Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme E...a demandé au tribunal administratif de Poitiers de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2007 à raison de la cession de biens immobiliers, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1202743 du 1er octobre 2015, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 19 novembre 2015, MmeE..., représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 1er octobre 2015 ;

       2°) de la décharger des impositions susvisées et des pénalités correspondantes représentant un montant total de 42 494 euros ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       Sur la procédure d'imposition :

       - l'administration, en lui appliquant à tort les règles relatives aux plus-values immobilières des particuliers a commis un détournement de procédure ; ce redressement a un lien certain avec la vérification de comptabilité dans la mesure où c'est à l'occasion de cette vérification, laquelle a abouti sur la vérification des factures en cause, que l'administration a préféré réorienter son contrôle sur une remise en cause des modalités de calcul de la plus value immobilière ; les rehaussements ne résultent donc pas uniquement des renseignements et documents obtenus à partir de la demande de renseignements du 30 avril 2010 ; or, compte tenu du nombre important d'opérations d'achat et revente réalisées par la requérante, l'administration aurait dû entreprendre une vérification de comptabilité pour déterminer la base imposable de son activité de marchand de biens ; en refusant de reconnaître l'activité de marchand de biens durant les années en cause, alors que la requérante a fait l'acquisition, entre 2002 et 2006, de onze biens immobiliers et a vendu, entre 2005 et 2010, douze biens, l'administration l'a privée des garanties de procédure accordées à cette profession, à savoir, la possibilité de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires et l'exercice de recours hiérarchiques ;

       - la position du tribunal à ce titre méconnaît l'article 35 I 1° du code général des impôts et la jurisprudence, de même que la doctrine administrative 8 D-111 n° 1 du 30 juin 1998 (BOI-BIC-CHAMP-20-10-10 n°1) ; seules importent la fréquence et l'importance des opérations d'achat et revente et non le fait que ces opérations aient eu lieu durant la période non prescrite ; 

       - la proposition de rectification du 18 octobre 2010 est insuffisamment motivée, et méconnait ainsi les exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; en effet, la demande de renseignement adressée le 30 avril 2010 à la requérante a pour origine la vérification de comptabilité qui s'est déroulée du 9 mars au 9 avril 2010 ; en s'abstenant de le mentionner dans sa proposition de rectification, l'administration a manqué à son obligation d'information et de motivation ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       - les travaux réalisés sur l'immeuble sont bien des travaux de construction, reconstruction, agrandissement et amélioration ; ils ont été réalisés par des entreprises françaises et anglaises et non par elle-même ; pour ces dernières entreprises, elle n'a pu ouvrir de compte client auprès des fournisseurs et a donc été contrainte d'ouvrir un compte spécial au Crédit mutuel, à son nom, afin de régler les fournitures, matériaux et outils nécessaires à la réalisation de ces travaux ; les matériaux ont été achetés auprès d'entreprises différentes de celles ayant réalisé les travaux ;

       - l'administration a rejeté une partie des dépenses pour plusieurs motifs erronés ;

       - la position de l'administration est contraire à la réponse ministérielle Bassot du 25 novembre 2008 ;

       - les travaux ont conduit à un changement d'affectation et à la création de quatre appartements ; compte tenu de leur montant qui s'élève à 596 062 euros, il s'agit de dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration devant venir en majoration du prix d'acquisition pour le calcul de la plus-value immobilière, et les travaux d'entretien et de réparation sont indissociables des travaux de reconstruction et d'amélioration ;

       - c'est par erreur qu'ont été prises en compte les dépenses correspondant à des achats d'outils, de vêtements, de frais d'agence, des impôts et même l'achat des terrains d'assiette ; ont ainsi été déduites à tort la somme de 45 005 euros correspondant à l'achat du terrain pour 39 637 euros, les taxes foncières de 2003 et 2004 à hauteur de 2 534 et 2 384 euros ; 

       - en revanche, les dépenses correspondant à des factures de travaux étaient déductibles pour un montant de 146 043 euros ;

