Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre des exercices clos en 2008 et 2009.

       Par un jugement n° 1304836 du 18 octobre 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête, enregistrée le 12 décembre 2016, présentée pour M. A..., et un mémoire enregistré le 23 mars 2017, il est demandé à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement n° 1304836 du 18 octobre 2016 du tribunal administratif de Lyon ;

       2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la remise en cause de la sincérité de sa comptabilité n'est pas justifiée, dès lors que le défaut de valeur probante repose exclusivement sur la constatation d'écarts en quantité, qui résultent de la reconstitution théorique des produits achetés/revendus, et le rejet de cette comptabilité par le vérificateur n'est pas fondé, sa comptabilité étant sincère et régulière, en l'absence d'anomalies dans le suivi des ventes, la tenue des stocks et leur évaluation, dans la comptabilisation des achats comme dans la tenue même de la comptabilité ; les traitements réalisés par le service reposent sur des données inexactes et incomplètes en ce qu'ils ne prennent en compte que le seul code CIP, qui ne correspond pas au mode de gestion de la pharmacie, qui ne fonctionne pas en gestion de stocks, et qu'il n'est pas l'élément de gestion essentiel puisque les produits de l'officine ne sont pas référencés par ce code sur le système informatique Pharmagest, et en ce qu'ils ne sont effectués qu'à partir des données fournies par un seul fournisseur ; le rejet de la comptabilité et la reconstitution de recettes reposent sur des traitements informatiques non probants qui ne tiennent pas compte des conditions d'exercice propres à l'officine ;

       - la méthode de reconstitution des recettes est viciée dès lors qu'elle ne tient pas compte des écarts négatifs entre les ventes et les achats revendus déterminés lors des traitements informatiques, que ces traitements incluent des produits qui ne sont pas des marchandises revendables, que ne sont pris en compte ni les prélèvements personnels du requérant et de sa salariée, ni le taux de démarque inconnue ;

       - l'application de la majoration pour manquements délibérés est injustifiée en l'absence de preuve de l'existence d'une intention délibérée d'éluder l'impôt.

       Par un mémoire, enregistré le 16 février 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - le fait qu'aucune anomalie sur le logiciel n'ait été mentionnée dans le procès-verbal d'état des constatations matérielles est insuffisant pour démontrer la sincérité de la comptabilité et son caractère probant dès lors qu'il est apparu que toutes les opérations n'étaient pas enregistrées, et alors que l'existence d'omissions ou de minorations de recettes, même pour un faible montant, est constitutive d'irrégularités suffisamment graves à elles seules pour ôter à la comptabilité son caractère probant et justifier son rejet ; il en est ainsi au cas particulier d'omissions de recettes mises en évidence au moyen d'une comptabilité matière des produits revendus ayant révélé l'existence d'écarts, en quantité de produits, entre les achats revendus et les ventes comptabilisées ;

       - il ne résulte pas de l'argumentation du requérant que l'utilisation du code LPPR, qu'il utilise alternativement au code CIP pour certains produits, aurait expliqué les écarts constatés lors des traitements informatiques et les informations apportées par le requérant au sujet des modifications du code CIP sont trop générales et imprécises, non étayées de documents probants, pour permettre de conclure à l'absence de validité des traitements informatiques réalisés ;

       - le requérant n'apporte pas la preuve de ce que les fichiers qui lui ont été communiqués ne sont pas ceux transmis par la société OCP dans sa réponse à la demande de l'administration ; le fait que seuls les achats auprès de la société OCP, représentant 80 % des achats de la pharmacie, aient pu être traités informatiquement n'entraîne pas de conséquence sur la valeur de la méthode retenue et ne remet pas en cause les incohérences constatées ;

       - conformément à l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il incombe au requérant, eu égard aux graves irrégularités dont est entachée sa comptabilité et à l'avis de la commission départementale, de démontrer l'exagération des impositions supplémentaires mises à sa charge ; M. A..., qui ne propose pas de méthode alternative de reconstitution de chiffre d'affaires, n'est pas fondé à soutenir que la méthode du vérificateur est radicalement viciée ;

       - M. A... a volontairement minoré le montant des bénéfices industriels et commerciaux déclarés au titre des exercices clos en 2008 et 2009 et a donc commis un manquement délibéré à ses obligations déclaratives en matière d'impôt sur le revenu.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Seillet, président-assesseur ;

