Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B... C...a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge, en droits et pénalités :

       - des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009,

       - des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009.

       Par un jugement n° 1201210 du 5 mars 2013, le tribunal administratif de Dijon a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 7 mai 2013, et un mémoire en réplique, enregistré le 26 décembre 2013, M. C..., représenté par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du 5 mars 2013 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des majorations y afférentes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat, d'une part, le droit de timbre de 35 euros qu'il a acquitté et, d'autre part, le versement d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la première méthode, fondée sur la ventilation des moyens de paiement, utilisée pour reconstituer les recettes du club " L'Olisbos " est radicalement viciée ; en particulier, l'administration ne pouvait ni appliquer à l'année 2009 la ventilation de l'année 2008 ni refuser de tenir compte des paiements en espèces comptabilisés au titre de l'année 2008 ; qu'en tout état de cause, cette méthode doit être corrigée afin de prendre en compte ces paiements en espèces ;

       - la seconde méthode, liée au nombre de personnes par soirée, est fondée sur la fréquentation d'une seule soirée, ce qui la rend radicalement viciée et excessivement sommaire ; elle est également entachée d'erreurs quant aux nombre de soirées et aux boissons consommées ; 

       - les écarts entre les résultats des deux méthodes révèlent leur caractère incohérent et trop imprécis ; 

       - la rectification du chiffre d'affaires effectuée au titre de l'année 2008 n'est pas significative et ne permet pas de valider le recours à une reconstitution de recettes ;

       - l'administration n'était pas fondée à remettre en cause, dès l'année 2008, les régimes de franchise en base et de micro-BIC ; 

       - l'administration aurait pu recourir à des méthodes alternatives fondées sur les achats de boissons ainsi que sur la billetterie ; 

       - l'application d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas fondée en l'absence, d'une part, d'omission ou d'insuffisance de déclaration et, d'autre part, de caractère volontaire de la non présentation des documents comptables et pièces justificatives.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 23 septembre 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Meillier,

       - et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public.

       1. Considérant que M. B...C...a exploité jusqu'au 9 juillet 2009 un fonds de commerce de café, hôtel et restaurant sous l'enseigne " Le Méridien " à Vermenton (Yonne), qu'ayant également acquis le 29 septembre 2008 un fonds de commerce de club privé, discothèque et sex-shop sous l'enseigne " L'Olisbos " à Moneteau (Yonne), il a exploité simultanément ces deux activités entre septembre 2008 et juillet 2009 ; qu'eu égard aux chiffres d'affaires déclarés, il a été soumis, au titre des années 2007, 2008 et 2009, au régime des micro-entreprises prévu par l'article 50-0 du code général des impôts et a bénéficié de la franchise en base prévue par l'article 293 B du même code en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, à l'issue de laquelle l'administration a écarté sa comptabilité et a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires, tant pour l'activité de bar (" Le Méridien ") que pour celle de club privé (" L'Olisbos ") ; qu'au vu des résultats de cette reconstitution, le service a substitué, pour les deux années 2008 et 2009, le régime réel simplifié au régime des micro-entreprises et l'a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée à compter du 1er décembre 2008 ; qu'en conséquence, M. C... a été assujetti, selon la procédure contradictoire, d'une part, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er décembre 2008 au 31 décembre 2009 et, d'autre part, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009, l'ensemble de ces impositions étant assorties de majorations de 40 % pour manquement délibéré ; que, par jugement du 5 mars 2013, le tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande du contribuable tendant à la décharge desdites impositions ; que M. C... relève appel de ce jugement ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       2.  Considérant qu'il est constant que la comptabilité de M. C...présentait de graves irrégularités, tenant notamment à l'absence de registres des recettes et des dépenses, de justificatifs des recettes et d'états annuels des stocks ; que les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'avis rendu le 30 mai 2011 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, la charge de la preuve incombe au contribuable en application du deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ;

       3. Considérant que le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode est radicalement viciée ou excessivement sommaire ou qu'elle aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration ;

