Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       L'administration a porté d'office devant le tribunal administratif de Bordeaux les réclamations du 31 décembre 2013 et du 31 décembre 2014 par lesquelles l'AARPI B... Morlon et Associés, représentée par M. C...B..., a demandé la restitution de montants de taxe sur la valeur ajoutée acquittée pour les années 2011 et 2012 d'un montant respectif de 180 040 euros et de 159 312 euros. 

       Par un jugement n° 1401484, 1500291 du 19 mai 2015, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire enregistrés le 22 juillet 2015 et le 20 juillet 2016, M. C... B..., représentant l'AARPI B...Morlon et Associés, ayant pour avocat Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 19 mai 2015.

       2°) de lui accorder les restitutions demandées ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Il soutient que :

       - le jugement est entaché d'irrégularités : les mémoires produits le 16 avril 2015, avant la clôture de l'instruction, n'ont pas été communiqués ; 

       - le jugement est entaché de défaut de motivation : il n'a pas répondu à tous les moyens soulevés ; 

       - le cabinet d'avocats effectue une prestation de maîtrise d'oeuvre similaire à celle confiée à un architecte ; cette prestation, rattachée à des travaux éligibles au taux réduit de TVA, doit être soumise à ce même taux, en application de la doctrine administrative, laquelle est d'interprétation littérale. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 22 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que : 

      - le mémoire enregistré le 16 avril 2015, avant la clôture de l'instruction, ne contenait aucun élément de droit ou de fait nouveau, s'agissant d'un litige récurrent et de productions déjà transmises ; en outre, le tribunal a répondu aux moyens avancés et a suffisamment motivé son jugement ; 

      - les prestations réalisées par la requérante ne sont pas éligibles au bénéfice du taux réduit de la TVA. 

       Par ordonnance du 21 juillet 2016, la clôture d'instruction a été fixée, en dernier lieu, au 4 août 2016 à 12h00. 

       Un mémoire présenté pour M. C...B...a été enregistré au greffe le 27 septembre 2017. 

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative ; 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Sylvande Perdu, 

       - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauzies, rapporteur public,

       - et les observations de MeB..., représentant l'AARPI B... Morlon et Associés.

       Considérant ce qui suit :

       1. L'AARPIB..., Morlon et associés, cabinet d'avocats venant aux droits de la SCP B... -Maubaret-B... -Borgia, fait appel du jugement du 19 mai 2015 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses demandes tendant à la restitution de montants de taxe sur la valeur ajoutée acquittée pour des prestations fournies en 2011 et 2012 dont elle affirme qu'elles devaient être soumises au taux de 5,5 % et non de 19,6 % en tant que prestations de maîtrise d'oeuvre. 

       Sur la régularité du jugement :

       2. Aux termes de l'article R. 611-1 du code de justice administrative : " La requête et les mémoires, ainsi que les pièces produites par les parties, sont déposés ou adressés au greffe. / La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans les conditions prévues aux articles R. 611-3, R. 611-5 et R. 611-6. / Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux.". En vertu, en outre, de l'article R. 741-2 du code de justice administrative, le jugement doit notamment comporter " l'analyse des conclusions et mémoires ". L'examen de la minute du jugement attaqué fait ressortir que le tribunal administratif a visé l'ensemble des mémoires produits par les parties au cours de l'instance. 

       3. Si le tribunal a seulement visé sans l'analyser et n'a pas communiqué le mémoire produit par le cabinet d'avocats enregistré le 16 avril 2015 dans chacune des deux affaires dont il était saisi, ce mémoire ne contenait aucune conclusion ni moyen nouveau par rapport aux réclamations présentées le 31 décembre 2013 et le 30 décembre 2014, soumises d'office au tribunal. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le jugement est entaché, pour ce motif, d'irrégularité. 

       4. De plus, contrairement à ce que soutient l'appelante, le jugement n'est entaché d'aucune omission de statuer sur un moyen ni d'insuffisance de motivation. Les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments invoqués devant eux au soutien des moyens, n'ont pas omis de statuer sur le moyen tiré de ce que les prestations en litige seraient des prestations de maîtrise d'oeuvre et ont suffisamment développé les motifs pour lesquels ils ont estimé que ces prestations n'étaient pas éligibles au taux réduit de TVA en vertu de la doctrine administrative invoquée. 

        Sur le bien-fondé de l'imposition :

       5. Lorsqu'un contribuable se borne à demander le bénéfice de l'interprétation favorable que, selon lui, l'administration aurait donnée de la loi fiscale, sa requête doit être regardée comme fondée à titre principal sur la méconnaissance des dispositions législatives concernées et subsidiairement sur celles de l'article L. 80 A du code général des impôts. Dès lors, la requête doit être d'abord examinée par la cour au regard des dispositions du 1 de l'article 279-0 bis du code général des impôts. 

       6. Dans leur rédaction applicable aux faits du litige, ces dispositions prévoyaient que " la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans. ". Il est constant que les prestations en litige ne sont pas des prestations de travaux et ne sont donc pas éligibles au taux réduit en vertu de la loi fiscale.

       7. L'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dispose : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. 

