Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...C...ont demandé au tribunal administratif de Marseille la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 par la prise en compte de la fraction, d'un montant de 25 241 euros, de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer qu'ils avaient déclarée et qui a été écartée par l'administration.

       Par un jugement n° 1107553 du 26 novembre 2013, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés les 7 janvier 2014 et 27 juin 2014 M. et MmeC..., représentés par le cabinet CMS Bureau Francis Lefebvre, agissant par Me B..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement du 26 novembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ;

       2°) d'accorder la réduction de l'imposition litigieuse ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens.

       Ils soutiennent que :

       - l'investissement a été réalisé dans le cadre du schéma locatif prévu au 26ème alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, le calcul du plafonnement des réductions pour investissement outre-mer doit être réalisé différemment et doit tenir compte de l'obligation de rétrocession à l'entreprise locataire de 60 % ou 50 % de la réduction d'impôt ; 

       - le plafonnement à 15 % du revenu imposable doit être appliqué distinctement à la fraction non rétrocédée de la réduction d'impôt et à la fraction rétrocédée, conformément à l'instruction 5 B 19-10 du 26 juillet 2010 ;

       - c'est à tort que l'administration leur a opposé qu'ils ne pouvaient se prévaloir de cette instruction au motif qu'elle ne concernerait que le dispositif de plafonnement global prévu à l'article 200-0 A du code, dès lors que les dispositions qu'elle contient sont aussi relatives au plafonnement spécifique des investissements réalisés outre-mer et que la jurisprudence illustrée par une décision du Conseil d'Etat du 6 mars 2006 n° 259156 ne fait pas obstacle, pour ce seul motif, à l'opposabilité du contenu des instructions fiscales, quand bien même elles viseraient, dans leur intitulé, un autre impôt ou un autre dispositif fiscal ; 

       - l'administration fiscale admet que l'exemple figurant au § 28 à 30 de cette instruction était opposable avant d'être expressément rapporté par l'instruction du 23 décembre 2011 ;

       - un raisonnement identique a été appliqué par le service des impôts des particuliers dans d'autres départements ce qui constitue des prises de positions individuelles opposables ;

       - cette position sur l'application du plafonnement spécifique ayant été admise pour un autre contribuable, mais pour le même type litige, par la direction départementale des finances publiques de la Loire, elle est opposable, pour ce qui les concerne, à la directrice régionale des finances publiques de Languedoc-Roussillon et du département de l'Hérault.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mai 2014, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - le plafonnement de la réduction d'impôt spécifique aux investissements réalisés outre-mer, visé à l'article 199 undecies D du code général des impôts, est indépendant du dispositif de plafonnement global des avantages fiscaux instauré par l'article 91 de la loi de finances pour 2009 et codifié à l'article 200-0 A du code général des impôts, lequel intervient postérieurement au premier ;

       - M. et Mme C...ayant opté pour un plafonnement à hauteur de 15 % de leur revenu imposable, conformément au III de l'article 199 D du code général des impôts, le montant de l'investissement doit être pris dans son ensemble, y compris la fraction rétrocédée ;

       - ce n'est qu'à la condition que le contribuable n'ait pas exercé son droit d'option pour le plafonnement à 15 % du revenu imposable que les deux fractions de la réduction d'impôt sont prises en compte séparément pour l'application du plafonnement à 40 000 euros ;

       - l'instruction administrative 5 B-19-10 du 26 juillet 2010 dont les requérants entendent se prévaloir n'est pas applicable en l'espèce ;

       - le paragraphe 5 de l'instruction administrative 5 B-17-11 du 23 décembre 2011, qui commente l'ensemble des dispositions qui s'appliquent aux avantages procurés par les réductions d'impôts obtenues au titre des investissements réalisés à compter du 1er janvier 2009, rapporte l'instruction administrative 5 B-19-10 du 26 juillet 2010 dont les requérants entendent se prévaloir ;

       - en application du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales commenté dans l'instruction administrative 13 L-10-10 du 9 septembre 2010, ils sont fondés à se prévaloir de l'instruction 5 B-19-10 du 26 juillet 2010, non encore rapportée au 31 décembre 2010 par l'instruction administrative 5 B-17-11 du 23 décembre 2011, date à laquelle, au regard du fait générateur de l'impôt, il convient de se placer pour apprécier la doctrine applicable pour la détermination de l'impôt sur le revenu de l'année 2010 seule en litige ;

       - le moyen tiré de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales ne peut être utilement invoqué.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Haïli, 

