Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société par actions simplifiée (SAS) Sodivitrage a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, pour les montants respectifs de 51 408 euros, 46 987 euros et 604 euros et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1300563 du 4 février 2014, le tribunal administratif d'Orléans a  constaté un non-lieu partiel à statuer et a rejeté le surplus de cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 20 mars 2014, la SAS Sodivitrage, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Orléans du 4 février 2014 ;

       2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, pour les montants respectifs de 11 186 euros, 15 161 euros et 128 euros et des pénalités correspondantes.

       3°)  de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité sur les achats de vins que l'administration a refusé d'admettre en charges ;

       - la proposition de rectification du 19 décembre 2008 est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne distingue pas le cas de chacun des gérants dont les fonctions étaient différentes pour regarder leurs rémunérations respectives comme excessives ;

       - en ce qui concerne les achats de vin que l'administration a refusé d'admettre en charges pour l'exercice 2005, des justifications ont été apportées ; 

       - en abandonnant formellement des rehaussements ayant le même objet au cours d'un précédent contrôle, l'administration a pris position sur sa situation au sens des dispositions de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales ; 

       - en ce qui concerne les frais de restaurant dont la déduction a été rejetée, ces dépenses sont justifiées par l'intérêt de l'entreprise, alors même qu'elles ont été exposées lors de jours non travaillés, ce seul motif ne suffisant pas pour leur donner un caractère purement personnel ;

       - l'administration n'établit pas que les rémunérations versées à M. et Mme A... étaient excessives eu égard à leurs fonctions commerciales et techniques et à leur implication dans la société et compte tenu des termes de comparaison non pertinents qu'elle a utilisés ;

       - une rémunération de cet ordre a été admis au cours d'une précédente vérification de la société au titre des exercices 1986-1987 et constitue une prise de position formelle de l'administration dès lors que la situation de fait est la même pour la période en litige ;

       - l'application des pénalités pour manquement délibéré n'est ni motivée ni justifiée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 11 août 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SAS Sodivitrage n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Allio-Rousseau, 

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.

       1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Sodivitrage, qui exerce une activité de pose de survitrages isolants à Orléans, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 17 septembre 2008 au 20 novembre 2008 portant sur les exercices clos les 31 décembre 2005, 2006 et 2007 ; que, par une proposition de rectification du 19 décembre 2008, l'administration a notamment remis en cause, pour la détermination des résultats clos au titre de chaque exercice, la déduction, d'une part, de certaines charges comme non engagées dans l'intérêt de l'entreprise, se rapportant à des achats de vins, à des dépenses de restaurant et à des remboursements de frais de carburant, et, d'autre part, d'une partie de la rémunération versée à M. et MmeA..., ses co-gérants, qu'elle a regardée comme excessive ; que, par un jugement du 4 février 2014, le tribunal administratif d'Orléans a prononcé un non-lieu partiel à statuer, en raison du dégrèvement prononcé en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007 en raison de l'abandon du rehaussement concernant les frais de carburant, et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; que la SAS Sodivitrage relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, pour les montants respectifs de 11 186 euros, 15 161 euros et 128 euros et des pénalités correspondantes ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant, en premier lieu, que dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée dans ses propres locaux, il appartient au contribuable, qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ;  

       3. Considérant qu'il est constant que le vérificateur a effectué plusieurs interventions dans les locaux de la SAS Sodivitrage ; qu'en se bornant à alléguer que des justifications auraient pu être apportées à l'achat de vins au titre de l'exercice clos en 2005 d'un montant de 4 757 euros si la question de l'existence d'une consommation interne à l'entreprise ou de l'emploi des vins à titre de cadeaux d'entreprise avait été évoquée lors des interventions sur place, la société requérante n'établit pas que le vérificateur se serait refusé à tout débat oral et contradictoire et qu'elle aurait été privée de la garantie de pouvoir engager un tel débat ;

       4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée..." ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ;

