Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

      Mme A... C...a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des prélèvements auxquels elle a été assujettie sur le fondement de l'article 244 bis A du code général des impôts au titre des années 2005 et 2006, ainsi que des pénalités correspondantes.

      Par un jugement n° 1100128 du 4 juin 2013, le tribunal administratif de Lyon a réduit ces prélèvements et rejeté le surplus de sa demande. 

      Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 26 juillet 2013, et par un mémoire en réplique, enregistré le 7 mai 2014, MmeC..., représentée par MeB..., demande à la cour : 

      1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 4 juin 2013 ; 

      2°) de prononcer la décharge des prélèvements restant à sa charge ; 

      3°) de mettre à la charge de l'Etat, la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient:

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      - que les deux propositions de rectification du 13 octobre 2008 ne sont pas suffisamment motivées en ce qui concerne sa qualité de non-résidente française ;

      - que la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable ne sont pas suffisamment motivées en ce qui concerne le montant de la plus-value imposée au titre de la cession de la maison de Silhac.

 Sur le bien-fondé des impositions :

       - que c'est à tort que l'administration a estimé qu'elle n'était pas résidente en France alors qu'elle a sous-loué son appartement à Genève en 2004 et qu'elle produit des éléments  justifiant son installation en France ;

       - que la maison de Silhac ayant été sa résidence principale jusqu'à sa cession le 26 mai 2005, puis celle de Bozas jusqu'à sa cession en 2006, elle devait être exonérée des plus-values de cession réalisées ;

       - que les plus-values calculées ne prennent pas en compte le coût des travaux de rénovation qui s'élèvent à 157 323 euros pour la maison de Silhac et qui sont démontrés par les documents présentés pour la maison de Bozas et par huit factures obtenues des prestataires de services.

      Sur les pénalités :

      - qu'en se déclarant non résidente, elle n'a pas fait preuve de mauvaise foi mais a uniquement suivi les indications de l'administration résultant de la procédure antérieurement suivie par elle.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 19 novembre 2013, et par un mémoire complémentaire, enregistré le 25 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut à ce que la requête soit déclarée sans objet à concurrence d'un montant de 161 euros dégrevé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.   	

       Il fait valoir :

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       - que les propositions de rectification sont suffisamment motivées en droit comme en fait tant en ce qui concerne la qualité de non-résidente de Mme C...au moment des ventes ainsi que cela résulte de ses propres courriers des 6 juin et 13 juillet 2008, qu'en ce qui concerne les factures de travaux rejetées ;

       - que la réponse aux observations du contribuable est suffisamment motivée.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       - que la qualité de non-résidente, qui résulte notamment des propres déclarations de la requérante, s'oppose à l'exonération d'une résidence principale en France ;

       - que le solde des factures de travaux pour la maison de Silhac et la maison de Bozas ont été rejetées soit en raison d'une absence de preuve de paiement, soit en raison de l'absence de mention des obligations prévues par les articles 289, II et 242 nonies de l'annexe II du code général des impôts, soit en raison de leur caractère personnel.

       Sur les pénalités :

       - qu'elle a été imposée selon ses propres dires et de son courrier du 6 juin 2008 témoignant de ce qu'elle avait connaissance du régime d'imposition des plus-values et conscience de ses obligations déclaratives.

       Par lettre, en date du 18 novembre 2015, les parties ont été informées de ce que la cour était susceptible de soulever d'office le moyen d'ordre public tiré de ce que les majorations pour manquement délibéré sont inapplicables en l'absence de toute déclaration du contribuable au titre des années 2005 et 2006.

       Par un mémoire en réponse au moyen d'ordre public enregistré le 20 novembre 2015 et un mémoire complémentaire enregistré le 27 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut à ce que la requête soit déclarée sans objet à concurrence de 24 658 euros en ce qui concerne les majorations correspondant à la différence entre le montant des majorations de 40 % initialement appliquées et celui des majorations de 10 % dues en cas d'absence de déclaration qu'il y a lieu de retenir.

