Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C...A...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des majorations correspondantes mises à sa charge au titre de l'année 2011.

       Par un jugement n° 1505175 du 17 avril 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 15 mai 2018, M.A..., représenté par MeB..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1505175 du tribunal administratif de Strasbourg du 17 avril 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu ainsi que des majorations correspondantes  mises à sa charge au titre de l'année 2011 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - les gains résultant de la pratique du poker ne sont pas des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, puisqu'il constitue un jeu de hasard, notamment au sens de l'article 2 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 relative à l'ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne et de l'article 126 de l'annexe IV au code général des impôts ;

       - il pratique depuis 2009 la variante du poker dite " Omaha Poker 4 " ; cette version est différente de celle du " Texas Hold'em Poker " car elle engendre des calculs plus complexes, ce qui rend l'habileté ou l'adresse du joueur totalement inutiles ; cette variante permet d'obtenir des gains plus importants mais amoindrit considérablement les chances de gain ; en d'autres termes, la chance est prépondérante dans l'" Omaha Poker 4 " ;

       - en vertu de l'autorité de la chose jugée en matière pénale, l'arrêt de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 30 octobre 2013, n° de pourvoi 12-84784, rendu notamment au sujet de l'" Omaha Poker 4 ", s'impose à la juridiction administrative ;

       - selon les énonciations du paragraphe 118 de la documentation de base référencée 5 G-116 du 15 septembre 2000, les gains de jeux de hasard, même provenant d'une pratique habituelle, n'étaient pas imposables ;

       - il ne pratique pas le poker à titre habituel ; les procès-verbaux de ses auditions n'ont aucune valeur, puisque les auditions se font dans des conditions éprouvantes et qu'il ne maîtrise pas la langue française ; s'il a indiqué avoir gagné en février 2011 40 000 euros une somme comprise entre 50 000 euros et 60 000 euros, seule la somme de 80 000 euros a été trouvée dans son coffre-fort ; il a reçu 79 virements du loto pour un total de 48 000 euros ; il a bénéficié d'un prêt de son frère de 60 000 euros qu'il a remboursé ; enfin, il a travaillé comme vendeur de vêtements jusqu'aux environs de la fin de l'année 2010 ; il n'a participé à aucun tournoi de mai à novembre 2010 ;

       - c'est à tort que le tribunal administratif n'a pas prononcé la décharge de la majoration de 80 % ; en effet, les gains tirés du poker n'étaient pas imposables et il n'a pas cherché à dissimuler une quelconque activité professionnelle ; ce n'est que postérieurement aux années en litige que l'administration fiscale a expressément estimé que les gains réalisés au poker étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu ; le poker a toujours été qualifié, et l'est encore aujourd'hui, de jeu de hasard par les juridictions de l'ordre judiciaire,  civiles et pénales, ce qui pouvait induire en erreur le contribuable sur la  nature de ses obligations déclaratives.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 2 octobre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

       Vu

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Dhers,

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1.  M. A...a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle et, du 8 mars au 10 juillet 2013, d'une vérification de comptabilité au titre de l'année 2011, à l'issue de laquelle l'administration a estimé que son activité de joueur de poker était imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et évalué d'office les revenus qu'il a tirés de cette activité en 2011. L'administration a assorti le rappel d'impôt sur le revenu de la pénalité de 80 % pour activité occulte prévue par le c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. M. A...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge de ce rappel et de cette pénalité. Par un jugement rendu le 17 avril 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. M. A...relève appel de ce jugement.

