Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       I. La société civile immobilière (SCI) Viennoise a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 247 359 euros au titre du mois de décembre de l'année 2010.

       Par un jugement n° 1106837 du 6 février 2014, le tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge de cette somme.

       II. La SCI Viennoise a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la restitution de la  somme de 4 081 euros acquittée au titre de la taxe sur la valeur ajoutée des mois d'avril 2008 et d'octobre 2010.

       Par un jugement n° 1305319 du 6 février 2014, le tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge de cette somme.

       Procédure devant la cour :

       I. Par un recours et deux mémoires, enregistrés sous le numéro 14NT00952 le 10 avril 2014, le 4 novembre 2014 et le 12 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour : 

       1°) d'annuler le jugement 1106837 du tribunal administratif de Nantes du 6 février 2014 ;

       2°) de rejeter la demande présentée par la SCI Viennoise devant le tribunal administratif de Nantes au titre du mois de décembre 2010 ; 

       3°) de remettre à la charge de la société la taxe sur la valeur ajoutée dont la décharge a été prononcée en première instance pour une somme de 247 359 euros.

       Il soutient que :

       - la restitution de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge acquittée par les marchands de biens fait courir un risque de double déduction lorsque cette taxe sur la valeur ajoutée a été récupérée par l'acheteur assujetti alors qu'aucun acte rectificatif de vente n'a été produit ; 

       - la société Viennoise a transféré son droit à déduction puisque l'acte du 16 avril 2008 mentionne que le prix de vente des biens immobiliers a été augmenté d'une charge augmentative de prix de 250 736 euros correspondant à taxe sur la valeur ajoutée sur la marge due par la société cédante ; 

       - la société qui a acheté ce bien est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en France et a porté le montant de 250 736 euros sur sa déclaration de taxe sur la valeur ajoutée déposée au titre du mois d'avril 2008 ; 

       - compte tenu du risque de double déduction, la SCI Viennoise aurait dû produire, pour chacune des cessions, un acte rectificatif de vente et un engagement de reversement de la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       - la restitution sollicitée ne pouvait qu'être refusée sur le fondement de la théorie de l'enrichissement sans cause, sur le fondement de l'article 283-3 du code général des impôts selon lequel toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation, et en raison du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée auquel il est porté atteinte en cas de restitution d'une taxe qui a fait l'objet d'une déduction par l'acquéreur.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 7 juillet 2014 et le 4 février 2015, la SCI Viennoise, représentée par MeA..., conclut au rejet du recours et demande que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que les moyens présentés par le ministre des finances et des comptes publics ne sont pas fondés.

       II. Par un recours et un mémoire complémentaire, enregistrés sous le numéro 14NT00955 le 10 avril 2014 et le 4 novembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour : 

       1°) d'annuler le jugement 1305319 du tribunal administratif de Nantes du 6 février 2014 ;

       2°) de rejeter la demande de restitution présentée par la SCI Viennoise devant le tribunal administratif de Nantes au titre des mois d'avril 2008 et d'octobre 2010 ; 

       3°) de remettre à la charge de la société la taxe sur la valeur ajoutée dont la décharge a été prononcée en première instance à hauteur de 704 euros au titre du mois d'avril 2008 et de 3 377 euros au titre du mois d'octobre 2010.

       Il soutient que :

       - la restitution de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge acquittée par les marchands de biens fait courir un risque de double déduction lorsque cette taxe sur la valeur ajoutée a été récupérée par l'acheteur assujetti alors qu'aucun acte rectificatif de vente n'a été produit ; 

       - la société Viennoise a transféré son droit à déduction puisque l'acte du 16 avril 2008 mentionne que le prix de vente des biens immobiliers a été augmenté d'une charge augmentative de prix de 250 736 euros correspondant à taxe sur la valeur ajoutée sur la marge due par la société cédante ; 

       - la société qui a acheté ce bien est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en France et a porté le montant de 250 736 euros sur sa déclaration de taxe sur la valeur ajoutée déposée au titre du mois d'avril 2008 ; 

       - compte tenu du risque de double déduction, la SCI Viennoise aurait dû produire, pour chacune des cessions, un acte rectificatif de vente et un engagement de reversement de la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       - la restitution sollicitée ne pouvait qu'être refusée sur le fondement de la théorie de l'enrichissement sans cause.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 juillet 2014 et le 4 février 2015, la SCI Viennoise, représentée par MeA..., conclut au rejet du recours et demande que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que les moyens présentés par le ministre des finances et des comptes publics ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu :

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Allio-Rousseau, 

       - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,

       - et les observations de Me B..., substituant Me A..., représentant la SCI Viennoise.

