Vu le recours, enregistré le 7 juin 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; le ministre demande à la cour :

       1°) d'annuler les articles 2 et 3 du jugement n° 1001861 du 7 février 2013 par lequel le tribunal administratif de Lille a, d'une part, déchargé M. et Mme A...B...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales demeurant à leur charge au titre des années 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, l'a condamné à verser aux intéressés une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative;

       2°) de rejeter la demande présentée par M. et Mme B...devant le tribunal administratif de Lille ; 

       3°) de rétablir M. et Mme B...au rôle de l'impôt sur le revenu des années 2005 et 2006 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée ; 

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       Vu les autres pièces du dossier ; 

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Muriel Milard, premier conseiller,

- les conclusions de M. Vladan Marjanovic, rapporteur public ;

       1. Considérant, qu'à la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B...portant sur les années 2005 et 2006, l'administration a mis à la charge des intéressés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales au titre des mêmes années ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement du 7 février 2013 du tribunal administratif de Lille en tant qu'il a, d'une part, déchargé M. et Mme B...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales demeurant à leur charge au titre des années 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, l'a condamné à verser aux intéressés une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Sur la procédure d'imposition :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que, dans sa version applicable à la date des opérations de contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoyait les dispositions suivantes : " Dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le dialogue joue également un rôle très important tout au long de la procédure. Il vous permet de présenter vos explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose " ; qu'il ne résulte pas de ces dispositions que le vérificateur était tenu, avant d'avoir recours à la procédure de demande de justifications prévue par les dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, d'engager avec le contribuable un dialogue sur les discordances relevées par lui ; 

       3. Considérant, en deuxième lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a eu un entretien avec les contribuables le 30 mai 2008 et qu'il n'a pu renouveler cette entrevue alors même qu'il en avait fait la proposition aux intéressés le 9 octobre 2008 ; qu'il est constant, qu'en dépit de la demande qui leur avait été faite au début des opérations de contrôle, les intéressés n'ont pas remis, lors de l'entretien, l'intégralité des relevés de compte bancaire dont ils étaient titulaires, contraignant ainsi le service à exercer son droit de communication auprès de divers organismes bancaires ainsi qu'il le relève dans sa correspondance du 15 juillet 2008 et les demandes de justifications du 10 octobre 2008 ; qu'ils n'ont pas souhaité par la suite à nouveau rencontrer le vérificateur ; qu'ainsi, dans les circonstances de l'espèce, eu égard tant aux tentatives de l'administration d'engager un dialogue avec les contribuables qu'à l'attitude délibérément dilatoire de ces derniers, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient été privés du caractère contradictoire de l'examen de leur situation personnelle auquel ils avaient droit tout au long de la procédure ;

       4. Considérant, en troisième lieu, que les relevés de compte que l'administration obtient par l'exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires ne constituent pas des documents uniques auxquels le contribuable ne serait pas susceptible d'avoir accès ; que, par suite, au cas particulier, le vérificateur n'était pas tenu de communiquer de lui-même à M. et Mme B...les relevés des comptes bancaires qu'il avait exclusivement obtenus par l'exercice de son droit de communication avant de leur adresser la demande de justification du 10 octobre 2008 ; qu'il résulte toutefois des termes mêmes de cette demande que si le vérificateur a dû user de son droit de communication pour trois des comptes bancaires mentionnés dans ce document, les contribuables avaient remis les relevés bancaires concernant le compte ouvert au Crédit Mutuel ; qu'il résulte de l'instruction que ces relevés n'ont pas été restitués aux contribuables avant l'envoi le 10 octobre 2008 de la demande d'éclaircissements ou de justifications dont ils ont retiré le pli le 22 octobre suivant ; que la détention des relevés bancaires en cause était utile à la formulation de la réponse que les intéressés devaient fournir à propos des crédits bancaires d'un montant de 16 736 euros enregistrés sur ce compte ; que les contribuables ayant été ainsi privés d'une garantie substantielle, ils sont fondés à soutenir que l'administration ne pouvait, en tout état de cause, régulièrement les assujettir à l'impôt sur le revenu à concurrence de l'intégration de cette somme dans la base d'imposition à cet impôt au titre de l'année 2005 ; 

       5. Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte des termes mêmes des demandes de justifications adressées aux contribuables le 10 octobre 2008 et qui leur sont parvenues le 22 octobre suivant, que l'administration les informait précisément de l'origine et de la teneur des éléments qu'elle avait pu obtenir dans l'exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires ; qu'il est en outre constant que M. et Mme B...n'ont pas sollicité avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires la délivrance d'une copie des documents bancaires obtenus des tiers par le service ; que dès lors, ils n'ont pas été privés de la garantie instituée par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 

       Sur la substitution de base légale présentée par l'administration :

