Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B...ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels ils ont été assujettis au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009.

       Par un jugement nos 1400413, 1400417 et 1400418 du 21 avril 2016, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leurs demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 juin 2016 et 27 mars 2017, M. et MmeB..., représentés par MeC..., demandent à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement ; 

       2°) de prononcer cette décharge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que : 

       - le rejet de la comptabilité est irrégulier en ce qu'il se fonde sur la comptabilité du seul établissement de Saint-Nazaire et de ce fait sur une seule partie des revenus non commerciaux de M. B... ; les moyens d'exploitation, la clientèle et l'objet de ses deux établissements sont communs et il n'existe dès lors qu'une seule entreprise et une seule activité ; l'administration a méconnu les dispositions des articles L. 13 et L .47 du livre des procédures fiscales ; 

       - l'administration a méconnu les droits de la défense et le principe du contradictoire en refusant de prendre en compte les éléments comptables relatifs à l'établissement situé à Treillières ; elle a méconnu le principe d'impartialité ; 

       - la comptabilité remplit les obligations légales en matière comptable et est probante ; ils se prévalent de " l'instruction fiscale en date du 7 août 2003 " et de la documentation administrative 5 G-3122 du 15 septembre 2000 ; M. B...n'est pas tenu de délivrer une facture à ses clients ; ils se prévalent d'une " instruction fiscale du 7 août 2003 " ; 

       - la méthode de vérification de comptabilité est irrégulière dès lors que l'administration n'a pas produit les documents obtenus auprès de la préfecture et a fait preuve de partialité ; 

       - l'interlocuteur départemental n'a pas exercé la mission qui lui est assignée en refusant d'examiner les pièces que M. B...a fournies et a méconnu les garanties accordées au contribuable par la charte du contribuable vérifié et l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ainsi que le devoir de loyauté ; 

       - l'avis de la commission départementale des impôts directs et du chiffre d'affaires est irrégulier dès lors qu'il a été pris sans analyser l'ensemble de la comptabilité de l'entreprise  et il incombe en conséquence à l'administration d'apporter la preuve du caractère non probant de la comptabilité de l'entreprise ; 

       - la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires aboutit à un résultat exagéré et est radicalement viciée dans son principe ; ils proposent une méthode alternative permettant de calculer les bénéfices en prenant en compte la comptabilité de l'établissement de Treillières et, ainsi, la totalité des " notes de débit ".  

       Par deux mémoires en défense, enregistrés les 8 décembre 2016 et 4 mai 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que les moyens invoqués par M. et Mme B...ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Chollet, 

       - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

       1. Considérant que M. B...exploite à titre individuel deux établissements d'enseignement de conduite automobile ; qu'il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 pour son établissement situé à 

Saint-Nazaire ; que le service, ayant écarté sa comptabilité comme irrégulière et non probante, a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires ; que, par propositions de rectification des 13 décembre 2010 et 5 avril 2011, l'administration a notifié à M. B...pour la période du 1er janvier 2007 au 5 avril 2008 puis à M. et Mme B...pour la période du 6 avril 2008 au 31 décembre 2009, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de rectification contradictoire ; que, dans sa séance du 17 novembre 2011, la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires a validé la reconstitution de recettes faite par l'administration ; que  M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 21 avril 2016 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté leurs demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels ils ont été assujettis au titre des périodes du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant, en premier lieu, que M. B...exploite deux établissements d'enseignement de la conduite automobile distincts, situés l'un à Saint-Nazaire, créé en juillet 2000, et l'autre à Treillières, créé en octobre 2001 ; qu'il est constant que, pour chacun de ses établissements, une comptabilité distincte est tenue ; que le contribuable a souscrit également des déclarations de bénéfice non commercial ainsi que des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée mensuelles distinctes pour chaque établissement, à savoir auprès du service des impôts des entreprises de Saint-Nazaire pour l'établissement situé dans cette commune et auprès du service des impôts des entreprises de Nantes Nord-Ouest pour l'autre établissement ; 