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

       1. Considérant que M. et Mme C...ont demandé à l'administration fiscale la réduction, à hauteur de 25 241 euros, de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, résultant de l'application du plafonnement prévu au III de l'article 199 undecies D du code général des impôts, à chacune des deux fractions séparées de la réduction d'impôt à laquelle ouvrent droit les investissements réalisés outre-mer en application du vingt-sixième alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que M. et Mme C... interjettent régulièrement appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Marseille du 26 novembre 2013 a rejeté leur demande de réduction à hauteur de 25 241 euros, fraction de la réduction d'impôt qui n'a pas été retenue par l'administration fiscale, de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ;

       Sur l'application de la loi fiscale :

       2. Considérant qu'aux termes du vingt-sixième alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa version applicable : " (...). /La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant (....) / IV. Un décret en Conseil d'Etat précise, en tant que de besoin, les modalités d'application des I, I bis, I ter et II et notamment les obligations déclaratives. (....) " ; qu'aux termes de l'article 199 undecies D du même code dans sa version applicable : " I. - 1. La somme des réductions d'impôt sur le revenu mentionnées aux articles 199 undecies A, 199 undecies B et 199 undecies C et des reports de ces réductions d'impôts, dont l'imputation est admise pour un contribuable au titre d'une même année d'imposition, ne peut excéder un montant de 40 000 euros. / 3. Pour l'appréciation de la limite mentionnée au 1, la réduction d'impôt au titre des investissements mentionnés à la deuxième phrase du vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B ainsi que les reports résultant d'une réduction d'impôt au titre des mêmes investissements sont retenus pour la moitié de leur montant. (...) III. - Par dérogation aux I et II, le montant total des réductions d'impôt sur le revenu mentionnées aux articles 199 undecies A, 199 undecies B et 199 undecies C et des reports de ces réductions d'impôt, dont l'imputation est admise pour un contribuable au titre d'une même année d'imposition, peut être porté, sur option du contribuable, à 15 % du revenu de l'année considérée servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au I de l'article 197. " ; 

       3. Considérant que par réclamation contentieuse en date du 24 octobre 2011, les époux C...ont contesté le montant de réduction d'impôt au titre des investissements outre-mer de 877 472 euros figurant sur l'avis d'imposition du 13 juillet 2011, au lieu d'un montant déclaré de 902 713 euros ; que ce dernier montant se décompose de 390 963 euros au titre d'un investissement outre-mer réalisé avec obligation de rétrocession de 50 % de la réduction d'impôt au profit du locataire sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts et de 511 750 euros au titre d'un investissement outre-mer ayant fait l'objet d'une demande d'agrément avant le 1er janvier 2009 et ouvrant droit à réduction d'impôt non soumise au plafonnement ; 

       4. Considérant que pour retenir le montant de 877 472 euros, l'administration fiscale a indiqué dans sa décision de rejet en date du 26 septembre 2011 de la réclamation préalable des contribuables que l'article 199 undecies D du code général des impôts prévoit un plafonnement des réductions d'impôt pour investissements outre-mer prévues par les articles 199 undecies A, 199 undecies B et 199 undecies C du code général des impôts ; que si l'ensemble des réductions d'impôt précitées est plafonné à 40 000 euros, le contribuable peut opter pour le plafonnement des réductions d'impôt à 15 % du revenu imposable ; que les époux C...ayant opté pour ce plafonnement à 15 %, celui-ci s'élève à 15 % de 2 438 146 euros soit 365 722 euros ; que par ailleurs les contribuables ont bénéficié d'une réduction d'impôt de 511 750 euros au titre d'investissements réalisés en 2010 ayant fait l'objet avant le 1er janvier 2009 d'une demande d'agrément ou d'un acompte d'au moins 50 % ; que le service a dès lors fixé le montant maximum pouvant être retenu pour un autre investissement outre-mer en vertu du plafonnement précédemment déterminé de 365 722 euros ; que par suite, le montant maximum dans le cadre des investissements d'outre-mer pour le calcul de la réduction d'impôt ne peut dépasser la somme de 511 750 euros plus 365 722 euros, soit 877 472 euros ; que l'administration a en conséquence écarté la somme déclarée de 902 713 euros et rejeté la demande des requérants ;

       5. Considérant que les requérants soutiennent que c'est à tort que l'administration a soumis au plafonnement de 15 % du revenu imposable prévu au III de l'article 199 undecies D du code général des impôts le montant de la réduction d'impôt acquise à la suite de l'investissement qu'ils ont réalisé dans un département d'outre-mer dans les conditions prévues au vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B ; qu'en effet, la fraction de la réduction rétrocédée doit être soumise au plafonnement séparément de la fraction correspondant à la réduction qui leur reste acquise ; que toutefois, comme l'ont jugé à bon droit les premiers juges, le vingt-sixième alinéa précité de l'article 199 undecies B du code général des impôts qui en imposant une rétrocession de l'équivalent d'une fraction de la réduction d'impôt sous forme de diminution de loyer ou du prix de cession du bien à l'exploitant, définit les conditions auxquelles est soumise la réduction d'impôt pour investissement outre-mer, est sans influence sur la détermination de l'avantage fiscal dont bénéficie le contribuable au titre de l'année de sa réalisation ; que par suite, les dispositions précitées du III de l'article 199 undecies D fixant le plafonnement des réductions d'impôt à 15 % du revenu imposable de leur bénéficiaire, ne peuvent être regardées comme ayant pour effet de prévoir un doublement de ce plafond en cas de rétrocession de l'équivalent d'une partie de l'avantage fiscal à l'entreprise locataire sous forme de diminution de loyer et du prix de cession ;

