Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg  de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu  auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 à raison du rehaussement de leurs revenus fonciers.

       Par un jugement n° 1601400 du 14 juin 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a fait partiellement droit à leur demande, d'une part, en réduisant le rehaussement du résultat foncier afférent à l'immeuble de Vallauris pour l'année 2010 d'un montant de 4 119 euros et pour l'année 2011 d'un montant de 1 900 euros et en prononçant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes, d'autre part, en déchargeant les contribuables des pénalités pour manquement délibéré ayant assorti les rappels d'impôt sur le revenu afférents à l'immeuble de Homécourt pour les années 2010 et 2011.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 21 juillet 2017, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour d'annuler le jugement susvisé du tribunal administratif de Strasbourg du 14 juin 2017 uniquement en tant qu'il a déchargé les intéressés des pénalités pour manquement délibéré ayant assorti les rappels d'impôt sur le revenu afférents à l'immeuble de Homécourt pour les années 2010 et 2011 et de rétablir les pénalités en cause.

       Il soutient que c'est à tort que le tribunal administratif n'a pas retenu le manquement délibéré s'agissant des rappels d'imposition afférents à l'immeuble de Homécourt, en se fondant sur les assurances obtenues par les requérants du bureau d'études et de l'agence nationale pour l'amélioration de l'habitat (ANAH).

       Par un mémoire enregistré le 1er août 2017, M. et MmeB..., représentés par Me C..., demandent à la cour :

       1°) de confirmer le jugement du tribunal administratif de Strasbourg s'agissant des impositions invalidées ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu  laissées à leur charge, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 à raison du rehaussement des revenus fonciers déclarés, s'agissant des immeubles situés respectivement 10 rue de l'Hôtel de ville à Joeuf (Meurthe-et-Moselle), 35 rue Clémenceau à Homécourt (Meurthe-et-Moselle) et 21 domaine des Tuileries à Vallauris (Alpes Maritimes) ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 8 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils font valoir que :

       - s'agissant de l'immeuble situé à Joeuf, d'une part, le remplacement des portes de garage existantes par des portes de garage électriques ne peut pas être considéré comme une dépense d'amélioration ; à tout le moins, il est possible de dissocier le système électrique de la porte de garage en elle-même ; d'autre part, les autres dépenses de rénovation des garages portant sur les dix-neuf garages non transformés en appartement sont déductibles à hauteur d'un prorata de 19/32e ;

       - s'agissant de la propriété située à Vallauris, les dépenses relatives à l'entretien des espaces verts et de la piscine engagées depuis le départ du précédent locataire en 2008 doivent être regardées comme des dépenses visant à faciliter la location et donc être déduites du revenu foncier brut de 2010 ;

       - s'agissant de l'immeuble situé rue Georges Clémenceau à Homécourt, c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que les travaux engagés dans cet immeuble devaient être regardés comme des travaux d'agrandissement et de reconstruction ; à titre subsidiaire, certains travaux peuvent être considérés comme des travaux d'amélioration ou de réparation rendus nécessaires par l'état du bâtiment et présentent un caractère dissociable ;

       - les pénalités de 40 % pour manquement délibéré sont injustifiées.

       Par un mémoire enregistré le 27 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Bauer, 

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et MmeB..., ont effectué des travaux de rénovation dans plusieurs de leurs immeubles, situés en Meurthe-et-Moselle et dans les Alpes-Maritimes, travaux qu'ils ont entendu pour partie déduire de leurs revenus imposables. Ils ont fait l'objet à partir du 5 mai 2013 d'un examen de situation fiscale personnelle contradictoire portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. A l'issue des opérations de contrôle, le service a considéré qu'ils avaient souscrit des déclarations de revenus fonciers minorées au titre des années 2010 et 2011. Par propositions de rectification des 18 décembre 2013 et 31 mars 2014, établies selon la procédure contradictoire, l'administration leur a notifié les rappels d'impôt sur le revenu correspondants, assortis de la pénalité pour manquement délibéré. M. et Mme B... ont demandé au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires et  pénalités. Par un jugement du 14 juin 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a fait partiellement droit à leur demande, d'une part, en réduisant le rehaussement du résultat foncier afférent à l'immeuble de Vallauris (Alpes-Maritimes) pour l'année 2010 d'un montant de 4 119 euros, en ramenant le rehaussement du résultat foncier relatif à cet immeuble pour l'année 2011 à un montant de 1 900 euros et en prononçant la décharge des impositions supplémentaires et pénalités correspondantes, d'autre part, en déchargeant les contribuables des pénalités pour manquement délibéré ayant assorti les rappels d'impôt sur le revenu afférents à l'immeuble de Homécourt (Meurthe-et-Moselle) pour les années 2010 et 2011. Le ministre de l'action et des comptes public relève appel de ce jugement en tant qu'il a ordonné la décharge des pénalités pour manquement délibéré concernant ce dernier immeuble. Pour leur part, par la voie d'un appel qu'ils présentent comme incident, mais qui, formé dans le délai de recours contentieux, doit être regardé en réalité comme un appel principal, les époux B...demandent à la cour de rejeter la requête  du ministre et de réformer le jugement en prononçant la décharge des impositions supplémentaires et pénalités  laissées à leur charge, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 à raison du rehaussement des revenus fonciers déclarés, s'agissant des immeubles situés respectivement 10 rue de l'Hôtel de ville à Joeuf (Meurthe-et-Moselle), 35 rue Clémenceau à Homécourt (Meurthe-et-Moselle) et 21 domaine des Tuileries à Vallauris (Alpes Maritimes).