       - de même, il ne saurait lui être reproché d'avoir acheté elle-même les matériaux : les entreprises étrangères se trouvent dans l'impossibilité d'ouvrir un compte client auprès des fournisseurs et un compte spécial a donc été ouvert au Crédit mutuel pour régler les fournitures, matériaux et outils nécessaires à la réalisation des travaux ; les achats et commandes étaient effectués par l'entreprise étrangère Build UK et seul le paiement était effectué sur le compte spécial ; il s'agissait d'un cas de force majeure dès lors qu'il aurait été plus simple pour elle de régler à l'entreprise Build UK la main d'oeuvre et les matériaux ;

       - il ne saurait non plus lui être reproché le fait que certaines factures ne comportent pas les mentions de l'article 289 du code général des impôts, alors que l'administration ne lui a jamais indiqué les mentions manquantes sur ces factures malgré une demande formulée en ce sens dans un courrier du 13 décembre 2010 ; ces factures concernent des travaux réalisés ; 

       - les factures non libellées au nom de la requérante l'ont été au nom des entreprises ayant réalisé les travaux ; l'administration n'a d'ailleurs pas visé les factures concernées ;

       - lorsque l'aliénation porte sur une partie seulement d'un bien, les ventilations auxquelles il y a lieu de procéder pour calculer la plus-value afférente à la partie cédée ne doivent pas nécessairement être effectuées d'après une répartition proportionnelle aux superficies, mais doivent tenir compte de la valeur même des biens, selon la réponse Perrin (AN 22 décembre 1965 p. 5090 n° 13608) ; cette méthode qui est plus favorable au contribuable devrait donc lui être appliquée ;

       Sur les pénalités :

       - les pénalités qui lui ont été appliquées ne sont pas justifiées : 

       - l'administration n'apporte pas la preuve du caractère délibéré de l'inexactitude, d'autant qu'étant de nationalité britannique, elle ne maîtrise pas les subtilités de la loi fiscale française et qu'elle a eu recours aux conseils d'un notaire ; 

       - en outre, le tribunal a entaché son jugement de contradictions en lui déniant, d'une part, la qualité de marchand de biens afin d'écarter le moyen tiré du détournement de procédure et en lui reconnaissant, d'autre part, cette qualité pour justifier ces pénalités.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 3 mai 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       Sur la régularité de la procédure :

       - la détermination de plus-values immobilières imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales n'est pas une matière dans laquelle l'intervention de la commission départementale des impôts est prévue ;

       - la faculté de recours à l'interlocuteur départemental mentionnée dans la charte du contribuable vérifié, est une garantie réservée aux procédures de vérification ; elle ne peut donc être invoquée à l'issue d'une procédure de redressement faisant suite à un contrôle sur pièces ;

       - dans le cadre du contrôle sur pièces, comme indiqué dans les lettres n° 3926 du 10 janvier 2011 et du 16 février 2011, il lui a été précisé qu'en cas de désaccord persistant, il était possible de saisir MmeB..., en sa qualité de directrice divisionnaire ; à ce titre, par lettre du 26 mai 2011, M.C..., directeur divisionnaire, remplaçant de MmeB..., a informé la requérante que la voie de recours pour évoquer sa situation, se déroulerait dans le cadre d'un échange écrit, à l'exclusion de tout entretien ; en conséquence, la requérante n'a pas été privée des voies de recours afférentes à la procédure de contrôle sur pièces ;

       - la requérante n'établit pas avoir exercé une activité de marchand de biens au sens de l'article 35-I 1° du code général des impôts ;

       - elle ne s'est jamais enregistrée auprès d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, ainsi que de l'administration en tant que professionnel exerçant une activité de marchand de biens ; 

       - s'agissant des ventes des biens en litige, elle a demandé à bénéficier du régime des plus-values des particuliers et s'est placée d'elle-même sous ce régime ; 

       - les opérations invoquées sont intervenues dans le cadre de l'organisation de son patrimoine privé ;

