Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés le 3 juin et le 31 juillet 1998, présentés pour la S.A. LOCA SERVICE, représentée par le président de son conseil d'administration, dont le siège est situé ..., par la SCP Vier et Barthélémy, avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de Cassation  ;


     La S.A. LOCA SERVICE demande à la Cour  :


     1°) d'annuler le jugement n° 911059 du 3 mars 1998 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la réduction du complément de taxe sur la valeur ajoutée  qui lui a été réclamé pour la période allant du 1er juillet 1984 au 30 juin 1987 ainsi que des majorations dont il a été assorti  ;


     2°) de prononcer la décharge demandée  ; 


     3') de condamner l'Etat à lui verser la somme de 30 000 francs au titre des frais engagés par elle et non compris dans les dépens  ;


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     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     Vu la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999 portant loi de finances rectificative pour 1999 et notamment son article 25-II-B  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mars 2005  :


     - le rapport de M. Bédier, président-assesseur  ;


     
- les observations de Me X..., pour la société LOCA SERVICE  ;


     
- et les conclusions de M. Gimenez, commissaire du gouvernement  ;


     Considérant que la S.A. LOCA SERVICE exerce à Aurillac une activité de location et, accessoirement, de vente de véhicules  ; que la SA Automobile Service exerce dans les mêmes locaux une activité de concessionnaire des marques Mercedes, Volkswagen et Audi  ; que la S.A. LOCA SERVICE a acheté à la SA Automobile Service au cours des exercices clos en 1985, 1986 et 1987 des véhicules qu'elle a ensuite donnés en location à la même société qui affirme les avoir utilisés comme modèles de démonstration  ; que ces véhicules ont ensuite été revendus à des particuliers par la S.A. LOCA SERVICE  ; que la même société, considérant que ces ventes portaient sur des véhicules d'occasion, ne les a pas soumises au taux majoré alors en vigueur prévu à l'article 280-1 du code général des impôts et à l'article 89 de l'annexe III au même code dans leur rédaction applicable à la période  en litige, et n'a procédé qu'à la régularisation par cinquièmes de la taxe d'amont prévue au II de l'article 210 du code  ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a notifié à la S.A. LOCA SERVICE des redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée  pour la période allant du 1er juillet 1984 au 30 juin 1987 au motif que les véhicules vendus par la société devaient être regardés comme des véhicules neufs passibles de la TVA au taux majoré  ; que la S.A. LOCA SERVICE relève appel du jugement en date du 3 mars 1998 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la réduction du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période allant du 1er juillet 1984 au 30 juin 1987 ainsi que des majorations dont il a été assorti  ;


     Sur l'étendue du litige  :


     Considérant que, par décision en date du 28 avril 1999, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du département du Cantal a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 414 000 francs, des pénalités ayant assorti le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé  à la S.A. LOCA SERVICE  ; que les conclusions de la requête de la société relatives à ces pénalités sont devenues sans objet  ;


     Sur la régularité du jugement  :


     Considérant que la société appelante soutient que le jugement serait entaché de défaut de motivation dans la mesure où il n'a pas répondu à l'analyse, présentée dans sa requête introductive d'instance enregistrée au greffe du tribunal administratif le 4 novembre 1991, d'un arrêt de la Cour de cassation rendu le 18 avril 1989, sur lequel elle entendait se fonder pour préciser la définition des véhicules d'occasion  ;


     Considérant toutefois que les premiers juges ont relevé que les véhicules d'occasion se définissent comme des véhicules, qui sortis de leur cycle de production par suite d'une vente ont fait l'objet d'une utilisation mais sont encore propres à être employés en l'état ou après réparation  ; qu'ainsi, le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments de la société, a suffisamment motivé sa réponse au moyen de celle-ci fondé sur la définition des véhicules d'occasion  ;


     Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     En ce qui concerne le moyen tiré de l'absence de mise en oeuvre de la procédure prévue par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  :


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  :  Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses  : (...) c. ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires, correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. Si elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ou ne s'est pas rangée à l'avis de ce comité, il lui appartient d'apporter la preuve du bien fondé du redressement   ; et qu'aux termes de l'article R. 64-1 du même livre, dans sa rédaction applicable  :  La décision de mettre en oeuvre les dispositions prévues à l'article L.64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal qui vise à cet effet la notification de la proposition de redressement   ;


