Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A...D...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1201626 du 29 septembre 2015, le tribunal administratif de Strasbourg a fait droit à cette demande.

       Par un arrêt n° 15NC02356 du 11 mai 2017, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel formé par le ministre des finances et des comptes publics contre ce jugement. 

       Par une décision du 24 octobre 2018, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy du 11 mai 2017 et a renvoyé l'affaire devant la même cour.

       Procédure devant la cour :

       Par un recours et un mémoire en réplique, enregistrés les 27 novembre 2015 et 11 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 29 septembre 2015 ;

       2°) de rejeter la demande présentée par M. D...devant le tribunal administratif de Strasbourg ;

       3°) de rétablir les impositions auxquelles M. D...a été assujetti au titre de l'année 2008.

       Il soutient que c'est à tort que le tribunal a considéré que l'administration n'apportait pas la preuve d'une surévaluation du prix versé par la SC Sacajisme pour l'acquisition de l'usufruit temporaire de l'immeuble.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 2 mars 2016, et un mémoire, enregistré le 30 janvier 2019, postérieurement à la décision du Conseil d'Etat, M.D..., représenté par la société Judicia Conseils, conclut au rejet du recours et demande à la cour de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Il fait valoir que : 

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée s'agissant de l'absence de transaction équivalente ;

       - l'administration n'apporte pas la preuve d'une surévaluation du prix d'acquisition de l'usufruit ;

       - l'administration a fait une application erronée de la jurisprudence Thérond en voulant démontrer que la SC Sacajisme a eu l'intention d'accorder une libéralité à la SCI Sacaj et que celle-ci a eu l'intention de recevoir une telle libéralité, dès lors que ce sont les époux C...qui sont les cédants de l'immeuble ; 

       - la libéralité supposée a été accordée à la SCI Sacaj et non aux associés de cette SCI ; 

       - à titre subsidiaire : la majoration prévue par l'article 158-7-2 du code général des impôts et qui a été appliquée aux rappels de contributions sociales est inconstitutionnelle en vertu de la décision du Conseil constitutionnel n° 2017-650 QPC du 10 février 2017.

       Par une ordonnance du 22 janvier 2019, la clôture de l'instruction a été fixée au 6 février 2019.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Haudier,

       - et les conclusions de Mme Kohler, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. La société civile (SC) Sacajisme, soumise à l'impôt sur les sociétés, et la société civile immobilière (SCI) Sacaj, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du code général des impôts, ont acquis, par acte du 4 septembre 2008, respectivement l'usufruit, pour une durée de vingt-deux années, et la nue-propriété d'un immeuble sis 13 rue Tronchet à Paris pour un prix total de 730 000 euros. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la société Sacajisme, l'administration a estimé que le prix de 645 000 euros qu'elle avait acquitté pour acquérir l'usufruit excédait de 145 000 euros la valeur de celui-ci et que l'excédent de prix ainsi consenti constituait une libéralité accordée à la SCI Sacaj, nue-propriétaire. En conséquence, Mme B... et M.D..., associés à parts égales de la SCI Sacaj et associés par ailleurs à parts inégales de la société Sacajisme, ont été imposés, au titre de l'année 2008, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, à raison des revenus distribués correspondant à cette libéralité retenue par l'administration. M. D...a ainsi été assujetti au titre de l'année 2008 à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales. Ces droits ont été assortis de pénalités. Par un jugement du 29 septembre 2015, le tribunal administratif de Strasbourg a, à la demande de M.D..., prononcé la décharge de ces droits et pénalités. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement.

       Sur le bien-fondé du jugement : 

       2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / (...) ".

