Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B...C...a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2011.

       Par un jugement nos 1304569 et 1304570 du 6 avril 2016, le tribunal administratif de Rennes a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du montant de 154 euros correspondant à la pénalité infligée au titre de l'exercice clos en 2011 pour dépôt tardif de déclaration de chiffre d'affaires (article 1er), a déchargé M. C...en premier lieu du complément d'impôt sur le revenu résultant du recalcul de son bénéfice industriel et commercial de l'exercice clos en 2010 en tenant compte d'une part d'un coefficient vin/chiffre d'affaires total de 8,60 % pour le calcul des recettes omises et d'autre part d'un montant supplémentaire de charges déductibles de 3 347,06 euros hors taxes ainsi que des intérêts de retard et majorations correspondants (article 2), en deuxième lieu, au titre de la période couvrant l'exercice clos en 2010 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur omissions de recettes et, à concurrence de 294,35 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible ainsi que des intérêts de retard et majorations correspondants (article 3), en troisième lieu au titre de la période couvrant l'exercice clos en 2011 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence de 385,02 euros ainsi que des intérêts et majorations correspondants (article 4), en quatrième lieu des majorations pour manquement délibéré appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée considérée comme non déductible mis à sa charge au titre des périodes couvrant les exercices clos en 2010 et 2011 (article 5), a mis à la charge de l'Etat une somme de 70 euros au titre des dépens (article 6) et une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 7) et a rejeté le surplus des conclusions de sa requête (article 8). 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 25 mai 2016, 29 septembre et 2 octobre 2017, M.C..., représenté par MeA..., demande à la cour : 

       1°) d'annuler l'article 8 du jugement du tribunal administratif de Rennes ; 

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige pour la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2011 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restant en litige au titre des années 2009 et 2010 ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article 

L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Il soutient que : 

       - la procédure d'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux des exercices clos en 2009 et 2010 est irrégulière dès lors que les mises en demeure des 2 août 2010 et 18 novembre 2011 sont irrégulières ; 

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne détaille pas les charges et la taxe sur la valeur ajoutée dont elle a accepté la déduction ; en outre, l'administration n'a pas communiqué la liste des cent quatre vingt tickets Z utilisés à l'appui de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2010 avant la mise en recouvrement alors qu'il en avait fait la demande et a méconnu ainsi l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; 

       - la proposition de rectification du 20 mars 2012 n'a pas annulé expressément celle du 25 novembre 2010 ce qui entache la procédure d'irrégularité ; à tout le moins, le décompte des intérêts de retard doit être arrêté au dernier jour du mois de la première proposition ; 

       - les comptabilités des exercices clos en 2009 et 2010 sont probantes et régulières ; 

       - la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires, fondée sur la part représentative des vins dans les recettes, est sommaire et aboutit à un résultat exagéré ; l'administration a commis une erreur sur le coefficient vin/chiffre d'affaires pour l'exercice clos au 31 mars 2010 et c'est un taux de 8,70 % qui doit pris en compte ; l'administration aurait dû retenir un taux d'offerts évalué a minima à une bouteille de vin de 75 cl par semaine ; l'administration a minoré la consommation réelle de vin en cuisine au titre de l'exercice clos en 2010 ; l'administration n'a pas tenu compte de ce que les formules du midi sont servies avec un verre de vin, tout comme des menus groupe négociés avec deux verres de vin ; l'administration a sous-estimé les pertes par fût pour l'exercice clos en 2011 ; 

       - il justifie de charges supplémentaires déductibles concernant des produits d'entretien à hauteur de 1 787 euros, des fournitures administratives à hauteur de 130,13 euros pour l'exercice clos en 2010 au lieu de 70,28 euros, y compris la taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 25,50 euros au lieu de 13, 28 euros et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2011, la déduction d'une somme de 45,90 euros au lieu de 29,42 euros ; il demande également la déduction de son résultat d'une somme de 250 euros hors taxe correspondant à une facture Habi Concept du 29 août 2009, d'une somme de 100 euros au titre de dons, d'une somme de 28,44 euros pour 2010 et 29,73 euros pour 2011 pour prendre en compte la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux contributions au financement de la formation professionnelle ; il peut déduire des charges d'honoraires d'un expert-comptable et d'un cabinet d'avocats ; 

       - les majorations pour manquement délibéré restant en litige ne sont pas justifiées ; 

       - les pénalités pour dépôt tardif des déclarations de revenus professionnels dans les trente jours d'une mise en demeure ne sont pas justifiées. 