       3. Considérant que M. B...soutient qu'il n'exerce qu'une seule activité sur deux sites et que l'administration aurait dû vérifier la comptabilité de ses deux établissements par une seule procédure de vérification ; que, toutefois, ces établissements, qui, au demeurant, tenaient chacun une comptabilité distincte, étaient implantés dans des zones géographiques éloignées de plusieurs dizaines de kilomètres l'un de l'autre et ne pouvaient ainsi avoir la même clientèle et les mêmes moyens d'exploitation ; que, dans ces conditions, M. B...n'est pas fondé à soutenir qu'il n'exerçait qu'une seule et même activité ; que, par suite, l'administration n'était pas tenue d'engager une vérification de comptabilité unique ; qu'ainsi, M. B...n'est pas fondé à soutenir que l'administration, en s'abstenant d'engager une vérification de comptabilité unique, a méconnu les dispositions des articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales, les droits de la défense, le principe du contradictoire ainsi que le principe d'impartialité ;  

       4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que le paragraphe 5 du chapitre III de cette charte indique que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...) Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur " ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé ; que ces garanties doivent pouvoir être exercées par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elles soient privées d'effectivité ;

       5. Considérant qu'il est constant que M. B...a été reçu par l'interlocuteur départemental le 29 mars 2012 ; que le requérant n'établit pas que l'interlocuteur départemental se serait soustrait à toute discussion lors de cette entrevue ; que la circonstance que ce dernier n'ait pas ouvert après cet entretien deux cartons de reçus d'encaissement non numérotés et non triés, envoyés par M. B...le 14 novembre 2012, n'est pas, par elle-même, de nature à priver d'effectivité le débat entre l'interlocuteur et le contribuable ; que, par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié et du principe de loyauté doivent être écartés ; 

       6. Considérant que M. B...soutient que le service ne produit pas les copies de documents obtenus auprès de la préfecture ; qu'à supposer que le requérant invoque les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il n'établit ni même n'allègue qu'il a formellement demandé la communication de ces documents avant la mise en recouvrement des impositions ; qu'en outre, l'administration n'a pas méconnu le principe d'impartialité ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne le rejet de comptabilité : 

       7. Considérant qu'aux termes de l'article 99 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires. / Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. / Ils doivent conserver ces registres ainsi que toutes les pièces justificatives selon les modalités prévues aux deux premiers alinéas du I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales. " ; 

       8. Considérant que l'administration fait valoir que la comptabilité de M. B...est irrégulière et non probante au motif qu'il n'a pas été en mesure de justifier des recettes encaissées, qui étaient transmises à son comptable avec des feuillets banque et caisse sur lesquels il indiquait également ses dépenses ; qu'à ce titre, elle a estimé que si M. B...tenait un agenda sur lequel il indiquait le patronyme des clients, le prix versé et la nature de la prestation concernée à l'aide d'abréviations et où le mode de paiement était différencié par couleur, cet agenda ne permettait pas d'identifier l'identité exacte du client ni les recettes provenant des heures supplémentaires ; qu'elle précise que, pour l'année 2007, certaines prestations, encaissées par chèques, ont été globalisées sur l'agenda dans une catégorie " autres " et que 

M. B...ne peut ainsi justifier de l'identité de la partie versante, de la nature de la prestation et des sommes individualisées ; que, par ailleurs, elle indique que les livres-journaux présentés ne permettent pas d'identifier l'ensemble des clients et qu'en particulier, seuls les clients ayant effectué des virements bancaires pour payer la prestation de l'auto-école sont identifiables et que, pour les autres recettes encaissées par chèques ou en espèces, le livre-journal ne mentionne aucune information quant à l'identité des clients mais uniquement le patronyme du client ou du tireur du compte ; qu'enfin, l'administration estime que le rapprochement des recettes espèces figurant sur l'agenda et celles inscrites sur le journal de caisse fait apparaître des discordances ; 

       9. Considérant que M. B...soutient que l'administration ne pouvait vérifier un seul de ses deux établissements puisqu'ils font partie d'une comptabilité d'ensemble et qu'elle n'a ainsi vérifié et rejeté qu'une partie de sa comptabilité ; que, toutefois, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 3 du présent arrêt, ce moyen doit être écarté ; 

