Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 30 juillet 2013, présentée pour M. et MmeB..., domiciliés 1 quater, rue Chateaubriand à Chamalières (63400) ; 

       M. et Mme B...demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1200433-1200475 du 4 juin 2013 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ainsi que des pénalités correspondantes ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       M. et Mme B...soutiennent que :

       - tant au regard des dispositions de l'article 31 du code général des impôts que de l'instruction administrative 5 D-2-07 du 23 mars 2007, les impositions ne sont pas fondées ;

       - le seul fait que les travaux d'entretien aient été réalisés en même temps que les travaux d'amélioration ne suffit pas à leur conférer un caractère indissociable et par conséquent à les assimiler à des dépenses non déductibles ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 16 décembre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ;

       Le ministre de l'économie et des finances soutient que : 

       - s'agissant des locaux professionnels et commerciaux, seules sont déductibles des revenus fonciers du propriétaire les dépenses qui ont porté sur leur réparation ou leur entretien à l'exclusion des dépenses d'amélioration autres que celles destinées à protéger les locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés et des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ;

       - au vu des plans présentés avant et après les travaux établis par le maître d'oeuvre, les travaux de réaménagement et de restructuration des locaux commerciaux sis 16, rue Pierre et Marie Curie à Gerzat ont eu pour objet la création d'un immeuble moderne de bureaux et constituaient dans leur ensemble des travaux d'amélioration non déductibles y compris ceux qui avaient été qualifiés par la SCI B...Bulhon de réparation et d'entretien dès lors qu'ils n'étaient pas dissociables des autres travaux et procédaient d'une seule et même opération de réhabilitation ;

       - l'instruction dont se prévalent M. et Mme B...ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale ;

       Vu le mémoire, enregistré le 1er décembre 2014, présenté pour M. et Mme B...qui maintiennent leurs conclusions par les mêmes moyens ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 décembre 2014 :

       - le rapport de Mme Bouissac, président-assesseur,

       - et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ;

       1. Considérant que la société civile immobilière B...Bulhon, ayant pour objet la location de locaux nus à usage professionnel et dont M. et Mme B...sont co-gérants et associés pour moitié chacun des 150 parts composant son capital, a acquis le 5 avril 2007 un bien immobilier à usage de dépôt et de bureaux, 16 rue Pierre et Marie Curie à Gerzat ; qu'elle a engagé des travaux visant à favoriser la location de ces locaux ; qu'ayant conclu le 5 juillet 2007 un bail commercial avec la société Renosol Sud Est pour une durée de neuf ans à compter du 15 juillet 2007, elle a déduit de sa déclaration de résultats de l'année 2007 la somme de 59 939 euros au titre de " dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration " ; qu'elle a fait l'objet d'un contrôle sur place portant sur la période du 1er mars 2007 au 31 décembre 2009 à l'issue duquel l'administration fiscale a retenu le caractère déductible des dépenses engagées pour un montant de 1 269 euros et réintégré la somme de 58 670 euros dans les résultats de la société ; qu'il en est résulté des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales entre les mains de M. et Mme B...au titre des années 2008 et 2009 ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 4 juin 2013 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande tendant à la décharge desdites impositions ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ;(...) b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinés à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que s'agissant, comme en l'espèce, de travaux réalisés dans un local professionnel ou commercial et sans lien avec l'accueil des handicapés ou la protection des effets de l'amiante, seules les dépenses correspondant à des travaux de réparation et d'entretien sont déductibles ; 

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux litigieux d'un montant de 58 670 euros dont la maîtrise d'oeuvre a été confiée à M. A...C..., architecte, ont eu pour effet de réaménager et de restructurer partiellement les locaux par la création, au rez-de-chaussée, d'une pièce de 26 m² équipée de deux châssis vitrés et d'une porte donnant sur le dépôt, la démolition d'une cloison et la modification de la porte d'entrée ainsi que l'agrandissement d'une entrée par l'ouverture d'une cloison, modifiant ainsi l'emplacement de deux bureaux préexistants de 25,30 m² et de 11,60 m² et l'installation de sanitaires ; qu'au premier étage, les travaux entrepris ont permis la création d'un bureau de 18,20 m² par la jonction d'un bureau de 8,80 m², d'un placard de 1,60 m², des réserves de 4,70 m² et de sanitaires ; que la création de cloisons avec châssis vitrés et d'une porte d'entrée ainsi que la démolition d'une cheminée ont permis de transformer un bureau de 40 m² en deux bureaux de 9,30 m² et 14,70 m² et une aire de circulation de services de 13 m² ; qu'une salle de repos a été transformée par le déplacement de la porte d'entrée du pallier du 1er étage, en une salle de réunion ; qu'ainsi, les travaux litigieux ont consisté en une modification de l'agencement initial ; que si les travaux entrepris en ce qui concerne l'installation électrique, les sanitaires et la révision du système de chauffage et les travaux de plâtrerie, de peinture et de revêtements des sols ont en eux-mêmes le caractère de travaux de réfection, ils ne sont, en l'espèce, que l'accessoire des autres travaux, équivalant à la restructuration définie ci-dessus ; que, par suite, les frais d'installation de ces équipements ne peuvent ouvrir droit à déduction sur le fondement de l'article 31 du code général des impôts ; qu'il en va de même des honoraires du maître d'oeuvre ;

       En ce qui concerne l'application de la doctrine :

       4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun redressement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 

       5. Considérant qu'aux termes des paragraphes 40 et 41 de la fiche n° 8 de l'instruction n° 5 D-2-07 du 23 mars 2007 : " Certaines opérations de rénovation ou de réhabilitation de locaux donnés en location peuvent induire la réalisation simultanée de travaux de natures différentes. Il en est ainsi d'une opération de rénovation comportant la réalisation simultanée de travaux de réparation, de travaux d'amélioration et de travaux de reconstruction ou d'agrandissement. Cette réalisation peut être selon le cas, conjointe ou successive. Le caractère déductible de chacune des catégories de dépenses dépend de leur caractère dissociable ou indissociable des autres. La détermination du caractère dissociable ou indissociable des travaux constitue une question de fait qu'il convient de résoudre par l'examen dans le détail des travaux effectués à l'aide de tous renseignements utiles (devis, mémoires et factures établis par les entrepreneurs, rapports d'architectes avant et après les travaux, etc.) et à la lumière des décisions de jurisprudence rendues en la matière / Lorsque sur un même immeuble sont entrepris des travaux qui, les uns ont le caractère de reconstruction ou d'agrandissement, les autres ont pour objet d'entretenir, réparer ou améliorer le reste de l'immeuble, seules les dépenses afférentes à ces derniers sont déductibles, sous réserve qu'elles puissent être distinguées de celles qui se rapportent aux locaux créés par voie de reconstruction ou d'agrandissement " ; 

       6. Considérant que cette doctrine se bornant à commenter la loi fiscale, elle ne peut être regardée comme contenant une interprétation par l'administration de la loi fiscale pouvant lui être opposée par les contribuables sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       7. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande ; que, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ;

      DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...et au ministre des finances et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2014 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Bouissac, président-assesseur, 

M. Besse, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 6 janvier 2015. 

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N° 13LY02072

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