Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure : 

       Mme C...a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des années 2006 et 2007 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par l'article 1er d'un jugement n° 1108137 du 4 juillet 2013, le tribunal administratif de Marseille a accordé à Mme C...la réduction des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2007 correspondant à la réduction de l'assiette de ladite taxe à hauteur de 10 478 euros et rejeté, par l'article 2 du même jugement, le surplus de sa demande en décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant aux années 2006 et 2007 ;

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête enregistrée le 4 septembre 2013, MmeC..., représentée par la SCP BBLM avocats agissant par Me B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du 4 juillet 2013 du tribunal administratif de Marseille ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses d'un montant de 38 240 euros ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi que la somme de 6 171,36 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que : 

       - l'administration comme le tribunal commettent une erreur de droit en lui faisant supporter la charge de la preuve ; la charge de la preuve pèse sur l'administration dans la mesure où les rectifications ont été effectuées selon la procédure contradictoire et que la comptabilité est régulière et probante selon l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; cette preuve incombe à l'administration même dans l'hypothèse où cette dernière maintient son appréciation quant au rejet de la comptabilité dans la mesure où l'administration n'a pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et du chiffre d'affaires ; qu'il appartient à l'administration de démontrer que l'estimation en valeur d'acquisition des bijoux issus d'un lot qu'elle a faite est fausse ; de même, concernant la vente de bijoux personnels, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe qu'il s'agit de bijoux relevant de son activité professionnelle ; concernant les rétrocessions, il appartient à l'administration de prouver le caractère irrégulier et non sincère des mentions de sa comptabilité ;

       - sa comptabilité sous forme papier est extrêmement détaillée et est tenue dans le souci de pouvoir suivre chaque bijou entré et sorti à tout moment et répond aux obligations comptables reprises au code général des impôts ; 

       - concernant les ventes comptabilisées soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge, elle est une professionnelle reconnue et est parfaitement capable de déterminer sous sa propre responsabilité et avec suffisamment de précision la valeur vénale d'un bijou composant un lot en fonction de son poids d'or, de la taille et de la nature de la pierre qui le compose ; les ventes qu'elle réalise en salle des ventes ne correspondent pas toutes à la revente de produits achetés par lots hétérogènes contrairement à ce qu'affirme le service ; elle conteste par suite les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés d'un montant de 13 685 euros pour l'année 2006 et de 15 689 euros pour l'année 2007 ;

       - concernant les ventes non comptabilisées et non déclarées, qu'il s'agisse d'opérations de vente de bijoux personnels ou d'opérations partiellement comptabilisées, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la fausseté des écritures comptables justificatives qu'elle apporte ; elle conteste par suite les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés d'un montant de 1 270 euros pour l'année 2006 et de 7 728 euros pour l'année 2007 compte tenu de l'acceptation donnée pour le rappel en base de 2 183,84 euros ; 

       - concernant les autres ventes comptabilisées pour lesquelles l'administration estime qu'il n'est fait mention d'aucun calcul de marge et dont les références sur le livre de police correspondent à des lots d'or pour la casse, elle conteste le rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 286 euros qui lui est réclamé pour 2007 compte tenu de l'acceptation d'un montant de 262 euros de droits ; que le service n'apporte aucune preuve concernant la marge litigieuse ;

       - les rétrocessions comptabilisées ne correspondent pas à des opérations dégageant une marge imposable à la taxe sur la valeur ajoutée ; elle conteste par suite le rappel de taxe d'un montant de 861 euros au titre de l'année 2007. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 13 mars 2014, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - compte tenu du dégrèvement prononcé le 5 août 2013, la requérante ne saurait solliciter la décharge d'une somme supérieure à celle restant en litige ; 

       - les conclusions de la requérante, qui tendent à l'annulation du jugement du 4 juillet 2013, sont irrecevables ;

       - la comptabilité a été regardée à bon droit comme irrégulière et non probante ; 

       - la charge de la preuve incombe à la requérante dès lors que le litige a porté sur la détermination du chiffre d'affaires imposé selon le régime de la marge et qui n'avait pas à être soumis à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; l'avis rendu est ainsi dénué d'effet dès lors qu'il a porté sur un litige ne relevant pas de sa compétence ; enfin, et dès lors que l'administration n'a pas procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires réalisé par la requérante, l'avis de la commission, concernant la régularité et le caractère probant de la comptabilité, est sans incidence sur la dévolution de la charge de la preuve ;