       4. Considérant que le requérant accepte les résultats de la reconstitution, effectuée à partir des encaissements, des recettes de l'activité de bar exercée sous l'enseigne " Le Méridien " au cours de l'année 2008 et des six premiers mois de l'année 2009 ; qu'il conteste en revanche la reconstitution des recettes de l'activité de club privé exercée sous l'enseigne " L'Olisbos " au cours des trois derniers mois de l'année 2008 ainsi que durant toute l'année 2009 ; 

       5. Considérant que, pour reconstituer les recettes de l'activité de club privé, l'administration a utilisé deux méthodes fondées, la première, sur la ventilation des moyens de paiement et, la seconde, sur le nombre de personnes par soirée dont elle a retenu la moyenne arithmétique des résultats ; que M. C...critique chacune des deux méthodes fondant cette reconstitution ; 

       En ce qui concerne la reconstitution fondée sur la ventilation des moyens de paiement :  

       S'agissant de l'année 2008 : 

       6. Considérant que, dans le cadre de cette première méthode de reconstitution, le vérificateur a considéré, pour les trois mois d'exploitation du club en 2008, que le montant des  recettes de cette activité était égal à la différence entre le chiffre d'affaires total déclaré au titre de l'année 2008, soit 81 899 euros, et le chiffre d'affaires reconstitué au titre de l'activité de bar, soit 40 086 euros ; que le contribuable ne conteste pas le chiffre d'affaires de 41 813 euros retenu en définitive pour les mois d'octobre à décembre 2008, ce montant étant au demeurant très proche de celui de 41 549 euros comptabilisé au compte 707 du grand livre général ; 

       S'agissant de l'année 2009 : 

       7. Considérant qu'aux fins de la reconstitution des recettes réalisées par le club en 2009, le vérificateur a constaté que M. C...avait encaissé en 2008 sur le compte bancaire dédié à cette activité des recettes payées par carte bancaire d'un montant de 20 539 euros et des recettes payées par chèque de 1 887 euros ; qu'en comparant ces encaissements avec le montant du chiffre d'affaires déclaré au titre de la même année se rattachant à cette activité, soit 41 813 euros, il a calculé la part de ces deux modes de paiement dans les recettes totales au titre de l'année 2008, soit 49,12 % pour les cartes bancaires et 4,51 % pour les chèques ; qu'ayant constaté en 2009 sur le même compte bancaire des encaissements par cartes bancaires de 96 576 euros et par chèques de 9 492 euros, il a estimé, en transposant à l'année 2009 les ratios calculés pour l'année 2008, que ces encaissements correspondaient à des recettes totales, tous moyens de paiement confondus, de 196 612 euros en retenant le ratio propre aux cartes bancaires ou de 210 477 euros en retenant le ratio propre aux chèques ; qu'en faisant la moyenne de ces deux dernières sommes, il a retenu pour l'année 2009 un chiffre d'affaires reconstitué de 203 544 euros ; 

       8. Considérant, en premier lieu, que si M. C...fait valoir qu'il a adopté le système de paiement par carte bancaire, que son prédécesseur avait refusé de mettre en place, cette circonstance ne révèle en soi aucun changement des conditions d'exploitation entre les trois derniers mois de l'année 2008 et l'année 2009 ; que, pour le surplus, il se borne à faire état d'un changement progressif des habitudes de paiement de ses clients et de la baisse tendancielle des paiements par chèques, sans apporter aucun élément précis au soutien de ses affirmations à caractère général ; qu'au demeurant, il résulte des crédits constatés sur le compte bancaire dédié à l'activité du club que le rapport entre les paiements par chèques et les paiements par cartes bancaires n'a pas évolué de façon significative entre 2008 et 2009, passant de 9,19 % à 9,83 % ; qu'ainsi, le requérant ne critique pas utilement dans son principe le recours à la ventilation des moyens de paiement constatée en 2008 pour la reconstitution des recettes de l'année 2009 ; 

