Vu la requête, enregistrée le 27 août 2013, présentée pour la société L'Amy, dont le siège est 216 rue de la République à Morez (39400), représentée par son président directeur général en exercice, par CMS Bureau Francis Lefebvre ; 

       La société L'Amy demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1200998 du 22 juillet 2013 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er décembre 2009 au 30 novembre 2010 ; 

       2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des intérêts de retard correspondants ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       La société L'Amy soutient que :

       - sa prise en charge des indemnités transactionnelles de départ des deux salariés mis à sa disposition constituait une dépense utilisée pour les besoins de l'entreprise ;

       - elle était l'employeur économique de ces salariés, et en cette qualité, il lui revenait de prendre en charge les indemnités de départ ;

       - la taxe sur la valeur ajoutée suit le régime de toutes les dépenses concernant les salariés mis à disposition ;

       - elle justifie par suite de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2013, présenté par le ministre chargé du budget, qui conclut au rejet de la requête ;

       Le ministre fait valoir que :

       - les dépenses d'indemnités de licenciement ont été engagées pour l'exploitation de la société KLM, employeur des deux salariés, et non de la société L'Amy ;

       - elles ne constituent pas un élément du coût de mise à disposition des salariés ni une prestation de services ;

       - la société KLM restait investie, en l'absence de convention avec la société L'Amy, du pouvoir de contrôle et de direction envers les salariés mis à disposition ;

       - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne ne porte pas sur des indemnités de départ qui sanctionnent la rupture du lien contractuel avec l'employeur ;

       Vu le mémoire, enregistré le 6 juin 2014, présenté pour la société L'Amy, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ;

       La société L'Amy soutient en outre que :

       - l'administration, reconnaissant que les indemnités ne constituent ni un élément du coût de la mise à disposition, ni ne correspondent à une prestation de services, admet qu'elles ne sont pas la contrepartie d'une opération imposable à la taxe sur la valeur ajoutée ; que leur refacturation n'entre donc pas dans le champ de la taxe ;

       - le versement des indemnités de licenciement par la société KLM résulte du refus d'embauche des salariés à l'issue de leur mise à disposition par la société L'Amy ; elle supporte par suite le prix de la prestation ;

       - la conclusion d'une convention n'était pas imposée à la date du fait générateur ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 mars 2015 : 

       - le rapport de M. Josserand-Jaillet, président-assesseur,

       - et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SA L'Amy, qui exerce une activité de fabrication de lunettes, est sous-traitante de la société KLM ; qu'à ce titre, elle a bénéficié entre 2005 et 2010 de la mise à disposition de deux salariés de KLM dans l'entreprise ; que les prestations de service effectuées par ces deux salariés étaient refacturées à la société L'Amy ; que le 21 septembre 2010, la société L'Amy a réglé une facture de 457 686 euros à la société KLM au titre de l'indemnité transactionnelle de licenciement des deux salariés mis à disposition ; qu'elle a déduit une somme de 89 706 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée relative à cette opération ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos entre le 1er décembre 2007 et le 31 novembre 2010, l'administration fiscale a refusé cette déduction et lui a assigné des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er décembre 2009 au 30 novembre 2010 ; que la société L'Amy demande l'annulation du jugement du 22 juillet 2013 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 168 de la directive 2006/112/CE du 11 décembre 2006 : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti a le droit, dans l'Etat membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable, les montants suivants : a) la TVA due ou acquittée dans cet Etat membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti " ; qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : "  I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. " ; qu'aux termes du I de l'article 271 du même code : "1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération " ; qu'aux termes du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts relatif à la détermination du quantum de taxe déductible en vigueur depuis le 1er janvier 2008 : " ...2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise " ; qu'il résulte de ces dispositions que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent n'est déductible que si ceux-ci sont utilisés pour la réalisation d'opérations soumises à la taxe sur la valeur et que c'est au regard du seul intérêt propre de l'entreprise qu'il doit être apprécié si des charges assumées par une société en vue d'assurer certains avantages à d'autres sociétés correspondent aux besoins de son  exploitation ; 