       Par deux mémoires en défense, enregistrés les 14 décembre 2016 et 25 octobre 2017, le ministre chargé des finances conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement accordé en cours d'instance, soit une somme de 61 euros, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il fait valoir que : 

       - il admet la prise en compte de la somme de 250 euros en déduction du résultat imposable de l'exercice clos en 2010, correspondant à une facture Habi concept du 29 août 2009 afférente à la fourniture et la pose d'une corniche en bois ; 

       - les autres moyens soulevés par M. C...ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Chollet, 

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,

       - et les observations de Me A...représentant M.C.... 

       1. Considérant que M.C..., qui exploite à titre individuel un restaurant de spécialités créoles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2010, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 mars 2011 ; que le service, ayant écarté sa comptabilité comme irrégulière et non probante, a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires ; que, par proposition de rectification du 20 mars 2012, l'administration a notifié à M.C..., outre des redressements de bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices clos les 31 mars 2010 et 2011 selon la procédure d'évaluation d'office sur le fondement du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de rectification contradictoire pour la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2010 et selon la procédure de taxation d'office pour les périodes du 1er avril 2008 au 31 mars 2009 et 1er avril 2010 au 31 mars 2011 en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, assortis de pénalités ; que la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie du seul litige concernant la taxe sur la valeur ajoutée rappelée au titre de l'exercice clos le 31 mars 2010 et a validé la reconstitution de recettes sous réserve de pratiquer sur le volume des achats de vins une réfaction de 2 % au titre de la consommation personnelle et de 3 % au titre des pertes, dans un souci de réalisme économique ; que l'administration a suivi l'avis de cette commission du 18 janvier 2013 ; qu'après décision d'admission partielle du 8 octobre 2013, M. C...a demandé au tribunal administratif de Rennes de le décharger des suppléments d'imposition et pénalités restant à sa charge ; que, par le jugement attaqué, dont M. C...relève appel, le tribunal administratif de Rennes a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du montant de 154 euros correspondant à la pénalité infligée au titre de l'exercice clos en 2011 pour dépôt tardif de déclaration de chiffre d'affaires (article 1er), a déchargé partiellement M. C...des impositions contestées et a rejeté le surplus des conclusions de sa requête ; 

       Sur l'étendue du litige : 

       2. Considérant que, par une décision du 12 octobre 2017, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement d'une somme de 61 euros au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2010 ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; que, dès lors, il n'y a plus lieu d'y statuer ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'évaluation d'office en matière de bénéfices industriels et commerciaux : 

       3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) " ; 

       4. Considérant, d'une part, que si M. C...soutient que la procédure d'évaluation d'office de son bénéfice industriel et commercial au titre de l'exercice clos en 2009 est irrégulière du fait que la mise en demeure du 2 août 2010 ne mentionne pas en termes apparents sur le recto ou par renvoi au verso, les conséquences procédurales et financières de l'absence de souscription d'une déclaration dans les trente jours impartis, il résulte de l'instruction que cette mise en demeure, formulée sur un imprimé 2116, est suffisante en ce qu'elle mentionne la nature de la déclaration à souscrire, l'année et le service concerné ainsi que les textes applicables en matière de pénalités, pour permettre, le contribuable n'y ayant pas déféré, la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office ; 

       5. Considérant, d'autre part, que la mise en demeure du 9 décembre 2011 de déposer la déclaration n° 2031 des résultats de l'exercice clos en 2010, formulée sur un imprimé 2116, est suffisante en ce qu'elle mentionne la nature de la déclaration à souscrire, l'année et le service concerné ainsi que les textes applicables en matière de pénalités, pour permettre, le contribuable n'y ayant pas déféré, la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office ; que le requérant n'est pas fondé, en tout état de cause, à se prévaloir de l'irrégularité de la mise en demeure du 18 novembre 2011 ayant le même objet ; 

