Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL RTE Technologies a demandé au tribunal administratif de Nice d'annuler la décision du 9 avril 2014 par laquelle l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction nationale des enquêtes fiscales a rejeté sa réclamation préalable, de prononcer la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 par un avis de mise en recouvrement du 7 octobre 2013 établi par le service des impôts des entreprises d'Antibes, et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1402490 du 29 septembre 2016, le tribunal administratif de Nice a, par l'article 1er du jugement, déchargé la SARL RTE Technologies de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 (soit la somme de 124 489 euros), et, par l'article 2, rejeté le surplus des conclusions de la demande de la SARL RTE Technologies.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 19 octobre 2016, le 14 avril 2017, le 26 juin 2017, et le 19 juillet 2017, la SARL RTE Technologies, représentée par Me B... et Me A... demande à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 2 du jugement du tribunal administratif de Nice n° 1402490 du 29 septembre 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle a été privée d'une garantie substantielle de l'entrevue avec l'inspecteur principal ; 

       - les intérêts de retard ne sont pas motivés ;

       - elle n'a pas participé à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 février 2017, le 29 mai 2017 et le 11 juillet 2017 le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête, et à l'annulation de l'article 1er du jugement du tribunal administratif de Nice et à ce que soit remise à la charge de la SARL RTE Technologies la majoration pour manquement délibéré appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010.

       Il soutient que : 

       - la société n'a pas été privée de la garantie de l'entrevue avec l'inspecteur principal ;

       - les intérêts de retard sont motivés et fondés ; 

       - les opérations auxquelles a pris part la SARL RTE Technologies avec la société Complus systèmes qui étaient fictives n'ouvraient pas droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu'il soit besoin de démontrer qu'elle savait ou ne pouvait ignorer participer à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ;

       - la démonstration du caractère fictif des opérations est suffisante pour apporter la preuve du caractère intentionnel du manquement délibéré. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la directive 2006/112 du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 ;

       - le code général des impôts, ensemble le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative. 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Maury,

       - et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. La SARL RTE Technologies, a pour objet le développement, l'édition et la distribution de logiciels. Elle achetait à la SARL Complus Systèmes des licences logicielles pour les revendre, en réalisant une marge, à des sociétés domiciliées en Estonie. Elle a mis un terme à ces opérations en fin d'année 2010. Quatorze factures ont été émises à son nom par la SARL Complus Systèmes pour un montant de 1 899 095 euros toutes taxes comprises qui ont donné lieu à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante au cours des années 2009 et 2010. Une enquête préliminaire pour escroquerie et tentative d'escroquerie a été ouverte à l'encontre de la SARL Complus Systèmes, qui ne reversait pas au Trésor le montant de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle facturait à la société requérante. Cette enquête a mis en évidence le fait que les logiciels et les matériels prétendument vendus à la SARL RTE Technologies n'avaient aucune existence matérielle et que les opérations dont il s'agit présentaient donc le caractère de ventes fictives. La SARL RTE Technologies a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, qui a porté sur les exercices 2009 et 2010, et à l'issue de laquelle l'administration fiscale a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée qui avait été déduite au titre de ces mêmes opérations. La société requérante a saisi le tribunal administratif de Nice d'une demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge. Par un jugement n° 1402490 du 29 septembre 2016, le tribunal administratif a par son article 1er déchargé la SARL RTE Technologies de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 (soit la somme de 124 489 euros), et par l'article 2 rejeté le surplus des conclusions de la demande de la SARL RTE Technologies. La requérante relève appel dudit jugement en tant que par l'article 2 il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Le ministre de l'action et des comptes publics par un appel incident demande l'annulation de l'article 1er du même jugement.

       Sur l'appel principal de la SARL RTE Technologies :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Le paragraphe 5 du chapitre I de la charte remise au contribuable prévoit que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur départemental ou régional. Leur rôle vous est précisé plus loin (page 16). ".

       3. La SARL RTE Technologies a demandé par lettre du 16 février 2012, un entretien avec l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur. Ce courrier ne signalant aucune difficulté dans le déroulement des opérations de vérification, l'administration n'était pas tenue de lui accorder une suite en application du paragraphe 5 du chapitre I de la charte remise au contribuable. Par ailleurs, après que le vérificateur a rejeté, le 15 mars 2013, les observations que la société avait présentées en réponse à la proposition de rectification du 10 décembre 2012, la SARL RTE Technologies a réitéré, dans un courrier daté du 8 avril 2013, la demande qu'elle avait formulée dans un précédent courrier daté du 12 décembre 2012 en vue de bénéficier des recours hiérarchiques. Le supérieur hiérarchique du vérificateur a rencontré, le 23 mai 2013, le conseil de la société requérante et son ancien gérant. Le contribuable a été informé, par un courrier du 20 juin 2013, que l'inspecteur principal maintenait les rectifications litigieuses. Il a saisi, le 25 juin 2013, l'interlocuteur de la direction nationale des enquêtes fiscales, lequel a reçu, le 24 juillet suivant, ses représentants. L'interlocuteur a porté à sa connaissance, dans une lettre du 30 août 2013, qu'il confirmait les rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Et à supposer même qu'il y ait eu irrégularité elle demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition, dans la mesure où il est établi comme cela vient d'être dit, qu'elle n'a privé le contribuable d'aucune garantie, et n'a pas pu avoir d'influence sur l'établissement des suppléments de taxes en litige. Par suite, le moyen tiré de ce qu'elle a été privée de la garantie substantielle de l'entrevue avec l'inspecteur principal doit être écarté.