       Sur le bien fondé des impositions :

       2. Aux termes de l'article 15 du code général des impôts : " (...) II. - Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. (...) ". L'article 28 du même code dispose que : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportés par le propriétaire ; (...) b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être déductibles, les dépenses doivent se rapporter à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut les immeubles dont le propriétaire doit être regardé comme s'étant réservé la jouissance. Pour les locaux autres que ceux qui sont à usage d'habitation, seules sont déductibles des revenus fonciers les dépenses correspondant à des travaux d'entretien et de réparation. Ces travaux sont ceux qui ont pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. Il en résulte également que les dépenses d'amélioration supportées par un propriétaire pour l'exécution de travaux dans son immeuble sont déductibles de son revenu, sauf si elles correspondent à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu foncier brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges, en produisant des pièces justificatives, permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. 

       En ce qui concerne l'immeuble de Joeuf :

       3. Les contribuables ont acquis le 19 février 2010 un ensemble de trente-deux garages, dont treize ont été transformés en appartements, les dix-neuf restants ayant fait l'objet de travaux de rénovation. Les intéressés ont entendu déduire de leurs revenus imposables les dépenses correspondantes. Ces travaux ont consisté notamment en des travaux d'isolation et de remplacement des portes des garages remplacées par des portes motorisées, dont le caractère déductible n'a pas été admis par le service.

       4. S'agissant de la motorisation des portes de garage, contrairement à ce qui est soutenu par les intéressés, ces travaux ont eu pour effet d'apporter un équipement nouveau, et doivent donc être regardés comme des dépenses d'amélioration qui, conformément aux dispositions de l'article 31 du code général des impôts précité, ne sont pas déductibles s'agissant de garages, lesquels  ne sont pas des locaux affectés à l'habitation au sens de l'article 31 précité du code général des impôts. Le caractère dissociable de cet équipement électrique du remplacement de la porte elle-même ne peut être retenu, dès lors que les factures correspondantes n'isolent pas la partie motorisation du coût des portes elles-mêmes, différents types de portes motorisées à des montants variables ayant au demeurant été installées. 

       5. S'agissant des autres dépenses de rénovation, les différentes factures produites concernant la location de bennes, pelles et pilonneuses, la pose de macadam, la maçonnerie, le carrelage et la peinture, mais également des travaux d'électricité, d'isolation, d'assainissement, de pose de chappe, plâtrerie, portent sur la totalité des garages acquis par les contribuables, y compris ceux ayant fait l'objet d'une transformation en appartements et dont les montants ne sont pas déductibles, et sont par ailleurs pour nombre d'entre elles caractéristiques de travaux liés à la création d'un local d'habitation. Faute pour les intéressés de justifier du caractère dissociable des dépenses de réparation ou d'entretien alléguées des dépenses de reconstruction, ils ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a exclu leur prise en charge. 

       En ce qui concerne l'immeuble situé à Vallauris :

       6. L'administration a remis en cause au titre de l'année 2010, un déficit reportable de 37 952 euros généré en 2008, lié notamment à des dépenses de travaux effectués dans l'immeuble susmentionné relatifs à son aménagement paysager, en particulier l'élagage d'arbres, l'achat de matériel et enfin l'acquisition d'un robot nettoyeur de piscines et d'une rampe, dont l'administration a considéré qu'ils ne pouvaient être assimilés à des dépenses d'amélioration déductibles. Si l'administration ne conteste pas que la villa en cause était louée à un tiers jusqu'en juin 2008, les requérants qui se bornent à produire un mandat exclusif de location conclu le 10 février 2009 avec une agence immobilière et un nouveau contrat de location portant sur la période du 1er août 2010 au 31 décembre 2011, n'établissent pas que le bien était dans l'intervalle  toujours destiné à la location et doivent donc être regardés comme s'en étant réservé la jouissance au sens des dispositions de l'article 15 précité du code général des impôts. Ils ne sauraient dès lors, en tout état de cause, bénéficier de la déduction des dépenses exposées pendant cette période. 

