Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure 

       M. B... C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010 et des pénalités afférentes.

       Par un jugement n° 1400584 du 31 octobre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé en son article 1er un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur de la somme de 2800 euros dégrevée au titre de l'année 2009, a déchargé M. C... des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales de l'année 2009 en tenant compte d'une déduction de charges de 88 809 euros en son article 2, et en son article 3 déchargé M. C... des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales de l'année 2010 en tenant compte d'une déduction de charges de 27 564 euros, en son article 4, condamné l'Etat à lui verser une somme de 1 200 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et en son article 5 rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour 

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 29 décembre 2016, le 29 septembre 2017 et le 5 décembre 2017, M. C..., représenté par Me A..., doit être regardé comme demandant à la cour :

       1°) d'annuler l'article 5 de ce jugement du 31 octobre 2016 du tribunal administratif de Grenoble ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales restées à sa charge au titre des années 2009 et 2010 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Il soutient que :

       - les travaux de remise en état et de remplacements d'équipements aux fins de les adapter aux nouvelles activités pour permettre une utilisation conforme à leur destination de locaux commerciaux, dont il a entendu déduire les dépenses de son impôt sur le revenu des années 2009 et 2010, entrent dans la définition des dépenses de réparation et d'entretien telle que précisées par la doctrine ; la remise en état des locaux, qui ne peut s'exonérer du remplacement de matériaux et d'équipements devenus obsolètes du fait du temps, n'est en aucun cas constitutive d'améliorations en ce sens que les matériaux et équipements nouveaux ne sont pas constitutifs d'éléments de confort nouveaux, ni ne modifient la structure des immeubles ;

       - il s'agissait pour l'essentiel de travaux de remise en état, de désamiantage et de mise aux normes pour l'accueil de personnes handicapées de locaux qui n'avaient pas été rénovés depuis 1980, afin de maintenir, voir améliorer le niveau des loyers imposables ;

       - en l'absence d'intitulé explicite des factures, il a fourni à l'administration des explications quant à la nature des travaux effectués et aux bâtiments concernés ; les surcharges et les ratures effectués par le conducteur de travaux sont conformes à la pratique habituelle dans la profession ;

       - il a proposé d'admettre certaines dépenses comme constitutives d'une amélioration dans l'unique but de parvenir à un accord avec l'administration et ainsi d'éviter une longue et coûteuse procédure contentieuse ; dans le contexte actuel ces mentions ne sauraient être regardées comme une reconnaissance de l'existence de dépense d'amélioration ;

       - l'administration ne s'est pas rendue sur place et n'a pas donné suite à sa proposition de faire appel à un expert professionnel ;

       - aucune plus-value n'est attendue des travaux de réfection, simplement nécessaires à une nouvelle mise en location, s'agissant de bâtiments et d'agencements atteints de vétusté, non sérieusement contestée, en l'absence de toute rénovation d'importance depuis 1980 ;

       - le montant des dépenses n'a pas excédé 10 % des recettes imposées ;

       - le précédent locataire du bâtiment A ayant fait l'objet d'une liquidation judiciaire a été défaillant quant à la clause contractuelle du bail qui prévoyait l'obligation de remise en état des lieux et l'a contraint à prendre en charge les travaux y afférents ;

       - les factures de travaux intérieurs produites doivent être admises en déduction, la réalité des travaux n'étant pas discutable ; 

       - s'il ne dispose pas des photographies illustrant la nature des travaux intérieurs, il en justifie ;

       - le locataire Norauto a pris en charge l'ensemble des travaux d'aménagement intérieurs concernant son activité ; les travaux pris en charge par le propriétaire se limitant à une remise dans l'état initial, préalable à l'aménagement intérieur réalisé par le locataire ;

       - de nombreuses dépenses non admises sont relatives au désamiantage et à la facilitation de l'accueil des handicapés ; c'est le cas des travaux d'un montant de 3 250 euros concernant la modification du raccordement des réseaux du bâtiment A vers le bâtiment D et la découpe de la dalle en béton pour pouvoir passer les réseaux, ces travaux étant consécutifs à la modification des niveaux du bâtiment A réalisé pour l'accueil des personnes handicapées ; les faux plafonds contenaient de l'amiante et ont été évacués par l'entreprise Savoies BTP dans une décharge contrôlée ;

