moyen ;

       - les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ont été méconnues, dès lors que l'administration devait lui communiquer les différentes options prévues pour le traitement de sa comptabilité informatisée et lui permettre de se faire assister par un conseil ; 

       - l'administration n'établit pas la réalité de l'appréhension des sommes en cause par MmeB... ;

       - la reconstitution de recettes utilisée par l'administration n'est pas fiable, dès lors qu'elle n'a pas été opérée selon plusieurs méthodes ; les résultats obtenus par le service ne sont pas pertinents, dès lors que des écarts, théoriquement impossibles, ont été relevés s'agissant notamment de la vente de médicaments sur ordonnances, de la vente de produits listés dans un ordonnancier, de prix de vente moyen supérieurs au prix public ou de nombres négatifs de transaction manquantes ; le montant du " ticket moyen " calculé par le service est également erroné, de même que le pourcentage de rendu de monnaie ; par ailleurs, pour établir le chiffre d'affaires à partir de quantités " historisées " de produits vendus, l'administration a effectué un cadrage sur une période allant du 1er juin 2008 au 2 mai 2011, qui ne correspond pas à la période vérifiée ; les arguments retenus par le tribunal pour écarter ce moyen n'ont pas été soulevés par l'administration ;

       - la réalité de manoeuvres frauduleuses n'étant pas établie, c'est à tort que l'administration a infligé à la société la pénalité de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ;

       Par un mémoire enregistré le 20 février 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés. 

       Par un mémoire du 14 février 2017, les requérants concluent aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens et se prévalent de l'inconstitutionnalité de la majoration de 25 % appliquée par l'administration aux revenus distribués en matière de prélèvements sociaux.

       Par un mémoire du 14 mars 2017, les requérants concluent aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la décision QPC du 7 juillet 2017 n°2017-643/650 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Didiot, 

       - les conclusions de Mme Peton, rapporteur public,

       - et les observations de MeC..., représentant M et MmeB....

       1. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SELARL Pharmacie des Peupliers, gérée par MmeB..., les époux B...se sont vu notifier par proposition de rectification du 8 décembre 2011, selon la procédure contradictoire, des rehaussements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2008, 2009 et 2010, sur le fondement de l'article 109-I 2° du code général des impôts ; que les époux B...relèvent appel du jugement du 15 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 ; 

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant qu'en vertu du principe d'indépendance des procédures d'imposition, l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard d'une société de capitaux est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard de l'associé ; que par suite, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de la société Pharmacie des Peupliers aurait méconnu les dispositions des articles L. 47 et L. 47 A du livre des procédures fiscales doit, en tout état de cause, être écarté comme inopérant ; 

       En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition : 

       3. Considérant, en premier lieu, que les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par le juge pénal s'imposent au juge de l'impôt ; qu'en revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées ; que par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui ;

       4. Considérant que les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de décisions juridictionnelles rendues en matière pénale par la cour d'appel de Colmar concernant des contribuables distincts ; qu'au surplus les décisions mentionnées, lesquelles se bornent à relever que le ministère public et l'administration fiscale ne prouvent pas l'existence d'utilisation frauduleuse par la gérante de la fonction permissive du logiciel de gestion litigieux, ne reposent pas sur des constatations de fait de nature à lier le juge l'impôt ; qu'il s'ensuit que l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne peut en tout état de cause s'attacher aux motifs de ces décisions ; 

       5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ;

       6. Considérant que les droits de taxe sur la valeur ajoutée et les rappels d'impositions sur les sociétés de la SELARL Pharmacie des Peupliers ont été établis conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 19 octobre 2012 ; qu'il en résulte qu'en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, les contribuables supportent la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition de la SELARL Pharmacie des Peupliers ; qu'ils peuvent, dès lors qu'ils ne sont pas en mesure d'établir le montant exact de ses bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée et de son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration ;

