Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A...C...a demandé au tribunal administratif de Rouen la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 et au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2011.

       Par un jugement nos 1101805-1203060 du 19 décembre 2013, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 10 février 2014, M. C..., représenté par MeB..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rouen du 19 décembre 2013 ;

       2°) de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Domingo, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Guyau, rapporteur public.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       1. Considérant que M.C..., qui exerce l'activité de chiropracteur, a demandé le 24 février 2011 et le 2 août 2012, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée pour les prestations qu'il a fournies au cours de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 au motif qu'il pouvait bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que sa réclamation ayant été rejetée, il a saisi le tribunal administratif de Rouen qui, par un jugement du 19 décembre 2013, a rejeté sa demande ; que M. C... relève appel de ce jugement ;

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

       3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 

       4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive, serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

       5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ; 

       6. Considérant que le décret du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie n'a été publié que le 9 janvier 2011 et que le décret du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie, ainsi que l'arrêté du même jour pris en application de ces deux décrets, n'ont été publiés que le 21 septembre 2011 ; que, jusqu'à cette date, les actes dits de chiropraxie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine, et le cas échéant, pour certains actes seulement et sur prescription médicale, par les autres professionnels de santé habilités à les réaliser ;

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour faire droit à une demande de restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par un chiropracteur antérieurement à l'entrée en vigueur des décrets des 7 janvier et 20 septembre 2011 mentionnés ci-dessus et de l'arrêté du 20 septembre 2011, celui-ci doit démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un membre d'une profession de santé réglementée ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes de chiropraxie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'il appartient au demandeur, pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;

       8. Considérant que la circonstance que M.C..., auquel incombe la charge de la preuve ainsi qu'il a été dit au point 2, ait produit des éléments pouvant attester de la qualité de la formation qu'il a suivie sanctionnée par l'obtention d'un diplôme, ne le dispense toutefois pas de fournir au juge de l'impôt les informations permettant de se prononcer sur la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'il résulte de l'instruction que le requérant a produit des fiches de patients qui ne comportent pas de description précise et suffisamment circonstanciée des conditions dans lesquelles les actes dont il se prévaut ont été réalisés, notamment s'agissant des signes symptomatiques de ses clients, des résultats de ses examens physiques ainsi que des différents tests pratiqués, des diagnostics posés et des traitements et manipulations effectués, de même que des évolutions pathologiques ; que l'attestation du 14 janvier 2014, rédigée par un masseur-kinésithérapeute, ainsi que les photographies du cabinet où exerce M.C..., ne sont pas de nature à justifier des conditions dans lesquelles les prestations fournies par l'intéressé ont été accomplies ; qu'ainsi, M. C... n'établit pas, par les pièces qu'il produit, que les actes de chiropraxie qu'il a accomplis au cours de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 puissent être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant la chiropraxie, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il ne saurait en outre, et en tout état de cause, obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2011, dès lors que l'exonération concernant les praticiens légalement autorisés à faire usage du titre de chiropracteur n'est entrée en vigueur qu'à compter du 30 décembre 2011 et que le requérant n'a obtenu cette autorisation que le 28 juin 2012 ; 

       9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       10. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. C... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre des finances et des comptes publics.

       Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°14DA00253