Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 2 août 2013, présentée pour la SA CFJPE, dont le siège est 70 rue de Lausanne à Divonne-les-Bains (01220), venant aux droits de la SAS De Portes ; 

       La SA CFJPE demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1003506 du 18 juin 2013 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de son exercice clos le 31 décembre 2004 ainsi que des majorations correspondantes, mises en recouvrement le 30 novembre 2009 ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des majorations y afférentes ; 

       Elle soutient :

       - que, s'agissant d'une opération de transmission universelle de patrimoine, la rétroactivité n'est admise ni par le droit comptable ni par le droit civil, ainsi que l'a estimé le Conseil national de la comptabilité dans un avis du 25 mars 2004 ; qu'une telle transmission ne peut donc produire son plein effet qu'au terme du délai de trente jours, à compter de l'assemblée prononçant la confusion, imparti aux créanciers pour s'y opposer ; que l'actif net de la société dissoute doit donc être évalué au jour de la transmission universelle de patrimoine, soit en l'espèce le 26 décembre 2004, en tenant compte des distributions de dividendes réalisées antérieurement par la société dissoute au profit de la société bénéficiaire de l'opération de transmission universelle de patrimoine ; qu'à défaut, cette société serait amenée à comptabiliser le produit d'une distribution une première fois lors de cette distribution puis une seconde fois lors de la transmission universelle de patrimoine qui ne tiendrait pas compte de ladite distribution ; que la prise en compte d'une telle distribution est nécessaire afin de ne pas surévaluer l'actif net transmis et de ne pas induire en erreur les tiers quant à la situation financière de la société transmise ; que le traitement fiscal de l'opération est sans incidence sur la prise en compte de la distribution au moment de l'évaluation de l'actif net transféré ; qu'en effet, la circonstance que la distribution de dividendes au profit de la société actionnaire unique, qui ouvre droit au régime des sociétés mères en application des articles 145 et 216 du code général des impôts, intervienne pendant la période intercalaire de rétroactivité fiscale a seulement pour conséquence de neutraliser également dans les résultats de la société bénéficiaire la quote-part de frais et charges de 5 % ; que, d'ailleurs, dans l'hypothèse un peu différente où la distribution de dividendes et la transmission universelle de patrimoine interviennent au cours de deux exercices distincts, la distribution bénéficie du régime des sociétés mères et la transmission universelle de patrimoine s'effectue sur la base d'un actif net amputé des distributions antérieures ; que, dès lors, l'administration fiscale ne pouvait réintégrer au résultat fiscal de la SAS De Portes de l'exercice clos le 31 décembre 2004 la moins-value de confusion résultant de l'imputation sur l'actif net de la SAS Riou Frères du montant de la distribution effectuée le 5 juillet 2004 ; 

       - que, compte tenu de la complexité des règles comptables et fiscales applicables et de l'absence de toute observation du commissaire aux comptes sur le traitement comptable de l'opération de transmission universelle de patrimoine, l'administration fiscale n'a pas prouvé l'existence d'une intention délibérée d'éluder l'impôt ; que l'application d'une majoration de 40 %  pour mauvaise foi n'est donc pas justifiée ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 5 novembre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; 

       Le ministre fait valoir :

       - que l'effet rétroactif d'une transmission universelle de patrimoine, lorsqu'il est expressément prévu dans la décision de dissolution, est, sur le plan fiscal, opposable aux sociétés parties et à l'administration ; que la date de cet effet ne peut toutefois être antérieure à la date d'ouverture du dernier exercice de la société confondue ou à la date d'acquisition des titres si elle est postérieure ; qu'en l'espèce, les parties ont fixé la date de l'effet rétroactif au 1er janvier 2004, soit postérieurement à l'ouverture, le 1er octobre 2003, du dernier exercice de la société confondue mais antérieurement à la date d'acquisition des titres, intervenue le 28 juin 2004 ; que, dès lors, l'actif net de la société apportée et, par suite, le boni ou mali de fusion, lequel correspond à l'écart entre l'actif net reçu par la société absorbante à hauteur de sa participation et la valeur comptable de cette participation, doivent être évalués à cette dernière date ; que les opérations réalisées pendant la période intercalaire entre la société apporteuse et la société bénéficiaire des apports ne doivent pas être prises en considération lors de la détermination des résultats imposables de la société bénéficiaire ; que tel est le cas des dividendes distribués le 5 juillet 2004, qui doivent être extournés du résultat de la SAS De Portes, laquelle n'avait pas à procéder à la défalcation d'une quote-part de frais et charges dans les conditions prévues par l'article 216 du code général des impôts ; qu'en l'espèce, l'opération de transmission, réputée être intervenue le 28 juin 2004, s'est traduite par un boni de fusion de 189 414 euros et non par le mali de fusion de 3 215 586 euros comptabilisé en charges par la SAS De Portes ; que le mali déduit ne traduisait donc pas une réelle dépréciation de l'actif net transmis à la date du 28 juin 2004 ; que la société bénéficiaire n'a pas été imposée deux fois, mais a au contraire déduit à deux reprises les dividendes perçus puisqu'elle a, d'une part, déduit ceux-ci, après retenue d'une quote-part pour frais, en application du régime des sociétés mères et, d'autre part, comptabilisé une perte exceptionnelle, ou mali de fusion, déterminé sur la base d'un actif net apporté minoré desdits dividendes ;  

