Vu la requête enregistrée au greffe de la cour le 26 août 1991, présentée pour M. X..., demeurant ... (Pyrénées-Atlantiques) ;
    Il demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement du 28 mai 1991 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1979, 1980 et 1981 sous les articles numéros 50 508, 50 509 et 50 510 du rôle mis en recouvrement le 30 avril 1985 et de la taxe sur la valeur ajoutée mise à sa charge pour la période du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1981 par avis de mise en recouvrement du 18 décembre 1984 ;
    2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;
    3°) d'ordonner le remboursement des frais de constitution de garantie ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 septembre 1993 :
    - le rapport de M. CHARLIN, conseiller ;
    - et les conclusions de M. CATUS, commissaire du gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par une décision du 12 octobre 1992, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional de Bordeaux a prononcé des dégrèvements, en droits et pénalités à concurrence des sommes de 76.940 F et 34.881 F, des compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. X... a été assujetti au titre des années 1980 et 1981 et de la période du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1981 ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur la régularité du jugement :
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que, l'administration ayant invoqué dans son mémoire en défense le moyen tiré du caractère applicable de la procédure de rectification d'office aux bénéfices non commerciaux de l'année 1979, les premiers juges ne s'en sont pas saisis d'office ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé à se prévaloir de cette circonstance pour soutenir que le jugement attaqué est entaché d'irrégularité ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, que, par avis du 11 février 1982 le service a informé M. X..., qui exploitait une auto-école ainsi qu'un fonds de commerce de transport et de station-service à Orthez (Pyrénées-Atlantiques), qu'il entreprenait une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble portant sur les revenus des années 1978 à 1980 ; qu'ayant pris connaissance à cette occasion des relevés de ses comptes bancaires personnels, le service lui a adressé le 21 mai 1982 une demande de justifications quant à l'origine et la nature des sommes portées au crédit de ses comptes qui visait également l'année 1981 ; que, dans les conditions prévues par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, par lettre du 27 août 1982 renouvelée le 23 septembre 1983 en raison de l'indisponibilité de la comptabilité qui avait été saisie, il avait avisé le requérant qu'il procéderait à une vérification de comptabilité de ses activités professionnelles au titre des années 1979 à 1981 ; que, d'une part, il résulte de l'instruction que les impositions contestées par M. X... ne procédant pas de la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, le moyen qu'il prétend tirer de l'irrégularité de cette vérification est inopérant ; que, d'autre part, le fait qu'à l'occasion de cette même vérification l'inspecteur ait constaté que les comptes bancaires personnels de M. X... retraçaient à la fois des opérations privées et des opérations commerciales et présentaient de ce dernier point de vue le caractère de documents comptables et la circonstance qu'il ait pu demander à connaître l'affectation des recettes professionnelles par nature d'activité, ne suffisent pas à accréditer la thèse de l'intéressé selon laquelle, en procédant à leur examen et en sollicitant ces précisions, l'administration aurait, en violation de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, commencé la vérification de sa comptabilité avant les dates mentionnées dans les avis qui lui avaient été transmis le 27 août 1982 et le 23 septembre 1983 ;
    Considérant, en deuxième lieu, que l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre à la condition que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi ; qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que les redressements apportés aux déclarations de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 1979 ont été notifiés et confirmés à M. X... selon les dispositions relatives à la procédure contradictoire d'imposition ; que, par suite, la circonstance que les conditions d'application de la procédure d'évaluation d'office indiquée sur la notification de redressement en date du 24 décembre 1983 n'auraient pas été remplies reste sans incidence sur la régularité de la procédure de redressement ;
    Considérant, en troisième lieu, que, pour son activité d'exploitant d'auto-école distincte de ses activités commerciales, le requérant ne conteste pas s'être abstenu de tenir le livre journal exigé par les dispositions de l'article 99 du code général des impôts et comportant en outre les indications prévues par l'article 286-3° du même code en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que, ni la circonstance que M. X... aurait enregistré ses recettes non commerciales sur des fiches volantes ni celle qu'au sein de la comptabilité unique retraçant l'ensemble de ses activités professionnelles l'administration n'aurait pas remis en cause la comptabilisation des recettes commerciales, ne suffisent à remédier à cette insuffisance ; que, dès lors, l'administration était en droit de rectifier d'office les recettes non commerciales de l'intéressé au titre des années 1980 et 1981 ;
    Sur la charge de la preuve et le bien-fondé des impositions contestées :
    Considérant que M. X... n'ayant pas fait parvenir dans les délai de trente jours prévu par les dispositions de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales ses observations à la notification de redressements adressée pour l'année 1979 et reçue le 26 décembre 1983, il doit être regardé comme ayant accepté les redressements ; que, par ailleurs, pour les années 1980 et 1981, les impositions ont été régulièrement fixées d'office ; que, dans ces conditions, le contribuable ne peut obtenir la décharge ou la réduction des impositions en litige qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues ;
    Considérant que, pour déterminer les recettes procurées par l'activité d'auto-école au titre des années 1980 et 1981, l'administration fait valoir en appel une troisième méthode de reconstitution consistant à multiplier le nombre de clients déterminé à partir du nombre de passages et du taux de réussite par la recette moyenne procurée par chaque client ; que cette méthode, dont l'essentiel des éléments de calcul provient d'un échantillon de 69 fiches individuelles fournies par le requérant lui-même devant le juge de l'impôt, prend en compte les erreurs matérielles dont les deux premières méthodes étaient entachées ; que, si M. X... prétend que les recettes ainsi obtenues ne correspondraient pas aux recettes encaissées, il n'en justifie pas alors qu'au surplus, l'échantillon retenu fait principalement état de recettes payées par les clients au cours de l'année 1980 ; qu'il n'établit pas davantage le montant des recettes procurées par des leçons données en 1981 dont le paiement aurait été différé en 1982 ainsi que l'incidence de ses ennuis de santé sur le niveau des sommes impayées ; que les méthodes rectifiées qu'il propose, soit aboutissent à des résultats supérieurs à ceux qui sont en définitive admis par l'administration, soit ne permettent pas de déterminer ses bases d'imposition avec une cohérence et une précision supérieures à celles qui peuvent être atteintes par la méthode administrative ; qu'il suit de là que M. X... ne peut être regardé comme apportant la preuve de l'exagération des bases retenues ;
    Considérant, enfin, que, pour établir que le montant de ses recettes exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en 1979 serait supérieur à 50 % et au moins égal à 74 % de ses recettes annuelles, M. X... se borne à soutenir que le paiement des forfaits conclus au premier semestre de l'année 1979 s'est poursuivi au cours du second semestre sur la base des anciens tarifs ; qu'il n'apporte ainsi aucun commencement de preuve du bien-fondé de sa demande ;
    Sur le remboursement des frais exposés à titre de garantie :
    Considérant que les conclusions tendant au remboursement de ces frais n'ont pas été précédées de la demande préalable prévue par l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales ; qu'elle ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande ;
Article 1er : A concurrence des sommes de 76.940 F et 34.881 F en ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. X... a été assujetti au titre des années 1980 et 1981 et de la période du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1981, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.