Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. F... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1502211 du 28 novembre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 30 janvier 2017, M. F..., représenté par Me E..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 28 novembre 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. F... soutient que :

       - l'opération économique réalisée par la société Tantra a été un désastre et n'a généré aucun profit ;

       - la comptabilité de la société Tantra n'a pas été rejetée de façon claire par l'administration, laquelle n'a d'ailleurs pas procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires ;

       - l'ensemble des pièces comptables pour l'exercice clos en 2008 a été remis au service et elle a produit une note expliquant les flux entre les sociétés Tantra et Fleur de Lys ;

       - les erreurs concernant les fournisseurs Abou Peinture et Le Bon Tuyau doivent être relativisées, compte tenu des montants en jeu et la continuité entre les fournisseurs BVR et Rodrigues a été démontrée ;

       - la société Tantra a été en mesure de présenter la chronologie de son chantier ;

       - si certaines factures n'ont pu être produites, elle a produit des factures justifiant 180 276 euros de charges sur un total de 269 228,44 euros, ce qui relativise l'absence de caractère probant de la comptabilité ;

       - l'administration ayant elle-même admis qu'une partie des flux entre les sociétés Tantra et Fleur de Lys correspondait à des avances de trésorerie, cette question de fond ne fait pas débat et elle n'a pas à apporter des pièces justificatives ;

       - la reconstitution opérée par l'administration est viciée dans son principe, faute de prise en compte des données propres de l'entreprise ;

       - compte tenu de l'abandon de certaines rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée, il n'est pas possible de comprendre les sommes mises en recouvrement ;

       - l'absence ou le caractère erroné de la mention du nom complet ou de l'adresse de client sur la facture d'un fournisseur n'empêche pas de déduire la taxe afférente à condition de rapporter la preuve d'une charge effective engagée pour les besoins d'opérations imposables, ce qui doit conduire à admettre des charges d'un montant de 141 940 euros ;

       - les cessions intervenues en faveur des associés de la société Tantra étaient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, les immeubles cédés ayant été inachevés, il n'est pas démontré que la société Tantra aurait elle-même effectué les travaux d'achèvement et l'attestation de la société Tip Top Elec doit être écartée des débats ; subsidiairement, un rapport d'expertise démontre que les prix réévalués par le service ne sont pas pertinentes ;

       - les prestations de plomberie étaient nécessaires, et donc réelles, sur les sept appartements constituant le chantier ;

       - les pénalités ne sont pas justifiées car la plupart des factures ont été présentées en cours de procédure et la réalité de la prestation du fournisseur Le Bon Tuyau ne peut être niée ; les pénalités afférentes aux ventes hors d'eau hors d'air ne sont pas justifiées et il est sollicité la tolérance du service s'agissant des majorations pour non dépôt ou dépôt tardif des déclarations, qui sont imputables à l'expert comptable.

       Par un mémoire en défense enregistré le 10 mai 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'économie et des finances soutient que :

       - la société Tantra n'a pas respecté ses obligations comptables et la vérification de sa comptabilité a révélé des flux financiers non justifiés entre les sociétés Tantra et Fleur de Lys, des anomalies de facturation, la non-présentation de certaines factures et la comptabilisation de charges afférentes à d'autres exercices ou correspondant à des opérations économiques non justifiées ;

       - en l'absence de devis ou de facture, la réalité et le montant des charges déduites n'ont pu être établis et les erreurs ou double comptabilisation s'agissant de certaines factures sont un indice supplémentaire de l'absence de caractère effectif des opérations retracées en comptabilité au profit du fournisseur le Bon Tuyau sans aucun justificatif produit ;

       - le document remis par la société en cours de contrôle retraçant la chronologie du chantier comporte des inexactitudes ;

       - la comptabilité de la société Tantra n'était donc pas probante ni régulière ;

       - les moyens relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée sont inopérant s'agissant de l'imposition de M. F... à l'impôt sur les sociétés ;

       - la société Tantra a poursuivi des travaux dans des appartements qu'elle avait vendus à deux de ses associés sans les leur refacturer ensuite et la vente s'est donc effectuée à un prix inférieur à leur valeur vénale réelle, ce qui constitue un acte anormal de gestion justifiant la réintégration de la différence de prix dans les résultats de la société ;

