Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Ailleurs communication a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1erseptembre 2005 au 31 juillet 2008.

       Par un jugement n° 1300332 du 2 avril 2015, le tribunal administratif de Pau a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er juin 2015 et 18 janvier 2016, la société Ailleurs communication, représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 2 avril 2015 ; 

       2°) de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige. 

Elle soutient que : 

       - elle n'est pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur les encaissements qui représentent la partie prestation du cadeau : cette part ne correspond pas à un chiffre d'affaires imposable mais à des débours ; 

       - seules les commissions liées aux ventes de coffrets cadeaux sont taxables mais elle n'est pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur les frais de gestion afférents à la vente des coffrets non utilisés ou périmés ; en effet, les sommes conservées à ce titre ne sont pas liées à une prestation de services réalisée, le bénéficiaire n'ayant choisi aucune prestation ; 

       - cette technique de vente a conduit l'administration fiscale à prendre position par un rescrit publié sous le n°2007/31 TVA ; cette décision, qui distingue les sommes correspondant aux débours, hors champ, et celles qui correspondent à la prestation rendue constitutive d'un chiffre d'affaires taxable lorsque le coffret a été utilisé par le bénéficiaire et que le fournisseur a rendu une prestation, conforte sa position ;

       - les contrôles dont elle a précédemment fait l'objet n'ont donné lieu à aucun rappel ;

       - alors que l'ensemble des rappels reposent sur les mêmes faits, ceux qui portent sur la période close au 31 juillet 2016 ont été assortis de pénalités pour manquements délibérés, ceux effectués au titre de la période close au 31 juillet 2008 n'ont été assortis que des intérêts de retard, sans aucune explication ; les propositions de rectifications des 8 décembre 2008 et 26 mars 2009 sont, dans cette mesure, entachées d'insuffisance de motivation. 

       Par des mémoires, enregistrés les 4 novembre 2015 et 8 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que : 

       - la société requérante accomplit une prestation unique de communication soumise à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun ; même si les bénéficiaires des coupons ne les utilisent pas, la commission est versée en totalité en contrepartie de la réalisation des opérations de communication réalisées pour le compte des entreprises clientes de la société Ailleurs Communication ; un lien direct existe ainsi entre la commission versée et la réalisation des opérations de communications effectuées pour le compte de société clientes ; la circonstance que les coffrets cadeaux soient utilisés ou non est sans incidence sur la prestation rendue ; cette position est conforme à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (aff 41/04 Levob, 27/10/2005) ;

       - elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle réalise deux prestations, la vente d'une prestation à un client lui permettant d'offrir un cadeau d'une part et le règlement au prestataire des sommes correspondant au débours lorsque le prestataire du cadeau l'utilise ; 

       - la société requérante n'apporte aucun élément permettant de démontrer qu'une distinction entre les opérations sur les coffrets cadeaux utilisés et celles portant sur les coupons en fin de validité et non utilisés, résulterait de sa comptabilité ; 

       - elle n'entre pas dans le champ d'application de la décision de rescrit dont elle se prévaut dès lors qu'elle accomplit une prestation unique de communication soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; même si les bénéficiaires des coupons ne les utilisent pas, une commission est versée en totalité en contrepartie de la réalisation d'opérations de communication effectuées pour le compte des sociétés clientes ; 

       - les propositions de rectifications sont conformes aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; en particulier, elles précisent les faits et le droit applicable concernant la majoration de 40 % appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er septembre 2004 au 31 août 2006 ; la bonne foi a été admise au titre de la période du 1er septembre 2007 au 31 juillet 2008, la période étant postérieure au rescrit n° 2007/31 du 18 septembre 2007. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Marianne Pouget, 

       - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société Ailleurs communication, qui a pour activité l'organisation et la gestion d'opérations de communication auprès de sociétés et de comités d'entreprises, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er septembre 2004 étendue jusqu'au 31 juillet 2008. Par deux propositions de rectification en date du 8 décembre 2008 et du 26 mars 2009, l'administration lui a notifié des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les prestations de services réalisées et encaissées par la société. Par une décision du 15 janvier 2013, l'administration fiscale a partiellement fait droit à la réclamation de la société et prononcé un dégrèvement à hauteur de la somme de 65 072 euros. La société relève appel du jugement du 2 avril 2015 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée maintenus par le service. 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. En vertu du a du 1 de l'article 266 du code général des impôts, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée, pour les livraisons de biens et les prestations de services, " par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations (...) ". Le c du 2 de l'article 269 précise que la taxe est exigible " pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits ".

       3. Il résulte de l'instruction que la société Ailleurs communication commercialise auprès d'entreprises ou de comités d'entreprises des coffrets-cadeaux conférant à l'acheteur, ou à une autre personne auquel le coffret est généralement offert, le droit de recevoir l'une des prestations proposées dans le coffret, au choix du bénéficiaire du coffret quant à la nature et au moment de la prestation. 

