Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de la pénalité correspondante, mises à sa charge au titre de l'année 2010.

       Par un jugement n° 1502461 du 3 octobre 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, respectivement enregistrés les 17 novembre 2017 et 28 juin 2018, M.A..., représenté par MeC..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1502461 du tribunal administratif de Strasbourg du 3 octobre 2017 ;

       2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de la pénalité correspondante mises à sa charge au titre de l'année 2010 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - les gains résultant de la pratique du poker ne sont pas des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, puisqu'il constitue un jeu de hasard, notamment au sens de l'article 126 de l'annexe IV au code général des impôts ;

       - il a été étudiant en 2008 et en 2009 et a obtenu un brevet de technicien supérieur le 19 juin 2009. Il a été éducateur jusqu'à son licenciement pour motif économique le 30 novembre 2009. Ensuite, il a été inscrit à Pôle emploi et il a parallèlement été cogérant d'une société de vente d'articles de sport dans laquelle il s'est totalement investi. Il a été embauché par la société Allianz le 2 mai 2012. Ainsi, il a consacré la quasi-totalité de son temps à étudier, à travailler et à rechercher un emploi à temps plein qu'il a fini par trouver ; il n'a pas pratiqué le poker à titre professionnel en 2010, quand bien même il a participé à 44 reprises à des jeux de poker en ligne au cours de cette année, participation qui s'est avérée perdante ; l'administration n'établit pas qu'il a participé à 47 parties de poker dans des casinos en 2010 ; s'il a remporté la somme de 229 613 euros lors du tournoi du casino d'Amnéville du 2 novembre 2010, ce gain revêt un caractère exceptionnel ; il ne bénéficie d'aucune notoriété, ne participe pas régulièrement à des tournois prestigieux et n'est pas sponsorisé ; ses gains sont sans commune mesure avec ceux d'autres joueurs ; 

       - l'administration ne pouvait pas lui opposer sa propre doctrine, en l'occurrence le paragraphe 118 de la documentation de base référencée 5 G-116 du 15 septembre 2000, au motif qu'elle ne mentionne pas le poker parmi les jeux de hasard ; ce faisant, l'administration a méconnu le principe de sécurité juridique et de loyauté ; 

       - subsidiairement, l'administration s'est fondée sur une doctrine du 12 septembre 2012 pour procéder aux rappels en litige ; ainsi, elle a méconnu le principe de non rétroactivité de la loi auquel on ne peut déroger que pour un motif d'intérêt général suffisant, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ; elle a également méconnu l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       - selon les énonciations du paragraphe 118 de la documentation de base référencée 5 G-116 du 15 septembre 2000, les gains de jeux de hasard, même provenant d'une pratique habituelle, n'étaient pas imposables ;

       - c'est à tort que l'administration a appliqué la procédure d'évaluation d'office ;

       - les obligations de motivation prévues par les articles L. 57 et 76 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées ;

       - l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

       - les gains tirés du jeu de poker font l'objet d'un impôt prélevé à la source ; par conséquent, il a subi une double imposition ;

       - c'est à tort que l'administration a appliqué la majoration de 25 % prévue au 7° de l'article 158 du code général des impôts ;

       - c'est à tort que le tribunal administratif n'a pas prononcé la décharge de la majoration de 80 % ; en effet, les gains tirés du poker n'étaient pas imposables et il n'a pas cherché à dissimuler une quelconque activité professionnelle ; ce n'est que postérieurement aux années en litige que l'administration fiscale a expressément estimé que les gains réalisés au poker étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu ; le poker a toujours été qualifié, et l'est encore aujourd'hui, de jeu de hasard par les juridictions de l'ordre judiciaire, civiles et pénales, ce qui pouvait induire en erreur le contribuable sur la  nature de ses obligations déclaratives.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

       Vu

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Dhers,

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

        1.  M. A...a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle et, du 27 avril 2012 au 26 octobre 2012, d'une vérification de comptabilité au titre de l'année 2010, à l'issue de laquelle l'administration a estimé que son activité de joueur de poker était imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et évalué d'office les revenus qu'il a tirés de cette activité en 2010. L'administration a assorti le rappel d'impôt sur le revenu de la pénalité de 80 % pour activité occulte prévue par le c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. M. A...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge de ce rappel et de cette pénalité. Par un jugement rendu le 3 octobre 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. M. A...relève appel de ce jugement.

