Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B...C...a demandé au tribunal administratif de Pau de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités y afférentes. 

       Par un jugement n° 1400938 du 5 novembre 2015, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 4 janvier 2016 et des mémoires enregistrés les 30 août 2016 et 7 avril 2017, M.C..., représenté par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 5 novembre 2015 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige.

       Il soutient que :

       - la procédure de rectification a méconnu les garanties du contribuable et l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dans la mesure où l'instruction n'a été assurée que par deux agents des impôts, sans qu'il ait la possibilité de faire valoir ses droits auprès d'une tierce personne ; 

       - le rejet de la réclamation contentieuse est insuffisamment motivé en droit ; 

       - le tribunal a commis une erreur de calcul qui doit être rectifiée ; 

       - aucun des appartements n'a fait l'objet de travaux d'entretien ; l'appartement du rez-de-chaussée est inhabitable en l'état et celui de l'étage est à rénover ;  

       - les valeurs de vente de l'appartement du rez-de-chaussée et de l'appartement de l'étage, situés sur la parcelle B 382, sont respectivement de 20 000 euros et de 29 568 euros ; 

       - le terrain situé en parcelle B 381, qualifié de " parc d'agrément ", ne saurait être regardé comme terrain à bâtir et constitue une dépendance immédiate et nécessaire à la maison d'habitation ; 

       - la cession concernée doit donc être exonérée pour ce qui concerne la maison d'habitation située sur la parcelle B 382 ainsi que pour le terrain situé sur la parcelle B 381, en raison de ce que la cession de ces biens a porté sur une résidence principale ; 

       - ainsi, après abattements, aucune plus-value n'est réalisée sur la vente des deux appartements ;

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 juin 2016, 31 août 2016 et 10 avril 2017, le ministre de l'action et des comptes publics finances (direction de contrôle fiscal sud-ouest) conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - l'exonération pour résidence principale prévue par les dispositions du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts n'est applicable qu'à la maison d'habitation, effectivement occupée par le requérant ; 

       - les valeurs vénales des appartements sont de 36 960 euros pour celui du rez-de-chaussée et de 47 040 euros pour celui du premier étage ; 

       - le terrain situé sur la parcelle B 381 est potentiellement un terrain à bâtir et il ne constitue pas une dépendance immédiate et nécessaire de la maison d'habitation ;

       - les pénalités pour manquement délibérées sont justifiées. 

       Par ordonnance du 24 février 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 10 avril 2017 à 12h00. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Laurent Pouget, 

       - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C...a cédé le 15 juillet 2009 un ensemble immobilier situé à Bordes (Pyrénées-Atlantique), pour le prix de 440 000 euros. Il a placé la plus-value réalisée à cette occasion sous le régime de l'exonération des plus-values applicables aux résidences principales, prévue par le 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. A l'occasion d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, l'administration a cependant remis partiellement en cause cette exonération. Elle a fixé la plus-value nette imposable à la somme de 79 200 euros et a procédé, au titre de l'année 2009, aux rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondants, assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. M. C...relève appel du jugement du 5 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rehaussements.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale. Il s'ensuit que M. C... ne peut, en tout état de cause, utilement les invoquer pour contester la régularité de la procédure d'imposition dont il a fait l'objet. La circonstance que la réclamation préalable du contribuable a fait l'objet d'une décision de rejet prise par le supérieur hiérarchique de l'inspecteur des impôts ayant signé la proposition de rectification ne méconnaît par ailleurs aucune disposition légale ou réglementaire et n'a pas eu pour effet de priver M. C...d'une quelconque garantie. 

       3. En second lieu, les irrégularités entachant la réponse par laquelle l'administration fiscale rejette une réclamation contentieuse sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Ainsi, le moyen tiré par le requérant de ce que la décision de rejet de sa réclamation, prise le 19 mars 2014, serait insuffisamment motivée en droit, est en tout état de cause inopérant. 

       Sur le bien-fondé des impositions en litige : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       4. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (...) lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (...) II. Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession (...) 3° Qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des biens mentionnés aux 1° et 2°, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles (...) ". 

       5. Il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier cédé par M. C...se compose d'une parcelle cadastrée B 382, supportant une maison ainsi qu'une ancienne grange dans laquelle ont été aménagés deux appartements, et d'une parcelle attenante non construite, cadastrée B 381. L'administration n'a admis l'exonération de la plus-value de cession qu'en ce qu'elle porte sur la maison principale. M. C...conteste la remise en cause de l'exonération en ce qui concerne la parcelle B 381 et, s'il admet le principe de la taxation de la plus-value afférente aux appartements situés dans l'ancienne grange, il conteste la valeur de cession retenue par l'administration pour établir le montant de cette plus-value.

       S'agissant du montant de la plus-value imposable sur la vente de l'ancienne grange : 

       6. Pour estimer la valeur des appartements de l'ancienne grange au moment de la cession, l'administration a procédé par voie de comparaison avec des ventes ayant porté sur des biens similaires ou proches, intervenues dans le même secteur géographique. Il en ressort que le prix de vente moyen pour un appartement à rénover est de 825 euros/m² et que le prix de vente moyen pour un appartement sans rénovation à effectuer est de 1 400 euros/m². Le prix de 1 400 euros/m² a été retenu pour l'appartement du premier étage alors que le prix de 825 euros/m² a été retenu pour celui du rez-de-chaussée. Il a ensuite été appliqué sur la valeur de l'appartement du premier étage un abattement de 20 % du fait de son occupation par un locataire ainsi qu'un second abattement de 20 % en raison de sa situation dans un ensemble immobilier de configuration particulière par rapport à une copropriété classique. Il a été appliqué à l'appartement du rez-de-chaussée un seul abattement de 20 % en raison de la configuration des lieux. Il en résulte, pour le service, une valeur vénale de 47 040 euros pour l'appartement du premier étage et une valeur vénale de 36 960 euros pour celui du rez-de-chaussée.

