Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SOCIETE COMPAGNIE MERIDIONALE DE NAVIGATION a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009.

       Par un jugement n° 1510574 du 30 mars 2017, le tribunal administratif a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 24 mai 2017 et 5 juin 2018, la 

SOCIETE COMPAGNIE MERIDIONALE DE NAVIGATION, représentée par Me Grosset, avocat, demande à la cour :

       1° d'annuler ce jugement ;

       2° de prononcer la décharge demandée ;

       3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la jurisprudence de la CJUE conduit à considérer que les prestations de restauration à bord sont indissociables de la prestation de transport, quelles que soient les modalités selon lesquelles elles sont facturées ; 

       - l'administration distingue le cas des prestations facturées distinctement et non comprises dans le contrat de transport, mais cette analyse n'est pas conforme à la jurisprudence de la CJUE ; 

       - selon la CJUE, lorsque l'une des prestations est la prestation principale et que l'autre n'est qu'une prestation accessoire, il convient de considérer qu'il s'agit d'une prestation complexe regardée comme une prestation unique ; une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale " lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire " ; ce qui importe, c'est de constater que les deux prestations sont si étroitement liées que prises isolément, elles ne sauraient, envisagées du point de vue du consommateur moyen, avoir pour l'acheteur l'utilité pratique recherchée. Or, tel est le cas des prestations de restauration à bord.

       - l'instruction de juillet 1995 référencée 13 A-1-95 commentant le régime d'exonération des prestations de transport à destination et en provenance de la Corse énonce que les prestations fournies pour les besoins des prestations maritimes entre la France continentale et la Corse sont assimilées à des exportations et ne sont pas imposées à la TVA ; or la convention de délégation de service public prévoit au rang des prestations rendues pour les besoins de la prestation de transport les prestations de restauration ; d'ailleurs, si l'administration avait tenu à donner une approche restrictive au périmètre de l'exonération du transport maritime continent-Corse, elle n'aurait pas admis l'exonération des prestations de déménagement à destination de la Corse ; 

       - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés n'ont pas pris en compte le fait générateur de l'imposition, qui est le moment où le repas est consommé par le client ; 

       - l'administration a méconnu l'article L 47 A du livre des procédures fiscales en ne précisant pas suffisamment la nature des investigations souhaitées ce qui ne lui a pas permis d'exercer un vrai choix parmi les options, ce qui a également porté atteinte au droit à un débat oral et contradictoire ; 

       - sous couvert d'extraction, l'administration a demandé dans le courrier du 1er août 2011, de réaliser des traitements informatiques qu'il ne lui incombait pas de réaliser dans le cadre de l'option pour le c) de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 

       - l'article L 47 A exige que l'administration communique au contribuable le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 ; or, aucun des tableaux préétablis dans la requête n'a été remis à la société. 

       .......................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Munoz-Pauziès, 

       - les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public,

       - et les observations de Me Grosset, pour la société COMPAGNIE MERIDIONALE DE NAVIGATION. 

       Une note en délibéré présentée par la société COMPAGNIE MERIDIONALE DE NAVIGATION a été enregistrée le 31 janvier 2019.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société COMPAGNIE MERIDIONALE DE NAVIGATION (CMN) exploite, dans le cadre d'une délégation de service public, un service de transport maritime de passagers entre le port de Marseille et les ports de Corse. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2008 et 2009, à l'issue de laquelle le service a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les prestations de restauration réalisées à bord des bateaux, que la société CMN avait considérées comme exonérées en application des dispositions du 11° du II de l'article 262 du code général des impôts. La société CMN relève appel du jugement du Tribunal administratif de Montreuil du 30 mars 2017 rejetant sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 

Sur la régularité de la procédure suivie :

       2. Aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification (...) c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. " Aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués (...) " 

       3. En premier lieu, il résulte du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des traitements informatiques qu'il souhaite effectuer, eu égard aux investigations envisagées, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions.