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'investissement productif réalisé par M. et Mme C...en application de l'article 199 undecies B du code général des impôts leur ouvrait droit, avant plafonnement, à une réduction d'impôt de 390 963 euros ; que toutefois, les époux C...ayant opté pour le plafonnement à 15 % de leur revenu imposable, l'administration a pu légalement ramener la réduction d'impôt en litige à la somme de 365 722 euros par application du III de l'article 199 undecies C du code général des impôts et rejeté leur demande tendant à obtenir le bénéfice d'une réduction supplémentaire de 25 241 euros ;

       Sur le bénéfice d'une interprétation administrative de la loi fiscale :

       7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...). " ; que si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; que dans le cas où l'administration revient sur une interprétation qu'elle a formulée, pour en limiter le champ d'application ou subordonner le bénéfice de ses prévisions à de nouvelles conditions, les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80-A précité, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables.

       8. Considérant que les requérants se prévalent des paragraphes n° 28 à 30 de l'instruction administrative 5 B-19-10 du 26 juillet 2010 qui prévoient que la fraction de la réduction rétrocédée doit être soumise au plafonnement séparément de la fraction correspondant à la réduction qui leur reste acquise ; que c'est à tort que l'administration leur a opposé qu'ils ne pouvaient se prévaloir de cette instruction au motif qu'elle ne concernerait que le dispositif de plafonnement global prévu à l'article 200-0 A du code, dès lors que les dispositions qu'elle contient sont aussi relatives au plafonnement spécifique des investissements réalisés outre-mer ; qu'enfin, les requérants soutiennent que la jurisprudence ne fait pas obstacle, pour ce seul motif, à l'opposabilité du contenu des instructions fiscales, quand bien même elles viseraient, dans leur intitulé, un autre impôt ou un autre dispositif fiscal ; que, toutefois, il est constant que l'administration fiscale a plafonné le crédit d'impôt en litige sur le fondement de l'article 199 undecies D du code général des impôts ; que l'application de ce plafonnement, spécifique aux investissements réalisés outre-mer, est indépendante de celle du plafonnement global des avantages fiscaux instauré par l'article 91 de la loi de finances pour 2009, codifié sous l'article 200-0 A du code général des impôts ; que si la section 3 de l'instruction administrative 5 B-19-10 du 26 juillet 2010 " Modalités d'application " comporte un titre A : " Articulation avec les plafonnements spécifiques à certaines réductions d'impôt ", il est constant que cette instruction renvoie, dans son point 18 relatif au plafonnement spécifique de la réduction d'impôt au titre des investissements outre-mer codifié à l'article 199 undecies D à une instruction administrative à paraître dans la série B et rappelle que les plafonnements spécifiques s'apprécient par priorité au plafonnement global ; que, dans ces conditions, dans les termes où elles sont rédigées, ces énonciations sont contradictoires et ambiguës, et ne peuvent par suite être regardées comme procédant à l'interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       9. Considérant que si les requérants soutiennent que leur moyen sur l'application du plafonnement spécifique ayant été admis pour un autre contribuable, mais pour le même type de litige, par la direction départementale des finances publiques de la Loire, il est opposable, pour ce qui les concerne, à la directrice régionale des finances publique de Languedoc-Roussillon et du département de l'Hérault ; que ces prises de position, sur des demandes individuelles, portant sur l'interprétation d'un texte fiscal sont néanmoins opposables à l'administration au sens de l'instruction administrative 13 L-11-10 du 9 septembre 2010 ; que, toutefois, ces réponses, faites à d'autres contribuables ne sont pas au nombre des éléments de doctrine administrative qui peuvent être invoqués sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       Sur les dépens :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. L'Etat peut être condamné aux dépens." ; que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat la contribution pour l'aide juridique d'un montant de 35 euros supportée par les requérants ;

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation." ; que ces dispositions font obstacle à la condamnation de l'Etat à verser aux requérants la somme qu'ils demandent sur leur fondement ;

       12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre des finances et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 18 juin 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Pourny, président-assesseur, présidant la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- M. Haïli, premier conseiller,

- M. Sauveplane, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 9 juillet 2015

''

''

''

''

2

N° 14MA00003