       - les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public ;

       - les observations de Me Chareyre, avocat de M. A... ;

       Une note en délibéré, présentée pour M. A..., a été enregistrée le 5 avril 2018 ;

       Considérant ce qui suit

       1. M. A... a exploité, à titre individuel, jusqu'au 1er mars 2012, une officine de pharmacie située à Lyon. A la suite d'un contrôle inopiné, pratiqué le 18 mars 2011, afin de vérifier l'existence et l'état des moyens d'exploitation, des informations, données et traitements informatiques de l'entreprise et de la documentation des logiciels utilisés, l'administration fiscale a procédé à une vérification de la comptabilité portant sur la période allant du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2009. Le service vérificateur a, en outre, le 13 avril 2011, exercé son droit de communication auprès des fournisseurs les plus importants de l'entreprise afin de connaître le détail des achats effectués auprès de chacun d'eux, ainsi qu'auprès de la caisse primaire d'assurance maladie de Lyon, afin de connaître l'état des sommes versées par cet organisme à la pharmacieA.... Des traitements informatiques ont été réalisés aux fins d'établissement d'une comptabilité matière consistant en un rapprochement, par produit désigné par code CIP, ou Code Identifiant de Présentation, code numérique permettant d'identifier une présentation pharmaceutique, entre, d'une part, les quantités d'achats revendus, déterminées en ajoutant aux achats le stock initial et en soustrayant le stock final, par extraction des données issues de fichiers de stocks, de ventes et des achats auprès de la société OCP, principal fournisseur de l'officine et, d'autre part, les quantités de produits vendus. Ces traitements ont également permis au service vérificateur de déterminer des écarts existant entre les achats revendus et les ventes et de valoriser ces écarts. L'administration a estimé que, compte tenu de l'importance des anomalies constatées par la mise en oeuvre des traitements informatiques, la comptabilité présentée devait être considérée comme irrégulière et non probante et le chiffre d'affaires minoré a été reconstitué à partir de la comptabilité matière, seuls les écarts positifs, dans lesquels les achats revendus étaient supérieurs aux ventes comptabilisées, strictement supérieurs à dix, ayant été regardés comme constitutifs de minorations de recettes et été valorisés, produit par produit. Par une proposition de rectification du 8 août 2011, l'administration a procédé à des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Rhône a émis, le 28 juin 2012, un avis favorable au rejet de la comptabilité de la pharmacie A...et aux rehaussements en découlant. M. A... relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux années 2008 et 2009.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscale : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé du rejet de la comptabilité de l'entreprise opéré par le vérificateur.

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       3. La circonstance que la comptabilité d'un contribuable ait été reconnue régulière en la forme n'est pas, à elle seule, de nature à en établir le caractère sincère et complet, et ne fait pas obstacle à ce que ladite comptabilité soit rejetée pour manque de valeur probante, dès lors que l'administration se fonde sur des éléments de fait permettant de d'établir que cette comptabilité n'a pas enregistré tous les éléments de l'activité du contribuable.

       4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le vérificateur a constaté, s'agissant de spécialités pharmaceutiques identifiées par leur code CIP, et après vérification des achats auprès de la société OCP, que les quantités d'achats revendus de ces produits, déterminées en ajoutant aux achats le stock initial et en soustrayant le stock final, étaient supérieures aux quantités de produits vendus, et ce pour des montants significatifs. Le vérificateur a ainsi constaté des écarts positifs, lesquels constituaient des écarts minima, dès lors que le contrôle avait été limité aux médicaments livrés par l'OCP, et des écarts négatifs qui, pour les mêmes motifs, ne pouvaient qu'être des écarts maxima. Si le requérant relève que l'administration n'a pris en considération que les achats effectués auprès du seul fournisseur OCP et affirme que l'entreprise n'utiliserait pas le code CIP dans son mode de gestion, alors au demeurant qu'il mentionne dans ses propres écritures " les produits achetés sous un code CIP déterminé, qui figurent dans le fichier des achats " ou les produits qui " peuvent être inscrits sous le même code CIP dans le journal des ventes de l'officine ", les constatations opérées par le vérificateur ont conduit à la mise en évidence de minorations de recettes de nature à ôter à la comptabilité de l'entreprise son caractère probant. Ainsi, au regard des éléments relevés par le vérificateur, et en particulier au nombre de produits pour lesquels des écarts supérieurs à dix ont été constatés, l'administration établit que la comptabilité de la pharmacie exploitée par M. A... n'était pas probante, et elle était ainsi fondée à procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise réalisé au titre de la vente desdits produits pharmaceutiques.