       Sur le principe de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ". Si la pratique, même habituelle, de jeux de hasard ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts, en raison de l'aléa qui pèse sur les perspectives de gains du joueur, il en va différemment de la pratique habituelle d'un jeu d'argent opposant un joueur à des adversaires lorsqu'elle permet à ce dernier de maîtriser de façon significative l'aléa inhérent à ce jeu, par les qualités et le savoir-faire qu'il développe, et lui procure des revenus significatifs. Les gains qui en résultent sont alors imposables, en application de l'article 92, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, alors même que le contribuable exercerait aussi par ailleurs une activité professionnelle.

       3. D'une part, si le jeu de poker, et plus particulièrement la version de ce jeu dénommé " Texas Hold'em Poker " pratiquée par M.A..., fait intervenir des distributions aléatoires de cartes communes et de cartes propres à chaque joueur, un joueur peut parvenir, grâce à l'expérience, la compétence et l'analyse de la psychologie de ses adversaires, à maîtriser le caractère aléatoire du résultat et à accroître de façon sensible sa probabilité de percevoir des gains importants. D'autre part, il résulte de l'instruction que les revenus nets de M. A...tirés de son activité de joueur se sont élevés à 224 166 euros au cours de l'année 2010, ce qui représente 97,84 % de ses revenus nets, la différence provenant d'allocations chômage. Au cours de cette année, le requérant a participé à 44 reprises à des jeux de poker en ligne et s'est rendu à 47 reprises dans des casinos. S'il soutient qu'il jouait à d'autres jeux que le poker dans les casinos, il n'apporte aucun élément à l'appui de cette allégation. M. A...a fini 2ème au tournoi de poker du casino d'Amnéville qui s'est déroulé le 2 novembre 2010, ce qui lui a permis de réaliser un gain de 229 613 euros. Dans ces conditions, eu égard à la pratique habituelle du poker par M. A...au cours de l'année en litige et au montant significatif des recettes qu'il en a tirées, et sans qu'il y ait lieu de se prononcer sur le caractère professionnel de cette activité, les gains en résultant doivent être regardés comme tirés d'une occupation lucrative ou d'une source de profits constituant des revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts, alors même qu'ils seraient sans commune mesure avec ceux d'autres joueurs.

       4. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient le requérant, la qualification de jeu de hasard que peut revêtir la pratique du poker pour l'application des différents textes portant réglementation de la police des jeux et l'interprétation qu'en a donnée la Cour de cassation, ainsi que les dispositions de l'article 126 de l'annexe IV au code général des impôts, relatives à l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements, sont sans incidence sur l'application par le juge de l'impôt des règles relatives à l'imposition des revenus.

       5. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que les rappels d'impôts auxquels M. A... a été assujetti ont été établis sur le seul fondement des dispositions législatives précitées du code général des impôts, en vigueur à la date du fait générateur de l'imposition. En conséquence, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article 34 de la Constitution ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté. 

       6. En quatrième lieu, les moyens tirés de ce que l'administration aurait procédé aux rappels litigieux de façon rétroactive et sans base légale, sur le fondement des énonciations de sa doctrine, contenues, d'une part, dans le paragraphe 118 de la documentation de base référencée 5 G-116 du 15 septembre 2000 et, d'autre part, dans le paragraphe 20 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI- BNC-CHAMP-10-30-40, doivent être écartés pour les mêmes motifs que ceux exposés au point précédent.

       En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 

       8. Aux termes de l'interprétation donnée par l'administration fiscale au paragraphe n° 118 de la documentation de base référencée 5 G-116 à jour au 15 septembre 2000 : " La pratique, même habituelle, de jeux de hasard tels que loteries, tombolas ou jeux divers, ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition au nom des personnes participant à ces jeux ". Cette doctrine ne concerne pas la pratique de jeux d'argent dans les conditions indiquées au point 2 et ne mentionne pas qu'elle concernerait, dans tous les cas, le jeu de poker. Ainsi, elle ne contient aucune interprétation formelle du texte fiscal dont M. A...peut se prévaloir.

       Sur la procédure d'imposition :

       9. En premier lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes des dispositions de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable au présent litige : " La procédure de taxation d'office (...) n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce (...) ".

       10. Il est constant que M. A...ne s'était pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce et qu'il n'a pas déclaré ses revenus dans le délai légal. Par suite, l'administration était en droit d'évaluer d'office les revenus tirés de son activité de joueur de poker.

       11. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription (...) ". Les notifications des bases imposées d'office, en application de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales et du 2° de l'article L. 73 de ce livre, adressées à M. A...le 10 janvier  2013 indiquaient les bases d'imposition retenues par le service, soit la somme de 224 166 euros, les modalités de calcul et la catégorie des impositions mises à la charge du contribuable, en l'occurrence la catégorie des bénéfices non commerciaux. Par suite, ces notifications étaient suffisamment motivées au regard des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales.

