Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. C... A...a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011 à raison de la modification de ses revenus fonciers, ainsi que des pénalités correspondantes, la décharge de la cotisation supplémentaire de la taxe d'habitation de l'année 2011 et la décharge des pénalités pour manquement délibéré afférentes aux rectifications de la plus value de cession de titres mobiliers de l'année 2011.

       Par un jugement n° 1400987 - 1400988 - 1401399, du 18 avril 2017, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré afférentes à ses revenus fonciers et a rejeté le surplus de ses conclusions.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 juin 2017 et le 15 février 2018, M. A..., représenté par la SAS Cabinet JC fiscalité, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 18 avril 2017 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités mises à sa charge ;

       2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. A... soutient que :

       - l'administration ne pouvait fonder son redressement sur un document établi par un tiers, en l'occurrence la déclaration H1, sans l'avoir communiqué au contribuable ;

       - les dépenses exposées par la SCI étaient des dépenses déductibles de ses revenus fonciers en l'absence d'accroissement de la surface habitable de la construction ;

       - il est bien fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du § 10 de la fiche n° 8, dépenses de travaux, du BOI 5 D-2-07 n° 43 du 23 mars 2007 ;

       - l'administration n'a pas suffisamment établi le manquement délibéré justifiant la pénalité dans le cas de la rectification de la plus-value de cession de titres mobiliers de l'année 2011.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 4 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 22 juin 2018 la clôture d'instruction a été fixée au 7 septembre 2018, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de MmeD..., première conseillère,

       - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique,

       - et les observations de MeB..., représentant M. A... ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SCI Maseri, dont M. A... est l'associé à 99 %, a procédé à d'importants travaux sur un immeuble dont elle est propriétaire à Thiers. Elle a déduit les dépenses relatives à ces travaux de ses déclarations de revenus fonciers à hauteur de 93 176 euros pour 2009, de 85 000 euros pour 2010 et de 101 740 euros pour 2011. A la suite d'un contrôle sur pièces de ses déclarations, l'administration a décidé, par une proposition de rectification du 30 novembre 2012, de réintégrer ces sommes dans ses revenus fonciers. Les bénéfices sociaux de la SCI Maseri étant soumis, conformément à l'article 8 du code général des impôts, à l'impôt sur le revenu au nom des associés en fonction du nombre de parts qu'ils détiennent dans la société, l'administration a adressé, le même jour, deux propositions de rectification, l'une à M. et Mme A...pour l'année 2009, l'autre à M. A...pour les années 2010 et 2011, tirant les conséquences financières de ces rectifications sur leur imposition. L'administration a également, dans cette dernière proposition de rectification, notifié à M. A... un rehaussement de 137 319 euros au titre de l'année 2011, correspondant à une plus-value de cession de titres non déclarée. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 avril 2013. M. A... relève appel du jugement du 18 avril 2017 par lequel le tribunal administratif de Lyon, après avoir prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré correspondant à ses revenus fonciers, a rejeté le surplus de sa demande tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge dans la catégorie des revenus fonciers et, d'autre part, à la décharge des pénalités pour manquement délibéré correspondant au redressement de la plus-value mobilière réalisée en 2011 et, enfin, à la décharge de la cotisation supplémentaire à la taxe d'habitation de l'année 2011, consécutive au rehaussement d'impôt sur le revenu de l'année 2010. M. A... doit être regardé comme ne demandant l'annulation de ce jugement qu'en tant qu'il a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités pour manquement délibéré.

       Sur les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu : 

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. 

       3. Pour fonder les redressements litigieux, l'administration fiscale s'est notamment fondée, dans la proposition de rectification sur la circonstance qu'" avant travaux et suivant les éléments déclarés, la partie affectée à l'habitation était composée d'une habitation de 145 m2 ". Elle a précisé, dans sa réponse aux observations du contribuable, que " la surface habitable indiquée de 145 m2 provient des éléments déclarés sur la déclaration H1 au centre des impôts fonciers par les précédents propriétaires ". Alors qu'il avait été informé de la teneur et de l'origine de ces renseignements, il ne résulte pas de l'instruction que M. A...en ait demandé la communication avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait se fonder sur ces éléments pour fonder les redressements litigieux.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       4. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ". Il résulte de ces dispositions que les dépenses effectuées par un propriétaire et correspondant à des travaux entrepris dans son immeuble sont déductibles de son revenu, sauf si elles correspondent à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement. Doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction. Doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. 

       5. Il appartient au contribuable qui entend, sur le fondement de ces mêmes dispositions, déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.

       6. Lorsqu'un immeuble est, par sa conception, son aménagement et ses équipements, destiné originellement à l'habitation, son occupation temporaire pour un autre usage n'est pas de nature à elle seule à lui ôter cette destination, en l'absence de travaux modifiant sa conception, son aménagement ou ses équipements. Lorsque son occupation pour un autre usage que l'habitation a pris fin, il doit, en pareil cas, être regardé comme affecté de nouveau à usage d'habitation. Les travaux d'amélioration alors réalisés en vue de sa location à usage d'habitation ne contribuent pas, par suite, à la création de nouveaux locaux d'habitation. Leur montant est donc déductible des revenus fonciers, dans les conditions prévues au paragraphe b) du 1° de l'article 31 du code général des impôts.