       En ce qui concerne la régularité de la proposition de rectification :

       6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) " ; 

       7. Considérant que la proposition de rectification du 20 mars 2012 énonce les impôts sur lesquels elle porte, les années et périodes en litige, précise les motifs des rehaussements taxés selon la procédure de taxation d'office et notamment la méthode de reconstitution des recettes qui fonde les rectifications des bénéfices industriels et commerciaux, et enfin, en précise les conséquences pécuniaires ; que si M. C...soutient qu'elle est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne détaille pas les charges et la taxe sur la valeur ajoutée dont l'administration a accepté la déduction et se borne à grouper ces charges sous différents postes de dépenses, il résulte de l'instruction que le vérificateur, qui présente ces charges par catégories suffisamment détaillées, a procédé au dépouillement de l'ensemble des factures d'achat qui lui ont été remises par l'intéressé et a tenu compte de leur montant total à l'exception de la part personnelle des consommations téléphoniques et de repas dont il explique l'évaluation ; que si cette proposition de rectification ne comporte pas en annexe, malgré ses mentions, l'ensemble des cent quatre vingt sept tickets Z ayant servi à établir un taux de 8,43 % des recettes vins sur recettes totales pour l'exercice clos le 31 mars 2010 mais uniquement cent quatre vingt tickets Z, cette circonstance est sans incidence dès lors qu'elle précise les modalités de détermination du bénéfice imposable de cet exercice ; que ces motifs sont suffisamment explicites pour permettre au contribuable de discuter des redressements et de présenter utilement ses observations, ce que le requérant a fait au-delà du délai imparti par courrier du 15 juin 2012 ; qu'il suit de là que cette proposition de rectification répond aux exigences de motivation prévues par les dispositions de L. 76 du livre des procédures fiscales pour l'ensemble des redressements restant en litige ;

       8. Considérant, en deuxième lieu, qu'à supposer que le requérant ait entendu soulever le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en invoquant la circonstance que l'administration ne lui a pas communiqué la liste des cent quatre vingt tickets Z utilisés à l'appui de la reconstitution de son chiffre d'affaires pour l'exercice clos au 31 mars 2010 avant la mise en recouvrement de cette imposition alors qu'il en avait fait la demande, il n'est pas fondé à se prévaloir de ces dispositions dès lors que les tickets Z ne constituent pas des documents obtenus auprès de tiers ; 

       9. Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 20 mars 2012 énonce qu'elle annule et remplace le courrier n° 2120 envoyé le 25 novembre 2011, dont le requérant a accusé réception le 30 novembre suivant ; que si le requérant soutient que le service a mentionné cette date par erreur au lieu du 25 novembre 2010, cette simple erreur de plume n'est pas de nature à entaché d'irrégularité la proposition de rectification du 20 mars 2012 et, par suite, la procédure d'imposition ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 

       10. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables (...) sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration " ; qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ;

       11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. C...n'a pas été en mesure de présenter sa comptabilité pour les exercices clos les 31 mars 2010 et 2011 et s'est borné à donner au vérificateur des justificatifs de recettes (tickets Z et bandes de caisse), les factures d'achats, les inventaires des stocks, les relevés de compte de la société ainsi que les brouillards de la balance et du grand livre en cours de saisie ; qu'en ce qui concerne les trois exercices vérifiés, l'examen des tickets Z et bandes de caisse, dont le vérificateur a donné une liste exhaustive dans la proposition de rectification du 20 mars 2012, a révélé des anomalies, comme l'enregistrement dans la catégorie D07 " Plats ", avec les plats à consommer sur place, les plats à emporter qui ne sont pourtant pas soumis au même taux de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 1er juillet 2009 et la rectification manuelle d'au moins vingt six tickets Z pour l'exercice clos au 31 mars 2009 sur un échantillon représentant 55 % des tickets Z et 78 % du chiffre d'affaires et d'au moins vingt trois tickets Z pour les exercices clos au 31 mars 2010 et 31 mars 2011 sur des échantillons représentant respectivement 51 % et 61 % des tickets Z et 73 % et 94 % du chiffre d'affaires ; que si M. C...soutient qu'il ventilait manuellement sur des carnets à feuilles les recettes pour des ventes à emporter de celles sur place, il est constant que ces carnets étaient détruits une fois les montants reportés et n'ont pu être présentés au vérificateur ; que si le 3° de l'article 286 du code général des impôts invoqué par l'intéressé prévoit notamment que " les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers ", cette disposition, qui n'est d'ailleurs applicable qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ne saurait avoir pour effet de dispenser une entreprise commerciale de produire les justificatifs exigés par l'article 54 du code général des impôts et notamment les pièces de recettes de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans sa déclaration ; que la circonstance que le service se soit notamment fondé, pour procéder à la reconstitution extracomptable des recettes  de M.C..., sur les seuls justificatifs produits au cours du contrôle et sur le prorata de recettes à emporter et sur place porté sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, n'est pas de nature à conférer à la comptabilité présentée, au regard des irrégularités ainsi constatées, un caractère probant ; que, dès lors, l'administration a pu regarder la comptabilité qui lui était présentée comme étant non probante et non sincère et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de l'intéressé ; 

