Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Michel Creuzot a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2000, 2001 et 2002 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 1999 au 30 septembre 2002. 

       Par un jugement n° 0803053 du 29 novembre 2011, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. 

       Par un arrêt n° 12NT00282 du 18 avril 2013, la présente cour a déchargé la société Michel Creuzot, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2000, 2001 et 2002 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 1999 au 30 septembre 2002, correspondant aux chefs de redressement afférents aux provisions pour risques et charges, aux produits constatés d'avance et à la convention de prestations de services liant la société à la société Advance Centre (article 1er), annulé le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 29 novembre 2011 en ce qu'il a de contraire à son arrêt (article 2), mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros à la société Michel Creuzot (article 3) et rejeté le surplus de la requête de cette société (article 4). 

       Par une décision n° 369413 du 28 novembre 2014, le Conseil d'Etat a annulé les articles 1er à 3 de l'arrêt de la cour du 18 avril 2013 et renvoyé l'affaire, dans la mesure de la cassation ainsi prononcée, à la présente cour. 

       Procédure devant la cour :

       La décision n° 369413 rendue par le Conseil d'Etat le 28 novembre 2014 a été enregistrée le 11 décembre 2014. 

       Par un mémoire enregistré le 12 mai 2015, la société Michel Creuzot, représentée par MeA..., demande à la cour : 

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 29 novembre 2011 ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2000, 2001 et 2002 à hauteur de 237 144,84 euros et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 1999 au 30 septembre 2002 à hauteur de 52 185,17 euros ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que : 

       - elle a été privée d'un véritable débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; 

       - ainsi que l'avait admis la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, elle a justifié de manière suffisante de la constitution de provisions pour créances douteuses ; 

       - les premiers juges n'ont pas correctement analysé son argumentation relative aux produits constatés d'avance ; la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a estimé que sa méthode de détermination du montant des produits constatés d'avance est correcte ; 

       - ainsi que l'a admis la commission dans le cadre d'un second contrôle, la société à responsabilité limitée (SARL) Advance Centre lui a fourni les prestations facturées, lesquelles correspondent à l'aide qui lui a été apportée par les associés de cette société ; ces prestations sont déductibles à titre de charges ; 

       - pour les mêmes motifs, la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur ces factures est déductible ; 

       - à titre subsidiaire, elle se prévaut du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture tel qu'il est défini par l'arrêt n° 230169 rendu par le Conseil d'Etat le 7 juillet 2004, au soutien de ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d'imposition résultant de la remise en cause des provisions pour risques et des produits constatés d'avance ; 

       - l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi de finances rectificative du 30 décembre 2004 ; 

       - la décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010 du Conseil constitutionnel ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Aubert,

       - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public. 

       1. Considérant que, par un jugement du 29 novembre 2011, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté la demande de la société Michel Creuzot tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2000, 2001 et 2002 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 1999 au 30 septembre 2002 ; que, par un arrêt du 18 avril 2013, la présente cour a prononcé la décharge de ces suppléments d'imposition en tant qu'ils correspondent aux chefs de redressement afférents aux provisions pour risques et charges, aux produits constatés d'avance et à la convention de prestation de services liant la société requérante à la société Advance Centre, réformé le jugement du tribunal administratif d'Orléans en ce sens et rejeté le surplus de l'appel de la société ; que par décision n° 369413 du 28 novembre 2014, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre délégué chargé du budget a annulé les articles 1er, 2 et 3 de cet arrêt et a renvoyé à la cour, dans cette mesure, le jugement de l'affaire ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant que dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; que lorsqu'après la fin des opérations de contrôle sur place, le vérificateur obtient des pièces nouvelles, celles-ci sont présumées ne pas avoir fait l'objet d'un débat oral et contradictoire, sauf preuve contraire rapportée par l'administration ; 