       - ces travaux d'entretien et de réparation étaient dissociables et en tout état de cause prépondérants ; les frais accessoires d'amélioration ne peuvent par conséquent l'emporter sur des dépenses d'entretien ;

       - à titre subsidiaire, les dépenses relatives aux charges d'électricité, d'eau, de conduction et de conformité de travaux, ainsi que l'architecte qui ont fait l'objet d'une acceptation par l'administration dans sa réponse aux observations du contribuable le 25 janvier 2013 doivent être admises au prorata des travaux admis, notamment ceux admis par le tribunal administratif de Grenoble.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 juillet 2017 et le 12 octobre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre expose que :

       - eu égard aux dépenses admises par le contribuable comme ne présentant pas un caractère déductible pour chacune des années vérifiées, les bases en litige se limitent à 324 739 euros pour 2009 et 98 011 euros pour 2010 ;

       - il ne saurait être fait grief à l'administration d'avoir rejeté dans la proposition de rectification du 9 juillet 2012 la totalité des chargés dès lors qu'il incombait au contribuable de justifier du caractère déductible des dépenses déclarées, tant dans leur principe que dans leur montant ;

       - l'intéressé ne démontre pas le caractère déductible des travaux dont il fait état ;

       - les travaux s'inscrivent dans le cadre de l'opération d'ensemble réalisée et en sont indissociables ;

       - le contribuable n'est pas fondé à contester les dépenses dont il a admis le caractère non déductible au stade de la réclamation du 5 juillet 2013 dans des tableaux de ventilation des charges entre les travaux déductibles et non déductibles ;

       - le contribuable ne justifie pas de dépenses de désamiantage dont il entend désormais faire état ;

       - le remplacement de l'ensemble des bardages sur parkings dont il se prévaut ne ressort pas des pièces produites ;

       - les dépenses de travaux destinés à faciliter l'accueil des personnes handicapées ont été admises en déduction à l'exception de celles facturées par l'entreprise Pascal Déconstruction concernant le bâtiment D ayant trait au découpage du mur agglo existant en façade, à la démolition des agglos pour mettre en place le profilé, et au découpage de la dalle en béton pour permettre le passage des réseaux vers le bâtiment D ;

       - aucun des moyens soulevés par M. C... n'est fondé.

       Par un mémoire enregistré le 5 avril 2018, le ministre de l'action et des comptes publics persiste dans ses écritures.

       Le ministre expose que :

       - les travaux litigieux étaient achevés lorsque l'administration fiscale a conduit l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ; le recours à un expert ne dispense pas le contribuable de justifier du bien-fondé des déductions opérées ;

       - le contribuable reconnaît des erreurs dans le montant des travaux mentionnés sur les factures comportant des ratures et des surcharges ; le caractère déductible des travaux en litige ne peut être démontré par la production de plans et de photographies réalisées à l'extérieur des bâtiments ; lors du contrôle, le contribuable n'a pas justifié pour chaque nature de dépenses le montant des charges correspondantes ;

       - les travaux réalisés sur le bâtiment A, compte tenu de leur nature, ne présentent pas un caractère déductible, s'agissant de travaux de démolition et de dépose s'inscrivant dans le cadre de la rénovation complète du bâtiment et sont sans lien avec des dépenses destinées à faciliter l'accueil des personnes handicapées que d'ailleurs, s'agissant des travaux facturés en 2010 par l'entreprise RV l'administration fiscale a déjà pris en compte ;

       - la dépose des faux plafonds dans le bâtiment B pour lesquels la présence d'amiante n'est pas établie, ne sont pas dissociables de l'ensemble des travaux de rénovation de ce bâtiment ;

       - le solde de travaux de l'entreprise FDM n'est pas établi.

       Par un mémoire en réplique, enregistré le 6 avril 2018, M. C...persiste dans ses écritures.

