Vu la décision n° 350588 du 24 juin 2013 par laquelle le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par la SOCIETE L'AIR LIQUIDE, a, d'une part, annulé l'arrêt n° 10VE01670 du 3 mai 2011 par lequel la Cour administrative d'appel de Versailles a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement n° 0713070 du 8 avril 2010 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise rejetant sa demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001, et a, d'autre part, renvoyé l'affaire à la Cour où elle a été enregistrée sous le n° 13VE02573 ;

       Vu la requête, enregistrée le 28 mai 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la SOCIETE L'AIR LIQUIDE, dont le siège est 75 quai d'Orsay à Paris (75007), par Me Bouchard, avocat ; 

       La SOCIETE L'AIR LIQUIDE demande à la Cour :

       1° d'annuler le jugement n° 0713070 en date du 8 avril 2010 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 pour un montant, en droits et intérêts de retard, de 402 002 euros ;

       2° de prononcer, à titre principal, la décharge de l'imposition contestée et, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction du rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant, en droits et intérêts de retard, de 238 266 euros ;

       3° de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Elle soutient que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les honoraires d'études exposés en vue de l'acquisition des filiales du groupe de droit allemand Messer est déductible en application de l'article 271 du code général des impôts et plus généralement du principe de neutralité qui s'attache à cet impôt, sous réserve que ces acquisitions soient utilisées pour les besoins d'une activité imposable à cette taxe, ce qui est le cas en l'espèce ; que la propriété des biens acquis ne constitue pas une condition d'exercice de ce droit à déduction ; que la documentation administrative de base référencée 3 D-1231, mise à jour au 2 novembre 1996, aussi bien que la jurisprudence admettent depuis longtemps que la circonstance que le redevable ne soit pas propriétaire, au sens juridique du terme, des biens qu'il utilise n'interdit pas la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il convient seulement de se référer au cadre économique dans lequel l'opération intervient, c'est-à-dire de vérifier si l'opération est économiquement liée à la réalisation d'opérations ouvrant elles-mêmes droit à déduction ; que la circonstance que les dépenses exposées ont également bénéficié à un tiers ne suffit pas à leur ôter tout intérêt pour son exploitation ; que le juge de l'impôt n'a pas à s'immiscer dans la gestion des entreprises et n'a pas, en conséquence, à s'interroger sur le point de savoir si elle devait ou non prendre en charge directement les dépenses en cause ; qu'elle n'était pas sans intérêt à exposer des dépenses en vue de procéder à l'acquisition des filiales du groupe Messer dès lors qu'elle anime et développe les sociétés ainsi acquises afin, notamment, de les restructurer ; que les dépenses litigieuses ont, d'une part, permis de placer la propriété des titres acquis au sein de sa filiale Air Liquide International et, d'autre part, créé des recettes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de son activité d'animation des filiales auprès desquelles elle effectue, à titre habituel et permanent, des prestations d'assistance technique, administrative, juridique ou fiscale, vend des matériels et équipements, met à disposition des technologies ou concède des marques ; que la jurisprudence communautaire reconnaît la qualité d'assujetti aux sociétés s'immisçant directement ou indirectement dans la gestion de leurs filiales ; que, par suite, elle est en droit de déduire la taxe ayant grevé les dépenses exposées en vue de réaliser son activité économique d'animation des filiales ; que les prestations d'études commandées lui permettent d'assurer une veille de marché afin de saisir d'éventuelles opportunités d'achat ; que les études réalisées sur les filiales du groupe Messer entrent donc dans le cadre normal de ses activités ; que la circonstance que les titres acquis ont été placés dans une filiale n'est pas de nature à modifier la réalité de son rôle économique d'animatrice des filiales du groupe ; qu'y compris les dépenses d'études afférentes à des opérations d'acquisition qui n'ont pas abouti sont déductibles ; qu'opposer une condition de propriété est artificiel et économiquement inopportun ;

       ....................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 

17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 novembre 2014 :

       - le rapport de M. Skzryerbak, premier conseiller,

       - les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public,

       - et les observations de la représentante du ministre des finances et des comptes publics ;