       4. En second lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) ". Il résulte de la proposition de rectification du 10 décembre 2012, qu'elle mentionne le texte de l'article 1727 du code général des impôts et indique en page 12 les conditions de son application et que les conséquences financières précisent le point de départ pour le calcul des intérêts et le point d'arrivée ainsi que le montant. Les intérêts de retard prévus par le premier alinéa de l'article 1727 du code général des impôts s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction mais d'une réparation du préjudice subi par le Trésor à raison du non-respect par le contribuable de ses obligations déclaratives, même pour la part qui excèderait l'application du taux de l'intérêt légal. Par suite, la SARL RTE Technologies ne peut utilement se prévaloir de l'absence de motivation des intérêts de retard qui ont été mis à sa charge. Le moyen, ne peut donc qu'être écarté.

       En ce qui concerne le bien-fondé du rappel de taxe sur la valeur ajoutée : 

       5. En premier lieu, l'article 93 de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 prévoit que : " II. - L'article 272 du même code est complété par un 3 ainsi rédigé : 3. La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison. ".

       6. Ces dispositions, conformément à la jurisprudence communautaire et à celle du Conseil d'Etat, permettent à l'administration fiscale de remettre en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée facturée, mais non reversée au Trésor, au titre d'une livraison de biens qui a eu effectivement lieu, dès lors que le client savait ou ne pouvait ignorer qu'il participait à un circuit frauduleux. Mais au cas présent les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont fondés sur l'existence de livraisons fictives et non pas sur les dispositions de l'article 272-3 du code général des impôts, la société requérante ne peut donc utilement invoquer ces dispositions.

       7. En second lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 272-2 et 283-4 du code général des impôts qui disposent que : " Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison ou à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, (...), la taxe sur la valeur ajoutée facturée correspondante " ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture ".

       8. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 10 décembre 2012, que la société requérante a été contactée par les représentants de la SARL Complus Systèmes et de la société de droit estonien Complus Consulting OU en vue de s'interposer dans des ventes de licences de logiciels qui provenaient d'une banque française, banque dont l'identité ne lui a pas été communiquée, et qui étaient destinées à une entreprise estonienne, la société Nordvision OU. Son concours a été obtenu par ces deux sociétés au prétexte de dissimuler au client final l'identité du vendeur réel, en vue d'optimiser leur marge. Les factures de vente de logiciels et de matériels informatiques ont été directement établies au nom de la société requérante par la SARL Complus Systèmes. La société requérante, qui s'en remettait intégralement à cette dernière société pour gérer les transferts de licences de logiciels, a refacturé les licences et matériels à plusieurs sociétés estoniennes, et notamment à la société Byte et More OU. La SARL RTE Technologies a perçu, en contrepartie de son interposition, une rémunération de 100 000 euros, et les sommes qu'elle reversait à la SARL Complus Systèmes étaient ensuite transférées sur le compte bancaire estonien de la société Complus Consulting OU, qui établissait les factures de vente de licences de logiciels au nom de la SARL Complus Systèmes. La société requérante qui a reconnu au cours de la procédure judiciaire n'avoir jamais eu en sa possession ni les contrats de licence, ni le matériel a déduit la taxe sur la valeur afférente à des achats de matériels informatiques qui ne lui ont jamais été livrés et qui étaient inexistants. Ainsi les opérations facturées au cours des exercices 2009 et 2010 de 1 899 095 euros à la SARL RTE Technologies étaient fictives. La SARL RTE Technologies invoque l'enquête menée par les services de la douane judiciaire qui a écarté sa participation au délit d'escroquerie, mais cette appréciation est sans incidence sur la solution du litige fiscal. Ainsi la société requérante n'était pas fondée, en application des dispositions des articles 272-2 et 283-4 du code général des impôts, à déduire la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures fictives que lui avait délivrées la SARL Complus Systèmes. 

       9. La société requérante indique que par une proposition de transaction, l'interlocuteur de la direction nationale des enquêtes fiscales, s'est engagé à abandonner la majoration pour manquement délibéré en échange de la renonciation du contribuable à contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Cela n'implique pas de reconnaissance de ce qu'elle était victime d'une fraude commise par la SARL Complus Systèmes. Et cette circonstance est donc elle aussi sans influence sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des années 2009 et 2010.

       Sur l'appel incident :

       10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) a. 40 % en cas de manquement délibéré. ". 

       11. La SARL RTE Technologies a déduit de la taxe sur la valeur ajoutée sur des opérations fictives comme il a été indiqué au point 8. Elle n'a eu au cours de la période litigieuse aucune livraison de biens, ou prestation de services, elle connaissait ainsi le caractère fictif desdites opérations. L'administration se réfère également à l'importance des droits rappelés, et le caractère répété des déductions opérées à tort. Dans ces conditions l'administration apporte la preuve du caractère intentionnel du manquement délibéré. L'administration est ainsi fondée à demander à ce que soit remise à la charge de la SARL RTE Technologies la majoration pour manquement délibéré appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010.

       12. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL RTE Technologies n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nice a par l'article 2 du jugement rejeté le surplus de sa demande. Le ministre de l'action et des comptes publics est en revanche fondé à soutenir que c'est à tort que par l'article 1er du jugement, le tribunal administratif de Nice a prononcé la décharge de la majoration pour manquement appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 (soit la somme de 124 489 euros). Doivent être rejetées, par voie de conséquence, les conclusions de la SARL RTE Technologies tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL RTE Technologies est rejetée. 

Article 2 : La majoration pour manquement délibéré appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 est remise à la charge de de la SARL RTE Technologies. 

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nice n° 1402490 du 29 septembre 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL RTE Technologies, et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction nationale d'enquêtes fiscales.

       Délibéré après l'audience du 19 mars 2019, où siégeaient :

       - M. Antonetti, président,

       - M. Maury, premier conseiller,

       - Mme Carotenuto, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 2 avril 2019.

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N° 16MA03916

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