Vu le recours, enregistré le 29 janvier 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; le ministre demande à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 1005721 du 13 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a déchargé la SARL Cubes et Cubes Construction, dite SARL 3 C, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ainsi que des pénalités correspondantes ;

       2°) de remettre à la charge de la SARL 3 C, à titre principal, la somme en droits de 104 473 euros et en pénalités de 49 397 euros pour l'année 2007 ainsi que la somme de 56 701 euros en droits et 24 041 euros en pénalités pour l'année 2008 et, à titre subsidiaire, de remettre à la charge de la SARL 3 C un montant de droits de 579 euros assortis de 72 euros d'intérêts de retard pour l'année 2006 ainsi qu'un montant de droits de 4 937 euros assortis de 375 euros d'intérêts de retard pour l'année 2007, pour lesquels le jugement entrepris a statué ultra petita ;

..................................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 janvier 2015,

       - le rapport de Mme Markarian, premier conseiller ;

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SARL Cubes et Cubes Construction, dite SARL 3 C, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui s'est déroulée du 16 avril 2009 au 3 juillet 2009 concernant l'ensemble de ses déclarations et opérations sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007, prolongée jusqu'au 31 décembre 2008 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que le vérificateur, après avoir écarté la comptabilité comme irrégulière et non probante, a procédé à la reconstitution des bases imposables et, par une proposition de rectification établie le 10 juillet 2009, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, l'administration a mis à la charge de la SARL 3 C des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, assortis de pénalités ; que la SARL 3 C a sollicité du tribunal administratif de Marseille la décharge de ces impositions ; que le ministre demande à la Cour d'annuler l'article 1er du jugement du 13 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a déchargé la SARL 3 C des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avaient été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis et sollicite, à titre principal, de remettre à la charge de la SARL 3 C le montant en droits d'une somme de 104 473 euros et en pénalités de 49 397 euros pour l'année 2007 et le montant en droits d'une somme de 56 701 euros et en pénalités de 24 041 euros pour l'année 2008 et, à titre subsidiaire, de remettre à la charge de la SARL 3 C un montant en droits de 579 euros et de 72 euros en intérêts de retard pour l'année 2006 ainsi qu'un montant en droits de 4 937 euros assortis de 375 euros en intérêts de retard pour l'année 2007, pour lesquels le jugement entrepris a statué ultra petita ; 

       2. Considérant que, pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, la SARL 3 C, qui exerçait une activité de prestations de services dans le domaine de la construction immobilière, était, en application des dispositions de l'article 259 du code général des impôts, redevable en France de la taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble de ses prestations ; qu'en application des dispositions du c) du 2 de l'article 269 du même code, la taxe sur la valeur ajoutée est exigible, pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix et de la rémunération du service ou de la prestation ; que pour regarder la comptabilité de la SARL 3 C comme étant ni régulière, ni probante, le service vérificateur fait état, concernant les années 2006 et 2007, d'encaissements sur les comptes des sociétés civiles immobilières clientes, détenues elles-mêmes par une société familiale dont les membres sont également associés de la société requérante, et des écritures de régularisations en fin d'année en fonction du montant de ces encaissements ; qu'il relève également des irrégularités concernant l'établissement de factures non datées, dépourvues de numéro séquentiel ou leur absence dans la comptabilité, telle celle du 31 décembre 2007 comptabilisée sous le libellé " refacturation " pour un montant de 274 332,28 euros sur l'année 2007 ; que le service constate encore la présentation de factures de prestations d'apporteurs d'affaires sans précision du lien entre les sociétés, la comptabilisation en compte courant d'associés d'encaissements de sociétés clientes, le règlement des factures pour le compte de ces sociétés civiles immobilières qui sont fortement débitrices ; que, ce faisant, le vérificateur relève des irrégularités formelles concernant la rédaction des factures sans contester la réalité des opérations ainsi retracées et sans en tirer de conséquences en matière de bénéfice ainsi que des affectations irrégulières dans des comptes de bilan et l'existence de comptes de tiers fortement débiteurs ; que, pour autant, et ainsi que l'ont estimé les premiers juges, ces irrégularités n'étaient pas de nature à entraîner le rejet de la comptabilité de la société requérante comme étant irrégulière et non probante, l'administration étant en mesure, au vu de la comptabilité de la requérante, d'opérer des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; 

       Sur l'année 2006 : 

