Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       Mme B... A...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1401824 du 12 novembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 11 janvier 2016, le 19 décembre 2016 et le 21 décembre 2017, Mme A..., représentée par Me D..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 12 novembre 2015 ;

       2°) de la décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Mme A... soutient que :

       - la proposition de rectification qui lui a été adressée n'est pas suffisamment motivée dans la mesure où elle est motivée par référence à la proposition de rectification adressée à la société Pharmacie des musées, laquelle avait été annexée, sans toutefois que ne soit annexé le CD-Rom comportant les fichiers issus des traitements informatiques ayant fondé le redressement de la société ;

       - la procédure de vérification suivie à l'encontre de la société Pharmacie des musées est irrégulière ; en effet, en méconnaissance des articles L. 47 A II c et L. 57 du livre des procédures fiscales, d'une part, l'administration, qui a supprimé la date des opérations retenues, n'a pas adressé à la société des fichiers exploitables, d'autre part, l'administration n'a pas adressé à la société les résultats des traitements intermédiaires des fichiers alors que seuls ces traitements intermédiaires permettent de comprendre les résultats finaux, notamment sur les extractions du fichier des ventes et qu'il n'appartient pas au contribuable de procéder lui-même à des traitements afin de comprendre les résultats auxquels parvient l'administration, ainsi que cela résulte du paragraphe n° 280 de la doctrine BOI-CF-IOR-60-40-30 du 13 décembre 2013 et enfin, l'administration n'a jamais fait état, au cours de la procédure contradictoire et dans la proposition de rectification, de ce que pour comparer le fichier des produits vendus avec celui des ventes, elle a procédé à un retraitement consistant à avoir soustrait les ventes dites de rétrocession des ventes ; la charte garantissant les droits du contribuable n'impose pas au contribuable d'avoir des connaissances informatiques pointues ;

       - les deux méthodes sur lesquelles l'administration s'est fondée pour reconstituer les recettes de la société Pharmacie des musées et dont elle a fait la moyenne sont radicalement viciées ; s'agissant de la méthode de reconstitution à partir des règlements manquants, d'une part, l'administration a procédé à l'ajout de règlements manquants au nombre de ventes payées en espèces et a déterminé un panier moyen en fonction du fichier ventes, panier moyen qu'elle a appliqué au nombre de règlements manquants, alors même que les ventes et les règlements ne sont pas comparables, d'autre part, le panier moyen, qui a été appliqué à l'ensemble des règlements, a été déterminé à partir de journées sans rupture de règlement, journées qui étaient pour l'essentiel des dimanches et des jours fériés, jours au cours desquels s'applique une majoration tarifaire, qui n'a pas été déduite ; s'agissant de la méthode de reconstitution à partir des ventes, l'administration a comparé le fichier " a_fb 1 ", généré par la saisie manuelle des achats réalisés par la société et les " sorties " d'articles avec le fichier " Ventes " comprenant les ventes comptabilisées, mais après avoir retraité le fichier des ventes des rétrocessions, ce qui n'a pas été fait sur le fichier " a_fb 1 ", créant une distorsion artificielle d'où ont résulté les écarts constatés ;

       - seuls les contribuables ayant bénéficié de revenus distribués en application des articles 111 c à e du code général des impôts ou 109 de ce même code, dans le cadre d'une rectification, voient la base d'imposition des cotisations sociales afférentes aux impositions majorée de 25 % à l'inverse des autres revenus compris dans la même catégorie d'imposition ; cette situation crée une rupture d'égalité devant l'impôt, la loi, et les charges publiques quant aux prélèvements sociaux applicables aux revenus de capitaux mobiliers ; le Conseil d'Etat a transmis au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité à ce sujet par une décision du 2 décembre 2016.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 11 mai 2016, le 25 janvier 2017 et le 17 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés.

       Par un courrier du 5 décembre 2017, les parties ont été informées de ce que la cour envisageait de faire application, pour les contributions sociales, de la décision du Conseil constitutionnel n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017.

       Par un mémoire, enregistré le 22 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Le ministre indique qu'il a décidé de faire droit, compte tenu de la décision du Conseil constitutionnel, à la demande de Mme A...sur la majoration des contributions sociales et a prononcé le dégrèvement partiel des contributions sociales à hauteur de 1 728 euros pour l'année 2008, dont 961 euros de droits et 767 euros de pénalités, de 1 270 euros pour l'année 2009, dont 713 euros de droits et 557 euros de pénalités et de 1 579 euros pour l'année 2010, dont 971 euros de droits et 608 euros de pénalités.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public,

       - et les observations de Me D..., représentant Mme A... ;

