Vu l'arrêt du 4 février 2015 par lequel le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par Mme B...D..., a, d'une part, annulé l'arrêt du 8 juin 2012 par lequel la Cour administrative d'appel de Paris avait fait droit au recours du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, en annulant le jugement du Tribunal administratif de Paris du 21 septembre 2010 en tant qu'il avait prononcé la réduction de sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2001 à concurrence de la somme de 312 266 euros, et, d'autre part, renvoyé l'affaire devant la même Cour ; 

       Vu le recours, enregistré le 2 février 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Paris n° 0603873/2-1 du 

21 septembre 2010 en tant qu'il a prononcé la réduction de la base d'imposition à l'impôt sur le revenu assignée à Mme D...au titre de l'année 2001 à concurrence de la somme de 312 266 euros ;

       2°) de limiter à la somme de 3 148 781 euros la réduction de la base d'imposition à l'impôt sur le revenu assignée à Mme D...au titre de l'année 2001 ;

       Il soutient que :

       - en ce qui concerne les créances résultant de la vente d'oeuvres lors de l'adjudication du 7 novembre 2001, les premiers juges ne pouvaient, sans entacher leur jugement d'une erreur de droit, considérer que le service vérificateur n'était pas fondé à rattacher à l'exercice clos en 2001 le solde du prix de vente non payé à la date de clôture de cet exercice ; 

       - il résulte en effet des dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, que, s'agissant des ventes ou opérations assimilées, l'exercice de rattachement des créances sur la clientèle est déterminé par la date de la livraison, soit la date du transfert de propriété, indépendamment de la remise matérielle du bien ; 

       - en l'espèce, le transfert de propriété a eu lieu dès le prononcé de l'adjudication, l'adjudicataire supportant dès cet instant tous les risques liés au droit de propriété ; 

       - si une vente sur adjudication peut toujours faire l'objet d'une folle enchère, une telle procédure, assimilée au mécanisme d'une clause résolutoire et non à une condition suspensive, n'est pas de nature à remettre en cause le transfert de propriété résultant de la première adjudication ; 

       - c'est ainsi à bon droit que le service vérificateur a rattaché aux résultats de l'exercice clos en 2001 le montant total de la créance correspondant à la vente par adjudication réalisée le 

7 novembre 2001, créance qui était certaine dans son principe et déterminée dans son montant ;

       - il se réfère, s'agissant des autres moyens de MmeD..., à ses écritures de première instance ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 janvier 2012, présenté pour Mme B...D..., demeurant..., par MeC... ; Mme D...conclut au rejet du recours et à ce que soit mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Elle soutient que :

       - la livraison des biens litigieux est, en application des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, intervenue au paiement du solde du prix par l'adjudicataire et à la livraison matérielle du bien, et non à la date du bordereau d'adjudication ; 

       - contrairement à ce que soutient le ministre, l'adjudication n'emporte pas définitivement vente et livraison du bien ; 

       - en effet, à défaut de paiement comptant par l'adjudicataire, après mise en demeure restée infructueuse, le bien est remis en vente sur simple autorisation du vendeur ; la société de ventes ne peut délivrer le bien adjugé à l'adjudicataire tant que ce dernier ne s'est pas acquitté du prix de vente ; le vendeur reste maître du bien tant que l'objet adjugé n'a pas été payé ; 

       - les biens litigieux étaient toujours compris dans le stock de la galerie à la date de clôture de l'exercice 2001 ; 

       - la créance résiduelle correspondant à la vente des biens litigieux n'était ni certaine en son principe, ni déterminée dans son objet et dans son montant à la clôture de l'exercice 2001 ;

       - lors de l'adjudication, la créance sur l'acheteur n'est qu'éventuelle tant que les délais de folle enchère et les conditions suspensives du cahier des charges ne sont pas purgés ; 

