Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005.

       Par un jugement n° 0813498 du 10 juin 2010, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

       Par une décision n° 361861 du 15 octobre 2014, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt n° 10VE02627 du 5 juin 2012 par lequel la Cour administrative d'appel de Versailles avait rejeté la requête de la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES tendant à l'annulation de ce jugement du Tribunal administratif de Montreuil en date du 10 juin 2010 et à la décharge des impositions et pénalités en litige, et a renvoyé l'affaire à la Cour.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés le 3 août 2010, le 16 mai 2012, le 7 janvier 2015, le 27 avril 2015, le 28 mai 2015 et le 5 juin 2015, la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES, représentée par Me C...(C/M/S bureau Francis Lefebvre), avocat, demande à la Cour :

       1° d'annuler le jugement du 10 juin 2010 du Tribunal administratif de Montreuil ;

       2° de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 ; 

       3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 8 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice. 

       Elle soutient que :

       - elle a correctement appliqué la doctrine ;

       - les redevances perçues au titre des clauses " P3 " des contrats ne peuvent pas être totalement soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal ; 

       - pour l'application de l'article 279-0 bis du code général des impôts elle n'avait pas à procéder à une ventilation entre la prestation d'entretien, qui est certaine, et une hypothétique fourniture de chaudière ; 

       - l'objet des contrats P2/P3 consiste en une prestation unique de maintenance et de réparations, avec obligation de résultat ; une chaudière est remplacée une fois tous les vingt ans en moyenne, et si une chaudière est trop vétuste la société propose de la remplacer et non pas un contrat " P3 " ; sur la période en litige, et pour la plupart des contrats, elle n'a pas changé la chaudière ; elle est fondée à se prévaloir de la jurisprudence issue de la décision de la Cour de Justice des Communautés Européennes (CJCE) en date du 27 octobre 2005, aff 41/04 ; tous les contrats comportant une clause P3 comportent également une clause P2 qui concerne l'élément prédominant du contrat ;

       - le service a appliqué la proportion 80/20 prévue par la doctrine, notamment, sur les redevances perçues au titre de la clause P2, ce qui est illégal puisque cette clause concerne exclusivement des prestations relevant du taux réduit ;

       - à supposer que les prestations soient distinctes, le remplacement de la chaudière devrait être regardé comme une prestation accessoire de la prestation de gros entretien ; 

       - subsidiairement, elle a procédé à une ventilation des prestations en comptabilité, puisqu'elle a appliqué le taux réduit sur 80 % de la redevance et le taux normal sur les 20 % restants, aussi bien sur les factures adressées à ses clients que dans les déclarations déposées à l'administration fiscale ; il est impossible de déterminer des proportions a posteriori, compte tenu des règles relatives au fait générateur et à l'exigibilité de la taxe, et à la circonstance qu'en début de contrats " P3 " elle n'effectue que des prestations de gros entretien en début de contrat ; 

       - en vertu de la jurisprudence issue de l'arrêt du 13 mars 2014 de la Cour de justice de l'Union européenne, n° C-107/13, Firin Ood, elle est fondée à contester les rappels en tant qu'ils portent sur les contrats au titre desquels elle n'a procédé qu'à du gros entretien au cours de la période en cause.

       ..........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 

17 mai 1977 ;

       - la directive 92/77/CEE du 19 octobre 1992 complétant le système commun de taxe sur la valeur ajoutée et modifiant la directive 77/388/CEE ;

       - le code général des impôts, notamment son article 279-0 bis, et le livre des procédures fiscales ;

       - le décret n° 81-436 du 4 mai 1981 relatif aux contrats d'exploitation des installations de chauffage ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Vinot, 

       - les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public,

       - et les observations de MeC..., pour la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES.

       Une note en délibéré présentée par la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES, représentée par MeC..., a été enregistrée le 18 septembre 2015.

