Vu la requête, enregistrée le 9 décembre 2013, présentée pour la société par actions simplifiée (SAS) Air Info 45, dont le siège est situé 42 rue de la Burelle à Saint Jean de Braye (45800), représentée par son président directeur général en exercice, par Me C... ; 

       la société Air Info 45 demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1201159 du 8 octobre 2013 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er juillet 2007 au 31 janvier 2008 et des pénalités correspondantes ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       elle soutient que : 

       - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors que les avis de mise en recouvrement et les certificats de dégrèvement prononcés à l'égard des autres sociétés mises en cause dans les opérations de contrôle ne lui ont pas été communiqués en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 

       - la procédure contradictoire n'a pas respectée devant le juge de première instance en l'absence de communication de ces documents de sorte que les stipulations du paragraphe de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ont été méconnues ; 

       - la substitution de base légale à laquelle a procédé l'administration dans la décision de rejet de la réclamation préalable l'a privée de la garantie d'un débat oral et contradictoire sur le nouveau fondement légal ; 

       - en accueillant le nouveau fondement légal, les premiers juges ont méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ; 

       - l'administration ne pouvait refuser, sur le fondement des dispositions du 3. de l'article 272, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée lors de ses achats auprès des sociétés MyPC, CA2 et Leader dès lors qu'il n'est pas établi qu'elle savait ou ne pouvait ignorer que par ses acquisitions elle participait à un système de fraude consistant à ne pas reverser la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de ces livraisons ; 

Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 mars 2014, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ; 

       il soutient que :

       - l'obligation de communiquer les renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir l'imposition telle que prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut intervenir que dans le respect du secret professionnel édicté par l'article L. 103 de ce livre, de sorte que les avis de mise en recouvrement émis à l'encontre des fournisseurs de la société requérante et le certificat de dégrèvement prononcé en faveur de la société MyPC ne devaient pas lui être communiqués ; 

       - l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, d'invoquer un moyen nouveau de nature à justifier le maintien de l'imposition contestée et qu'elle peut, notamment, demander qu'un nouveau fondement légal soit substitué à celui qui a été initialement utilisé pour l'établissement de l'imposition ; 

       - la SAS Air Info 45, qui n''a été privée d'aucune garantie de procédure attachée au nouveau fondement légal, a été en mesure de contester le nouveau fondement, de manière contradictoire, dans le cadre de la procédure contentieuse devant la juridiction administrative saisie du litige ;

       - la charte du contribuable ne constitue pas un document opposable juridiquement à 1'administration ; 

       - les conditions d'application du 3 de l'article 272 du code général des impôts sont réunis dès lors que les éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité établissent d'une part, l'existence d'une fraude réalisée par les fournisseurs directs de la société Air Info 45 et démontrent d'autre part, la connaissance de la fraude par cette société ; 

       Vu le courrier du 20 mars 2015 adressé aux parties en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative ;

       Vu l'ordonnance du 24 avril 2015 portant clôture immédiate de l'instruction en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 mai 2015 :

       - le rapport de Mme Allio-Rousseau, premier conseiller ; 

       - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;

       1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Air lnfo 45, située à Saint-Jean-de-Braye (Loiret), qui a pour objet social l'achat-vente au détail, gros, demi-gros et montage de matériels informatiques et dont M. et Mme B... A..., tous deux associés, ont assuré successivement la gérance, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er octobre 2006 au 31 août 2008 ; que, par une proposition de rectification du 16 décembre 2010, l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des acquisitions de matériels par la société requérante auprès des sociétés C2A, My PC et Leader sur la période allant du 1er juillet 2007 au 31 janvier 2008 ; que la société Air Info 45 relève appel du jugement du 8 octobre 2013 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er juillet 2007 au 31 janvier 2008, à hauteur de 519 311 euros, et des pénalités correspondantes ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il résulte de ces dispositions que s'il incombe à l'administration d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements qu'elle a pu recueillir dans l'exercice de son droit de communication ou dans le cadre de vérification de comptabilité d'autres sociétés et communiquer les documents qui contiennent ces renseignements sur demande de l'intéressé avant la  mise en recouvrement des impositions, elle n'est tenue à ces obligations qu'en ce qui concerne ceux de ces renseignements et des documents qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rectifications, sous réserve de l'application des dispositions législatives protégeant le secret professionnel, telles que l'article L. 103 du livre des procédures fiscales ; 