       - l'administration a contrôlé les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances ; à cette fin, elle a adressé des courriers à la requérante, dont la demande de renseignements du 30 avril 2010, afin d'obtenir des renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites et aux actes déposés ; à partir des éléments de réponse obtenus, elle a conclu par la proposition de rectification du 18 octobre 2010, laquelle n'a aucun lien avec la vérification de comptabilité qui portait sur les années 2007 et 2008 ; en effet, les éléments motivant le bien-fondé des rehaussements résultent des renseignements et documents remis par la requérante, au cours de cette procédure ;

       - la proposition de rectification informe la requérante de la nature, des motifs et des montants des rehaussements envisagés ; dès lors, la proposition de rectification du 18 octobre 2010 comporte toutes les mentions obligatoires permettant l'engagement d'un dialogue constructif et évolutif entre le contribuable et l'administration ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       - les dépenses non admises en majoration du prix d'acquisition des biens cédés ont été précisées et justifiées par l'administration ;

       - certaines dépenses ne constituent pas des dépenses de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration de l'immeuble litigieux ; la requérante ne saurait se prévaloir utilement de la réponse ministérielle Bassot du 25 novembre 2008 dont elle ne relève pas et qui est postérieure à la plus-value litigieuse ; 

       - les dépenses correspondant à des matériaux directement achetés par la requérante ne peuvent être admises : l'impossibilité invoquée par la requérante pour des entreprises britanniques d'ouvrir un compte client auprès de fournisseurs de matériaux français apparaît en totale contradiction avec le droit européen ; alors même que ces matériaux auraient été utilisés par les artisans qui en auraient facturé l'installation, leur coût ne peut être retenu et ne peut venir majorer le prix d'acquisition des biens cédés ; en outre, les factures des entreprises effectuant la pose des matériaux acquis par le contribuable sont peu détaillées, rédigées en anglais et comporte une description sommaire des travaux ; certaines ne mentionnent ni le nom et ni l'adresse des clients, ne comportent aucun numéro d'ordre, ne détaillent aucun travaux réalisés et n'indiquent qu'un prix global ; d'autres précisent uniquement sur quelle partie de l'immeuble les travaux ont été réalisés, faisant référence aux factures de matériaux acquis par MmeE..., mais n'indiquent également qu'un prix global ;

       - certaines factures ne comportent pas les mentions obligatoires prévues à l'article 289 du code général des impôts : la remise de tickets de caisse ne constituent pas des factures au sens de cet article ;

       - certaines factures sont libellées à la fois au nom de la requérante et à celui de l'entreprise ; or, seules les factures émises au nom de celui ou de celle qui prétend à leur prise en compte pour la détermination de la plus-value sont susceptibles de majorer le prix d'acquisition ; en tout état de cause, seules les dépenses liées à l'installation des matériaux facturées par les entreprises pouvaient être retenues en majoration du prix d'acquisition ;

       - certaines factures sont manquantes : la requérante n'a pas produit de justificatif probant pour un montant qu'elle aurait réglé de 7 931,84 euros ;

       - la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a appliqué la méthode de répartition par tantièmes de propriété cédés ; elle ne saurait se prévaloir de la réponse Perrin du 22 décembre 1965 qui figurait dans une documentation administrative rapportée compte tenu de la modification du régime des plus-values ; la répartition des travaux à partir du prix de cession ne pourrait éventuellement s'appliquer qu'en cas de pluralité de cessions, à une même date, dans la mesure où le montant global des cessions ne serait connu qu'à l'issue de la vente du dernier lot ; or, en l'espèce, les lots ont été cédés en 2007 et 2010 ; faute d'une méthode plus pertinente, la part du prix d'achat de chaque appartement revendu dans un immeuble acquis dans son ensemble, ainsi que la fraction des travaux réalisés, à défaut de factures de travaux individualisés et rattachables à chaque lot, doivent être déterminées à partir des millièmes de copropriété de chaque lot ; une quote-part de répartition différente entre celle du prix d'acquisition d'origine répartie par tantième de propriété et celle des travaux réalisés répartie par valeur du bien cédé, ne peut être appliquée ;

       - les pénalités de 40 % qui ont été appliquées à la requérante sont justifiées dès lors que le caractère délibéré des manquements est établi.

