Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure 

       M. D... A... a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011 et des suppléments de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011.

       Par un jugement n° 1301625 du 17 novembre 2015, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour 

       Par une requête, enregistrée le 12 mai 2016, M. A..., représenté par Me B... demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 17 novembre 2015 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions susmentionnées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - l'administration fiscale n'était pas fondée à prélever des majorations sur des amortissements qui n'ont pas été réalisés, ce qui aboutit à une double imposition ;

       - il était assujetti au régime simplifié de taxe sur la valeur ajoutée et effectuait à ce titre une régularisation annuelle par le biais de la déclaration CA12 ; il est donc légitime à revendiquer la méthode dite de la globalisation, la circonstance qu'il n'aurait pas procéder à la régularisation destinée à tenir compte des variations de stock entre le début et la fin de chaque année n'étant pas fondée;

       - les moyens seront développés dans un mémoire complémentaire.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 21 septembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé.

       Par un mémoire enregistré le 6 mars 2018, M. A...conclut aux mêmes fins que sa requête initiale par les mêmes moyens.

       Il soutient, en outre, que :

       En matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011 :

       - la décision d'inscrire en immobilisation ou en stock un véhicule invendu comme pour le Range Rover lui appartenait et doit être considéré comme une décision de gestion régulière ; initialement, il n'avait pas acquis ce véhicule pour l'utiliser pour les besoins de son exploitation mais en vue de sa revente comme en atteste le manque à gagner de 6 600 euros correspondant aux amortissements non pratiqués ;

       - la non-inscription du véhicule en immobilisation n'est pas une erreur mais une décision de gestion au sens de la doctrine administrative BOI-BIC-BASE 40-10-20130513 ;

       - l'administration ne pouvait prélever des majorations sur des amortissements non comptabilisés sans procéder à une double imposition ;

       - l'article 39 B du code général des impôts n'est pas opposable au contribuable de bonne foi comme en l'espèce ;

       En matière de taxe sur la valeur ajoutée des années 2009, 2010 et 2011 :

       - assujetti au régime simplifié de taxe sur la valeur ajoutée et effectuant à ce titre une régularisation annuelle par le biais de la CA12, il est en droit de revendiquer l'application de la méthode dite de globalisation ; il ne peut lui être reproché de ne pas avoir procéder à la régularisation destinée à tenir compte des variations du stock entre le début et la fin de chaque année ;

       - le BOFIP indique à cet égard au paragraphe 440 que " le RSI (régime simplifié d'imposition) est un régime de déclaration annuelle avec versements d'acomptes semestriels fixes calculés sur la base d'une déclaration annuelle. Le système de globalisation s'applique pour les redevables lors de la souscription de la déclaration annuelle. " ;

       - il y a une contradiction quant au fait d'indiquer qu'il a utilisé la méthode au coup par coup et qu'il a ensuite imputé les marges négatives, ce qui est le propre de la globalisation ;

       - les différents dégrèvements prononcés par l'administration démontrent qu'elle n'est admission provisoire au séjour sûre de ses allégations et de ses décisions découlant du contrôle fiscal réalisé en 2012.

       M. E...A...a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle totale par une décision du 2 mars 2016.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C..., première conseillère ; 

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       1. Considérant que M. D...A..., qui exerce une activité de vente de véhicules d'occasion sur la commune de Peschadoires (Haute-Loire), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui notifié le 20 décembre 2012 des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée que M. A... a contesté par lettre du 21janvier 2013 ; que, dans sa réponse aux observations du contribuable du 7 février 2013, l'administration fiscale a partiellement maintenu les rectifications ; qu'une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu concernant l'année 2011 a été mise en recouvrement le 30 avril 2013 pour un total de 905 euros ; que s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, le rappel mis en recouvrement à cette même date était d'un montant total de 6 577 euros ; que sa réclamation ayant été partiellement rejetée par l'administration fiscale qui a dégrévé une somme de 544 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée mise en recouvrement, M. A... a saisi le tribunal administratif de Clermont-Ferrand du litige, qui par un jugement en date du 17 novembre 2015 a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses ; que, par la présente requête, M. A... relève appel de ce jugement et demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restés à sa charge ;

       Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaire à l'impôt sur le revenu auxquelles M. A... a été assujetti au titre de l'année 2011 :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts alors applicable : " 4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : (...) b. aux moins-values subies lors de la cession de biens amortissables, quelle que soit la durée de leur détention. Le cas échéant, ces moins-values sont diminuées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B.(...) " ; qu'aux termes de l'article 39 B du même code : " A la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation. A défaut de se conformer à cette obligation, l'entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée. " ; qu'il résulte de ces dispositions combinées que lorsqu'une personne physique ou morale, propriétaire d'un bien amortissable, omet de pratiquer et de comptabiliser régulièrement les amortissements correspondants à la clôture de chaque exercice, ainsi qu'elle en a l'obligation, elle est réputée les avoir irrégulièrement différés et, qu'en conséquence, dans le cas où elle réalise une moins-value à la suite de la vente d'un tel bien, cette moins-value est minorée du montant des amortissements qui ont été ainsi irrégulièrement différés ;