       1. Considérant que la société civile immobilière (SCI) Viennoise exerce une activité de marchand de biens à raison de laquelle elle a été, conformément à ses déclarations, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au titre des opérations réalisées antérieurement au mois de mars 2010, par application des dispositions combinées du 6° de l'article 257 et de l'article 268 du code général des impôts ; qu'estimant que le régime de taxation sur la marge était incompatible avec les objectifs de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, et notamment ses articles 135 et 137, elle a demandé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge due au titre d'une opération immobilière en date du 16 avril 2008 sous la forme, d'une part, d'une réclamation contentieuse pour la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre des mois d'avril 2008 et d'octobre 2010, à hauteur respectivement des sommes de 708 euros et 3 377 euros, et, d'autre part, d'une demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée déposée au titre du mois de décembre 2010 à hauteur de 247 359 euros ; que, par ses deux jugements en date du 6 février 2014, le tribunal administratif de Nantes a fait droit intégralement à ces demandes ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel de ces deux jugements ; 

       2. Considérant que les recours du ministre concernent le même redevable et le même impôt ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt ;

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire. (...) " ; qu'aux termes de l'article 257 du même code, dans sa rédaction également applicable au litige : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : /  (...) 6° Sous réserve du 7° : / a) Les opérations qui portent sur des immeubles, des fonds de commerce ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux (...) " ; qu'aux termes de l'article 268 du  même code, dans sa rédaction applicable au litige : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : / a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; / b. D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués (...) " ;

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel (...) notamment une seule des opérations suivantes : / a) la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 135 de la même directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (...) j) les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1, point a) ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 137 de la même directive : " 1. Les Etats membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation des opérations suivantes : / (... ) b) les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que celles visées à l'article 12, paragraphe 1, point a) (...) " ; qu'aux termes de l'article 392 de la même directive : " Les Etats membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat " ;

       5. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le régime de taxation prévu par les dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts en vigueur jusqu'au 10 mars 2010, auquel la société a été soumise, était incompatible avec les objectifs de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'il n'ouvrait pas aux opérateurs économiques réalisant des opérations de livraison de bâtiments anciens, qui étaient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées du j) de l'article 135 de cette directive, la possibilité de taxer, sur option, ces mêmes opérations et alors même que l'article 137 de la même directive n'impose pas aux Etats de prévoir un régime optionnel de taxe sur la valeur ajoutée, mais leur en ouvre seulement la possibilité ;

       6. Considérant que le ministre des finances et des comptes publics ne conteste pas ces motifs retenus par le tribunal administratif ; que, toutefois, il fait valoir que la SCI Viennoise ne pouvait obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur la vente d'un bien réalisé le 16 avril 2008 dès lors que cette restitution aboutit à un risque de double déduction dans la mesure où la taxe sur la valeur ajoutée collectée par la SCI Viennoise a été déduite par l'acquéreur du bien immobilier en tant qu'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et qu'aucun acte rectificatif de vente n'a été établi ;

       7. Considérant qu'aux termes du 3 de l'article 283 du code général des impôts : " Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation " ; que, toutefois, ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 13 décembre 1989  Genius Holding BV (342/87), le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique qu'une taxe indûment facturée puisse être régularisée, sans que cette régularisation ne dépende d'un pouvoir d'appréciation discrétionnaire de l'administration fiscale ; que la Cour a également dit pour droit, notamment dans son arrêt du 18 juin 2009 Staatssecretaris van Financiën c/ Stadeco BV (566/07), que les mesures que les États membres ont la faculté d'adopter afin d'assurer l'exacte perception de la taxe et d'éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et qu'elles ne peuvent, dès lors, être utilisées de manière telle qu'elles remettraient en cause la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle constitue un principe fondamental du système de cette taxe ; que ce principe ne s'oppose toutefois pas à ce qu'un État membre subordonne la correction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée par erreur sur une facture à la condition que l'émetteur de la facture initiale ait envoyé à son destinataire une facture rectifiée ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée si cet émetteur n'a pas éliminé, en temps utile, complètement le risque de pertes de recettes fiscales ;

       8. Considérant que la SCI Viennoise a collecté, en application des dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, pour un montant de 250 735,79 euros, sur l'opération de cession d'un immeuble à usage de bureaux intervenue le 16 avril 2008 ; qu'il résulte des énonciations de l'acte authentique que le prix de vente de ce bien, fixé à 3 330 000 euros, a été majoré d'une charge augmentative de prix représentant le montant de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge collectée due par l'acquéreur, la société H20 France Propco, société de droit danois régulièrement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en France ; que cette charge a effectivement été supportée par cette société ; 

