Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C...B...a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010. 

       Par un jugement du 19 novembre 2015 n° 1400464, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 19 janvier 2016, et un mémoire enregistré le 15 septembre 2016, M. B...représenté par MeD..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 19 novembre 2015 du tribunal administratif de Pau ;

       2°) de faire droit à sa demande de première instance ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Il soutient que : 

       - une proposition de rectification n'interrompt le délai de prescription qu'à concurrence du quantum des rectifications proposées ; l'administration ne peut donc mettre en recouvrement un complément d'impôt établi sur des bases supérieures à celle ayant fait l'objet d'une proposition de rectification interruptive de prescription ; en l'espèce, la proposition de rectification du 3 janvier 2013, adressée après l'expiration du délai de prescription, ne pouvait proposer de mettre en recouvrement un impôt établi sur des bases supérieures à celles indiquées le 13 décembre 2012 ; dans la mesure de cette différence de base, l'année 2009 est prescrite ; 

       - la procédure d'imposition qui s'en est suivie est donc irrégulière ; 

       - les courriers qu'il a adressés à l'administration attestent de ce qu'il avait mal apprécié son intérêt s'agissant du rattachement de son fils à son foyer fiscal ; il entrait donc dans les prévisions de la doctrine BOI-IR-LIQ-10-10-10-20-20140502 selon laquelle lorsque le contribuable apprécie mal les conséquences du rattachement, l'administration doit lui accorder la possibilité de revenir sur son choix, dès lors que cette demande est formulée dans le cadre de la juridiction gracieuse et qu'elle ne fait pas suite à des redressements impliquant sa mauvaise foi ; le changement de situation peut être demandé aussi bien par les parents que par l'enfant ; 

       - la régularisation était possible pour l'administration puisqu'il a joint à sa demande du 21 décembre 2012 des déclarations rectificatives de ses propres revenus et de ceux de son fils ; à cette date, le délai de réclamation n'était pas expiré ; 

       - il est donc bien fondé à demander la déduction des pensions alimentaires versées en 2009 et 2010 dans la limite des plafonds fixés par la loi ; 

       - les pénalités pour inexactitude ou omission déclarative n'ont pas lieu d'être. 

       Par des mémoires enregistrés le 11 juillet 2016 et 7 avril 2017, le ministre des finances et des comptes publics (direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-ouest) conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que : 

       - la proposition de rectification adressée le 13 décembre 2012 a interrompu le délai de prescription des impositions de l'année 2009, même si elle a été ultérieurement remplacée par une nouvelle proposition du 3 janvier 2013 ; en substituant dans le délai de reprise ainsi prolongé, une nouvelle notification du 28 février 20l3 qui fondait la mise en recouvrement des impositions en litige, à celles du 3 janvier 2013, l'administration n'a commis aucune irrégularité ; de plus, elle n'a pas augmenté le quantum de l'impôt réclamé, puisque le montant d'impôt rappelé dans la première proposition de rectification du l3 décembre 2012 interruptive de prescription, est identique à celui qui a été taxé après la troisième proposition de rectification ; aucune prescription n'est donc opposable à l'administration ; 

       - un contribuable qui a joint à sa déclaration de revenus la demande de rattachement de son fils âgé de moins de 21 ans n'est plus recevable à demander la révocation de cette option après l'expiration du délai de déclaration ; le requérant a déposé ses déclarations sur les revenus 2009 et 2010, dans lesquelles il a choisi avec son fils l'option pour le rattachement à son foyer fiscal ; c'est donc à bon droit que l'administration a rejeté la demande de détachement de son fils comme étant tardive ; 

       - pour rétablir une situation fiscale équitable, il convenait d'imposer à titre individuel son fils, sur la base des traitements et salaires perçus et de la pension alimentaire déclarée par son père ; or, cela n'est plus possible, puisque les deux années en cause sont prescrites ; 

       - de plus, la demande de détachement est intervenue dans le cadre d'une procédure de rectification des salaires du fils du requérant, qui n'avaient jamais été déclarés ; 

       - la voie contentieuse a été choisie par ce dernier, pour contester le bien-fondé des impositions supplémentaires émises ; aucun règlement gracieux ne peut être envisagé à l'instance ; 

       - par ailleurs, le requérant ne peut pas cumuler le rattachement de son fils à son foyer fiscal et la déductibilité des pensions alimentaires versées à son fils ; 

       - enfin, le requérant ne saurait utilement se prévaloir de la doctrine administrative, qui se borne à évoquer de simples mesures de bienveillance pouvant être prise par l'administration dans le cadre de la juridiction gracieuse ; 

       - l'intérêt de retard appliqué n'a pas le caractère d'une sanction ; il est seulement destiné à réparer le préjudice financier subi par le Trésor, du fait de l'encaissement tardif de sa créance ; en outre, le bien-fondé des impositions supplémentaires mises à la charge du requérant est démontré ; au surplus, M. B...a également omis de déclarer des revenus sur ses déclarations d'impôt des années 2009 et 2010 ; c'est donc à juste titre que l'administration a appliqué la majoration de 10 % prévue par la loi, suite aux omissions constatées. 