       Il fait valoir qu'il y a lieu de substituer aux majorations de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts, les majorations de 10 % prévues au 1 de l'article 1728 du code général des impôts.  

       Par un mémoire en réponse au moyen d'ordre public, enregistré le 23 novembre 2015, Mme C...fait valoir que l'administration n'est pas fondée à solliciter la substitution des majorations de 10 % aux majorations de 40 % dès lors que les faits retenus pour justifier le maintien des majorations de 10% diffèrent de ceux initialement retenus pour fonder les majorations de 40 %.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Bourion,

       - et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public.

        1. Considérant que Mme C...a acquis deux maisons dans le département de l'Ardèche en 2002 et 2003 ; qu'elle a procédé, le 26 mai 2005, à la cession de la maison située à Silhac puis, le 13 janvier 2006, à celle de la maison située à Bozas en déclarant qu'il s'agissait de résidences principales et qu'elle dépendait du centre des impôts de Tournon pour l'imposition de ses revenus ; qu'ayant estimé qu'aucune de ces maisons ne pouvait être regardée comme une résidence principale dès lors que l'intéressée n'avait pas souscrit de déclaration d'ensemble de revenus au titre des années considérées et que les derniers avis d'imposition émis par le centre des impôts des non-résidents faisaient état de sa domiciliation à Genève (Suisse), l'administration a engagé une procédure d'imposition par proposition de rectification du 31 août 2007 pour taxer à l'impôt sur le revenu les plus-values constatées à l'occasion de la cession de ces biens au taux de 16 % alors prévu à l'article 200 B du code général des impôts et assujettir ces plus-values aux contributions sociales ; qu'à la suite d'un courrier de Mme C... du 6 juin 2008 dans lequel celle-ci a relevé que le taux appliqué ne " correspondait pas au taux en vigueur pour les non-résidents ", l'administration, après avoir procédé au dégrèvement de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales par décision du 15 septembre 2008, a soumis les plus-values résultant de la cession de ces immeubles au prélèvement du tiers prévu au I de l'article 244 bis A du code général des impôts par deux nouvelles propositions de rectification du 13 octobre 2008 ; que, par un jugement du 4 juin 2013, le tribunal administratif de Lyon a ramené le montant du prélèvement au taux de 16 % applicable pour l'imposition des personnes physiques résidents d'un Etat membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale et a accordé à Mme C...la décharge de la différence ; que celle-ci relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;

      Sur l'étendue du litige :

        2. Considérant que, par une première décision du 25 septembre 2015, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Ardèche a prononcé le dégrèvement des prélèvements en litige et des pénalités y afférentes, à concurrence de, respectivement, 106 euros et 55 euros au titre de l'année 2005 ; que, par une seconde décision du 20 novembre 2015, consécutive au moyen d'ordre public relevé par la cour, le directeur départemental des finances publiques de l'Ardèche a également prononcé le dégrèvement à concurrence d'un montant total de 24 658 euros des majorations appliquées aux prélèvements établis au titre des années 2005 et 2006 ; que, dans la mesure des montants ci-dessus, les conclusions de la requête de Mme C...sont devenues sans objet ;

      Sur le surplus des conclusions de la requête :

      En ce qui concerne la domiciliation fiscale :

        3. Considérant que le 1 du I de l'article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux années en litige, prévoit que, sous réserve des conventions internationales, les personnes physiques, qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B et qui sont résidentes d'un Etat membre de la Communauté européenne, ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, sont soumises à un prélèvement de 16 % sur les plus-values résultant de la cession d'immeubles  ; que le II du même article dispose que le prélèvement mentionné au I est libératoire de l'impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui ont supporté ce prélèvement ; que, selon l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques " ; 

