Vu la requête, enregistrée le 30 avril 2014, présentée pour M. et Mme C...A..., demeurant au..., par Me B...et Me D...; M. et Mme A...demandent à la Cour :

      1°) d'annuler le jugement n° 1306494 du 7 mars 2014 par lequel le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge partielle de la cotisation d'impôt supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été assignée au titre de l'année 2010 à concurrence de la majoration en base de 25 % et a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 ;

      2°) de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires ; 

      3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

      M. et Mme A...soutiennent que :

      - la majorité des créances clients enregistrées en pertes, qui n'ont pas été recouvrées à ce jour, ont des montants inférieurs à 1 000 euros ; en envoyant trois lettres de rappel pour chaque facture, l'entreprise a engagé des diligences adaptées au montant des créances ; les sociétés Omga Service France, dont la créance de 750,18 euros a été comptabilisée comme irrécouvrable, a été liquidée le 9 mars 2006 ; concernant la créance de 2 795 euros sur la société Scap, la liquidation judiciaire de cette société quelques mois après la clôture de l'exercice de la société GPE démontre les doutes que pouvait avoir l'entreprise sur ses capacités de recouvrement de cette créance ; en tout état de cause, l'entreprise aurait pu passer une provision pour créance douteuse du même montant ; pour les créances de faible montant, il n'est pas nécessaire de démontrer l'insolvabilité du débiteur dès lors que la société a envoyé au moins une relance ; le seuil à retenir pour la qualification de faible montant doit, dans un souci de réalisme économique, être fixé à 500 euros ; en effet, la procédure de recouvrement des créances inférieures à ce seuil représenterait un coût supérieur au montant des créances ;

      - un procès-verbal de signification a été remis par huissier le 2 juillet 2010 pour la créance Brevetti de 843 euros ; la créance Lem Art Group de 1 285,75 euros est restée impayée malgré quatre relances et une mise en demeure ; dès lors, les provisions pour créances douteuses étaient justifiées au titre de l'exercice clos en 2010 ;

      - les avoirs sont justifiés par les factures d'avoir produites ;

      - l'administration n'a pas recherché quel était le taux d'intérêt pratiqué par la banque de l'entreprise pour son financement ; le taux applicable est le taux maximum accepté pour la déduction des intérêts servis aux associés et non le taux pratiqué par les banques ; il convient d'appliquer le taux d'intérêt légal, soit 3,79 % en 2009 et 0,65 % en 2010, qui est plus adapté à la situation d'avance de trésorerie de la société GPE à la société GPC ;

      - M. A...a utilisé son véhicule personnel, une Citroën C3, pour effectuer des déplacements professionnels ; ces frais de véhicule, qui ne lui ont jamais été remboursés, doivent être pris en compte pour le calcul de l'imposition ; 

      - les cotisations sociales dues par M. A...au titre de son activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux constituent des charges déductibles ; le principe et le montant de la dette sont déterminés par le code de la sécurité sociale ; conformément à l'article 38-2 du code général des impôts et à la documentation de base 4A-212 et BOI-BIC-BASE-20-10, les dépenses sont comptabilisées dès qu'elles sont certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant ;

      - les entreprises GPC et GPE faisaient appel aux services d'un expert-comptable ; la dispense de majoration de 25 % s'applique à l'imposition des revenus de l'année 2009 ; la question du " visa fiscal " mentionnée dans la décision de rejet n'a pas été évoquée par la proposition de rectification qui ne satisfait pas sur ce point à l'exigence de motivation prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et la documentation de base 13L-1513 n° 80 à jour au 1er juillet 2002 ;

      Vu le jugement attaqué ;

      Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 août 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut au rejet de la requête ; 

      Il fait valoir que : 

      - la société GPE a présenté le 12 avril 2011 des lettres de relance sans accusé de réception qui ne suffisent pas à justifier les pertes comptabilisées ; il revient aux contribuables de démontrer l'insolvabilité des créanciers ; le constat de l'absence de paiement des créances ne permet pas d'apporter une justification suffisante ; il n'est pas établi que le service vérificateur ait réintégré la créance Omga dans le résultat imposable de la société GPE ;