       12. Considérant que M. C...se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ni du point 3 de la documentation administrative 13 L 10-08 du 18 décembre 2008 relative à la notion de graves irrégularités formelles privant de valeur probante la comptabilité ni du point 640 du BOI-CF-IOR-10-50 qui énonce que " Une comptabilité ne doit pas être écartée si elle n'est entachée que d'irrégularités insuffisantes pour lui enlever toute valeur probante. D'une manière générale, le juge de l'impôt considère qu'ont un caractère véniel et ne retirent pas à la comptabilité sa valeur probante, les irrégularités qui peuvent être aisément identifiées et rectifiées par l'administration, les irrégularités ou anomalies purement formelles, celles qui n'affectent pas la sincérité des écritures d'achats et de ventes, celles qui sont d'un très faible montant, celles qui ont pu être justifiées et ne résultent pas d'une volonté de dissimulation, celles qui n'apparaissent qu'accidentellement. ", ni d'une réponse ministérielle Francou, publiée au Journal officiel du Sénat du 19 janvier 1982, qui admet que les commerçants détaillants simplifient leurs écritures en enregistrant sur le livre de caisse les recettes en espèces et en chèques et précise par ailleurs qu'en cas de contrôle les contribuables doivent fournir tout justificatif de recettes ou de dépenses ; que, toutefois, il n'est pas fondé à se prévaloir de ces instructions administratives qui ne comportent pas une interprétation différente de celle de la loi fiscale dont il est fait application par le présent arrêt ; 

       En ce qui concerne la charge de la preuve : 

       13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; que selon l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré " ; 

       14. Considérant qu'au titre des périodes du 1er avril 2008 au 31 mars 2009 et du 1er avril 2010 au 31 mars 2011, M. C...s'est placé en situation de taxation d'office pour défaut de déclaration en application du 3° de l'article L. 66 et de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée ; que ses bénéfices industriels et commerciaux ont été évalués selon la procédure d'évaluation d'office sur le fondement du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales au titre des exercices clos aux 31 mars 2010 et 2011 ; qu'il suit de là qu'en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. C...de démontrer le caractère exagéré de ces impositions ;

       15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. (...) " ; 

       16. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration lorsque, d'une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et, d'autre part, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 

       17. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit au point 11 du présent arrêt, la comptabilité présentée par M. C...était entachée de graves irrégularités et a été écartée comme étant dépourvue de valeur probante ; qu'il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2010, qui ont été notifiés dans le cadre de la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, ont été établis sur des bases conformes à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans sa séance du 18 janvier 2013 ; qu'il suit de là que la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition de ces rappels de taxe incombe à M. C... en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; 

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 

       S'agissant des produits : 

