Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société par actions simplifiée (SAS) Ecocéane a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, s'élevant aux sommes de 305 329 euros, 95 138 euros et 216 645 euros, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 à raison de la reprise partielle des crédits d'impôt recherche dont elle avait bénéficié et d'ordonner le remboursement des sommes de 352 569 euros et 254 054 euros correspondant au montant du crédit d'impôt recherche refusé par l'administration, respectivement au titre des exercices 2011 et 2012. 

       Par un jugement n°s 1303025, 1303433 et 1402482 du 7 mai 2015, le tribunal administratif de Rennes a rejeté ses demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 3 juillet 2015, la SAS Ecocéane, représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer cette décharge et d'ordonner ce remboursement ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - sur la régularité du jugement : le jugement est entaché d'un défaut de motivation, d'une part, quant à l'opposabilité du rapport d'expertise à l'administration fiscale en ce qui concerne tant le principe de cette opposabilité et la portée des articles L. 45 B et R 45 B-1 du livre des procédures fiscales que la méconnaissance du principe de sécurité juridique, d'autre part, quant à l'éligibilité des dépenses de sous-traitance correspondant aux coûts de fabrication des prototypes ;

       - sur la régularité de la procédure, son droit à un recours hiérarchique auprès du ministre a été privé d'effectivité et d'utilité dès lors que seule la direction spécialisée de contrôle fiscal Ouest a apporté une réponse et non un service central ; cette irrégularité substantielle l'a privée d'une garantie et doit entraîner la décharge des impositions ;

       - sur le bien-fondé des impositions, elle a droit au bénéfice du crédit d'impôt recherche en vertu des dispositions du d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, et non de celles du d du II de cet article, comme le lui a opposé à tort le tribunal, en ce qui concerne les dépenses engagées auprès des sous-traitants alors même que ceux-ci ne sont pas des organismes de recherche privés agréés par le ministère de la recherche dès lors que l'éligibilité de ces dépenses a été validée par un rapport d'expertise du 20 novembre 2008 ; ce rapport, commandé par l'organisme Oseo en vue d'un préfinancement, a été effectué au nom de la direction régionale de la recherche et de la technologie et dans le cadre d'un contrôle a posteriori portant sur l'appréciation de l'activité de recherche scientifique et technique mais aussi, sur le fondement des dispositions des articles L. 45 B et R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales, sur les dépenses de l'année 2007 et en validant les modalités de calcul des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche pour les années suivantes, en y incluant les dépenses de sous-traitance correspondant à la construction de prototypes par essais successifs, portant notamment sur la carène et la motorisation, qui sont partie intégrante de l'activité de recherche ; il lie donc l'administration fiscale sur le principe d'inclusion de ces dépenses relatives à des opérations de développement expérimental, conformément à l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et au n° 35 de l'instruction administrative BOI 4 A-3-12 du 21 février 2012, réalisées principalement par sa filiale, la société à responsabilité limitée (SARL) Armor Technique ainsi que par d'autres sous-traitants ; la part ouvrant droit au crédit d'impôt de ses dotations aux amortissements et frais de fonctionnement, en vertu des dispositions du II de l'article 244 quater du code général des impôts, ne couvre pas l'intégralité des dépenses nécessaires à cette activité de recherche ; il est porté atteinte au principe de sécurité juridique.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Ecocéane ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Geffray, 

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., représentant la SAS Ecoceane.

      1. Considérant que le crédit d'impôt recherche, dont la société par actions simplifiée (SAS) Ecocéane, qui exerce une activité de conception de navires et engins nautiques, a bénéficié au titre des années 2008 à 2010, a été remis, pour partie de son montant, en cause par le service à l'issue d'une vérification de sa comptabilité ; que ses demandes d'octroi de ce crédit au titre des années 2011 et 2012 ont été partiellement rejetées ; que, par jugement du 7 mai 2015, dont elle relève appel, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, s'élevant aux sommes de 305 329 euros, 95 138 euros et 216 645 euros, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 à raison de la reprise partielle des crédits d'impôt recherche dont elle avait bénéficié et au  remboursement des sommes de 352 569 euros et 254 054 euros correspondant aux montants de crédit d'impôt recherche refusés par l'administration, respectivement au titre des exercices 2011 et 2012 ; 

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      2. Considérant que la SAS Ecocéane reprend devant la cour, sans apporter d'élément de droit ou de fait nouveau, le moyen, concernant les années 2009 à 2010, soulevé en première instance et tiré d'un défaut d'examen de son recours hiérarchique auprès du ministre délégué au budget dès lors que la réponse apportée, d'une part, a été examinée et signée par le directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal Ouest et non par le ministre et, d'autre part, présente une argumentation proche, et antérieure de seulement deux jours, de la décision rejetant sa réclamation préalable ; qu'il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, d'écarter ce moyen ;