      - pour la créance Brevetti, la signification de l'huissier est postérieure à la clôture de l'exercice ; concernant le client Lem Art Group, les requérants ne produisent pas les courriers de relance ;

      - les requérants ne démontrent pas la réalité du double paiement concernant l'avoir Schott AG et ne produisent aucun élément permettant de justifier le motif de l'émission des avoirs Avril Marion et Ecole Pivaut ; ils ne fournissent pas davantage de justificatif pour les avoirs de 974,92 euros et de 4 000 euros ; 

      - le taux d'intérêt légal ne saurait être confondu avec le taux pratiqué par une banque ; 

      - les requérants n'établissent pas la réalité des frais de déplacement allégués ni leur objet professionnel ; ils ne démontrent pas avoir versé des cotisations aux organismes sociaux ;

      - les requérants n'apportent pas la preuve que l'expert comptable était conventionné " visa fiscal " ;

      Vu les autres pièces du dossier ; 

      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      Vu le code de justice administrative ;

      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mai 2015 :

      - le rapport de M. Cheylan, premier conseiller,

      - les conclusions de M. Boissy, rapporteur public ; 

      1. Considérant que M. A...était gérant et associé des sociétés à responsabilité limitée Grand Palais Communication (GPC) et Grand Palais Editions (GPE), sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés ; qu'il a acquis en 2008 l'intégralité des parts sociales de ces deux sociétés qui sont, de ce fait, devenues des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée ; que l'administration, qui a procédé à un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M.A..., a estimé qu'à défaut d'option à l'impôt sur les sociétés à la suite de la réunion des parts sociales de ces deux sociétés entre les mains de M.A..., les sociétés GPC et GPE avaient cessé d'être assujetties à cet impôt ; qu'en outre, à l'occasion d'une vérification de comptabilité de la société GPE, le service a notamment réintégré dans le résultat imposable de la société des provisions pour créance douteuse et des pertes sur créances clients non justifiées ; que, par une proposition de rectification du 2 août 2011 adressé à M. A...pour la période du 1er janvier au 12 septembre 2008 et par une proposition de rectification du même jour adressée à M. et Mme A...pour la période du 13 septembre au 31 décembre 2008 et les années 2009 et 2010, l'administration a notifié des rehaussements dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux et des revenus de capitaux mobiliers à raison, d'une part, de l'imposition des bénéfices et réserves réputés distribués lors du changement de régime fiscal des sociétés GPC et GPE, d'autre part, des charges réintégrées dans le résultat imposable de la société GPE ; que M. et Mme A...ont demandé, par voie de réclamation, la décharge de ces rehaussements ainsi que la déduction des frais de déplacement exposés par M. A...et des cotisations sociales dues par ce dernier au titre de son activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 7 mars 2014 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 2009 et 2010 à la suite de la vérification de comptabilité de la société GPE ;

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;

      3. Considérant que le requérant soutient que l'administration n'a pas suffisamment motivé sa proposition de rectification du 2 août 2011 concernant l'application de la majoration en base de 25% aux bénéfices industriels et commerciaux ; que l'administration a toutefois indiqué dans sa proposition de rectification qu'en l'absence d'adhésion à un centre de gestion agréé, les bénéfices industriels et commerciaux rehaussés au titre de l'année 2009 sont multipliés par 1,25 pour le calcul de l'impôt sur le revenu ; qu'il est précisé dans cette proposition que " le bénéfice des exploitants soumis à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion agréé ou, à compter du 1er janvier 2010 qui ne font pas appel aux services d'un expert comptable [...] autorisés et conventionnés est multiplié par 1,25 " en application du 7 de l'article 158 du code général des impôts ; qu'ainsi, et alors même que l'administration aurait omis de faire référence à un expert comptable conventionné " visa fiscal ", ladite proposition énonce de façon complète les motifs sur lesquels l'administration entendait se fonder pour opérer les rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; qu'il s'ensuit que la proposition de rectification du 2 août 2011, qui permettait au contribuable de formuler utilement ses observations sur l'application de la majoration en base de 25 %, était suffisamment motivée sur ce point ; 