       Par ordonnance du 11 octobre 2017, la clôture d'instruction a été reportée au 27 octobre 2017 à 12h00. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts ;

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Sabrina Ladoire, 

       - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme E...a acquis le 31 janvier 2003, un immeuble situé 17-19 rue de la Poste à Parthenay (Deux-Sèvres) moyennant le prix de 39 639,74 euros. Cet immeuble qui correspondait à un ancien local commercial d'une agence bancaire a été transformé en logements par l'intéressée qui y a créé quatre appartements. La vente en 2007 de deux de ces appartements, constituant les lots 2 et 3, a dégagé une plus-value. Mme E...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a donné lieu à un avis d'absence de rehaussement le 9 avril 2010. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 18 octobre 2010, a remis en cause, pour la détermination du montant des plus-values réalisées lors de la vente des deux appartements, une partie des dépenses que l'intéressée avait ajouté au prix d'acquisition en tant que dépenses de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration. Les impositions supplémentaires qui en sont résulté ont été mises en recouvrement le 31 mai 2012. Mme E...relève appel du jugement du 17 septembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à être déchargée des suppléments d'impôt sur les plus-values et des contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2007 à raison de ce rehaussement du montant des plus-values imposables.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, Mme E...fait valoir que, compte tenu du nombre important d'opérations d'achat et revente réalisées par elle entre 2002 et 2010, elle avait la qualité de marchand de biens, de sorte que l'administration ne pouvait régulièrement remettre en cause le montant des plus-values déclarées sans recourir à une vérification de comptabilité.

       3. Aux termes de l'article 35 du code général des impôts : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux ; (...) ; 3° Personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le terrain a été acquis à cet effet (...). ". 

       4. Afin de démontrer qu'elle exerçait une activité de marchand de biens, Mme E... fait valoir qu'entre 2002 et 2006, elle a acquis onze biens immobiliers et qu'elle a vendu, entre 2005 et 2010, treize biens. Il résulte néanmoins de l'instruction, et en particulier du tableau produit par la requérante elle-même, lequel énumère les biens qu'elle a acquis et cédés durant la période considérée, que les biens situés à l'Etang Gaillard et au Tallud, y compris les parcelles attenantes à ce dernier, correspondaient aux résidences principales de l'intéressée ou à des dépendances immédiates et nécessaires de celles-ci, et que le bien situé à La Tranche sur Mer constituait sa résidence secondaire. Si la requérante a également acquis, le 31 janvier 2003, un immeuble et une maison situés à Parthenay, ainsi que deux biens aux Forges à Segondigny, elle a elle-même reconnu, d'après les mentions figurant sur le tableau susévoqué, que ces biens, au moment de leur acquisition, étaient destinés à être loués et non à être revendus. Ensuite, la maison acquise le 1er octobre 2005 à Groseilliers, pour un prix de 84 000 euros afin, selon ce tableau, d'aider son agence, a été revendue onze jours plus tard pour un prix de 90 000 euros, tenant compte des frais de transaction, et n'a donc donné lieu à aucune plus-value. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les acquisitions immobilières précitées de Mme E...aient été réalisées avec une intention spéculative. En outre, si la requérante a également acquis, le 19 octobre 2004, un terrain à bâtir à Beugnon qu'elle a revendu le 15 mars 2006 pour un prix indéterminé, et a acheté le " Bois des vallées " pour un prix modique le 28 novembre 2005 avant de le revendre le 15 mai 2008 afin d'y réaliser une piste de quad, ces deux acquisitions ne sauraient suffire à caractériser l'existence d'une activité spéculative réalisée à titre habituel. Dans ces conditions, Mme E...ne saurait être regardée comme ayant exercé à la date des ventes immobilières litigieuses une activité de marchand de biens au sens du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts. Elle ne saurait par ailleurs se prévaloir, sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée 8D-111 du 30 juin 1998 dès lors qu'elle ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de ce qui vient d'être dit. Il s'ensuit que le moyen analysé au point 2 ne peut être accueilli.

