Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

        M. et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 ainsi que des intérêts de retard dont cette cotisation a été assortie.

       Par un jugement n° 1102706 du 13 décembre 2012, le tribunal administratif de Dijon a :

       - prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de 22 388 euros en droits et intérêts de retard (article 1er) ; 

       - réduit la base d'imposition de la plus-value immobilière en litige à concurrence du coefficient de 1,25 appliqué sur le fondement du 7 de l'article 158 du code général des impôts et réduit en conséquence l'imposition litigieuse (articles 2 et 3) ; 

       - rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. et Mme A...(article 4).

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 6 février 2013, et par des mémoires complémentaires, enregistrés les 30 septembre 2013, 9 mai 2014 et 6 octobre 2015, M. et MmeA..., représentés par MeC..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Dijon du 13 décembre 2012, en tant qu'il leur fait grief ;

       2°) de prononcer la décharge de l'imposition et des intérêts de retard laissés à leur charge ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que la plus-value à court terme réalisée lors de la cession de l'immeuble litigieux était exonérée en application de l'article 151 septies du code général des impôts ; en effet : 

       - M. A...exerçait avant la cession une activité de loueur en meublé professionnel au sens du VII de l'article 151 septies du même code et non une activité de location d'un établissement commercial muni du matériel et du mobilier nécessaire à son exploitation au sens du 5° du I de l'article 35 dudit code ; à cet égard, l'administration et les premiers juges ne pouvaient apprécier sa situation au regard des seules stipulations du bail conclu en 1984 et renouvelé en 1993, au motif que ce bail n'avait pas été formellement modifié, sans tenir compte des conditions réelles d'exploitation à la date de la cession ; en l'espèce, dès l'origine, la location excluait une partie de l'équipement nécessaire à l'exploitation d'un hôtel-restaurant, tels que le mobilier de la salle à manger, le matériel de cuisine et la vaisselle ; en tout état de cause, M. A... n'a plus loué à compter de février 2001 que des chambres d'hôtel meublées, ce qui s'est traduit par une diminution du loyer ; par ailleurs, il remplissait toutes les autres conditions, énumérées par la documentation de base 4 F 1113 de 1996 définissant l'activité de loueur en meublé professionnel, dans la mesure où il était inscrit en cette qualité au registre du commerce et des sociétés, réalisait des recettes annuelles supérieures à 23 000 euros toutes taxes comprises et retirait de cette activité plus de 50 % de ses revenus ; 

       - M. A...pouvait bénéficier, lors de la cession, d'une exonération totale dans la mesure où, conformément au II de l'article 151 septies, il avait exercé une activité de loueur en meublé professionnel pendant plus de cinq ans et où la moyenne des recettes annuelles calculées sur les deux derniers exercices était inférieure à 250 000 euros ; en particulier, compte tenu d'un avenant signé 13 avril 2006 et d'un avoir de 35 000 euros hors taxe émis le 30 avril 2006, le montant du chiffre d'affaires hors taxe réalisé au cours de l'exercice du 1er octobre 2005 au 30 septembre 2006 s'élevait à 204 120 euros.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juin 2013, et des mémoires complémentaires, enregistrés les 1er et 9 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que la plus-value de cession en litige ne relève pas de l'exonération prévue par l'article 151 septies du code général des impôts ; en effet : 

       - l'activité de M. A...est celle d'un loueur de locaux commerciaux munis des équipements nécessaires à leur exploitation ; sur ce point, l'administration entend s'en tenir aux clauses de l'acte de cession, qui porte sur un fonds de commerce de bailleur de locaux aménagés comprenant le mobilier et les meubles meublants servant à l'exploitation et renvoie au bail commercial conclu en 1993 ; les requérants ne justifient pas d'un changement d'activité survenu en 2001 et non signalé au service ; en l'absence de modification de l'objet du bail, il convient de se référer à la situation existant à la date d'entrée en vigueur de ce bail pour apprécier si l'immeuble était doté de l'essentiel du matériel nécessaire à l'exploitation d'un hôtel-restaurant, ce qui était le cas en l'espèce ; la location d'un ensemble immobilier à usage commercial ne relève pas des dispositions du VII de l'article 151 septies, lesquelles ne concernent que les locaux d'habitation meublés ; d'ailleurs, faute de comporter les équipements ménagers essentiels à la vie courante, les chambres d'hôtel louées ne pouvaient conférer à M. A...la qualité de loueur en meublé ; 

       - M. A...n'a pas exercé son activité à titre professionnel au sens du I de l'article 151 septies ; en effet, en se bornant à encaisser des loyers, il n'a pas participé de façon personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité ; 

       - les recettes de M. A...excédaient le seuil de 250 000 euros fixé par le a du 1° du I de l'article 151 septies, l'avenant produit étant dépourvu de date certaine et l'avoir invoqué n'étant de ce fait pas justifié.