       Il soutient que :

       - en s'abstenant de visiter les locaux, l'administration fiscale n'a pu constater la réalité des travaux réalisés ;

       - les ratures sur les factures présentées sont le fait du conducteur de travaux dans le cadre de la vérification des travaux effectués en vue de valider les montants facturés conformément aux pratiques habituelles de la profession ;

       - les travaux litigieux étaient bien des travaux de remise en état ;

       - les dépenses destinées à protéger les locaux des effets de l'amiante à l'occasion de la dépose de faux-plafonds amiantés et évacués dans une décharge contrôlée sont établies ;

       - les travaux réalisés par l'entreprise FDM pou un montant TTC de 25 000 euros ont été réintégrés à l'année 2010.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D..., première conseillère ; 

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C... est propriétaire d'un ensemble immobilier constitué de quatre bâtiments à usage commercial situés à Caluire, sur lesquels il a fait réaliser des travaux dont il a entendu déduire le montant de ses revenus fonciers des années 2009 et 2010. M et Mme C...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2008, 2009 et 2010 à l'issue duquel, l'administration fiscale a, par une proposition de rectification du 9 juillet 2012, rejeté l'intégralité des dépenses de travaux afférents à cet ensemble immobilier déduites par les contribuables de leurs revenus fonciers au titre des années 2009 et 2010 au motif que ces dépenses ne correspondaient pas à des dépenses déductibles du revenu imposable au sens de l'article 31 du code général des impôts. L'administration fiscale a toutefois, dans sa réponse aux observations du contribuable du 25 janvier 2013, admis en déduction certaines dépenses regardées comme justifiées notamment celles concernant l'accès et l'accueil des personnes handicapées. Les impositions mises en recouvrement ont été contestées par le contribuable par deux réclamations qui ont fait l'objet d'une unique décision de rejet par l'administration, le 6 décembre 2013. M. C... relève partiellement appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 31 octobre 2016 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des impositions restées à sa charge.

       Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense ;

       2. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; (...) a ter) Le montant des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire ; (...) b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ". Il résulte de ces dispositions que s'agissant, comme en l'espèce, de travaux réalisés dans un local professionnel ou commercial, à l'exception des travaux en lien direct avec l'accueil des handicapés ou la protection des effets de l'amiante, seules les dépenses correspondant à des travaux de réparation et d'entretien sont déductibles des revenus fonciers d'un propriétaire, à l'exclusion des travaux d'amélioration du bien, des travaux de construction, reconstruction ou d'agrandissement du bien ou des travaux qui, bien que ne présentant pas ces caractères, sont eux-mêmes indissociables de travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement. Doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, les travaux comportant la création de nouveaux locaux, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre des locaux existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction.

       3. Dans tous les cas, il appartient au contribuable de justifier de la nature, du montant et du caractère déductible des dépenses qu'il entend porter en déduction de son revenu global. Il peut le faire par la production de tous documents à la condition, toutefois, que ces documents décrivent, avec une précision suffisante, la nature des travaux effectués. Dans l'hypothèse où le contribuable produit de tels documents, il incombe ensuite à l'administration fiscale, si elle s'y croit fondée, d'établir que les charges en cause ne sont pas déductibles. La charge de la preuve incombant initialement au contribuable, notamment au regard des documents produits, l'administration fiscale n'est pas tenue de vérifier sur place la nature des travaux pour en déduire le caractère déductible des dépenses y afférentes. Le recours à un expert ne dispense pas le contribuable de son obligation de justifier du bien-fondé des déductions opérées.