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Michel Creuzot, qui exerce une activité d'expert-comptable et de commissaire aux comptes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de laquelle le vérificateur est intervenu à quatre reprises dans ses locaux, les 10 et 17 mars, 1er avril et 15 mai 2003 ; que le vérificateur lui a demandé, par une télécopie du 2 avril 2003, de préparer les dossiers concernant les clients à risques et les clients douteux, de préciser la méthode de calcul des produits constatés d'avance et de préciser la nature des prestations fournies par la société Advance Centre ; que la société requérante soutient que l'absence de débat oral et contradictoire sur ces documents et ces renseignements qu'elle avait transmis au service le 15 mai 2003 en réponse à sa demande, lors de la dernière réunion au cours de laquelle le vérificateur s'est borné à faire la synthèse des opérations de contrôle, entache d'irrégularité la procédure d'imposition ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que ces documents et renseignements provenaient de la comptabilité de l'entreprise soumise au contrôle depuis le début de celui-ci et ne présentaient ainsi aucun caractère de nouveauté ; que la société n'établit pas que le vérificateur s'est refusé, au cours de la vérification de comptabilité et, notamment, lors des entretiens des 10 et 17 mars 2003 et du 1er avril 2003, à tout débat sur ces éléments d'information ; que le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire et, par voie de conséquence et en tout état de cause, le moyen tiré d'un manquement de l'administration à son devoir de loyauté doivent, dès lors, être écartés ; 

              Sur le bien-fondé de l'imposition : 

              En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et la contribution additionnelle à cet impôt : 

              S'agissant des provisions pour risque de non recouvrement de créances : 

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; qu'une telle approximation peut être obtenue par voie statistique si la méthode utilisée est appropriée à la situation de l'entreprise et fondée, notamment, sur des données statistiques tirées de son expérience ; qu'en revanche, un mode de calcul global qui ne repose pas sur une telle démarche statistique ne peut être regardé que comme étant purement forfaitaire et comme ne pouvant, dès lors, satisfaire à la condition ci-dessus définie ; que, dans le cas où la provision est constituée en raison d'un risque de non-recouvrement de créances, l'entreprise doit établir en outre la probabilité d'un tel risque à la clôture de l'exercice au cours duquel la provision correspondante a été constituée ; 

               5. Considérant que la société Michel Creuzot a comptabilisé des provisions pour créances douteuses correspondant au risque de non-paiement de ses prestations par certains de ses clients, s'élevant successivement à 167 647 euros, 195 402 euros et 213 175 euros au titre des exercices clos les 30 septembre 2000, 2001 et 2002 ; qu'il résulte de l'instruction que le calcul des provisions ainsi constituées est fondé sur l'identification d'un risque de non-paiement théorique tel que l'existence d'une situation financière difficile, une situation ou une perspective de redressement judiciaire ou la rupture des relations d'affaires, affecté d'un coefficient allant de 15% à 100%, dont le rapport avec des données statistiques tirées de l'expérience de la société n'est pas établi ; qu'en outre, la constitution de ces provisions est exclusivement fondée sur la connaissance par la société requérante de la mauvaise situation financière de clients dont elle tenait la comptabilité sans que le risque de non-paiement invoqué soit corroboré par des refus de paiement ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de cette provision ; 

              S'agissant des produits constatés d'avance :  

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2 bis (...) les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : (...) pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution (...) " ; que lorsqu'ils sont constatés d'avance, le prix de ces produits est celui contractuellement convenu entre l'entreprise et son client ; qu'il suit de là que la société Michel Creuzot ne pouvait pas modifier le montant des produits constatés d'avance en les diminuant, d'une part, d'un abattement forfaitaire de 100 euros par mission correspondant à la mise à jour de dossiers clos ne pouvant être facturée et, d'autre part, d'un abattement de 15% sur la marge réalisée, correspondant à la surévaluation par son logiciel de gestion du temps de travail consacré à chaque mission, due selon elle à l'entrée en vigueur de la réforme ramenant la durée légale du temps de travail à trente-cinq heures par semaine ; 

       S'agissant des prestations facturées par la société Advance Centre : 

              7. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts ainsi que de la correction de son inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

       8. Considérant que le vérificateur a refusé la déduction à titre de charges des sommes de 54 881 euros versées en 2000 puis en 2001 par la société Michel Creuzot à la société Advance Centre, qui détient 98,82% de ses parts, et de la somme de 60 000 euros versée en 2002, en paiement de prestations de direction effectuées par les associés de la société Advance Centre, aux motifs, d'une part, que la société requérante disposait des moyens matériels et humains nécessaires à la réalisation de ces prestations alors que la société Advance Centre, qui a une activité de gestion de portefeuilles et de formation, n'en dispose pas et, d'autre part, qu'elle ne justifiait pas, par la seule production d'une convention d'assistance conclue le 12 avril 1997, de la réalité et du montant des prestations qui lui auraient été fournies et qu'elle a déduites de son bénéfice à titre de charges ; que la société requérante n'apporte aucun élément de nature à justifier de la fourniture de ces prestations et de leur facturation ; que, dès lors, elle n'est pas fondée à contester la remise en cause de la déduction à titre de charges des dépenses qu'elle soutient avoir engagées à ce titre ; 