       1. Considérant que la SOCIETE L'AIR LIQUIDE, qui exerce une activité industrielle et commerciale de production et de vente de gaz industriel, fournit, en tant que société holding, des services techniques, commerciaux et financiers à ses filiales sous la forme de mise à disposition de technologies, concession de licences et de marques, assistance technique, assistance administrative, juridique et fiscale, vente de matériels et équipements ; qu'elle perçoit en contrepartie de ces services des redevances entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration a notamment remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les honoraires versés à une banque d'affaires et à un cabinet d'audit au titre de prestations facturées au cours de l'année 2001 pour la réalisation d'études préalables à l'acquisition des filiales d'un groupe concurrent, au vu desquelles la société a décidé qu'il serait procédé à l'acquisition de six d'entre elles, tandis que cinq autres filiales étaient exclues du périmètre de l'opération ; que la SOCIETE L'AIR LIQUIDE a saisi le Tribunal administratif de 

Cergy-Pontoise qui, par un jugement du 8 avril 2010 a rejeté sa demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ; que le Conseil d'Etat, par la décision susvisée, a annulé l'arrêt du 3 mai 2011 de la Cour administrative d'appel de Versailles qui confirmait ce jugement et a renvoyé l'affaire à la Cour ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe à la valeur ajoutée applicable à cette opération " ; qu'il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière des paragraphes 1, 2, 3 et 5 de l'article 17 de la sixième directive du 17 mai 1977, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit ; que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction ; qu'en l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services en amont, lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti ; que de tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique ; qu'il y a lieu d'examiner, dans ce cas, si les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services en amont font partie des frais généraux liés à l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti ;

       3. Considérant, en premier lieu, que si la prise de participations financières dans d'autres entreprises ne constitue pas, en elle-même, une activité économique au sens de la sixième directive précitée, il en va différemment lorsque cette prise de participations est réalisée dans une perspective de développement du chiffre d'affaires qui résulte de la fourniture de services administratifs, juridiques, financiers, commerciaux et techniques par la société holding à ses nouvelles filiales, la fourniture de ces services donnant lieu à des opérations caractérisant une activité économique et soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; que la société holding est alors fondée à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses, qui doivent être regardées comme faisant partie de ses frais généraux et entretiennent un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique ;

       4. Considérant, en deuxième lieu, que, lorsqu'une société holding décide la prise de participations dans des sociétés dont les titres seront détenus par une filiale ayant un objet exclusivement patrimonial, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses qu'elle a exposées en vue de cette acquisition n'est pas exclue de tout droit à déduction au seul motif que, l'acquisition de ces titres ayant été réalisée par la filiale et non directement par la société holding, ces dépenses ne pourraient être regardées comme ayant été exposées par la société holding dans le cadre de sa propre exploitation et pour les besoins de son activité ; qu'en effet, dès lors que la société holding produit des pièces justificatives établissant que, compte tenu de l'organisation du groupe, elle seule effectuera au profit des sous-filiales des prestations de services donnant lieu à des opérations caractérisant une activité économique et soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, elle est en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses préparatoires à l'investissement, qui doivent être regardées comme faisant partie de ses frais généraux et entretiennent un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique ;

       5. Considérant, enfin, que, lorsque la prise de participations envisagée dans des sociétés appelées à devenir des filiales ou des sous-filiales ne se réalise pas, la société holding est fondée à déduire la taxe ayant grevé les dépenses qu'elle a exposées, qui sont réputées faire partie de ses frais généraux dès lors que ces dépenses entretiennent un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique ;

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses exposées au titre des sociétés dont l'acquisition a été finalement abandonnée :

       6. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 5 que la SOCIETE L'AIR LIQUIDE est fondée à déduire la taxe ayant grevé les dépenses qu'elle a exposées au titre des sociétés dont l'acquisition a été finalement abandonnée, qui sont réputées faire partie de ses frais généraux dès lors que ces dépenses entretiennent un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique ; qu'il résulte des factures et des attestations fournies par les prestataires que la part des dépenses exposées au titre des sociétés dont l'acquisition a été abandonnée s'élève à 60 % des frais facturés par la banque d'affaires, soit 900 000 euros hors taxes, et 52 % des frais facturés par le cabinet d'audit soit 59 792 euros hors taxes ; que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces sommes s'élève à 188 119 euros ; qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise ne lui a pas accordé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence de 188 119 euros, plus les intérêts de retard correspondants ;

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses exposées au titre des sociétés ayant fait l'objet d'une acquisition effective :

       7. Considérant que l'administration ne peut utilement soutenir, pour contester le droit à déduction de la taxe ayant grevé ces dépenses, que l'acquisition des sociétés était motivée par la volonté d'étendre l'implantation industrielle et commerciale du groupe et non par l'objectif d'accroître le chiffre d'affaires qui résulte de la fourniture de services par la société holding à ses nouvelles sous-filiales ;