       5. Considérant que la SAS Sodivitrage soutient que la proposition de rectification qui lui a été adressée n'était pas suffisamment motivée dès lors qu'elle mentionne globalement les rehaussements au titre des rémunérations excessives perçues par ses gérants, M. et Mme A..., sans en fournir de façon distincte pour chacun d'eux les motifs ; qu'il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 19 décembre 2008 que ce document indique l'impôt concerné, les années et les bases d'imposition, les montants des redressements ainsi que les motifs des rehaussements, qu'en ce qui concerne le rejet d'une partie des rémunérations de M. et Mme A...regardée comme excessive, l'administration s'est fondée sur les données internes à l'entreprise, telles que les salaires perçus et les services rendus par chacun des deux gérants au regard de la nature de leurs tâches respectives et qu'elle a distingué également les diverses responsabilités qu'ils occupent au sein de la société et dans d'autres sociétés ; que le vérificateur a tenu compte dans l'affectation de la part de rémunération jugée excessive de la différence de rémunération des co-gérants, répartissant ainsi cette somme selon la même ventilation que celle retenue par la société pour les rémunérer ; qu'ainsi, la proposition de rectification comportait des indications suffisantes pour éclairer la société requérante sur la nature et les bases légales respectives de chacun des rehaussements envisagés et la mettre à même de les contester utilement ;

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. " ; 

       7. Considérant, en premier lieu, que l'administration a refusé la déduction d'une charge au titre de l'exercice clos en 2005 d'un montant de 4 757 euros correspondant à une facture d'achat de vins au motif que l'intérêt de l'entreprise n'était pas justifié ; que la société Sodivitrage ne démontre ni l'existence d'une consommation interne de ces boissons ni leur emploi au titre de cadeaux ; 

       8. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a rejeté la déduction de factures correspondant à des frais de restaurant, pour des montants de 196 euros au titre de l'exercice 2005, 158 euros au titre de l'exercice 2006 et 383 euros au titre de l'exercice 2007 au motif que ces charges engagées au cours de jours non travaillés avaient par nature un caractère personnel ; que si cette circonstance n'est pas par elle-même de nature à justifier que soit écartée la déduction d'une telle dépense, les notes justificatives sur lesquelles figurent les mentions manuscrites du directeur financier de la société requérante et de salariés, parfois accompagnés de leur conjoint, ne suffisent pas à établir leur caractère professionnel ; 

       9. Considérant, en troisième lieu, qu'il incombe à l'administration, si elle entend remettre en cause la déductibilité de rémunérations versées par une société, d'apporter la preuve de ce que celles-ci sont excessives ;

       10. Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats imposables de la SAS Sodivitrage au titre des exercices clos en 2005 et 2006 la fraction des rémunérations de M. et MmeA..., co-gérants, qu'elle estimait excessive, à hauteur respectivement de 28 404 euros au titre de l'exercice clos en 2005 et de 45 326 euros au titre de l'exercice clos en 2006 ; 

       11. Considérant que l'administration a, ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification du 19 décembre 2008, procédé à la comparaison du poids relatif de la rémunération des gérants au regard du chiffre d'affaires de chacun des exercices, de la masse salariale totale et de la masse salariale concernant les cinq salariés les mieux rémunérés ; que la part des salaires de la gérance pour les années 2005 et 2006 s'établit à 8,60 % et 9,34 % de la masse salariale de la société requérante, à 3,52 % et 3,81 % de son chiffre d'affaires et à plus de trois fois en 2005 et de trente fois en 2006 le bénéfice comptable ; que l'administration a par ailleurs retenu que la rémunération des gérants a été augmentée de 2005 à 2006, certes de manière minime, mais alors que le bénéfice comptable était en nette réduction ; qu'elle s'est également fondée sur un échantillon de sept entreprises, le cas échéant en globalisant les rémunérations des dirigeants en cas de pluralité de ces derniers, situées dans le même département ou dans des départements proches, exerçant des activités identiques ou similaires, et dont les chiffres d'affaires et les effectifs salariés se rapprochent de ceux de la société requérante ; qu'elle a ainsi déterminé un taux moyen de rémunération correspondant à 1,84 % et à 1,85 % du chiffre d'affaires des exercices alors que les chiffres d'affaires et les résultats d'exploitation moyens étaient supérieurs de près du double à ceux réalisés par la société requérante ; que, pour tenir compte du niveau élevé de salaires au sein de la SAS Sodivitrage, ainsi que de l'implication de chacun de ses co-gérants, le service a majoré le taux moyen de rémunération au regard du chiffre d'affaires moyen qu'elle a déterminé par voie de comparaison et retenu un taux de 3 % du chiffre d'affaires ; qu'elle a estimé que le surplus était injustifié ;

