Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012.

       Par un jugement n° 1502231 du 1er décembre 2016, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 6 février 2017, et un mémoire complémentaire, enregistré le 15 juin 2018, M. et Mme B...A..., représentés par le cabinet Fidal Pau, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 1er décembre 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012 et de la majoration pour manquement délibéré ;

       3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la seule augmentation du nombre d'unités de logements ne peut être un critère permettant de qualifier des travaux de réaménagement comme étant de grande ampleur ; aucun travaux de gros oeuvre n'a été réalisé ;

       - les combles étaient habitables et aménagés antérieurement aux travaux en litige ;

       - à titre subsidiaire, les travaux réalisés pour les appartements 7 et 8 peuvent être dissociés ;

       - le bâtiment distinct de l'immeuble principal avait bien une fonction d'habitation dès l'origine et sa structure n'a pas été modifiée ; 

       - l'administration n'établissant pas qu'ils auraient sciemment commis une infraction, la majoration de 40 % n'est pas justifiée.

       Par deux mémoires, enregistrés respectivement le 24 août 2017 et le 8 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Romain Roussel, premier conseiller,

       - les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public,

       - et les observations de MeC..., représentant M. et MmeA....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme A...sont associés, avec leurs deux filles, de la SCI EL-VA qui a pour activité la location de biens immobiliers. La société a fait l'acquisition d'un immeuble à Lescar en vue de le diviser en appartements. À l'issue de la vérification de comptabilité, au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, dont a fait l'objet la société, l'administration fiscale a notamment requalifié des dépenses de travaux de réparation et d'amélioration en dépenses de reconstruction et d'agrandissement. M. et Mme A...ont également fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2010 à 2012. Ils relèvent appel du jugement du  

1er décembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012 et de la majoration pour manquements délibérés. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       2. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) / 2° Pour les propriétés rurales : / a) Les dépenses énumérées aux a à e du 1° (...)  ". Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction. Doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. 

       3. Il résulte de l'instruction qu'avant son acquisition par la société EL-VA, l'immeuble en litige était occupé par une association accueillant des enfants, adolescents et jeunes adultes en difficultés. L'immeuble comportait alors des chambres et des sanitaires pour les pensionnaires, une salle à manger et une salle de jour, une cuisine, une salle pour le personnel, des salles de réunion, une salle de classe, des bureaux, une salle de psychomotricité, une salle de soins, et des ateliers. Au cours des années en litige, la société a divisé l'immeuble en 11 appartements et en a créée un douzième dans un bâtiment annexe. La création de ces appartements a nécessité d'importants travaux de réaménagement interne, l'installation de cuisines et de sanitaires dans chacun d'entre eux et la réfection des réseaux d'eau, d'électricité et d'évacuation des eaux usées. Ainsi, ces travaux ont eu pour objet le réaménagement complet de l'immeuble, qui n'était que partiellement affecté à l'habitation, et présentent, par suite, en raison de leur ampleur, le caractère de travaux de reconstruction et d'agrandissement. Dès lors, et quand bien même ils n'auraient pas affecté le gros oeuvre, ces travaux ne pouvaient être déduits du revenu global de ceux qui les avaient supportés.

       4. Il résulte encore de l'instruction que les appartements 7 et 8 ont été créés dans la partie des combles du bâtiment principal précédemment aménagée en salles de réunion et bureau, dépourvue de cuisine et de sanitaires. Ces travaux, qui ne sauraient être regardés comme de simples travaux d'entretien et de réparation, ne sont pas dissociables des travaux décrits au point précédent, eux-mêmes non déductibles. 

5. Enfin, les requérants ne sauraient se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine exprimée dans BOI-RFPI-BASE-20-30-20, dès lors qu'elle ne donne pas de la loi fiscale applicable au litige une interprétation différente de celle dont il vient d'être fait application.

       Sur les pénalités : 

       6. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...)  ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

       7. Les requérants contestent avoir dissimulé délibérément la nature des travaux en litige et se prévalent en particulier de la technicité de ce contentieux. L'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que M. et Mme A...auraient sciemment cherché à éluder l'impôt. Par conséquent, il y a lieu de décharger les requérants de	 la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts qui leur a été infligée.

       8. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande en décharge de la majoration pour manquement délibéré.

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       9. Il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, une somme à verser à M. et Mme A...en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

        DECIDE :

Article 1er : M. et Mme A...sont déchargés des pénalités qui leur ont été appliquées sur le fondement des dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Pau du 1er décembre 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 15 mars 2019 à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

M. David Katz, premier conseiller,

M. Romain Roussel, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 12 avril 2019.

Le rapporteur,

Romain Roussel

Le président,

Philippe Pouzoulet

La greffière,

Virginie Marty

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 17BX00423