        4. Considérant que Mme C...soutient avoir quitté la Suisse en juillet 2004 et avoir donné en sous-location l'appartement qu'elle occupait à Genève pour s'établir dans les deux maisons qu'elle avait acquises en Ardèche pour des motifs tenant à l'état de santé de son fils ; que si elle fait valoir qu'elle a vécu d'abord dans la maison de Silhac puis, à la suite de difficultés financières, dans celle de Bozas, qui était initialement destinée à son fils, il est constant que l'intéressée, qui, jusqu'en 2003, avait souscrit des déclarations d'ensemble de ses revenus auprès du centre des impôts des non-résidents, n'a, depuis cette date et au titre des deux années en litige, jamais déclaré de changement de résidence ni souscrit de déclaration en qualité de résidente française au centre des impôts de Tournon ; qu'au demeurant, elle n'a pas non plus acquitté de taxe d'habitation ou de taxe foncière au titre des biens immobiliers dont elle avait la propriété ; que, si elle a acquitté des factures afférentes aux maisons et dans lesquelles a été logé son fils, cette circonstance ne suffit pas à établir qu'elle y avait, au cours des deux années en litige, son foyer ou le lieu de son séjour principal au sens de l'article 4 B précité du code général des impôts  ; que, de même, ni les attestations de domicile signées par le maire de la commune de Silhac le 1er décembre 2008 et 28 septembre 2010 ni le certificat de nationalité française délivré le 1er mai 2005 ne suffisent à établir qu'elle était fiscalement domiciliée... en 2005 et 2006 ; qu'en conséquence, c'est à bon droit que l'administration a considéré que MmeC... n'était pas fiscalement domiciliée... au cours des années en litige ; 

      En ce qui concerne l'exonération de plus-value : 

        5. Considérant qu'aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ( ...) lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (...) II. Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession (...) " ;

        6. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que Mme C... n'était pas passible de l'impôt sur le revenu en France au cours des années 2005 et 2006 ; que par suite, elle ne saurait revendiquer le bénéfice de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts auquel l'article 244 bis A du même code, qui constitue la base légale du prélèvement auquel elle a été assujettie, ne renvoie pas ; 

      En ce qui concerne la procédure d'imposition :

        7. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification  prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

        8. Considérant que les deux propositions de rectification du 13 octobre 2008 font mention de l'article 244 bis A susmentionné du code général des impôts et de l'article 15, §1 de la convention franco-suisse qui stipule que les gains provenant de l'aliénation de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat où lesdits biens sont situés ; qu'elles se réfèrent également au courrier de Mme C...du 6 juin 2008 mentionné au point 1 du présent arrêt et indiquent précisément les biens cédés et le montant des plus-values imposables ; qu'ainsi, pour succinctes qu'elles soient, ces propositions de rectification contiennent les éléments de droit et de fait qui fondent les impositions en litige et ont mis la requérante à même de présenter utilement ses observations sur les rectifications envisagées ; 

        9. Considérant, en second lieu, que par les mêmes motifs que ceux retenus par le juge de première instance qu'il y a lieu pour la cour d'adopter, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté ; 

      En ce qui concerne le montant des plus-values : 

        10. Considérant qu'aux termes de l'article 150 V du code général des impôts, dans  sa rédaction alors applicable : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. " ; qu'aux termes de l'article 150 VB du code général des impôts : " II.-Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : (...) / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure (...) " ; 