       9. Considérant, en deuxième lieu, que le contribuable soutient que la reconstitution du chiffre d'affaires de l'année 2009 à partir d'un pourcentage de paiement par chèque déterminé, pour les trois mois d'exploitation de l'année 2008, à partir de paiements par chèques inférieurs à 2 000 euros, est trop aléatoire et conduit à des résultats trop incertains ; qu'à cet égard, s'il est vrai que les paiements par chèques constatés en 2008 s'élèvent à 1 887,25 euros et ne représentent que 4,51 % du chiffre d'affaires déclaré au titre de cette année, le rapport entre les paiements par chèques et ceux par carte bancaire n'a, ainsi qu'il a été dit au point précédent, pas évolué de façon significative entre 2008 et 2009 et, de plus, le chiffre d'affaires reconstitué en fonction de la part des chèques n'est pas sensiblement différent de celui reconstitué en fonction de la part des cartes bancaires, l'administration ayant au demeurant retenu la moyenne des deux chiffres d'affaires obtenus ; 

       10. Considérant, en troisième lieu, que le requérant reproche enfin à l'administration de ne pas avoir tenu compte du montant des recettes en espèces figurant dans sa comptabilité, soit 12 827 euros pour l'année 2008 ; que, toutefois, la ventilation des différents moyens de paiement résultant de la comptabilité n'est étayée d'aucun élément probant et est contredite par les relevés bancaires, sur lesquels apparaissent des encaissements par cartes bancaires et par chèques nettement inférieurs à ceux comptabilisés ; qu'ainsi, M. C...ne remet pas sérieusement en cause la pertinence du choix de l'administration de déterminer la ventilation des moyens de paiement au moyen des crédits bancaires, le surplus des recettes étant implicitement regardé comme correspondant à des paiements en espèces ; que, pour les mêmes raisons, il ne propose pas de méthode plus fiable en proposant, à titre subsidiaire, de déterminer cette ventilation à partir de sa comptabilité ; 

       11. Considérant, dans ces conditions, que M. C...ne démontre ni que la méthode de reconstitution fondée sur la ventilation des moyens de paiement pour l'année 2009 est radicalement viciée ou excessivement sommaire ni que, prise isolément, cette méthode aboutit à un montant de recettes exagéré ; 

       En ce qui concerne la reconstitution fondée sur le nombre de personnes par soirée : 

       12. Considérant que la seconde méthode de reconstitution utilisée par le vérificateur a consisté à déterminer le chiffre d'affaires réalisé au titre de la billetterie et des boissons à partir du nombre de clients présents lors des soirées, des jours d'ouverture, des tarifs pratiqués et des boissons consommées ; que pour évaluer la fréquentation du club, le vérificateur s'est fondé sur les résultats d'un contrôle de billetterie effectué dans la nuit du samedi 31 janvier au dimanche 1er février 2009 consignés dans un procès-verbal ; que les agents en charge de ce contrôle ayant constaté la présence de 41 personnes, dont 3 hommes seuls, 4 femmes seules et 17 couples lors de cette soirée et ayant évalué, en l'absence d'indication de l'exploitant, la fréquentation moyenne à 30 personnes par soirée, le vérificateur a considéré que 41 personnes étaient présentes les samedis et 30 personnes les autres soirs, en adoptant la même répartition des clients que celle constatée lors du contrôle de facturation ; 