       3. Considérant que lorsque le contribuable n'est pas en situation d'imposition d'office et peut se prévaloir d'une comptabilité régulière, sincère et probante, la charge de la preuve du caractère insuffisant des déclarations du contribuable pèse sur l'administration ; qu'en l'espèce, les rectifications litigieuses ont été effectuées selon la procédure contradictoire ; que la SARL 3 C pouvant se prévaloir d'une comptabilité régulière et probante, l'administration ne pouvait recourir à une méthode moins précise que celle fondée sur les encaissements ; que s'il était loisible à l'administration de procéder à des tests de cohérence des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en les rapprochant des comptes de produits et de clients, cette méthode ne permettait pas d'établir que l'écart ainsi retenu de 18 404 euros par rapport au chiffre d'affaires déclaré sur les déclarations de chiffres d'affaires CA3 d'un total de 921 804 euros résultait d'une dissimulation de recettes et devait faire l'objet d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, et contrairement à ce que soutient le ministre à l'appui de son recours, c'est à bon droit que les premiers juges ont prononcé la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée sur le chiffre d'affaires de l'année 2006 d'un montant de 18 404 euros ainsi que des pénalités correspondantes ; 

       4. Considérant, en revanche, que les rappels portant, en 2006, sur la somme de 668 euros s'agissant d'une facture non comptabilisée, sur la somme de 3 652 euros pour laquelle la taxe sur la valeur ajoutée a été déduite deux fois et la somme de 142 euros pour laquelle la taxe sur la valeur ajoutée n'était pas déductible ne sont pas fondés sur le caractère non probant et irrégulier de la comptabilité de la SARL 3C ; que dès lors, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille s'est fondé sur la circonstance que l'administration ne pouvait rejeter " en bloc " la comptabilité de la SARL 3 C pour la décharger au titre de l'année 2006 de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, dont la SARL 3C ne conteste pas au demeurant le bien-fondé ; que, toutefois, le ministre ne conclut pas à titre principal à la remise à la charge de la SARL 3C des droits et pénalités correspondant à l'année 2006 mais se borne à ne solliciter, à titre subsidiaire, pour cette année 2006, que la seule remise à la charge de la SARL 3 C d'une somme de 579 euros en droits et de 72 euros en intérêts de retard, soit la somme totale de 651 euros ; qu'il y a lieu, en conséquence de remettre cette somme de 651 euros à la charge de la SARL 3 C ; 

       Sur les années 2007 et 2008 : 

       5. Considérant que le ministre soutient en appel qu'en dépit des constatations faites sur le caractère irrégulier de la comptabilité de la SARL 3 C, le service n'a pas rejeté " en bloc " la comptabilité de cette dernière et que la reconstitution du chiffre d'affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée a été opérée exclusivement à partir d'éléments figurant dans la comptabilité de la SARL 3 C, et notamment à partir des sommes inscrites sur ses comptes bancaires, corrigées des variations des comptes clients, afin d'assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée, dans le respect des dispositions de l'article 269-2 c du code général des impôts, les encaissements présentant le caractère de recettes taxables qui n'avaient pas été assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée par la requérante ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification en date du 10 juillet 2009, que le vérificateur a en effet procédé à l'examen des encaissements effectifs ; que l'administration apporte ainsi la preuve qui lui incombe du caractère insuffisant des déclarations du contribuable ; que la SARL 3 C qui, compte tenu de ce qui précède, n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur a procédé de manière globale en méconnaissant l'article L. 57 du livre des procédures fiscale, ne conteste pas le bien-fondé de ces rappels litigieux d'un montant en droits de 99 536 euros pour l'année 2007 et de 81 953 euros avant imputation du crédit de taxe pour l'année 2008 ; 

       6. Considérant que les rappels portant, en 2007, sur la somme de 655 euros pour laquelle la taxe a été déduite deux fois et la somme de 399 euros pour laquelle la taxe n'est pas déductible, ne reposent pas sur le caractère non probant et irrégulier de la comptabilité de la SARL 3C ; que dès lors, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille s'est fondé sur la circonstance que l'administration n'était pas fondée à rejeter en bloc la comptabilité de la SARL 3 C pour la décharger au titre de l'année 2007 de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, dont la SARL 3C ne conteste pas le bien-fondé ; 