     Considérant que la société appelante soutient que l'administration  aurait fait un usage détourné de la procédure de répression des abus de droit sans respecter les garanties attachées à cette procédure par les articles L. 64 et R. 64-1 du livre des procédures fiscales dans la mesure où elle n'a pu demander que soit recueilli l'avis du comité consultatif des abus de droit et où   la notification de redressement n'a pas été signée par un inspecteur principal  ;  


     Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen de la notification de redressements en date du 5 octobre 1989 que pour assujettir la S.A. LOCA SERVICE au complément de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle conteste, le vérificateur n'a pas remis en cause la sincérité de la convention de location de véhicules conclue le 9 septembre 1981 entre la société appelante et la S.A. Automobile Service ou celle des contrats de ventes de véhicules effectuées par la société appelante à des particuliers mais a simplement relevé que, compte tenu de l'absence d'immatriculation de certains véhicules au nom de la S.A. LOCA SERVICE, de la faiblesse du kilométrage porté sur les factures de vente et de la brièveté de la détention des véhicules par la société, les véhicules en cause ne pouvaient être regardés que comme des véhicules neufs  ; qu'ainsi, le vérificateur, qui  s'est borné à donner à la chose vendue sa véritable qualification fiscale, a pu établir l'imposition contestée en fonction de cette qualification sans recourir à la procédure de répression des abus de droit  ; que, par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des garanties attachées à cette procédure par les articles L. 64 et R. 64-1 du livre des procédures fiscales doivent être écartés  ;


     En ce qui concerne le moyen tiré de l'insuffisante motivation de l'avis de mise en recouvrement  :


     Considérant qu'aux termes de l'article R.*256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable  :  L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte  : 1' Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis  ; 2' Les éléments de calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. De même, ils n'ont pas à être portés lorsque le contribuable n'a pas fait la déclaration nécessaire au calcul des droits   ; et que la loi de finances rectificative pour 1999 dispose par ailleurs dans son article 25  :  II-B. Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R*256-1 du livre des procédures fiscales à la seule notification de redressement   ;


     Considérant que, si la société LOCA SERVICE soutient que l'avis de mise en recouvrement en date du 15 novembre 1990 serait insuffisamment motivé du fait qu'il se réfère seulement aux notifications de redressement qui lui ont été adressées le 23 décembre 1988 et le 5 octobre 1989 pour justifier la base d'imposition retenue alors que cette base a été réduite à l'occasion des réponses en date du 12 juillet 1990 faites par le vérificateur aux observations du contribuable, les dispositions de l'article 25-II-B de la loi de finances rectificative pour 1999 font désormais obstacle à ce que la société fasse utilement valoir que cet avis serait irrégulier en ce qu'il ne renvoie qu'aux seules notifications de redressements pour le calcul des droits mis à sa charge  ;


