Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 ;

       Par un jugement n° 1304784 du 15 juin 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande.  

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 11 juillet 2016, M. et MmeC..., représentés par Me B..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 15 juin 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que :

       - l'article L. 47 alinéa 4 du livre des procédures fiscales a été méconnu, dès lors que le contrôle inopiné ne s'est pas limité à des constatations matérielles mais que l'administration a procédé à des investigations approfondies ; la gérante de la société vérifiée n'a pu bénéficier de l'assistance d'un conseil dès les premières investigations dans l'outil informatique ;

       - les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ont été méconnues, dès lors que l'administration devait lui communiquer les différentes options prévues pour le traitement de sa comptabilité informatisée et lui laisser un délai de réflexion ; 

       - la cour d'appel de Colmar a relaxé la gérante de la société des faits de manoeuvres frauduleuses, au motif qu'il n'était pas établi qu'elle aurait fait usage des fonctions permissives du logiciel Alliance + ; l'autorité de chose jugée par le juge pénal s'attache à ces constatations ;

       - l'administration n'établit pas la réalité de l'appréhension des sommes en cause par MmeC... ;

       - la reconstitution de recettes utilisée par l'administration n'est pas fiable, dès lors qu'elle n'a pas été opérée selon plusieurs méthodes ; en outre, l'administration a utilisé le fichier des règlements, qui comporte des anomalies ; enfin, la méthode utilisée ne tient pas compte des ruptures liées aux incidents de traitement informatique signalés par la société Alliadis ;

       - la réalité de manoeuvres frauduleuses n'étant pas établie, c'est à tort que l'administration a infligé à la société la pénalité de 80% prévue à l'article 1729 du code général des impôts.

       Par un mémoire enregistré le 19 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C...ne sont pas fondés. 

       Par un mémoire du 12 janvier 2017, les requérants concluent aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens et demandent à la cour de surseoir à statuer dans l'attente de la décision à intervenir du Conseil Constitutionnel s'agissant de la conformité à la constitution des dispositions combinées de l'article 158, 7-2° du code général des impôts et de l'article L. 136-6, I-c du code de la sécurité sociale.

       Par un mémoire du 14 février 2017, les requérants concluent aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens et se prévalent de l'inconstitutionnalité de la majoration de 25% appliquée par l'administration aux revenus distribués en matière de prélèvements sociaux.

       Par lettres du 26 décembre 2017, la cour a, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, informé les parties qu'elle était susceptible de soulever d'office un moyen d'ordre public tiré de ce que l'administration a, à tort, fait application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du CGI pour l'établissement des contributions sociales assises sur les revenus considérés comme distribués (cf. Conseil constitutionnel 7 juillet 2017 décision n° 2017-643/650 QPC). 

       Vu :

       - l'avis de dégrèvement du 4 janvier 2018 ;

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code de la sécurité sociale ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Didiot, 

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.

       1. Considérant qu'à la suite du contrôle fiscal dont a fait l'objet la SELARL Pharmacie La Cigogne dont Mme C...est la gérante, et des rectifications qui ont suivi, les époux C... se sont vu notifier par proposition de rectification du même jour, selon la procédure contradictoire, des rehaussements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2008, 2009 et 2010, sur le fondement de l'article 109-I 2° du code général des impôts ; que les époux C...relèvent appel du jugement du 15 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 ; 

       Sur l'étendue du litige :

       2. Considérant que, s'agissant des contributions sociales et des pénalités y afférentes mises à la charge de M. et MmeC..., l'administration fiscale a prononcé, par décision du 4 janvier 2018, des dégrèvements à hauteur de 103 euros au titre de l'année 2008, 2 544 euros au titre de l'année 2009 et 3 375 euros au titre de l'année 2010, correspondant à la différence entre les prélèvements sociaux et les majorations correspondantes calculés sur une assiette majorée de 25 % et les impositions calculées sur le rehaussement non majoré ; que les conclusions de la requête de M. et Mme C...sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

       Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 

       3. Considérant qu'en vertu du principe d'indépendance des procédures d'imposition, l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard d'une société de capitaux est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard de l'associé ; que par suite, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de la SELARL Pharmacie La Cigogne aurait méconnu les dispositions des articles L. 47 et L. 47 A du livre des procédures fiscales doit, en tout état de cause, être écarté comme inopérant ; 

       En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition : 

       4. Considérant, en premier lieu, que les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par juge pénal s'imposent au juge de l'impôt ; qu'en revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées ; que par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui ;