       6. Considérant que pour décharger M. et Mme B...des impositions supplémentaires en litige, le tribunal administratif de Lille s'est fondé sur le motif tiré de ce que l'administration, qui a reconnu que les sommes apparaissant au crédit des comptes bancaires des intéressés avaient la nature de revenus d'origine indéterminée et avaient ainsi été imposées à tort dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, n'avait pas sollicité de substitution de base légale ;

       7. Considérant que l'administration fiscale est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, y compris en appel, de demander pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une autre base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; que le ministre de l'économie et des finances demande que les sommes initialement imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers soient imposées dans celle des revenus d'origine indéterminée ;

       8. Considérant que dans le cas où l'administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder les rectifications au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient lors de l'instance devant le juge saisi pour la première fois de la demande de substitution de base légale ou, le cas échéant, lors de l'instance d'appel, et au cas où cette information n'aurait pas été délivrée au cours de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements afin de le mettre à même de présenter utilement ses observations avant la clôture de l'instruction ; 

       9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a précisé de manière détaillée tant au cours de la procédure d'imposition, notamment dans les demandes d'éclaircissements et de justifications adressées aux contribuables le 10 octobre 2008, que lors des débats devant les premiers juges, l'origine et la teneur des éléments obtenus dans le cadre du droit de communication qu'elle avait exercé auprès des établissements financiers ; que M. et Mme B...ont ainsi été mis à même de présenter utilement leurs observations avant la clôture de l'instruction de la présente instance ;

       10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a adressé aux intéressés une proposition de rectification en date du 23 décembre 2008 portant sur les rectifications apportées à leurs revenus imposables à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2005 ; qu'en dépit de l'avis de mise en instance déposé par le préposé, M. et Mme B...n'ont pas retiré ce pli recommandé à la poste qui l'a retourné à l'administration à l'issue du délai de garde avec la mention " non réclamé-retour à l'envoyeur " ; que M. et MmeB..., qui n'ont pas présenté d'observations dans le délai de trente jours qui leur était imparti, doivent dès lors être regardés comme ayant tacitement accepté les rectifications qui leur avaient été régulièrement notifiées ; que, par suite, en l'absence de manifestation de leur désaccord, M. et MmeB..., qui n'étaient plus en droit de le faire, n'ont pas été privés de la garantie constituée par la saisine éventuelle de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans les conditions prévues par les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; 

       11. Considérant, toutefois pour ce qui concerne l'année d'imposition 2006, que si le ministre soutient que M. et Mme B...n'ont pas été privés de la garantie constituée par la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dès lors qu'ils auraient tacitement accepté les redressements mentionnés dans la proposition de rectification du 12 février 2009 dont ils auraient accusé réception le 13 février suivant, il ressort toutefois de la pièce figurant au dossier que le pli recommandé contenant ce document a en réalité été retourné à l'administration avec le cachet " non réclamé-retour à l'envoyeur " ; qu'il ne ressort ni des mentions portées sur l'enveloppe, ni de celles figurant sur l'accusé de réception, qu'un avis de mise en instance aurait été laissé par le préposé ; que, par suite, la proposition de rectification n'ayant pas fait l'objet d'une notification dans des conditions conformes à la réglementation postale, le ministre n'est pas fondé à se prévaloir de ce que les intéressés auraient tacitement accepté les redressements pour en déduire que la garantie constituée par la saisine éventuelle de l'organisme paritaire prévue par les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales n'avait pas été méconnue ; 

       12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la demande de substitution de base légale présentée par l'administration ne peut être que partiellement accueillie pour l'année 2005 et doit être écartée pour l'année 2006 ; que, par suite, le ministre est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a accordé à M. et Mme B... la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales ainsi que des pénalités dont ils demeuraient redevables au titre de l'année 2005 ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;

       En ce qui concerne les frais exposés en première instance :

       14. Considérant que la réformation de l'article 2 du jugement attaqué n'implique pas, dans les circonstances de l'espèce, celle de l'article 3 par lequel il a été mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       En ce qui concerne les frais exposés en appel :

       15. Considérant qu'il n'y pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. et Mme B...tendant au remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens ; que les conclusions présentées à ce titre doivent dès lors être rejetées ; 

DÉCIDE :

       Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales ainsi que les pénalités auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis au titre de l'année 2005 sont remises à leur charge à concurrence de la réintégration dans la base imposable à ces impôts d'une somme de 11 596 euros dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée.

       Article 2 : Le jugement n° 1001861 du 7 février 2013 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre de l'économie et des finances est rejeté.

       Article 4 : Les conclusions de M. et Mme B...présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

       Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à M. et Mme A...B.leur charge au titre des années 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, l'a condamné à verser aux intéressés une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative

       Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°13DA00897