      4. Considérant par ailleurs, que les requérants ne sont pas fondés à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les commentaires administratifs reproduits dans la documentation de base 13L-1513 n° 80 à jour au 1er juillet 2002, qui ont trait à la procédure d'imposition et ne peuvent être regardés comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A ; 

      Sur le bien fondé des impositions :

      5. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) " ; 

      6. Considérant d'autre part, qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ;

      En ce qui concerne les provisions pour créances douteuses et les pertes sur créances irrécouvrables :

      7. Considérant en premier lieu, que la société a comptabilisé, au titre de l'exercice clos le 

31 mai 2010, une provision concernant les clients Brevetti et Lem Art Group pour lesquels des factures demeuraient impayées à l'échéance ; que les requérants ne sauraient toutefois se prévaloir, pour justifier le caractère douteux de la créance Brevetti, d'un procès-verbal de signification remis par huissier le 2 juillet 2010 postérieurement à la clôture de l'exercice concerné ; que si les requérants font valoir que la créance Lem Art Group est restée impayée malgré quatre relances et une mise en demeure, ils ne l'établissent pas ; qu'ainsi, les requérants n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, du caractère douteux de ces créances ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré lesdites provisions dans les résultats imposables de la société GPE au titre de l'exercice clos le 31 mai 2010 ; 

      8. Considérant en second lieu, que la société GPE a comptabilisé au titre des exercices clos en 2009 et en 2010 des pertes sur créances impayées ; que si les requérants soutiennent que la société a envoyé trois lettres de relance pour chaque facture impayée, ils n'apportent pas la preuve que ces lettres, adressées par courrier simple, auraient effectivement été expédiées aux clients ; qu'ils font en outre valoir, pour justifier l'absence de diligences accomplies en vue de récupérer les sommes inférieures à 500 euros, que leur montant est peu élevé et que les procédures de recouvrement de créances excèderaient leur valeur ; que, toutefois, les requérants ne donnent aucune précision ni justification de nature à établir que la société GPE pouvait être certaine, à la clôture de ces exercices, que lesdites créances ne seraient pas honorées ; que si les requérants soutiennent que la société Omga Service France, dont la créance a été comptabilisée comme irrécouvrable, a été liquidée le 9 mars 2006, il ne résulte pas de l'instruction que la perte correspondante aurait été réintégrée dans la résultat imposable de la société GPE ; que la seule circonstance que la liquidation judiciaire de la société Scap soit intervenue le 28 septembre 2010 ne saurait suffire à justifier le caractère irrécouvrable des créances détenues sur cette société au titre de l'exercice clos le 31 mai 2010 ; que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a rejeté la déduction des sommes ainsi comptabilisées ; 

      En ce qui concerne les avoirs :

      9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société GPE a inscrit au débit d'un compte de produits un montant de 1 450 euros au profit du client Schott AG à la clôture de l'exercice 2010 ; que si les requérants font valoir que cette écriture se justifie par un double règlement effectué par ce client, les pièces qu'elle produit, qui font référence à un avoir, ne suffisent pas à démontrer l'existence du double paiement allégué à la clôture de cet exercice ; que le service vérificateur a en outre refusé la déduction de sommes correspondant à des notes d'avoir établies par la société GPE au profit des clients Avril Marion, Ecole Pivaut, Ceradel et Moulin du Coq pour des montants hors taxes respectivement de 2 950 euros, 5 049,73 euros, 974,92 euros et 4 000 euros ; que l'extrait du compte client Ceradel ouvert dans les livres de la société GPE ne suffit pas à justifier du principe de la déductibilité de la créance inscrite au profit de ce client ; qu'en revanche, les requérants fournissent les copies des factures d'avoir établies au nom des clients Avril Marion, Ecole Pivaut et Moulin du Coq ; que l'administration, qui se borne à constater l'absence de justification du motif pouvant justifier les avoirs, ne conteste pas la régularité de ces documents ni le principe de la déductibilité des sommes en cause ; que, dans ces conditions, les requérants sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré dans le résultat imposable de la société GPE les avoirs accordés aux clients Avril Marion, Ecole Pivaut, qui représentent un montant total de 7 999,73 euros au titre de l'exercice clos en 2009 et l'avoir de 4 000 euros accordé au client Moulin du Coq au titre de l'exercice clos en 2010 ;