       4. A l'issue des opérations de contrôle, le service a effectué des rappels de taxe sur la valeur ajoutée après avoir estimé que la société était redevable de la taxe sur les divers frais de gestion exposés pour la commercialisation des coffrets. La société soutient qu'elle n'est redevable de la taxe que sur les frais d'organisation des prestations fournies au bénéficiaire du coffret qu'elle a pu exposer et seulement lorsqu'une prestation offerte dans le coffret est effectivement fournie au bénéficiaire du cadeau, ce qui ne peut d'ailleurs être déterminé que postérieurement à la vente du coffret. En revanche, selon la société, les sommes qui lui sont versées par l'acheteur du coffret sont des débours relatifs aux prestations de loisirs ultérieurement fournies au bénéficiaire du coffret et se trouvent ainsi exclues du champ de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle est redevable.

       5. La livraison des coffrets, qui transfère à l'acquéreur ou à la personne à qui le coffret est offert le pouvoir de recevoir ultérieurement un bien ou une prestation, doit être regardée comme ayant la nature d'une prestation de service fournie aux acquéreurs des coffrets, même si le bénéficiaire du cadeau, qui n'en assume pas le paiement, se trouve être une tierce personne. 

       6. En droit européen de la taxe sur la valeur ajoutée, la notion de prestation de services effectuée à titre onéreux suppose l'existence d'un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue. Et la base d'imposition de cette prestation est constituée par la contrepartie réellement reçue par le prestataire. 

       7. En l'espèce, contrairement à ce que soutient la société Ailleurs communication, et dès lors que l'achat du coffret garantit à l'acquéreur la fourniture de l'une des prestations de loisirs qu'il contient, sans qu'aucun autre paiement soit exigé de l'acquéreur ou du bénéficiaire, cette contrepartie ne peut être que le prix total hors taxe du coffret incluant non seulement la rémunération de la prestation d'entremise et d'organisation de la société mais aussi le prix prévisionnel des services fournis par des opérateurs tiers au bénéficiaire du coffret, prédéterminé par la société en fonction de la composition du coffret et des arrangements passés avec ces opérateurs et, accessoirement, les frais de confection du coffret. 

       8. Contrairement à ce que soutient encore la société, il existe en effet un lien direct entre la fourniture, sous la forme d'un coffret, d'une prestation unique fournie par la société à l'acquéreur du coffret, conférant le droit de bénéficier d'une prestation au choix parmi une collection de prestations, et le prix payé par l'acquéreur du coffret. La circonstance que les prestations proposées dans le coffret sont fournies ultérieurement ou même qu'elles peuvent ne pas être sollicitées par le bénéficiaire du cadeau, si elle a une incidence sur le coût final du service fourni par la société Ailleurs communication à l'acquéreur du coffret et donc sur la marge bénéficiaire de la société, est en revanche sans influence sur l'assujettissement du prix du coffret à la taxe sur la valeur ajoutée incluant la prestation d'entremise et d'organisation fournie par la société. Aussi bien la société reconnaît que la TVA facturée à l'acquéreur sur la facture d'achat du coffret n'est pas modifiée, pas plus que le prix de vente du coffret, quelle que soit l'utilisation du coffret par le bénéficiaire et même si le coffret n'est pas utilisé. Le bouquet de prestations contenu dans le coffret est en réalité prépayé par l'acquéreur quand bien même le destinataire du cadeau n'en fera aucun usage. 

       9. En effet, il y a lieu de distinguer deux prestations différentes fournies par la société : celle d'entremise et d'organisation que la société fournit à l'acquéreur du coffret dès la vente de celui-ci et dont la rémunération est incluse dans le prix du coffret, même si le bénéficiaire du coffret en profite ultérieurement, d'une part, et, d'autre part, la prestation d'apport de clientèle que, sur la base d'un mandat, la société fournit à l'opérateur qui délivrera un service au bénéficiaire du coffret : la rémunération de cette seconde prestation dépend d'un accord entre la société et l'opérateur auquel elle est liée par un mandat ; elle ne peut être perçue par la société et n'est pas suite taxable à la taxe sur la valeur ajoutée qui si le bénéficiaire du coffret reçoit le service offert par l'opérateur, au choix parmi d'autres proposés dans le coffret. Mais cette seconde catégorie de prestations n'est pas en cause dans le présent litige. 

       10. Il découle de ce qui précède que, sur le terrain de la loi fiscale, la société n'est pas fondée à contester la réintégration dans l'assiette de la TVA dont elle est redevable, sur le prix de la prestation fournie à l'acquéreur du coffret-cadeau, des frais de gestion, de commercialisation et de suivi qu'elle facture aux acquéreurs des coffrets quand bien même les coffrets ne seraient pas utilisés par les bénéficiaires de ces cadeaux.