       8. Considérant que les titres des sociétés ayant fait l'objet d'une acquisition effective sont détenus par la société Air Liquide International dont il est constant que son objet est exclusivement patrimonial ; que cette dernière n'est pas susceptible d'effectuer au profit des sous-filiales des prestations de services donnant lieu à des opérations caractérisant une activité économique et soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ;

       9. Considérant que si l'administration fait valoir que la société Air Liquide Engineering fournit des prestations à d'autres sociétés du groupe, il résulte de l'instruction que ces prestations ont pour objet la conception et la construction d'usines ; qu'elles ne sont pas au nombre des prestations assurées par la SOCIETE L'AIR LIQUIDE ; qu'elles sont par ailleurs assurées au profit de sociétés n'appartenant pas au groupe ; que, dans ces conditions, l'activité de la société Air Liquide Engineering ne s'oppose pas au droit de la SOCIETE L'AIR LIQUIDE de déduire la taxe ayant grevé les dépenses qu'elle a exposées ;

       10. Considérant qu'il résulte des pièces justificatives produites par la SOCIETE L'AIR LIQUIDE que le groupe est organisé par zone géographique ; que, lorsqu'elle contrôle plusieurs sociétés dans une zone, la société holding ne conclut en principe de contrat d'assistance technique et de concession de licence qu'avec une seule d'entre elles ; qu'il appartient ensuite à cette société, désignée comme " tête de pont ", d'accorder des sous-licences aux autres sociétés contrôlées par le groupe dans la zone et de les associer aux prestations d'assistance technique qui lui sont facturées par la société holding ; qu'ainsi, la SOCIETE L'AIR LIQUIDE n'entretient que des relations indirectes avec les sous-filiales acquises en Afrique du Sud, Argentine et au Brésil ; que si l'acquisition des nouvelles sous-filiales dans les pays précités a pu avoir pour effet d'accroître le volume des prestations qui y sont assurées par la SOCIETE L'AIR LIQUIDE et des redevances qui y sont perçues, il n'est pas établi que les sociétés " têtes de pont " qui y sont implantées se borneraient à centraliser les redevances de la zone sans aucune intervention de leur part ; que, dans ces conditions, la SOCIETE L'AIR LIQUIDE ne justifie pas effectuer seule au profit des nouvelles sous-filiales établies dans ces trois pays des prestations de services donnant lieu à des opérations caractérisant une activité économique et soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il résulte en revanche des factures et conventions produites par la SOCIETE L'AIR LIQUIDE que cette dernière assure directement de nombreuses prestations de services au profit des sous-filiales situées en Egypte et à Trinidad-et-Tobago, sous la forme notamment de concessions de licences de marques et de brevets et d'une assistance technique qui couvre également, selon les termes de ces conventions, les domaines administratifs et commerciaux ; que la société requérante doit dès lors être regardée, compte tenu de ce qui a été rappelé aux points 8 et 9 comme étant le seul  fournisseur de services aux sous-filiales acquises ; elle est ainsi en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses préparatoires à l'acquisition de ces sous-filiales, qui doivent être regardées comme faisant partie de ses frais généraux et entretiennent un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique ;

       11. Considérant qu'en l'état de l'instruction la Cour ne dispose pas des éléments suffisants pour statuer sur le montant de la décharge qui doit être accordée à la SOCIETE L'AIR LIQUIDE sur la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses exposées au titre des sociétés ayant fait l'objet d'une acquisition effective ; qu'il y a lieu, dès lors, d'ordonner un supplément d'instruction contradictoire, à l'effet de demander à cette dernière de produire à la Cour, dans un délai de deux mois suivant la notification du présent arrêt, toutes informations utiles pour apprécier la part des sous-filiales situées en Egypte et à Trinidad-et-Tobago dans les frais exposés en 2001 pour la réalisation des études préalables à l'acquisition des filiales d'un groupe concurrent ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il est accordé à la SOCIETE L'AIR LIQUIDE la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence de 188 119 euros, plus les intérêts de retard correspondants. 

Article 2 : Il est, avant-dire droit, ordonné un supplément d'instruction contradictoire, à l'effet de demander à la SOCIETE L'AIR LIQUIDE d'adresser à la Cour les informations mentionnées dans les motifs du présent arrêt, dans un délai de deux mois suivant sa notification.

Article 3 : Tous droits et moyens sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent arrêt sont réservés jusqu'en fin d'instance.

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N° 13VE02573