       1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES exploite pour le compte de ses clients des installations de chauffage situées dans des immeubles à usage d'habitation, en exécution de contrats comportant notamment, selon les besoins spécifiques des clients, une clause dite " P2 " de conduite et d'entretien de l'installation et une clause dite " P3 " ou " de garantie totale " couvrant les prestations de gros entretien et, le cas échéant, de renouvellement du matériel composant l'installation ; que cette société a entendu se prévaloir, pour la détermination des bases de son imposition à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité, du paragraphe 173 de l'instruction fiscale n° 163 du 28 août 2000, publiée le 4 septembre 2000 et référencée 3 C-7-00, par laquelle l'administration fiscale admettait, à titre de règle pratique, que la part de la redevance correspondant à l'éventuel remplacement des appareils de chauffage et soumise, en tant que livraison de biens, au taux normal de cette taxe soit "fixée forfaitairement à 20 pour cent du montant hors taxes du contrat ", le solde de la redevance étant imposé au taux réduit en vertu des dispositions alors applicables du 1 de l'article 279-0 bis du code général des impôts ; que, pour l'établissement de ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée relatives à la période courant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005, la société a appliqué le taux réduit de cette taxe, d'une part, à l'ensemble des redevances perçues en contrepartie de la souscription des clauses " P2 " et, d'autre part, à une fraction de 80 pour cent des redevances perçues en contrepartie de la souscription des clauses     " P3 " ; qu'à l'issue d'une vérification de sa comptabilité portant sur la même période, l'administration fiscale a, au contraire, estimé que la mesure de tolérance prévue par l'instruction fiscale permettait seulement d'appliquer le taux réduit de la taxe à une fraction égale à 80 pour cent du total des redevances perçues en contrepartie de la souscription des clauses " P2 " et        " P3 " ; qu'elle a alors procédé à la rectification des bases d'imposition de la société en appliquant l'instruction déjà mentionnée telle qu'elle l'interprétait ; que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de majoration, ont ainsi été réclamés à la société au titre de la période vérifiée et mis en recouvrement le 14 février 2008 ; que par un jugement du 10 juin 2010 le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté les conclusions de la société tendant à la décharge de ces impositions et pénalités ; que par une décision du 15 octobre 2014, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt n° 10VE02627 du 5 juin 2012 par lequel la Cour administrative d'appel de Versailles avait rejeté la requête de la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES tendant à l'annulation de ce jugement du Tribunal administratif de Montreuil et à la décharge des impositions et pénalités en litige, et a renvoyé l'affaire à la Cour ;

       Sur la détermination de la base d'imposition :

       2. Considérant, d'une part, que lorsqu'un contribuable a entendu bénéficier de modalités d'imposition qui diffèrent de celles que la loi prévoit mais qui sont admises par l'administration fiscale dans ses instructions ou dans des documents publiés équivalents, la circonstance qu'il n'ait pas respecté une condition expressément mise à l'application de ces modalités permet seulement à l'administration de lui refuser le droit de se prévaloir de ces dernières et de le soumettre, en conséquence, aux modalités d'imposition prévues par la loi ; 

       3. Considérant que pour déterminer sa base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée soumise au taux normal de cette taxe, la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES a seulement pris en compte 20 % des redevances qu'elle avait perçues en contrepartie de la souscription des clauses " P3 " ; qu'en appliquant ainsi le taux réduit de la taxe à l'ensemble des redevances qu'elle avait perçues en contrepartie de la souscription des clauses " P2 " ainsi qu'à 80 % des redevances qu'elle avait perçues en contrepartie de la souscription des clauses " P3 ", la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES n'a pas respecté la condition expressément prévue par l'instruction fiscale n° 163 du 28 août 2000 référencée 3 C-700, ci-dessus mentionnée, selon laquelle la part forfaitaire de 80 pourcent est applicable à l'ensemble des redevances " P2 " et " P3 " prévues par le contrat et non aux seules redevances perçues en contrepartie de la souscription de la clause " P3 " ; 

       4. Considérant qu'il suit de là que l'administration fiscale est fondée à refuser à la requérante le droit de se prévaloir de l'instruction fiscale n° 163 du 28 août 2000 référencée 3 C-700 et à la soumettre aux modalités d'imposition prévues par la loi ;

