Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme B...A...a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009.

       Par un jugement n°1101921 du 30 mai 2013, le tribunal administratif de Pau a déchargé Mme A...de ces rappels.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire enregistrés le 24 septembre 2013 et le 2 juin 2015, le ministre de l'économie et des finances demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau daté du 24 septembre 2013 ;

       2°) de rétablir Mme A...aux suppléments de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 dont elle a été déchargée indûment par le tribunal.

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       Vu : 

       -les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Marianne Pouget,

       - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. Le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement du 30 mai 2013 par lequel le tribunal administratif de Pau a fait droit à la demande de Mme A...en la déchargeant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 relatifs à des remboursements de crédits de TVA remis en cause par le service.

       Sur les conclusions d'appel principal du ministre des finances et des comptes publics :

       En ce qui concerne l'option pour la TVA pour les exercices 2007 à 2009 :

       2. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. (...) ". De plus, aux termes de l'article 293 B du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. - 1. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires supérieur à : a. 76 300 euros [80 300 en 2009] s'ils réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d'hébergement ; b. 27 000 euros s'ils réalisent d'autres prestations de services (...) ". Par ailleurs, aux termes de l'article 293 E du même code, les assujettis qui bénéficient de la franchise " ne peuvent opérer aucune déduction de la taxe sur la valeur ajouté ". Enfin, aux termes de l'article 293 F : " I. Les assujettis susceptibles de bénéficier des franchises mentionnées à l'article 293 B peuvent opter pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. II. Cette option prend effet le premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée. Elle couvre obligatoirement une période de deux années, y compris celle au cours de laquelle elle est déclarée. (...).III. L'option et sa dénonciation sont déclarées au service des impôts dans les conditions et selon les mêmes modalités que celles prévues au 1° de l'article 286 (...) ". L'article 286 précise : " I. Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : 1° Dans les quinze jours du commencement de ses opérations, souscrire au bureau désigné par un arrêté une déclaration conforme au modèle fourni par l'administration. Une déclaration est également obligatoire en cas de cessation d'entreprise ... ".

       3. Mme A...a exploité à compter du 1er juillet 2006 une activité agricole de " culture fruitière " et a décidé à cette occasion, d'opter pour le régime réel simplifié en matière de bénéfices agricoles sur l'ensemble des opérations réalisées. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée elle n'en a pas facturé mais a opéré des déductions au titre des immobilisations et des biens et services. En effet, au cours des exercices 2007 et 2008, Mme A...a développé des activités de location et de restauration qui revêtent un caractère purement commercial et qui sont en principe imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 261 D précité du code général des impôts. Toutefois, Mme A...n'ayant pas réalisé au cours des trois exercices en litige un chiffre d'affaires supérieur au plafond prévu par l'article 293 B précité, les recettes ainsi réalisées relevaient de la franchise en base défini par le même article. 

       4. Mme A...affirme qu'elle doit être regardée comme ayant opté au titre des exercices 2007 à 2009 pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée du seul fait qu'elle a déclaré ses recettes sur les formulaires CA 12A pour pouvoir obtenir des crédits de taxe. Toutefois, ces déclarations ne peuvent pas être regardées comme équivalant à l'exercice de l'option en vue du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée qui doit faire l'objet d'une déclaration expresse prévue le 1° du I de l'article 286 du code général des impôts auquel renvoie le III de l'article 293 F du même code alors au surplus qu'il est constant que Mme A...n'a facturé aucune TVA. Le fait que Mme A...a confirmé à l'administration fiscale, par courrier du 29 octobre 2010, vouloir opter pour le régime de taxe sur la valeur ajoutée simplifié n'a pas eu pour effet de régulariser le défaut d'exercice de l'option dans les formes exigées, en ce qui concerne la période antérieure à l'année 2010. Pas davantage la circonstance que Mme A...a opté en 2006 pour le régime réel simplifié d'imposition en matière de bénéfices agricoles pour l'ensemble de ses activités, n'a-t-elle eu pour effet de régulariser le défaut d'option à la TVA pour les activités exploitées au cours de la période en litige. Dès lors, et contrairement à ce qu'on estimé les premiers juges, c'est à juste titre que l'administration fiscale a opposé à Mme A...que, dans ces conditions, elle ne pouvait prétendre à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les acquisitions de biens et de services nécessaires à ses activités et lui a demandé le remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée indûment perçus.

       5. Il appartient toutefois à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme A...tant devant le tribunal administratif de Pau que devant la cour.