       7. Considérant, d'une part, que la circonstance que le vérificateur n'a procédé à l'évaluation des recettes omises qu'à partir d'une seule méthode de reconstitution n'est, en elle-même, pas suffisante pour établir le caractère sommaire de cette méthode ; que le point n° 4 de la documentation administrative référencée 4 G-3342, qui indique que les reconstitutions de recettes doivent être opérées selon plusieurs méthodes et être effectuées à partir des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise, ne peut être utilement invoqué par les requérants, s'agissant de simples recommandations qui ne sont pas opposables à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       8. Considérant, d'autre part, que pour procéder à la reconstitution des recettes de la SELARL Pharmacie des Peupliers, l'administration a déterminé les recettes supprimées à partir des ruptures de numérotation recensées dans le fichier des règlements de factures, et que le chiffrage a été effectué en s'appuyant sur le montant moyen des factures réglées en espèces ; que la ventilation par taux de taxe sur la valeur ajoutée du rehaussement des recettes de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2010 a été faite en reprenant pour chaque exercice les ventes toutes taxes comprises présentes en comptabilité payées en espèces hors ordonnance réparties selon le taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué ; que pour critiquer la méthode ainsi utilisée, les contribuables font également valoir que la comptabilité de la société n'aurait pas dû servir de soutien à la reconstitution, dès lors qu'elle a été considérée comme non probante ; que toutefois, la circonstance que l'administration a, à bon droit, écarté la comptabilité de la requérante ne faisait pas obstacle à ce qu'elle utilise, pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires, les récapitulatifs mensuels de recettes tenus par l'intéressée ; que les irrégularités entachant la comptabilité de la société concernaient uniquement la prise en compte des recettes en espèces pour des opérations hors " tiers payant ", dont certaines ont été omises au moyen du logiciel Alliance Plus ; que la comptabilité pouvait donc servir de soutien à la reconstitution extracomptable des recettes à laquelle s'est livré le service ; que les requérants soutiennent que les résultats obtenus par le service ne sont pas pertinents, dès lors que des écarts, théoriquement impossibles, ont été relevés s'agissant notamment de la vente de médicaments sur ordonnances, de la vente de produits listés dans un ordonnancier, de prix de vente moyen supérieurs au prix public ou de nombres négatifs de transaction manquantes ; qu'ils font également valoir que le montant du " ticket moyen " calculé par le service est erroné, de même que le pourcentage de rendu de monnaie ; que toutefois, les seuls tableaux produits à cet effet et dont le caractère exhaustif n'est pas justifié, ne suffisent pas à établir la réalité des écarts en cause et les vices affectant la méthode retenue par l'administration ; qu'il n'est pas davantage justifié de la prétendue discordance entre la période retenue par l'administration pour son cadrage et la période vérifiée ; que la circonstance que les recettes omises ne représenteraient qu'1 à 1,36 % du chiffre d'affaires, à la supposer même établie, est sans incidence sur le bien fondé du rejet de comptabilité et la reconstitution de recettes ; que les requérants, à qui incombe la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à leur charge, ne proposent aucune autre méthode d'évaluation plus précise et ne fournissent aucun élément de nature à apprécier le montant des recettes qu'il conviendrait de retenir ; qu'ainsi, c'est à bon droit que le tribunal, qui n'a pas statué ultra petita, a confirmé le bien-fondé de la méthode de reconstitution des recettes de la SELARL Pharmacie des Peupliers au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 ; 

       9. Considérant, en troisième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) " ; que M. et Mme B...n'ayant pas accepté le redressement qui leur a été notifié, l'administration supporte la charge de la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués ; 

       10. Considérant qu'ainsi qu'il a été indiqué aux points précédents, l'administration établit la réalité de recettes omises par la suppression de nombreux règlements en espèces au cours de la période contrôlée ; qu'elle fait valoir que la requérante, gérante de droit et détentrice de 51 % des parts sociales de la SELARL pharmacie des Peupliers, était la seule associée à percevoir une rémunération de la part de la Selarl et pouvait disposer sans contrôle des fonds sociaux ; que l'accès à la fonction du logiciel qui a permis la fraude est subordonné à la saisie d'un mot de passe, qui a été délivré par le concepteur du logiciel à la société sur sa demande expresse dès les premiers jours de l'activité de celle-ci ; que la circonstance que la pharmacie dispose de plusieurs salariés ayant accès au logiciel de gestion est sans incidence, dès lors que Mme B...en est la responsable légale ; que par suite l'administration établit que la requérante est le seul maître de l'affaire : que celle-ci est en conséquence réputée avoir appréhendé les sommes regardées comme distribuées et à raison desquelles M. et Mme B...ont été imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2008 à 2010 ;

       11. Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) " ; que l'article 1600-0 C du code général des impôts, relatif à la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine, dispose que cette contribution est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ; que selon le I de ce dernier article : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (...) : / c) Des revenus de capitaux mobiliers (...) " ; qu'aux termes de l'article 1600-0 G du code général des impôts, relatif à la contribution pour le remboursement de la dette sociale sur les revenus du patrimoine, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. Les personnes physiques désignées à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale sont assujetties à une contribution (...) assise sur les revenus du patrimoine définis au I de l'article L. 136-6  du même code (...) " ; que l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale désigne les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie ; que le I de l'article 1600-0 F bis du code général des impôts, relatif au prélèvement social sur les revenus du patrimoine dispose que ce prélèvement est établi conformément aux dispositions de l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale, lequel article disposait, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, que " les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à un prélèvement sur les revenus et les sommes visés à l'article L. 136-6 (...) " ; que l'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles prévoit une contribution additionnelle à ce prélèvement dont le taux est fixé à 0,3 % ;