       13. Considérant que M. C...conteste l'extrapolation à l'ensemble de la période contrôlée, d'une durée de quinze mois, de la fréquentation constatée lors d'une seule soirée ; qu'il soutient en outre que la soirée du 31 janvier au 1er février 2009, ayant pour thème la " nuit des débutants ", n'était pas représentative de l'activité du club lors des autres samedis soirs et a fortiori pour les autres jours de la semaine ; qu'à cet égard, il produit un relevé des connexions de son site Internet faisant état d'un nombre de visites sur la page relative à cette soirée nettement supérieur à celui des autres soirées organisées à d'autres dates en janvier et février 2009 ; qu'il conteste également l'affirmation, non étayée, du ministre selon laquelle l'estimation de la fréquentation moyenne à 30 personnes par soirée aurait été faite sur la base d'indications qu'il aurait fournies au service ; qu'il fait enfin valoir que lors d'un contrôle fiscal ultérieur portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, l'administration a estimé insuffisamment complètes et précises les données du procès verbal du 1er février 2009 en ce qui concerne la répartition des clients pour les journées autres que le samedi ; qu'en défense, le ministre n'établit ni même n'allègue l'impossibilité d'estimer le nombre et la répartition des clients au moyen d'une période plus représentative que la seule soirée du 31 janvier au 1er février 2009 ; que, dans ces conditions, le requérant, bien que n'établissant pas le caractère radicalement vicié de la seconde méthode de reconstitution, démontre son caractère excessivement sommaire ;

       14. Considérant qu'il résulte des points 6 à 13 du présent arrêt qu'une des deux méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de club privé présente un caractère excessivement sommaire ; que, dans la mesure où le service a opéré une moyenne arithmétique des deux méthodes, la reconstitution du chiffre d'affaires réalisée au titre de cette activité est également, dans son ensemble, excessivement sommaire ; qu'il y a lieu, par suite, pour le juge de l'impôt de fixer le montant du chiffre d'affaires ; 

       En ce qui concerne le montant du chiffre d'affaires à retenir :

       S'agissant de l'année 2008 : 

       15. Considérant que la reconstitution effectuée par le service, à l'aide d'une méthode excessivement sommaire, a conduit l'administration à rehausser de 41 549 euros à 44 854 euros le chiffre d'affaires de l'activité de club privé et, par conséquent, compte tenu de la reconstitution non contestée du chiffre d'affaires de l'activité de bar (40 086 euros), à porter de 81 899 euros à 84 940 euros le chiffre d'affaires global de M.C... ; qu'en l'espèce, et eu égard notamment au faible montant du rehaussement effectué, il y a lieu d'évaluer les recettes du club privé au titre de l'exercice 2008 à partir du seul montant de 41 813 euros retenu dans le cadre de la première méthode de reconstitution et non contesté par le contribuable ; que, dès lors, le montant du chiffre d'affaires total réalisé au cours de l'année 2008 par M. C...au titre de ses deux activités est égal au montant de 81 899 euros porté sur sa déclaration ; 

       16. Considérant que ce chiffre d'affaires, bien que supérieur au seuil de 76 300 euros prévu par le a du 1 du I de l'article 293 du code général des impôts, dans sa version alors applicable, demeure inférieur à celui de 84 000 euros prévu par le 1 du II du même article ; que, par suite, l'administration n'était fondée ni à remettre en cause le régime de la franchise en base et à assujettir M. C...à la taxe sur la valeur ajoutée au titre du mois de décembre 2008, ni à remettre en cause le régime des micro-entreprises au titre de l'exercice  2008 sur le fondement du b du 2 de l'article 50-0 du code précité ; 

       S'agissant de l'année 2009 : 

       17. Considérant, en premier lieu, que si M. C...fait valoir que l'administration aurait pu reconstituter le chiffre d'affaires du club à partir de la billetterie et des achats de boissons, il n'a lui-même pas effectué de reconstitution au moyen d'une telle méthode et ne soumet à la cour aucune autre méthode d'évaluation ; qu'au demeurant, la faisabilité des méthodes alternatives invoquées par M. C...n'est pas établie, alors que le ministre relève, d'une part, que les contrôles de billetterie effectués en février 2009 et juin 2012 ont révélé que M. C...ne respectait pas les obligations requises en matière de billetterie par le code général des impôts, d'autre part, que le contribuable a déclaré au cours du contrôle ne pas pouvoir présenter les souches des billets utilisés à partir du 28 mars 2009 au motif qu'elles auraient été emportées par son amie et, enfin, que des achats non négligeables de boissons avaient été effectués auprès d'un supermarché, pour lequel, en raison du vol allégué par un employé de la carte de fidélité, le volume des achats ne peut être vérifié ; 