       4. Il résulte de l'instruction que par courrier du 1er août 2011, le vérificateur a informé la société CMN de son souhait de mettre en oeuvre des traitements informatiques ayant pour objet " de calculer en fonction de la position du navire, le chiffre d'affaires réalisé au titre de la restauration à bord, sur la base des tickets édités et enregistrés sur vos navires sur les lignes du réseau Marseille/Corse et du réseau Corse/ Sardaigne ". Le courrier précisait que ce traitement nécessitait l'utilisation " - des archivages des tickets de caisse provenant de chaque navire concerné, - des données de navigation (fichier des horaires des traversées, table des " temps de trajet pour atteindre les 12 miles") ", et donnait une liste des actions à mettre en oeuvre, très précisément décrites, ainsi que des consignes claires s'agissant de la restitution des résultats. Ces mentions étaient suffisantes pour permettre à la société CMN d'exercer son choix, en toute connaissance de cause, entre les trois options prévues par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.

       5. En deuxième lieu, aucune disposition du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales n'obligeait le vérificateur, dans son courrier du 1er août 2011 informant la société CMN de son souhait de mettre en oeuvre des traitements informatiques, à opérer une distinction entre les simples extractions de fichiers et les traitements informatiques.

       6. En troisième lieu, il résulte des dispositions rappelées au point 2 que, lorsqu'une société vérifiée choisit de mettre à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle, l'administration est tenue de préciser, dans sa proposition de rectification, les fichiers utilisés, la nature des traitements qu'elle a effectués sur ces fichiers et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements, mais n'a l'obligation de communiquer ni les algorithmes, logiciels ou matériels qu'elle a utilisés ou envisage de mettre en oeuvre pour effectuer ces traitements, ni les résultats de l'ensemble des traitements qu'elle a réalisés, que ce soit préalablement à la proposition de rectification ou dans le cadre de celle-ci.

       7. La proposition de rectification du 22 novembre 2011, après avoir rappelé les fichiers que le vérificateur a utilisés, décrit précisément la nature des traitements effectués et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements. L'administration n'était pas tenue, contrairement à ce que soutient la requérante, de lui communiquer l'ensemble des tableaux et résultats des traitements réalisés. 

       Sur le bien-fondé des impositions

       8. En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des prestations de restauration :

       9. Aux termes du II de l'article 262 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : " 11° Les transports entre la France continentale et les départements de la Corse pour la partie du trajet située en dehors du territoire continental ".

       10. Il résulte des dispositions de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) que lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. Tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération.

       11. La société CMN soutient que les prestations de restauration à bord ne sont que l'accessoire de la prestation de transport, et que ces prestations doivent dès lors être regardées comme une opération unique exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du II de l'article 262 du code général des impôts. Toutefois, les prestations de restauration ne sont pas comprises dans le prix du voyage, les passagers étant libres de refuser de les acquérir, font l'objet d'une tarification distincte, et constituent dès lors une fin en soi pour les clients. Peu importe à cet égard que la délégation de service public consentie à la requérante lui fasse obligation d'assurer les prestations de restauration en cause. C'est ainsi à bon droit que l'administration a refusé de les regarder comme des prestations accessoires à la prestation principale exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, et les a soumises à cette taxe. 

       12. La société CMN ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction du 7 août 1995 référencée 13 A-1-95 qui ne comporte pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont fait application le présent arrêt.

En ce qui concerne le fait générateur :

       13. Aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où (...) la prestation de services est effectuée (...) ". 

       14. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a appliqué aux prestations de ventes à consommer sur place les modalités d'impositions suivantes : lors du trajet entre la France continentale et la ligne des eaux internationales, les prestations ont été soumises au taux de 19,6% ; lorsque le navire était situé dans les eaux internationales, aucune taxe sur la valeur ajoutée n'a été retenue ; enfin, lors du trajet entre la Corse et la ligne des eaux internationales, les prestations réalisées ont été soumises au taux réduit de 8%. 

       15. Si la société requérante soutient que le vérificateur aurait dû tenir compte du lieu de consommation des repas, c'est à bon droit, en application des dispositions rappelées ci-dessus de l'article 262 du code général des impôts, que l'administration a retenu le lieu d'émission des tickets de paiement de la prestation, qui correspond au moment auquel le repas est délivré et la prestation effectuée. 

       16. Il résulte de tout ce qui précède que la société CMN n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 

       DECIDE :

Article 1er : La requête de la société COMPAGNIE MERIDIONALE DE NAVIGATION est rejetée. 

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N° 17VE01650