       S'agissant de la correction symétrique des bilans :

       9. Considérant que la société requérante se prévaut, à titre subsidiaire, des possibilités de dérogation au principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ouvertes aux contribuables par la décision n° 230169 du Conseil d'Etat, statuant au contentieux, du 7 juillet 2004, au soutien de ses conclusions tendant à la réduction des suppléments d'imposition résultant de la remise en cause de la provision pour risque qu'elle a constituée et du mode de calcul des produits constatés d'avance, en faisant valoir que, par une décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010, le Conseil constitutionnel a déclaré contraires à la Constitution les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts dans leur rédaction issue de l'article 43 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2004 par lesquelles le législateur a entendu faire échec aux possibilités de dérogation au principe d'intangibilité du bilan d'ouverture résultant de l'arrêt précité du Conseil d'Etat ; que, toutefois, par sa décision, le Conseil constitutionnel a seulement déclaré contraires à la Constitution les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts relatives aux décisions prises sur les réclamations contentieuses portant sur les impositions établies avant le 1er janvier 2005 ; qu'il résulte de l'instruction que les impositions contestées ont été établies le 22 septembre 2006 ; qu'il suit de là qu'elles entrent dans le champ d'application des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige compte tenu de la décision du 10 décembre 2010 du Conseil constitutionnel ; 

       10.  Considérant que le premier alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts pose un principe général d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ; que si les deuxième et troisième alinéas prévoient des cas de dérogation à ce principe, la société requérante n'en demande pas l'application, se bornant à invoquer le bénéfice de la décision du Conseil d'Etat du 7 juillet 2004 ; que, dans ces conditions, elle n'est pas fondée à se prévaloir de l'erreur qui aurait affecté le montant de la provision pour risque de non recouvrement de créances et le montant des produits constatés d'avance figurant au bilan de son exercice clos le 30 septembre 1999 pour demander une correction de ces montants et, par suite, une réduction des suppléments d'imposition résultant des chefs de redressement s'y rapportant ; 

              En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 

              11. Considérant qu'aux termes de l'article 272 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables. (...) L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale. " ; que le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ne s'oppose pas à ce qu'un Etat membre subordonne la correction de la taxe sur la valeur ajoutée indûment facturée à la condition que l'émetteur de la facture initiale ait envoyé à son destinataire une facture rectifiée ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée ; que les obligations imparties, en application des dispositions précitées de l'article 272 du code général des impôts, aux sociétés ayant annulé ou résilié des prestations s'appliquent nécessairement aux sociétés ayant émis des factures pour des prestations fictives ; que la société Michel Creuzot se borne à invoquer la proposition faite au service lors du contrôle " d'annuler les factures et les impositions réciproques " " à titre de transaction " et le rejet de la réclamation présentée par la société Advance Centre mais ne démontre pas l'existence de factures rectificatives établies par cette société ; que, dès lors et en tout état de cause, elle ne peut obtenir le reversement de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée ; 

       Sur les pénalités : 

       12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'application de la majoration pour manquement délibéré, prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, aux suppléments d'imposition résultant des chefs de redressement contestés est fondée sur le fait que la société Michel Creuzot ne pouvait ignorer, en raison notamment de sa connaissance professionnelle des règles comptables et fiscales, les modalités de détermination de son résultat imposable ; que la société requérante ne la conteste pas utilement en se bornant à reprendre une partie de son argumentation relative au bien-fondé de l'imposition et en invoquant la convention d'assistance passée avec la société Advance Centre ;  

       13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Michel Creuzot n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande ;  

              Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

              14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que la société Michel Creuzot demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; 

                                                      DECIDE : 

Article 1er : La requête de la société Michel Creuzot est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Michel Creuzot et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 1er octobre 2015, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - Mme Allio-Rousseau, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 22 octobre 2015.

Le rapporteur,

S. AubertLe président,

F. BatailleLe greffier,

E. Haubois

       La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14NT03189	2 

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