Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme B...C...a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 23 juillet 2009 au 31 juillet 2012, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010 et 2011.

       Par un jugement nos 139915 et 14311 du 10 mars 2016, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande.

       Procédures devant la cour :

       I °) Par une requête, enregistrée le 11 mai 2016 sous le n°1601517, MmeC..., représentée par MeA..., demande à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 23 juillet 2009 au 31 juillet 2012 ; 

       2°) de prononcer cette décharge.

       Elle soutient que : 

       - l'administration aurait dû lui communiquer et soumettre au débat oral et contradictoire, pendant la vérification de comptabilité, les pièces obtenues lors de l'exercice de son droit de communication auprès de divers fournisseurs ; elle a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 

       - la proposition de rectification est " dépourvue de base légale dans le cadre d'un débat contradictoire " dès lors que les recettes culinaires des produits reconstitués n'ont pas été versées aux débats pendant les opérations de contrôle ; 

       - sa comptabilité n'est pas dénuée de valeur probante dès lors que l'inscription des recettes globalement en fin de journée n'est pas contraire aux dispositions du code de commerce ; elle se prévaut des paragraphes 9, 10 et 12 de la documentation administrative 4-G-2342 du 1er décembre 1976 ; 

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires n'est pas adaptée à la réalité de l'entreprise ; elle aurait dû être réalisée selon plusieurs méthodes ; elle se prévaut des " notes et instructions du 6 mai 1988 " ; 

       - l'application des pénalités de 40 % pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée et n'est pas motivée ; l'administration a violé les stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; elle se prévaut de la documentation de base 132-1-80 du 6 février 1980 et 132-3-81 du 21 septembre 1981 et des points 1 et 2 de la documentation de base 13 C-611 du 1er avril 1995 ; elle conteste l'application des pénalités prévues au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 28 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 

       II°) Par une requête, enregistrée le 11 mai 2016 sous le n°1601518, MmeC..., représentée par MeA..., demande à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010 et 2011 ; 

       2°) de prononcer cette décharge.

       Elle soutient que : 

       - l'administration aurait dû lui communiquer et soumettre au débat oral et contradictoire, pendant la vérification de comptabilité, les pièces obtenues lors de l'exercice de son droit de communication auprès de divers fournisseurs ; elle a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 

       - la proposition de rectification est " dépourvue de base légale dans le cadre d'un débat contradictoire " dès lors que les recettes culinaires des produits reconstitués n'ont pas été versées aux débats pendant les opérations de contrôle ; 

       - la comptabilité de son activité n'est pas dénuée de valeur probante dès lors que l'inscription des recettes globalement en fin de journée n'est pas contraire aux dispositions du code de commerce ; elle se prévaut des paragraphes 9, 10 et 12 de la documentation administrative 4-G-2342 du 1er décembre 1976 ; 

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires n'est pas adaptée à la réalité de l'entreprise ; elle aurait dû être réalisée selon plusieurs méthodes ; elle se prévaut des " notes et instructions du 6 mai 1988 " ; 

       - l'application des pénalités de 40 % pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée et n'est pas motivée ; l'administration a violé les stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; elle se prévaut de la documentation de base 132-1-80 du 6 février 1980 et 132-3-81 du 21 septembre 1981 et des points 1 et 2 de la documentation de base 13 C-611 du 1er avril 1995 ; elle conteste l'application des pénalités prévues au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 28 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 

       - le code de commerce ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Chollet, 

       - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

       1. Considérant que MmeC..., qui exerce à titre individuel en saison estivale une activité de bar crêperie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 23 juillet 2009 au 31 juillet 2012 ; que le service, ayant écarté sa comptabilité comme irrégulière et non probante, a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires ; que, par propositions de rectification des 13 décembre 2012 et 12 février 2013, l'administration a notifié à MmeC..., outre des redressements en matière d'impôt sur le revenu, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités ; qu'après décisions d'admission partielle du 21 octobre 2013, Mme C...a demandé au tribunal administratif de Nantes de la décharger des suppléments d'imposition et pénalités restant à sa charge ; que, par le jugement attaqué, dont Mme C...relève appel, cette demande a été rejetée ; 