       - il n'est pas démontré que les flux financiers entre la société Tantra et la société Fleur de Lys constitueraient des avances de trésorerie et pourraient être comptabilisés comme charges au-delà de ce qui a déjà été admis par l'administration ;

       - c'est à juste titre que son quotient familial a été limité à 1,5 part ;

       - en l'absence de déclaration de bénéfices industriels et commerciaux déposée malgré mise en demeure de ce faire, l'application de la majoration de 40 % était justifiée, sans que le contribuable ne puisse utilement invoquer l'erreur de son expert comptable ;

       - la répétition de l'erreur concernant son quotient familial révèle une intention délibérée d'éluder l'impôt.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., première conseillère ;

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit : 

       1. La société civile Tantra, qui exerce une activité de promotion immobilière, a pour associés à part égales MM. F..., D...et A...qui sont également associés dans les mêmes proportions de la société Fleur de Lys et de la société ACR. La société Tantra a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, donnant lieu à une proposition de rectification du 23 août 2011 rectifiant le résultat de la société au titre des exercices clos en 2008 et 2009 et mettant à sa charge des rappels de taxe sur la valeur. Ces redressements, confirmés par courrier du 22 décembre 2011, ont été mis en recouvrement pour un montant total de 78 261 euros le 31 décembre 2012. La réclamation présentée par M. F... le 15 février 2013 reprenant l'argumentation développée par la société Tantra a fait l'objet d'une décision d'admission partielle en date du 3 février 2014, l'administration ayant prononcé un dégrèvement total de 5 783 euros. M. F... a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande devant être regardée comme tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 et 2009, ainsi que des majorations correspondantes pour un montant total de 72 479 euros, et à titre subsidiaire la décharge partielle à hauteur des dégrèvements accordés par l'administration. Il relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

       Sur le rejet de la comptabilité :

       2. A l'appui de ses conclusions, M. F... reprend les mêmes remarques que celles présentées en première instance et tirées de ce que sa comptabilité n'a pas été clairement écartée par l'administration, qui n'a d'ailleurs pas procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires et de ce que l'administration ne pouvait choisir de retenir certaines écritures comptables et d'en rejeter d'autres. En admettant que ces remarques doivent être analysées en des moyens de procédure, il résulte de l'instruction qu'elles doivent être écartées par les mêmes motifs que ceux retenus par les premiers juges et qu'il y a lieu pour la cour d'adopter.

       3. Pour considérer que la comptabilité de la société Tantra n'était pas régulière, l'administration a considéré que la société n'avait pas respecté ses obligations comptables, faute de présentation d'un certain nombre de documents comptables recensés dans un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité, établi le 29 avril 2011 par le vérificateur. L'administration a également constaté des anomalies de facturation, consistant pour la société Tantra à avoir acquitté, comptabilisé et fait facturer à son nom des charges afférentes à la société Fleur de Lys avec laquelle elle n'a aucune relation juridique ou financière matérialisée, ainsi que la non présentation de factures comptabilisées en charges pour un montant de 269 228,44 euros TTC. Le vérificateur a également relevé la comptabilisation de charges afférentes à un autre exercice et de charges correspondant à des opérations économiques dont la réalité n'a pu être justifiée, en particulier les factures des fournisseurs Abou Peinture, Le Bon Tuyau et Rodrigues. L'administration a qualifié l'ensemble de ces anomalies d'irrégularités graves et répétées devant conduire à écarter le caractère probant et sincère de la comptabilité présentée.

