Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. D... B...a demandé au tribunal administratif de Montpellier la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012.

       Par un jugement n° 1505918 du 3 janvier 2017, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 2 mars 2017, M. B..., représenté par Me C..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

       3°) à titre subsidiaire, de désigner un expert aux fins de déterminer la variation du poids que subit une boule de type kebab entre son poids initial et sa cuisson ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires à partir de chaque article distinct sans tenir compte de l'existence de formules est radicalement viciée dans son principe ;

       - la reconstitution du chiffre d'affaires tiré de la vente de sandwichs doit être réalisée avant l'application du taux d'abattement pour les sandwichs perdus ou offerts, comme l'a d'ailleurs admis le service au titre de l'année 2010 ;

       - le pourcentage de viande perdue à l'issue de la cuisson du fait des pertes de liquide et des graisses ayant été constaté par huissier, dans des conditions normales d'exploitation, à 45 %, le taux d'abattement de 20 % retenu par le service conduit à un résultat exagéré ;

       - un taux de perte de 10 % doit également être appliqué sur la viande au titre des morceaux carbonisés et invendus ;

       - l'administration, qui a refusé d'assister à l'état des pertes de cuisson en présence d'un huissier, n'est pas fondée à rejeter le constat d'huissier aux seuls motifs qu'il a été établi postérieurement aux opérations de vérification et de façon non contradictoire ;

       - l'évaluation du montant des pertes de cuisson peut être corroborée utilement par une expertise qu'il sollicite auprès de la juridiction, en application de l'article R. 621-1 du code de justice administrative.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 26 juin 2017, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens de la requête de M. B... n'est fondé.

       En application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative la clôture d'instruction a été fixée au 15 février 2018.

       Un mémoire présenté pour M. B... a été enregistré le 24 octobre 2018.

       Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Haïli, 

       - les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public,

       - et les observations de Me E..., représentant M. B....

       Une note en délibéré présentée pour M. B..., par Me A..., a été enregistrée le 25 janvier 2019.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B... exploite à titre individuel un établissement de restauration rapide ayant pour activité la vente à emporter ou sur place de sandwichs ou d'assiettes type kebab ou kefta, sous l'enseigne " L'Atlas ", sur le territoire de la commune de Frontignan (Hérault). A l'issue de la vérification de comptabilité de son activité qui a porté sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, l'administration fiscale a rehaussé, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ses bases imposables à l'impôt sur le revenu, au titre des années 2010, 2011 et 2012, et lui a notifié, par propositions de rectification du 19 décembre 2013 et du 28 février 2014, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu respectivement au titre de 2010 et au titre de 2011 et 2012. M. B... relève appel du jugement en date du 3 janvier 2017 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande de décharge desdites impositions.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Si le requérant fait grief au jugement attaqué de ne pas avoir répondu au moyen tiré du caractère radicalement vicié dans son principe de la méthode de reconstitution de ses résultats utilisée par le vérificateur, il résulte de la lecture de ce jugement que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments par lesquels le requérant avait étayé ce moyen, ont écarté ce chef de contestation au point 4. Le moyen tiré, à cet égard, de l'irrégularité du jugement attaqué doit être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la charge de la preuve et le rejet de la comptabilité : 

       3. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge ". 

       4. Il résulte de l'instruction que la comptabilité de l'activité de M. B..., qui ne présentait ni tickets RAZ, ni bandes de contrôle, ni ventilation selon le mode de paiement utilisé par les clients auxquels aucune note n'était remise, ni justification du détail journalier de ses recettes, ni inventaire des stocks, et alors que de nombreux achats pour des montants élevés n'avaient pas été comptabilisés, comportait de graves irrégularités, au demeurant non contestées en appel par le requérant. Par suite, l'administration fiscale a pu valablement écarter la comptabilité présentée comme non sincère et non probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de l'établissement de M. B... sur l'ensemble des années en litige.

       5. Nonobstant l'existence de graves irrégularités entachant la comptabilité de l'entreprise de M. B..., en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications notifiées selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, et contestées par le requérant, incombe à l'administration fiscale en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

       En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

       6. En l'absence d'inventaire des stocks, le vérificateur a opéré la reconstitution du chiffre d'affaires de l'établissement de M. B..., à stock constant à partir des indications fournies par le gérant notamment sur les prix de vente, à l'occasion de treize interventions au restaurant ou au cabinet du comptable, entre le 28 octobre 2013 et le 27 février 2014. Le vérificateur a également déterminé les quantités vendues à partir des achats relevés dans la comptabilité ou obtenus par exercice du droit de communication auprès des fournisseurs. Le service a ainsi reconstitué le chiffre d'affaires en distinguant les boissons, les sandwichs et les assiettes garnies et, en appliquant, ultérieurement au stade de la réclamation préalable, un taux d'offerts de 4 % sur l'ensemble des produits.

       7. En premier lieu, pour reconstituer le chiffre d'affaires afférent à la vente des boissons, le service a pris en compte les factures d'achats des produits et les prix pratiqués par l'établissement, en appliquant un taux de consommation du gérant et de ses deux salariés de 4 %.

