Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Wafa a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, et des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1506194 du 6 octobre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 14 décembre 2016, la SARL Wafa, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 6 octobre 2016 du tribunal administratif de Grenoble ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       La SARL Wafa soutient que :

       - le jugement est entaché d'irrégularité en méconnaissance des droits de la défense, le juge n'ayant pas fait produire par l'administration les factures qu'elle a obtenues de tiers dans l'exercice de son droit de communication, malgré la demande qu'elle a présentée en première instance ;

       - le débat contradictoire et les droits de la défense ont été méconnus, dès lors que l'administration n'a pas produit les factures obtenues de tiers dans l'exercice de son droit de communication, malgré les demandes réitérées de la SARL dans la phase contentieuse ;

       - la reconstitution du chiffre d'affaires est incohérente et infondée ;

       - la démarche de l'administration fiscale dans la reconstitution des recettes ne pouvait aboutir qu'à la constatation de taux de marge faibles ;

       - la preuve de l'existence d'achats dissimulés n'est pas apportée par l'administration fiscale ;

       - la matérialité des faits n'est pas établie ;

       - les attestations produites démontrent qu'elle n'a pas effectué les achats non déclarés, mais que ceux-ci sont le fait de tiers auxquels elle prêtait sa carte Metro ; 

       - le vérificateur n'a pas tenu compte des explications du gérant, il s'est fié aux apparences sans rechercher si la société avait effectivement effectués les achats non déclarés, alors que la preuve de leur paiement par la société n'est pas apportée ;

       - la seule circonstance que les factures soient libellées à son nom ne suffit pas à établir que les achats litigieux et les paiements auraient été effectués par elle et pour son compte ;

       - les factures non réglées par la carte bancaire de la SARL ne doivent pas être comptabilisées, puisqu'elle ne les a pas acquittées comme le montre ses relevés de comptes ;

       - les travaux effectués sur le local professionnel sont justifiés dans l'intérêt de l'entreprise ;

       - les pénalités pour manquement délibéré reposent sur une motivation contestable et sont non fondées ;

       - elles ne peuvent être appliquées sur la taxe sur la valeur ajoutée totale due au titre des deux années.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 5 avril 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SARL Wafa n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C..., première conseillère ; 

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Wafa, sise à Romans-sur-Isère, exploite depuis sa création un fonds de commerce de rôtisserie sur les marchés. Son activité imposable à l'impôt sur les sociétés a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 2011 portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 à l'issue de laquelle l'administration fiscale, après avoir rejeté la comptabilité présentée et avoir procédé à une reconstitution des recettes, lui a notifié par proposition de rectification du 26 juillet 2011 des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de pénalités pour manquement délibéré. Bien qu'elle ait sollicité une prolongation du délai de trente jours pour adresser ses observations par lettre du 2 août 2011, la SARL Wafa n'a pas répondu à la proposition de rectification. Les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, tacitement acceptés, ont été mis en recouvrement le 8 novembre 2011. La société a contesté les impositions mises à sa charge par réclamation du 16 décembre 2011, puis a porté le litige devant le tribunal administratif de Grenoble par une requête enregistrée le 9 octobre 2015, qui par un jugement du 6 octobre 2016 a rejeté sa demande. Par la présente requête, la SARL Wafa relève appel de ce jugement.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. La SARL Wafa soutient qu'en omettant de faire produire par l'administration fiscale les factures que celle-ci a obtenues auprès de son fournisseur Metro dans l'exercice de son droit de communication, le juge de l'impôt a entaché son jugement d'une méconnaissance des droits de la défense et du principe du contradictoire. Il résulte de l'instruction que le juge de première instance a, d'une part, relevé que la SARL Wafa n'avait pas sollicité, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication des documents obtenus de tiers sur lesquels l'administration fiscale s'étaient fondée pour établir les rehaussements contestés, et d'autre part, que la SARL Wafa, à laquelle incombe la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses, du fait de son abstention à répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, n'apportait pas au soutien de sa demande de communication des factures litigieuses dans le cadre de la première instance des précisions suffisantes pour permettre au juge de l'impôt de remettre en cause le contenu ou l'interprétation faite par l'administration fiscale de ces documents telle qu'elle ressort de la proposition de rectification du 26 juillet 2011, en annexe de laquelle l'administration fiscale a détaillé chronologiquement et par catégorie de viande les achats effectués par la SARL Wafa chez ses fournisseurs Voldis et Givvol, et Metro ressortant des factures obtenues dans l'exercice de son droit de communication et établies au nom de la SARL Wafa au titre de la période vérifiée. Ces annexes qui détaillent, pour chaque enseigne, le nombre de pièces vendues et le prix total des factures récapitulées par date puis pour chacun des exercices vérifiés, étaient suffisantes pour permettre à la contribuable de discuter utilement, devant le juge de l'impôt, de la réalité des achats non déclarés litigieux. Par suite, le tribunal administratif de Grenoble a pu estimer qu'en l'absence de contestation sérieuse de l'existence et de la nature des factures litigieuses, dans le cadre de l'instruction qu'il appartient au seul juge de diriger, la production de ces factures, sollicitée par la SARL Wafa, n'apparaissait pas utile à la solution du litige.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Aux termes de l'article L 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 