       En ce qui concerne l'invocation de la doctrine administrative : 

       11. En premier lieu, l'absence de rectification opérée par l'administration fiscale à la suite de contrôles réalisés au titre de périodes antérieures ne peut être regardée comme une prise de position formelle sur la situation d'un contribuable au regard de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui renvoie à l'article L. 80 A du même livre. 

       12. En second lieu, le rescrit n° 2007/ 31 du 18 décembre 2007 relative aux règles de taxe sur la valeur ajoutée applicables à l'émission et à la distribution de coffrets cadeaux qui prévoit, s'agissant des règles applicables au niveau de la société émettrice, que : " Dès lors qu'au moment de la vente des coffrets thématiques, la nature des prestations que le bénéficiaire des chèques-cadeaux choisira ultérieurement ainsi que la date et l'identité du prestataire chargé de réaliser ces prestations ne sont pas déterminées de manière précise, il n'est pas possible de considérer, au regard du critère du lien direct ( TVA-II-115 s.), que les sommes versées par les acquéreurs leur procurent un avantage individualisé se traduisant par un engagement de la part de la société émettrice de fournir un bien ou un service nettement individualisé. / Les sommes versées par les acquéreurs de coffrets cadeaux sont donc situées hors du champ d'application de la TVA. Les documents qui seraient éventuellement émis à l'occasion de la délivrance des coffrets cadeaux ne devront comporter aucune TVA facturée. Pour les mêmes raisons, les sommes conservées par la société émettrice au titre des chèques périmés ou échangés ne sont pas constitutives d'un chiffre d'affaires imposable. / En revanche, les frais de gestion qui sont retenus par la société émettrice sur le montant des chèques-cadeaux remboursés aux prestataires doivent être soumis à la TVA au taux normal, dès lors qu'ils constituent la contrepartie d'une prestation de services rendus à ces fournisseurs. / Ces sommes ne peuvent pas bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions du d du 1° de l'article 261 C du CGI puisque les chèques-cadeaux ne constituent pas des moyens légaux de paiement (...)/ En contrepartie de la taxation de ses commissions, la société émettrice pourra déduire la TVA grevant les dépenses exposées pour réaliser ces prestations au profit de ces prestataires et notamment les frais de fabrication des coffrets ou d'impression des chèques-cadeaux ".

       13. La société entend se prévaloir de ce rescrit pour justifier que la TVA n'est due sur ses frais de gestion que pour les coffrets utilisés " puisqu'ils constituent la contrepartie de services rendus aux fournisseurs ".

       14. Il résulte de l'instruction que sont en litige les frais de gestion que la société Ailleurs communication facture aux acquéreurs des coffrets-cadeaux dans le cadre d'une prestation d'entremise fournie à l'acquéreur du coffret-cadeau, et non les frais d'apport de clientèle facturés aux opérateurs qui ont effectivement fourni des prestations de service au bénéficiaire du coffret-cadeau, dont il a été dit au point 9 ci-dessus qu'elles constituaient une catégorie de prestations distincte. La société ne peut donc utilement se prévaloir du rescrit dans le présent litige dans les termes rappelés au point 13.

       Sur les pénalités : 

       15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " et aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. "

       16. Les propositions de rectification du 8 décembre 2008 et du 26 mars 2009 indiquent que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dus respectivement au titre de l'exercice clos le 31 août 2005 et le 31 juillet 2006 sont assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré au motif que la société ne pouvait ignorer, compte tenu de son activité de prestataire de services, les dispositions de l'article 2691 et 2 c du code général des impôts qui définissent le fait générateur et l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les prestations de services et qu'elle n'a procédé à aucune régularisation alors que la taxe sur la valeur ajoutée collectée était régulièrement facturée. En revanche, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la période du 1er septembre 2007 au 31 juillet 2008, l'administration indique, dans la proposition de rectification du 26 mars 2009, que la bonne foi de la société n'est pas remise en cause, la situation étant postérieure à la décision de rescrit n° 2007/31 du 18 septembre 2007. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration a explicité les motifs l'ayant conduit à appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux rappels mis à sa charge au titre des exercices clos les 31 août 2005 et 31 juillet 2006 et, au contraire, à ne pas assortir de cette majoration le rappel afférent à la période du 1er septembre 2007 au 31 juillet 2008. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation des propositions de rectification ne peut qu'être écarté. 

       17. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Ailleurs Communication n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande en décharge des impositions et pénalités en litige. Par voie de conséquence, les conclusions de la société au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

        DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Ailleurs communication est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Ailleurs communication et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 12 janvier 2018 à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

Mme Marianne Pouget, président-assesseur,

Mme Caroline Gaillard, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 9 février 2018.

Le rapporteur,

Marianne Pouget

Le président,

Philippe Pouzoulet

Le greffier,

Florence Deligey

      La République mande et ordonne ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 15BX01804