      Sur le bien-fondé des impositions :

      3. Considérant, d'une part, qu'aux termes du II de l'article 244 quater B du code général des impôts : " Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / (...) d) bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche (...) " ; qu'en vertu du c de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique, les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées au moyen de prototypes ;

      4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie (...) " ; qu'aux termes de l'article 

R. 45 B-1 du même livre : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article L. 45 B peut être vérifiée soit par des agents dûment mandatés par le directeur de la technologie, soit par les délégués régionaux à la recherche et à la technologie ou par des agents dûment mandatés par ces derniers (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'intervention des agents du ministère de la recherche ne peut être réalisée que sur une initiative de ce ministère ou une demande de l'administration fiscale dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux ;

       5. Considérant que la société requérante soutient qu'elle a droit au bénéfice du crédit d'impôt recherche en vertu du d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, et non du d du II de cet article, comme le lui a opposé à tort le tribunal, en ce qui concerne les dépenses engagées auprès des sous-traitants alors même que ceux-ci ne sont pas des organismes de recherche privés agréés par le ministère de la recherche dès lors que l'éligibilité de ces dépenses a été validée par un rapport d'expertise du 20 novembre 2008 ; qu'elle fait valoir que ce rapport, commandé par l'organisme Oseo en vue d'un préfinancement, a été effectué au nom de la direction régionale de la recherche et de la technologie et dans le cadre d'un contrôle a posteriori portant sur l'appréciation de l'activité de recherche scientifique et technique mais aussi, sur le fondement des dispositions des articles L. 45 B et R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales, sur les dépenses de l'année 2007 et en validant les modalités de calcul des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche pour les années suivantes, en y incluant les dépenses de sous-traitance correspondant à la construction de prototypes par essais successifs, portant notamment sur la carène et la motorisation, qui sont partie intégrante de l'activité de recherche ; qu'elle soutient que ce rapport lie donc l'administration fiscale sur le principe d'inclusion de ces dépenses, réalisées principalement par sa filiale, la société à responsabilité limitée (SARL) Armor Technique ainsi que par d'autres sous-traitants, et  relatives à des opérations de développement expérimental, conformément à l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et au n° 35 de l'instruction administrative publiée au BOI 4 A-3-12 du 21 février 2012 ; qu'elle soutient également que la part ouvrant droit au crédit d'impôt de ses dotations aux amortissements et frais de fonctionnement, prévue également au II de l'article 244 quater du code général des impôts, ne couvre pas l'intégralité des dépenses nécessaires à cette activité de recherche, et ce alors même que des dépenses concernant le personnel de la société Armor Technique, en partie affecté aux activités de recherche de la SAS Ecocéane, ont été admises ;

      6. Considérant, toutefois, et en premier lieu, que le rapport du 27 novembre 2008, certes réalisé par un expert désigné par la direction régionale de la recherche et de la technologie de Rennes, ne l'a pas été par le ministère de la recherche dans le cadre d'un contrôle, effectué sur le fondement des articles L. 45 B et R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales, mais à la demande de l'organisme Oseo qui avait été saisi, pour obtenir un avance financière, par la SAS Ecocéane en 2007 ; que, dès lors, ce rapport n'est pas opposable à l'administration fiscale au regard de ces dispositions qui prévoient que le contrôle, à partir des documents techniques et comptables, de la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt peut être réalisé par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification ;

      7. Considérant, en second lieu, que la SAS Ecocéane conteste l'exclusion des dépenses effectuées pour la réalisation des prototypes de navires destinés à la récupération des polluants flottants  par des sociétés sous-traitantes, notamment sa filiale, la SARL Armor Technique ; que, toutefois, il est constant que ces sous-traitants n'ont pas été agréés par le ministère de la recherche au sens des dispositions du d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; que, dès lors, c'est à bon droit que le service n'a pas admis, sur le fondement de la loi fiscale, le bénéfice du crédit d'impôt de recherche à hauteur des montants contestés ; que la société requérante, qui ne peut utilement invoquer le principe de sécurité juridique, n'est pas non plus fondée à se prévaloir des termes du n° 35 de l'instruction administrative publiée au BOI 4 A-3-12 du 21 février 2012, lesquelles ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est application par le présent arrêt ;

      8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Ecocéane n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SAS Ecocéane est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Ecocéane et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 16 novembre 2017, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président assesseur,

       - M. Delesalle, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 7 décembre 2017.

Le rapporteur,

J.-E. GeffrayLe président,

F. Bataille       

Le greffier,

E. Haubois       

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT01992