       - sur le bien-fondé des impositions, il est admis par l'administration, à défaut d'une connaissance exacte du prix d'achat des produits composant des lots hétérogènes, que la base d'imposition soit fixée à la moitié du prix de cession ; cette doctrine, généralement favorable au contribuable, n'est pas contraire à la législation applicable ; la requérante a compensé les marges bénéficiaires avec celles dégagées avec les pertes réalisées sur d'autres opérations ; les principes applicables aux acquéreurs de lots hétérogènes n'ont pas été respectés ; la requérante n'était pas fondée, de par sa seule connaissance du marché, à déterminer elle-même le prix d'achat de chacun des biens ; elle n'a pas apporté de justificatifs précis étant souligné qu'une partie du stock était constituée de bijoux achetés antérieurement à la période vérifiée et que la comptabilité ne constatait pas une marge par bijou mais une marge globale dégagée lors de chaque vente aux enchères qui comportait plusieurs bijoux ; en l'absence de tout élément objectif permettant de corroborer l'exactitude de ses évaluations, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle était en mesure de déterminer avec suffisamment de précision le prix d'achat de chacun des biens et par suite la marge réalisée lors de chaque vente ; dans ces conditions, l'administration pouvait à bon droit écarter les montants retenus par la requérante pour établir ces marges et faire application de la méthode de calcul résultant de la doctrine administrative et fixé la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée à la moitié du prix de cession hors taxe ; 

       - concernant les ventes non comptabilisées et non déclarées pour les années 2006 et 2007, la requérante n'apporte pas de justificatifs à l'appui de ses allégations ; 

       - concernant les rétrocessions comptabilisées toutes taxes comprises sur son livre de ventes, le service les a soumises à bon droit à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que la requérante n'a apporté aucun justificatif concernant la réalité des opérations et que s'agissant d'achats de lots hétérogènes, aucune valeur d'acquisition n'a pu être constatée.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Markarian, 

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

       1. Considérant que Mme C...avait pour activité, durant les années 2006 et 2007, l'achat et la revente de bijoux d'occasion ; que son activité a fait l'objet, au titre de ces années, d'une vérification de comptabilité qui a donné lieu à des rectifications, établies selon la procédure contradictoire, en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que Mme C...relève appel du jugement du 4 juillet 2013 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux années 2006 et 2007 après lui avoir accordé la réduction des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2007 correspondant à la réduction de l'assiette de la taxe à hauteur de 10 478 euros ; 

       Sur la recevabilité des conclusions de la requérante : 

       2. Considérant, d'une part, que les appels formés devant les cours administratives d'appel contre les jugements des tribunaux administratifs ne peuvent tendre qu'à l'annulation ou à la réformation du dispositif du jugement attaqué, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale ; 

       3. Considérant, d'autre part, qu'à l'appui de sa requête, Mme C...sollicite à nouveau la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des années 2006 et 2007 ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 38 240 euros ; que l'administration fiscale a, toutefois, en exécution de l'article 1er du jugement attaqué, procédé au dégrèvement de la somme de 2 569 euros ramenant ainsi à 35 671 euros le montant des rappels et pénalités en litige ; que les conclusions d'appel ne sont recevables qu'à cette hauteur ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne la charge de la preuve : 

       4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité présente de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; que l'art L. 59 A du même livre, dans sa rédaction applicable aux années en litige, dispose " I La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; (...) II - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. (...) " ;

       5. Considérant que si la requérante soutient que la charge de la preuve incombe en tout état de cause à l'administration dans la mesure où cette dernière n'a pas suivi l'avis défavorable émis le 13 janvier 2011 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le différend qui était soumis à cette commission et qui l'opposait à l'administration fiscale portait essentiellement sur l'imposition des objets acquis d'occasion par Mme C...selon le régime de la marge ; qu'une telle question de droit ne relevait pas de la compétence de la commission départementale alors même que sa solution dépendait de l'appréciation de questions de fait ; que, dans ces conditions, et ainsi que le soutient le ministre, l'avis de la commission était, quelle qu'en soit sa portée, sans effet sur la preuve de l'exagération des rappels ;

       6. Considérant que la requérante a fourni au service divers documents dont le livre de police, le livre des achats et des ventes, le livre des marges, le livre de banque et le grand livre général qui présente des écritures centralisées une fois par an ; que ces documents, alors même qu'ils étaient tenus sous forme papier, étaient suffisamment détaillés pour permettre de suivre les opérations d'achat et de vente des bijoux ainsi que la marge correspondante réalisée ; que le service n'a pas au demeurant procédé à une reconstitution extra-comptable du chiffre d'affaires mais s'est borné à apporter de simples corrections aux montants des ventes de marchandises déclarées comme le relève l'administration elle-même ; que les irrégularités invoquées par l'administration fiscale ne sauraient par suite être regardées comme étant de nature à établir le caractère non probant de la comptabilité de MmeC... ; 