       4. L'administration fiscale a remis en cause le droit de M. C...de déduire de son revenu global imposable des années 2009 et 2010, au titre des revenus fonciers, le montant des dépenses relatives aux travaux engagés sur les immeubles dont il est propriétaire au motif que ces travaux qui ont consisté en la rénovation intégrale des quatre bâtiments à usage commercial n'entraient pas dans les catégories de dépenses qui, en application de l'article 31 du code général des impôts, sont déductibles. Il résulte de l'instruction que les travaux litigieux ont entrainé la démolition partielle de locaux, le raccordement des réseaux du bâtiment A au bâtiment D, le découpage d'une dalle en béton puis sa réfection, la pose de nouveau dallage, la réalisation de travaux d'étanchéité, la réfection des faux plafonds après dépose, l'installation de placo et de portes, le doublage de murs en BA13 et la modification de cloison, la modification d'issue de secours, la surélévation d'un mur coupe-feu pour raisons de sécurité, des travaux d'ancrage de l'enseigne, de peinture de l'habillage en placo et des exutoires de fumée réinstallés après dépose des faux plafonds, la réfection de l'installation électrique, la pose de luminaires, le remplacement de sanitaires et la réfection des cheminées de désenfumage. Le contribuable, qui justifie l'ampleur des travaux réalisés par l'absence, depuis 1980, de toute rénovation d'ampleur des bâtiments devenus vétustes, ne peut utilement soutenir que la remise en état des lieux se serait limitée à des travaux de réparation et d'entretien. L'administration fiscale a admis en déduction les dépenses correspondant à la mise aux normes pour l'accès des bâtiments aux personnes handicapées. Toutefois, en ce qui concerne les dépenses relatives au remplacement des faux plafonds, M. C... soutient sans l'établir qu'elles auraient données lieu à une opération de désamiantage. Ces dépenses ne peuvent, par suite, être dissociées de l'ensemble des travaux de rénovation du bâtiment B. Dans ces conditions, et à l'exception des dépenses relatives à l'accès des personnes handicapées déjà admises en déduction par l'administration fiscale, les dépenses de travaux ayant concouru à la réfection globale de l'aménagement intérieur et extérieur des locaux, participant à l'économie d'un projet global dont elles ne peuvent être dissociées, correspondent à des dépenses de reconstruction au sens de l'article 31 du code général des impôts, et ne sont pas déductibles des revenus fonciers du propriétaire. M. C... n'est, par suite, pas fondé à solliciter la déduction des dépenses de travaux réalisés sur les quatre bâtiments qui relèvent de travaux de construction, reconstruction, explicitement exclus du droit à déduction par les dispositions précitées du b bis de l'article 31 du code général des impôts.

       S'agissant du bénéfice de la doctrine administrative :

       5. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque formellement admise par l'administration ". Ne peuvent être invoquées sur le fondement de ces dispositions que les interprétations formelles des textes fiscaux, admises par l'administration, qui diffèrent du sens et de la portée que ces textes doivent légalement recevoir.

       6. Se prévalant de la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, M. C... invoque la doctrine administrative BOI 5D-2-07 du 23 mars 2007 selon laquelle : " Les dépenses de réparation et d'entretien s'entendent de celles qui correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal, conforme à sa destination, sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. Les dépenses d'entretien s'apparentent généralement aux dépenses de maintien en l'état de l'immeuble et les dépenses de réparation à celles dépassant les opérations courantes d'entretien et qui consistent en la remise en état, la réfection ou le remplacement d'équipements essentiels pour maintenir l'immeuble en mesure d'être utilisé conformément à sa destination. Lorsque les dépenses de réparation et d'entretien s'accompagnent de l'adjonction d'éléments ou d'équipements nouveaux, l'ensemble de cette opération présente le caractère de dépenses d'amélioration. Toutefois, la seule circonstance que la dépense a consisté dans le remplacement d'un élément ou d'un équipement obsolète par un équipement plus moderne ne suffit pas à lui ôter son caractère de dépense de réparation ou d'entretien. Ainsi, lorsque les dépenses d'entretien et de réparation sont réalisées conjointement avec des dépenses d'amélioration, l'ensemble constitue en principe un tout indissociable (CAA Bordeaux, arrêt n° 95-199 du 3 juin 1997). Toutefois, les dépenses de réparation et d'entretien peuvent, dans certains cas, être considérées comme dissociables. ". Au cas d'espèce, il résulte de l'instruction que les travaux engagés par M. C... participent d'un projet de rénovation globale ayant eu pour effet de modifier l'agencement et l'équipement initial de l'ensemble des quatre bâtiments concernés et pour lequel les dépenses de réparation et d'entretien ne peuvent être dissociées des dépenses d'amélioration avec lesquelles elles constituent un tout indissociable au sens de la doctrine précitée. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que les prévisions de la doctrine qu'il invoque lui ouvriraient le droit de déduire les dépenses de travaux y afférentes.

       7. Il résulte de ce qui précède que M C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande de décharge. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

       D E C I D E  :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 avril 2018, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président,

Mme Meynasseyre, présidente assesseure,

       Mme D..., première conseillère.

Lu en audience publique le 3 mai 2018.

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N° 16LY04474

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