Vu la requête, enregistrée le 17 mars 2014, présentée pour M. et Mme A...D..., demeurant..., par Me B...C... ; M. et Mme D... demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1200458 du 16 janvier 2014 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 et des pénalités correspondantes ; 

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Laurent Domingo, premier conseiller,

       - les conclusions de M. Vladan Marjanovic, rapporteur public,

       - les observations de Me Valérie Rouillon, avocate de M. et Mme D... ; 

       Vu la note en délibéré, enregistrée le 4 février 2015, présentée pour M. et MmeD... ;

       Sur l'étendue du litige : 

       1. Considérant que, par décision en date du 24 juin 2014, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Haute-Normandie et du département de la Seine-Maritime a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 50 769 euros, de cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2007 ; que les conclusions de la requête de M. et Mme D... sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ; que M. et Mme D... n'ayant pas accepté les redressements portant sur les revenus regardés comme distribués au profit de M.D..., il appartient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des impositions correspondantes ; 

       S'agissant de l'existence de recettes dissimulées de la société D...Investissement : 

       3. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que, durant la période d'impositions qui concerne les années 2006 et 2007, la société D...Investissement, qui exerce une activité de restauration sur place et à emporter, se bornait à porter globalement en fin de journée dans ses écritures le montant des recettes encaissées selon le mode de paiement, sans procéder à un relevé détaillé de ses opérations au moyen de fiches de caisse ou de bandes de caisse enregistreuse ; que les bordereaux de remise en banque et les tableaux mensuels récapitulatifs des recettes par mode de paiement présentés par la société ne permettaient pas de contrôler le montant exact des ventes ; que le vérificateur a en outre relevé, ainsi qu'il ressort du procès-verbal établi à l'occasion des opérations de contrôle le 16 février 2009, que la société requérante ne tenait pas d'inventaire physique des stocks de marchandises et qu'elle n'avait pas présenté les journaux auxiliaires ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration, ayant regardé la comptabilité comme irrégulière et dépourvue de valeur probante, l'a écartée et procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires réalisé par la société ;

       4. Considérant que l'instruction du 21 octobre 1954, invoquée par les requérants, se borne à donner des recommandations aux vérificateurs et ne constitue pas une interprétation formelle du texte fiscal ; que la réponse ministérielle faite le 22 juin 1972 à la question de M. E..., député, subordonne la comptabilisation globale des recettes quotidiennes à la condition que les commerçants puissent en justifier le détail par la présentation de fiches de caisse ou d'une main courante correctement remplie ; que la société D...Investissement n'a présenté aucune pièce justificative du détail de ses recettes quotidiennes et ne remplissait donc pas les conditions posées par la doctrine invoquée ; que la réponse ministérielle faite le 19 janvier 1982 à M.F..., sénateur, qui institue une simple tolérance comptable relative à l'enregistrement des recettes en espèces et en chèques sur le livre de caisse, ne dispensait pas, en tout état de cause, la société de fournir des justificatifs des produits vendus ;

       5. Considérant, d'autre part, que pour reconstituer les recettes dissimulées de la société, le vérificateur a calculé le montant des recettes réalisées sur la vente de boissons à partir des factures d'achat et des prix de vente pratiqués au cours des années vérifiées et en tenant compte d'un pourcentage de 15 % de pertes et d'offerts ainsi que de la consommation du personnel ; qu'il a établi, sur la base des ventes réalisées en janvier et février 2009, à 14 % la part des liquides dans le total des recettes de la société ; qu'il a déterminé les recettes globales de la société pour les années 2006 et 2007 en appliquant ce taux aux recettes des liquides de chacune de ces deux années ; que M. et Mme D...ne sauraient utilement soutenir que les recettes autres que les liquides n'ont pas fait l'objet d'une évaluation, ni que le taux de marge des liquides a été appliqué aux ventes des solides, dès lors que la méthode mise en oeuvre par l'administration est fondée sur les proportions respectives des recettes de ces deux catégories de ventes, constatées au cours des opérations de contrôle ; que si les requérants font valoir que le service ne pouvait utiliser les prix de vente pratiqués en 2009 pour reconstituer les résultats des années antérieures, il n'est ni établi ni même allégué que le vérificateur aurait eu accès, eu égard au caractère lacunaire et peu probant de la comptabilité, à des données plus pertinentes et que les conditions d'exploitation au cours de l'année 2009 auraient été très différentes de celles des années 2006 et 2007 ; qu'il ne résulte dès lors pas de l'instruction que la méthode d'évaluation de l'administration, qui tient compte des conditions réelles d'activité de l'entreprise, aurait été, dans son principe, radicalement viciée ;