       Sur le principe de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article 92 du code général des impôts " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ". Si la pratique, même habituelle, de jeux de hasard ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts, en raison de l'aléa qui pèse sur les perspectives de gains du joueur, il en va différemment de la pratique habituelle d'un jeu d'argent opposant un joueur à des adversaires lorsqu'elle permet à ce dernier de maîtriser de façon significative l'aléa inhérent à ce jeu, par les qualités et le savoir-faire qu'il développe, et lui procure des revenus significatifs. Les gains qui en résultent sont alors imposables, en application de l'article 92, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, alors même que le contribuable exercerait aussi par ailleurs une activité professionnelle. D'une part, si le jeu de poker, et plus particulièrement la version de ce jeu dénommé " Omaha Poker 4 ", pratiquée par M.A..., fait intervenir davantage de cartes que dans celle intitulée " Texas Hold'em Poker ", un joueur peut parvenir, grâce à l'expérience, la compétence et l'analyse de la psychologie de ses adversaires, à maîtriser le caractère aléatoire du résultat et à accroître de façon sensible sa probabilité de percevoir des gains importants. D'autre part, il résulte de l'instruction, et notamment des droits de communication effectués par l'administration du ministère public, M. A...ayant été notamment entendu par la brigade centrale pour la répression des infractions aux courses et jeux, que le requérant a déclaré, lors de ses auditions, qu'il jouait au poker depuis 2006. Après avoir commis une infraction routière, M. A...a été interpelé en possession de la somme de 8 250 euros en liquide qu'il a déclaré avoir gagné au cercle de jeu de l'Aviation Club de France (ACF). Une perquisition dans sa chambre d'hôtel a permis de découvrir dans un coffre-fort une somme de 80 000 euros que M. A...a déclaré avoir gagnée au poker à l'ACF. Lors d'une audition qui s'est tenue le 9 mars 2011, le requérant a également déclaré aux services de police avoir gagné entre 50 000 et 60 000 euros à ce jeu vers le mois de février 2011 et 40 000 euros au cours de la dernière semaine de ce mois et qu'il se rendait entre cinq et dix fois par mois au cercle de jeux Haussmann et à la même fréquence à celui de l'ACF. L'administration a également exercé son droit de communications auprès de cinq casinos qui ont répondu que M. A...était un de leurs clients réguliers. Les recoupements effectués par l'administration ont permis d'évaluer son bénéfice net au poker à 318 730 euros en 2011. Le requérant n'a exercé aucune activité professionnelle en 2011, ses seuls revenus déclarés à l'issue de cette année, qui se sont élevés à 6 930 euros, étant des revenus fonciers. Si le requérant fait valoir que les procès-verbaux de ses auditions n'ont aucune valeur aux motifs que les auditions se font dans des conditions éprouvantes, qu'il ne maîtrise pas la langue française, qu'il a reçu 79 virements du loto pour un total de 48 000 euros et qu'il a bénéficié d'un prêt de son frère de 60 000 euros qu'il aurait remboursé, il résulte de l'instruction que ses gains au loto n'ont pas été pris en compte par l'administration pour déterminer son assiduité au poker et les bénéfices retirés de ce jeu et le requérant n'apporte aucun élément à l'appui de ses autres allégations. Dans ces conditions, eu égard à la pratique habituelle du poker par M. A...au cours de l'année en litige et au montant significatif des recettes qu'il en a tirées, et sans qu'il y ait lieu de se prononcer sur le caractère professionnel de cette activité, les gains en résultant doivent être regardés comme tirés d'une occupation lucrative ou d'une source de profits constituant des revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts.

       3. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient le requérant, la qualification de jeu de hasard que peut revêtir la pratique du poker pour l'application des différents textes portant réglementation de la police des jeux et l'interprétation qu'en a donnée la Cour de cassation, dans son arrêt du 30 octobre 2013, ainsi que les dispositions des articles 2 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 relative à l'ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne et 126 de l'annexe IV au code général des impôts, relatives à l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements, sont sans incidence, notamment au regard de l'autorité de la chose jugée s'agissant de l'arrêt précité, sur l'application par le juge de l'impôt des règles relatives à l'imposition des revenus.

       En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       4. Aux termes de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 

       5. Aux termes de l'interprétation donnée par l'administration fiscale au paragraphe n° 118 de la documentation de base référencée 5 G-116 à jour au 15 septembre 2000 : " La pratique, même habituelle, de jeux de hasard tels que loteries, tombolas ou jeux divers, ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition au nom des personnes participant à ces jeux ". Cette doctrine ne concerne pas la pratique de jeux d'argent dans les conditions indiquées au point 2 et ne mentionne pas qu'elle concernerait, dans tous les cas, le jeu de poker. Ainsi, elle ne contient aucune interprétation formelle du texte fiscal dont M. A...peut se prévaloir.

       Sur la pénalité :

       6. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.

       7. Si M. A...ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou d'un greffe de tribunal de commerce et n'a pas déposé la déclaration prévue à l'article 97 du code général des impôts au titre des années en litige alors qu'il exercé au cours des années 2009 à 2011 une activité de jouer de poker imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ce n'est que postérieurement auxdites années que la jurisprudence et l'administration fiscale ont expressément estimé que les gains réalisés au poker étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu. La circonstance que le poker soit qualifié de jeu de hasard par les juridictions civiles et pénales au sens des lois et règlements était en outre de nature à induire en erreur le contribuable sur la nature de ses obligations déclaratives. Enfin, aucune règle précise ne permettait, au cours des années d'imposition, de distinguer la pratique du poker selon qu'elle était exercée à des fins ludiques ou lucratives. Par suite, l'absence de souscription de déclaration par M. A...doit être regardée, dans les circonstances de l'espèce, comme ayant constitué une erreur justifiant qu'il ne se soit pas acquitté de ses obligations. Il suit de là que M. A...est fondé à demander la décharge de la pénalité pour activité occulte prévue par les dispositions du c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts.

       8. Il résulte de tout ce qui précède que M. A...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande de décharge de la pénalité de 80 % qui lui a été infligée sur le fondement du c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts.

       Sur les conclusions présentées par M. A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       9. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ".

       10. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par M. A...et non compris dans les dépens.

      D E C I D E :

       Article 1er : M. A...est déchargé de la pénalité de 80 % dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2011.

       Article 2 : Le jugement n° 1505175 du 17 avril 2018 du le tribunal administratif de Strasbourg est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A...est rejeté.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 18NC01457