Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme A...C...a demandé le 14 février 2013 au tribunal administratif de la Guadeloupe, à titre principal, de prononcer la décharge ou, à tire subsidiaire, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2009 ainsi que des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1300154 du 30 décembre 2015, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté l'ensemble de ses demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 23 février 2016, MmeC..., représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe du 30 décembre 2015 et de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

       2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - c'est à tort que le tribunal a écarté le moyen tiré de ce que l'administration n'a pas respecté le délai de six mois qui lui était imparti, en application de l'article R. 200-5 du livre des procédures fiscales, pour présenter ses observations ; en produisant son mémoire huit mois après la mise en demeure qui lui a été adressée par le tribunal, l'administration fiscale doit être réputée avoir acquiescé aux faits ;

       - en outre, le tribunal n'a pas examiné le moyen tiré de la méconnaissance du principe du contradictoire dans le déroulement de la procédure d'imposition ; 

       - la procédure d'imposition est en effet irrégulière dès lors qu'un débat oral et contradictoire n'a pas été valablement instauré par l'administration : ce n'est que dans la proposition de rectification du 28 février 2011 que la contribuable a été informée des éléments obtenus d'un tiers, la caisse générale de sécurité sociale, dans l'exercice de son droit de communication, sans qu'aucun échange n'intervienne lors du contrôle ; au surplus, en retenant l'acquiescement aux faits, l'administration supporte la charge de la preuve de ce qu'elle a conduit un réel débat oral et contradictoire ;

       - l'administration fiscale a également méconnu les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en déterminant un résultat qui n'est pas justifié dans le corps de la proposition de rectification, laquelle est ainsi insuffisamment motivée ; l'administration a procédé à des augmentations conséquentes des bases imposables sans fournir d'explication ; cette irrégularité vicie la procédure d'imposition ; par ailleurs, la majoration prévue par les dispositions de l'article 158 du code général des impôts n'est pas visée dans la proposition de rectification et son application par l'administration n'est pas davantage motivée ; il est impossible de comprendre le calcul au terme duquel l'administration a arrêté les bases d'imposition ; 

       - par ailleurs, c'est à tort que l'administration a appliqué au titre de l'année 2009 la majoration pour manquement délibéré en raison de l'absence de dépôt d'une déclaration de revenus. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 26 juillet 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - l'administration a produit son mémoire en première instance avant la date de la clôture d'instruction de sorte que le fait de ne pas avoir produit d'observations dans le délai de six mois prévu à l'article R. 200-5 du livre des procédures fiscales, ou dans le délai de la mise en demeure que le tribunal lui a adressé, n'entraîne pas d'acquiescement aux faits ;

       - la requérante ne produit aucun élément permettant d'apprécier la portée du moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire ;

       - la vérification de comptabilité s'est déroulée au cabinet de la requérante et la vérificatrice l'a rencontrée à trois reprises ; ainsi, la possibilité d'engager un débat oral et contradictoire est présumée et il appartient au contribuable de justifier que le vérificateur s'est refusé à tout débat ; or la requérante n'apporte aucun élément justifiant que la vérificatrice se serait refusée à tout échange, notamment sur les documents provenant de tiers ; l'administration a régulièrement mis en oeuvre son droit de communication auprès de tiers en l'absence de production des documents obligatoires lors de la première intervention ; les documents obtenus ont permis de déterminer les recettes encaissées et les dépenses payées ;

       - les propositions de rectification adressées à Mme C...lui permettent de connaître la nature et les motifs des rehaussements et énoncent de façon explicite les chefs de redressement et leurs montants ; le service a également indiqué le montant des droits et des pénalités résultant de ces rectifications ;

       - l'application de la majoration, telle que prévue au 7) de l'article 158 du code général des impôts, ne peut être regardée comme une rectification supplémentaire de revenu catégoriel correspondant devant faire l'objet d'une motivation au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, mais comme la prise en compte d'une situation découlant de la non-adhésion du contribuable à une association de gestion agréée ;

       - Mme C...a souscrit une déclaration des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2009, le 21 octobre 2010, dans les trente jours d'une mise en demeure envoyée le 20 septembre 2010 : le moyen tiré de ce que la majoration pour manquement délibéré n'est pas applicable au titre de l'année 2009 en raison de l'absence de dépôt d'une déclaration ne peut donc qu'être écarté. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique du 12 janvier 2018 :

       - le rapport de Mme Sylvande Perdu ;

       - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. MmeC..., qui exerce la profession de médecin libéral à Terre-de-Haut en Guadeloupe, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés, par des propositions de rectification des 13 décembre 2010 et 28 février 2011, des rehaussements en matière de bénéfices non commerciaux, ainsi que leurs conséquences sur les bases imposables à l'impôt sur le revenu. Mme C...relève appel du jugement du 30 décembre 2015 par lequel le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre des années 2007 à 2009.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Les premiers juges ont répondu au moyen tiré de la méconnaissance par l'administration fiscale du principe du contradictoire lors de la procédure de vérification, au point 3 du jugement, en l'écartant comme était dépourvu de toute précision permettant d'en apprécier le bien-fondé.