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       6. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A (...) ". Aux termes de l'article L. 56 du même livre : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : (...) 4° Dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition (...) ".

       7. L'entreprise individuelle de Mme A...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle a été notifié à cette dernière, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, un redressement concernant notamment la restitution des crédits de TVA obtenus dans le cadre de l'activité agricole de la requérante. Le fait que l'administration fiscale a adressé à Mme A...en février 2011 une mise en demeure de déposer les déclarations CA 12 pour les années 2008 et 2009, alors même que la proposition de rectification avait été notifiée dès le 11 septembre 2010, n'a pas pu avoir pour effet d'opérer une reconnaissance par le service, implicite et rétroactive, de l'option à la TVA et n'a pas non plus été de nature à vicier la procédure d'imposition.

       En ce qui concerne l'application de la franchise en TVA :

       8. Aux termes de l'article L 169 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce, auquel renvoie l'article 293 B précité du code général des impôts : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. /Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ".

       9. Il résulte de l'instruction que Mme A...s'est livrée au cours des années en litige à une activité de location de gîtes ruraux. Cette activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux, n'a fait l'objet d'aucune formalité auprès d'un centre de formalités des entreprises ou auprès du greffe d'un tribunal de commerce. Toutefois, la requérante a déclaré les recettes afférentes à cette activité dans la catégorie des bénéfices agricoles dans le cadre de l'imposition au régime simplifié. Dès lors, alors même que la catégorie d'imposition aurait été erronée, Mme A... ne peut être regardée comme s'étant placée, en raison d'une activité occulte, hors du champ d'application de la franchise en TVA. 

       En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration :

       10. D'une part, Mme A...se prévaut de l'instruction administrative 13 L-2-01 du 28 février 2001. Celle-ci admet qu'un redevable, normalement placé sous le régime de la franchise, qui aurait, sans avoir exercé d'option, régulièrement soumis et déclaré à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations réalisées, soit regardé comme ayant opté implicitement. Toutefois, une instruction administrative figurant dans la partie non destinée au public du Bulletin officiel des impôts constitue un document interne à l'administration qui, n'ayant pas fait, de la part de celle-ci, l'objet d'une diffusion destinée aux contribuables, ne peut être regardé comme comportant une interprétation formelle du texte fiscal.

       11. D'autre part, si Mme A...se prévaut également de deux instructions du 12 septembre 2012 qui prévoient que l'option de l'assujettissement à la TVA entraîne la perte du régime des micros-entreprises au premier janvier de l'année au cours de laquelle elle est exercée, il résulte de ce qui précède qu'elle n'entre pas dans les prévisions de ces instructions dès lors qu'elle n'a pas opté pour le paiement de la TVA antérieurement à l'année 2010.

       12. Enfin, la requérante ne peut utilement se prévaloir des notes des 3 février 1999 et 3 septembre 2004 relatives à l'application " mesurée " de la loi fiscale, dès lors qu'elles constituent des documents internes à l'administration qui, n'ayant pas fait, de la part de celle-ci, l'objet d'une diffusion destinée aux contribuables, ne peuvent pas non plus être regardées comme comportant une interprétation formelle du texte fiscal.

       13. Par suite, Mme A...n'est pas fondée à se prévaloir des instructions et des notes susmentionnées sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de ce que la doctrine administrative est contraire à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne est inopérant.

       14. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a accordé à Mme A...la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 et à demander que ces rappels soient remis à la charge de la requérante.

       Sur les conclusions d'appel incident de MmeA... :

       15. Le litige soulevé par l'appel principal du ministre des finances et des comptes publics ne concerne que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009. Par suite, les conclusions d'appel incident présentées sous la requête n°13BX02654 après expiration du délai d'appel par MmeA..., qui sont relatives aux impositions supplémentaires établies au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux pour les années 2007 à 2009, soulèvent un litige différent de celui qui fait l'objet de l'appel principal et ne sont, dès lors, pas recevables.

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Les conclusions de Mme A...tendant à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à l'instance, le remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens, qui ne sont au demeurant pas chiffrés, ne peuvent qu'être rejetées.

DECIDE 

Article 1er : Le jugement n°1101921 du tribunal administratif de Pau du 30 mai 2013 est annulé.

Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à Mme A...pour la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 sont remis à sa charge.

Article 3 : Les conclusions incidentes de Mme A...ainsi que celles tendant à la condamnation de l'Etat au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens sont rejetées.

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N° 13BX02654