        8. L'AARPIB..., Morlon et associés se prévaut, sur le fondement des dispositions citées au point précédent, de l'interprétation des dispositions législatives citées au point 5 telle qu'elle figure dans l'instruction 3 C-7-00 du 28 août 2000 publiée au bulletin officiel des impôts du 5 septembre 2000, dont le texte a été repris dans la documentation administrative de base 3 C-1269 du 30 mars 2001, et qui était ainsi rédigée : " Les prestations de maîtrise d'oeuvre, même lorsqu'elles sont réalisées par une entreprise ou un architecte indépendant, relèvent du taux réduit dès lors qu'elles se rattachent à des travaux eux-mêmes éligibles au taux réduit. / En outre, lorsque les prestations d'études sont suivies de prestations de maîtrise d'oeuvre réalisés par un même prestataire, l'ensemble de ces prestations est considéré, pour l'application de la TVA, comme une opération unique susceptible de bénéficier du taux réduit de la taxe./ En définitive, les prestations d'études prises isolément doivent toujours être soumises au taux normal/ En revanche, lorsque le prestataire qui a réalisé les prestations d'études assure ultérieurement la maîtrise d'oeuvre des travaux, il est admis que ce prestataire émette une facture rectificative mentionnant le taux réduit afin de soumettre à ce taux réduit le montant total de la prestation, y compris les frais d'études préalables ". Elle se prévaut également d'une instruction 3 C-7-06, publiée au bulletin officiel des impôts du 8 décembre 2006, dont le paragraphe 214 précise que la documentation de base 3 C-1269 est supprimée, et qui apporte les précisions suivantes : " 138. D'une manière générale, les prestations d'études sont soumises au taux normal de la TVA./139. Tel est notamment le cas:/- lorsque ces prestations d'études sont réalisées isolément ; /- lorsque les prestations d'études relèvent d'une activité incompatible avec l'exercice de toute activité de conception ou d'exécution des travaux. Tel est par exemple le cas, en application de l'article L. 111-25 du code de la construction et de l'habitation, des prestations de contrôle technique. Tel est également le cas des opérations de diagnostic parasitaire, de certification de surface, de recherche de plomb ou de diagnostic pour la recherche d'amiante, qui relèvent toujours du taux normal, dès lors qu'aux termes des dispositions légales et réglementaires qui les régissent, elles doivent être réalisées par des personnes indépendantes des prestataires des travaux. . /140. Cela étant, il est admis que lorsque le prestataire qui a réalisé les prestations d'études assure également la maîtrise d'oeuvre ou la réalisation des travaux éligibles y afférents, celui-ci émette une facture rectificative mentionnant le taux réduit afin de soumettre à ce taux le montant total de sa prestation, y compris les frais d'études préalables. Pour justifier de l'application du taux réduit, le prestataire devra conserver à l'appui de sa comptabilité l'attestation que lui aura remise son client ainsi que les marchés de travaux, situations de travaux ou mémoires établis par les entreprises ayant réalisé les travaux ".

       9. Cette doctrine administrative se borne à distinguer les prestations de maîtrise d'oeuvre des prestations d'études et ne donne pas une définition de la notion de maîtrise d'oeuvre, même par simple référence à un texte législatif ou réglementaire, ni ne détermine le contenu des prestations de maîtrise d'oeuvre qu'elle vise. Elle doit être regardée, dans ces conditions, comme se référant à la notion de maîtrise d'oeuvre telle qu'elle est entendue généralement, indépendamment de toute référence à un texte précis. Dans le langage courant, la maîtrise d'oeuvre s'entend de la direction des travaux.

       10. Il résulte de l'instruction que le cabinet d'avocats proposait à ses clients, au cours des années 2011 et 2012 en litige, comme d'ailleurs les années précédentes, d'acquérir des logements à restaurer, situés dans des secteurs sauvegardés ou relevant du régime des monuments historiques, ces acquisitions permettant de bénéficier d'avantages fiscaux. Elle passait avec ses clients des contrats ayant pour objet de fournir une assistance administrative, juridique, fiscale et de gestion, qui ne permettent pas de qualifier les prestations litigieuses, notamment en ce qu'elles n'incluent pas la conception et le suivi technique des travaux, de prestations de maîtrise d'oeuvre au sens de la doctrine administrative invoquée. Le principe d'application littérale rappelé au point 7 fait obstacle à ce que les prestations litigieuses puissent être regardées comme entrant dans les prévisions de cette doctrine et comme étant ainsi éligibles au taux réduit prévu par l'article 279-0 bis du code général des impôts.

       11. Il résulte de tout ce qui précède que M. C...B..., représentant l'AARPI B..., Morlon et associés, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses demandes. 

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

       12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à la requérante une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 

        DECIDE :

Article 1er : La requête présentée par M. C...B..., représentant l'AARPIB..., Morlon et associés est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B..., à l'AARPI Morlon et associés et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal du sud-ouest. 

Délibéré après l'audience du 11 octobre 2017 à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

Mme Marianne Pouget, président-assesseur,

Mme Sylvande Perdu, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 13 novembre 2017. 

Le rapporteur,

Sylvande Perdu Le président,

Philippe Pouzoulet Le greffier,

Florence Deligey         La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N°15BX02624