       6. Considérant que M. et Mme D...font toutefois valoir que l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve de l'existence et du montant des recettes dissimulées dès lors que le service a omis de prendre en compte, lors des opérations de contrôle, l'existence d'une seconde caisse destinée à enregistrer les recettes provenant des consommations du bar prises hors de la partie restauration ; qu'à partir d'un dépouillement des bandes de cette caisse enregistreuse réalisé sur la période des mois de janvier et de février 2009, les requérants évaluent à 19 % la part des liquides dans le total de ses recettes ; qu'ils ajoutent enfin que les boissons comprises dans les menus enfants seraient facturées à 2,50 euros et à 0,50 euro et un euro pour les menus de cinq euros ; que, cependant, ainsi que le relève le ministre,  le service a pris en compte les recettes de liquides comprises dans les menus à 5 euros, qu'il a évaluées, sur la base d'un prix de vente de 1,90 euro le liquide, à un montant de 5 225 euros pour chacune des années contrôlées, soit un montant supérieur à celui indiqué par M. et Mme D...pour les menus à 5 euros et les menus pour enfant à 2,50 euros ; qu'en outre, le calcul proposé par les requérants à partir des bandes enregistreuses de la caisse du bar, dont il est fait pour la première fois état sans toutefois établir qu'elle était effectivement utilisée lors des exercices vérifiés, inclut la vente du café, qui n'avait pas été prise en compte par le service ; que, dans ces conditions, les évaluations proposées par M. et Mme D...ne permettent pas d'établir que la méthode retenue par l'administration serait excessivement sommaire alors, en outre, que l'application du ratio dont se prévaut M. et Mme D... conduit pour les exercices 2006 et 2007 à un chiffre d'affaires inférieur à celui qui a été déclaré par la société ; qu'enfin, l'administration, qui a admis de retenir, pour la détermination des recettes relatives aux ventes de liquides, un taux de 15 % pour les pertes et offerts et a également évalué la consommation du personnel à 4 euros par jour et par salarié, a suffisamment tenu compte des conditions concrètes d'exploitation de l'entreprise ; 

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 7, que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve tant de l'existence que du montant des recettes dissimulées de la société D...Investissement ;

        S'agissant de l'appréhension des recettes dissimulées :

        8. Considérant que pour soutenir que les sommes de 169 425 euros et de 172 427 euros correspondant aux recettes dissimulées par la société D...Investissement au titre des exercices 2006 et 2007 n'ont pu être appréhendées que par M.D..., l'administration fait valoir que l'intéressé, directeur salarié de l'entreprise, exerçait seul la gestion de la société, disposait de la signature sociale, était seul habilité à réaliser des opérations sur les comptes bancaires de la société et que les porteurs de parts de celle-ci, en l'occurrence son père et son épouse, ne participant pas à la gestion effective de la société, M. D...se comportait, de manière générale, comme le seul et véritable maître de l'affaire ; que le requérant, qui ne contredit pas les éléments de fait ainsi exposés par l'administration et qui disposait du contrôle exclusif des fonds sociaux, doit ainsi être regardé comme ayant été le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société, alors même que le service n'aurait pas mis en évidence l'existence d'un enrichissement personnel ; 

       En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

       9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré " ; que les impositions en cause ayant été établies selon la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. et Mme D...de démontrer le caractère exagéré des impositions mises à leur charge ;