       Par une ordonnance en date du 24 février 2017, la clôture de l'instruction a été fixée au 10 avril 2017 à 12 heures.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Laurent Pouget,

       - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. A l'issue d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M.B..., l'administration a remis en cause la demi-part supplémentaire de quotient familial dont il avait bénéficié en raison du rattachement de son fils majeur à son foyer fiscal pour les années 2009 et 2010, et a réintégré dans ses revenus des années considérées les traitements et salaires qui avaient été perçus par son fils et non déclarés. Il en est résulté des rappels d'impôt sur le revenu pour un montant global de 12 411 euros en droits et pénalités. M. B...relève appel du jugement du 19 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce (...) jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ". Et selon l'article L 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun(...) ".

       3. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à M. B...une proposition de rectification le 13 décembre 2012, soit avant l'expiration du délai de reprise pour les années 2009 et 2010. Cette proposition de rectification a eu pour effet d'interrompre le délai de prescription à hauteur des montants des rehaussements en base qui y étaient mentionnés, soit 6 149 euros pour 2009 et 5 127 euros pour 2010. La circonstance que, postérieurement, l'administration a adressé au contribuable le 3 janvier 2013 une proposition de rectification annulant et remplaçant celle du 13 décembre 2012 et lui signifiant des bases de redressements inférieures avant finalement de rétablir, par une proposition de rectification du 28 février 2013, les montants de bases d'imposition initialement notifiés, est sans incidence sur la portée interruptive de la proposition de rectification initiale, contrairement à ce que soutient M.B.... Il n'en résulte, par ailleurs, aucune irrégularité de la procédure d'imposition. 

       4. En deuxième lieu, aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. (...) 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire ou est atteinte d'une infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : (...) 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne ; le rattachement peut être demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle atteint sa majorité, à l'un ou à l'autre des parents lorsque ceux-ci sont imposés séparément. ". Aux termes de l'article 196 B du même code : " Le contribuable qui accepte le rattachement des personnes désignées au 3 de l'article 6 bénéficie d'une demi-part supplémentaire de quotient familial par personne ainsi rattachée. (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une personne majeure entrant dans le champ d'application du 3 de l'article 6 du code général des impôts peut opter, dans le délai de déclaration, pour l'année entière et pour l'ensemble de ses revenus, entre une imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun et le rattachement, avec l'accord du contribuable, au foyer fiscal de ses parents ou de l'un de ses parents, selon le cas et en suivant les règles fixées par ces dispositions. 

       5. Il résulte de l'instruction que le fils du requérant, M. A... B..., a expressément demandé son rattachement au foyer fiscal de son père au titre des années 2009 et 2010. M. B...a sollicité la révocation du rattachement de son fils à son foyer fiscal au titre de ces années par un courrier du 21 décembre 2012, mais il est constant que cette demande, outre qu'elle n'émanait pas de son fils, n'a pas été formulée avant l'expiration du délai de déclaration de revenus pour les années en cause, et était donc, en tout état de cause, tardive. 

       6. M. B...se prévaut toutefois du paragraphe 150 de l'instruction BOI-IR-LIQ-10-10-10-20 du 12 septembre 2012 selon laquelle, lorsque le contribuable apprécie mal les conséquences du rattachement de l'enfant majeur, l'administration lui accorde la possibilité de revenir sur son choix dans la mesure où la demande en ce sens, qui peut émaner aussi bien des parents que de l'enfant, ne fait pas suite à des redressements impliquant la mauvaise foi des intéressés. Mais cette doctrine est en tout état de cause postérieure aux années d'imposition en litige et ne peut donc être utilement invoquée par le requérant sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. D'autre part, la circonstance que le service, par la proposition de rectification adressée au contribuable le 3 janvier 2013, a admis un temps la révocation du rattachement de M. A...B...au foyer fiscal de son père avant de revenir sur cette position par la proposition de rectification du 28 février 2013 ne saurait caractériser une prise de position formelle de l'administration au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle n'est pas antérieure aux impositions primitives. 

       7. Enfin, aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " (...) Un contribuable ne peut, au titre d'une même année et pour un même enfant, bénéficier à la fois de la déduction d'une pension alimentaire et du rattachement. L'année où l'enfant atteint sa majorité, le contribuable ne peut à la fois déduire une pension pour cet enfant et le considérer à charge pour le calcul de l'impôt ". Dès lors que le rattachement du fils de M. B...au foyer fiscal de ce dernier est irrévocable pour les années 2009 et 2010, ainsi qu'il vient d'être dit, ces dispositions font obstacle à ce que le contribuable puisse bénéficier de la déduction des pensions alimentaires versées à son fils au titre de ces mêmes années.

       8. Compte tenu de ce qui est exposé ci-dessus, c'est à bon droit que l'administration a assorti les rehaussements en droits assignés à M. B...au titre des années 2009 et 2010 des intérêts de retard, qui ne présentent pas le caractère d'une sanction, et de la majoration de 10 % pour inexactitude ou omission déclarative. 

       9. Il résulte de ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande.

       Sur les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       10. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

        DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience publique du 25 janvier 2018 à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président, 

M. Laurent Pouget, président-assesseur, 

Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 22 février 2018.

Le rapporteur,

Laurent POUGET Le président,

Aymard de MALAFOSSE Le greffier,

Christophe PELLETIER 

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX00208