       7. Considérant toutefois que les impositions contestées ont été établies suivant la procédure de redressement contradictoire ; que Mme C...n'ayant pas accepté les rectifications qui lui ont été notifiées, il appartient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des impositions litigieuses ;

       En ce qui concerne les ventes comptabilisées soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge : 

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.(...) " et qu'aux termes de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. / La définition des biens d'occasion, des oeuvres d'art, des objets de collection et d'antiquité est fixée par décret ; / 2° Pour les livraisons aux enchères publiques de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité réalisées par un assujetti agissant en son nom propre pour le compte d'un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou d'une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de sa livraison, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix total payé par l'adjudicataire et le montant net payé par cet assujetti à son commettant (...) " ; 

       9. Considérant que l'activité de la requérante consiste en l'achat de bijoux d'occasion en or, de lots d'or et débris lors de ventes aux enchères dans les salles de ventes ou dans les crédits municipaux, qu'elle revend ensuite ; que la requérante a comptabilisé distinctement les ventes de matières de récupération, qui sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, et les autres ventes de bijoux repris dans le livre des marges sur lequel elle inscrit chaque bijou avec la référence du livre de police, les frais de réparation éventuels et à défaut de connaître le prix d'achat de chaque objet, seul celui des lots complets étant connu, une valeur d'acquisition qu'elle a elle-même estimée puis pour calculer la marge, a appliqué le système dit " au coup par coup " et a compensé les marges bénéficiaires dégagées avec les pertes réalisées sur d'autres opérations ;

       10. Considérant que l'administration fiscale fait grief à la requérante d'avoir estimé elle-même le prix d'achat des biens composant les lots hétérogènes acquis aux enchères ; que la requérante, qui ne procède pas, au demeurant, qu'à la seule acquisition de lots hétérogènes, est une professionnelle de la vente de bijoux d'occasion ; que l'administration, qui a la charge de la preuve, n'établit pas que les estimations ainsi faites par la requérante seraient erronées ; que l'administration ne peut, dès lors considérer que la requérante se trouvait dans l'impossibilité de déterminer avec suffisamment de précision le prix d'achat de chacun des biens acquis composant un lot et fonder ses rectifications en retenant la moitié du prix de cession des articles ramené hors taxes, faisant ainsi application de la doctrine administrative 3 K-1211, n° 14, du 15 août 1995 et de l'instruction administrative 3 K-1-95, n° 3 ; que l'imposition ne peut être fondée sur l'interprétation de la loi fiscale que l'administration exprime dans ses instructions ; que, dans ces conditions, Mme C...est fondée à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 13 685 euros pour 2006 et 15 689 euros pour 2007 correspondant aux ventes comptabilisées soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge ne sont pas justifiés ; qu'il résulte du chiffrage des rectifications et impositions figurant en page 7 de la réponse aux observations du contribuable du 8 mars 2010, repris dans l'avis de mise en recouvrement du 21 juin 2011, que Mme C...est fondée, en conséquence de ce qui précède, à demander, d'une part, la décharge de la totalité du rappel de 7 467 euros qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à l'année 2006 et, d'autre part, que le rappel de 17 855 euros qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à l'année 2007 soit ramené à un montant de 2 166 euros de droits en tenant compte de la décharge de la somme de 15 689 euros ; 

       En ce qui concerne les ventes partiellement comptabilisées ou non comptabilisées en 2006 et 2007 : 

       11. Considérant qu'après avoir exercé son droit de communication auprès des commissaires-priseurs avec lesquels la requérante effectue ses ventes, le service vérificateur a établi que certaines opérations effectuées par la requérante n'avaient pas été ou avaient été partiellement enregistrées dans les écritures comptables closes au 31 décembre des années 2006 et 2007 ; qu'en l'absence de référence au livre de police permettant de déterminer la prise en compte de ces articles dans le stock, et en l'absence de justifications apportées par la requérante, l'administration apporte dès lors la preuve, qui lui incombe, de l'absence d'exagération des impositions contestées ;

       12. Considérant que si Mme C...soutient en appel que la vente du 29 janvier 2006 d'un montant de 170 euros a été comptabilisée sur l'exercice 2005, elle ne le démontre pas ; que si elle soutient que la vente réalisée le 13 mai 2006 pour 528 euros correspond à la vente d'un bijou personnel, elle n'en justifie pas davantage ; que si elle soutient également que la vente réalisée le 18 novembre 2006 d'un montant de 484,63 euros correspond au prix d'un bijou appartenant à sa fille, la pièce produite atteste seulement de l'acquisition par sa fille le 19 mai 2006 de différents bijoux sans qu'une relation puisse être faite avec la vente en cause ; que de même si elle soutient que la somme de 510 euros correspond à la vente d'un bijou qui lui a été confié, selon une pratique courante en salle des ventes entre professionnels, et que l'ayant rétrocédé, elle n'avait pas à l'enregistrer dans sa comptabilité, elle ne l'établit pas ; 