       En ce qui concerne l'immeuble situé 35/37/37 A, rue Georges Clémenceau à Homécourt :

       7. Pour l'application de l'article 31 précité du code général des impôts, doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction et comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants.

       8. Les époux B...ont acquis en septembre 2010 l'immeuble en cause comprenant trois niveaux incluant au deuxième et dernier étage des combles non aménagés, pour un montant de 60 000 euros. L'agencement initial de l'immeuble était constitué d'un appartement de plain-pied au rez-de-chaussée, d'un appartement au premier étage, et enfin d'un appartement en duplex au rez-de-chaussée et premier étage. Il résulte de l'instruction, notamment des récapitulatifs de factures, des plans et des photographies fournies, que les dépenses de travaux dont la déduction est demandée relatifs à l'année 2011 pour un montant de 152 862 euros ont consisté en l'aménagement d'un toit plat sur la partie Ouest, permettant l'agrandissement et l'aménagement des combles, le remplacement du plancher en bois sur solive par une dalle, la création de trois fenêtres de toit sur la partie Est, l'agrandissement d'une fenêtre sur la façade Est, le déplacement des deux escaliers permettant l'accès au 2ème étage, le déplacement ou la suppression de toutes les cloisons internes de l'immeuble à l'exception du mur porteur central et de la cloison de l'escalier menant au 2ème appartement, la reconstruction totale de la façade Ouest et la suppression d'un décrochement, le remplacement des deux  portes, quatre fenêtres et lucarnes de cette façade par six porte-fenêtres à trois pans, le déplacement d'un balcon et la création de balcons aux 1er et au 2ème étage, l'agrandissement des terrasses du rez-de-chaussée et enfin l'intégration de la terrasse couverte à l'intérieur du bâtiment. Par ailleurs, l'intérieur de l'immeuble a été intégralement reconstruit avec la création de dalles et d'une cage d'escalier pour l'accès aux niveaux supérieurs, la réfection du cloisonnement intérieur, le changement des planchers et huisseries extérieures, la réfection des installations sanitaires et la plomberie, ainsi que des installations électriques et du chauffage. Si le nombre d'appartements est le même à l'issue des travaux, leur agencement a été totalement modifié, avec un appartement au rez-de-chaussée, un duplex désormais situé au 1er et 2ème étages et un nouveau triplex sur les trois niveaux. Enfin, la surface habitable a été agrandie de 29 m² par l'aménagement des combles.

       9. Il s'ensuit que les travaux réalisés sur l'immeuble qui ont entraîné une augmentation de la surface habitable, une modification importante de la consistance du gros oeuvre et un important réaménagement intérieur ne peuvent être considérés comme de simples travaux de réparation, d'entretien ou d'amélioration. Si, pris isolément, certains travaux notamment extérieurs  pourraient le cas échéant être regardés comme des travaux d'amélioration ou de réparation rendus nécessaires par l'état du bâtiment, il résulte de ce qui vient d'être dit que ces travaux réalisés simultanément et qui ont conduit à transformer l'intégralité de l'agencement de l'immeuble participent d'un projet global et ne peuvent être dissociés des travaux de reconstruction. Ils doivent dès lors être regardés en totalité comme des travaux de reconstruction ou d'agrandissement au sens de l'article 31 du code général des impôts précité et comme tels non déductibles au sens de ces mêmes dispositions. C'est par suite à bon droit que l'administration a remis en cause les déductions opérées sur les revenus fonciers au titre de ces travaux pour l'année 2011.

       Sur les pénalités pour manquement délibéré :

       10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". L'article 195 A du livre des procédures fiscales dispose par ailleurs que : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

       11. L'administration a assorti les rappels d'imposition relatifs aux immeubles de Joeuf, Vallauris et Homécourt mis à la charge de M. et Mme B... de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. L'application des pénalités ainsi prévues s'apprécie, non selon une appréciation d'ensemble, mais au titre de chaque chef de rectification.