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, que pour remettre en cause le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par la société Air Info 45 auprès de trois de ses fournisseurs, les sociétés My PC, C2A et l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Leader, l'administration s'est appuyée sur les informations recueillies dans le cadre des vérifications de comptabilité de ces sociétés et entreprise et a fait état de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus de tiers ; qu'en effet, dans la proposition de rectification du 16 décembre 2010 adressée à la société requérante, elle a fait état de la circonstance que ces trois fournisseurs français, qui se sont abstenus de souscrire des déclarations de TVA ou en ont fortement minoré le montant collecté, et qui ont revendu systématiquement à perte les marchandises acquises sur le marché intra-communautaire à la société requérante, étaient impliqués dans une fraude de type " carrousel " ; que la société Air Info 45 a demandé, dans le cadre des observations qu'elle a présentées en réponse à cette proposition de rectification, que lui soient communiqués les propositions de rectification notifiées aux sociétés C2A, My PC et Leader, ainsi que les avis de mise en recouvrement et certificats de dégrèvement leur ayant été adressés ; que les propositions de rectification demandées ont été transmises à la société requérante à l'appui de la réponse aux observations du contribuable du 1er mars 2011 ; que l'administration a en revanche refusé de transmettre les autres documents demandés ; que ni les avis de mise en recouvrement des impositions mises à la charge des sociétés fournisseurs, ni le certificat de dégrèvement prononcé en faveur de la société My PC ne constituent des documents sur lesquels l'administration s'est fondée pour asseoir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée faisant l'objet de la proposition du 16 décembre 2010 ; que, dans ces conditions, en refusant, malgré sa demande, de transmettre ces pièces à la société requérante avant la mise en recouvrement des droits en litige, l'administration n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ni en tout état de cause porté atteinte au principe du respect des droits de la défense  ; 

       4. Considérant, en deuxième lieu, que les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent être utilement invoquées par la société requérante à l'encontre de la procédure suivie à son endroit, dès lors qu'une telle contestation ne porte pas sur des droits et obligations à caractère civil et qu'elle n'invoque pas la méconnaissance de ces stipulations dans la fixation des pénalités exclusives de bonne foi ;

       5. Considérant, en troisième lieu, que si l'administration a initialement fondé les rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur le 2 de l'article 272 du code général des impôts, elle a effectué une substitution de base légale dans le cadre de l'examen de la réclamation préalable présentée par la SAS Air Info 45 et a fondé les rappels sur le 3 du même article ; que l'administration était en droit de procéder à une telle substitution de base légale sans méconnaître le principe du contradictoire dès lors que la société Air Info 45 peut contester devant le juge de l'impôt le fondement légal retenu en dernier lieu par l'administration et que ce nouveau fondement ne la prive d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ; 

       6. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; que si la charte des droits et obligations du contribuable vérifié est opposable à l'administration en vertu de ces dispositions et si par suite un contribuable peut se prévaloir de sa méconnaissance, tel n'est pas le cas de la charte du contribuable, publiée le 17 octobre 2005 sur le site internet du ministère du budget, des comptes publics et de la fonction publique de sorte que sa méconnaissance en ce qu'elle concernerait des règles de procédure ne peut être utilement invoquée ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       7. Considérant qu'aux termes du 3 de l'article 272 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison. " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice du droit à déduction doit être refusé à un assujetti lorsqu'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que cet assujetti savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée et ceci, même si l'opération en cause satisfait aux critères objectifs sur lesquels sont fondées les notions de livraisons de biens effectuées par un assujetti agissant en tant que tel et d'activité économique ;

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période comprise entre le mois de juillet 2007 et le mois de janvier 2008, la SAS Air Info 45 a procédé à des acquisitions de matériels informatiques auprès des sociétés C2A, My PC et Leader pour des montants toutes taxes comprises respectifs de 334 051,77 euros, 2 659 956,52 euros et 174 848,58 euros ; que l'administration a estimé que la société requérante ne pouvait ignorer qu'elle participait à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée et a remis en cause son droit à déduction de la taxe au titre de ces acquisitions ;