       5. En deuxième lieu, la requérante soutient que les rehaussements ne résulteraient pas uniquement des renseignements et documents obtenus à partir de la demande de renseignements présentée le 30 avril 2010 mais que l'administration se serait également fondée sur des documents obtenus lors de la vérification de comptabilité ayant donné lieu à un avis d'absence de rehaussement. Toutefois, il résulte de l'instruction, notamment des mentions de la proposition de rectification que les rehaussements litigieux procèdent exclusivement de l'examen critique, par le vérificateur, des éléments produits par l'intéressée en vue de justifier les dépenses devant, selon elle, majorer le prix d'acquisition des biens. 

       6. En troisième lieu, les plus-values litigieuses n'ayant pas été réalisées, comme il vient d'être dit, dans le cadre d'une activité de marchand de biens mais dans le cadre de la gestion d'un patrimoine privé, le moyen tiré de ce que la contribuable a été privée de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peut qu'être écarté, cette commission n'étant pas compétente pour se prononcer sur un désaccord relatif à de telles plus-values. La requérante ne peut en outre utilement faire valoir qu'elle a été privée de la possibilité d'exercer les recours hiérarchiques prévus par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dès lors que les impositions contestées ne procèdent pas, ainsi qu'il a été dit, d'une vérification de comptabilité.

       7. En quatrième lieu, Mme E...ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une doctrine administrative relative, non au bien-fondé de l'impôt, mais à la procédure d'établissement de l'impôt. 

       8. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) ". L'article R. 57-1 du même livre dispose: " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ".

       9. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 18 octobre 2010 désigne l'impôt concerné, le montant de celui-ci, ainsi que les années d'imposition en litige. Elle mentionne les dispositions du code général des impôts applicables, à savoir l'article 150 VB et les articles 1729 et suivants, sur lesquels se fondent les rehaussements d'impôts et énumère les cinq motifs pour lesquels certaines dépenses n'ont pas été admises en majoration du prix d'acquisition des appartements. Ce document précise ainsi qu'ont été exclues les dépenses ne constituant pas une dépense de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration, celles correspondant à des matériaux achetés directement par la contribuable, les dépenses procédant de factures ou tickets de caisse ne comportant pas les mentions obligatoires de l'article 289 du code général des impôts, celles reposant sur des factures libellées à un autre nom que celui de la requérante et enfin, les dépenses qui ne sont justifiées par aucune facture. Cette motivation, qui comporte les éléments de fait et de droit sur lesquels s'est fondée l'administration pour mettre à la charge de Mme E...les impositions supplémentaires en litige, ont d'ailleurs permis à l'intéressée de présenter ses observations le 13 décembre 2010. En outre, et eu égard à ce qui a été dit au point 5 du présent arrêt, l'administration n'avait pas à mentionner, dans ces propositions de rectification, les renseignements, informations et documents qu'elle avait obtenus à l'occasion d'une précédente vérification de comptabilité qui n'avait abouti à aucun rehaussement d'imposition. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification en litige manque en fait.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       10. Aux termes des dispositions de l'article 150 V du code général des impôts, applicables en l'espèce dès lors que, comme il a été dit, les plus-values litigieuses n'ont pas été réalisées dans le cadre d'une activité de marchand de biens : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". Le II de l'article 150 VB de ce code dispose : " Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : (...) / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée. Cette majoration n'est pas applicable aux cessions d'immeubles détenus directement ou indirectement par un fonds de placement immobilier mentionné à l'article 239 nonies ; / (...) ".