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, qu'au titre des années 2007 et 2008, le ministre est fondé à demander que soient remis à la charge de la SARL 3 C les rappels de taxe sur la valeur ajoutée repris au point 5, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée appliquée au chiffre d'affaires pour les années 2007 et 2008, et au point 6, en ce qui concerne, pour l'année 2007, la taxe sur la valeur ajoutée déduite deux fois et celle non déductible et après déduction, pour l'année 2008, d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, soit la somme totale en droits de 104 473 euros pour l'année 2007 et 56 701 euros pour l'année 2008 ; 

       8. Considérant que dès lors, c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille s'est fondé sur la circonstance que les irrégularités formelles constatées dans la comptabilité de la société requérante ne suffisaient pas à priver la comptabilité de toute valeur probante pour décharger la SARL 3 C des droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; 

       9. Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés devant le tribunal administratif et la cour administrative d'appel ;

       Sur la régularité de la procédure suivie en matière de pénalités :

       10. Considérant que, pour obtenir la décharge des pénalités, la SARL 3 C a soutenu devant les premiers juges que la procédure suivie à son encontre était irrégulière, au motif que la réponse aux observations du contribuable confirmant l'application des pénalités pour mauvaise foi ne comportait pas le visa du supérieur hiérarchique du vérificateur ;

       11. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " (...) lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par ces dispositions, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer, et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations ; que l'administration est tenue de renouveler cette formalité si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable ;

       12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " La décision d'appliquer des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ou lorsque le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités " ; que le document comportant la motivation des pénalités au sens de ces dispositions s'entend du document que l'administration a l'obligation de faire parvenir au contribuable en application du second alinéa de l'article L. 80 D du même livre ; qu'ainsi, un tel document doit être visé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal ;

       13. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'appui de la proposition de rectification du 10 juillet 2009, le service a indiqué que le caractère délibéré des manquements était établi, que l'importance du montant de taxe sur la valeur ajoutée non déclaré avait permis à la société requérante d'être en crédit de taxe sur la valeur ajoutée tout au long de l'année 2008, que la gestion anormale des encaissements versés sur des comptes d'associés avait entraîné de la rétention de taxe, que les facturations de prestations étaient intervenues pour la plupart en fonction des encaissements en fin d'exercice et que la société avait privilégié le paiement des charges des sociétés civiles immobilières par rapport à l'encaissement des prestations dues ; que le service a ainsi conclu que le gérant et les associés de la SARL 3 C ne pouvaient ignorer que ce système opaque retardait l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ; que la proposition de rectification, qui comportait ainsi la motivation des pénalités de mauvaise foi mises en recouvrement à l'encontre de la SARL 3C, a été régulièrement visée par un agent ayant le grade d'inspecteur principal ; que dans sa réponse aux observations du contribuable du 15 octobre 2009, l'administration, qui reprend intégralement les observations faites par la requérante sur les pénalités infligées, indique que les différents points abordés sur la motivation du manquement délibéré ne peuvent être isolés et que le manquement délibéré est un constat d'ensemble en rappelant que les sociétés civiles immobilières, la SARL 3 C et Soreco sont gérées par les mêmes personnes ; que dès lors qu'aucun élément nouveau n'est intervenu et que l'administration n'a pas modifié la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités, un nouveau visa de l'inspecteur principal n'était pas obligatoire ; que par suite, la SARL 3C n'est pas fondée à soutenir que la procédure suivie à son encontre est entachée d'une irrégularité de nature à entrainer la décharge des pénalités mises à sa charge au titre des années 2007 et 2008 ; 

       14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille a accordé à la SARL 3 C la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 651 euros en droits et intérêts de retard au titre de l'année 2006, d'un montant de 104 473 euros en droits et 49 397 euros en pénalités au titre de l'année 2007 et d'un montant de 56 701 euros en droits et 24 041 euros en pénalités au titre de l'année 2008 ; 

       15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel en la présente instance verse à la requérante la somme qu'elle demande sur ce fondement ;

D É C I D E :

Article 1er : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés à la SARL 3 C sont remis à sa charge à concurrence, au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2006, d'un montant de 651 (six cent cinquante et un) euros en droits et intérêts de retard, au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2007, d'un montant de 104 473 (cent quatre mille quatre cent soixante-treize) euros en droits et 49 397 (quarante-neuf mille trois cent quatre-vingt-dix-sept) euros en pénalités et, au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008, d'un montant de 56 701 (cinquante-six mille sept cent un) euros en droits et 24 041 (vingt-quatre mille quarante et un) euros en pénalités. 

Article 2 : Le jugement du 13 novembre 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus du recours du ministre de l'économie et des finances est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à la SARL 3 C.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 13MA00369		2