Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La SCI MRV a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des années 2009, 2010 et 2011 et de la période couverte par elles, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1400877 du 22 mars 2016, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête, un mémoire ampliatif et un mémoire en réplique enregistrés le 25 mai 2016, le 27 juin 2016 et le 25 octobre 2016, la SCI MRV, représentée par Me J..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 22 mars 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - il convenait de tenir compte, pour apprécier l'existence d'une minoration des prix de cession, des frais de commercialisation qui n'ont pas été exposés ;

       - compte tenu du contexte économique dans lequel sont intervenues ces transactions, elle n'a pu céder ces appartements dans de meilleures conditions ;

       - ces opérations lui ont permis d'éviter la cessation de paiement, dès lors que la délivrance des fonds par la banque était suspendue à un seuil de réservation qui, sans les opérations en cause, n'aurait pas été atteint ;

       - compte tenu de la date à laquelle le prix de vente a été convenu, les éléments de comparaison retenus par l'administration, postérieurs de plus de deux ans, ne sont pas pertinents ;

       - les éléments de comparaison retenus par l'administration pour déterminer la valeur du lot cédé à M. H... B... ne sont pas pertinents.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 29 août 2016, et un mémoire en réplique enregistré le 28 novembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - en l'absence de rappels d'impôt sur les sociétés, la requête est irrecevable en tant qu'elle porte sur des impositions inexistantes ;

       - les autres moyens soulevés par la société appelante ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente assesseure,

       - et les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SCI MRV, dont l'objet social porte notamment sur l'acquisition de terrains pour l'édification de constructions en vue de leur revente, a vendu entre le 16 décembre 2009 et le 14 novembre 2011 des lots comprenant des appartements avec terrasse ou balcon et des garages à ses quatre associés, MM. G... E...,F... D...,A... B... etH... B..., ainsi qu'à M. C... E..., père de l'un des ces associés, dans un immeuble situé sur le territoire de la commune de Firminy ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur le chiffre d'affaires, sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, l'administration, après avoir retenu que les ventes de ces biens avaient été consenties à un prix inférieur à leur valeur vénale réelle, a estimé que ces opérations présentaient le caractère de libéralités constitutives d'actes anormaux de gestion ; qu'elle a procédé, dans ces conditions, à hauteur de la différence entre les prix effectivement payés figurant dans les actes de vente et les prix correspondant à la valeur vénale de ces locaux estimés d'après les prix de vente consentis à des tiers, à un rappel en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant total de 64 915 euros sur la période ; que la société relève appel du jugement du 22 mars 2016 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des années 2009, 2010 et 2011 et de la période couverte par elles, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       Sur la recevabilité de la demande :

       2. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'aucune imposition n'a été établie en matière d'impôt sur les sociétés, la société appelante étant une société de personnes ; qu'il en résulte que, ainsi que le fait valoir l'administration, les conclusions de la demande présentées par la SCI MRV étaient, en tant qu'elles portaient sur cette imposition inexistante, dépourvues d'objet et donc irrecevables ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       3. Considérant que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 257 du code général des impôts ; qu'aux termes du 2. de l'article 266 du même code la taxe sur la valeur ajoutée est assise, en ce qui concerne ces opérations, sur : " (...) Le prix de la cession (...). La valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges " ; qu'aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclaration " ;

       4. Considérant que les dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ont pour objet et pour effet de donner à l'administration la faculté de substituer, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur vénale réelle du bien, au prix stipulé lorsque cette valeur vénale est supérieure ; que, conformément toutefois aux dispositions de l'article 27 de la sixième directive n° 77/388 du Conseil des communautés européennes et aux termes de la demande française notifiée à la Commission européenne le 23 décembre 1977, il ne peut être recouru à ce mécanisme de substitution que dans le cas de livraisons d'immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ; que, dès lors que l'administration relève, d'une part, que les prix de locaux faisant l'objet de mutations ont été minorés et, d'autre part, que le vendeur et l'acheteur sont étroitement liés, elle peut, en application de l'article 27 de la sixième directive et du 2-b de l'article 266 du code général des impôts, substituer la valeur vénale des immeubles aux prix déclarés pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à condition de rapporter la preuve que l'insuffisance du prix de vente des locaux résulte d'une volonté d'évasion fiscale au sens de l'article 27 de la sixième directive, l'importance de l'insuffisance de prix n'étant pas, à elle seule, de nature à établir une telle volonté d'évasion fiscale ; que celle-ci, toutefois, se présume du seul fait de l'insuffisance significative du prix, lorsque les parties sont en relation d'intérêt, sauf preuve contraire apportée par le contribuable ;

