Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La société Arverne Participations a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la restitution de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2013.

       Par un jugement n° 1401890 du 20 décembre 2016, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 février et 12 septembre 2017, la société Arverne Participations, représenté par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 20 décembre 2016 ;

       2°) de prononcer la restitution de cette imposition ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       La société Arverne Participations soutient que :

       - le fait générateur d'une plus-value de cession est fixé à la date du transfert de propriété ;

       - la date de réalisation de la plus-value, ses modalités d'imposition et les conditions d'une éventuelle exonération d'imposition sont fixées de façon définitive à la date du transfert de propriété ;

       - la fusion par voie d'absorption de la société Issoire Control Automobile Club avec effet rétroactif au 1er janvier 2013 ne remet pas en cause la date de réalisation de la plus-value et ses modalités d'exonération, la vente étant intervenue avant la signature du traité de fusion ;

       - l'option pour le régime de l'article 238 quindecies du code général des impôts peut être formulée dans le délai de réclamation. 

       Par un mémoire en défense enregistrés le 11 juillet 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :

       - en application des stipulations du traité de fusion, qui prévoit que la société absorbante sera propriétaire des biens apportés à compter du jour de la réalisation définitive de la fusion, la cession du fonds de commerce est réputée avoir été réalisée par la société Arverne Participations, laquelle ne remplissait pas les conditions pour bénéficier de l'exonération de plus-value prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts ;

       - la requérante n'a pas opté pour le régime de l'article 238 quindecies du code général des impôts en temps utile.

       Par un courrier du 6 novembre 2018, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la cour était susceptible de fonder sa décision sur le moyen d'ordre public tiré de ce que le bénéfice du régime de l'article 238 quindecies serait exclusif de celui de l'article 210 A du code général des impôts. 

       La société Arverne Participations a répondu à ce courrier par un mémoire du 8 novembre 2018. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme B..., première conseillère,

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Issoire Control Automobile Club a cédé, le 28 février 2013, son fonds de commerce à la société Gauthier Contrôle Automobile, retirant de cette opération une plus-value de 165 000 euros. Le 27 août 2013, la SARL Arverne Participations a absorbé la SARL Issoire Control Automobile Club, aux termes d'un traité de fusion-absorption, approuvé le 17 octobre 2013 par l'assemblée générale extraordinaire des associés de la société absorbante, prévoyant sa prise d'effet rétroactif au 1er janvier 2013. Par une réclamation du 18 mars 2014, la SARL Arverne Participations a sollicité de l'administration fiscale la restitution de l'impôt sur les sociétés dont elle s'était acquittée au titre de l'exercice clos en 2013, en faisant valoir que son résultat imposable pour cet exercice était en réalité déficitaire de 13 631 euros, et ne s'élevait pas à celui, initialement déclaré, de 151 369 euros, dès lors qu'elle entendait opter pour l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts, s'agissant de la plus-value de cession réalisée par la société Issoire Control Automobile Club. Cette réclamation ayant été rejetée par l'administration le 1er septembre 2014, la SARL Arverne Participations a saisi le tribunal administratif de Clermont-Ferrand d'une demande tendant à la restitution de l'imposition litigieuse. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif a rejeté sa demande.  

       2. Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts : " I. Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000  ; (...) II. L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : 1.  L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; (...) VIII. - L'option pour le bénéfice du régime défini au présent article est exclusive de celui des régimes prévus (...) aux articles 210 A à 210 C et 210 E. ".

       3. D'une part, il résulte de ces dispositions que les exonérations totales ou partielles de plus-values qu'elles prévoient sont notamment subordonnées à la condition qu'à la date de la transmission de l'entreprise individuelle ou de la branche complète d'activité, l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans. En revanche, lorsque cette activité a été exercée, successivement ou simultanément, dans plusieurs fonds ou établissements, elles n'imposent pas, en outre, que ceux-ci aient été eux-mêmes détenus ou exploités pendant au moins cinq ans à la date de leur cession.

       4. D'autre part, aux termes des dispositions de l'article 210 A du code général des impôts, une société absorbante qui, dans l'acte de fusion, s'engage à respecter certaines prescriptions, n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés à raison des plus-values nettes et des profits dégagés sur les éléments d'actif apportés du fait de la fusion. En adoptant ces dispositions, issues notamment de l'article 15 de la loi du 12 juillet 1965 modifiant l'imposition des entreprises et des revenus de capitaux mobiliers et de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1991 de finances rectificative pour 1991, dont l'objet était de transposer la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, le législateur a entendu assurer la neutralité au plan fiscal des opérations de fusion des sociétés et, à cette fin, sauf lorsqu'il en a disposé autrement, regarder de telles opérations comme des opérations intercalaires. Il s'ensuit que la société absorbante est réputée venir aux droits de la société absorbée, notamment pour l'appréciation de la durée de détention des éléments d'actifs apportés au jour de la fusion, lesquels doivent être réputés entrés dans le patrimoine de la société absorbante au jour de leur entrée dans le patrimoine de la société absorbée. 