       1. Considérant que la SARL Pharmacie des musées, dont Mme A... était co-gérante et associée, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos les 30 juin 2008, 2009 et 2010, à l'issue de laquelle l'administration a regardé la comptabilité comme irrégulière et non probante pour l'ensemble de la période vérifiée et a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires dissimulé ; que les omissions de recettes ont été considérées comme des revenus distribués imposables entre les mains de Mme A..., à hauteur de sa quote-part dans la société Pharmacie des musées, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que Mme A... relève appel du jugement du 12 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       Sur l'étendue du litige :

       2. Considérant que, par décision du 11 décembre 2017, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 4 577 euros, des contributions sociales auxquelles Mme A... a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010 ; que les conclusions de la requête de Mme A... relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) En cas d'application des dispositions de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; que  s'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé ;

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 22 décembre 2011 adressée à Mme A... indique qu'elle porte, en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2008, 2009 et 2010, sur des revenus de capitaux mobiliers, résultant de revenus considérés, conformément aux dispositions de l'article 109-1 1° du code général des impôts, comme ayant été distribués par la SARL Pharmacie des musées à Mme A... ; que la proposition de rectification précise qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL, le service a constaté des anomalies quant à l'utilisation du logiciel de gestion Alliance Premium, utilisé par la société pour enregistrer ses recettes, et que des omissions de recettes ont été décelées, leur montant ayant été évalué en faisant la moyenne de deux méthodes, succinctement décrites par la proposition de rectification adressée à Mme A..., qui renvoie à la proposition de rectification adressée à la SARL Pharmacie des musées qui a été jointe ; que la proposition de rectification adressée à Mme A... précise le montant des rehaussements relatifs à ces omissions de recettes qui ont été proposés à la SARL Pharmacie des musées ainsi que les conséquences financières pour Mme A..., présumée avoir appréhendé les omissions de recettes à hauteur de 50 % en qualité de maître de l'affaire avec son co-gérant et co-associé ; que si l'administration n'avait pas joint à son envoi à Mme A... C...contenant les résultats des traitements effectués par l'administration annexé à la proposition de rectification adressée à la SARL Pharmacie des musées, cette circonstance n'a pas fait obstacle à ce que Mme A... engage, comme elle l'a fait, utilement une discussion avec l'administration ; 

       5. Considérant que Mme A..., qui ne peut utilement se prévaloir d'éventuelles irrégularités de la procédure suivie sur le fondement de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales à l'encontre de la SARL, soutient que les fichiers informatiques transmis n'étaient pas exploitables, que certains fichiers intermédiaires auraient dû être transmis et que l'un des traitements informatiques n'a pas été complètement décrit dans la proposition de rectification adressée à la société ; qu'elle doit ainsi être regardée comme soutenant que la proposition de rectification qui lui a été personnellement adressée n'était pas suffisamment motivée, du fait de l'insuffisante motivation de la proposition de la proposition de rectification adressée à la SARL Pharmacie des musées ; que cette proposition de rectification, à laquelle étaient joints les fichiers exposant le résultat des traitements informatiques, après avoir expliqué la nature des traitements opérés par le vérificateur sur la comptabilité informatique de la société, détaillait les raisons pour lesquelles le vérificateur avait décidé d'écarter la comptabilité de la société et exposait, de façon détaillée, les deux méthodes de reconstitution des recettes dissimulées de la SARL ; que si l'instruction a permis d'établir que le vérificateur, pour comparer le fichier des produits vendus avec celui des ventes, a procédé à un retraitement consistant à soustraire les ventes dites de rétrocession du total des ventes, cette contradiction entre la description, dans la proposition de rectification, de la nature des traitements opérés par le vérificateur et la réalité des traitements auxquels il a procédé ne relève pas tant d'une insuffisante motivation de la proposition de rectification que d'une éventuelle erreur commise par le vérificateur dans la méthode de reconstitution employée, laquelle est susceptible d'avoir une incidence sur le bien-fondé de l'imposition ; qu'ainsi, et contrairement à ce qu'elle soutient, Mme A... a été mise à même d'engager une discussion contradictoire utile avec l'administration et de présenter ses observations ; que, par suite, la proposition de rectification qui lui a été adressée était suffisamment motivée ;

       6. Considérant qu'à supposer qu'en soutenant que la "charte garantissant les droits du contribuable" n'impose pas à un contribuable d'avoir des connaissances en informatique, la requérante ait entendu se prévaloir de la méconnaissance, par l'administration, de la charte du contribuable vérifié, ce moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé ;