       9. Considérant, d'une part, pour établir, ainsi qu'elle en a la charge, l'existence d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration fait valoir que deux de ces trois fournisseurs sont défaillants fiscalement, n'ayant déposé aucune déclaration ; que, si le troisième, la société My PC, a déposé des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration souligne que celles-ci sont très fortement minorées ; 

       10. Considérant, d'autre part, que pour apporter la preuve, qui lui incombe, que la SAS Air Info 45 savait ou aurait dû savoir qu'elle participait à un circuit de fraude, l'administration a relevé que si la société C2A, sise dans l'Hérault, exerçait depuis sa création en 1998 une activité de conseil, d'assistance et de traitement de données comptables, elle a ajouté à cette activité le 9 novembre 1997 le négoce de matériels informatiques et a émis à compter de la même date une première facturation de matériel à destination de la SAS Air Info 45 ; que le montant du chiffre d'affaires lié à la vente de matériel informatique a été immédiatement très important pour les seuls mois de novembre et décembre 2007, puisqu'il représentait 98 % de son chiffre d'affaires de l'exercice 2007 ; que la société My PC située dans le Loiret, créée en 2006 par M. et Mme A...et dont ils ont cédé les parts le 11 juillet 2007, qui exerce l'activité d'achat et de vente en gros, demi-gros et le montage de matériels informatiques, a facturé dès le 9 juillet 2007 des ventes de marchandises pour un montant total de 2 659 956,52 euros toutes taxes comprises à la SAS Air Info 45 pendant une brève période, comprise entre juillet 2007 et janvier 2008 ; que l'EURL Leader, créée le 5 juin 2007, qui a pour objet le commerce de gros, a facturé à la SAS Air Info 45 des marchandises pour un montant total de 174 848,58 euros toutes taxes comprises entre le 31 août et le 25 septembre 2007 alors que le contrôle de cette société a permis de mettre en évidence l'absence de moyens matériels et humains ; que les marchandises acquises par ces sociétés et entreprise en provenance de fournisseurs européens étaient directement livrées auprès de plateformes logistiques toutes implantées en région parisienne et prises en charge par un salarié de la société My PC pour être livrées aux clients de la société requérante, qui n'a d'ailleurs présenté aucun bon de livraison au cours des opérations de contrôle ; que, contrairement à ce qu'elle soutient, il résulte clairement des annexes I à V de la proposition de rectification du 16 décembre 2010 que les matériels étaient systématiquement revendus à perte à la société Air Info 45 par ces trois fournisseurs, après avoir été acquis auprès de fournisseurs dont le siège était situé dans d'autres États membres de l'Union européenne ; qu'enfin, l'administration a relevé l'existence objective de liens privilégiés entre les différentes sociétés, tenant soit à la personne de leur gérant soit à leurs liens commerciaux ;

       11. Considérant, dans ces conditions, que les acquisitions ayant donné lieu à la taxe litigieuse permettaient ainsi à la société Air Info 45 de bénéficier de tarifs inférieurs à ceux issus d'un circuit économique classique et de déduire la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures émises ; que la SAS Air Info 45, grossiste professionnel de matériels informatiques, ne pouvait ignorer ni les rôles multiples au sein de ces circuits des intervenants représentant ses fournisseurs, ni la pratique constante de la vente à perte dont elle bénéficiait pour ses achats ; que, par suite, l'administration, qui n'était pas tenue par les seuls critères énoncés aux points 28 à 33 de l'instruction 3 A-7-07 du 30 novembre 2007, doit être regardée comme démontrant par les constatations énumérées aux points 9 et 10 que les relations de la SAS Air Info 45 avec les sociétés C2A, My PC et l'entreprise Leader s'inscrivaient dans un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée et qu'elle ne pouvait ignorer qu'elle participait à un tel circuit ;

       12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Air Info 45 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la société Air Info 45 la somme qu'elle réclame à ce titre ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société Air Info 45 est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Air Info 45 et au ministre des finances et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 21 mai 2015, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - Mme Allio-Rousseau, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 11 juin 2015.

Le rapporteur,

M-P. ALLIO-ROUSSEAULe président,

F. BATAILLE 

Le greffier,

C. CROIGER        

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 13NT03324