       - lorsqu'il existe, comme en l'espèce, une clause de réserve de propriété, qui conditionne au paiement comptant la remise du bien et son transfert de propriété et autorise la société de ventes, mandataire du vendeur, à remettre l'objet à la vente lorsqu'elle n'est pas payée par le fol enchérisseur, aucune créance ne saurait être comptabilisée par le vendeur avant que l'acheteur n'ait effectué le paiement de son adjudication ; la société de ventes n'est alors pas tenue au paiement du prix d'adjudication envers le vendeur ; 

       - en l'espèce, aucune individualisation des créances n'était possible ; 

       - le taux de change de la partie de la créance non encore payée à la clôture de l'exercice 2001 demeurait incertain ; c'est sans aucune justification que le service vérificateur a retenu le cours du dollar au 31 décembre 2001 ; 

       - l'administration confond le bordereau remis au vendeur et le bordereau remis à l'adjudicataire après paiement du prix, lequel représente le titre de propriété de l'acheteur ;

       - pour le vendeur, la vente n'est parfaite que lorsque le mandataire a établi sa reddition de compte ; une telle reddition ne pouvait être constituée pas le bordereau remis au vendeur qui, en l'espèce, correspondait simplement à une avance de fonds sur l'opération de vente ; 

       - en 2001, les oeuvres n'avaient pas fait l'objet d'une exportation définitive ; elles ne pouvaient faire l'objet d'une vente tant qu'elles étaient sous le régime de l'exportation 

temporaire ; 

       - en toute hypothèse, il appartient à l'administration d'identifier les oeuvres cédées et de diminuer le stock de sortie en conséquence ;

       - tant que les délais de préemption de l'Etat et de folle enchère ne sont pas échus, et tant que les conditions suspensives prévues par le cahier des charges ne sont pas réalisées, la vente ne peut être considérée comme certaine ; la créance n'est certaine en son principe que lorsque la société des ventes encaisse le prix et remet le bien à l'acheteur ; 

       - le plan comptable général précise que la comptabilisation d'une créance par le vendeur intervient au jour du transfert de propriété ou, à défaut, en présence notamment d'une clause de réserve de propriété, au jour de la livraison du bien ; 

       - un contrat à condition suspensive n'engendre pas une créance certaine en son principe, la naissance de la créance étant conditionnée à la réalisation de la condition suspensive, laquelle peut être notamment le paiement ; 

       - en l'espèce, le paiement du prix n'est intervenu que le 16 février 2002, date de réception de la reddition de comptes ; 

       - l'avance accordée par la société de ventes a été faite sur les fonds propres de celle-ci ; le bien adjugé ne peut être délivré à l'adjudicataire que lorsque la société de ventes en a perçu le prix ;

       - faute pour l'administration de justifier que la galerie de M. D...aurait effectivement reçu en 2001 une reddition de comptes des oeuvres adjugées, elle ne peut considérer que ces oeuvres ont été vendues, d'autant qu'elles étaient toujours comprises dans le stock à la clôture de l'exercice 2001 ;

       Vu le mémoire en réplique, enregistré le 21 mai 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'État qui conclut aux mêmes fins que le recours par les mêmes moyens ; 

       Il soutient en outre que : 

       - l'existence d'une clause de réserve de propriété dans les ventes aux enchères publiques anglo-saxonnes n'est nullement établie ; il n'est pas davantage établi que la vente en cause aurait bénéficié d'une telle clause ; 

       - Mme D...se borne à exciper de la présence des biens en cause en stock à la clôture de l'exercice sans fournir le moindre justificatif d'ordre comptable quant à la présence et la valeur des biens figurant en stock ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 mai 2015, présenté pour MmeD... ; Mme D...conclut aux mêmes fins que le mémoire en défense par les mêmes moyens ; elle demande en outre à la Cour de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Elle soutient en outre que :

       - selon les dispositions de l'article L. 321-14 du code de commerce et les travaux préparatoires dont elles sont issues, la délivrance du bien est subordonnée au paiement complet du prix ; 

       - il ressort des travaux préparatoires des dispositions du 2 bis de l'article 38 bis du code général des impôts qu'elles ont pour finalité " d'aligner la règle fiscale sur la règle comptable " ; 