       5. Considérant, toutefois, qu'ainsi qu'il vient d'être dit au point 2, le vérificateur n'était pas en droit de déterminer les bases de l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES soumises au taux normal de cette taxe, en appliquant les modalités d'imposition prévues par l'instruction fiscale précitée du 28 août 2000 référencée 3 C-7-00, telles qu'il les interprétait, en rectifiant la base d'imposition de la société soumise au taux normal de la taxe à concurrence de 20% des redevances perçues par la requérante en contrepartie de la souscription des clauses " P2 " ; que le ministre demande devant la Cour que soit substituée à la base d'imposition au taux normal, ainsi déterminée, la base d'imposition fixée selon les modalités prévues par la loi, par application des dispositions combinées des articles 279-0 bis et 268 bis du code général des impôts, laquelle est constituée, selon le service, par 100 % des redevances perçues par la requérante au titre de la souscription des clauses " P3 " ; qu'ainsi, le ministre demande que la rectification de la base d'imposition soumise au taux normal soit  effectuée sur 80 % des redevances perçues en contrepartie des clauses " P3 " dans la limite des rectifications initialement assignées ;

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a proposé un débat oral et contradictoire à la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES, à laquelle il a d'ailleurs présenté le détail des rappels dans une réunion de synthèse tenue le 13 juillet 2007 ; qu'il a adressé à la requérante une proposition de rectification en date du 17 août 2007 comportant la désignation de l'impôt concerné et la période en cause, et indiquant qu'en vertu de la pratique admise dans la doctrine publiée au bulletin officiel des impôts n° 163 du 5 septembre 2000, dans son paragraphe n° 17, la base taxable au taux normal devait être fixée à " 20 % du prix hors taxe du contrat d'entretien (P2+P3) " et non à 20 % de la seule part correspondant à la clause (P3), et qui était ainsi suffisamment motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales pour permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; que le service a en outre a répondu le 9 octobre 2007 de façon suffisamment motivée aux observations présentées par la société ; qu'il a ainsi respecté les garanties de la procédure contradictoire ; que, dans ces conditions, la substitution de base d'imposition demandée par le service ne prive la société requérante d'aucune garantie et n'est pas irrégulière ; 

       Sur l'application des dispositions des articles 268 bis et 279-0 bis du code général des impôts : 

       7. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 279-0 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période du 1er janvier au 31 décembre 2004 : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans, à l'exception de la part correspondant à la fourniture des gros équipements (...) " et qu'aux termes du même article dans sa rédaction applicable à la période du 1er janvier au 31 décembre 2005 : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans, à l'exception de la part correspondant à la fourniture d'équipements ménagers ou mobiliers ou à l'acquisition de gros équipements fournis dans le cadre de travaux d'installation ou de remplacement du système de chauffage (...) " ; qu'en application de ces dispositions la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux normal pour les travaux correspondants à la fourniture de gros équipements et notamment l'acquisition de gros équipements fournis dans le cadre de travaux d'installation ou de remplacement de systèmes de chauffage ;

       8. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 268 bis du code général des impôts : " Lorsqu'une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs des catégories prévues aux articles du présent chapitre, son chiffre d'affaires est déterminé en appliquant à chacun des groupes d'opérations les règles fixées par ces articles" ; que, lorsqu'un redevable réalise des affaires passibles de la taxe sur la valeur ajoutée selon des taux différents et tient une comptabilité qui ne permet pas de distinguer entre ces différentes catégories d'affaires, il est passible de la taxe au taux le plus élevé sur la totalité des affaires ; 

       9. Considérant en premier lieu que, pour justifier du bien-fondé de la base d'imposition constituée par l'ensemble des redevances perçues en contrepartie de la souscription des clauses " P3 ", l'administration se prévaut de la circonstance que la requérante n'a pas opéré de ventilation entre la part de ces redevances selon qu'elles rémunèrent des travaux d'entretien relevant du taux réduit de la taxe ou des travaux impliquant la fourniture de gros équipements relevant du taux normal de la taxe ; 

       10. Considérant que pour contester l'application ainsi faite par le service de la règle, énoncée au point 8, la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES soutient que les contrats comportant une clause " P3 " comportent nécessairement une clause " P2 " et ont ainsi pour objet de prévoir une prestation unique de maintenance et de réparations avec obligation de résultat, et en déduit qu'elle n'avait pas opérer de ventilation entre la rémunération des prestations relevant du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée et celles prévues par la même clause et relevant du taux normal de cette taxe ; 