       3. En cas d'acquisition par des personnes distinctes de l'usufruit temporaire et de la nue-propriété du même bien immobilier, le caractère délibérément majoré du prix payé pour l'acquisition de l'usufruit temporaire par rapport à la valeur vénale de cet usufruit, sans que cet écart de prix ne comporte pour l'usufruitier de contrepartie, révèle, en ce qu'elle conduit à une minoration à due concurrence du prix acquitté par le nu-propriétaire pour acquérir la nue-propriété par rapport à la valeur vénale de celle-ci, l'existence, au profit du nu-propriétaire, d'une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre les prix convenus et les valeurs vénales respectives de l'usufruit et de la nue-propriété, d'autre part, s'agissant des parties au démembrement du droit de propriété, de l'intention de l'usufruitier d'octroyer, et pour le nu-propriétaire, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de l'acquisition dudit bien.

       4. En l'absence de toute transaction ou de transaction équivalente, l'appréciation de la valeur vénale doit être faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où l'acquisition est intervenue. Dans le cas de l'acquisition d'un bien en démembrement de propriété, constitue une telle méthode d'évaluation celle qui définit des prix de la nue-propriété et de l'usufruit tels qu'ils offrent le même taux de rendement interne de l'investissement pour l'usufruitier et le nu-propriétaire.

       5. D'une part, l'administration justifie qu'en l'espèce, en raison de la spécificité de la transaction en cause et de l'absence de marché pertinent, il n'existait pas d'éléments de comparaison pour évaluer la valeur de l'usufruit temporaire litigieux. M. D...n'apporte, en outre, aucun élément de nature à démontrer que, contrairement à ce qu'a estimé l'administration, il existait des transactions équivalentes qui auraient permis de déterminer la valeur du bien litigieux sans avoir recours à une méthode d'évaluation. 

       6. D'autre part, en l'absence de transaction équivalente, l'administration a utilisé une méthode de valorisation de l'usufruit fondée sur la somme actualisée des revenus futurs de l'immeuble. Cette méthode détermine de manière cohérente la valeur vénale de l'usufruit par différence entre la valeur de pleine propriété à la date de l'opération et la valeur actualisée à cette même date de la pleine propriété obtenue à l'extinction de l'usufruit en appliquant un taux d'actualisation égal au taux de rendement de l'investissement immobilier, indépendamment de l'inflation. La méthode d'évaluation employée par les sociétés Sacajisme et Sacaj qui détermine la valeur vénale de l'usufruit à partir de la somme actualisée des loyers futurs pour la durée de l'usufruit temporaire, exprimés en valeur nominale et donc en prenant en compte l'inflation, tout en appliquant un taux d'actualisation ne prenant pas en compte l'inflation repose, quant à elle, sur des termes de calcul non homogènes et conduit, par suite, à une rentabilité interne de l'investissement déséquilibrée entre l'usufruitier et le nu-propriétaire et à un partage inexact, à la date de la cession, de la valeur en pleine propriété de l'immeuble entre celle de l'usufruit et celle de la nue-propriété. Cette seconde méthode est erronée et a pour conséquence que la somme de la valeur ainsi déterminée de l'usufruit et de la valeur vénale de la nue-propriété est supérieure au prix d'acquisition de la pleine propriété. La méthode proposée par l'administration est dès lors plus pertinente. Par cette méthode, l'administration a chiffré à 145 000 euros l'excès de la valeur vénale de l'usufruit résultant du prix de 645 000 euros acquitté par la SC Sacajisme pour acquérir celui-ci et apporté, ce faisant, la preuve d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale de l'usufruit de l'immeuble en cause. 

       7.  Compte tenu de cet écart significatif ainsi que de l'absence de contrepartie pour la SC Sacajisme et eu égard à la communauté d'intérêts existant entre cette société et la SCI Sacaj, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'une libéralité au profit de la SCI Sacaj. 

       8. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur le motif tiré de ce que l'administration n'établissait pas l'existence d'une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts pour faire droit à la demande de décharge formée par M.D.... 

       9. Toutefois, il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. D...devant le tribunal administratif de Strasbourg.