       En ce qui concerne l'immeuble de Joeuf :

       12. Ainsi qu'il a été dit aux points 3 à 5 précédents, pour les locaux autres qu'à usage d'habitation, seuls les équipements ne modifiant pas l'équipement initial peuvent donner lieu à déduction de leur coût du revenu foncier brut et, quel que soit le type d'immeuble, seules les dépenses afférentes aux travaux ne correspondant pas à une construction, une reconstruction ou un agrandissement peuvent donner lieu à leur déduction des revenus fonciers. Or, en l'espèce, les contribuables ont, d'une part, déduit de leurs revenus fonciers le coût du remplacement des portes dont dix-neuf garages étaient initialement équipés par des portes nouvellement motorisées et, d'autre part, ont déduit des frais à l'évidence imputables à des travaux de construction d'un immeuble à usage d'habitation aux revenus fonciers issus de la location de ces mêmes garages. Compte tenu de l'importance du patrimoine immobilier détenu par les intéressés, constitué de leur propre aveu dans le but de générer des déficits fonciers, et alors que M. B... exerçait précédemment la profession de marchand de biens et disposait de ce fait d'une expérience en matière de revenus fonciers, les requérants ne sauraient sérieusement arguer de leur méconnaissance des règles générales de déductibilité des charges foncières. En l'absence de complexité particulière des règles ainsi applicables à la situation de cet immeuble, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré des contribuables à leurs obligations fiscales. C'est dès lors à bon droit qu'elle a assorti les rectifications en cause des pénalités de 40 %. 

       En ce qui concerne l'immeuble de Vallauris :

       13. Il résulte de ce qui vient d'être dit que, compte tenu de leur expérience en la matière au regard de l'importance de leur patrimoine immobilier, les époux B...ne sauraient davantage prétendre avoir ignoré la nécessité de justifier d'une affectation de l'immeuble en cause à la location pour déduire de leurs charges foncières les dépenses exposées en vue de l'aménagement paysager et de l'achat de matériel. Ils ne sont donc pas fondés à solliciter la décharge des pénalités de 40 % afférentes auxdites rectifications. 

       En ce qui concerne l'immeuble de Homécourt :

       14. M. et Mme B...font valoir que les assurances que leur auraient données le bureau d'études Plan.exe qui a suivi les travaux relatifs à cet immeuble et l'agence nationale de l'habitat (ANAH) quant au caractère de dépenses de réparation et d'amélioration des travaux projetés, les auraient induits en erreur sur le caractère déductible de ces travaux. Toutefois, les intéressés se bornent à se prévaloir, d'une part, d'une attestation du bureau d'études confirmant la possibilité de défiscalisation, attestation établie le  6 avril 2011 soit postérieurement au début des travaux. Ils font, d'autre part, valoir que le tiers, qui s'était initialement porté acquéreur de l'immeuble en cause avant de se rétracter, avait certifié le 3 septembre 2014  que les travaux projetés avaient la nature de dépenses pour réparation et amélioration tant pour le gros-oeuvre que le second oeuvre et qu'ils pouvaient bénéficier de subventions de l'ANAH propres aux logements neufs. Ces éléments sont insuffisants pour établir que dès avant le début des travaux en cause, les contribuables auraient pris le soin de s'assurer du caractère déductible de leurs charges foncières des dépenses projetées.

       15. Il résulte au contraire de ce qui a été développé aux points 7 et suivants que compte tenu de l'ampleur des travaux en cause, conduisant au réagencement complet de l'immeuble, et alors, ainsi qu'il a été dit, que les époux B...bénéficiaient d'une expérience certaine en matière de gestion foncière, ces derniers ne sauraient sérieusement prétendre avoir pu ignorer que la déductibilité des dépenses en cause de leurs revenus fonciers était particulièrement douteuse, ni soutenir qu'ils se sont de bonne foi contentés d'attestations dont la valeur probante n'est pas établie, sans s'être assurés préalablement des règles fiscales applicables auprès des autorités compétentes. Il s'ensuit que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a estimé que la preuve du manquement délibéré des contribuables s'agissant des rectifications relatives à l'immeuble d'Homécourt n'était pas rapportée.

       16. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a déchargé les contribuables des pénalités pour manquement délibéré appliquées aux rectifications concernant les travaux de l'immeuble situé à Homécourt. Pour leur part, les époux B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des impositions et pénalités contestées.  

       Sur la demande de M. et Mme B...tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

       D E C I D E :

       Article 1er : L'article 4 du jugement n° 1601400 du 14 juin 2017 du tribunal administratif de Strasbourg est annulé et les pénalités dont le tribunal a prononcé la décharge sont remises à la charge de M. et MmeB.... 

       Article 2 : La requête présentée par M. et Mme B...est rejetée.

       Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 4 juillet 2019, à laquelle siégeaient :

       M. Martinez, président de chambre,

       M. Dhers, président assesseur, 

       Mme Bauer, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 23 juillet 2019.

       Le rapporteur,

       Signé : S. BAUER        Le président,

       Signé : J. MARTINEZ        

       La greffière,

       Signé : S. GODARD       

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

       Pour expédition conforme, 

       La greffière,

         S. GODARD

2

N° 17NC01789