       3. Aux termes de l'article R. 200-5 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration n'a pas, à l'expiration d'un délai de six mois suivant la date de présentation de l'instance, produit ses observations, le président du tribunal administratif peut lui accorder un nouveau délai de trois mois qui peut être prolongé, en raison de circonstances exceptionnelles, sur demande motivée. / Le président du tribunal administratif peut imposer des délais au redevable. / Si c'est le demandeur qui n'a pas observé le délai, il est réputé s'être désisté ; si c'est la partie défenderesse, elle sera réputée avoir acquiescé aux faits exposés dans les recours. ". Aux termes de l'article R. 612-6 du code de justice administrative : " Si, malgré une mise en demeure, la partie défenderesse n'a produit aucun mémoire, elle est réputée avoir acquiescé aux faits exposés dans les mémoires du requérant. ". 

       4. Le président du tribunal administratif de la Guadeloupe n'a imparti aucun délai à l'administration à l'expiration du délai de six mois suivant l'enregistrement, le 14 février 2013, de la demande du contribuable. En revanche, l'administration a été destinataire en première instance, le 12 décembre 2013, d'une mise en demeure de produire ses observations en défense dans un délai de trois mois et elle n'a pas répondu à cette mise en demeure dans le délai imparti. Toutefois, elle a produit un mémoire en défense le 7 août 2014, avant la clôture d'instruction qui avait été fixée, en premier lieu, au 8 août 2014 à 14 heures, en contestant notamment les faits exposés par la requérante. L'administration ne pouvait donc être regardée par les premiers juges comme ayant acquiescé aux faits exposés par Mme C.... 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       5. En premier lieu, si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée.

       6. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a mis en oeuvre son droit de communication afin de pouvoir déterminer les recettes encaissées et les dépenses payées par MmeC..., et de pouvoir calculer le revenu non commercial imposable de cette dernière. Il a obtenu de la caisse générale de sécurité sociale de la Guadeloupe la communication des sommes payées au cours des années 2007 à 2009 et des relevés individuels d'honoraires perçus au cours des mêmes années par MmeC.... Il a également obtenu, de la caisse autonome de retraite des médecins de France, la communication du relevé des cotisations versées par la requérante au titre des années en litige, et du maire de la commune de Terre-de-Haut la communication d'une copie du bail consenti à l'intéressée. Mme C...a été informée de la teneur et de l'origine des éléments obtenus de tiers sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir l'imposition dans les propositions de rectifications adressées à cette contribuable, celle du 13 décembre 2010 pour l'année 2007, et celles du 28 février 2011 pour les années 2008 et 2009. Dès lors que ces pièces ne présentaient pas le caractère de pièces de la comptabilité tenue par l'intéressée, le moyen tiré de ce que Mme C...a été privée de la possibilité d'un débat oral et contradictoire ne peut qu'être écarté. 

       7. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ".

       8. La proposition de rectification du 13 décembre 2010 relative à l'année 2007 et les deux propositions du 28 février 2011 relatives aux années 2008 et 2009 comportent l'indication des impôts concernés, des années d'imposition, de la base d'imposition retenue ainsi que des pénalités encourues, et des motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour justifier les rectifications envisagées. En outre, si la requérante fait valoir que l'administration a procédé à une augmentation des bases imposables sans en justifier, il résulte de l'instruction qu'en faisant application de la majoration de 25 % des bases imposables prévue par le 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, le service s'est borné à tirer les conséquences d'un défaut d'adhésion par Mme C...à un centre de gestion ou association agréée au sens de ces dispositions. Le service, ce faisant, n'a procédé à aucune rectification au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Ainsi, l'application de cette majoration de 25 %, qui ne constitue pas une sanction, n'impose pas à l'administration d'obligation particulière de motivation dans la proposition de rectification qu'elle notifie à un contribuable. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que les propositions de rectification qui lui ont été notifiées seraient insuffisamment motivées sur ce point au regard des exigences figurant à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

       Sur les pénalités :

       9. L'article 1729 du code général des impôts dispose : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

       10. Mme C...soutient en appel que c'est à tort que l'administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré dès lors qu'elle n'a pas déposé de déclaration de revenus au titre de l'année 2009. Il résulte cependant de l'instruction que la requérante a souscrit ses déclarations de bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2009, le 21 octobre 2010, dans les trente jours d'une mise en demeure qui lui avait été adressée. Par suite, elle pouvait se voir appliquer la pénalité pour manquement délibéré. 

       11. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande. Les conclusions de sa requête, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent dès lors être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 12 janvier 2018 à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

Mme Marianne Pouget, président-assesseur,

Mme Sylvande Perdu, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 9 février 2018.

Le rapporteur,

Sylvande Perdu 

Le président,

Philippe Pouzoulet

Le greffier,

Florence DeligeyLa République mande et ordonne ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX00759