       2. Considérant que les requêtes n°1601517 et n°1601518 ont fait l'objet d'une instruction commune et présentent à juger des questions semblables ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même arrêt ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; que si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte, au cours du contrôle, tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire, il en va différemment lorsque les documents qui lui sont communiqués ne présentent pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée ; 

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la demande de MmeC..., par courrier du 19 septembre 2012, les opérations de vérification de comptabilité ont débuté le 3 octobre 2012, en sa présence, dans les locaux de l'administration à la Roche-sur-Yon, ; qu'il est constant que plusieurs interventions se sont déroulées, notamment le 27 novembre 2012, et qu'un compte rendu d'entretien a été, pour chaque intervention, établi en double exemplaire dont un remis à MmeC... ; que, dès lors que les pièces obtenues par l'administration auprès de banques et des partenaires commerciaux de Mme C...n'avaient pas le caractère de pièces comptables, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit être écarté  ; 

       5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que, lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est tenue, sauf dans le cas d'informations librement accessibles au public, de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée ;

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements en litige ont été établis en tenant compte des informations obtenues lors de l'exercice d'un droit de communication, d'une part, auprès des fournisseurs de Mme C...et notamment des sociétés " Super U "  de la Tranche-sur-mer, Davigel SAS, Metro, NFPB Thomas Challans et SOPA Glaces, d'autre part, d'établissements bancaires, à savoir la banque populaire d'Angers, la Bred Paris et le Crédit mutuel de Château Gontier ; que les propositions de rectifications des 13 décembre 2012 et 12 février 2013 mentionnent expressément la nature et l'origine des renseignements ainsi que les moyens procéduraux sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir les impositions en litige ; que Mme C...n'établit ni qu'elle a formellement demandé la communication de ces documents avant la mise en recouvrement des impositions en litige ni que l'administration lui aurait refusé la communication de ces informations ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 

       7. Considérant, en troisième lieu, à supposer que Mme C...ait entendu soutenir que les propositions de rectification des 13 décembre 2012 et 12 février 2013 sont insuffisamment motivées en précisant que " la proposition de rectification est dépourvue de base légale dans le cadre d'un débat contradictoire  dès lors que les recettes culinaires des produits reconstitués n'ont pas été versées aux débats pendant les opérations de contrôle ", qu'il résulte de l'instruction que ces propositions de rectification énoncent les impôts sur lesquels elles portent, les périodes d'imposition, indique les motifs de droit et de fait des rehaussements, ce qui a permis à Mme C...de formuler des observations ; que l'intéressée ne saurait utilement, s'agissant de la régularité formelle des propositions de rectification, critiquer le bien-fondé des motifs sur lesquels elles reposent ; que, par suite, ces propositions de rectification sont suffisamment motivées ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 

       8. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables (...) sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration " ;

       9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme C...n'a pas été en mesure de justifier du détail de ses recettes journalières pour les exercices faisant l'objet de la vérification de comptabilité à défaut de tickets " Z " journaliers et mensuels, ni sous forme papier ni sous forme informatisée car elle ne disposait pas de caisse enregistreuse sur l'ensemble de la période vérifiée ; que la requérante ne justifie pas de ce détail par la présentation de fiches de caisse ou d'une main courante correctement tenue ; qu'aucun inventaire des stocks permettant le suivi des achats revendus n'a été établi sur aucun exercice ; que, par ailleurs, le dépouillement des factures obtenues dans le cadre du droit de communication de l'administration auprès des fournisseurs de Mme C...aboutit au constat qu'un nombre important de factures d'achats n'a pas été enregistré en comptabilité et que la majorité de ces achats était payée directement en espèces, sans transiter par les comptes bancaires de l'intéressée, par des sommes d'argent provenant des ventes réutilisées directement pour les achats, ce que Mme C...a admis lors des opérations de contrôle ; que, dès lors, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, du caractère non probant et non sincère de la comptabilité et a ainsi pu procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de Mme C...; 

       10. Considérant que Mme C...n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 9, 10 et 12 de l'instruction référencée 4 G-2342 publiée au bulletin officiel des impôts du 1er décembre 1976, laquelle n'était plus en vigueur à la date des impositions en litige ; 