       9. Considérant que le ministre des finances et des comptes publics produit, pour la première fois en appel, la déclaration mensuelle de taxe sur la valeur ajoutée souscrite au titre du mois d'avril 2008 par la société H20 France Propco sur laquelle est mentionné un montant de 250 736 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déductible à raison des biens constituant des immobilisations ; 

       10.  Considérant, en premier lieu, que la SCI Viennoise fait valoir que l'acquéreur du bien ne pouvait déduire cette taxe sur la valeur ajoutée dès lors que l'acte de vente ne comporte ni le montant de la marge réalisée hors taxe sur la valeur ajoutée, ni le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable, en méconnaissance des dispositions du 8° de l'article 242 nonies de l'annexe II au code général des impôts ; que toutefois aucune disposition de ce texte n'impose de mentionner le montant de la marge réalisée hors taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il résulte de ce document que l'application du régime de la marge bénéficiaire a clairement été indiquée ; que, dans ces conditions, et dès lors que la société qui a acquis le bien a acquitté la charge augmentative de prix, la circonstance que le taux de taxe sur la valeur ajoutée n'a pas été indiqué ne pouvait faire obstacle à l'exercice du droit à déduction ; 

       11. Considérant, en deuxième lieu, que la cession d'un immeuble de bureaux par un marchand de biens à une société qui exerce une activité de location ne constitue pas une " transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens " dispensée de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 257 bis du code général des impôts ; que l'opération réalisée entre la société H20 France Propco et la société Viennoise n'entre pas dans les prévisions des deux décisions de rescrit du 12 septembre 2006 n° 2006/34 et du 26 décembre 2006 n° 2006/58 TCA, dont elle demande à bénéficier en application des dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ces décisions étant relatives au traitement de la cession d'immeubles attachés à une activité de location immobilière avec reprise ou renégociation des baux en cours, qui interviendraient entre deux bailleurs redevables de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette activité ; 

       12. Considérant, en troisième lieu, qu'en produisant la déclaration mensuelle de taxe sur la valeur ajoutée souscrite au titre du mois d'avril 2008 par la société H20 France Propco et en se prévalant de la mention de la somme de 250 736 euros, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que cette société a opté pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des loyers perçus à raison de la location de l'immeuble acquis auprès de la SCI Viennoise ; qu'il résulte des points 7 à 11 que la SCI Viennoise, qui ne soutient pas que la taxe sur la valeur ajoutée acquittée n'aurait pas été déduite par la société H20 France Propco, n'apporte pas la preuve qui lui incombe qu'elle a éliminé, en temps utile, complètement le risque de pertes de recettes fiscales ; qu'elle n'établit ni même n'allègue avoir émis une facture rectificative comme l'exige le 1 de l'article 272 du code général des impôts ; qu'elle ne peut utilement faire valoir qu'il appartenait à l'administration de mettre en oeuvre son pouvoir de contrôle afin d'éliminer ce risque ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que la SCI Viennoise ne pouvait prétendre au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait à tort collectée sur l'opération réalisée le 16 avril 2008 ; 

       13. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen invoqué par la société Viennoise tant en première instance qu'en appel ; 

       14. Considérant que la société Viennoise n'est pas fondée à se prévaloir du paragraphe 6 de la documentation 3 D-1211 qui est relative au droit à déduction et qui, au surplus, ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il a été fait application ; 

       15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée collectée par la SCI Viennoise au titre des mois d'avril 2008, d'octobre 2010 et décembre 2010 ; qu'il y a lieu d'annuler les deux jugements attaqués et de remettre à la charge de la SCI Viennoise un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 708 euros au titre du mois d'avril 2008, de 3 377 euros au titre du mois d'octobre 2010 et de 247 359 euros au titre du mois de décembre 2010 ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans les présentes instances, la partie perdante, le versement des sommes demandées par la SCI Viennoise au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	Les jugements du tribunal administratif de Nantes en date du 6 février 2014 sont annulés.

Article 2 : 	Il est remis à la charge de la SCI Viennoise des droits de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 708 euros au titre du mois d'avril 2008, 3 377 euros au titre du mois d'octobre 2010 de 247 359 euros au titre du mois de décembre 2010.

Article 3 : 	Les conclusions de la SCI Viennoise présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : 	Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à la SCI Viennoise.

Délibéré après l'audience du 19 novembre 2015, à laquelle siégeaient :

       - M. Bachelier, président de la cour,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - Mme Allio-Rousseau, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 10 décembre 2015.

Le rapporteur,

M-P. Allio-Rousseau Le président,

G. Bachelier       

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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Nos 14NT00952,14NT00955