Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La société civile immobilière MJFVM a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1309092 du 7 juin 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. 

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 28 juin 2016, un mémoire enregistré le 8 mars 2017 et un mémoire récapitulatif enregistré le 29 mars 2017, la société civile immobilière MJFVM, représentée par Maître Chareyre, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de lui accorder la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

      - la mise en demeure prévue par l'article L. 68 du livre des procédures fiscales n'a pas été adressée au nom de la société mais au nom de son gérant seul, de sorte que la procédure de taxation d'office est irrégulière ;

      - elle y a répondu dans le délai de trente jours prévu par cet article ;

      - l'administration a méconnu sa propre doctrine référencée BOI-CF-OR-10-30 ;

      - elle a été privée des garanties, prévue par la charte du contribuable vérifié, associées au droit de saisir l'interlocuteur départemental, de sorte que l'administration n'est pas fondée à demander que la procédure contradictoire soit substituée à la taxation d'office ;

      - la réponse aux observations du contribuable n'est pas motivée et est visée à tort par l'inspectrice principale ;

      - l'administration lui a adressé successivement deux avis de vérification, de sorte que l'administration doit être regardée comme ayant procédé à une double vérification de la même période d'imposition ;

      - la somme litigieuse de 330 000 euros constitue une avance et non une distribution imposable ;

      - à titre subsidiaire, si l'avance en cause était qualifiée de revenus distribués, la société pouvait bénéficier du régime fiscal dérogatoire des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts dès lors que le caractère imposable de l'avance lui a été révélé à l'occasion du redressement dont elle a fait l'objet et qu'elle n'a pas volontairement dissimulé les distributions.

       Par des mémoires en défense enregistrés le 21 décembre 2016 et le 23 mars 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la procédure de taxation d'office est régulière, de sorte que les moyens de procédure relatifs à la procédure contradictoire sont inopérants ;

       - à supposer qu'elle soit irrégulière, la contribuable a bénéficié des garanties de la procédure contradictoire, de sorte que ces moyens ne sont pas fondés ;

       - les autres moyens présentés ne sont pas fondés ;

       Par une ordonnance du 28 mars 2017, la clôture de l'instruction a été fixée en dernier lieu au 21 avril 2017.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Savouré, premier conseiller,

       - les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public,

       - et les observations de Me Chareyre, avocat de la SCI MJFVM ;

       1. Considérant que la SCI MJFVM, dont le capital est détenu à concurrence de 90 % par M. et Mme C..., a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice clos en 2011, à l'issue de laquelle l'administration a estimé que la somme de 330 000 euros, inscrite dans un compte d'immobilisation " créance rattachée aux participations ", et qui avait été parallèlement inscrite au débit du compte courant qu'elle détenait au sein de sa filiale dont elle détient 52 % du capital, la SCI Frima, constituait une distribution imposable sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts ; qu'ayant considéré que la SCI MJFVM n'avait satisfait à ses obligations déclaratives que plus de trente jours après la réception d'une mise en demeure, l'administration a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office, en application des articles L. 66 à L. 68 du livre des procédures fiscales ; qu'à la suite de cette procédure, l'administration a rehaussé le résultat imposable de la SCI MJFVM au titre de l'année 2011 à concurrence de ce montant, en l'assortissant de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts ; que la société civile immobilière MJFVM interjette appel du jugement du 7 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. " ;

       3. Considérant qu'après avoir adressé un premier avis de vérification le 8 novembre 2012, mentionnant que le vérificateur se présenterait dans les locaux de la SCI MJFVM le 30 novembre 2012, l'administration a émis un second avis de vérification le 3 décembre 2012, remis en main propres le même jour, mentionnant un premier rendez-vous dans les locaux de la SCI Frima, le 10 décembre 2012 ; que, ce faisant, l'administration, qui fait valoir sans être contredite que ce second avis a été émis sur demande du contribuable qui ne pouvait être présent à la date prévue par le premier avis, ne saurait être regardée comme ayant procédé à une seconde vérification du même exercice ;

       4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable à la procédure d'imposition en litige : " Sont taxés d'office : (...) 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 (...) " ; qu'il résulte du premier alinéa de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure " ;

       5. Considérant qu'il est constant que la SCI MJFVM n'a pas déposé sa déclaration de résultat de l'année 2011 antérieurement à la date limite de dépôt, qui était fixée au 3 mai 2012 ; que, si le courrier de mise en demeure du 6 juillet 2012, établi au moyen d'un imprimé n° 2116, par lequel l'administration invitait la SCI MJFVM à lui faire parvenir cette déclaration, mentionne à la rubrique " destinataire " le nom de M. C... sans faire apparaître expressément sa qualité de gérant, il n'en demeure pas moins que ce courrier mentionne également à la rubrique " adresse de l'établissement " le nom de la SCI MJFVM et exige la production de la " déclaration de résultat IS [2065] et ses tableaux art. 223 et art. 302 septies A bis et art. 38 de l'annexe III du CGI " ; qu'au regard de ces mentions, ce courrier ne pouvait qu'être regardé comme adressé à M. C...en sa qualité de gérant de la SCI MJFVM ; qu'il résulte de l'instruction, en particulier de la copie de l'avis de réception produite au dossier, que cette mise en demeure a été réceptionnée le 11 juillet 2012 ; que, si la société requérante soutient avoir adressé sa déclaration de résultat dès le 27 juillet 2012, elle ne l'établit pas en se bornant à produire, d'une part, la copie d'un courrier portant cette date prétendument adressé à l'administration et, d'autre part, une attestation sur l'honneur de M. B..., se présentant comme le conseil de M. C..., par laquelle ce dernier déclare avoir adressé à cette date la liasse fiscale ; qu'enfin, la déclaration de résultat finalement reçue par l'administration, le 19 novembre 2012, porte la date du 8 novembre 2012 ; que, dans ces conditions, la SCI MJFVM ne rapporte pas la preuve de ce qu'elle aurait déposé sa déclaration de résultat dans le délai de trente jours suivant la mise en demeure ; que, par ailleurs, la société requérante ne saurait utilement invoquer la doctrine de l'administration au soutien d'un moyen relatif à la procédure d'imposition ; qu'ainsi, l'administration était en droit de mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66 précité ;