       5. Dans le cas de fusion de deux sociétés, il convient par ailleurs, pour la détermination des bénéfices imposables de la société absorbante, de prendre en compte, le cas échéant, le fait que les deux sociétés ont décidé de donner effet à la fusion à une date antérieure à celle à laquelle la convention est définitivement conclue, et d'en tirer toutes les conséquences. Le fait générateur de l'impôt sur les sociétés est la date de clôture de l'exercice social.

       6.  En l'espèce, il résulte de l'instruction, et en particulier du traité de fusion-absorption passé entre la société Issoire Control Automobile Club et la société Arverne Participations que cette opération a été placée sous le régime de l'article 210 A du code général des impôts, dont il résulte notamment que les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés, à la condition que la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à respecter un certain nombre de prescriptions, comme le calcul des plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession de certains de ces actifs apportés d'après la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. En choisissant de bénéficier de ce régime, la société Issoire Control Automobile Club, société absorbée, a renoncé à faire application, pour son propre compte, des dispositions précitées de l'article 238 quindecies du code général des impôts, ainsi que le prévoient les dispositions précitées du VIII de cet article. Cela ne fait toutefois pas obstacle à ce que la société Arverne Participations, société absorbante, demande le bénéfice de ce régime à l'occasion de la cession de l'un des éléments d'actifs apportés lors de la fusion, à condition d'en remplir les conditions, notamment s'agissant de sa durée de détention.

       7. Il résulte également de l'instruction que la date de clôture de l'exercice en litige de la SARL Arverne Participations est le 31 octobre 2013. Aux termes du VI du chapitre II du traité de fusion-absorption conclu le 27 août 2013 entre cette société et la SARL Issoire Control Automobile Club : " La SARL Arverne Participations sera propriétaire des biens apportés à compter du jour de la réalisation définitive de la fusion. Elle en aura la jouissance à compter rétroactivement du 1er janvier 2013 " et " les opérations, tant actives que passives, engagées par la société Issoire Control Automobile Club jusqu'au jour de réalisation de la fusion seront considérées comme l'ayant été par la SARL Arverne Participations ". Par ailleurs, le B du II de son chapitre VI (Déclarations fiscales et sociales) rappelle que la fusion prend effet au 1er janvier 2013 et stipule que, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, " les résultats bénéficiaires et déficitaires produits depuis cette date par l'exploitation de la société absorbée seront englobés dans les résultats imposables de la société absorbante ". Il suit de là que, contrairement à ce que la requérante soutient, la cession par la société Issoire Control Automobile Club de son fonds de commerce, accomplie pendant la période comprise entre la signature du traité de fusion-absorption et la date d'effet de celle-ci, fixée librement par les parties au 1er janvier 2013, constitue une opération concourant à la détermination du résultat imposable de la société Arverne Participations et doit être regardée comme ayant été accomplie par cette dernière. 

       8. Toutefois, compte tenu du caractère intercalaire que le régime de l'article 210 A du code général des impôts a conféré à l'opération de fusion-absorption dont s'agit, la société Arverne Participations doit être regardée comme ayant été propriétaire de ce fonds de commerce dès son entrée dans le patrimoine de la société Issoire Control Automobile Club. Dans la mesure où il est constant que cette dernière exerçait l'activité correspondant au fonds de commerce cédé depuis plus de cinq ans à la date de la cession, la société Arverne Participations était ainsi fondée à demander le bénéfice des dispositions précitées de l'article 238 quindecies du code général des impôts.

       9. Il ne résulte, par ailleurs, en l'espèce ni des termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts ni des modalités d'imposition des bénéfices réalisés par les contribuables visés au 1 de cet article, que la demande tendant au bénéfice de ce régime d'imposition doive nécessairement intervenir, à peine de déchéance du droit correspondant, avant l'expiration du délai imparti au contribuable pour exercer l'option pour ce régime d'imposition. Par suite, cette demande peut être formée par le contribuable par voie de réclamation, jusqu'à l'expiration du délai prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. En l'espèce, la société a présenté sa réclamation moins de cinq mois après la clôture de l'exercice au cours duquel a eu lieu la cession litigieuse et n'était ainsi pas tardive. Elle était par ailleurs fondée, ainsi que cela résulte du paragraphe 8. ci-dessus, à demander la restitution de la cotisation d'impôt sur les sociétés acquittée à raison de l'imposition de la plus-value réalisée sur la cession du fonds de commerce ayant appartenu à la société Issoire Control Automobile Club. 

       10. Il résulte de ce qui précède que la SARL Arverne Participations est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.  

       11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la société Arverne Participations dans l'instance et non compris dans les dépens, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 20 décembre 2016 est annulé. 

Article 2 : Il est accordé à la SARL Arverne Participations, au titre de l'exercice clos en 2013, la restitution de la cotisation d'impôt sur les sociétés acquittée à raison de la plus-value réalisée lors de la cession du fonds de commerce ayant appartenu à la société Issoire Control Automobile Club. 

Article 3 : L'Etat versera la somme de 2 000 euros à la SARL Arverne Participations au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

Article 4 : Le surplus des conclusions de la SARL Arverne Participations est rejeté. 

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Arverne Participations et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 8 janvier 2019, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, présidente-assesseure,

Mme B..., première conseillère. 

Lu en audience publique le 29 janvier 2019.

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N° 17LY00789

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