Vu la requête, enregistrée le 5 août 2013, présentée pour Mme C...A..., demeurant..., M. E...A..., demeurant ... et M. D...A..., demeurant... ; 

       Les héritiers de M. A...demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0902447 du 27 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales supplémentaires auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;  

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Ils soutiennent que :

       - les impositions en litige sont intervenues à l'issue d'une procédure irrégulière en raison de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification qui retient comme termes de comparaison un panel d'entreprises non pertinent et qui ne donne aucune précision sur la nature et l'étendue des fonctions de M. B...A... ;

       - en comparant les résultats de l'entreprise Henri A...avec ceux d'un panel d'entreprises qui n'avaient pas le même niveau de performance, les mêmes activités, le même chiffre d'affaires, les mêmes effectifs et en n'apportant aucune précision relative à la nature des fonctions effectivement remplies par M. B...A..., l'administration n'établit pas le caractère excessif des rémunérations versées à celui-ci au regard du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ;

       - le niveau des rémunérations servies à M. B...A...n'était pas excessif compte tenu à la fois de sa charge de travail et du fait qu'il cumulait les fonctions de gérant et de directeur technique et commercial ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 9 janvier 2014, présenté par le ministre délégué chargé du budget, qui conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient que :

       - la proposition de rectification, qui a choisi un panel d'entreprises comparables à l'entreprise Henri A...en ce qui concerne l'activité, le chiffre d'affaires et les effectifs, est suffisamment motivée ; 

       - les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la doctrine 13 M-2522 qui ne constitue pas l'interprétation formelle d'un texte fiscal, et qui se borne à donner aux agents des recommandations relatives aux informations pouvant figurer dans le rapport présenté devant la commission départementale des impôts ;

       - le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition aurait méconnu le principe du contradictoire est inopérant, l'administration ayant parfaitement le droit de changer de termes de comparaison entre la proposition de rectifications et la réponse aux observations du contribuable ;

       - les rémunérations versées à M. A...étaient excessives, indépendamment du chiffre d'affaires, des performances de l'entreprise, de la production par salarié ou des missions effectivement accomplies par l'intéressé ;

       - au regard du service rendu, de l'étendue de l'activité, des aptitudes particulières, du montant des salaires de l'entreprise, du montant de la rémunération allouée aux gérants d'autres entreprises et de la part du capital détenue par M.A..., l'importance des salaires versés à ce dernier n'était pas justifiée ;

       - les requérants n'établissent pas que le temps de travail par semaine de M. A...excédait 80 heures par semaine ;

       Vu le mémoire en réplique, enregistré le 7 mars 2014, présenté pour les héritiers de M. A..., qui concluent aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 mars 2015:

       - le rapport de M. Di Candia, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public ; 