       11. Dans sa déclaration portant sur les plus-values en litige, Mme E...a ajouté au prix d'acquisition des deux biens vendus des montants de dépenses de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration s'élevant à un total de, respectivement, 164 414 euros et 166 538 euros. Après examen des pièces fournies par Mme E...pour justifier ces dépenses, l'administration a écarté plusieurs d'entre elles pour différents motifs tirés de ce que certaines dépenses ne constituaient pas des dépenses de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration, de ce que d'autres dépenses portaient sur l'achat de matériaux effectués directement par MmeE..., de ce que des factures ne comportaient pas les mentions obligatoires définies à l'article 289 du code général des impôts, de ce que des factures n'étaient pas libellées au nom de l'intéressée et enfin du caractère manquant de certaines factures. L'administration a ainsi ramené de 596 062 euros à 405 013 euros le montant des dépenses admises en majoration du prix d'acquisition des appartements. Elle a enfin réparti celles-ci par tantièmes des parties communes entre les différents lots.

       12. Mme E...soutient que, contrairement à ce qu'a estimé le tribunal, les dépenses en cause remplissaient les conditions pour être admises en majoration du prix d'acquisition des biens vendus, et que la répartition de celles-ci entre les appartements auraient dû être effectuée à proportion de leur valeur et non de leur superficie, pour le calcul du montant de la plus-value imposable.

       En ce qui concerne les dépenses non admises par l'administration :

       S'agissant des dépenses non afférentes à des travaux de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration :

       13. Mme E...reconnaît que ne pouvaient être admises en déduction du prix d'acquisition des appartements, au motif qu'elles ne constituaient pas des dépenses de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration, les dépenses afférentes à des achats d'outils, de vêtements, aux frais d'agence, aux taxes foncières portant sur cet immeuble et à l'achat du terrain. S'agissant enfin de la facture d'un montant de 5 000 euros qui a également été rejetée par l'administration pour le motif susvisé, la requérante n'établit pas que les travaux auxquels elle se rapporte auraient été réalisés dans l'immeuble en cause.

       S'agissant des factures portant sur des matériaux achetés directement par la requérante :

       14. La requérante reproche ensuite à l'administration de n'avoir pas admis, en majoration du prix d'acquisition des appartements, les achats de matériaux et de fournitures qu'elle avait réglés elle-même et qui ont été installés par la société Build UK. 

       15. Contrairement à ce que soutient l'administration pour justifier initialement le rejet de ces factures, les dispositions de l'article 150 VB du code général des impôts ne font pas obstacle à ce que le prix d'acquisition de matériaux et celui de leur pose soient pris en compte lorsque les matériaux ont été achetés par le contribuable à une entreprise et installés par une autre entreprise.

       16. Il résulte des tableaux annexés à la proposition de rectification que les dépenses qui ont été rejetées initialement au seul motif qu'elles correspondent à des matériaux directement achetés par la requérante représentent un total de 59 681,84 euros. En vertu de ce qui vient d'être dit au point 15, l'administration ne pouvait légalement refuser de majorer le prix de revient des appartements du coût de ces matériaux au seul motif que ces derniers avaient été acquis par la requérante elle-même. En appel, l'administration demande à la cour de substituer à ce motif, qu'elle avait initialement retenu, un autre motif tiré de ce que les factures émanant de l'entreprise ayant installé lesdits matériaux " sont peu détaillées, rédigées en anglais avec une description sommaire des travaux ", de ce que " certaines ne mentionnent ni le nom, ni l'adresse des clients, ne comportent aucun numéro d'ordre et ne détaillent aucun travaux réalisés " et enfin que " d'autres, si elles précisent sur quelle partie de l'immeuble les travaux ont été réalisés et font référence aux factures de matériaux acquis, n'indiquent qu'un prix global ". Cependant, l'administration n'indique pas, pour chaque facture, alors même qu'elle a été invitée à le faire par un supplément d'instruction, le ou les motifs qui justifient son rejet, certains de ces motifs, tel que le fait que les factures sont rédigées en anglais ne pouvant au demeurant à eux seuls justifier le rejet de la dépense. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de faire droit à la demande de substitution de motifs présentée par l'administration. Par suite, c'est à tort que l'administration a refusé, au titre des dépenses venant majorer le coût total d'acquisition de l'immeuble, de tenir compte de la somme de 59 651,84 euros correspondant aux matériaux acquis par elle et installés par une entreprise.