       7. M.C..., pour sa part, ne conteste pas les termes de comparaison retenus par le service ni les montants des prix d'achat estimés ainsi que des prix de vente moyens arrêtés, mais il considère que l'appartement du premier étage, compte tenu d'un manque d'entretien, doit faire l'objet d'une rénovation et que c'est donc le prix de 825 euros/m² qui lui est applicable. Il estime, d'autre part, que l'appartement du rez-de-chaussée est insalubre et inhabitable, et que son prix de vente ne saurait donc être calculé sur la base de la valeur d'un appartement devant faire l'objet d'une simple rénovation. Il en déduit que la vente de l'ancienne grange n'a donné lieu à aucune plus-value.

       8. Il résulte toutefois de l'instruction que l'appartement situé au premier étage, qui était loué au moment de la vente, a fait l'objet de travaux d'entretien réguliers, notamment en 2005 et en 2006, et M. C...n'apporte aucun élément précis permettant de penser que des travaux de rénovation demeuraient nécessaires au moment de la vente. Il ne résulte pas davantage de l'instruction que l'appartement du rez-de-chaussée aurait été insalubre et inhabitable au point de ne pouvoir calculer sa valeur en fonction du prix moyen d'un appartement à rénover, prix inférieur de plus de 40 % à celui d'un appartement ne nécessitant pas de rénovation. L'état réel des appartements ayant été pris en compte par l'administration selon des modalités qui ne sont pas défavorables au contribuable, ce dernier n'apporte pas d'élément de nature à contredire sérieusement l'évaluation du montant global de la plus-value réalisée lors de la cession de la grange, fixée à 40 420 euros. 

       S'agissant de la parcelle B 381 : 

       9. Il résulte de l'instruction que la parcelle B 382 sur laquelle se trouve la maison qui constituait la résidence principale de M. C...est séparée physiquement de la parcelle adjacente B 381 par un muret ponctué de portiques. Cette parcelle, d'une superficie de 1 624 m², dispose d'un accès distinct et indépendant. Elle ne peut dès lors, quand bien même elle n'a pas été vendue en tant que terrain à bâtir, être regardée comme une dépendance immédiate et nécessaire de la résidence principale du requérant au moment de la cession. Aussi, en dépit de la qualification de " parc d'agrément " que lui attribue M.C..., ce terrain ne pouvait pas bénéficier de l'exonération de la plus-value réalisée à l'occasion de sa vente. C'est donc à bon droit que l'administration a remis en cause cette exonération et que les premiers juges ont confirmé sa position. 

       En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : 

       10. S'agissant de la parcelle B 382, M. C...ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des § 30, 31 et 34 de l'instruction 8-M-1-04 du 14 janvier 2004, dès lors que le § 30 vise l'hypothèse, étrangère au présent litige, des cessions de parcelles en tant que terrains à bâtir, que le § 31 porte sur le cas particulier des terrains entourant l'immeuble, ce qui n'est pas le cas de la parcelle considérée, et que le § 34 n'ajoute rien à la loi. 

       Sur les pénalités :

       11. En vertu de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       12. Il résulte de ce qui a été précédemment exposé que M. C...ne pouvait ignorer que l'ancienne grange, qui dispose d'un accès propre et dans laquelle étaient aménagés des appartements autonomes, dont l'un était loué à la date de la vente, ne constituait pas une dépendance immédiate et nécessaire de la maison et qu'en conséquence la plus-value réalisée lors de la vente de cette grange ne pouvait être exonérée au même titre que la plus-value afférente à la vente de la maison constituant sa résidence principale. Par conséquent, et sans que le requérant puisse utilement invoquer les carences de son notaire, c'est à bon droit que la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts a été appliquée à la fraction de la plus-value de cession correspondant à cet immeuble.

       13. En revanche, le requérant, qui avait lui-même acheté l'ensemble immobilier d'un seul tenant en 1999 et qui n'a pas donné à la parcelle B 381 d'autre affectation que celle d'un espace naturel prolongeant le jardin entourant son habitation sur la parcelle B 382, a pu raisonnablement se méprendre sur la qualification de cette parcelle au regard des conditions ouvrant droit à l'exonération des plus-values de cession prévue par les dispositions de l'article 150 U du code général des impôts. C'est donc à tort que l'administration a assujetti le rehaussement en droits de la plus-value de cession de la parcelle B 381 de la pénalité pour manquement délibéré.

       14. Il résulte de tout ce qui précède que M. C...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande en ce qu'elle tend à la décharge des pénalités pour manquement délibéré afférentes à la cession de la parcelle cadastrée B 381. 

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       15. Il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l'essentiel, le versement à M. C...d'une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

        DECIDE :

Article 1er : M. C...est déchargé de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré assortissant le rehaussement d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 2009 à raison de la plus-value afférente à la cession de la parcelle B 381. 

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Pau n° 1400938 du 5 novembre 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C...est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 11 janvier 2018, à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président,

M. Laurent Pouget, président-assesseur,

Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 8 février 2018.

Le rapporteur,

Laurent POUGET Le président,

Aymard de MALAFOSSE Le greffier,

Christophe PELLETIER         La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX00014