Vu la requête, enregistrée à la Cour administrative d'appel de Paris le 1er mars 2013, sous le 13PA000829, présentée pour M. et Mme E...A..., aliasC..., demeurant..., par Me Adda, avocat ; 

       M. et Mme A...demandent à la Cour :

       1° d'annuler l'article 3 du jugement n° 1104324 en date du 28 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       2° de les décharger desdites cotisations d'impôt et contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       3° de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Ils soutiennent que :

       - en ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition, ils n'ont pas été informés, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, du montant des droits, taxes et pénalités résultant des redressements de leur bénéfice industriel et commercial à l'issue de la vérification de comptabilité de l'entreprise de MmeA... ; que l'instruction 13 L-1-01 a précisé qu'en cas de mise en oeuvre, à l'encontre d'un même contribuable, d'une vérification de comptabilité et d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales s'appliquent indépendamment pour chaque procédure de redressement ; que la mise en oeuvre de la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales concernant l'année 2005 n'a pas été précédée d'un débat contradictoire ; qu'ils ont été privés de la garantie d'un dialogue contradictoire avant l'envoi des notifications de redressement ; que la mise en oeuvre de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales est irrégulière, dès lors que pour établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de comptes représente au moins le double de ses revenus déclarés, et lorsqu'à cette fin l'administration retient les crédits figurant sur un compte bancaire retraçant à la fois des opérations professionnelles et personnelles comme premier terme de comparaison, elle doit retenir un second terme de comparaison de même nature, à savoir non pas les revenus nets déclarés, mais les recettes professionnelles brutes complétées par les autres revenus nets ; qu'en l'espèce le service a comparé les crédits d'un compte bancaire mixte aux revenus nets déclarés par eux ; 

       - en ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige, les revenus d'origine indéterminée de l'année 2005, pour un montant total de 99 850 euros, constituent des recettes non comptabilisées de l'activité du restaurant, et qu'ils ne sauraient être imposés deux fois, au titre des revenus d'origine indéterminée et au titre des bénéfices industriels et commerciaux, fixés par la reconstitution de recettes à un montant toutes taxes comprises de 131 842 euros pour l'année 2005 ; que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité du restaurant pour déterminer les bénéfices industriels et commerciaux est viciée dans son principe et excessivement sommaire ; que la période de référence du 11 avril 2007 au 4 juin 2007, à partir de laquelle la vérificatrice a dépouillé les notes, sur une période en outre réduite à 19 jours, n'est en effet pas représentative de l'activité du restaurant sur l'ensemble de l'année ; que les vins vendus au menu sont prélevés sur le même stock que ceux vendus à la carte ; que la méthode de l'administration, en prenant en compte, dans le chiffre d'affaires des vins, des ventes de vins comprises dans un menu, n'a pas conduit à minorer le chiffre d'affaires reconstitué ; que des ventes à la carte ont été comprises dans le chiffre d'affaires menu minorant ainsi le rapport du chiffre d'affaires des ventes à la carte dans le chiffre d'affaires total, conduisant à une majoration du chiffre d'affaires total reconstitué ; que la circonstance que le prix des ventes à emporter est inférieur de 10 % au prix des ventes sur place n'a pas été prise en compte ; que les coefficients de marge hors taxes obtenus de 8,86 en 2004 et 7,78 en 2005 sont irréalistes pour une activité de restaurant ; que le nombre de couverts par jour correspondant à des taux de remplissage supérieurs à 100 % sont irréalistes compte tenu d'un effectif de 5 personnes ; subsidiairement qu'un taux de 7 % des recettes reconstituées doit être appliqué pour tenir compte des pertes, casses, offerts et prélèvements du personnel ;

       - en ce qui concerne la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, appliquée au motif de l'absence de pièces justificatives de recettes et de l'importance des omissions de recettes répétées, l'administration n'apporte pas la preuve de la volonté délibérée d'éluder l'imposition, dès lors que l'absence de pièces justificatives de recettes ne peut justifier la manquement délibéré, et que l'omission de recettes procède d'une méthode de reconstitution radicalement viciée et excessivement sommaire ;

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 juin 2015 :

       - le rapport de M. Nicolet, président-assesseur,

       - les conclusions de M. Skzryerbak, rapporteur public,

       - et les observations de MeB..., substituant Me Adda, pour M. et Mme A...;