       10. Considérant que M. B...soutient qu'il satisfait à l'ensemble des obligations comptables et se prévaut des agendas de caisse des années 2007, 2008 et 2009 ainsi que des " journaux centralisateurs " produits en première instance et examinés par le vérificateur ainsi que des " notes de débits " de l'établissement de Treillières ; que, toutefois, si le requérant n'était pas tenu de délivrer des factures à ses clients en application du 1 du I de l'article 289 du code général des impôts, il lui appartient de justifier, en application de l'article 99 de ce code, des recettes comptabilisées ; que, s'il fait état de ce que chaque règlement fait l'objet d'une note donnée au client, il ne produit aucune " note de débits " émanant de son établissement de 

Saint-Nazaire ; qu'il ne produit par ailleurs aucun autre document tel que les dossiers des clients de l'auto-école et le cahier de rendez-vous permettant de justifier de ses recettes alors que, contrairement à ce qu'il soutient, la production de l'ensemble des bordereaux d'examen contenant le nom et le prénom du client concerné ainsi que le tampon de l'auto-école avec la date de l'examen et le type de permis, ou de feuilles portant la mention " reçu " qui ne comportent pas l'identité complète des candidats et non classés, ne permet pas de justifier les paiements comptabilisés ; que, dans ces conditions et pour ce seul motif, l'administration a pu regarder la comptabilité comme non probante et non sincère et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de M.B... ; 

       11. Considérant que si M. B...se prévaut, pour contester le rejet de comptabilité, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de " l'instruction fiscale en date du 7 août 2003 " ainsi de la documentation administrative 5 G-3122 du 15 septembre 2000, il n'assortit pas ce moyen des précisions suffisantes pour permettre à la cour d'en apprécier le bien-fondé ; 

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires de M.B... : 

       12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ;

       13. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration lorsque, d'une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et, d'autre part, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

       14. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit au point 10 du présent arrêt, la comptabilité présentée par M. B...était entachée de graves irrégularités et a été écartée à bon droit comme dépourvue de valeur probante ; qu'il résulte de l'instruction que les rectifications, qui ont été notifiées dans le cadre de la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, ont été établies sur des bases conformes à l'avis émis par la commission départementale dans sa séance du 17 novembre 2011 ; que cet avis n'est pas irrégulier, contrairement à ce que soutient M.B..., dès lors qu'ainsi qu'il a été dit au point 3 du présent arrêt, l'administration n'avait pas à analyser la comptabilité de l'établissement situé à Treillières dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'établissement situé à Saint-Nazaire ; qu'il suit de là que la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe à M. B... en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ;

       15. Considérant que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires de M. B...à partir des éléments mis à sa disposition et produits en annexe aux propositions de rectification, à savoir les bordereaux de remise de chèques, les agendas, les relevés bancaires et les bordereaux d'inscription aux examens théoriques et pratiques ; qu'elle a rapproché ces informations des éléments obtenus lors de son droit de communication auprès de la préfecture et de la direction départementale des territoires et de la mer de la Loire-Atlantique ; que l'administration n'avait pas à tenir compte des éléments de comptabilité de l'établissement de Treillières, contrairement à ce que soutient M.B..., ainsi qu'il a été dit au point 3 du présent arrêt ; que M. B...soutient en outre que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires par l'administration aboutit à un résultat sans rapport avec les heures travaillées, le nombre de salariés de l'entreprise et les tarifs pratiqués ; que, toutefois, il n'établit par ces seules allégations ni que la méthode de l'administration serait excessivement sommaire et aboutirait à un résultat exagéré ni qu'elle serait radicalement viciée dans son principe ; qu'ainsi, M. B...ne démontre pas l'exagération de ses bases d'imposition ; 

       16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leurs demandes ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; 

                                                         D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.  

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 15 février 2018, à laquelle siégeaient :

      - M. Bataille, président de chambre,

      - M. Delesalle, premier conseiller, 

      - Mme Chollet, premier conseiller. 

       Lu en audience publique, le 15 mars 2018. 

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

F. Bataille 

Le greffier,

C. Croiger

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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No16NT01966