       6. Considérant, en troisième lieu, que, s'il ressort des termes mêmes de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié que la possibilité de faire appel, en cas de désaccord persistant avec le vérificateur, au supérieur hiérarchique puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental, constitue une garantie substantielle de procédure, une telle garantie ne bénéficie qu'au contribuable relevant d'une procédure d'imposition contradictoire ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que la SCI MJFVM aurait été privée de cette garantie est inopérant ;

       7. Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...) " ;

       8. Considérant que la procédure de taxation d'office ne prévoit pas d'obligation, pour l'administration, de répondre aux observations présentées par le contribuable après réception par ce dernier de la notification des bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office ; qu'ainsi, les moyens tirés des prétendues irrégularités entachant le document adressé par l'administration le 27 mars 2013 intitulé " réponse aux observations du contribuable " doivent être écartés comme inopérants ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les revenus distribués :

       9. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (...) " ;

       10. Considérant que la somme de 330 000 euros, qui a été inscrite au débit du compte courant d'associé que la SCI MJFVM détenait dans la comptabilité de la SCI Frima et a fait ainsi naître un solde débiteur de même montant, est présumée constituer une distribution imposable entre les mains de la bénéficiaire au titre de l'exercice au cours duquel elle est intervenue ; que, si la SCI MJFVM explique que la somme ainsi versée trouve son origine dans une opération immobilière qui avait initialement pour objet de refinancer sa filiale, de sorte qu'en 2011, il n'était pas encore décidé que cette somme serait distribuée, son argumentation confuse ne permet pas de remettre en cause cette présomption ; que, si elle fait valoir que la distribution n'a été formellement décidée que, lors de l'exercice suivant, à l'issue d'une décision d'assemblée générale de la SCI Frima en date du 30 juin 2012 et qu'elle a alors opté pour son imposition selon le régime fiscal dérogatoire des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts, ces explications ne suffisent pas à rapporter la preuve de ce que la somme litigieuse n'était pas imposable dès sa mise à disposition au cours de l'exercice clos en 2011 et constituerait une simple avance de trésorerie ;

       En ce qui concerne l'application du régime fiscal dérogatoire des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts :

       11. Considérant que l'article 216 du code général des impôts dispose que : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris " ; que l'article 145 du même code, dans sa version alors applicable, prévoit que ce régime fiscal est applicable, notamment, aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal et qui ont conservé pendant au moins deux ans des titres de participation revêtant la forme nominative de sociétés à concurrence d'au moins 5 % du capital ;

       12. Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations. " ;

       13. Considérant que les dispositions qui prévoient que le bénéfice d'un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, sauf si la loi a prévu que l'absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu'elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d'imposition dont la mise en oeuvre impose nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé ;

       14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans son courrier de réclamation du 13 juin 2013, la SCI MJFVM a sollicité à titre subsidiaire le bénéfice de l'avantage fiscal accordé aux sociétés mères par les articles 145 et 216 du code général des impôts ; que la mise en oeuvre de l'option pour ce régime d'imposition n'impose pas nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé ; qu'ainsi, alors même que l'option pour ce régime d'imposition peut être qualifié de décision de gestion, la SCI MJFVM était fondée à l'exercer dans le délai de réclamation ; que, par suite, cette dernière est fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lyon a refusé de prononcer la réduction des impositions mises à sa charge, à concurrence de l'application du régime d'imposition prévu par les dispositions précitées à la distribution de 330 000 euros litigieuse ;

       Sur les pénalités :

       15. Considérant que l'article 1728 du code général des impôts dispose que : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai " ;

       16. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 5 que la société requérante ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, du dépôt de sa déclaration dans le délai de trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ; que c'est donc à bon droit que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 40 % prévue au b) de l'article 1728 précité aux impositions restant à sa charge après la réduction mentionnée au point 14 ; que, par suite, la requérante n'est pas fondée à demander la décharge du surplus des pénalités litigieuses ;

       17. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SCI MJFVM est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à ce que le régime d'imposition prévu par les articles 145 et 216 du code général des impôts soit appliqué à la distribution de 330 000 euros dont a bénéficié la SCI MJFVM en provenance de la SCI Frima au cours de l'exercice clos en 2011 et à ce que les impositions litigieuses et les pénalités correspondantes soient établies sur cette base ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       18. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat le paiement de la somme de 2 000 euros à verser à la SCI MJFVM au titre des frais exposés à l'occasion du litige ;

       DÉCIDE :

Article 1er : Il y a lieu d'appliquer le régime d'imposition prévu par les articles 145 et 216 du code général des impôts à la distribution de 330 000 euros dont a bénéficié la SCI MJFVM en provenance de la SCI Frima au cours de l'exercice clos en 2011.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes mises à la charge de la SCI MJFVM au titre de l'année 2011 sont réduites conformément à ce qui a été dit à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 7 juin 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à la SCI MJFVM la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI MJFVM et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 9 novembre 2017 à laquelle siégeaient :

- M. Fraisse, président de la cour,

- M. A... et M. F..., présidents de chambre,

- M. D... et Mme G..., présidents-assesseurs,

- M. Savouré et Mme E..., premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 30 novembre 2017.

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N° 16LY02176