       7. Considérant que Mme A... n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du point 280 de la doctrine BOI-CF-IOR-60-40-30 2013 publiée au bulletin officiel des impôts du 13 décembre 2013 dès lors que cette doctrine se rapporte à la procédure d'imposition et non à l'interprétation d'un texte fiscal au sens des dispositions de l'article L. 80 A ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;" ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " ; qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré " ; que Mme A... s'étant abstenue de répondre, dans le délai légal, à la proposition de rectification du 22 décembre 2011 dont elle a accusé réception le 23 décembre 2011, elle supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions dont elle entend obtenir la décharge ;

       En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions :

       9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires dissimulé hors taxes et toutes taxes comprises de la SARL Pharmacie des musées, l'administration a utilisé deux méthodes, dont elle a fait la moyenne ; que la première méthode consistait à valoriser, à partir du prix moyen d'un panier réglé en espèces hors rétrocessions et tiers-payant, HT et TTC, calculé sur la base de jours sans rupture de règlements, les règlements manquants constatés sur la période litigieuse, ces règlements manquants ne pouvant être constitués, eu égard aux fonctionnalités du logiciel Alliance utilisé par la pharmacie, que des règlements en espèces ; que la seconde méthode consistait à valoriser, à partir du prix public TTC affiché des produits, les écarts constatés sur chaque produit entre le fichier des factures de ventes, faisant apparaître les produits vendus et comptabilisés comme tels par la société, ce fichier étant affecté par les suppressions de règlements, et le fichier de l'historique des ventes " afb_1.d ", lié à la gestion du stock, non affecté par des suppressions de règlements ; que, dans cette seconde méthode, la part de taxe sur la valeur ajoutée était également appréciée par rapport aux ratios du panier moyen ; 

       10. Considérant, s'agissant de la seconde méthode de reconstitution, qu'alors que la proposition de rectification mentionnait que cette méthode avait consisté à comparer, en fonction de leur code d'identification, les produits vendus apparaissant dans les fichiers " ventes " avec les quantités présentes dans le fichier " a_fb1.d ", non impacté par les suppressions de factures, il résulte de l'instruction que l'écart a été calculé par le vérificateur entre les quantités présentes dans le fichier " a_fb1.d " et les quantités vendues hors rétrocessions ; qu'aucune pièce du dossier ne permet d'établir que les produits rétrocédés auraient également été retirés du fichier " a_fb1.d " ; qu'au contraire, il résulte de l'instruction que pour de nombreux produits l'écart entre les données du fichier " a_fb1.d " et les données présentées initialement par le vérificateur comme provenant directement, sans retraitement, des fichiers " ventes ", correspond exactement au nombre de produits rétrocédés ; que, ainsi que le fait valoir l'administration, si tous les écarts constatés ne peuvent s'expliquer uniquement du fait des rétrocessions, si la conservation par la société du fichier " a_futil.d " aurait permis de s'assurer de l'exactitude des informations, et s'il existe des ruptures dans les règlements, Mme A... apporte toutefois la preuve qui lui incombe que la façon dont le vérificateur a appliqué cette seconde méthode était radicalement viciée ;