       3. Considérant par ailleurs que lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service n'était pas acquis pour les besoins de  l'exploitation ; que cependant, si elle conteste la déductibilité de la taxe au motif que les frais ont été engagés au profit d'un tiers, il appartient dans ce cas au contribuable d'apporter les éléments de nature à combattre la preuve apportée par l'administration ;

       4. Considérant, ainsi qu'il a été dit plus haut, que le vérificateur a refusé à la société L'Amy la déduction d'une somme de 89 706 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée portée sur la facture d'un montant de 457 686 euros établie par la société KLM pour le remboursement des indemnités transactionnelles de licenciement versées par celle-ci aux deux salariés à la suite de leur départ négocié ; que l'administration a relevé que les salariés licenciés étaient liés par un contrat de travail avec la société KLM et rémunérés par cette dernière ; que le service en a alors inféré que si les frais relatifs au travail fourni par les salariés de la société KLM pouvaient valablement être comptabilisés par la société requérante en charges, les indemnités de licenciement ne pouvaient en revanche être regardées que comme des charges spécifiques de la société KLM et que leur prise en charge par la société L'Amy ne relevait pas d'un intérêt propre à son exploitation ; que la société L'Amy soutient au contraire qu'elle justifie sur le plan économique être l'employeur des deux salariés en cause et devoir à ce titre supporter la prise en charge des frais de leur licenciement, dès lors que ceux-ci étaient détachés depuis cinq ans à son bénéfice en sa qualité de sous-traitante et qu'à l'issue de cette mission, il ne revenait pas à la société KLM, dans le cadre d'une rupture de contrat transactionnelle, de supporter les frais générés par la prise d'ancienneté des salariés concernés durant leur mise à disposition de la société L'Amy ;

       5. Considérant que l'administration établit que la prise en charge des indemnités de licenciement des salariés mis à disposition revêtait à priori le caractère d'une opération qui n'était pas nécessaire à l'exploitation de la société L'Amy dès lors que les bénéficiaires des indemnités de licenciement dont s'agit n'étaient pas ses salariés, mais ceux d'une autre entreprise et qu'elle ne comportait pour elle aucune contrepartie directe ; 

       6. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 168 précité la nécessité de l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti ; que, dès lors, si ce lien n'est pas établi par un contrat de travail entre l'assujetti et le salarié au titre duquel son employeur a facturé au bénéficiaire de la mise à disposition des prestations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, ces dépenses ne sont éligibles au droit à déduction tel que déterminé par les dispositions précitées qu'à la condition de constituer des dépenses exposées dans l'intérêt propre de l'exploitation de l'assujetti ; que les indemnités de licenciement transactionnel d'un salarié trouvent leur fondement direct, quelles que soient les modalités du calcul de leur montant, notamment au regard de l'ancienneté de l'intéressé, dans la rupture du lien juridique avec son employeur ; que, par suite, la seule circonstance que le montant des indemnités de licenciement prises en charge par la société L'Amy a été fixé en fonction de la durée de la période pendant laquelle la société assujettie a bénéficié de la mise à disposition n'a pas pour effet de faire regarder ces sommes comme des dépenses exposées dans l'intérêt propre de l'exploitation de la société L'Amy ; que, dès lors que subsiste entre la société KLM et ses salariés le lien de subordination dont procède le pouvoir de licencier à l'origine de l'indemnisation mise à la charge de la société L'Amy, il incombe à celle-ci qui revendique la qualité d' " employeur économique " des salariés concernés d'établir son intérêt de se séparer de ces salariés et le lien économique entre les indemnités facturées et les nécessités de son exploitation ; qu'en l'espèce, la société requérante n'apporte pas d'élément tangible de nature à démonter qu'elle aurait pris part à la décision de licenciement et que les conditions et motifs des licenciements auraient été en lien avec les besoins propres de son exploitation ; qu'il suit de là que la prise en charge des indemnités de licenciement doit être regardée comme étant intervenue pour des considérations tirées de l'intérêt de la société KLM, employeur en titre, et non pas dans un intérêt propre à l'exploitation de la société L'Amy ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé à la société L'Amy la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'opération litigieuse ;

       7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société L'Amy n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande ;

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;

       9. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par la société L'Amy au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; 

       D É C I D E :

       Article 1er : La requête de la société L'Amy est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA L'Amy et au ministre chargé du budget.

       Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal Est.

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N° 13NC01622