       5. Considérant, en premier lieu, que si l'administration a évoqué, en réponse à l'argumentaire de la société portant sur le contexte économique défavorable dans le secteur de l'immobilier, un tableau émanant du commissariat général au développement durable faisant apparaître une progression régulière de prix de vente moyen sur la période comprise entre 1985 et 2010, les critiques développées par la société contre ce document sont dépourvues de pertinence dès lors que les rectifications reposent sur la seule comparaison entre les prix des lots vendus aux associés ou à un de leurs proches et ceux des lots vendus aux tiers ; qu'au demeurant, à le supposer établi, l'accroissement du délai théorique d'écoulement des stocks pourrait expliquer que des rabais aient été uniformément consentis aux acquéreurs des lots, mais non aux seuls d'entre eux qui étaient associés ;

       6. Considérant, en deuxième lieu, que si le déblocage des fonds à hauteur de 1 000 000 euros prévu par le contrat de crédit conclu le 16 novembre 2006 entre la SCI MRV et la caisse régionale de crédit agricole de Loire Haute-Loire était subordonné à l'obtention de réservations à hauteur de 1 400 000 euros, il résulte de l'instruction que ce seuil n'ayant pas été atteint à l'expiration du contrat, un second contrat global de crédits de trésorerie a été conclu 23 janvier 2009 pour une durée de douze mois ; qu'il ressort de l'examen de ce second contrat, ainsi que l'admet en dernier lieu la société, qu'il prévoit néanmoins la transformation du contrat d'ouverture de crédit en simple compte débiteur sans novation en cas de non réalisation de cette condition ; que si la société fait valoir que, dans une telle hypothèse, les frais financiers auraient été sans commune mesure avec ceux prévus dans le cadre du contrat de crédit de trésorerie, il résulte de l'instruction que pour quatre des cinq opérations en cause, les contrats de réservation ont été conclus le 15 avril 2009, soit moins de trois mois après la conclusion du contrat de trésorerie et neuf mois avant l'échéance invoquée par la société, de sorte que la situation d'urgence la contraignant à céder un certain nombre d'appartements dans la précipitation ne saurait être retenue ; qu'en outre l'un des contrats de réservation a été conclu le 25 juillet 2011, soit dix-huit mois après l'échéance alléguée, qui ne saurait davantage être invoquée de façon pertinente ; que l'administration fait également valoir, sans être contredite, que la société ne démontre pas avoir, pour faire face à la situation préoccupante qu'elle décrit, ouvert par des mesures de promotion ou de publicité adaptées la vente des appartements en cause à une clientèle plus large ; qu'ainsi la SCI MRV n'est pas fondée à soutenir que les prix préférentiels consentis à ses associés ou à leurs proches auraient trouvé leur contrepartie dans la nécessité de sauvegarder la situation financière de l'entreprise ;

       7. Considérant, en troisième lieu, que pour comparer les prix consentis aux associés à l'occasion des opérations en litige et la valeur vénale des biens cédés, l'administration s'est fondée sur les transactions conclues au cours de la même période dans le même ensemble immobilier et portant sur des lots aussi similaires que possible ; que la SCI MRV fait valoir que les cessions conclues avec M. A... B..., M. D... et avec MM C... etG... E... avaient été précédées d'une réservation pour vente en l'état futur d'achèvement dès le 15 avril 2009, alors que les actes de vente sont respectivement datés de janvier 2010, janvier 2010, mars 2010 et mars 2010 ; qu'elle conteste l'intégration, dans les termes de comparaison retenus par l'administration, de cessions intervenues en octobre 2010, décembre 2010 ou juin 2011, qu'elle estime intervenues trop tardivement pour pouvoir être retenues à titre de comparaison ; que les cessions incluses par l'administration dans les termes de comparaison ont cependant eu lieu au plus tard dans les seize mois qui ont suivi la vente concernée, une telle période ne pouvant être regardée comme excessive pour pouvoir faire l'objet de comparaisons pertinentes ; qu'il résulte, en outre de l'instruction, que les termes de comparaison retenus par l'administration comportaient également des cessions intervenues en janvier, juin ou septembre 2010 ; qu'il n'est nullement démontré que le délai écoulé entre la réservation et l'acte de cession puisse expliquer une différence de prix entre les cessions constatées, la société ayant au contraire développé une argumentation tendant à laisser penser que l'écoulement du temps aurait dû la conduire, compte tenu de ses contraintes financières, à consentir des rabais plus important à l'approche de l'échéance du mois de janvier 2010 et non neuf mois auparavant ; qu'il en résulte que la SCI MRV n'est pas fondée à soutenir que les termes de comparaison retenus par l'administration seraient, eu égard à la date des ventes ainsi comparées, dépourvus de pertinence ;