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 

       11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; qu'enfin, selon l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré " ; qu'au titre des périodes du 23 juillet 2009 au 31 décembre 2011, Mme C...s'est placée en situation de taxation d'office pour défaut de déclaration en application du 3° de l'article L. 66 et de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il suit de là, qu'en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, il lui appartient de démontrer le caractère exagéré de ces impositions ; 

       12. Considérant que lorsque le contribuable n'a pas accepté les rehaussements qui lui avaient été notifiés dans le cadre de la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, il revient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des suppléments d'impôt en litige ; que tel est le cas en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels a été assujettie Mme C...au titre de la période du 1er janvier au 31 juillet 2012, et en matière d'impôt sur le revenu pour les années 2009, 2010 et 2011 ;

       13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur, qui n'était pas tenu de recourir complémentairement à une seconde méthode, a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires en valorisant les achats de boissons et de matières premières selon les prix de vente pratiqués et validés par MmeC... ; que les montants des factures d'achats obtenues dans le cadre de l'exercice d'un droit de communication auprès de fournisseurs ont été ventilés au sein de cinq catégories, à savoir les boissons non alcoolisées, les boissons alcoolisées, les sandwichs et frites, les glaces et les crêpes, beignets, gaufres, chichis et friandises ; qu'en l'absence d'inventaires et d'états des stocks, l'ensemble des produits achetés a été considéré comme revendu au cours de l'exercice concerné, d'autant que l'établissement était fermé à chaque fin de saison estivale ; que, par mesure de bienveillance, les achats d'eaux de plus de cinquante centilitres et de rhum n'ont pas été valorisés car ils sont prioritairement susceptibles d'être utilisés dans les préparations ; que pour l'activité de commercialisation et préparation des crêpes, beignets, gaufres, chichis, glaces et frites, en l'absence de la possibilité d'effectuer des mesures directement dans l'établissement de Mme C...qui est démonté hors saison estivale, le vérificateur a demandé à l'intéressée le 27 novembre 2012 de lui indiquer les quantités de produits et la répartition de farine utilisée par type de préparation afin de calculer un chiffre d'affaires moyen réalisé à partir d'un kilogramme de farine ; qu'en l'absence de précision en ce sens, le vérificateur a été dans l'obligation de se baser sur des recettes figurant sur un site internet ; que le chiffre d'affaires théorique de chaque catégorie a été calculé en tenant compte des indications de Mme C...telles que consignées dans un procès-verbal du 27 novembre 2012 concernant le volume de pertes, offerts et des consommations du personnel salarié, de l'exploitante et de son compagnon ; que, par réclamations du 16 août 2013, Mme C...a proposé de retenir des recettes différentes pour les préparations à base de farine avec un dosage supérieur à celui retenu, mais aussi pour les glaces et frites ; que les éléments proposés par la requérante, à savoir une dose de 45 grammes de farine par crêpe, de 21,7 grammes de farine par beignet, de 82,2 grammes de farine par gaufre, de 87 grammes de farine par cornet de douze chichis, de 85 millilitres par boule de glace et de 515 grammes de frites par barquette, ont été retenus par le service par décisions d'admission partielles du 21 octobre 2013 ; qu'il en a résulté, pour l'exercice clos en 2009, un chiffre d'affaires hors taxe de 111 422 euros et une taxe sur la valeur ajoutée collectée de 6 937 euros pour la période du 23 juillet au 31 décembre 2009, pour l'exercice clos en 2010, un chiffre d'affaires hors taxe de 148 876 euros et une taxe sur la valeur ajoutée collectée de 8 955 euros pour l'année 2010, pour l'exercice clos en 2011, un chiffre d'affaires hors taxe de 115 882 euros et une taxe sur la valeur ajoutée collectée de 6 373 euros pour l'année 2010, enfin, pour l'exercice clos au 31 juillet 2012, un chiffre d'affaires hors taxe de 36 573 euros et une taxe sur la valeur ajoutée collectée de 2 639 euros pour la période du 1er janvier au 31 juillet 2012 ;