       13. Considérant que si la requérante soutient que la vente du bijou faite le 30 septembre 2006 d'un montant de 3 952,80 euros l'a été pour le compte de sa fille et n'avait pas par suite à être enregistrée dans sa comptabilité, il résulte de l'instruction que la facture a toutefois été établie au nom de la requérante par Me Holtz, commissaire-priseur, sa fille n'ayant pas au demeurant d'activité commerciale durant cette période ; 

       14. Considérant que si la requérante soutient que la vente réalisée le 28 juin 2006 d'un montant de 2 104,15 euros fait partie d'une remise globale d'un montant de 6 140,78 euros et que cette vente figure tant sur le livre de marge que le livre de banque et a été incluse dans le chiffre d'affaires au titre de l'année 2006, les pièces produites n'en justifient pas dans la mesure où le service a constaté que cette vente n'a pas été comptabilisée comme telle ; 

       15. Considérant que s'agissant des ventes réalisées le 27 janvier 2007 pour 2 700 euros, le 24 février 2007 pour 3 697,68 euros, le 5 mai 2007 pour 3 961,80 euros, le 26 mai 2007 pour 3 742 euros et 3 593,30 euros, le 2 juin 2007 pour 2 970 euros, le 15 juin 2007 pour 1 739,70 euros, le 7 juillet 2007 pour 2 500,33 euros, le 3 novembre 2007 pour 3 960 euros, la requérante soutient qu'il s'agit d'objets personnels lui appartenant à elle et à sa fille sans apporter toutefois de justificatifs ; qu'en faisant valoir le nombre d'opérations effectuées et la nature de l'activité professionnelle de la requérante l'administration établit que ces ventes de bijoux entraient bien dans le cadre de son activité commerciale ;

       16. Considérant que si, s'agissant de la vente réalisée le 1er décembre 2007 pour 4 841,60 euros, la requérante soutient qu'elle justifie de l'enregistrement en comptabilité d'une somme de 2 993,94 euros, les pièces produites ne l'établissent pas ; que l'administration soutient que la comptabilisation en produits n'est pas confirmée au vu du rapprochement avec le relevé de ventes ; 

       17. Considérant que pour les autres ventes comptabilisées en 2007, la requérante soutient que la taxe sur la valeur ajoutée sur ces ventes devait être calculée sur la marge ; que, toutefois le service a relevé que ces ventes correspondaient à des lots d'or pour la casse, qui n'étaient pas inclus dans le stock, et qui devaient par suite être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur une base de valeur hors taxe ; que la requérante ne peut utilement se référer à des ventes réalisées sur le site Ebay dans la mesure où ces ventes ne sont pas visées dans la proposition de rectification ; 

       18. Considérant que, si la requérante soutient en dernier lieu que les rétrocessions, qui selon elle, sont une pratique courante entre acheteurs en salle des ventes, ne correspondent pas à des opérations dégageant une marge imposable à la taxe sur la valeur ajoutée, le service a toutefois établi qu'elle avait encaissé des rétrocessions comptabilisées toutes taxes comprises sur son livre de ventes sans pouvoir indiquer ni la nature de ces rétrocessions ni l'identité de la partie versante ; qu'en l'absence de tout justificatif concernant la réalité de ces opérations, le service a, à bon droit, soumis ces rétrocessions à la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration a établi l'existence de ventes non comptabilisées ou partiellement comptabilisées au titre des années en litige, qui entraient dans le cadre de l'activité professionnelle de la requérante et devaient dès lors être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ;

       20. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme C...est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa contestation des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dans la mesure fixée au point 10 du présent arrêt ainsi que la réformation en ce sens du jugement ;

       Sur les conclusions tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens et à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       21. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme globale de 2 000 euros à verser à Mme C...au titre des dépens et de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : Mme C...est déchargée, en droit et pénalités, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à l'année 2006. 

Article 2 : Le rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à Mme C...au titre de la période correspondant à l'année 2007 est réduit de la somme de 15 689 (quinze mille six cent quatre-vingt-neuf) euros en droits et des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le jugement du 4 juillet 2013 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à Mme C...la somme globale de 2 000 (deux mille) euros au titre des dépens et de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C...est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A...C...et au ministre des finances et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré à l'issue de l'audience du 19 novembre 2015, à laquelle siégeaient : 

       - M. Bédier, président de chambre,

       - Mme Paix, président assesseur,

       - Mme Markarian, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 10 décembre 2015.

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N° 13MA03684	2