       4. Il résulte de l'instruction que les anomalies constatées dans la comptabilité présentée par la SARL Wafa au cours du contrôle tenant à l'absence de justifications du détail des recettes journalières, de caisse enregistreuse ou de système équivalent et au défaut de comptabilisation de la quasi-totalité des achats effectués auprès de son fournisseur Metro ont conduit l'administration fiscale, d'une part à rejeter la comptabilité présentée comme non probante, et d'autre part à exercer auprès de ses fournisseurs, Metro, Gyvvol et Voldis, son droit de communication. Les factures d'achats de viande transmises par les fournisseurs ont permis à l'administration fiscale de reconstituer le chiffre d'affaires en procédant à la valorisation des achats revendus selon les prix de vente pratiqués par la SARL Wafa en tenant compte des précisions apportées par le gérant concernant les pratiques commerciales de la société. La proposition de rectification récapitule en annexe, enseigne par enseigne, la date, le montant ainsi que le nombre de pièces de viande achetées pour chaque facture communiquée par les fournisseurs. La SARL Wafa, qui n'a pas présenté d'observations en réponse à la proposition de rectification, a toutefois été informée avant la mise en recouvrement, de la teneur et de l'origine des renseignements fondant la rectification de ses bases d'imposition au titre des exercices vérifiés et a pu discuter utilement des conséquences du contrôle. Elle a ainsi été mise à même, avant le recouvrement des droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée de solliciter la communication des factures obtenues de tiers. S'étant abstenue de demander la communication de ces pièces avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales est inopérant et doit être écarté.

       5. Pour les mêmes motifs, la SARL Wafa ne peut utilement reprocher à l'administration de ne pas lui avoir communiqué les factures obtenues dans l'exercice de son droit de communication, en méconnaissance des droits de la défense, dès lors que sa demande de communication est intervenue postérieurement à la mise en recouvrement des impositions litigieuses.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (...) ".

       7. Il est constant que la SARL Wafa, malgré sa demande de prolongation du délai pour présenter ses observations, s'est abstenue de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification que lui a adressée l'administration fiscale le 26 juillet 2011. Par suite, la société supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires mises à sa charge.

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

       8. Ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration fiscale a rejeté la comptabilité présentée comme non probante et a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires pour chacun des deux exercices vérifiés en valorisant les produits achetés auprès des fournisseurs tels qu'ils ressortaient des factures obtenues par l'administration dans l'exercice de son droit de communication en appliquant les prix de vente pratiqués par la SARL Wafa. Il suit de ce qui précède que si, la charge de prouver le mal fondé des impositions litigieuses incombe à la société requérante, il n'en appartient pas moins à l'administration d'établir la réalité de l'existence d'achats dissimulés. A cette fin, l'administration fiscale a pu à bon droit opposer à la contribuable, dont la comptabilité n'était pas probante, des factures d'achat régulièrement établies à son nom par l'un de ses fournisseurs, la société Metro dont il est constant qu'elles n'avaient pas fait l'objet d'un enregistrement comptable. La société conteste toutefois l'existence d'achats dissimulés pour son activité commerciale et soutient que les achats correspondants aux factures communiquées par la société Metro, qu'elle n'a pas acquittées comme en attestent ses relevés bancaires, auraient été en réalité effectués pas des tiers, particuliers pour leur propre compte, lesquels auraient à cet effet emprunté au gérant sa carte d'acheteur auprès de la société Metro. Toutefois, les attestations émanant de personnes physiques, établies postérieurement et produites pour les besoins de la cause par la SARL Wafa à l'appui de ses allégations, non datées pour la plupart, sont imprécises et peu circonstanciées et, par suite, non probantes. Surtout, l'administration fiscale fait valoir que les factures litigieuses, libellées au nom de la SARL Wafa, qu'elle a réintégrées dans la reconstitution de son chiffre d'affaires, pour des montants tous acquittés en espèces, concernaient exclusivement des achats de viande dans des quantités sans proportion avec celles nécessaires à la couverture de besoins personnels et correspondant aux mêmes catégories de viande que celles commercialisées par la SARL Wafa dans le cadre de son activité de rôtisserie ambulante. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant la réalité des achats de viande dissimulés en cause. Par suite, la SARL Wafa n'est pas fondée à soutenir que la matérialité des faits ne serait pas, sur ce point, établie par l'administration fiscale.