       14. Considérant que Mme C...soutient que cette reconstitution du chiffre d'affaires n'est pas adaptée à la réalité de l'entreprise puisqu'elle se base sur des recettes prises sur un site internet pour déterminer la quantité de farine utilisée pour la catégorie des crêpes, beignets, gaufres et chichis, qu'elle ne tient pas compte des éléments découverts lors des constatations sur place, des informations obtenues à partir de la comptabilité et des conditions d'exploitation effectives notamment quant à l'existence de pertes, offerts et consommations des salariés ; que, toutefois, en se bornant à demander la prise en compte des mêmes doses de farine, de glace et de frites que celles retenues par l'administration dans ses décisions d'admission partielle des 21 octobre 2013 et compte tenu de ce qui a été dit au point 15 du présent arrêt, Mme C...ne critique pas utilement les redressements en litige ; 

       15. Considérant que si Mme C...se prévaut des " notes et instructions du 6 mai 1988 ", ce moyen, non assorti de précisions suffisantes pour permettre à la cour d'en apprécier le bien-fondé, ne peut qu'être écarté ;

       16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de l'administration ne peut être regardée ni comme étant excessivement sommaire et aboutissant à un résultat exagéré ni comme étant radicalement viciée dans son principe ; qu'ainsi, Mme C...n'établit pas l'exagération des bases d'imposition à  la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 23 juillet 2009 au 31 décembre 2011 et l'administration apporte la preuve du bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 juillet 2012 et des suppléments d'impôt sur le revenu des années 2009, 2010 et 2011 provenant de cette reconstitution de chiffre d'affaires ; 

       Sur les pénalités : 

       17. Considérant, en premier lieu, que les propositions de rectification des 13 décembre 2012 et 12 février 2013 précisent les redressements concernés et les raisons pour lesquelles, pour les années litigieuses, l'administration a retenu l'existence d'un manquement délibéré de l'intéressée ; qu'elles sont suffisamment motivées au regard des exigences de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

       18. Considérant, en deuxième lieu, que, pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait état de l'importance des minorations mises en évidence dès lors que les recettes minorées s'élèvent à plus de trois fois le chiffre d'affaires déclaré pour l'exercice clos en 2009, plus de cinq fois le chiffre d'affaires déclaré pour les exercices clos en 2010 et 2011, que l'insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée s'élève à sept fois la taxe sur la valeur ajoutée déclarée pour la période du 23 juillet au 31 décembre 2010, à cinq fois cette taxe pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 et à trois fois cette taxe pour la période du 1er janvier au 31 juillet 2012 ; qu'elle rappelle également les irrégularités graves et répétées de la comptabilité et notamment l'absence de justificatifs des recettes et d'inventaire des stocks alors qu'en sa qualité de commerçante, Mme C...est astreinte à la tenue d'une comptabilité dans les conditions prévues par le code de commerce, ainsi que l'existence d'achats occultes de marchandises payées en espèces et les achats de matières premières déclarés inférieurs de plus d'un tiers, voire de plus de la moitié aux achats constatés ; que ce faisant, l'administration établit l'existence d'un manquement délibéré justifiant la pénalité au taux de 40 % infligée à l'intéressée au titre des impositions en litige ;  

       19. Considérant, en troisième lieu, que les moyens tirés de la violation des stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de la méconnaissance des documentations de base 132-1-80 du 6 février 1980 et 132-3-81 du 21 septembre 1981 et des points 1 et 2 de la documentation de base 13 C-611 du 1er avril 1995, que la requérante reprend en appel sans apporter aucun élément de fait ou de droit nouveau, doivent être écartés par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; 

       20. Considérant, en dernier lieu, que Mme C...conteste l'application de pénalités en application de l'article 1728 du code général des impôts ; que, toutefois, l'administration n'a pas fait application de ces dispositions ;

       21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme C...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes ; 

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n° 1601517 et n° 1601518 de Mme C...sont rejetées. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 14 décembre 2017, à laquelle siégeaient :

      - M. Bataille, président de chambre,

      - M. Geffray, président-assesseur, 

      - Mme Chollet, premier conseiller. 

       Lu en audience publique, le 21 décembre 2017. 

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

F. Bataille        

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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Nos 16NT01517 et 16NT01518