       11. Considérant que, s'agissant de l'autre méthode, l'administration a déterminé le nombre de règlements manquants sur chacun des exercices vérifiés en se basant sur les ruptures de séquentialité des règlements enregistrés ; qu'elle a estimé que, eu égard aux propriétés du logiciel Alliance, ces ruptures de règlements correspondaient à la suppression volontaire d'un certain nombre de règlements effectués en espèces ; qu'à partir du fichier " ventes " dans lequel elle a isolé les tickets réglés en espèces pendant la période litigieuse, elle a calculé le prix moyen d'un panier correspondant au règlement en espèces d'un ticket au cours des jours qui ne présentaient aucune rupture de règlement ; qu'elle a ensuite reconstitué le chiffre d'affaires hors taxe en multipliant le prix de ce panier moyen HT par le nombre de règlements manquants ainsi que par le nombre de tickets comptabilisés ; qu'elle a ensuite déduit de ce chiffre d'affaires reconstitué le chiffres d'affaires HT des tickets comptabilisés ; que, contrairement à ce que soutient Mme A..., il ne résulte pas de l'instruction que, bien que l'administration ait indiqué que les données ayant permis de déterminer le prix moyen du panier espèces aient été extraites du fichier " ventes ", lequel retrace les factures et non les règlements, la méthode retenue conduirait à avoir comparé ensemble des règlements et des ventes qui ne sont pas comparables ; qu'en effet les données présentées comme ayant été extraites du fichier " ventes " font apparaître, pour chaque ligne, un ticket correspondant à un règlement en espèces ; que le vérificateur a pu se fonder sur ces données pour fixer le prix d'un panier moyen réglé en espèces : que, toutefois, ainsi que le fait valoir à juste titre Mme A..., le vérificateur a procédé à l'établissement du montant du panier moyen en se fondant sur les seuls jours où aucune rupture de règlements n'avait été constatée, lesquels correspondent, selon les termes mêmes de la proposition de rectification, principalement à des dimanches et des jours fériés ; qu'il est constant que ces jours-là, les pharmacies qui ne sont pas habituellement ouvertes, appliquent à chaque facture une majoration de quatre euros environ ; que l'administration, qui reconnait l'existence d'une telle majoration légale les dimanches et jours fériés, fait valoir que sur les cinquante sept jours sans rupture de règlements de la période en cause, il n'y avait que sept samedi et cinq dimanche ; qu'elle n'en justifie toutefois pas, alors que les mentions portées dans la proposition de rectification sont sans équivoque et que les fichiers de traitements transmis à la société, qui ne comportent pas de champ date, ne permettent pas de s'assurer des allégations de l'administration qui n'évoque pas, au demeurant, le nombre de jours fériés concernés ; que l'administration fait en outre valoir que la prise en compte du tarif " urgence " mentionné sur certains règlements, conduit à un écart de 0,009 euros sur le panier moyen, ce qui n'est pas significatif ; que, toutefois, l'administration n'apporte pas plus la preuve de ce qu'elle avance alors que Mme A... fait valoir que ce tarif ne correspond pas à la majoration légale des dimanche et jours fériés, mais à l'application de tarifs de nuit, beaucoup plus rares ; qu'en outre, l'administration a appliqué ce panier moyen non seulement aux règlements manquants, mais aussi aux tickets qui avaient été régulièrement comptabilisés, pour lesquels elle connaissait le montant HT et TTC, qu'elle a déduit dans un second temps ; que, ce faisant, elle a accentué l'effet donné à un panier moyen constitué sur la base de ventes réglées majoritairement des dimanches et des jours fériés ; que, par suite, Mme A... est fondée à soutenir qu'au vu des éléments figurant dans la proposition de rectification et les fichiers informatiques qui y étaient joints, cette méthode de reconstitution était excessivement sommaire ; 

       12. Considérant que Mme A... ne proposant pas de méthode alternative de reconstitution du chiffre d'affaires de la société, alors que la minoration du chiffre d'affaires est avérée par l'usage du logiciel Alliance et de ses fonctions correctives, il y a lieu pour la Cour de fixer les nouvelles bases d'imposition ex aequo et bono, au regard du nombre de règlements manquants de chaque exercice et du prix moyen du panier payé en espèces sur l'ensemble des tickets comptabilisés sur l'exercice ; qu'il résulte de l'instruction que le nombre de règlements manquants au titre de l'année 2008 était de 4 056, au titre de l'année 2009 de 3 451 et au titre de l'année 2010 de 3 758 ; que, par ailleurs, le prix HT du panier moyen payé en espèces était de 6,27 euros en 2008 (91 354 euros pour 14 569 règlements), de 6,52 euros en 2009 (95 255 euros pour 14 605 règlements) et de 6,66 euros en 2010 (87 039 euros pour 13 063 règlements) ; qu'il en résulte une insuffisance de déclaration du chiffre d'affaires HT de la SARL Pharmacie des musées de 25 431 euros au titre de l'exercice 2008 au lieu de 49 153 euros retenu par l'administration, soit un écart de 23 722 euros, de 22 500 euros au titre de l'exercice 2009 au lieu de 41 777 euros, soit un écart de 19 277 euros, et de 25 028 euros au titre de l'exercice 2010 au lieu de 43 578 euros, soit un écart de 18 550 euros ;

       En ce qui concerne l'appréhension des sommes par Mme A... :

       13. Considérant que MmeA..., qui détient 50 % du capital de la SARL et était co-gérante de la pharmacie, a été regardée par l'administration fiscale comme ayant appréhendé les revenus distribués à hauteur de 50% des redressements notifiés à la SARL ; que Mme A..., sur qui repose la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition, ne conteste pas l'appréhension des sommes en litige à due concurrence de sa participation dans le capital de la société vérifiée ; 

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble ne lui a pas accordé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010 à raison d'une diminution de sa base d'imposition de 11 861 euros en 2008, de 9 638 euros en 2009 et de 9 275 euros en 2010, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       Sur les frais d'instance :

       15. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat les frais exposés par Mme A... et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence de la somme de 4 577 euros en ce qui concerne les contributions sociales auxquelles Mme A... a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.

Article 2 : Il est accordé à Mme A... la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010 à concurrence d'une réduction de ses bases d'imposition de 11 861 euros en 2008, de 9 638 euros en 2009 et de 9 275 euros en 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 12 novembre 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de Mme A...est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 23 janvier 2018 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 27 février 2018.

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N° 16LY00076

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