       12. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, l'administration n'est tenue d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qui ont motivé l'engagement du contrôle fiscal que dans la mesure où ces renseignements, par la nature et la précision de leur contenu, ont servi à l'établissement des redressements.

       13. M. A...fait valoir que l'administration a exercé son droit de communication auprès des casinos d'Amnéville et de Monaco, que les informations fournies par ces deux entités ne figurent pas dans les deux propositions de rectifications du 10 janvier 2013 et qu'elles ne lui ont pas été communiquées malgré sa demande formulée en ce sens par un courrier du 11 janvier 2013. Cependant, il résulte de l'instruction que ces informations n'ont pas été utilisées par l'administration fiscale pour établir les motifs et les montants des redressements litigieux, les seuls éléments obtenus de tiers et dont elle s'est servie étant constitués des relevés bancaires du requérant qui lui ont été communiqués par les établissements teneurs de ses comptes. Il suit de là que la circonstance que le vérificateur s'est abstenu d'indiquer à M. A...la teneur et l'origine des documents obtenus auprès des deux casinos précités et de les lui transmettre en réponse à sa demande de communication n'était pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure de rectification.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       14. En premier lieu, le fondement et l'assiette du prélèvement sur les sommes engagées par les joueurs pour certains jeux de cercle en ligne instauré par l'article 47 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010, codifié à l'article 302 bis ZI du code général des impôts, sont différents du fondement et de l'assiette de l'imposition litigieuse qui porte sur le revenu qu'assurait à M. A...son activité régulière de joueur de poker. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que, compte tenu de l'existence du prélèvement de l'article 302 bis ZI du code général des impôts, les rectifications dont il a fait l'objet, aboutiraient à une double imposition.

       15. En second lieu, aux termes de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au cours des années litigieuses : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1, 25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des (...) bénéfices non commerciaux, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition (...) qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréé (...) ". Le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées s'applique aux revenus relevant des catégories qu'elles mentionnent et qui sont perçus par un contribuable qui n'a pas adhéré à un centre de gestion agréé ou à une association agréée sans considération du fait que ce défaut d'inscription résulte ou non d'une erreur du contribuable. Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. A...était titulaire, au titre des trois années en cause, de revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il est constant qu'il n'était pas adhérent d'un centre de gestion ou d'une association agréés. Par suite, et sans qu'il puisse utilement se prévaloir de ce qu'il ne pouvait avoir conscience, au cours des années d'imposition, de la nécessité d'avoir à adhérer à un centre de gestion ou une association agréés, c'est à bon droit que l'administration fiscale lui a appliqué la majoration de 1,25 des revenus au titre de ses revenus de l'année 2010.

       Sur la pénalité :

       16. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.

       17. Si M. A...ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités  des entreprises ou d'un greffe de tribunal de commerce et n'a pas déposé la déclaration prévue à l'article 97 du code général des impôts au titre des années en litige alors qu'il exercé au cours des années 2009 à 2011 une activité de jouer de poker imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ce n'est que postérieurement auxdites années que la jurisprudence et l'administration fiscale ont expressément estimé que les gains réalisés au poker étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu. La circonstance que le poker soit qualifié de jeu de hasard par les juridictions civiles et pénales au sens des lois et règlements était en outre de nature à induire en erreur le contribuable sur la nature de ses obligations déclaratives. Enfin, aucune règle précise ne permettait, au cours des années d'imposition, de distinguer la pratique du poker selon qu'elle était exercée à des fins ludiques ou lucratives. Par suite, l'absence de souscription de déclaration par M. A...doit être regardée, dans les circonstances de l'espèce, comme ayant constitué une erreur justifiant qu'il ne se soit pas acquitté de ses obligations. Il suit de là que M. A...est fondé à demander la décharge de la pénalité pour activité occulte prévue par les dispositions du c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts.

       18. Il résulte de tout ce qui précède que M. A...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande de décharge de la pénalité de 80 % qui lui a été infligée sur le fondement du c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts.

       Sur les conclusions présentées par M. A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ".

       20. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par M. A...et non compris dans les dépens.

       D É C I D E :

       Article 1er : M. A...est déchargé de la pénalité de 80 % dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2010.

       Article 2 : Le jugement n° 1502461 du 3 octobre 2017 du le tribunal administratif de Strasbourg est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A...est rejeté.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 17NC02774