        11. Considérant, en premier lieu, qu'en ce qui concerne la plus-value réalisée au titre de l'année 2005 consécutive à la vente de la maison de Silhac, la requérante fait valoir que l'ensemble des dépenses, à l'exception des dépenses de matériaux figurant sur les justificatifs numérotés 18 à 20, 25 à 27, et 32 à 36 dont elle reconnait qu'elles n'auraient pas dû être prises en compte, se rapporte à une opération d'ensemble de rénovation de son bien et soutient que ces dépenses d'amélioration doivent majorer le prix d'acquisition de la maison ; que, si Mme C... établit suffisamment, par les factures numérotées de 9 à 11 et 14,  la nature et le paiement des travaux, tant d'installation d'une salle d'eau, de décaissement du sol, que d'élévation d'une cheminée, en revanche, elle ne l'établit pas, par les factures restantes, qui soit ne font pas référence à des travaux précis, soit ne permettent pas d'établir qu'elles ont été acquittées, soit encore ne constituent que des devis ; que, par suite, Mme C...est fondée à solliciter que le montant des dépenses d'amélioration qu'elle a supportées à hauteur de 31 253 euros vienne en majoration du prix d'acquisition de la maison de Silhac, en application des dispositions précitées ;  

        12. Considérant en second lieu qu'en ce qui concerne la plus-value réalisée au titre de l'année 2006 consécutive à la vente la maison de Bozas, la requérante produit, pour la première fois en appel, des factures de travaux ; qu'il résulte de l'instruction que les factures du 31 mars 2005 et 29 avril 2005 d'un montant respectif de 2 390 euros et 1 950 euros portant sur la fabrication et pose de menuiseries châtaignier sont relatives à une opération de reconstruction amélioration ; que, par suite, le montant de ces travaux doit venir en majoration du prix de vente à hauteur de 4 340 euros ; 

  Sur les pénalités appliquées aux droits maintenus à la charge de la requérante :

        13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

        14. Considérant qu'en réponse au moyen d'ordre public, le ministre demande à la cour de substituer la majoration de 10 %, prévue au a) de l'article 1728-1 du code général des impôts en cas d'absence de déclaration dans le délai, à la majoration de 40 %, prévue au a) de l'article 1729 en cas d'inexactitudes ou d'omissions relevées dans une déclaration appliquée initialement ;

        15. Considérant que l'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse, justifier le bien-fondé d'une pénalité en modifiant son fondement juridique à la double condition que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que les faits invoqués par elle, au soutien de la demande de substitution de base légale, aient été retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ;

        16. Considérant que, pour justifier l'application de la majoration au taux de 40 %, la proposition de rectification du 13 octobre 2008 mentionne que Mme C...n'avait souscrit aucune déclaration fiscale de plus-value sous couvert d'exonération de la résidence principale ; que cette  carence était de nature à justifier légalement l'application de la majoration pour absence de déclaration au  taux de 10 % prévue par les dispositions précitées ; que la substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune garantie ; qu'il s'ensuit que l'administration, qui a prononcé, comme il a été dit au point 2 ci-dessus, un dégrèvement de la majoration appliquée à proportion de la différence de taux, est fondée à demander, sur le fondement du a) de l'article 1728-1 du code général des impôts, le maintien des sommes correspondant à la majoration infligée à MmeC..., à hauteur de 10 % des droits maintenus à sa charge ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        17. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme 1 500 euros au titre des frais exposés en cours d'instance par Mme C... et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence, en droits et pénalités, de respectivement 106 euros et 55 euros au titre de l'année 2005 et des pénalités d'un montant total de 24 658 euros appliquées au titre des années 2005 et 2006, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de MmeC.en France

Article 2 : Les bases du prélèvement auquel Mme C...a été assujettie, sur le fondement de l'article 244 bis A du code général des impôts, au titre des années 2005 et 2006 sont réduites de, respectivement, 31 253 euros et 4 340 euros.

Article 3 : Mme C...est déchargée des prélèvements mis à sa charge au titre des années 2005 et 2006 correspondant aux réductions décidées à l'article 2 ci-dessus et des majorations y afférentes. 

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 4 juin 2013 est réformé en tant qu'il  est contraire au présent arrêt.

Article 5 : L'Etat versera à Mme C...la somme de 1 500 (mille cinq cents)  euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C...est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2015, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

Mme Bourion, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 21 janvier 2016.

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N° 13LY02059