       4. Pour contester cette analyse, M. F... fait valoir que l'ensemble des pièces comptables pour l'exercice clos en 2008 a été remis au service en cours de procédure. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'aucune pièce comptable n'a été présentée pour les exercices clos en 2009 et en 2010, à part des documents provisoires sans valeur provante. Le requérant fait ensuite valoir que la société Tantra a produit une note expliquant les flux entre les sociétés Tantra et Fleur de Lys et que l'administration ayant elle-même admis qu'une partie des flux entre les sociétés Tantra et Fleur de Lys correspondaient à des avances de trésorerie, cette question de fond ne fait pas débat et la société Tantra n'avait pas à apporter des pièces justificatives. Toutefois, contrairement à ce que soutient M. F..., la circonstance que l'administration a admis que les sociétés Fleur de Lys et Tantra s'étaient, de fait, mutuellement consentis des avances, ou avaient payé certaines charges pour le compte l'une de l'autre, ne démontre aucunement que la totalité des sommes présentées comme des avances de trésoreries par ces sociétés, sans aucun justificatif, avait effectivement ce caractère. Ce point est débattu par l'administration et la note produite en cours de procédure, dépourvue de toute explication et justificatifs, n'est pas de nature à établir les allégations du contribuable sur ce point. M. F...soutient par ailleurs que les erreurs concernant les fournisseurs Abou Peinture et Le Bon Tuyau doivent être relativisées, compte tenu des montants en jeu, et que si certaines factures n'ont pu être produites, la société Tantra a produit des factures justifiant 180 276 euros de charges sur un total de 269 228,44 euros, ce qui relativise l'importance des sommes non justifiées. Ce faisant, il ne conteste pas sérieusement les irrégularités affectant la comptabilité de la société Tantra. Les anomalies rappelées ci-dessus au point 3 suffisent à considérer que la comptabilité de la société Tantra était irrégulière et non probante, sans qu'il soit nécessaire de se prononcer sur le point de savoir si une facture a pu être régulièrement émise par le fournisseur Rodrigues ou si la société Tantra a été en mesure de présenter de façon correcte la chronologie de son chantier.

       5. Ainsi que M. F... le soutient lui-même, l'administration n'a pas procédé à la reconstitution extracomptable du chiffre d'affaires de la société Tantra. Il ne peut donc utilement soutenir que la reconstitution opérée par l'administration est viciée dans son principe, faute de prise en compte des données propres de l'entreprise.

       Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       6. Le moyen tiré de ce que, compte tenu de l'abandon de certaines rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée, il n'est pas possible de comprendre les sommes mises en recouvrement est dépourvu des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. Il doit donc être écarté.

       7. En se bornant à soutenir que l'absence ou le caractère erroné de la mention du nom complet ou de l'adresse de client sur la facture d'un fournisseur n'empêche pas de déduire la taxe afférente, à condition de rapporter la preuve d'une charge effective engagée pour les besoins d'opérations imposables, et en se bornant à invoquer, comme en première instance, la nécessité évidente de certaines prestations et l'absolue nécessité de procéder à des avances en faveur de la société Fleur de Lys, M. F... ne conteste pas sérieusement les motifs pour lesquels l'administration a remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des opérations pour lesquelles la société Tantra n'avait pas été en mesure de produire des factures régulières, soit qu'aucune facture n'ait été présentée, soit qu'elles ne se rapportent pas à des chantiers exécutés par la société Tantra ou à des opérations identifiées.

       Sur les rectifications en matière de bénéfices industriels et commerciaux :

       8. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. ". La déduction des frais généraux mentionnés au 1° du 1 de l'article 39 précité du code général des impôts n'est admise que si ces frais constituent une charge effective, ont été exposés dans l'intérêt direct de l'entreprise et sont appuyés de justifications suffisantes. Par ailleurs, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées, de justifier tant du montant des charges déduites du bénéfice net, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée.

       9. A supposer que M. F... critique la réintégration dans le résultat de la société Tantra de charges d'exploitations non admises par l'administration, il ne développe pas d'argumentation distincte de celle présentée en matière de rejet de la comptabilité et de taxe sur la valeur ajoutée. La charge de la preuve du caractère déductible des charges litigieuses pesant sur le contribuable, cette argumentation doit être écartée pour les mêmes motifs que ceux indiqués aux points 4 et 7 ci-dessus et M. F... n'établit pas plus qu'en première instance que les sommes litigieuses correspondraient à des charges effectives, exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise et appuyées de justifications suffisantes.

       10. S'agissant de la vente de deux appartements à deux associés de la société Tantra, MM. D... etA..., l'administration a constaté que des travaux d'achèvement, effectués avant l'acquisition effective de ces appartements par les associés, avaient été payés par la société Tantra. Elle en a déduit que le prix de vente avait été minoré, la vente portant en réalité sur des appartements achevés. Elle en a tiré des conséquences en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2009. M. F... conteste que la vente ait en réalité porté sur des immeubles achevés et l'existence d'un acte anormal de gestion consistant en la vente à un prix minoré de ces biens.