       10. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

       11. En l'espèce, la proposition de rectification adressée à M. D...le 31 janvier 2010 indique la nature des impôts concernés, les années d'imposition en cause, le montant des rectifications envisagées ainsi que les textes applicables et les éléments de fait et de droit qui ont conduit à proposer ces rectifications au contribuable et notamment la rectification relative à l'avantage occulte consenti par la SC Sacajisme à la SCI Sacaj au titre de l'année 2008. Par suite et alors même que le vérificateur n'a pas expressément mentionné, s'agissant de ce chef de redressement, l'absence de transaction équivalente et n'a pas indiqué que cette absence justifiait l'utilisation de la méthode d'évaluation qu'il a proposée, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.

       12. En deuxième lieu, ainsi qu'il a été dit au point 3, il appartenait uniquement à l'administration d'établir l'intention de l'usufruitier d'octroyer et pour le nu-propriétaire de recevoir une libéralité du fait des conditions de l'acquisition dudit bien. Par suite, M. D...ne peut utilement faire valoir que l'administration n'établit pas l'intention de la SC Sacajisme d'accorder une libéralité aux vendeurs de l'appartement acquis qui a fait l'objet après cette acquisition d'un démembrement du droit de propriété. 

       13. En troisième lieu, les avantages consentis à une société de personnes doivent être regardés comme appréhendés par les associés de celle-ci. Par suite, M. D...ne peut utilement se prévaloir, pour contester le bien-fondé des impositions litigieuses, de ce que la libéralité en cause a bénéficié à la SCI Sacaj et non à ses associés. 

       14. En dernier lieu, aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) ". Aux termes du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France (...) sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (...) :/ (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers (...) ". 

       15. Pour l'application et l'interprétation d'une disposition législative, les autorités administratives et le juge sont liés par les réserves d'interprétation dont une décision du Conseil constitutionnel, statuant sur le fondement de l'article 61-1 de la Constitution, assortit la déclaration de conformité à la Constitution de cette disposition.

       16. Dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution le c du paragraphe I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sous la réserve que ces dispositions ne sauraient, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du même code.

       17. Il résulte de l'instruction que M. D...a été imposé aux contributions sociales au titre de l'année 2008 à raison de sommes regardées comme des revenus distribués sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que c'est à tort que, pour déterminer le montant de ces impositions, l'administration fiscale a appliqué le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts à la base imposable aux contributions sociales. M. D...est par suite, fondé à solliciter la décharge des impositions ayant résulté de la majoration de 25 % de la base imposable aux contributions sociales au titre de l'année 2008.

       18. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a déchargé M. D...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008. En revanche, s'agissant des contributions sociales afférentes à ces revenus distribués, et des pénalités correspondantes et dès lors que leur base d'imposition doit être réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts, le ministre est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a prononcé la décharge de l'intégralité desdites cotisations.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Il n'y a pas lieu de faire droit à la demande de M. D...présentée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, tendant à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, pour l'essentiel, la partie perdante dans la présente instance, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

       Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. D... a été assujetti au titre de l'année 2008 à raison des revenus distribués correspondant à la libéralité accordée par la société civile Sacajisme à la société civile immobilière Sacaj sont remises intégralement à sa charge ainsi que les pénalités correspondantes.

       Article 2 : La base d'imposition des contributions sociales auxquelles M. D...a été assujetti au titre de l'année 2008, et les pénalités correspondantes, à raison des revenus distribués correspondant à la libéralité accordée par la société civile Sacajisme à la société civile immobilière Sacaj, est réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts.

       Article 3 : Les cotisations supplémentaires de contributions sociales et les pénalités correspondantes, mentionnées à l'article 2 ci-dessus sont remises à la charge de M. D...en tenant compte de la réduction en base prévue audit article.

       Article 4 : Le jugement n° 1201626 du 29 septembre 2015 du tribunal administratif de Strasbourg est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.

       Article 6 : Les conclusions présentées par M. D...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

       Article 7 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. A...D....

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N° 18NC02928