       - elle se réfère aux dispositions de l'article 12 du code de procédure civile selon lesquelles le juge tranche les litiges conformément aux règles de droit qui leur sont applicables, ce qui inclut les règles de droit étranger ; 

       - les ventes aux enchères réalisées à New-York par la Maison Christie's de New-York sont, compte tenu du lieu de réalisation de la vente, soumises aux règles de l'Etat de New-York ;

       - elle produit une copie de l'extrait du catalogue de la vente du 7 novembre 2001 communiqué par la Maison Christie's qui mentionne les conditions de vente établies selon le modèle en vigueur depuis le 22 juin 2000 dont les paragraphes 7 et 8 comportent une condition suspensive et, en particulier, une clause de réserve de propriété (" Retention of Title Clause " ou " ROT clause ") ; elle produit également un exemplaire du catalogue original de la vente du 

6 novembre 2001 de la même Maison Christie's à New York qui confirme ces conditions de vente ; 

       Vu les mémoires en réplique, enregistrés les 4 juin et 7 août 2015, présentés par le ministre des finances et des comptes publics qui conclut aux mêmes fins que le recours par les mêmes moyens ; 

       Il soutient en outre que : 

       - il ne se désiste pas de son recours ; 

       - la délivrance au sens des dispositions des articles 1604 et 1606 du code civil s'entend du transfert de la propriété, conséquence de l'accord sur la chose et sur le prix mentionné à l'article 1583 du même code, et non de la remise matérielle du bien ; dans les ventes aux enchères, le transfert de la propriété s'effectue dès le prononcé de l'adjudication, l'adjudicataire supportant dès cet instant tous les risques liés à la propriété ; s'agissant des oeuvres d'art qui constituent des corps certains au sens de ce code, l'individualisation n'est pas nécessaire ; la délivrance suppose une mise à disposition du bien sans transport et ne se confond donc pas avec la remise matérielle du bien ; conformément aux dispositions de l'article 1247 du même code, il incombe à l'acheteur de prendre livraison du bien ; ainsi, la délivrance doit être distinguée du retrait de la chose par l'acheteur ; 

       - Mme D...ne saurait utilement invoquer les dispositions de l'article L. 321-14 du code de commerce ;

       - les conditions de délivrance des oeuvres doivent s'analyser au regard du droit de l'Etat de New-York ;

       - Mme D...n'assortit son argumentation d'aucune référence précise au droit de l'Etat de New-York ; 

       - les conditions générales de vente la Maison Christie's qu'elle a produites, régissent les relations entre cette maison et l'acheteur et non les relations entre le vendeur et l'acheteur ; elles confèrent à cette maison le rôle d'un véritable intermédiaire et non celui d'un mandataire transparent ; 

       - le paragraphe 7 de ces conditions ne comporte aucune clause de réserve de propriété ; il ne saurait y avoir une telle clause alors que ces conditions de vente prévoient le transfert des risques à l'acheteur dès le prononcé de l'adjudication ; ce paragraphe réserve au demeurant la possibilité d'un paiement partiel du prix à la discrétion de la maison de vente, ce qui contredit l'hypothèse d'une clause de réserve de propriété laquelle impliquerait le paiement complet du prix, et ce qui correspond aux faits de la présente espèce ; 

       - le paragraphe 8 prévoit la possibilité d'un accord de la maison de vente pour un retrait du lot dans ses locaux avant le paiement de l'intégralité du prix ; ainsi, le vendeur est nécessairement dépossédé de ses biens avant l'adjudication ; ce paragraphe conditionne donc, non le transfert de la propriété, mais la possibilité du retrait du lot, au paiement, le cas échéant intégral ; 

       - le paragraphe 10 contient une condition résolutoire en cas de non paiement du prix ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 21 septembre 2015, présenté pour Mme D...; Mme D...conclut aux mêmes fins que le mémoire en défense par les mêmes moyens ; 

       Elle soutient en outre que :