       S'agissant des factures ne comportant pas les mentions prévues par l'article 289 code général des impôts :

       17. Si, comme le soutient la requérante, la non-conformité des factures aux exigences de l'article 289 du code général des impôts ne saurait suffire à justifier qu'elles ne soient pas prises en considération pour déterminer le coût de revient de l'immeuble en cause, l'administration invoque, pour la première fois en appel, le motif tiré de ce que la requérante a produit de simples tickets de caisse non nominatifs. Or, Mme E...ne conteste pas ce nouveau motif. Dans ces conditions, et dès lors que l'intéressée n'établit pas qu'elle aurait acquitté personnellement les montants de ces dépenses ni même que celles-ci étaient en lien avec des travaux afférents à l'immeuble, elle n'est pas fondée à demander que le montant de 7 608,90 euros correspondant aux douze dépenses en cause vienne en majoration du coût de revient de l'immeuble.

       S'agissant des factures libellées au nom de la requérante et de l'entreprise :

       18. Contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration a énuméré, dans le tableau intitulé " motif rejet 4 " annexé à la proposition de rectification, les factures qu'elle a refusé de prendre en considération au motif qu'elles n'avaient pas été libellées au nom de la requérante. En outre, Mme E...ne saurait utilement se prévaloir de la circonstance, au demeurant non établie à défaut pour l'intéressée d'avoir produit les factures dont il s'agit, que celles-ci auraient dû être prises en considération au motif qu'elle étaient libellées au nom de l'entreprise Build UK, chargée des travaux, dès lors qu'elle ne démontre pas, en tout état de cause, que ces fournitures auraient servi à réaliser des travaux de construction, reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration dans les appartements litigieux. 

       S'agissant du motif tiré des factures manquantes :

       19. Il résulte de l'instruction que Mme E...a majoré le prix d'acquisition des appartements en litige d'un montant de 7 931,84 euros qui correspondrait à onze achats effectués auprès d'enseignes spécialisées dans le bricolage, de grandes surfaces mais également auprès de particuliers et d'EDF. Cependant, elle n'a versé aucune facture correspondant à ces dépenses. Elle ne produit d'ailleurs en appel aucun élément de nature à établir qu'elle se serait effectivement acquittée de ces montants ou que les dépenses en cause auraient servi à la réalisation par une entreprise, de travaux de construction, reconstruction, d'agrandissement de l'immeuble. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a écarté ces onze dépenses du prix d'acquisition des appartements.

       20. Enfin, pour contester l'absence de prise en considération, par l'administration, de certaines dépenses pour les différents motifs qui viennent d'être évoqués, Mme E...ne saurait se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle Bassot du 25 novembre 2008 dès lors que cette réponse ne comporte, en tout état de cause, aucune interprétation différente de celle dont il vient d'être fait application. 

       En ce qui concerne la méthode de ventilation des dépenses retenue par l'administration :

       21. Afin de déterminer le montant des dépenses à ajouter au prix d'acquisition pour chacun des deux appartements, l'administration a procédé à une répartition fondée sur les tantièmes de copropriété. Cette méthode, qui est au demeurant celle qui a été utilisée par Mme E... elle-même dans ses déclarations, tant pour le prix d'acquisition que pour les dépenses venant en majoration de ce prix, est pertinente et n'est pas valablement contestée par la requérante qui se borne à revendiquer une méthode fondée sur le prix de cession des logements alors qu'en 2007, date à laquelle devait être déterminé le montant des plus-values litigieuses, les deux autres appartements créés dans l'immeuble n'étaient pas encore vendus. Mme E...ne proposant aucune autre méthode permettant d'apprécier avec une plus grande précision la répartition des dépenses entre les deux logements litigieux vendus en 2007, sa contestation sur ce point ne peut qu'être rejetée.