       8. Considérant, en quatrième lieu que les lots 10 et 42 cédés en novembre 2011 à M. H... B..., correspondant à un garage de 32 mètres carrés et à un appartement de 116 mètres carrés situé au troisième étage, moyennant un prix au mètre carré de 258 euros, ont été comparés aux lots 19 et 41, correspondant à un garage de 31 mètres carrés et à un appartement de 119 mètres carrés situé au troisième étage cédés en janvier 2011, moyennant un prix au mètre carré de 387 euros, et aux lots 21 et 43 correspondant à un garage de 31 mètres carrés et à un appartement de 158 mètres carrés situé au troisième étage cédés en décembre 2010 moyennant un prix au mètre carré de 367 euros ; que l'invocation par la société d'une différence d'exposition, de configuration des lieux, de la présence d'un balcon plutôt que d'une terrasse, différences qui ne résultent d'ailleurs pas de l'instruction, ne saurait suffire à expliquer de tels écarts ; que cet écart de prix ne saurait davantage s'expliquer par la date de cette cession, intervenue selon la société, en fin de programme, et six mois après la vente précédente alors que la société n'apporte aucun début de justification des difficultés de commercialisation invoquées ou des démarches entreprises pour y faire face ; qu'ainsi, et même en admettant que les frais de commercialisation n'auraient pas été exposés pour cet appartement, les particularités liées à la vente consentie à M. H... B... ne sauraient justifier l'écart de prix constaté par l'administration ;

       9. Considérant, en cinquième lieu, que si les ventes consenties aux associés n'ont entraîné aucune charge de commercialisation, cette circonstance ne suffit pas, par elle-même à expliquer les différences de valeur vénale persistantes, même après prise en compte des frais non exposés ; que la société indique d'ailleurs que, même après prise en compte de ces frais, les écarts de prix continuent à s'établir à 88 040 euros s'agissant de la cession conclue avec M. G... E..., à 33 785 euros s'agissant de celle conclue avec M. D..., à 41 528 euros s'agissant de celle conclue avec M. A... B..., à 102 397 euros pour celle conclue avec M. C... E... et à 42 356 euros pour celle conclue avec M. H... B... ; que ces écarts de prix persistants s'élèvent respectivement à 18 %, 20 %, 24 %, 43 % et 19 % de la valeur vénale des biens cédés ; qu'ainsi la prise en compte de l'absence de frais de commercialisation ne saurait conduire à remettre en cause l'existence des minorations de prix constatées par le service ; qu'ainsi, l'administration apporte la preuve de la minoration du prix des cessions consenties aux associés ; qu'eu égard aux montants mentionnés ci-dessus, cette minoration est significative ; que les parties aux contrats de vente étant, en outre, en relation d'intérêt eu égard à leur qualité d'associés ou de parents d'associés, la volonté d'évasion fiscale qui en résulte doit être présumée ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a réévalué la valeur vénale des immeubles cédés ;

       10. Considérant qu'il y a lieu, toutefois de retenir le fait que les ventes consenties aux associés ou au père de l'un d'entre eux n'ont entraîné pour la société aucune charge de commercialisation, l'administration ne démontrant pas qu'en évaluant l'économie ainsi réalisée à 10 % du prix des lots vendus, la société en aurait fait une estimation excessive, et de ramener aux montants indiqués ci-dessus l'assiette des rappels de taxes assignés à la société appelante ; qu'il en résulte que les rappels de droits dus au titre de chacune de ces opérations doivent s'établir aux sommes respectives de 14 427,96 euros, 5 536,67 euros, 6 805,59 euros, 16 780,78 euros et 6 941,28 euros ;

       11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SCI MRV est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand ne lui a pas accordé une réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 à concurrence des montants indiqués au point 9 ;

       12. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la SCI MRV et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SCI MRV au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, au titre des cessions respectivement conclues avec M. G... E..., avec M. D..., avec M. A... B..., avec M. C... E... et avec M. H... B... sont ramenés aux sommes respectives de 14 427,96 euros, 5 536,67 euros, 6 805,59 euros, 16 780,78 euros et 6 941,28 euros.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 22 mars 2016 n° 1400877 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à la SCI MRV une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de la SCI MRV est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié la SCI MRV et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 9 janvier 2018, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, présidente assesseure,

Mme I..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 30 janvier 2018.

N° 16LY01507