       - elle précise quelles étaient les oeuvres vendues ; 

       - le droit de l'Etat de New York sous l'empire duquel est intervenue la vente est défini par l'article 2-401 du Code de Commerce Unifié (UCC), selon lequel la propriété passe du vendeur à l'acheteur au moment de la livraison physique du bien ; selon les conditions de vente de la Maison Christie's, cette livraison physique n'intervient qu'après le paiement intégral du prix ; 

       Vu l'ordonnance du 23 septembre 2015 fixant la clôture de l'instruction au 15 octobre 2015, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ;

       Vu le mémoire, enregistré le 14 octobre 2015, présenté pour Mme D...; Mme D...conclut aux mêmes fins que le mémoire en défense par les mêmes moyens ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le décret n° 92-423 du 4 mai 1992 portant publication de la convention sur la loi applicable aux contrats d'intermédiaires et à la représentation, faite à La Haye le 14 mars 1978 ; 

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code civil ; 

       Vu le code de procédure civile ; 

       Vu le code de commerce ; 

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 décembre 2015 :

       - le rapport de M. Niollet, président assesseur, 

       - les conclusions de M. Egloff, rapporteur public ;

       - et les observations de MeC..., pour MmeD... ;

       Une note en délibéré, enregistrée le 4 décembre 2015, a été présentée pour 

MmeD... ;

       1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... D..., avant son décès le 

5 décembre 2001, exploitait à titre individuel un fonds de commerce de négoce d'oeuvres d'art à Paris ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a notamment écarté la comptabilité qui lui avait été présentée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2001 et reconstitué les résultats de cet exercice en y rattachant une somme de 312 266 euros, correspondant au solde, perçu le 16 février 2002, du prix de la vente par adjudication d'oeuvres d'art réalisée à New York le 7 novembre 2001 ; que, par un jugement du 21 septembre 2010, le Tribunal administratif de Paris, saisi par MmeD..., veuve de M.D..., a notamment considéré que l'administration n'était pas fondée à rattacher cette somme aux résultats de l'exercice clos en 2001 dès lors que Mme D...soutenait, sans être contestée, que les oeuvres vendues le 7 novembre 2001 n'avaient pas été livrées aux adjudicataires à la date de clôture de cet exercice, soit le 31 décembre 2001 ; que, par un arrêt du 4 février 2015, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt du 8 juin 2012 par lequel la Cour avait fait droit à l'appel du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat en annulant le jugement du Tribunal administratif de Paris du 21 septembre 2010 en tant qu'il avait prononcé la réduction de sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2001 à concurrence de la somme de 312 266 euros ; 

       Sur le recours du ministre :

       2. Considérant qu'aux termes du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition litigieuse, pour la détermination du bénéfice net imposable, " (...) les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / (...) La livraison au sens du premier alinéa s'entend de la remise matérielle du bien lorsque le contrat de vente comporte une clause de réserve de 

propriété. (...)  " ; qu'en l'absence de toute disposition législative définissant les actes ou opérations qui, au regard de la loi fiscale, doivent être regardés comme constitutifs d'une livraison, il y a lieu, lorsque le contrat de vente ne comporte aucune clause de réserve de propriété, de se référer à la " délivrance ", définie à l'article 1604 du code civil comme " le transport de la chose vendue en la puissance et possession de l'acheteur ", la délivrance des biens meubles pouvant s'opérer, aux termes de l'article 1606 du même code, dans sa rédaction alors applicable, " ou par la tradition réelle, ou par la remise des clés des bâtiments qui les contiennent, ou même par le seul consentement des parties, si le transport ne peut s'en faire au moment de la vente ou si l'acheteur les avait déjà en son pouvoir à un autre titre " ;