       11. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts, applicable aux associés des sociétés ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente en vertu de l'article 239 ter du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.(...) ". En vertu des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Dans la mesure où ces dernières ont eu pour effet de diminuer le bénéfice net de la société en réduisant ses profits ou en augmentant ses charges, il y a lieu de procéder aux réintégrations correspondantes pour la détermination du bénéfice net imposable. La cession des biens immeubles à un tiers à un prix notablement inférieur à leur valeur réelle ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que l'avantage consenti sans contrepartie à l'occasion de cette cession constitue, à concurrence de l'insuffisance du prix stipulé, un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette société n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties.

       12. En l'espèce, il est constant que les actes authentiques afférents à la vente des appartements en cause décrivaient les biens vendus comme étant inachevés, les travaux d'achèvement étant à la charge des acquéreurs. L'administration indique qu'elle a obtenu, par l'exercice de son droit de communication auprès de différentes entreprises, notamment les société Tip Top Elec et Beyssier, des éléments lui permettant d'affirmer que des travaux ont été réalisés par la société Tantra sur ces appartements, entre le mois de décembre 2008 et le mois de juin 2009, soit une période entièrement postérieure à la vente du bien à M. A... le 14 novembre 2008, et en grande partie postérieure à celle de la vente du bien à M. D... le 11 février 2009. Ces éléments ne sont donc pas de nature à établir que les biens vendus étaient, à la date de leur vente, d'une consistance autre que celle indiquée dans l'acte de vente.  En tout état de cause, elle ne produit pas les factures qui attesteraient de la prise en charge de tels travaux par la société Tantra et du fait qu'ils portaient bien sur les appartements vendus à M. A... et M. D.... La seule circonstance que M. A... n'a pu justifier avoir fait réaliser des travaux à son compte ne permet pas d'établir rétrospectivement que l'acte notarié de vente comportait une erreur sur la consistance des biens vendus. Ainsi, l'administration n'établissant pas que la société Tantra a vendu des biens achevés à MM. A... etD..., elle n'établit pas que le prix de vente était inférieur, de façon anormale, à leur valeur vénale. Il suit de là que M. F... est fondé à demander la décharge des conséquences que l'administration en a tiré sur les résultats de la société Tantra et, par suite, sur son impôt sur le revenu et les majorations qui ont été mises à sa charge.

       Sur les pénalités :

       13. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. ".

       14. La majoration de 80 % contestée par M. F... s'agissant des factures Le Bon Tuyau concernait les rectifications de taxe sur la valeur ajoutée et a été infligée à la société Tantra, sans que cela ne se traduise par des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour M. D.... Il ne peut donc utilement critiquer cette majoration dans le cadre du présent litige.

       15. M. F... invoque par ailleurs une erreur commise par la société Tantra quant au régime de déclaration qui lui était applicable. Cette circonstance est toutefois sans incidence dans la mesure où une mise en demeure de régulariser a été adressée à la société Tantra et à laquelle il n'a pas été déféré.

       16. Il résulte de ce qui précède que M. F... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de l'année 2009 découlant de la qualification par l'administration d'acte anormal de gestion de la vente par la société Tantra de deux appartements à MM. A... etD..., ainsi que des intérêts de retard et majorations y afférents.

       17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       DECIDE :

Article 1er : Les bases d'imposition de la société Tantra au titre de l'année 2009 sont réduites à concurrence des sommes réintégrées à tort dans ses résultats, au titre de l'insuffisance de prix de la vente de deux appartements à MM. A... etD....

Article 2 : M. F... est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2009, des intérêts de retard et des pénalités afférents, à concurrence de la réduction des bases d'imposition de la société Tantra telle que définie à l'article 1 ci-dessus, au prorata de ses droits dans cette société.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à M. F... 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de M. F... est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 avril 2018, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, présidente assesseure,

Mme B..., première conseillère.

Lu en audience publique le3 mai 2018.

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N° 17LY00387

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