       11. Considérant, cependant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la société signe avec ses clients soit des contrats comportant seulement la clause " P2 ", par laquelle elle s'engage principalement à exécuter des prestations de contrôle et d'entretien annuel des installations de chauffage, de maintenance préventive de ces installations, de surveillance et de dépannage, qui relèvent du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée, soit des contrats comportant également, en sus de cette clause, la clause " P3 " dite clause de " garantie totale des équipements ", par laquelle elle s'engage à effectuer les travaux mentionnés au contrat selon un échéancier préétabli, et à garantir le matériel dont le contrat précise la liste de toute conséquence liée à l'usure excessive des équipements ou à la survenance d'un aléa ; qu'ainsi, seuls les contrats comportant la clause " P3 " prévoient le remplacement éventuel, dans les conditions prévues par les stipulations du contrat, de gros équipements fournis dans le cadre de travaux effectués sur le système de chauffage, lequel relève du taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi qu'il a été dit au point 7 ; que, par suite, les prestations exécutées en exécution de la clause " P2 " et celles exécutées en exécution de la clause " P3 " ne sauraient être regardées comme constituant une prestation unique au regard des règles relatives à la taxe sur la valeur ajoutée, contrairement à ce que soutient la requérante ;

       12. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction, notamment des écritures de la société requérante, que les travaux qu'elle assure effectivement en exécution des clauses " P3 " sont constitués au cours d'une année, en fonction des stipulations précises de chaque contrat et des circonstances de son exécution, soit exclusivement de travaux d'entretien et de maintenance des installations relevant du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions précitées de l'article 279-0 bis du code général des impôts, soit également de travaux impliquant le remplacement de tout ou partie des gros éléments du matériel de chauffage qui relèvent du taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions du même article ; que, par suite, les travaux exécutés par la GDF SUEZ ENERGIE SERVICES en exécution de la clause " P3 " ne sauraient être regardés comme constituant une prestation unique au regard des règles relatives à la taxe sur la valeur ajoutée, contrairement à ce que cette dernière soutient ; que les dispositions du décret n° 81-436 du 4 mai 1981 relatif aux contrats d'exploitation des installations de chauffage sont, en tout état de cause, sans incidence à cet égard ;

       13. Considérant, enfin, que la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES, en se bornant à appliquer aux redevances perçues au titre des clauses P3, sur les factures adressées à ses clients et dans ses déclarations déposées à l'administration fiscale, les proportions forfaitaires de 80 % au taux réduit et de 20 % au taux normal, telles que prévues dans l'instruction fiscale du 28 août 2000 référencée 3 C-7-00 dont elle n'a pas respecté les conditions, ainsi qu'il a été dit au point 3, ne saurait être regardée comme ayant tenu une comptabilité permettant de distinguer entre les prestations relevant du taux réduit et celles relevant du taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée ; que par ailleurs la requérante, professionnel de l'entretien et du remplacement des installations de chauffage et amenée, à ce titre, à adapter le montant des redevances qu'elle demande en rémunération des clauses " P3 " des contrats aux coûts de main-d'oeuvre et de fourniture de matériel générés, respectivement, par les travaux  d'entretien et de remplacement qu'elle effectue en exécution des contrats, en se bornant à se prévaloir des règles relatives au fait générateur et à l'exigibilité de la taxe et à la circonstance qu'en début d'exécution des contrats comportant une clause " P3 " elle n'effectue en général que des prestations d'entretien, n'apporte aucun élément probant à l'appui de son allégation selon laquelle elle aurait été confrontée à l'impossibilité d'établir une ventilation entre les proportions respectives des redevances qu'elle perçoit au titre des clauses " P3 ", selon que les travaux qu'elle exécute en exécution de ces clauses relèvent du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou du taux normal de cette taxe ; 

       14. Considérant, en deuxième lieu, que la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES soutient à titre subsidiaire que le remplacement d'une chaudière auquel elle procède en exécution de la clause " P3 " des contrats n'est qu'éventuel et ne dépend ni de la volonté du client ni de celle de la société de sorte qu'il doit être regardé comme une prestation accessoire de la prestation d'entretien ; 