       12. Considérant que si la SAS Sodivitrage soutient qu'il existait des différences entre les termes de comparaison retenus par le service pour calculer une moyenne et sa propre situation, s'agissant soit de l'activité, soit du chiffre d'affaires, soit de la structure juridique, ces éléments ne permettent pas d'estimer que l'échantillonnage retenu par le service, dont l'ampleur permet au surplus de neutraliser certaines des différences invoquées, serait erroné ; que la société requérante n'en propose pas d'autre ; 

       13. Considérant, par ailleurs, que la SAS Sodivitrage fait valoir que les dirigeants de la société ont perçu une rémunération correspondant, en sus de leur fonction normale de gérance, à leur implication totale et quotidienne dans la direction et le management des salariés, et résultant de ce qu'ils auraient assuré une fonction commerciale très importante tenant à l'invention par Mme A...d'un système de survitrage magnétique et à la mise au point par M. A... d'une méthode commerciale innovante ; qu'elle soutient également que les gérants assumaient une fonction technique importante en assistant les chefs d'agence chargés de la gestion des équipes de prospecteurs, de commerciaux et de techniciens  ; que, toutefois, la société requérante n'apporte pas, à l'appui de ses déclarations, de justificatifs permettant de démontrer que l'administration aurait fait une estimation insuffisante de leurs rémunérations de gérants ;

       14. Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère excessif des rémunérations versées aux co-gérants de la société requérante et est fondée à remettre en cause la déductibilité de rémunérations effectivement versées à hauteur de 28 404 euros en 2005 et de 45 326 euros en 2006 ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;

       16. Considérant, en premier lieu, que la SAS Sodivitrage fait valoir qu'au cours d'un précédent contrôle, le service a formellement pris position sur les achats de vins qu'elle avait réalisés ; que toutefois l'abandon non motivé d'un rehaussement afférent à deux factures d'acquisition de vins en 2001 dans la réponse aux observations du contribuable ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de la société requérante, invocable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

       17. Considérant, en second lieu, que la circonstance que l'administration ait admis, lors d'un précédent contrôle, une rémunération des gérants égale à 10,11 % du chiffre d'affaires de la société au titre de l'exercice clos en 1987, ne saurait être regardée comme constituant une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de l'entreprise au regard d'un texte fiscal ; que, par suite, la société requérante ne peut se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration sur l'absence de caractère excessif des rémunérations versées à ses co-gérants au cours de la période en litige sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

       Sur les pénalités : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       18. Considérant, en premier lieu, que, comme l'ont relevé les premiers juges, la proposition de rectification du 19 décembre 2008 fait mention du fondement légal et du taux de la pénalité, et indique qu'elle est appliquée aux rehaussements afférents aux charges non admises en déduction ; qu'elle mentionne également les circonstances de fait sur lesquelles s'est appuyé le service ; que, dans ces conditions, l'administration a suffisamment motivé l'application de la pénalité en cause au regard des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

       19. Considérant, en second lieu, que pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur le caractère répétitif des irrégularités constatées, déjà relevées lors d'une précédente vérification de comptabilité de la société pour les exercices 2000 à 2003, aussi bien en ce qui concerne les charges non justifiées ou non engagées dans l'intérêt de l'entreprise qu'en ce qui concerne la rémunération excessive de ses dirigeants et sur leur intention de porter dans les charges de l'entreprise des avantages consentis à titre personnel ; que la société Sodivitrage, qui en demande la décharge par voie de conséquence de celle des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés, ne conteste pas utilement ces éléments ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant, sur le fondement de la loi fiscale, la preuve qui lui incombe de l'existence d'un manquement délibéré ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       20. Considérant qu'ainsi qu'il a été mentionné au point 16, en ce qui concerne les achats de vins qu'elle a réalisés, la société Sodivitrage ne peut se prévaloir d'aucune prise de position formelle sur sa situation de fait au sens des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales de nature à entraîner la réduction de la pénalité pour manquement délibéré appliquée aux conséquences de ce rehaussement ; 

       21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Sodivitrage n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       22. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme demandée par la société Sodivitrage au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de la société Sodivitrage est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à la société Sodivitrage et au ministre des finances et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 1er octobre 2015, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - Mme Allio-Rousseau, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 22 octobre 2015.

Le rapporteur,

M-P. Allio-RousseauLe président,

F. Bataille       

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14NT00729