       18. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur, qui n'était pas tenu de recourir complémentairement à une seconde méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de M. C...au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, en appliquant la méthode dite " des vins " à partir d'un échantillon significatif de tickets Z, correspondant respectivement à 78 %, 73 % et 94 % du chiffre d'affaires déclaré ; qu'ainsi, il a, dans un premier temps, déterminé la part des ventes de vins dans le chiffre d'affaires total de l'établissement, en ne tenant compte ni des ventes de kir ni du vin utilisé en cuisine à compter du 1er janvier 2010, ni des pertes sur les achats de fûts pour l'exercice clos en 2011, puis, dans un second temps, évalué les achats revendus de vins à partir des factures d'achats présentées en tenant compte de la variation des stocks et des conditions d'exploitation telles que décrites par M. C...lors du premier entretien du 9 janvier 2012 et consignées dans un état contradictoire signé par M. C...le 6 février 2012 et complété le 12 février suivant ; qu'il en a résulté, pour les exercices clos au 31 mars 2009, 2010 et 2011 des chiffres d'affaires toutes taxes comprises respectifs de 222 036, 27 euros, 224 768,68 euros et 244 032,04 euros ; que ces chiffres d'affaires ont ensuite été comparés avec celui déclaré sur le bilan de l'exercice clos au 31 mars 2009 et celui des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée pour les deux autres exercices ; que la reconstitution du chiffre d'affaires a fait apparaître un écart de 32 876,27 euros pour l'exercice clos le 31 mars 2009, de 34 048,68 euros pour l'exercice clos le 31 mars 2010 et de 57 001,04 euros pour l'exercice clos le 31 mars 2011 ; qu'à la suite de l'entretien avec le supérieur hiérarchique et de l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, les rehaussements ont été revus à la baisse en tenant compte, dans un souci de réalisme économique, d'une réfaction sur le volume des achats de vins de 2 % au titre de la consommation personnelle et de 3 % pour les pertes sur les bouteilles et en portant le nombre de semaines d'ouverture de l'établissement à 52 semaines au lieu de 51 semaines ;  

       19. Considérant, en premier lieu, que le requérant soutient qu'il y a une erreur sur le coefficient vin/chiffre d'affaires pour la reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice clos au 31 mars 2010 dès lors qu'il apparaît que l'administration a utilisé et mentionné dans sa proposition de rectification deux échantillonnages différents pour la même période, aboutissant à des résultats distincts, soit un taux de 8,43 %, soit un taux 8,70 % et demande que ce dernier taux, plus avantageux, soit retenu ; qu'il précise que pour aboutir à un taux de 8,43 %, l'administration a ajouté sept tickets Z supplémentaires aux cent quatre vingt tickets Z pris initialement dans l'échantillon mais sans tenir compte de la part du vin incluse au motif que ces sept tickets ont été rectifiés manuellement ; que, toutefois, ainsi que l'ont rappelé à juste titre les premiers juges, qui ont substitué au coefficient de 8,43 % celui de 8,60 %, le requérant ne peut revendiquer l'application du coefficient de 8,70 % qui résulte d'un nombre de tickets Z non retenu à l'issue de la vérification de comptabilité ; 

       20. Considérant que le requérant, en deuxième lieu, n'est pas fondé à soutenir que le nombre de tickets Z retenu pour chaque exercice est arbitraire et non homogène dès lors qu'ainsi qu'il a été dit au point 18 du présent arrêt, ces tickets Z représentent un échantillonnage significatif de quantités et de pourcentage du chiffre d'affaires ; 

       21. Considérant, en troisième lieu, que le requérant soutient que les achats non revendus ont insuffisamment été pris en compte et que l'administration aurait dû également tenir compte d'un taux d'offerts de 2 % ou évalué a minima à une bouteille de vin de 75 cl par semaine, outre la bouteille retenue au titre des kirs vendus ; que, toutefois, l'épouse du requérant a indiqué, au cours des opérations de contrôle, que la politique des offerts ne concernait pas les vins mais uniquement les apéritifs et l'intéressé n'apporte pas d'éléments justifiant que des vins blancs de type muscadet font partie des apéritifs offerts, en nature ou avec un adjuvant en kirs, contrairement à ce qu'il soutient ; 