       18. Considérant, en second lieu, qu'il est constant que M. C...a encaissé, au cours de l'année 2009, sur le compte bancaire dédié à l'activité de club privé des paiements par chèques et cartes bancaires s'élevant, au total, à 118 088 euros ; qu'il a nécessairement en outre encaissé en 2009 des espèces, lesquelles représentaient près de la moitié des 41 813 euros de recettes réalisées au titre des trois mois d'exploitation de l'année 2008 ; que la première méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de club privé, fondée sur la ventilation des moyens de paiement et dont il a été dit plus haut qu'elle n'était pas utilement critiquée par le contribuable, aboutit d'ailleurs à un chiffre d'affaires reconstitué de 203 544 euros ; que, dans ces conditions, il y a lieu d'évaluer le chiffre d'affaires réalisé pour l'activité de club au titre de l'année 2009 à un montant égal à celui de 181 510 euros retenu en définitive par le service ; que, dès lors, compte tenu de la reconstitution non contestée des recettes de l'activité de bar (23 696 euros), le chiffre d'affaires total réalisé en 2009 par M. C...au titre de ses deux activités est égal au montant de 206 206 euros retenu par l'administration ; que, par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir qu'en substituant ce montant à celui de 78 430 euros qu'il avait porté sur sa déclaration, l'administration a exagéré ses bases d'imposition pour l'exercice 2009 ; 

       Sur les pénalités : 

       19. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ; 

       20. Considérant que, pour justifier l'application d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration a relevé que M. C...n'avait pas présenté certains documents comptables obligatoires, qu'il avait encaissé en 2007 et 2009 sur ses comptes bancaires des sommes supérieures à celles déclarées et que la reconstitution du chiffre d'affaires avait révélé des différences importantes avec le chiffre d'affaires déclaré, notamment au titre des années 2007 et 2009 ; qu'il en a été déduit que, compte tenu de l'importance des écarts constatés et de leur caractère répétitif, l'intéressé ne pouvait ignorer avoir minoré le montant de ses recettes soumises à l'impôt sur le revenu et à la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       21. Considérant que, pour contester l'application de ces pénalités, M. C...se borne à soutenir qu'il n'y a pas eu de sa part d'omission ou d'insuffisance de déclaration et que la non-présentation des documents comptables et des pièces justificatives de sa comptabilité ne résulte pas d'un acte volontaire de sa part, dans la mesure où il n'était plus en la possession de ces documents en raison d'un différend familial ; que, toutefois, faute d'apporter aucun élément probant quant aux conditions dans lesquelles il aurait été privé de sa comptabilité, il ne conteste pas l'absence de caractère suivi, probant et sincère de sa comptabilité ; que, compte tenu de ce qui a été dit au point 18 du présent arrêt, il ne conteste pas sérieusement l'importance des insuffisances de déclaration au titre de l'année 2009, ni leur caractère répétitif, lequel résulte des rectifications non contestées effectuées au titre de l'année 2007 ; que, dans ces conditions, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve de l'intention du contribuable d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a assorti les impositions établies au titre de l'année 2009, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; 

       22. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 ; 

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 

       23. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, le versement à M. C...d'une somme globale de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de celles de l'article R. 761-1 relatives au remboursement de la contribution pour l'aide juridique ;

DÉCIDE :

Article 1er : M. C...est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008, ainsi que des majorations afférentes à ces impositions.

Article 2 : Le jugement n° 1201210 du 5 mars 2013 du tribunal administratif de Dijon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera une somme globale de 1 500 euros à M. C...au titre des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative. 

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de  M. C...est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 7 janvier 2016  à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

M. Meillier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 28 janvier 2016. 

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N° 13LY01244