Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C...A...a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011.

       Par un jugement n° 1500821 du 10 mai 2017, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 juillet 2017 et 26 septembre 2018, M. A..., représenté par Me B...et Gardette, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la répartition des kilomètres parcourus avec le véhicule Citroën C-Crosser au titre de l'exercice clos en 2011 justifie le montant des indemnités kilométriques comptabilisées pour un montant de 31 185 euros ;

       - compte tenu de déplacements effectués à hauteur de 16 247 kilomètres avec le véhicule Opel Zafira et de 22 000 kilomètres avec le véhicule Citroën C-Crosser, les charges déductibles correspondantes s'élèvent à la somme de 6 385 euros, de sorte que l'intégralité des frais kilométriques déclarés au titre de l'exercice clos en 2010 est justifiée ;

        - à titre subsidiaire, aucun revenu distribué n'est imposable entre ses mains en l'absence de désinvestissement et dès lors qu'il n'a pas la qualité juridique d'associé de l'établissement français et qu'en application de l'article 11 de la convention franco-britannique et de l'instruction publiée BOI-ROOP-RCM-10-20-10, seule une retenue à la source de 15% peut être appliquée sur les revenus réputés distribués à la société ;

       - les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts ne sont pas applicables dans la mesure où le bénéficiaire était connu.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 9 janvier 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que :

      - le caractère professionnel des remboursements de frais n'est pas établi ;

      - les sommes comptabilisées par l'établissement permanent de Rennes, soumis à l'impôt sur les sociétés, ont été regardées comme des revenus distribués entre les mains de M. A...sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts dès lors qu'il les a appréhendées ; à titre subsidiaire, par voie de substitution de base légale, ces sommes sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Malingue,

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. 

       Considérant ce qui suit :

       1. A l'issue de la vérification de comptabilité de l'établissement français, situé à Rennes, de la société Château Sainte-Croix, société de droit étranger qui exerce une activité de vente en gros de vins et alcools, l'administration fiscale a tiré, par proposition de rectification du 22 octobre 2012, les conséquences de ce contrôle sur l'imposition personnelle de M.A..., gérant de l'établissement français, en imposant dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les remboursements de frais qui n'ont pas été admis dans les charges déductibles de la société. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 à 2011 et de contributions sociales en résultant ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2013. Après le rejet, par décision du 18 décembre 2014, de sa réclamation préalable, M. A...a sollicité auprès du tribunal administratif de Rennes la décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti. Il relève appel du jugement du 10 mai 2017 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.

       2. L'article 109 du code général des impôts prévoit que : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) ". L'article 110 du même code prévoit que : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. (...) ".

       3. Lors de la vérification de comptabilité de l'établissement rennais de la société Château Sainte-Croix, le vérificateur a, après avoir estimé que l'activité de la société nécessitait des déplacements à raison de 22 000 kilomètres par an au titre des exercices clos en 2010 et 2011, remis partiellement en cause, à hauteur de 9 426 euros au titre de l'exercice clos en 2010 et 21 065 euros au titre de l'exercice clos en 2011, la déduction des remboursements mensuels de frais professionnels de déplacements, établis sur la base du barème kilométrique de l'administration fiscale, versés à M. A... au motif que ces remboursements n'étaient appuyés d'aucun justificatif. La rectification opérée au titre de l'exercice clos en 2010 a été réduite à 5 733 euros par la prise en compte, dans le cadre du recours hiérarchique, des remboursements de frais professionnels complémentaires à hauteur de 3 693 euros pour les mois de mars à mai 2009. Les sommes qui ont ainsi été réintégrées dans les bénéfices de la société ont été, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, considérées comme distribuées et imposées entre les mains de M. A... à hauteur de 4 777 euros au titre des revenus de l'année 2009, 18 509 euros au titre des revenus de l'année 2010 et 3 510 euros au titre des revenus de l'année 2011.

       4. Si M. A...soutient à titre principal qu'il a parcouru, pour les besoins de l'activité professionnelle de la société 38 247 kilomètres au titre de l'exercice clos en 2010 et 66 000 kilomètres au titre de l'exercice clos en 2011, aucune pièce ne permet d'établir la réalité de ces déplacements professionnels à hauteur des kilométrages allégués et, par voie de conséquence, que les remboursements de frais professionnels sont justifiés pour des montants supérieurs aux sommes de 13 813 euros au titre de l'exercice clos en 2010 et 10 120 euros au titre de l'exercice clos en 2011. 

       5. M. A...soutient, à titre subsidiaire, que ces sommes ne peuvent être imposées entre ses mains sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Or, lorsque le redressement procède de l'imputation à un établissement stable situé en France, par l'intermédiaire duquel elle est regardée comme y exerçant son activité, de bénéfices réalisés par une société étrangère, il ne saurait par lui-même révéler l'existence d'une distribution de revenus par cette société, au sens de l'article 109 du code général des impôts. Par suite, ces dispositions ne permettent pas en l'espèce d'établir l'existence d'une distribution de revenus. 

       6. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.

       7. Eu égard à ce qui a été dit au point 4 du présent arrêt, et quand bien même les remboursements de frais ont été portés en comptabilité avec l'indication de leur destinataire dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause, l'imposition trouve son fondement légal dans les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts en vertu duquel sont considérés comme des revenus distribués les rémunérations et avantages occultes. Cette substitution de base légale n'a pour effet de priver le requérant d'aucune garantie et l'administration dispose du même pouvoir d'appréciation pour appliquer l'une ou l'autre de ces deux dispositions. Par suite, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale sollicitée par le ministre. 

       7. Il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Par suite, sa requête, y compris ses conclusions relatives aux frais liés au litige, doit être rejetée.

       DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

      Délibéré après l'audience du 14 février 2019, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président-assesseur,

       - Mme Malingue, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 21 mars 2019.

Le rapporteur,

F. MalingueLe président,

F. Bataille

Le greffier,

C. Croiger

       	La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N°17NT02099

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