Vu, enregistrée le 27 octobre 2014 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, la décision n° 358534 du 10 octobre 2014 par laquelle le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, d'une part, annulé l'arrêt n° 10PA01942 du 17 février 2012 de la Cour administrative 

d'appel de Paris annulant le jugement n° 0711797 du 4 novembre 2009 du Tribunal administratif de Paris ayant rejeté la demande de M. A...tendant à la restitution de la taxe sur la valeur versée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 novembre 2006 et accordant la restitution de cette taxe, d'autre part, renvoyé l'affaire devant la Cour ;

       Vu la requête, enregistrée le 19 avril 2010, et les mémoires, enregistrés les 4 juillet 2011 et 12 décembre 2011, présentés pour M. C... A..., demeurant au..., par Me B... ; M. A...demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0711797 du 4 novembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée payée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 novembre 2006 ;

       2°) de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi acquittée au titre de cette période ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article 

L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Il soutient que :

       - il est fondé à solliciter la restitution de taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période litigieuse, en vertu des principes de la sixième directive du 17 mai 1977 (voir l'arrêt de la CJCE du 27 avril 2006) ;

       - en effet, il justifie des titres requis et les actes de chiropractie pratiqués sont identiques à ceux pratiqués par les médecins, lesquels sont exonérés ; par suite, le défaut d'exonération serait contraire au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu les mémoires en défense, enregistrés les 9 novembre 2010, 9 décembre 2011 et 

26 janvier 2012, présentés par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient qu'en application des dispositions de l'article R. 194-l du livre des procédures fiscales la charge de la preuve incombe à M.A..., qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé ;

       Vu le mémoire enregistré le 20 janvier 2015, présenté pour M. A...qui maintient ses conclusions en portant sa demande au titre des frais irrépétibles à la somme de 3 000 euros ; 

       Il reprend ses précédents moyens en soutenant, en outre, que ses actes pratiqués au titre de la période litigieuse sont identiques à ceux pratiqués depuis l'année 2012 et qui sont exonérés ; 

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 février  2015, présenté par le ministre des finances et des comptes publics qui maintient ses conclusions en reprenant sa précédente argumentation ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de la santé publique ;

       Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

       Vu le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011;

       Vu le décret n°2011-1127 du 20 septembre 2011 ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 juillet 2015 :

       - le rapport de M. Pagès, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public ;

       1. Considérant que par décision n° 358534 du 10 octobre 2014 le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, d'une part, annulé l'arrêt n° 10PA01942 du 17 février 2012 de la Cour administrative d'appel de Paris annulant le jugement n° 0711797 du 4 novembre 2009 du Tribunal administratif de Paris ayant rejeté la demande de M. A...tendant à la restitution de la taxe sur la valeur versée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 novembre 2006 et accordant la restitution de cette taxe, d'autre part, renvoyé l'affaire devant la Cour ;

       Sur les conclusions à fin de restitution :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

       3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné ( ...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

       4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

       5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

       6. Considérant que le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie et le décret n° 2011-1127 du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés respectivement que le 9 janvier 2011 et le 21 septembre 2011 ; que, durant la période litigieuse courant du 1er janvier 2004 au 

30 novembre 2006, les actes de chiropraxie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ;

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés sur ses prestations de chiropraxie, il incombe à 

M. A...de démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies selon le cas par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes de chiropraxie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la situation de l'intéressé postérieurement à l'application des décrets susvisés des 7 janvier 2011 et 20 septembre 2011 ;

       8.Considérant qu'il appartient, dès lors, à M.A..., pour mettre le juge de l'impôt à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;

       9. Considérant que M.A..., qui se borne à faire valoir qu'il est titulaire du diplôme de chiropraticien délivré par l'institut franco-européen de chiropratique et à se prévaloir d'une attestation établie le 10 mars 2011 par M. Lanlo, président de l'association pour la formation et l'enseignement en France de la chiropratique, ne produit aucun élément relatif à sa pratique, et notamment les " fiches patients " annoncées en pièces jointes mais non produites, permettant d'appréhender sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été ;

       10. Considérant que, dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin de porter une appréciation sur les éléments relatifs aux qualifications professionnelles produits par M.A..., celui-ci n'établit pas que les actes qu'il a accomplis au cours de la période du 1er janvier 2004 au 30 novembre 2006, au titre desquels il demande la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée en litige, étaient des actes de chiropraxie d'une qualité équivalente à celle d'actes qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant la chiropraxie ou un masseur-kinésithérapeute, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;

       11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. A...demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

       D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...  et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (Pôle fiscal de Paris centre et services spécialisés).

Délibéré après l'audience du 3 juillet 2015 à laquelle siégeaient :

M. Krulic, président,

M. Luben, président assesseur, 

M. Pagès, premier conseiller, 

Lu en audience publique le 31 juillet 2015.

     Le rapporteur,

     D. PAGES

     Le président,

     J. KRULIC

     Le greffier,

     C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14PA04412