       22. Considérant, en quatrième lieu, que le requérant ne justifie pas que les civets de zourites, un plat cuisiné avec du vin, est proposé à compter du 1er janvier 2010 deux fois par semaine et non une seule fois et qu'il y a lieu de tenir compte de l'utilisation de trois bouteilles de vin par semaine de 75 cl au 1er janvier 2010 au 31 mars 2011 ; 

       23. Considérant, en cinquième lieu, que le requérant ne justifie pas de manière probante que les formules du midi sont servies avec un verre de vin en produisant des tickets Z faisant mention d'une formule à 11,50 euros sans plus de détails, des photos extraites de deux sites internet qui démontreraient la présence d'un panneau extérieur mentionnant ces menus au cours des périodes en litige ainsi qu'une copie du " Petit Futé " de Rennes de 2009 qui se borne à indiquant l'existence d'une telle formule sans préciser si le vin est compris ; qu'il ne justifie pas non plus de l'existence de menus groupe négociés à deux verres de vin compris par la production de tickets Z et en se prévalant de l'existence d'une pratique courante de la profession ; 

       24. Considérant, en sixième lieu, que le requérant soutient que, au titre de l'exercice clos en 2011, les pertes de vin sur les trente sept fûts achetés ont été sous-estimées et qu'il y a lieu de retenir une perte de cinq verres de douze centilitres par fût au lieu de deux verres ; que, toutefois, il n'apporte pas d'élément probant à l'appui de ses allégations en produisant une attestation d'un client du 13 décembre 2012 qui déclare avoir informé Mme C...en avril 2011 de ce qu'elle pouvait récupérer quatre à six verres de vin par fût en découpant les cubis alors que les pertes sur achats de fûts ont été pris en compte selon les précisions apportées par Mme C...lors de la réunion de synthèse ; 

       S'agissant des charges : 

       25. Considérant qu'il est constant que le montant des achats retenus par l'administration correspond à celui indiqué dans la comptabilité de M.C... ; 

       26. Considérant, en premier lieu, que si le requérant demande la prise en compte de factures Métro correspondant à l'achat de produits d'entretien à hauteur de 1 787 euros pour l'exercice clos en 2010 en matière de bénéfices industriels et commerciaux et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de 349,46 euros pour la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2010 et 297,53 euros pour la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2011, il n'établit pas que ces factures n'ont pas déjà été prises en compte par le vérificateur dans les postes " achats " ; qu'il n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du point 1 de la documentation administrative 4 C-41 du 30 octobre 1997, et, en tout état de cause, du point 1 du BOI-BIC-CHG-40-10 du 12 septembre 2012, définissant la notion d'achats qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale dont il est fait application ; que s'il demande, dans le dernier état de ses écritures, la prise en compte de fournitures administratives pour un montant de 45,90 euros de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2011 au lieu de 29, 42 euros et produit des factures Cartridge World du 20 octobre 2010, IB'ntic des 28 août 2010 et 8 septembre 2010,  Bahon-Rault  du 15 janvier 2011 et Kennedy Photocopies des 12 mai 2010, 12 et 5 janvier 2011, il n'établit pas non plus que la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces factures n'a pas été prise en compte par l'administration dans le montant retenu soit au titre du poste " petites fournitures ", soit au titre du poste " fournitures administratives " ; que, pour les mêmes motifs, il n'est pas fondé à demander la prise en compte de fournitures administratives au titre de l'exercice clos en 2010 pour un montant de 130,13 euros au lieu de 70,28 euros, y compris la taxe sur la valeur ajoutée pour  un montant de 25,50 euros au lieu de 13,28 euros en produisant à cet effet onze factures Métro émises à son nom au cours de la période du 3 avril 2009 et le 17 mars 2010, deux factures Kennedy Photocopies des 24 août 2009 et 11 février 2010, une facture Identic du 4 août 2009 et une facture Chapitre du 24 août 2009 ; 