       22. Enfin, si la requérante entend se prévaloir de la réponse Perrin publiée au Journal officiel AN du 22 décembre 1965 (p. 5090, n° 13608), cette réponse, qui concerne la situation du propriétaire d'une maison individuelle cédant une partie de son jardin attenant à une maison en vue d'y faire édifier une construction nouvelle et qui porte sur les modalités de détermination du prix d'acquisition du terrain ainsi revendu, ne correspond pas à la situation de Mme E... et ne peut dès lors être utilement invoquée sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 

       23. Il résulte de ce qui précède, et compte tenu de la répartition des dépenses réalisées sur cet immeuble entre les appartements qui le compose au prorata des tantièmes que ceux-ci représentent dans les parties communes, que Mme E...est fondée à demander que le prix d'acquisition des deux appartements en litige tel que retenu par l'administration soit majoré, après application de la clé de répartition indiquée au point 21, d'un montant de 17 146,16 euros (59 651,84 euros multiplié par 286/995èmes) pour l'appartement constituant le lot 2 et de 16 666,54 euros (59 651,84 euros multiplié par 278/995èmes) pour l'appartement constituant le lot 3.

       Sur les pénalités :

       24. Mme E...fait valoir que les pénalités qui lui ont été appliquées ne sont pas justifiées dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve du caractère délibéré de l'inexactitude de ses déclarations de plus-values et qu'étant de nationalité britannique, elle ne maîtrisait d'ailleurs pas les subtilités de la loi fiscale française. Elle fait en outre valoir qu'elle avait eu recours aux conseils d'un notaire. 

       25. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

       26. Afin d'établir que la requérante a volontairement minoré le montant des plus-values réalisées lors de la vente des appartements en cause, l'administration a relevé qu'elle avait pris en considération, pour majorer le prix d'acquisition de l'immeuble, des dépenses qui ne portaient pas sur la construction de l'immeuble en cause, d'autres qui n'étaient pas assorties de pièces justificatives ou correspondaient à des achats de matériaux qu'elle avait elle-même réglés, ou des dépenses reposant sur de simples tickets de caisse. Cependant, et ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration ne pouvait lui reprocher d'avoir majoré le coût d'acquisition des appartements du montant des matériaux qu'elle avait achetés et fait installer par une entreprise. En outre, et même si la requérante avait fait l'acquisition de plusieurs bien immobiliers en France, elle n'exerçait pas la profession de marchand de biens et ne pouvait dès lors être regardée comme ayant une connaissance particulière des règles fiscales applicables aux plus-values de cessions immobilières. Enfin, la rectification des bases imposables de la requérante à raison des cessions immobilières litigieuses, eu égard à la décharge accordée par le présent arrêt, apparait faible. Dans ces conditions, l'administration fiscale n'établit pas le caractère délibéré des manquements relevés dans le cadre de la procédure de contrôle sur pièces. Par suite, Mme E... est fondée à contester son assujettissement aux pénalités qui lui ont été appliquées sur le fondement des dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts.

       27. Il résulte de tout ce qui précède que Mme E...est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à être déchargée d'une part, des suppléments d'impôts qui lui ont été assignés à concurrence de la réduction des plus-values brutes qu'elle a réalisées en 2007 à hauteur des sommes de 17 146,16 euros et 16 666,54 euros, et, d'autre part, des pénalités qui lui ont été appliquées sur le fondement des dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts.

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       28. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre des frais exposés par Mme E...et non compris dans les dépens.

        DECIDE :

Article 1er : Il est accordé décharge à MmeE..., d'une part, des suppléments d'impôts qui lui ont été assignés à concurrence de la réduction des plus-values brutes qu'elle a réalisées en 2007 des sommes de 17 146,16 euros et 16 666,54 euros, d'autre part, des pénalités qui lui ont été appliquées sur le fondement des dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts.

Article 2 : Le jugement n° 1202743 du 1er octobre 2015 du tribunal administratif de Poitiers est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera une somme de 1 200 euros à Mme E...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D...E...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 11 janvier 2018 à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président,

M. Laurent Pouget, président-assesseur,

Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller,

Lu en audience publique, le  8 février 2018.

Le rapporteur,

Sabrina LADOIRE 

Le président,

Aymard de MALAFOSSE Le greffier,

 Christophe PELLETIER 

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 15BX03667