       3. Considérant que pour contester le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A... a été assujetti au titre de l'année 2011 résultant du rehaussement en base de 5 900 euros de la plus-value constatée lors de la cession le 4 novembre 2011 d'un véhicule Range Rover, le contribuable soutient que ce rehaussement conduit à une double imposition dans la mesure où les amortissements différés y afférents n'ont effectivement pas été pratiqués, en l'absence d'inscription du véhicule destiné à la revente en immobilisation ; qu'il résulte de l'instruction que ce véhicule acquis pour être commercialisé, est demeuré en stock et a été utilisé pour les besoins de l'exploitation par M. A... ; que l'administration a constaté que ce véhicule finalement revendu en 2011 pour une somme de 5 900 euros, n'avait pas été inscrit comme immobilisation mais comptabilisé comme achat de véhicule d'occasion en stock ; que, dans ces conditions, les amortissements correspondants n'ont pas été, au titre de l'exercice clos en 2011, inscrits dans la comptabilité de l'entreprise avant l'expiration du délai de réclamation ; que M. A..., après avoir soutenu que ce défaut d'inscription du véhicule au registre des immobilisations de l'entreprise était le résultat d'une erreur matérielle, soutient désormais que cette décision de gestion ne peut être remise en cause par l'administration ; que, toutefois, quel que soit le motif de la non-inscription du véhicule en immobilisation, en l'absence de comptabilisation effective des amortissements y afférents sur la période considérée, M. A... a perdu le droit de déduire la fraction des amortissements ainsi " différés " ; que, par suite, l'administration fiscale a pu à bon droit, réduire le montant de la moins-value réalisée lors de sa revente du montant total des amortissements irrégulièrement différés conformément aux dispositions du b. du 4. de l'article 39 duodecies du code général des impôts et constater une plus-value égale au prix de cession du véhicule ;

       4. Considérant qu'il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que l'administration ne pourrait opposer au contribuable de bonne foi l'application des dispositions de l'article 39 B du code général des impôts dès lors que celui-ci entre dans le champ d'application de ces dispositions ;

       En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

       5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; qu'il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée ;

       6. Considérant que si M. A... entend se prévaloir de la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales en invoquant les termes de la doctrine administrative BOI-BIC-BASE 40-10-20130513, il n'est, toutefois, pas fondé à le faire s'agissant d'une doctrine postérieure aux impositions litigieuses et qui ne saurait ce faisant avoir influencé son comportement au regard de ses obligations déclaratives au titre des années vérifiées ;

       Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la période vérifiée :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       7. Considérant qu'aux termes de l'article 297 A du code général des impôts : " I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. (...) II. La base d'imposition définie au I peut être déterminée globalement, pour chacune des périodes couvertes par les déclarations mentionnées à l'article 287, par la différence entre le montant total des livraisons et le montant total des achats de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité effectués au cours de chacune des périodes considérées. / Si au cours d'une période le montant des achats excède celui des livraisons, l'excédent est ajouté aux achats de la période suivante. / Les assujettis revendeurs qui se placent sous ce régime procèdent à une régularisation annuelle en ajoutant la différence entre le stock au 31 décembre et le stock au 1er janvier de la même année aux achats de la première période suivante, telle que définie au deuxième alinéa, si cette différence est négative, ou en la retranchant si elle est positive. / Cette modalité de calcul de la base d'imposition ne fait naître, au profit des assujettis revendeurs, aucun droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces opérations. (...) " ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour le calcul de la marge bénéficiaire réalisée sur les véhicules acquis auprès de non redevables de la taxe sur la valeur ajoutée fondant la base d'imposition de la taxe due par le contribuable, les opérations de contrôle ont permis de constater que M. A... avait spontanément appliqué le système de la marge bénéficiaire prévu au I. de l'article 297 A du code général des impôts, déterminée globalement en compensant les marges positives par les marges négatives, sans toutefois avoir rempli au titre de la période vérifiée, ses obligations fiscales déclaratives tenant à la régularisation annuelle de la variation de stocks prévu au II de ce même article et a, ainsi de manière erronée, compensé les marges positives par les marges négatives ; que M. A... ne démontre pas être en droit d'appliquer la méthode dite de " globalisation ", dès lors qu'il n'établit pas avoir procédé, en sa qualité d'assujetti revendeur, à la régularisation annuelle prévu au II de l'article 297 A précité du code général des impôts, en ajoutant la différence entre le stock au 31 décembre et le stock au 1er janvier de la même année aux achats de la période suivante ; que, par suite, l'administration était fondée, en droit, à appliquer, pour le calcul de la marge bénéficiaire de la période vérifiée, la méthode du " coup par coup " consistant à retenir les seules marges positives, à l'origine des rappels litigieux ;

       En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

       8. Considérant que si l'appelant entend invoquer la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales en invoquant les termes de la doctrine administrative figurant au paragraphe 440 du BOFIP selon laquelle " Le RSI (régime simplifié d'imposition) est un régime de déclaration annuelle avec versements d'acomptes semestriels fixes calculés sur la base d'une déclaration annuelle. Le système de globalisation s'applique pour les redevables lors de la souscription de la déclaration annuelle. " pour démontrer qu'il est en droit de revendiquer l'application de la méthode dite de globalisation, il n'est pas fondé à soutenir que cette doctrine comporterait une interprétation différente de la loi fiscale appliquée ci-dessus de nature à avoir influencé son comportement au regard de ses obligations déclaratives ;

       9. Considérant que la circonstance que l'administration fiscale a prononcé des dégrèvements des rectifications initialement notifiées ne constitue pas une prise de position formelle dont l'appelant pourrait se prévaloir pour contester le bien-fondé des rectifications restant en litige dans le cadre de la présente instance ;

       10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

       D E C I D E  :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article2 : Le présent jugement sera notifié à M. D... A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne.

Délibéré après l'audience du 13 mars 2018, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président,

Mme Meynasseyre, présidente assesseure,

Mme C..., première conseillère. 

Lu en audience publique le 3 avril 2018. 

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N° 16LY01610

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