       12. Considérant que, pour l'application et l'interprétation d'une disposition législative, aussi bien les autorités administratives que le juge sont liés par les réserves d'interprétation dont une décision du Conseil constitutionnel, statuant sur le fondement de l'article 61-1 de la Constitution, assortit la déclaration de conformité à la Constitution de cette disposition ;

       13. Considérant que dans sa décision n° 2017 - 643/650 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel a jugé les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et du c du paragraphe I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale conformes à la Constitution, sous réserve qu'elles ne puissent être interprétées comme permettant notamment l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 pour l'établissement des contributions sociales assises sur les revenus considérés comme distribués mentionnés à l'article 109 du code général des impôts ;

       14. Considérant que M. et Mme B...ont été imposés au titre des années 2008 à 2010 aux contributions sociales à raison notamment de revenus distribués sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts ; que, pour déterminer le montant de ces impositions, l'administration a appliqué à tort le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts à la base imposable aux contributions sociales correspondant à ces revenus ; que, par suite, les requérants sont fondés, par un moyen nouveau en appel, à demander que la base d'imposition des contributions sociales, et des pénalités correspondantes, dues au titre des années 2009 et 2010 à raison de ces revenus distribués, soit réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts. ;

       En ce qui concerne les pénalités : 

       15. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. " ; qu'aux termes de l'article  L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

       16. Considérant qu'ainsi qu'il a été développé ci-dessus, pour justifier l'application de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait valoir que le rapport d'expertise établie à l'occasion d'une instance pénale devant le tribunal de grande instance de Nîmes et obtenu par l'administration dans le cadre de son droit de communication a fait apparaître que le logiciel Alliance Plus utilisé par la SELARL Pharmacie des Peupliers comportait une fonction permettant de dissimuler des recettes et que l'activation de ce module nécessitait l'entrée d'un mot de passe " après un laborieux parcours dans les menus et sous-menus de l'application ", ce qui suppose une manoeuvre consciente de l'utilisateur ; que l'administration fiscale justifie que la pharmacie gérée par la requérante figure sur la liste, saisie par l'autorité judiciaire, des pharmacies ayant sollicité le mot de passe permettant d'accéder à la commande de suppression des opérations de caisse correspondant à certaines ventes payées en espèces ; que la présence du fichier trace " a_futil.d " dans la liste des fichiers informatiques de la société, même vide, prouve l'utilisation de ce mot de passe, de même que les nombreuses ruptures de séquence dans les numéros chronologiques de factures et règlements et la discordance entre les quantités vendues selon les bandes de caisse et les quantités vendues selon l'historique des produits ; qu'il est enfin constant que si la minoration de recettes constatée résultait de simples erreurs informatiques, des discordances de caisses auraient été observées, ce qui n'a pas été le cas ; que contrairement à ce que soutient MmeB..., aucune rupture de séquence n'a été retenue par l'administration au titre des trois périodes de congés dont elle a justifié, à savoir la première semaine d'août 2008, et les dernières semaines d'octobre 2008 et 2009 ; que ces éléments établissent que la société gérée par Mme B...a eu recours à des procédés destinés à égarer l'administration ou à restreindre son pouvoir de contrôle, justifiant que les impositions contestées à l'impôt sur le revenu fussent assorties de pénalités pour manoeuvres frauduleuses ; 

       17.  Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...sont  seulement fondés à demander que la base d'imposition des contributions sociales, et des pénalités correspondantes, dues au titre des années 2009 et 2010 à raison de ces revenus distribués, soit réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts. ; qu'il y a lieu de réformer dans cette seule mesure ledit jugement ; 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       18.   Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande des requérants relative à l'application des dispositions de l'article L. 761- du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La base d'imposition de M. et Mme B...aux contributions sociales au titre des années 2008 à 2010 est réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts, appliquée au rehaussement correspondant aux revenus imposables sur le fondement de l'article 109 du même code.

Article 2 : M. et Mme B...sont déchargés, en droits et en pénalités, de la différence entre le montant des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 et celui qui résulte de l'application de l'article 1er ci-dessus.

 Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 15 juin 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B...est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 16NC01655