       Par lettre du 9 novembre 2015, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que la plus-value de cession litigieuse ne pouvait être imposée, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et selon le régime des plus-values professionnelles, sur le fondement de l'article 35 I 5° du code général des impôts, compte tenu de la consistance du matériel et du mobilier compris dans la location.

       Par des mémoires complémentaires, enregistrés les 19 novembre et 2 décembre 2015, M. et Mme A...concluent aux mêmes fins que leurs précédentes écritures, par les mêmes moyens, en portant à 3 600 euros le montant de leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent en outre que l'éventuel dépassement du seuil de 250 000 euros conduirait à l'application du mécanisme d'exonération partielle dégressive prévue par le 2° du II de l'article 151 septies du code général des impôts.

       En réponse à la lettre du 9 novembre 2015, M. et Mme A...indiquent également qu'ils partagent l'analyse fondant le moyen relevé d'office. Ils font valoir que :

       - les locaux litigieux n'étaient pas à usage de restaurant ; le matériel essentiel à l'exploitation d'un établissement hôtelier n'était pas compris dans la location ; l'ensemble immobilier était dépourvu de parties communes et se limitait à une vingtaine de chambres meublées ; ainsi, M. A...n'était pas un loueur d'un établissement industriel ou commercial au sens de l'article 35 I 5 ° du code général des impôts, mais un loueur en meublé professionnel ;

       - la substitution de base légale présentée sur le fondement de l'article 34 du même code ne peut être accueillie dès lors que le ministre ne précise ni la nature exacte de l'activité commerciale exercée par M. A...ni les éléments de fait permettant de la caractériser.

       Par un mémoire complémentaire, enregistré le 25 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens.

       Il soutient également qu'en tout état de cause la plus-value imposable après exonération ne saurait être inférieure à 57 414 euros.

       En réponse à la lettre du 9 novembre 2015, le ministre fait valoir que :

       - le bail porte sur l'ensemble immobilier et comprenait tous les matériels et mobiliers nécessaires à l'exploitation de l'hôtel, y compris ceux des parties communes ; il ne s'agissait donc ni de locaux nus ni de simples chambres d'habitation meublées ; la conclusion du bail est concomitante à l'apport par M. et Mme A...à la SARL A la Côte Saint Jacques du fonds de commerce d'hôtel-restaurant ainsi que du matériel et du mobilier relatif à l'exploitation du café restaurant ; les lieux loués forment une location indivisible soumise au régime des baux commerciaux pour le tout ; ainsi, la location avait pour objet un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation au sens de l'article 35 I 5° du code général des impôts ;  

       - l'activité de location présentait un caractère commercial au sens de l'article 34 du même code dans la mesure où l'activité du locataire forme avec celle du bailleur un ensemble économique pour le tout, de sorte qu'il est demandé, à titre subsidiaire, de maintenir l'imposition en substituant cette base légale à celle initialement retenue pour fonder la rectification.

       Le ministre des finances et des comptes publics a présenté le 4 décembre 2015 un mémoire complémentaire, non communiqué.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Meillier,

       - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public,

       - et les observations de MeC..., représentant M. et MmeA....

       1. Considérant que, par bail commercial conclu en 1984 pour une durée de neuf ans, renouvelé en 1993 pour la même durée et reconduit tacitement en 2002, M. et Mme B...A...ont donné en location à la SARL A la Côte Saint Jacques un ensemble immobilier à usage d'hôtel, café et restaurant sis 11, 11 bis, 14 et 16 Faubourg de Paris à Joigny (Yonne) ainsi qu'un matériel et mobilier d'exploitation d'une valeur d'achat de 322 007 francs (49 089 euros) ; que, par acte du 6 février 2007, ils ont cédé à cette société un fonds de commerce de bailleur de locaux meublés et aménagés, pour un prix de 70 000 euros, le mobilier et le matériel d'exploitation, pour un prix de 30 000 euros, et les biens immobiliers objets du bail commercial, pour un prix de 1 400 000 euros ; que M.A..., qui était inscrit au registre du commerce et des sociétés en tant que bailleur de locaux meublés et aménagés, a déclaré avoir cessé son activité au 31 janvier 2007 sans souscrire de déclaration de résultat dans le délai de soixante jours imparti, conformément à l'article 201 du code général des impôts ; qu'il s'est vu adresser une mise en demeure de le faire puis une notification portant évaluation d'office provisoire de son bénéfice et taxation de la plus-value de cession de l'ensemble immobilier à la suite desquelles il a souscrit, le 25 juin 2007, une déclaration de résultat au titre de l'exercice du 1er octobre 2006 au 31 janvier 2007 ; que M. A...a fait l'objet en 2009 d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a notamment estimé que la plus-value à court terme, d'un montant de 1 018 878 euros, réalisée à l'occasion de la cession des biens immobiliers en cause devait être imposée sur le fondement du 5° du I de l'article 35 du code général des impôts et ne pouvait être exonérée ni sur le fondement de l'article 151 septies ni sur celui de l'article 151 septies A de ce code ; qu'en conséquence, M. et Mme  A... ont été assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007 résultant de l'imposition de cette plus-value selon la procédure d'évaluation d'office du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; que, par jugement du 13 décembre 2012, le tribunal administratif de Dijon, après avoir prononcé un non-lieu à statuer partiel et réduit la base d'imposition du montant de la majoration de 1,25 appliquée sur le fondement du 7 de l'article 158 du code général des impôts, a fait droit à la demande de substitution de base légale de l'administration, présentée à titre  subsidiaire, tendant au maintien sur le fondement de la procédure contradictoire de l'imposition du bénéfice initialement évalué d'office et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande de décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 ; que M. et Mme A... relèvent appel, dans cette dernière mesure, de ce jugement ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne la catégorie et le régime d'imposition : 