       15. Considérant, cependant qu'il résulte de l'instruction que la clause " P3 ", dite clause de " garantie totale des équipements ", a pour objet et pour effet d'engager la société requérante, en contrepartie du seul versement de la redevance annuelle relative à cette clause " P3 " prévue au contrat, à fournir et installer au bénéfice du client tout gros équipement tel une chaudière dont le remplacement s'avérerait nécessaire en cours d'exécution du contrat du fait d'un excès d'usure ou d'un aléa ; que par ailleurs, l'administration fiscale fait valoir sans être valablement contestée que la plupart des contrats assortis de la clause " P3 " signés par la requérante sont conclus pour une durée de plus de huit voire de douze ans, alors que les contrats ayant seulement une clause " P2 " garantissant le seul entretien du matériel sont le plus souvent souscrits pour une durée d'un an renouvelable ; que, dans ces conditions, la clause " P3 " ne saurait être regardée comme comportant une " prestation principale " relative à l' entretien des installations et une " prestation accessoire " à cette dernière consistant à assurer le remplacement desdites installations en cas de nécessité ; 

       16. Considérant, en troisième lieu, ainsi qu'il vient d'être dit, que la clause " P3 " a pour objet et pour effet d'engager la société requérante, en contrepartie du seul versement de la redevance annuelle relative à cette clause, à fournir et installer au bénéfice du client tout gros équipement dont le remplacement s'avérerait nécessaire en cours d'exécution du contrat du fait d'un excès d'usure ou d'un aléa ; que, par suite, la redevance annuelle versée par le client au titre de la clause " P 3" ne constitue pas un acompte mais doit être regardée comme comportant la contrepartie de la quote-part annuelle du coût prévisible du remplacement, au cours de la durée du contrat, des gros équipements visés au contrat ; que la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES n'établit pas ni même n'allègue que les contrats " P3 " qu'elle signe ne donneraient lieu, pour certains d'entre eux, à aucun remplacement de gros équipement au cours de la période d'exécution du contrat, d'une durée généralement supérieure à huit ou douze ans ainsi qu'il vient d'être dit ; qu'il suit de là que la requérante n'est pas fondée à contester les rappels litigieux dans la mesure où ils portent sur les contrats comportant des clauses " P3 " au titre desquels elle a seulement procédé à de l'entretien, sans remplacement de chaudière, au cours de la seule période de deux ans en litige ;

       17.  Considérant, ainsi, qu'en l'absence de ventilation par la société requérante des  sommes reçues pour des prestations effectuées en application des contrats " P3 " selon des taux différents, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale demandée par le ministre et de fixer la base d'imposition des rappels litigieux à 80 % du montant des redevances perçues par la requérante au titre de la souscription des clauses " P3 " au cours de la période en litige, ainsi qu'il a été dit au point 5 ; 

       18. Considérant que la société requérante, qui avait déterminé la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée soumise au taux réduit de cette taxe en calculant le total de la somme de 100 % des redevances qu'elle a perçues en contrepartie de la souscription des clauses " P2 ", et de 80 % des redevances qu'elle a perçues en contrepartie de la souscription des clauses " P3 ", ainsi qu'il a été dit au point 1, doit par suite être réputée connaître les montants respectifs des redevances perçues au titre des clauses " P2 " et " P3 " ; que, néanmoins, elle n'établit pas et n'allègue même pas que le montant du rehaussement de la base d'imposition soumise au taux normal de la taxe, constitué par 80 % des redevances P3, correspondant à l'application de la loi sur laquelle le service fonde les rappels litigieux, serait inférieur au montant du rehaussement initial de la base d'imposition, constitué par 20% des redevances P2, correspondant à l'application de la doctrine sur laquelle le vérificateur avait initialement fondé les rappels ; 

       19. Considérant, par suite que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que ces rappels résulteraient pour partie de l'application du taux normal de la taxe aux redevances perçues au titre de la clause " P2 " ;

       20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société GDF SUEZ ENERGIE SERVICES est rejetée. 

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N° 14VE02984