       27. Considérant, en deuxième lieu, que M. C...a déclaré au cours des opérations de contrôle à l'administration avoir déduit toute la taxe sur la valeur ajoutée des factures correspondant à des honoraires d'un cabinet d'expert-comptable et d'un cabinet d'avocats alors qu'il ne leur avait pas réglé respectivement les montants de 8 013 euros toutes taxes comprises, soit 1 313 euros de taxe sur la valeur ajoutée et de 1 403 euros toutes taxes comprises soit 230 euros de taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration a remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée ainsi déduite par anticipation pour ces montants en méconnaissance du 3° du I de l'article 271 du code général des impôts ; que M. C...ne pas justifie du paiement de l'intégralité des factures et ainsi des montants rappelés en se prévalant d'une attestation du cabinet d'expert-comptable du 16 avril 2013 attestant des charges engagées, arrêtées par lui à la date du 31 mars 2011 et d'une attestation de règlement du cabinet d'avocats du 12 avril 2013, qui précise avoir perçu en règlement de ses honoraires pour la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2011  dix sommes pour un total de 3 183,20 euros ; 

       28. Considérant, en troisième lieu, que la somme de 100 euros ne peut être déduite au titre de dons pour l'année 2010 dès lors que si M. C...joint un relevé bancaire faisant apparaître le débit d'un chèque le 29 septembre 2009 pour ce montant, le reçu du don ne comporte pas le nom du donateur ; 

       29. Considérant, en quatrième lieu, que si M. C...demande la prise en compte de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux contributions au financement de la formation professionnelle à hauteur de 28,44 euros pour 2010, il ne justifie pas de ce montant ; que le tribunal administratif lui a déjà accordé la prise en compte d'une taxe sur la valeur ajoutée de 29,73 euros au titre de l'année 2011 dont l'administration a prononcé un dégrèvement ; 

       30. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de l'administration ne peut être regardée ni comme étant excessivement sommaire et aboutissant à un résultat exagéré ni comme étant radicalement viciée dans son principe ; qu'ainsi, M. C...n'établit pas l'exagération de ses bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle il a été assujetti au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2011 et l'administration apporte la preuve du bien-fondé de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur le revenu des années 2009 et 2010 provenant de cette reconstitution de chiffre d'affaires ; 

       Sur les pénalités : 

       31. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " (...) IV. (...) 3. Lorsqu'il est fait application de l'article 1728, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé. (...) " ; que la proposition de rectification du 20 mars 2012 étant régulière, ainsi qu'il a été dit aux points 6 à 9 du présent arrêt, le requérant n'est pas fondé à demander à ce que le décompte des intérêts de retard soit arrêté au dernier jour du mois de la première proposition de rectification du 25 novembre 2010 ; 

       32. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) ; b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) " ; 

       33. Considérant que la pénalité de 40 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts a été infligée à M. C...faute d'avoir déposé ses déclarations de bénéfices industriels et commerciaux pour les exercices clos en 2009 et 2010 dans le délai de trente jours imparti par les mises en demeure régulières des 2 août 2010 et 9 décembre 2011 qui lui ont été adressées, par pli recommandé, et dont il ne conteste pas la réception ; que, par suite, dès lors que M. C...n'a pas respecté le délai imparti, c'est à bon droit que le service lui a infligé la sanction prévue à l'article 1728 du code général des impôts ;   

       34. Considérant, en troisième lieu, que pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant des insuffisances de recettes, l'administration fait état de l'importance et du caractère répété des minorations de recettes mises en évidence sur l'ensemble des exercices vérifiés ; qu'elle rappelle également les irrégularités graves et répétées de la comptabilité et notamment l'absence de tenue des livres comptables, le défaut de conservation de pièces de recettes, la modification manuscrite des tickets Z alors qu'en sa qualité de commerçant, M. C...ne peut prétendre avoir ignoré les obligations fiscales et comptables qui lui incombent ; que, ce faisant, l'administration établit l'existence d'un manquement délibéré justifiant la pénalité au taux de 40 % infligée à l'intéressé au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant des insuffisances de recettes pour la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2011 ;  

       35. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2011 ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; 

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer à concurrence du dégrèvement, en droits, s'élevant à la somme de 61 euros, de la cotisation d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 de M. C.... 

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C...est rejeté. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 14 décembre 2017, à laquelle siégeaient :

      - M. Bataille, président de chambre,

      - M. Geffray, président-assesseur, 

      - Mme Chollet, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 21 décembre 2017. 

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

F. Bataille        

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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No 16NT01705