       - que la SAS De Portes ne pouvait ignorer que ses écritures comptables et extracomptables conduisaient à une double déduction des dividendes perçus ; que la passation de telles écritures  démontre le caractère intentionnel de cette double déduction ; que l'application d'une majoration de 40 % pour mauvaise foi est donc justifiée ; 

       Vu le mémoire en réplique, enregistré le 23 décembre 2013, présenté pour la SA CFJPE, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; 

       La SA CFJPE soutient en outre :

       - que la rétroactivité fiscale d'une transmission universelle de patrimoine permet de neutraliser de façon extracomptable les écritures relatives aux opérations d'exploitation de la période intercalaire, mais non de réintégrer dans l'actif net transféré les dividendes distribués pendant cette période ; que si l'administration considère qu'il y a eu une double distribution discutable, elle aurait alors dû tenter de remettre en cause, non la comptabilisation du mali de confusion, mais l'exonération des dividendes perçus ; 

       - que la passation des écritures comptables litigieuses, si elle constitue l'élément matériel de l'infraction reprochée, ne saurait en revanche démontrer l'intention délibérée d'éluder l'impôt ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code civil ; 

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales :

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 janvier 2015 :

       - le rapport de M. Meillier, premier conseiller ;

       - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SAS De Portes, qui exerçait, dans le cadre du groupe PG Finances et Participations, une activité d'" aide au désinvestissement ", a fait l'objet en 2005 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2001 au 31 décembre 2004 ; qu'à l'issue de ce contrôle, la SA CFJPE, venant aux droits de la SAS De Portes, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos par cette dernière le 31 décembre 2004, assorties d'une majoration de 40 % pour mauvaise foi et d'intérêts de retard et mises en recouvrement le 30 novembre 2009 ; que, par jugement du 18 juin 2013, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de la SA CFJPE tendant à la décharge de ces impositions ; que la SA CFJPE relève appel de ce jugement ; 

Sur le bien-fondé de l'imposition : 

       2. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu du  I. de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " ; qu'aux termes de l'article 1844-5 du code civil : " La réunion de toutes les parts sociales en une seule main n'entraîne pas la dissolution de plein droit de la société (...) / En cas de dissolution, celle-ci entraîne la transmission universelle du patrimoine de la société à l'associé unique, sans qu'il y ait lieu à liquidation. Les créanciers peuvent faire opposition à la dissolution dans le délai de trente jours à compter de la publication de celle-ci. Une décision de justice rejette l'opposition ou ordonne soit le remboursement des créances, soit la constitution de garanties si la société en offre et si elles sont jugées suffisantes. La transmission du patrimoine n'est réalisée et il n'y a disparition de la personne morale qu'à l'issue du délai d'opposition ou, le cas échéant, lorsque l'opposition a été rejetée en première instance ou que le remboursement des créances a été effectué ou les garanties constituées (...) " ; 

       3. Considérant, d'une part, que, lorsqu'une société dont l'actif net fiscal est négatif est dissoute par confusion de son patrimoine avec celui d'une autre société, cette dernière peut en principe déduire le mali résultant de cette opération ; que ce mali de confusion correspond à l'écart négatif entre l'actif net fiscal reçu par la société confondante et la valeur comptable de sa participation dans la société confondue ; qu'une telle déduction n'est toutefois permise que si l'opération à l'origine du mali ne constitue pas un acte anormal de gestion de la société qui y prétend et si elle se traduit effectivement par une diminution de l'actif net réel de cette société ; 