       7. La SCI Maseri a acquis à Thiers, selon l'acte de vente, " un immeuble en état d'insalubrité élevé de sous-sol sur deux étages, plus grenier ". La société a obtenu un permis de construire le 2  août 2010 en vue de la réhabilitation du bien immobilier et la création de trois appartements respectivement d'une pièce, de trois pièces et de cinq pièces en duplex, répartis sur le rez-de-chaussée et les trois étages. Pour remettre en cause la déductibilité des travaux réalisés par la SCI sur l'immeuble, l'administration fiscale s'est fondée sur le fait que ces travaux comportaient la création de nouveaux locaux d'habitation dans le commerce du rez-de-chaussée et dans les combles et que les travaux d'aménagement interne, par leur importance, équivalaient à une reconstruction.

       8. La restructuration complète de l'espace de vie intérieure de cet immeuble, qui n'a pas nécessité de toucher significativement au gros oeuvre, ne caractérise pas des travaux de reconstruction, et que, s'agissant des combles, qui disposaient d'une hauteur sous plafond supérieure à 1 m 80, étaient pourvus d'électricité et de plusieurs fenêtres donnant vers l'extérieur, les travaux litigieux n'ont pas eu pour effet de rendre habitables des espaces qui ne l'étaient pas auparavant mais se sont limités à les aménager. Toutefois, les travaux ont également permis de transformer un ancien local commercial situé au rez-de-chaussée du bâtiment en studio. L'état des lieux dressé par l'architecte du projet indique qu'il s'agissait d'un commerce. Ce local avait, avant les travaux litigieux, conservé la configuration d'un commerce, avec une vitrine et un accès direct sur la rue. Il ne disposait, hormis d'un évier qui préexistait, d'aucun aménagement ou équipement, permettant d'établir un changement de sa destination antérieur aux travaux. La simple circonstance qu'il n'ait plus servi depuis plusieurs années comme commerce et servait d'annexe à l'habitation se trouvant au dessus ne suffit pas à établir qu'il avait perdu sa destination commerciale. Il en va de même de la circonstance que le permis de construire ayant autorisé la SCI Maseri à réaliser les travaux litigieux n'ait pas mentionné de changement de destination ou de modification de SHON, ce permis ayant été délivré au vu des éléments déclarés par la SCI elle-même. Par ailleurs M. A...n'établit pas que cet espace, par sa conception, son aménagement et ses équipements, était destiné originellement à l'habitation et qu'il n'a été que temporairement affecté à un usage de commerce. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la transformation de cet ancien local commercial en studio avait conduit à la création de nouveaux locaux d'habitation dans cet immeuble et que les travaux s'y rapportant n'étaient pas déductibles des revenus fonciers de M. A....

       9. Si les autres travaux réalisés par la SCI Maseri sont des travaux qui peuvent être qualifiés de travaux d'entretien, de réparation et d'amélioration, ces travaux s'intègrent dans un projet de rénovation complète de l'immeuble mené sous la direction d'un architecte et ne sont pas dissociables des travaux qualifiés de reconstruction. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les dépenses exposées au cours des années 2009 à 2011 dans le cadre de la réhabilitation de l'immeuble situé à Thiers n'étaient pas déductibles des revenus fonciers de la SCI Maseri en application des dispositions précitées du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts.

       10. M. A... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 5 D-2-07 fiche 8 § 10 du 23 mars 2007, selon laquelle les travaux d'aménagements de locaux à usage d'habitation dans des locaux affectés temporairement à un autre usage sont qualifiés de dépenses d'amélioration dès lors que le bâtiment était à l'origine affecté à l'habitation et que l'occupation temporaire à un autre usage n'a pas eu pour effet d'en modifier la destination initiale, à défaut d'apporter la preuve qui lui incombe, que le rez-de-chaussée aurait été, avant d'être transformé en commerce, affecté à un usage d'habitation et alors que cette doctrine ne donne pas de la loi une interprétation différente de celle dont il a été fait application.

       Sur la pénalité pour manquement délibéré :

       11. M. A...reprend en appel le moyen qu'il avait présenté devant le tribunal tiré de ce que l'administration n'a pas suffisamment établi le manquement délibéré justifiant la pénalité dans le cas de la rectification de la plus-value de cession de titres mobiliers de l'année 2011, auquel le tribunal a suffisamment répondu. Il y a lieu, par adoption des motifs du tribunal, d'écarter ce moyen.

       12. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge dans la catégorie des revenus fonciers et à la décharge de la pénalité pour manquement délibéré correspondant au redressement de la plus-value mobilière réalisée en 2011. Les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : 	 La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à M. C... A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 31janvier 2019 à laquelle siégeaient :

M. Seillet, président,

M. Souteyrand, président-assesseur,

MmeD..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 28février 2019

2

N° 17LY02451