       1. Considérant que Mme A...exploite à titre individuel à Paris un fonds de commerce de restauration indienne sous l'enseigne Kaveiri qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2004 et 2005, à l'issue de laquelle ont été notifiés, après reconstitution des recettes de l'entreprise, des rehaussements en bases des bénéfices industriels et commerciaux et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de chacun des deux exercices, selon la procédure de redressement contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que parallèlement M. et Mme A...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle en application de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales portant sur les années 2004 et 2005 ; qu'à la suite de ces contrôles des rehaussements des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu ont été notifiés, par une proposition de rectification du 12 décembre 2007, à M. et Mme A...selon la procédure contradictoire dans la catégorie des traitements et salaires, pour un montant en bases de 3 424 euros, et dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour un montant en bases de 161 765 euros au titre de l'année 2004, et par une proposition de rectification du 20 mai 2008 selon la procédure de taxation d'office, en application des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, pour un montant de 345 606 euros au titre de l'année 2005, ramené à la somme de 244 406 euros après la réponse aux observations du contribuable du 8 juillet 2008, et selon la procédure de redressement contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, pour un montant de 131 243 euros dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre de l'année 2005 ; que lors de sa séance du 29 avril 2009 la commission des impôts direct et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis l'avis d'abandonner un montant de 125 159 euros des sommes imposées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; que les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales afférentes aux années 2004 et 2005 ont été mises en recouvrement le 30 octobre 2009 conformément à l'avis de la commission ; que par jugement en date du 28 décembre 2012 le Tribunal administratif de Montreuil a réduit les bases de l'impôt sur le revenu de M. et MmeA..., dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, de 5 % au titre des années 2004 et 2005, accordé à M. et Mme A...la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 résultant de cette réduction des bases, et rejeté par l'article 3 le surplus des conclusions de leur requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ; que M. et Mme A...demandent l'annulation de l'article 3 de ce jugement, ainsi que la décharge des impositions et pénalités restant en litige ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications.(...)." ;

       3. Considérant que si les propositions de rectifications du 5 octobre 2007 et 18 avril 2008 résultant de la vérification de la comptabilité de l'entreprise individuelle de Mme A...mentionnaient les rectifications en bases des bénéfices industriels et commerciaux, sans préciser le montant des droits et pénalités qui en résultait en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, cette information a figuré dans les propositions de rectification adressées le 12 décembre 2007 et le 20 mai 2008 à M. et MmeA..., au nom desquels l'imposition devait être établie, dans le cadre de l'examen de leur situation fiscale personnelle ; que, par suite, les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ; 

       4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; que les requérants font valoir que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionne la haute importance du dialogue avec le vérificateur tout au long de la procédure de contrôle ; qu'il ne résulte pas de ces dispositions que le vérificateur était tenu, avant d'avoir recours à la procédure prévue par les dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, d'engager avec le contribuable un dialogue sur les discordances relevées par lui ; qu'en tout état de cause la proposition de rectification du 20 mai 2008, dont les mentions prévalent à moins qu'il soit établi par des faits précis qu'elles sont inexactes, mentionne que les entretiens du 13 juin 2007 et du 20 septembre 2007 ont porté sur divers points relatifs à la situation fiscale personnelle de M. et Mme A...des années 2004 et 2005 ; que la double circonstance que, d'une part l'entretien du 13 juin 2007 se soit déroulé avant la réception par l'administration de l'intégralité des relevés bancaires de M. et MmeA..., et d'autre part que le courrier du 20 septembre 2007 a été adressé aux requérants pour demander la justification de discordances constatées au titre de l'année 2004, lequel mentionne qu'au cours de ces entretiens du 13 juin 2007 et du 20 septembre 2007 ont été évoqués divers points relatifs à la situation fiscale personnelle des requérants de l'année 2005, ne permet pas d'établir l'inexactitude des mentions figurant dans la proposition de rectification du 20 mai 2008 ; 

       5. Considérant que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; que, s'agissant de l'année 2004, la proposition de rectification du 12 décembre 2007, qui porte sur des rectifications dans la catégorie des traitements et salaires et dans celle des bénéfices industriels et commerciaux, mentionne les deux entretiens précités des 13 juin et 20 septembre 2007 ; que, s'agissant de l'année 2005, la proposition de rectification du 20 mai 2008, qui porte sur des rectifications dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et dans celle des revenus d'origine indéterminée, mentionne également ces deux entretiens en indiquant qu'ils ont porté sur les années 2004 et 2005 ; qu'en outre, l'administration justifie avoir convoqué M. et Mme A...à un dernier entretien le 14 mai 2008, par un courrier du 24 avril 2008 reçu le 26 avril 2008, qui a été annulé par les requérants, lesquels n'ont pas souhaité le report proposé pour le 19 mai 2008 ; que, par suite, le moyen tiré du défaut de caractère contradictoire de l'examen de situation fiscale personnelle doit être écarté ;

       6. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements.(...)/Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. " ; 