       5. Considérant que la cour d'appel de Colmar, dans son arrêt du 13 janvier 2016, a relaxé MmeC..., gérante de droit de la SELARL Pharmacie la Cigogne, des poursuites pour soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de l'impôt, aux motifs que " si la vérification semble avoir mis en évidence de très nombreuses anomalies chronologiques dans le suivi des factures et des règlements, lesquelles ont pu paraître suspectes à l'administration fiscale, il résulte des débats et des pièces régulièrement produites et contradictoirement débattues, que la rupture de numérotation, aussi conséquente soit-elle, peut avoir des origines multiples et autres que celle d'une utilisation frauduleuse du logiciel permissif (...). Dans ces conditions, faute pour le ministère public et l'administration publique de rapporter la preuve que les opérations manquantes qui auraient été relevées par le contrôle fiscal proviennent des utilisations frauduleuses par Mme C...de la fonction permissive du logiciel de gestion de son officine, celle-ci doit être relaxée des fins de la poursuite " ; que cette décision qui se borne à relever que le ministère public et l'administration fiscale ne prouvent pas l'existence d'une utilisation frauduleuses par la gérante de la fonction  permissive du logiciel de gestion litigieux, ne repose pas sur des constatations de fait de nature à lier le juge l'impôt ; qu'il s'ensuit que l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne peut s'attacher aux motifs de cette décision ;  que dès lors, les requérants ne peuvent soutenir que la constatation par le juge pénal de l'absence de manoeuvres frauduleuses doit conduire à la décharge des rappels d'imposition contestés ; 

       6. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ;

       7. Considérant que le montant des droits de taxe sur la valeur ajoutée et le montant du déficit de la SELARL Pharmacie la Cigogne ont été établis conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 29 octobre 2012 ; qu'il en résulte qu'en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, le contribuable concerné supporte la charge de la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition ; qu'il peut, dès lors qu'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact des bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée et du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration ;

       8. Considérant, d'une part, que la circonstance que le vérificateur n'a finalement procédé à l'évaluation des recettes omises qu'à partir d'une seule méthode de reconstitution n'est, en elle-même, pas suffisante pour établir le caractère sommaire de cette méthode ; que le point n° 4 de la documentation administrative référencée 4 G-3342, qui indique que les reconstitutions de recettes doivent être opérées selon plusieurs méthodes et être effectuées à partir des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise, ne peut être utilement invoqué par les requérants, s'agissant de simples recommandations qui ne sont pas opposables à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       9. Considérant, d'autre part, que pour procéder à la reconstitution des recettes de la société, l'administration a déterminé les recettes supprimées à partir des ruptures de numérotation recensées dans le fichier des règlements de factures et le chiffrage a été effectué en s'appuyant sur le montant moyen des factures réglées en espèces ; que la ventilation par taux de taxe sur la valeur ajoutée du rehaussement des recettes de la période allant du 1er août 2008 au 30 septembre 2010 a été faite en reprenant, par exercice ou période, les ratios résultant des ventes contenues dans le fichier a_f25d (lignes de factures) ; que pour critiquer la méthode ainsi utilisée, les requérants font valoir que la comptabilité de la société n'aurait pas dû servir de soutien à la reconstitution, dès lors qu'elle a été considérée comme non probante ; que toutefois, la circonstance que l'administration ait, à bon droit, écarté la comptabilité de la société ne faisait pas obstacle à ce qu'elle utilise, pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires, les récapitulatifs mensuels de recettes tenus par l'intéressée ; que les irrégularités entachant la comptabilité de la société concernaient uniquement la prise en compte des recettes en espèces pour des opérations hors " tiers payant ", dont certaines ont été omises au moyen du logiciel Alliance ; que la comptabilité pouvait donc servir de soutien à la reconstitution extracomptable des recettes à laquelle s'est livré le service ; qu'enfin, les requérants, à qui incombe la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à leur charge, ne proposent aucune autre méthode d'évaluation plus précise et ne fournissent aucun élément de nature à apprécier le montant des recettes qu'il conviendrait de retenir ; qu'ils ne produisent notamment aucune indication permettant de quantifier les incidents de traitement informatiques qu'il conviendrait, selon eux, de retenir ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a procédé à la reconstitution des recettes de la SELARL Pharmacie la Cigogne au titre des exercices clos les 30 septembre 2008, 30 septembre 2009 et 30 septembre 2010 ; 