       9. Pour justifier la nécessité pour l'administration fiscale de produire, dans le cadre de la présente instance, les factures d'achats communiquées par Metro, l'appelante soutient qu'elle ne peut sans cela démontrer le caractère exagéré des impositions litigieuses et proposer une méthode alternative pour la reconstitution de son chiffre d'affaires et soutient que celle mise en oeuvre par l'administration est entachée d'incohérences et de contradictions, notamment en ce qui concerne l'annexe 2 de la proposition de rectification. La reconstitution du chiffre d'affaires, opérée par l'administration fiscale à partir des données concernant les achats de viande recensées dans les annexes 1 et 2 de la proposition de rectification a été explicitée aux pages 5, 6 et 7 de ce document, à partir du dépouillement des factures d'achats communiqués par les fournisseurs en tenant compte des états de stocks et en retenant un taux de perte et consommation du personnel de 5 % non contesté. L'annexe 1 à la proposition de rectification, qui recense l'ensemble des achats de volailles effectués sur la période vérifiée, intègre nécessairement les achats comptabilisés effectués auprès des fournisseurs Givvol et Voldis et non-comptabilisés effectués par la SARL Wafa auprès de Metro, y compris lorsque deux factures distinctes mais de même montant ont été émises le même jour par la même enseigne, dont une seule a été comptabilisée par la SARL, comme c'est le cas des achats effectués le 18 avril 2008. Les incohérences et contradictions dont se prévaut la SARL Wafa ne sont pas de nature à démontrer le caractère sommaire ou vicié de la reconstitution de son chiffre d'affaires notamment à partir des factures d'achats de viande dissimulés dont la prise en compte a permis d'aboutir à un taux de marge cohérent. Par suite, la SARL Wafa n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère excessivement sommaire ou radicalement viciée de la reconstitution de son chiffre d'affaires, ni du caractère exagéré des impositions litigieuses.

       En ce qui concerne les redressements afférents aux immobilisations :

       10. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 2° Sauf s'ils sont pratiqués par une copropriété de navires, une copropriété de cheval de course ou d'étalon, les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B. Les décrets en Conseil d'Etat prévus à l'article 273 fixent les conséquences des déductions prévues à l'article 271 sur la comptabilisation et l'amortissement des biens. (...) ".

       11. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. II. - Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées. III. - 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. 2. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est nul lorsque les opérations auxquelles il est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction. (...) IV. - (...) 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise ; (...) ". Pour être déductible, la taxe sur la valeur ajoutée doit grevée l'acquisition d'un bien ou d'un service affecté à la réalisation d'opérations imposables, y compris lorsqu'elles portent sur des immobilisations. Un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe relative à des travaux réalisés sur des immobilisations non affectées à la réalisation d'opérations imposables. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que les dépenses n'ont pas été engagées pour la réalisation d'opérations imposables, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la nature de ces dépenses démontrant le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée y afférente.

       12. L'administration fiscale a procédé aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur immobilisations et à la reprise d'amortissements non déductibles en matière d'impôt sur les sociétés sur le fondement des articles 205 et 206 précités de l'annexe II au code général des impôts et de l'article 39 du code général des impôts au motif que certaines factures d'immobilisations correspondaient à des travaux qui n'avaient pas été engagés pour la réalisation d'opérations imposables. En se prévalant de la nature des travaux concernés, l'administration fiscale soutient que l'amortissement correspondant à ces immobilisations a été déduit à tort du résultat de la SARL Wafa dès lors qu'il concernait l'habitation personnelle du gérant. Par la production de photographies du local professionnel de 45 m2 qui ne comporte qu'une porte et un lavabo, loué par la SARL Wafa sur le terrain de la résidence privée que M. et Mme B... venaient alors d'acquérir, la société appelante ne démontre pas que les travaux dont elle a entendu déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente, relatifs à la pose d'un portail et d'un portillon et la réparation du portail l'année suivante, à la pose et la dépose de tuiles sur une surface de 152 m2 et de carrelage sur une surface de 100 m2, à l'ouverture de deux portes, à la réfection du chauffage, de la plomberie et de l'installation sanitaire ainsi qu'à l'approfondissement d'un puits à proximité d'une piscine sans justifier de manière probante de la nécessité de disposer d'une telle quantité d'eau pour les besoins de l'exploitation, correspondaient à des travaux sur immobilisations affectées à la réalisation d'opérations imposables. Par suite, l'administration fiscale a pu à bon droit remettre en cause le droit de la société d'amortir le montant de ces travaux et de déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces dépenses au titre de la période vérifiée.

       Sur les pénalités :

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".

       14.  L'administration fiscale a écarté la bonne foi de la contribuable au motif qu'en omettant de comptabiliser la quasi-totalité de ses achats de viande réglés en espèces auprès de la société Metro, et en dissimulant ainsi une part significative de son chiffre d'affaires au cours de la période vérifiée, la SARL Wafa a manifesté son intention délibérée d'éluder une partie importante de son chiffre d'affaires et du bénéfice réel imposable. En retenant l'importance et le caractère répété sur toute la période des omissions de comptabilisation des achats de viande, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré des manquements imputables à la SARL Wafa au regard de ses obligations déclaratives justifiant l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Wafa n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E  :

Article 1er : La requête de la SARL Wafa est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Wafa et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 avril 2018, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président,

Mme Meynasseyre, présidente assesseure,

Mme C..., première conseillère, 

Lu en audience publique le 3 mai 2018.

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N° 16LY04158