       4. Considérant, d'autre part, qu'un bilan doit être établi à la date de clôture de chaque période et que ce bilan doit exprimer de manière régulière et sincère la situation de l'entreprise, telle qu'elle résulte à cette date des opérations de toute nature faites par l'entreprise ; que, si parmi ces opérations figure une décision de dissolution sans liquidation d'une autre société dont elle détient toutes les parts sociales, les conséquences de cette décision pour la société confondante doivent donc, sur le plan du droit fiscal, être reprises dans le bilan établi à la date de clôture de la période au cours de laquelle la transmission universelle du patrimoine de la société dissoute est définitivement intervenue ; que lorsqu'un effet rétroactif est attaché, sur le plan exclusivement fiscal, à cette décision par la volonté de la société confondante, celle-ci est tenue de prendre en compte, au besoin au moyen de retraitements extra-comptables, toutes les conséquences de cette rétroactivité lors de la détermination des résultats de l'exercice au cours duquel cette opération est devenue définitive et opposable aux créanciers, la clause de rétroactivité fiscale restant en revanche sans incidence sur les résultats des exercices précédents ; qu'en particulier, les distributions de dividendes effectuées au cours dudit exercice par la société confondue au profit de la société confondante doivent alors être réputées ne jamais avoir eu lieu ; 

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SAS De Portes a acquis le 28 juin 2004 l'ensemble des actions de la SAS Riou Frères, pour un prix global de 3 541 980 euros ; que la SAS Riou Frères a procédé le 5 juillet 2004 à une distribution de dividendes d'un montant de 3 405 000 euros ; que, par décision du 25 novembre 2004, enregistrée le 30 novembre 2004 à la recette principale des impôts de Bourg Sud et publiée le même jour dans un journal d'annonces légales, la SAS De Portes a prononcé la dissolution sans liquidation de la SAS Riou Frères ; que cette décision comportait, en matière d'impôt sur les sociétés, une clause de rétroactivité fixant la date d'effet de la dissolution au 1er janvier 2004 et prévoyant que toutes les opérations faites depuis cette date par la SAS Riou Frères seraient fiscalement et comptablement réputées, pour ce qui concerne tant l'actif que le passif, avoir été accomplies pour le compte de la SAS De Portes ; 

       6. Considérant que la SAS De Portes, unique actionnaire et par suite unique bénéficiaire de la distribution effectuée le 5 juillet 2004, a comptabilisé, au titre de son exercice ouvert le 1er octobre 2003 et clos le 31 décembre 2004 un produit financier de 3 405 000 euros ; que, s'étant placée sous le régime des sociétés mères prévu par l'article 145 du code général des impôts, elle a également déduit, au titre du même exercice et en application de l'article 216 du même code général, une somme de 3 149 625 euros correspondant au montant de la distribution minoré d'une quote-part de frais et charges de 5 % ; que, s'agissant des conséquences de l'opération de dissolution sans liquidation de la SAS Riou Frères, la SAS De Portes a considéré que l'actif net de la SAS Riou Frères figurant au bilan de clôture établi par cette société le 31 décembre 2003, soit 3 731 594 euros, devait être minoré du montant de la distribution effectuée le 5 juillet 2004, soit 3 405 000 euros, et, par suite, ramené à 326 894 euros ; qu'elle a en conséquence comptabilisé, au titre de son propre exercice clos le 31 décembre 2004, un mali de confusion d'un montant de 3 215 586 euros, correspondant à la différence entre l'actif net apporté, soit 326 894 euros, et la valeur comptable de sa participation dans la SAS Riou Frères, soit 3 541 980 euros ;