      En ce qui concerne les frais de déplacement et les cotisations sociales :

      10. Considérant, en premier lieu, que les requérants font valoir que M. A...a utilisé son véhicule personnel Citroën C3 pour effectuer des déplacements professionnels et que les frais correspondants ne lui ont jamais été remboursés ; que, toutefois, les pièces produites, à savoir le certificat d'immatriculation et des documents relatifs à l'assurance et au financement du véhicule, ne démontrent pas l'usage professionnel du véhicule pendant les années d'imposition en litige ; que, par suite, et alors même que les cotisations d'assurance du véhicule auraient été acquittées par le compte courant de M. A...ouvert dans les livres de la société GPE, les requérants ne sont pas fondés à demander la déduction de ces frais de déplacement ;

      11. Considérant, en second lieu, que les requérants soutiennent que M. A...est redevable de cotisations sociales obligatoires au titre de son activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux à la suite de la remise en cause du régime fiscal applicable à la société GPE ; qu'ils n'apportent toutefois aucun élément de nature à justifier le montant des charges qu'ils entendent déduire à ce titre ; 

      12. Considérant, par ailleurs, que les requérants font référence aux commentaires administratifs reproduits dans la documentation de base 4A-212 et à ceux publiés au bulletin officiel des finances publiques BOI-BIC-BASE-20-10 du 4 décembre 2012, relatifs aux créances acquises et aux dettes certaines ; que, toutefois, ces commentaires ne contiennent pas d'interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt ; que, dès lors, ils ne sauraient utilement s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

      En ce qui concerne les intérêts de compte courant :

      13. Considérant qu'aux termes du I de l'article 212 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " I. - Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 sont déductibles dans la limite de ceux calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues. " ; qu'aux termes du 1 de l'article 39 du même code dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) 3° Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans. (...) " ;

      14. Considérant qu'il est constant que les intérêts versés en rémunération du solde débiteur du compte courant ouvert dans les livres de la société GPE ont été déterminés par le service vérificateur selon la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit telle que définie par les dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts ; que contrairement à ce que soutiennent les requérants, les dispositions précitées ne prévoient pas la possibilité de substituer le taux d'intérêt légal à ces modalités de calcul ; que les requérants ne justifient pas que l'établissement bancaire de la société GPE pratiquait un taux différent de celui retenu par le service ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les résultats de la société GPE les intérêts calculés à un taux égal à la moyenne annuelle ci-dessus mentionnée ;

      15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris ne leur a pas accordé la décharge du rehaussement portant sur les avoirs consentis aux clients Avril Marion et Ecole Pivaut au titre de l'année 2009 et sur l'avoir consenti au client Moulin du Coq au titre de l'année 2010 ;

      Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article 

L. 761-1 du code de justice administrative :

      16. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme A...présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assigné à M. et Mme A...est réduite d'une somme de 7 999,73 euros au titre de l'année 2009 et d'une somme de 4 000 euros au titre de l'année 2010.

Article 2 : M. et Mme A...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à cette réduction des bases d'imposition ;

Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris n° 1306494 du 7 mars 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de M. et Mme A...est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France Est.

Délibéré après l'audience du 22 mai 2015, à laquelle siégeaient :

Mme Driencourt, président de chambre,

Mme Mosser, président assesseur,

M. Cheylan, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 5 juin 2015.

Le rapporteur,

F. CHEYLAN Le président,

 L. DRIENCOURT

Le greffier,

J. BOUCLY       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

''

''

''

''

3

N° 14PA01951