     
Sur le bien-fondé de l'imposition  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 89 de l'annexe III au code général des impôts, pris en application du 1 de l'article 280 de ce code, dans sa rédaction alors applicable  :  Le taux majoré de la taxe sur la valeur ajoutée s'applique aux opérations... de vente... portant sur... 4°... voitures automobiles conçues pour le transport des personnes ou à usages mixtes   ; et qu'aux termes de l'article 210 de l'annexe II au même code  :  I. Lorsque des immeubles sont cédés ou apportés avant le commencement de la neuvième année qui suit celle de leur acquisition ou de leur achèvement et que la cession ou l'apport ne sont pas soumis à la taxe sur le prix total ou la valeur totale de l'immeuble, l'assujetti est redevable d'une fraction de la taxe initialement déduite. Cette fraction est égale au montant de la déduction initiale diminuée d'un dixième par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle l'immeuble a été acquis ou achevé (...)... II. Les dispositions du premier alinéa du I s'appliquent aux autres biens constituant des immobilisations qui sont cédés, apportés ou ont disparu avant le commencement de la quatrième année qui suit celle de leur acquisition, de leur importation ou de leur première utilisation. Toutefois, la diminution est d'un cinquième au lieu d'un dixième par année civile ou fraction d'année civile (...)   ; que, pour l'application de ces dispositions, doivent être regardés comme des véhicules d'occasion les véhicules automobiles qui, sortis de leur cycle de production par suite d'une vente ou d'une livraison à soi-même réalisée par un producteur, ont fait l'objet d'une utilisation et sont encore susceptibles de remploi, soit en l'état, soit après réparation  ; qu'il appartient au juge de l'impôt de déterminer si un véhicule automobile doit être regardé au moment de sa cession comme un véhicule neuf ou un véhicule d'occasion à partir d'indices tels que les conditions d'immatriculation de ce véhicule, l'importance de son kilométrage ou, plus généralement, tous éléments de nature à révéler une utilisation effective de ce véhicule avant sa cession  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment des constatations effectuées par le vérificateur et retracées dans les notifications de redressements datées du 23 décembre 1988 et du 5 octobre 1989 et dans les annexes à ces notifications que dix-huit des véhicules revendus par la S.A. LOCA SERVICE à des particuliers et regardés par elle comme des véhicules d'occasion avaient, sur l'ensemble de la période d'imposition, fait l'objet d'une première immatriculation au nom des acheteurs et que soixante et onze autres véhicules, soit présentaient un très faible kilométrage ou un kilométrage incompatible avec la durée de leur détention, soit  avaient été détenus par la S.A. LOCA SERVICE pendant une courte durée, souvent inférieure à un mois  ;  que, prenant en compte les observations de la société, le vérificateur a, dans ses deux réponses aux observations du contribuable datées du 12 juillet 1990, ramené de la somme de 802 134 francs à celle de 495 209 francs le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la société pour la période allant du 1er juillet 1984 au 30 juin 1987  ;


     Considérant, en premier lieu, que, s'agissant des véhicules ayant fait l'objet d'une première immatriculation au nom des particuliers auxquels ils ont été cédés, l'administration fiscale soutient à bon droit que ce fait traduit l'absence d'utilisation effective des véhicules avant leur revente par la société appelante dès lors que celle-ci ne fait état d'aucune circonstance particulière expliquant que les véhicules n'ont fait l'objet d'aucune immatriculation, même provisoire, à son nom  ;


     Considérant, en second lieu, que, s'agissant des autres véhicules, les constatations du vérificateur liées au kilométrage de ces véhicules et à la courte durée de leur détention par la S.A. LOCA SERVICE constituent des éléments de fait qui ne sont pas sérieusement contestés par l'appelante  ; qu' il ne résulte pas de l'instruction que les véhicules en cause auraient fait l'objet d'une utilisation effective par la S.A. Automobile Service comme véhicules de démonstration, étant d'ailleurs observé que le nombre de véhicules donnés en location par la société appelante à la société concessionnaire pour servir de véhicules de démonstration, de l'ordre de 80 par an, excédait largement les besoins d'un concessionnaire implanté dans une ville d'importance moyenne ainsi que le nombre de tels véhicules figurant dans les prescriptions des contrats de concession liant la S.A. Automobile Service aux constructeurs  ; qu'en outre, dans la mesure où les bons de commandes des véhicules revendus par la société appelante aux particuliers portaient le cachet de la S.A. Automobile Service, laquelle recevait dans un premier temps les paiements des clients avant de les reverser à la S.A. LOCA SERVICE,  il n'apparaît pas que les véhicules vendus par la S.A. LOCA SERVICE à des particuliers aient été présentés aux acheteurs comme des véhicules d'occasion  ; que, dans ces conditions, le vérificateur a pu à bon droit regarder ces véhicules, nonobstant la qualification de véhicule d'occasion retenue par la société, comme des biens qui n'avaient pas fait l'objet d'une utilisation effective, et donc comme des véhicules neufs, pour déterminer le régime d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée applicable  ;


     Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la S.A. LOCA SERVICE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de sa demande  ;


     Sur les conclusions de la SA LOCA SERVICE tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à verser à la S.A. LOCA SERVICE la somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens  ;


     
DECIDE  :


     Article 1er  : A concurrence de la somme de 63 113, 89 euros (414 000 francs ) en ce qui concerne les pénalités ayant assorti le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la S.A. LOCA SERVICE, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.


     Article 2  : L'Etat versera à la S.A. LOCA SERVICE la somme de 1 000 euros au titre de  l'article L. 761-1 du code de justice administrative.


     Article 3  : Le surplus des conclusions de la requête de la S.A.  LOCA SERVICE est rejeté.


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N° 98LY00990