       2. Considérant qu'aux termes du I de l'article 35 du code général des impôts : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / (...) 5° Personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie (...) " ; et qu'aux termes de l'article 39 duodecies dudit code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans (...) / b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt (...) " ; 

       3. Considérant que, pour soumettre à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sur le fondement du 5° du I de l'article 35 du code général des impôts et selon les modalités prévues par les 39 duodecies et suivants du même code, la plus value en litige, l'administration a considéré que M. A...exerçait, avant la cession, une activité de loueur d'un établissement commercial muni du matériel nécessaire à son exploitation ; 

       4. Considérant, en premier lieu, que la nature d'une location doit être appréciée selon la situation à la date d'entrée en vigueur du bail, sauf modification ultérieure de l'objet de celui-ci ; que s'il est constant que le bail conclu en 1984 et renouvelé en 1993 portait sur un ensemble immobilier à usage d'hôtel-restaurant, il résulte de l'instruction, et notamment du courrier du 10 septembre 2001, de l'avoir du 30 septembre 2001, des factures de loyers produites et de l'avenant du 13 avril 2006, qu'à la suite du transfert en février 2001 dans un nouveau bâtiment du restaurant exploité par la SARL A la Côte Saint Jacques, cette société a cessé d'utiliser les salles à usage de restaurant, de cuisine et de réception situées dans l'immeuble litigieux, tout en continuant d'exploiter les vingt-cinq chambres de l'hôtel, et que, pour tenir compte de ce changement, les parties ont convenu d'une diminution de loyer de 158 672,51 francs  hors taxe à 116 333,33 francs hors taxe, effective à compter du 1er février 2001 ; que, dans ces conditions, et compte tenu notamment des termes de l'accord intervenu et de la diminution de loyer consentie, les parties doivent être regardées comme ayant décidé de modifier l'objet du bail, lequel, à compter du 1er février 2001, n'avait plus pour finalité que de permettre à la SARL A la Côte Saint Jacques d'exercer dans l'ensemble immobilier litigieux une activité d'hôtellerie, au lieu de l'activité d'hôtellerie-restauration exercée auparavant ;

       5. Considérant, en deuxième lieu, que, compte tenu notamment des termes du courrier du 10 septembre 2001 et de l'avenant du 13 avril 2006 ainsi que du caractère indivisible des locaux, il ne résulte pas de l'instruction que les parties aient décidé en 2001 de modifier, outre l'objet du bail, l'étendue de celui-ci en excluant les espaces autres que les chambres meublées ; que la SARL A la Côte Saint Jacques a donc continué entre 2001 et 2007 de jouir de l'ensemble des locaux, lesquels comprenaient notamment, selon l'acte de vente du 6 février 2007, une orangerie servant de salle de petit déjeuner, le salon de l'hôtel, un bar, un office, une piscine couverte chauffée, un sauna, un local technique, une chaufferie, un garage, un hall de réception, une réception, les couloirs de distribution de l'hôtel, une boutique de produits et cadeaux, une salle de séminaire et des salles à usage de salle à manger et de cuisine ; qu'ainsi, et alors même que l'activité de restauration et de réception a été transférée en 2001 dans le nouveau bâtiment et que les pièces à usage de salle à manger, de cuisine, d'accueil de séminaires et de réception n'ont de ce fait plus été utilisées ni même chauffées, les bailleurs ont néanmoins mis à disposition de la SARL A la Côte Saint Jacques, pour l'exercice de son activité d'hôtellerie, non pas uniquement des chambres meublées, mais un ensemble immobilier comprenant des parties communes et constituant un établissement hôtelier ; que, dès lors, M. et Mme A...exerçaient une activité de location de locaux à usage commercial ; 