       7. Considérant, toutefois, qu'il résulte de la règle énoncée au point 4 du présent arrêt que la SAS De Portes devait prendre en compte, en matière d'impôt sur les sociétés et dans les limites de son dernier exercice en cours, toutes les conséquences de la rétroactivité fiscale conférée à la décision de dissolution sans liquidation de la SAS Riou ; qu'en l'absence d'opposition des créanciers, cette décision est devenue définitive à l'issue d'un délai de 30 jours à compter de sa publication, soit, en l'espèce, avant le 31 décembre 2004 ; qu'ayant fixé au 1er janvier 2004 la date d'effet fiscal de la transmission universelle de patrimoine, soit postérieurement à l'ouverture de son propre exercice en cours à la date à laquelle cette transmission est devenue définitive et opposable aux tiers, la SAS De Portes ne pouvait prendre en compte, sur le plan fiscal et indépendamment de ses obligations comptables, la distribution de dividendes intervenue le 5 juillet 2004, à une date où elle avait effectivement acquis la totalité des actions de la SAS Riou ; qu'elle n'avait donc pas à tenir compte des produits correspondant aux dividendes perçus, non plus qu'à déduire de son résultat le montant de cette distribution minoré d'une quote-part pour frais et charges ; qu'elle ne pouvait pas davantage, aux fins du calcul du boni ou du mali de confusion résultant de la transmission universelle de patrimoine, déduire de l'actif net de la SAS Riou Frères, tel que figurant au bilan arrêté par cette dernière le 31 décembre 2003, les dividendes perçus le 5 juillet 2004 ; qu'ainsi, l'opération de dissolution de la SAS Riou Frères s'est traduite, sur le plan fiscal, non par un mali de confusion d'un montant de 3 215 586 euros, mais par un boni de confusion d'un montant de 189 414 euros ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déduction de ce mali de confusion, tout en neutralisant par ailleurs intégralement, par l'admission d'une charge complémentaire de 255 375 euros, correspondant à la quote-part de frais et charges de 5 %, le produit comptabilisé à la suite de la distribution de dividendes du 5 juillet 2004 ; 

Sur la majoration pour mauvaise foi :  

       8. Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40% si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En  cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (... ) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

       9. Considérant que, pour justifier l'application d'une majoration pour manquement délibéré, l'administration relève que la SAS De Portes ne pouvait ignorer, au regard des règles fiscales applicables, le caractère non déductible du mali de confusion constaté dans ses écritures comptables, ce mali ne correspondant à aucune perte réelle, et qu'elle a sciemment procédé à une double déduction des dividendes perçus ; 

       10. Considérant, toutefois, qu'en constatant un produit correspondant à la distribution intervenue à son profit le 5 juillet 2004, puis en retranchant de l'actif net transmis à l'occasion de l'opération de dissolution sans liquidation les dividendes perçus, la SAS De Portes s'est, sur le plan comptable, conformée à la position prise tant par le ministre de la justice dans deux lettres du 10 avril 2003 et 27 avril 2004 que par le Conseil national de la comptabilité dans un avis du 25 mars 2004, selon laquelle une opération de transmission universelle de patrimoine ne peut avoir aucun effet rétroactif ; que, s'il est vrai que la SAS De Portes, ayant déjà déduit dans le cadre du régime des sociétés mères le montant de la distribution minoré d'une quote-part pour frais et charges, a en pratique procédé, sur le plan fiscal, à une double déduction des dividendes perçus, ce qui n'a pu lui échapper, cette seule circonstance ne permet pas, compte tenu de la complexité des règles comptables et fiscales applicables, de leur discordance quant à l'incidence d'une clause de rétroactivité et, au surplus, de l'absence, non contestée, de toute observation du commissaire aux comptes sur le traitement comptable et fiscal des opérations réalisées pendant la période intercalaire, de démontrer que la société avait alors conscience de l'impossibilité de procéder à une telle double déduction et, par suite, d'établir sa volonté délibérée d'éluder l'impôt ; que, dès lors, le ministre de l'économie et des finances n'apporte pas la preuve de la mauvaise foi de la SAS De Portes ; que, par suite, l'administration fiscale ne pouvait assortir la rectification litigieuse d'une majoration de 40 % pour mauvaise foi ; 

       11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA CFJPE est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande, en tant qu'elle était dirigée contre la majoration de 40 % mise à sa charge sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ;

DECIDE :

Article 1er : La SA CFJPE est déchargée de la majoration de 40 % mise à sa charge en application de l'article 1729 du code général des impôts. 

Article 2 : Le jugement n° 1003506 du 18 juin 2013 du Tribunal administratif de Lyon est réformé, en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SA CFJPE est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SA CFJPE et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 8 janvier 2015, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Mear, président assesseur,

M. Meillier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 29 janvier 2015.

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N° 13LY02122