       8. Le requérant fait état du nombre important de formules servies à la clientèle incluant une boisson, pour critiquer la somme algébrique des résultats issus des reconstitutions du chiffre d'affaires afférent aux boissons, aux sandwichs et aux assiettes, caractérisant, selon lui, le caractère radicalement vicié de la méthode retenue par le service. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a valorisé uniquement les ventes de boissons unitaires sous des conditionnements en bouteilles ou canettes de 25 cl, 33 cl, 50 cl et 150 cl, sans prendre en compte le prix des boissons servies dans le cadre des formules. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction que cette méthode retenue par le service procède des propres indications du gérant aux termes desquelles toutes les boissons étaient vendues seules. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que les modalités de vente de produits retenues par l'administration fiscale ne correspondraient pas aux conditions réelles d'exploitation de l'établissement de M. B..., qui ne conteste pas utilement qu'au cours des exercices en litige, des formules n'ont pas été proposées à sa clientèle. En outre, le requérant n'a pas été en mesure de produire, y compris devant la Cour, des éléments justificatifs d'un état détaillé de ses ventes, notamment des tickets Z, de nature à déterminer une éventuelle clé de répartition entre les ventes unitaires et les ventes alléguées dans le cadre d'une formule incluant une boisson, pour parvenir à une meilleure approximation des résultats. 

       9. Par suite, cette méthode de reconstitution des recettes, qui tient compte des conditions réelles d'exploitation de l'entreprise de M. B..., n'est ni radicalement viciée dans son principe, ni excessivement sommaire. 

       10. En deuxième lieu, pour déterminer la quantité de sandwichs vendus, le service s'est fondé sur les achats de pains et de galettes selon les indications données par le gérant, en fixant la quantité par sandwich ou galette à 200 grammes de viande pour un prix de 5 euros, en retranchant un taux de perte de la viande crue de type kebab de 20 % à la cuisson et sans valoriser en tant que tels les 200 grammes de frites par sandwich. Le service a déduit du chiffre d'affaires des sandwichs vendus les pertes et offerts ainsi que la consommation des salariés et du gérant. Le service a ensuite estimé que les kilos de viande restant après affectation à une galette ou un sandwich ont été vendus avec les assiettes garnies.

       11. Si le requérant soutient que la surestimation du montant de la viande utilisée pour les sandwichs a pour effet de majorer le chiffre d'affaires au titre des assiettes, il n'établit ni même n'allègue une répartition précise entre les ventes à l'assiette et en sandwich, ni une utilisation différenciée de quantité de viande pour chaque type de préparation, n'explique pas de façon précise et chiffrée en quoi l'application d'un coefficient d'abattement des pertes et offerts de 4 % sur la quantité de viandes revendues sur l'ensemble de la période vérifiée, après la reconstitution des recettes tirées de la vente des assiettes, ne serait pas pertinente pour déterminer le chiffre d'affaires afférent aux sandwichs et aux assiettes.

       12. Enfin, le requérant critique le taux de perte au titre de la cuisson en faisant valoir qu'il devrait être porté de 20 % à 45 % et sollicite qu'un taux de perte à la découpe des viandes cuites soit reconnu à hauteur de 10 %, en se prévalant d'un constat d'huissier établi le 22 septembre 2014. Toutefois, le pourcentage de perte de 20 % au titre de la cuisson admis par l'administration fiscale sur la base des déclarations du gérant ne peut être considéré comme insuffisant au seul motif qu'un constat d'huissier réalisé en 2014, près de sept mois après les opérations de vérification et dans des conditions d'exploitation différentes, aurait reconnu un taux de perte supérieur. En l'absence d'autres éléments circonstanciés, M. B... n'est pas fondé à réclamer l'application d'un quantum supérieur de pertes liées à la décongélation et à la cuisson des kebabs, appliqué par le service et qui a été déterminé en accord avec le gérant de l'entreprise. En revanche, alors que ce taux de perte tenant à la cuisson de la viande ne tient pas compte de la perte correspondant à la découpe ultérieure de la viande, l'administration fiscale, à qui incombe en l'espèce la charge de la preuve, ne produit aucun élément probant propre à l'activité de M. B... permettant de justifier l'absence de quantum de perte des viandes cuites à la découpe. Dans ces conditions, si la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires utilisée par l'administration fiscale n'est pas viciée dans son principe, elle a ainsi, dans cette mesure, conduit à une exagération des impositions en litige. Il y a lieu, dès lors, au vu des éléments de l'instruction, de porter de 20 % à 25 % le taux global de perte de la viande de type kebab.

       13. Il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'ordonner la mesure d'expertise sollicitée par la partie appelante, que celle-ci est fondée à demander la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles M. B... a été assujetti au titre au titre des années 2010, 2011 et 2012, résultant de la diminution de ses bases imposables par la prise en compte d'un taux global de perte de la viande de type kebab porté de 20 % à 25 %.

       Sur les frais liés à l'instance : 

       14. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat  le versement de la somme que M. B... demande au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

D É C I D E :

Article 1er : Le taux global de perte de viande de type kebab utilisé pour la reconstitution du chiffre d'affaires des années 2010, 2011 et 2012 de l'établissement de M. B... est porté de 20 % à 25 %.

Article 2 : M. B... est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties, résultant de la diminution des bases imposables, en application de l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement n° 1505918 du 3 janvier 2017 du tribunal administratif de Montpellier est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 24 janvier 2019 à laquelle siégeaient :

       - Mme Helmlinger, présidente, 

       - Mme Paix, présidente assesseure,

       - M. Haïli, premier conseiller. 

       Lu en audience publique, le 7 février 2019.

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N° 17MA00893