       10. Considérant que si M. et Mme D...soutiennent que la réduction de la base imposable prononcée au titre de l'année 2007 à la suite de la reconnaissance par l'administration de l'origine et de la nature de la somme de 90 000 euros, qui correspondait à un prêt en espèces consenti par l'une de leur relation, n'aurait pas dû être limité à un montant de 67 260 euros mais comporter également une somme de 15 300 euros correspondant à des fonds apportés en espèces à la société D...Investissement et enregistrés au compte courant ouvert au nom de M. D...dans les écritures de cette dernière, il résulte toutefois de l'instruction que l'administration avait déjà inclus cette somme dans la réduction de la base d'imposition à l'origine du dégrèvement prononcé le 24 juin 2014 ; que si les requérants ajoutent que l'administration devrait également procéder à une réduction complémentaire de cette base imposable d'un montant de 22 740 euros, correspondant à la différence entre le montant du prêt et celui de la réduction de base imposable admise par l'administration, il résulte toutefois de l'instruction que l'ensemble des redressements portant sur les " crédits espèces " dont le vérificateur avait constaté l'existence sur les divers comptes ouverts au nom des contribuables, et dont l'origine était selon lui demeurée injustifiée, ont été abandonnés par le service au cours de la procédure contentieuse ; que M. et Mme D...n'établissent pas, en outre, que le solde du prêt consenti en espèces, soit 22 740 euros, aurait été utilisé pour d'autres opérations que celles relevées par l'administration au titre des crédits espèces ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la réduction de leur base d'imposition à l'impôt sur le revenu de l'année 2007 serait insuffisante ; 

       11. Considérant que le service a constaté l'inscription de diverses sommes au crédit des comptes bancaires ouverts par les requérants au sein de différents établissements financiers ; que si le requérant fait valoir que le crédit de 3 000 euros mentionné le 1er août 2007 sur le relevé bancaire du compte ouvert à la CIC correspond au remboursement d'un prêt consenti à un membre de sa famille, la production de la simple copie d'un chèque, à défaut de tous autres éléments permettant de retracer les mouvements de fonds correspondant à ce prêt, ne saurait suffire à établir la réalité de cette allégation ; qu'il en est de même et pour les mêmes motifs de la somme de 1 000 euros inscrite le 21 août 2007 au crédit du compte bancaire ouvert à la Banque populaire ; que M.D..., à défaut de toute justification relative à la comptabilisation des sommes en cause dans les produits de la société D...Investissement ainsi qu'à l'existence d'écritures comptables retraçant les apports en compte courant, n'établit pas davantage que les crédits de 3 328 euros et de 2 621 euros constatés le 17 août 2007 et le 15 novembre 2007 sur le relevé bancaire de la Banque populaire se rapporteraient à des remboursements par la société D... Investissement de divers apports en compte courant que lui aurait consentis le requérant ; qu'il en est de même et pour les mêmes motifs des crédits de 3 000 euros au total constatés le 18 juillet 2007 et le 13 novembre 2007 sur les relevés bancaires du compte ouvert au nom des intéressés à la Caisse d'épargne de Haute-Normandie ; qu'enfin, si M. D... prétend que la somme de 1 780 euros relevée par le service au crédit du compte courant ouvert à son nom dans les écritures de la société D...Investissement serait relative au règlement pour le compte de cette dernière d'une facture, il ne produit aucun élément de nature à établir tant la réalité de ce règlement que l'enregistrement de cette facture dans la comptabilité de l'entreprise ; qu'ainsi, M. et Mme D...n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, de l'exagération du montant des revenus d'origine indéterminée laissés à leur charge par l'administration ; 

        Sur les pénalités :

        12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

        13. Considérant que pour justifier l'application des majorations prévues par les dispositions précitées du code général des impôts aux rehaussements d'impôt assignés à M. et Mme D...au titre de l'année 2006, l'administration relève qu'outre l'importance des revenus non déclarés, l'intéressé ne pouvait ignorer, en sa qualité de maître de l'affaire, les irrégularités affectant la comptabilité de l'entreprise dont il assumait la direction effective ainsi que les omissions de revenus favorisées par ces manquements ; que l'administration doit, dès lors, être regardée comme établissant l'intention délibérée d'éluder l'impôt au titre de cette année ;

        14. Considérant que les omissions de revenus relevées par l'administration au titre de l'année 2007 concernent non seulement les revenus distribuées en provenance de la société dont M. D... était le gérant de fait mais aussi des revenus d'origine indéterminée dont le montant, même après le dégrèvement prononcé par l'administration en cours d'instance, s'élève à 129 170 euros ; que l'administration qui relève les mêmes éléments de fait que ceux mentionnés au point 14, justifie de l'application des majorations pour manquement délibéré appliquées aux rehaussements d'impôt sur le revenu assignés à M. et Mme D...au titre de l'année 2007 ; 

        15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, les conclusions présentées par M. et Mme D...sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DÉCIDE :

       Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme D... à concurrence du dégrèvement de 50 769 euros en droits et pénalités prononcé au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles M. et Mme D...ont été assujettis au titre de l'année 2007.

       Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

       Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... D...et au ministre des finances et des comptes publics.

       Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 

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