       7. Considérant, d'une part, que pour estimer qu'elle disposait d'indices sérieux donnant à penser que les contribuables avaient disposé d'autres revenus que ceux qu'ils avaient déclarés et qu'elle pouvait ainsi leur adresser une demande de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration a établi une discordance, dans la demande de justifications du 26 novembre 2007 portant sur l'année 2005, entre un total de crédits enregistrés sur différents comptes bancaires d'un montant de 279 886 euros et un total de revenus déclarés de 22 478 euros ; que si les requérants soutiennent que la comparaison entre les sommes portées au crédit des comptes bancaires, incluant des comptes retraçant des mouvements liés à leur activité professionnelle, et les revenus déclarés devait inclure le montant brut des recettes professionnelles dans le deuxième terme de comparaison, il résulte de l'instruction que les requérants ont déclaré dans la réponse à la demande de justifications du 11 février 2008 que des recettes professionnelles avaient été encaissées sur des comptes personnels pour un montant de 28 386,36 euros ; qu'ainsi, en tout état de cause, à la date à laquelle elle a procédé à la comparaison entre les revenus déclarés et les crédits constatés sur les différents comptes bancaires personnels des contribuables, l'administration n'avait pas connaissance du fait que des recettes professionnelles avaient été encaissées sur des comptes personnels de M. et MmeA... ;

       8. Considérant, d'autre part, que les requérants ne sont pas fondés, à l'appui d'une contestation de la régularité de la procédure d'imposition, à invoquer la doctrine de l'administration au titre de la garantie instituée par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

       9. Considérant qu'en application du 3e alinéa de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe au requérant qui a été taxé d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée à l'issue de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L .69 ; 

       10. Considérant que si les requérants soutiennent qu'une somme de 99 850 euros correspond à des recettes du restaurant non comptabilisées en 2005, ils n'apportent aucune justification à l'appui de leurs allégations ;

       En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :

       11. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en l'absence de présentation de pièces justificatives de recettes, la vérificatrice a procédé à une reconstitution des recettes du restaurant exploité par MmeA... en se fondant sur la méthode des vins ; qu'à cette fin elle a demandé à Mme A...de lui communiquer les doubles des tickets remis à la clientèle sur la période du 11 avril au 4 juin 2007, après s'être fait confirmer que les conditions d'exploitation des années 2004 et 2005 étaient identiques à celles de l'année 2007 ; qu'une répartition du chiffre d'affaires entre les ventes de menus, avec vin compris, et les ventes à la carte et, au sein de ces ventes à la carte, la part représentée par la vente des vins, a ainsi été déterminée, ainsi que la proportion des ventes à emporter du chiffre d'affaires des ventes au menu et des ventes à la carte ; que le montant des recettes totales a été obtenu en appliquant ces proportions au chiffre d'affaires de la vente de vins, estimé d'après les achats de vin en bouteille servis avec les plats à la carte, récapitulés au vu des factures d'achat présentées pour chaque année, le prix de vente des vins ayant été relevé sur la carte fournie pour chacune des deux années, et le stock ayant été considéré comme constant, à défaut de présentation des stocks détaillés ; qu'en ce qui concerne la période de référence, il n'est pas établi que les notes dépouillées ne correspondent qu'à une fraction non significative de celles remises par Mme A...au cours de cette période, et que la prise en compte de la terrasse, dont l'exploitation sur l'ensemble de cette période ne ressort d'ailleurs pas des pièces du dossier, aurait eu une quelconque incidence sur la répartition entre les ventes de menus, les ventes à la carte et les ventes à emporter ; qu'il n'est pas davantage établi, par les quelques exemples invoqués, que la vérificatrice aurait, lors du dépouillement des notes, procédé à une double comptabilisation des éléments de la commande ou à une imputation erronée entre les commandes de menus et celles opérées à la carte ; que la circonstance que les prix de vente à emporter seraient inférieurs de 10 % à celui des prix de vente sur place n'est pas de nature à établir que la méthode serait radicalement viciée ni excessivement sommaire, eu égard au caractère marginal de ces ventes dans le chiffre d'affaires total, représentant moins de 5 % du chiffre d'affaires du restaurant ; que l'allégation selon laquelle un taux de perte de 7 % devrait être substitué à celui retenu de 5 % n'est aucunement justifiée, ainsi que celle relative aux résultats irréalistes obtenus par cette méthode, compte tenu notamment de la capacité d'accueil du restaurant ; que les requérants, qui ne sauraient utilement se référer à l'arrêt de la Cour administrative d'appel de Paris du 22 janvier 2013, n° 11PA05300, qui a statué sur une contestation de taxe sur la valeur ajoutée, ne sont pas fondés à soutenir que la méthode suivie par le vérificateur serait radicalement viciée ni excessivement sommaire ;

       Sur les pénalités pour manquement délibéré :  

       12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (...) entraînent l'application d'une majoration de :/a. 40 % en cas de manquement délibéré (....). "; 

       13. Considérant que les requérants ne contestent pas les pénalités pour manquement délibéré appliquées aux rectifications opérées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; que les pénalités appliquées aux rehaussements opérés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ont été, à bon droit, fondées sur les manquements dans la tenue des pièces justificatives des recettes, l'importance des minorations de recettes et la circonstance que Mme A...était responsable de son entreprise, qui caractérisent une volonté délibérée d'éluder l'impôt ; 

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, et des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 ;

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       15. Considérant que, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, aucune somme ne peut être mise à sa charge au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

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N°13VE00743