       6. Considérant, en troisième lieu, que les dispositions précitées du 5° du I de l'article 35 du code général des impôts s'appliquent à l'activité de location d'un établissement commercial ou industriel lorsque le bien immobilier mis en location est effectivement muni de l'essentiel des équipements, matériels et mobiliers nécessaires à son exploitation ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment, des statuts de la SARL A la Côte Saint Jacques, que lors de la constitution de cette société le 15 décembre 1984, M. et Mme A...ont entendu conserver la propriété de tous les matériels et mobiliers attachés à l'exploitation de l'hôtel et les intégrer dans le bail conclu le 29 décembre 1984 ; qu'il ressort de l'annexe au bail du 30 octobre 1993 et de l'annexe n° 2 à l'acte de cession du 6 février 2007 que le matériel loué à la SARL A la Côte Saint Jacques jusqu'en 2007, d'une valeur d'achat de 322 004,39 francs (49 089,23 euros), comprenait en particulier des lits, des fauteuils, des tables, des draps et serviettes, de la literie, des tapisseries et du " matériel d'hôtel " ; que les requérants indiquent eux-mêmes que les chambres étaient meublées ; que, s'ils soutiennent que le matériel hôtelier, et notamment les draps, serviettes et oreillers, appartenaient à la SARL A la Côte Saint Jacques, il résulte toutefois de l'instruction que ce matériel ne figure pas, à l'inverse de celui du restaurant, dans les immobilisations de cette société ; que, faute notamment de préciser la consistance du " matériel d'hôtel ", ils ne justifient pas davantage n'avoir loué aucun mobilier garnissant les parties communes ; qu'en se bornant à relever la faible valeur du matériel énuméré aux annexes précitées et en la comparant à celle du matériel d'exploitation du restaurant, ils n'expliquent pas en quoi le matériel loué serait insuffisant pour exploiter un hôtel ; que, dans ces conditions, la location consentie par M. et Mme A... doit être regardée comme ayant porté sur un établissement hôtelier muni de l'essentiel du mobilier et du matériel nécessaires à son exploitation ; 

       7. Considérant, dans ces conditions, que c'est à bon droit que l'administration a considéré que l'activité de location exercée par les intéressés présentait un caractère commercial en application du 5° du I de l'article 35 du code général des impôts et que la cession de l'ensemble immobilier litigieux avait, pour cette raison, donné lieu à une plus value imposable selon le régime prévu aux articles 39 duodecies et suivants de ce code ; 

       En ce qui concerne le bénéfice de l'exonération :  

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " I. - Sous réserve des dispositions du VII, les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. / L'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. / II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies (...) et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : / a) 250 000 euros s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement (...) / 2° Une partie de leur montant lorsque les recettes sont supérieures à 250 000 euros et inférieures à 350 000 euros pour les entreprises mentionnées au a du 1° (...) / VII. - Les dispositions des articles 150 U à 150 VH sont applicables aux plus-values réalisées lors de la cession de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés et faisant l'objet d'une location directe ou indirecte par des personnes autres que les loueurs professionnels. Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu. " ; 

       9. Considérant qu'entre 2001 et 2007, M. et Mme A...se sont bornés à louer à la SARL A la Côte Saint Jacques un établissement hôtelier muni de son matériel et mobilier d'exploitation et à encaisser les loyers versés par le locataire ; qu'une telle activité de location, bien que présentant un caractère commercial, n'impliquait pas une participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité ; que, dès lors, elle ne constituait pas une activité commerciale exercée à titre professionnel au sens du I de l'article 151 septies du code général des impôts ; que, faute d'exercer une activité de loueur de locaux meublés d'habitation, les intéressés ne peuvent pas davantage se prévaloir de la qualité de loueurs professionnels au sens du VII du même article ; que, pour les mêmes raisons, ils ne peuvent se prévaloir des prévisions de la documentation de base 4 F 1113 définissant, sans rien ajouter à la loi fiscale, l'activité de loueur en meublé professionnel ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin de rechercher si le seuil de 250 000 euros prévu au II de l'article 151 septies du code général des impôts était en l'espèce franchi, la plus-value de cession en litige ne pouvait être, en tout ou partie, exonérée sur le fondement des dispositions de cet article ; 

       10. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté le surplus des conclusions de leur demande ; 

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 

       11. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la  présente instance la partie perdante, la somme que M. et Mme A...demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2015 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

M. Meillier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 7 janvier 2016. 

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N° 13LY00340