Vu le recours, enregistré le 5 août 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics ; le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour : 

       1°) d'annuler le jugement nos 1002821 et 1207443 du 24 avril 2014 par lequel le tribunal administratif de Nantes a fait droit aux demandes de Mme B...tendant, d'une part, à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a spontanément acquittée au titre des périodes du 1er janvier 2007 au 15 décembre 2009 et du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 et, d'autre part, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       2°) de remettre à la charge de Mme B... la somme de 45 581 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des années 2007 à 2011 et dont le dégrèvement a été prononcé en exécution du jugement ;

       il soutient que :

       - les dispositions du décret du 7 janvier 2011 et du décret du 20 septembre 2011 n'ont aucune portée utile en matière fiscale, les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts n'ayant été modifiées, pour les chiropracteurs, que par l'article 15 de la loi de finances rectificative pour 2011 du 28 décembre 2011, ajoutant à l'énumération de l'article 261 du code général des impôts les praticiens légalement autorisés à faire usage du titre de chiropracteur ;

       - Mme B...n'apporte pas la preuve que la qualité des actes qu'elle a réalisés pouvait être regardée comme équivalente à ceux qui, s'ils avaient été pratiqués par des médecins, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ; 

       - à défaut de précisions sur la nature des actes dispensés par Mme B...à ses patients, le tribunal ne pouvait, en se fondant sur la seule détention du diplôme et la production de 45 fiches patients, juger que ces prestations étaient équivalentes à celles effectuées par un docteur en médecine ou par un masseur-kinésithérapeute ; étant discontinues, les pièces produites n'établissent pas l'exercice de son activité de manière significative ;

       Vu le jugement attaqué ; 

       Vu les mémoires en défense, enregistrés les 23 décembre 2014 et 3 avril  2015, présentés pour Mme C...B..., par Me A...; Mme B...conclut au rejet du recours et demande que soit mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       elle soutient que :

       - la législation française méconnaît les objectifs résultant de l'article 13 de la sixième directive, ainsi que le principe communautaire de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors, que conformément à ce qu'a jugé la Cour de justice des communautés européennes, un Etat membre ne peut exclure de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée une profession ou une activité spécifique de soins que s'il est démontré que les personnes exerçant cette profession ne sont pas aptes, compte tenu de leurs qualifications professionnelles, à offrir un niveau de qualité équivalent à celui des prestations des membres des professions exonérées ;

       - la portée des dispositions contenues dans l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 a été précisée par deux décrets d'application des 7 janvier et 20 septembre 2011 ; elle est également fondée à se prévaloir des dispositions de l'article 15 de la loi de finances rectificative pour 2011 portant modification des dispositions du 1° de l'article 261-4 du code général des impôts ;

       - elle justifie de l'obtention de son titre définitif délivré par la commission de l'agence régionale de santé d'Ile-de-France après un double contrôle de la nature des actes pratiqués et de la qualité de la formation suivie ;

       - elle démontre, par l'ensemble des documents qu'elle produit, que les actes pour lesquels elle demande le bénéfice de l'exonération étaient d'une qualité équivalente à ceux qu'aurait effectués un médecin ou un masseur-kinésithérapeute pratiquant la chiropraxie ; 

       - la circonstance qu'elle soit traitée différemment des professions réglementées, exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée et avec lesquelles elle se trouve en concurrence, porte atteinte au principe de neutralité fiscale et constitue une rupture d'égalité entre contribuables ;

       Vu le mémoire, enregistré le 17 avril 2015, présenté pour le ministre des finances et des comptes publics qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

       Vu la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

       Vu la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 ;

       Vu le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 ;

       Vu le décret n° 2011-1127 du 20 septembre 2011 ;

       Vu l'arrêté du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 mai 2015 :

       - le rapport de Mme Aubert, président-assesseur ;

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;  

       1. Considérant que Mme B..., qui exerce l'activité de chiropracteur depuis le 1er octobre 1993, a demandé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a spontanément acquittée au titre des périodes du 1er  janvier 2007 au 15 décembre 2009 et du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, au motif qu'elle peut bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement du 24 avril 2014 par lequel le tribunal administratif de Nantes a fait droit à cette demande de restitution et a mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition : 

       En ce qui concerne les périodes du 1er janvier 2007 au 15 décembre 2009 et du 1er janvier 2010 au 29 décembre 2011 : 

       2. Considérant qu'aux termes du paragraphe 1 du A de l'article 13 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; que ces dispositions ont été reprises à l'article 132 de la directive du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée entrée en vigueur le 1er janvier 2007 ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par le point c) du paragraphe 1 du A de l'article 13 de la sixième directive qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des États membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

       3. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par le point c) du paragraphe 1 du A de l'article 13 de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