       10. Considérant, en troisième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ; que M. et Mme C...n'ayant pas accepté le redressement qui leur a été notifié, l'administration supporte la charge de la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués ; qu'il appartient à l'administration fiscale d'établir l'appréhension par les requérants des revenus réputés distribués en démontrant que ces derniers se sont comportés en maître de l'affaire, d'une part, du fait de la détention d'une partie prépondérante du capital social, d'autre part, eu égard à des circonstances précises et concordantes tirées du fonctionnement même de l'entreprise ;

       11. Considérant que l'administration fait valoir, notamment, que MmeC...,  était gérante de droit et détentrice de 51% des parts sociales de la SELARL pharmacie de la Cigogne et qu'elle était la seule associée à percevoir une rémunération en sa qualité de gérante ; qu'il n'est pas contesté que l'autre associé, exploitant par ailleurs sa propre pharmacie à Colmar, n'intervenait pas dans la gestion de la SELARL ; qu'il est constant que la requérante disposait sans contrôle des fonds sociaux ; que les procédés de fraude mis en oeuvre ne peuvent pas avoir été réalisés par une tierce personne dès lors que l'accès à la fonction du logiciel qui a permis la fraude est subordonné à la saisie d'un mot de passe, qui a été délivré par le concepteur du logiciel à la société sur sa demande expresse dès les premiers jours de l'activité de celle-ci ; que la circonstance que la pharmacie dispose de plusieurs salariés ayant accès au logiciel de gestion est sans incidence ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que Mme C... doit être regardée, ainsi que le fait valoir l'administration, comme le seul et véritable maître de l'affaire ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence et du montant des revenus distribués et réintégrés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement desquels M. et Mme C...ont été imposés au titre des années 2008 à 2010 ;

       En ce qui concerne les pénalités : 

       12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis " ; qu'aux termes de l'article  L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

       13. Considérant, en premier lieu, ainsi qu'il a été dit au point 4, que les requérants ne peuvent soutenir que la constatation par le juge pénal de l'absence de manoeuvres frauduleuses au regard de la loi pénale doit conduire à la décharge des rappels d'imposition contestés et par suite des pénalités correspondantes ;  

       14. Considérant, en second lieu, qu'ainsi qu'il a été développé ci-dessus, pour justifier l'application de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait valoir que le rapport d'expertise obtenu par l'administration dans le cadre de son droit de communication a fait apparaître que le logiciel Alliance utilisé par la SELARL Pharmacie de la Cigogne comportait une fonction permettant de dissimuler des recettes et que l'activation de ce module nécessitait l'entrée d'un mot de passe " après un laborieux parcours dans les menus et sous-menus de l'application ", ce qui suppose une manoeuvre consciente de l'utilisateur ; que la fonctionnalité en cause ne peut être confondue avec celle permettant une annulation comptable, avec contre-passation d'écritures, par ailleurs disponible dans le logiciel ; que l'administration fiscale justifie que la pharmacie requérante figure sur la liste, saisie par l'autorité judiciaire, des pharmacies ayant obtenu le mot de passe permettant d'accéder à la commande de suppression des opérations de caisse correspondant à certaines ventes payées en espèces ; que la présence du fichier trace " a_futil.d " dans la liste des fichiers informatiques de la société prouve l'utilisation de ce mot de passe, ainsi que la présence de ruptures de séquence dans les numéros chronologiques de factures et règlements et la discordance entre les quantités vendues selon les bandes de caisse et les quantités vendues selon l'historique des produits ; qu'enfin, si la requérante fait valoir que des problèmes techniques peuvent expliquer des ruptures de séquence, elle n'opère aucun rapprochement entre ces éventuels problèmes techniques et les 17 678 lignes de règlements qui ont été effectivement supprimées durant les trois exercices vérifiés de la SELARL Pharmacie la Cigogne ; qu'il est enfin constant que si la minoration de recettes constatée résultait de simples erreurs informatiques, des discordances de caisses auraient été observées, ce qui n'a pas été le cas ; que ces éléments établissent que Mme C...a, en sa qualité de gérante de la société, eu recours à des procédés destinés à égarer l'administration ou à restreindre son pouvoir de contrôle, justifiant que les impositions contestées à l'impôt sur le revenu fussent assorties de pénalités pour manoeuvres frauduleuses ;

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg  a rejeté leur demande ; 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

       Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme C...tendant à la décharge des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2009 correspondant à la différence entre les prélèvements sociaux calculés sur une assiette majorée de 25 % et les impositions calculées sur le rehaussement non majoré.

       Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C...est rejeté.

       Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 16NC01459