       1. Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces de la SAS HenriA..., dont M. B... A...a été associé jusqu'au 15 avril 2005, l'administration a estimé que les rémunérations perçues par lui au cours des années 2004 et 2005 avaient un caractère excessif ; qu'elle n'a ainsi admis dans les charges déductibles de la société qu'une partie de la rémunération versée à M. A...au titre de ces années, puis a imposé entre les mains de M. et Mme A...la fraction non déductible de cette rémunération, soit un montant excédant respectivement 91 606 euros en 2004 et 101 417 euros en 2005, comme des revenus distribués à l'intéressé ; que les héritiers de M.A..., aujourd'hui décédé, font appel du jugement du 27 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande présentée initialement par M. A...tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme A...au titre des années 2004 et 2005 ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; que, lorsque l'administration entend fonder au moins en partie une rectification, non sur des pratiques habituelles à la profession ou au secteur d'activité, mais sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles ; que cette obligation, dont le respect constitue une garantie pour le contribuable, s'impose à l'administration même si ce dernier disposait d'éléments relatifs à sa propre situation pour contester les évaluations du vérificateur et si la recherche par l'administration d'informations relatives à d'autres entreprises était la conséquence du refus du contribuable de communiquer des informations dont il disposait ; qu'en revanche, la régularité de la proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour procéder au rehaussement litigieux, l'administration s'est fondée sur la comparaison de la rémunération de M.A..., qui a été présenté comme le gérant de la SAS HenriA..., avec les rémunérations versées aux dirigeants d'un échantillon de six entreprises présentes sur le marché de la peinture dans la région Champagne-Ardenne ; qu'il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 20 décembre 2007 adressée à M. et Mme A...que l'administration a nommément désigné les entreprises regardées comme similaires à la SAS Henri A...et fourni au contribuable non seulement la rémunération brute moyenne des dirigeants de ces entreprises, mais également l'effectif et la masse salariale moyens de cet échantillon ; qu'ainsi, et alors même que l'administration n'a pas donné d'indication sur la nature et les fonctions exactes qu'exerçaient M. A...et les autres dirigeants de l'entreprise, les requérants, qui ne peuvent utilement critiquer la pertinence des entreprises choisies que sur le terrain du bien-fondé des impositions en litige, disposaient des éléments nécessaires pour faire valoir utilement leurs observations ; que la circonstance que l'administration ait, dans sa réponse aux observations du contribuable, procédé à la comparaison de la rémunération de M. A... avec celle allouée par d'autres entreprises nommément désignées en tenant compte de la part prépondérante de la plâtrerie dans le chiffre d'affaires de l'entreprise A...est par elle-même sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification ; que dans ces conditions, la proposition de rectification satisfait aux exigences de motivation découlant des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (...) / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 " ;

       5. Considérant que pour soutenir que la rémunération de M. A...n'était pas excessive, ses héritiers se prévalent, en des termes généraux, de la particularité de l'activité de l'entreprise HenriA..., qui proposait une gamme étendue de services, mais aussi du rayon d'action plus important de ses interventions, alors que l'administration, qui a pourtant admis comme des salaires près de 65 % en 2004 et 72 % en 2005 de la rémunération versée à M. A... relève pour sa part que la rémunération de celui-ci était plus de deux fois supérieure à la rémunération moyenne de deux échantillons représentatifs d'entreprises ayant des activités comparables ; que le service ayant procédé à une comparaison de la rémunération de M. A...avec la rémunération moyenne d'un premier échantillon de six entreprises, les héritiers de M. A... ne peuvent utilement critiquer cette comparaison en se bornant à extraire de cet échantillon les sociétés ayant le chiffre d'affaires ou les effectifs les plus éloignés de ceux de l'entrepriseA... ; que si les requérants font encore valoir que les performances de la SAS Henri A...au cours des années en litige étaient supérieures à celles des entreprises des échantillons retenus par l'administration, il résulte de l'instruction que ces performances, ramenées au chiffre d'affaires de la société propre à son activité hors sous-traitance, bien que légèrement supérieures, demeuraient comparables à la performance moyenne des deux échantillons choisis par l'administration ; qu'en outre, l'administration s'est également fondée sur les données propres à l'entreprise, faisant apparaître que la rémunération annuelle que recevait M. A... au cours des années en litige représentait plus de 20 % de la masse salariale, plus de 6 % du chiffre d'affaires de la société et qu'elle était plus de quatre fois supérieure au salaire moyen de la société ; que dans ces conditions, et alors que ses héritiers n'apportent aucun élément de nature à établir que le cumul de ses fonctions de gestion et de direction technico-commerciale plaçait M. A... dans une situation différente de celle des dirigeants exerçant des fonctions équivalentes, l'administration, qui soutient sans être contredite que sa rémunération a augmenté de 145 % entre 1999 et 2005, doit être regardée comme apportant la preuve du caractère excessif des rémunérations allouées par la SAS Henri A...à M.A... et de ce que les sommes correspondant à la fraction non déductible de ces rémunérations ont constitué à son profit des revenus distribués au sens et pour l'application du d) de l'article 111 précité du code général des impôts ;

       6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les héritiers de M. A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       7. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas en l'espèce, la partie perdante, verse aux requérants la somme qu'ils demandent sur ce fondement ;

D E C I D E :

       Article 1er : La requête des héritiers de M. A...est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...A..., à M. E...A..., à M. D...A...et au ministre chargé du budget.

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N° 13NC01466