       3. Considérant, en premier lieu, Mme D...soutient que le droit applicable à la vente par adjudication d'oeuvres d'art réalisée le 7 novembre 2001 à New York avait notamment pour effet, pour l'application des dispositions précitées, d'assimiler la livraison à la remise physique du bien et de la conditionner au paiement comptant complet du prix ; qu'elle fait valoir que, dès lors, le solde du prix de la vente devait être rattaché à l'exercice clos en 2002 ; qu'elle n'a toutefois, malgré la demande qui lui en a été faite par la Cour, pas produit le contrat passé entre la galerie D...et la société Christie's ou tout autre acte en vertu duquel les oeuvres ont été déposées auprès de cette société en vue d'être vendues et par lequel les conditions des ventes auraient été définies ; qu'en effet, les catalogues de ventes de la Maison Christie's qu'elle a produits ne concernent pas la vente litigieuse du 7 novembre 2001 ; qu'elle n'a en outre pas justifié de la date à laquelle l'adjudicataire de chacune des oeuvres s'est acquitté intégralement auprès de la société Chrisitie's du prix de vente et du détail des versements opérés, alors qu'elle seule pouvait produire ces derniers éléments ; qu'ainsi, les pièces du dossier, en l'absence des informations susmentionnées que Mme D...était seule en mesure  de détenir, ne permettent pas de constater que la remise physique de chacune des oeuvres en cause à son adjudicataire n'aurait pu être ou n'a été opérée qu'en 2002, faute notamment de paiement complet du prix par ce dernier avant le 1er janvier 2002 ; que, dans ces conditions, le moyen susanalysé doit être écarté comme non fondé, nonobstant l'existence alléguée, mais non établie, de conditions résolutoires tenant à l'accomplissement des formalités douanières, à la possibilité de l'exercice par l'Etat de son droit de préemption et à la défaillance éventuelle des adjudicataires, et alors même que la reddition des comptes n'aurait été réalisée par la société Christie's qu'au mois de février 2002 ; qu'ainsi, la créance, déterminée à bon droit en fonction du taux de change au 31 décembre 2001, devait être rattachée aux résultats de l'exercice clos en 2001, la circonstance que le bordereau d'adjudication ne permettait pas de déterminer la ventilation du prix entre les objets vendus, à la supposer établie, ne pouvant, à elle seule, suffire à invalider ce rattachement ;

      4. Considérant, en deuxième lieu, que Mme D...ne peut utilement se référer aux prescriptions du plan comptable général, qui ne sauraient faire obstacle à l'application de la loi fiscale ; 

       5. Considérant, en troisième lieu, que la circonstance, à la supposer établie, que " d'une manière générale les oeuvres cédées [aient] été vendues à un prix inférieur à leur prix d'achat ", le fait que l'avance accordée par la maison de ventes le 13 décembre 2001 et le 17 janvier 2002 aurait été faite sur ses fonds propres, et le rattachement d'autres créances aux résultats des exercices clos en 1999 et en 2000 sont par eux-mêmes sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition en litige ; 

       6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la réduction de la base d'imposition à l'impôt sur le revenu assignée à Mme D...au titre de l'année 2001 à concurrence de la somme de 312 266 euros ;

       Sur les conclusions de Mme D...présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       7. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que Mme D...demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; que les conclusions présentées à ce titre par Mme D...doivent dès lors être rejetées ;

D E C I D E :

Article 1er : La réduction de la base imposable à l'impôt sur le revenu de Mme D...au titre de l'année 2001 prononcée par le Tribunal administratif de Paris est limitée à la somme de 

3 148 781 euros.

Article 2 : Le jugement n° 0603873/3-2 du Tribunal administratif de Paris en date du 

21 septembre 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Les conclusions présentées par Mme D...sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à Mme B...D....

Délibéré après l'audience du 2 décembre 2015 à laquelle siégeaient : 

- Mme Appèche, président,

- M. Niollet, président assesseur,

- M. Magnard, premier conseiller.

Lu en audience publique le 16 décembre 2015.

Le rapporteur

JC. NIOLLETLe président assesseur,

En application de l'article R. 222-26 du code

de justice administrative

S. APPECHE

Le greffier,

P. LIMMOIS

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 

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7

N° 11PA00434

2

N° 15PA00756