       5. En second lieu, M. A... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée 4 G-3342 du 15 mai 1993, dont les dispositions ont été reprises au BOI CF-IOR-10-20 20100912 n° 90, qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle se borne à donner des recommandations de portée générale.

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

       6. Ainsi qu'il a été dit, les rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée assignés à M. A... ont été établis conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Rhône du 28 juin 2012. Dès lors, et eu égard aux irrégularités dont était entachée sa comptabilité, de nature, ainsi qu'il résulte de ce qui a été dit, à lui ôter son caractère probant, il appartient au requérant, en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, pour obtenir la décharge des impositions contestées, soit d'établir que la méthode de reconstitution de ses chiffres d'affaires, utilisée par l'administration, est excessivement sommaire et radicalement viciée dans son principe, soit de proposer une méthode de reconstitution plus précise que celle retenue par l'administration.

       7. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur, après avoir déterminé les écarts existant entre les achats revendus de spécialités pharmaceutiques identifiées par leur code CIP, et les ventes de ces mêmes produits, a procédé à la valorisation des seuls écarts positifs en appliquant aux écarts constatés par produit, supérieur à dix, le prix moyen TTC du produit lorsque ce produit avait été vendu au cours des deux exercices en litige et, lorsqu'aucune vente n'avait été effectuée au cours des exercices 2008 et 2009, en appliquant à l'écart le prix moyen d'achat du produit auprès du fournisseur OCP affecté d'un coefficient de marge de 1,30 HT/TTC. Il en résulte également que seuls ont été retenus les écarts positifs, lorsque les achats revendus étaient, en quantité de produits, supérieurs aux ventes, et qu'ont été déduites toutes les ventes effectuées sans code CIP, même issues d'achats chez d'autres fournisseurs que OCP. Si le requérant soutient que les traitements informatiques ayant conduit à la reconstitution de recettes incluaient des produits ne constituant pas des marchandises revendables, tels que des blouses ou des sacs d'emballage, l'administration a procédé, ainsi qu'il a été dit, à une reconstitution à partir du code CIP, désignant des spécialités pharmaceutiques, de sorte que le requérant ne démontre pas que l'administration se serait fondée, pour reconstituer les chiffres d'affaires, sur des produits non destinés à la vente. Ainsi qu'il a été dit, les écarts positifs pris en compte par l'administration constituaient des écarts minima, dès lors que toutes les ventes comptabilisées ont été prises en compte par code CIP, et que ce montant total n'aurait donc pu être augmenté même si des achats auprès d'autres fournisseurs que la société OCP avaient été ajoutés, alors que les écarts négatifs, pour les mêmes motifs, ne pouvaient qu'être des écarts maxima. M. A... ne peut, par suite, contester le bien-fondé de la méthode de reconstitution au motif que seuls ont été retenus les écarts positifs. M. A... ne démontre pas que, par la prise en compte, par l'administration, des seuls écarts positifs supérieurs à dix, il n'aurait pas été suffisamment tenu compte de sa consommation personnelle et de celle de sa préparatrice.

       8. Il résulte de ce qui précède que M. A..., qui ne propose pas de méthode alternative de reconstitution de son chiffre d'affaires, n'est pas fondé à soutenir que la méthode du vérificateur serait radicalement viciée. 

       Sur les majorations :

       9. Le moyen, déjà soulevé en première instance, tiré de ce que l'application de la majoration pour manquements délibérés est injustifiée en l'absence de preuve de l'existence d'une intention délibérée d'éluder l'impôt, doit être écarté pour les motifs retenus par les premiers juges et qu'il y a lieu, pour la cour, d'adopter.

       10. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M.B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 5 avril 2018 à laquelle siégeaient :

M. Clot, président de chambre,

M. Seillet, président-assesseur,

M. Savouré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 26 avril 2018.

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N° 16LY04130