       5. Considérant que sont intervenus pour l'application de ces dispositions un décret du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie, publié le 9 janvier 2011, un décret du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie publié le 21 septembre 2011 et un arrêté du 20 septembre 2011 pris en application de ces deux décrets, publié le 21 septembre 2011 ; que le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts n'a été modifié, pour inclure les chiropracteurs dans son champ d'application, qu'à compter du 30 décembre 2011 ; que, pour la période antérieure à l'entrée en vigueur de ces dispositions réglementaires, les actes dits de chiropraxie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine, et le cas échéant, pour certains actes seulement et sur prescription médicale, par les autres professionnels de santé habilités à les réaliser ; que, pour la période postérieure à leur entrée en vigueur, ils peuvent être pratiqués par les professionnels ayant obtenu l'autorisation d'user du titre de chiropracteur ; que, toutefois, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 261 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 15 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011, une telle autorisation ne les dispense pas, pour pouvoir bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, de produire devant le juge tous éléments d'information et justificatifs relatifs à leurs actes ;

       6. Considérant qu'il appartient au redevable, pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ; qu'il lui appartient notamment de fournir des éléments permettant, sur une période significative d'au moins deux mois, de s'assurer que ces actes n'étaient pas interdits ou n'avaient pas été accomplis sans avis médical préalable lorsque celui-ci était requis ;

       7. Considérant que Mme B...justifie de la qualité de la formation qu'elle a suivie et du diplôme qu'elle a obtenu en produisant le  certificat de fin d'études de chiropraticien délivré par l'Institut franco-européen de chiropratique le 13 mars 1999 ; qu'elle produit quarante-cinq " fiches patients ", correspondant à 279 consultations seulement, réparties sur une période allant du 1er janvier 2007 au 15 décembre 2009 et du 1er janvier au 31 décembre 2010, sans rapport avec le chiffre d'affaires déclaré au titre de ces deux périodes, qui s'est élevé à 219 618 euros ; qu'elle n'a produit aucun élément relatif à la période du 1er janvier au 29 décembre 2011 ; qu'ainsi, Mme B...n'établit pas, par les pièces dont elle se prévaut, que les actes de chiropraxie qu'elle a accomplis au cours des périodes du 1er janvier 2007 au 15 décembre 2009 et du 1er janvier 2010 au 29 décembre 2011 peuvent être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant la chiropraxie, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;

       En ce qui concerne la période du 30 au 31 décembre 2011 :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 15 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 entrée en vigueur le 30 décembre 2011 : "  Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : /(...) 4. (Professions libérales et activités diverses) : 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées, par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre (...) de chiropracteur (...) " ;

       9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme B...a présenté une demande d'autorisation d'user du titre de chiropracteur le 17 juin 2012 ; que cette demande lui a ouvert droit à l'usage temporaire du titre de chiropracteur, en application des mesures transitoires prévues par les articles 23 et suivants du décret du 7 janvier 2011, à compter de la délivrance d'un récépissé le 25 juillet 2012 ; que par une décision du 19 décembre 2012, le directeur général de l'agence régionale de santé d'Ile-de-France l'a ensuite autorisée à user du titre professionnel de chiropracteur ; qu'il suit de là qu'elle ne peut se prévaloir de la détention d'un tel titre pour la période du 30 au 31 décembre 2011 ;

       10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a accordé à la requérante le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 

       11. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par Mme B...tant en première instance qu'en appel ; 

       12. Considérant que, pour les périodes du 1er janvier 2007 au 15 décembre 2009 et du 1er janvier 2010 au 29 décembre 2011, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions de l'article 15 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 portant modification des dispositions du 1° de l'article 261-4 du code général des impôts dont  l'entrée en vigueur est postérieure aux actes pour lesquels le bénéfice de l'exonération est demandé ; 

       13.  Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'absence d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes accomplis par Mme B...au cours des périodes du 1er janvier 2007 au 15 décembre 2009, du 1er janvier 2010 au 29 décembre 2011 et des 30 et 31 décembre 2011 ne résulte pas du refus du législateur d'accorder le bénéfice de cette exonération aux chiropracteurs mais du fait qu'elle n'établit pas remplir les conditions auxquelles ces derniers peuvent en bénéficier ; qu'il suit de là que l'existence d'une atteinte au principe de neutralité de l'impôt ou d'une rupture d'égalité de traitement entre contribuables n'est pas utilement invoquée ; 

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner avant-dire droit la mesure d'expertise demandée en première instance dans le dossier n° 1207443,  que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a, d'une part, prononcé la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée demandée par Mme B...et, d'autre part, mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que Mme B...demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

       DECIDE :

Article 1er :	Le jugement nos 1002821 et 1207443 du 24 avril 2014 du tribunal administratif de Nantes est annulé.

Article 2 :	Les demandes présentées par Mme B...devant le tribunal administratif de Nantes sont rejetées. 

Article 3 :	Les conclusions de Mme B...tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 :	Le présent arrêt sera notifié à Mme C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 7 mai 2015, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Etienvre, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 28 mai 2015.

Le rapporteur,

S. AUBERTLe président,

F. BATAILLE

Le greffier,

E. HAUBOIS       

       La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14NT021332

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