Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La SARL Global Motors a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 15 décembre 2008 au 31 juillet 2010, des pénalités correspondantes et de l'amende de 5 % qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1788 A du code général des impôts.

       Par un jugement n° 1305461 du 7 juin 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 20 juillet 2016, la SARL Global Motors, représentée par la SELARL MBA et Associés, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 7 juin 2016 ;

       2°) de lui accorder la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - l'administration ne lui a pas communiqué, avant la mise en recouvrement des impositions, la totalité des documents demandés, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

       - l'administration n'établit pas qu'elle savait que les véhicules revendus par ses fournisseurs espagnols ne relevaient pas, contrairement à ce qui été indiqué sur les factures, du régime de taxation sur la marge.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens présentés par la SARL Global Motors n'est fondé.

       Par une ordonnance du 19 juin 2017, la clôture de l'instruction a été fixée au 7 juillet 2017.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Savouré, premier conseiller,

       - les conclusions Mme Bourion, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SARL Global Motors, qui a pour activité le négoce de véhicules automobiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 15 décembre 2008 au 31 juillet 2010, correspondant à la période d'activité de la société ; qu'à l'occasion de ce contrôle, l'administration fiscale a constaté que celle-ci avait revendu, en appliquant le régime de la taxation sur la marge prévu par les dispositions de l'article 297 A du code général des impôts, des véhicules d'occasion immatriculés en Allemagne, acquis auprès de quatre fournisseurs espagnols, les sociétés Osterbotten 94, Eurocluster, Herga line et HB Service Ibiza ; qu'ayant estimé que l'acquisition des véhicules par la SARL Global Motors relevait du régime des acquisitions intracommunautaires dès lors que les sociétés espagnoles ne pouvaient elles-mêmes faire application de la taxation sur la marge, l'administration l'a substitué au régime de la marge appliqué sur les reventes par la SARL Global Motors ; qu'elle a ainsi procédé à un rappel de droits de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant total de 119 272 euros, majoré des intérêts de retard et de la pénalité pour manquement délibéré ; qu'elle a également infligé à la SARL Global Motors l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts, faute pour celle-ci d'avoir déclaré la taxe sur la valeur ajoutée exigible ; que la SARL Global Motors interjette appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette imposition et de cette amende ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que l'obligation ainsi faite à l'administration fiscale d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée ;

       3. Considérant que la proposition de rectification du 24 mai 2012 mentionne la mise en oeuvre de l'assistance administrative internationale ; que, dans ses observations, la contribuable a demandé la communication des documents fournis par les autorités espagnoles et allemandes ; que, si les documents mentionnés dans la proposition de rectification et dans la réponse aux observations du contribuable du 3 août 2012 ont été transmis par courrier du 21 septembre 2012 à la société requérante, quatre documents obtenus auprès des autorités allemandes le 3 septembre 2012, concernant un véhicule Golf de marque Volkswagen acquis en Allemagne par la société HB Service Ibiza, n'ont en revanche pas été transmis avant la mise en recouvrement des impositions, le 23 novembre 2012 ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la circonstance que l'administration s'en est prévalue dans sa décision statuant sur la réclamation et devant les premiers juges, que l'administration a utilisé ces documents avant la mise en recouvrement des impositions sans en informer la contribuable ni les lui communiquer ; que, dans ces conditions, la SARL Global Motors est fondée à soutenir, pour la première fois en appel, qu'elle a été privée des garanties de la procédure contradictoire protégées par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, les documents dont la communication a été omise ne concernent que ce seul véhicule, de sorte que la SARL Global Motors n'est fondée à demander, pour ce motif, que la décharge des droits et pénalités qui s'y rapportent ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       4. Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) " ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures " ;

       5. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 259 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions de l'article 297 E dudit code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 26 bis de la directive du 17 mai 1977 désormais repris à l'article 113 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, en vigueur depuis le 1er janvier 2007 ;

       6. Considérant que, lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs ;

       7. Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que les véhicules acquis par la SARL Global Motors auprès des sociétés de droit espagnol Osterbotten 94, Eurocluster, Herga line et HB Service Ibiza, ont été acquis par ces dernières auprès de sociétés allemandes, tels que des concessionnaires ou des sociétés de location, qui étaient en mesure de déduire la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, de ne pas appliquer les dispositions de la législation de l'Etat allemand prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; que les sociétés Osterbotten 94 et Herga line ont un gérant de nationalité française qui a été précédemment gérant de quatre autres sociétés espagnoles radiées du registre des opérateurs intracommunautaire en Espagne à raison d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; que la société HB Service Ibiza comporte les mêmes coordonnées téléphoniques que ces deux sociétés ; que, par ailleurs, la société Eurocluster disposait d'un système de double facturation permettant, pour les mêmes véhicules, d'établir, d'une part, une facture mentionnant le régime de droit commun des acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, une facture appliquant le régime de la marge ; que ces quatre sociétés, qui ont toutes des dirigeants de nationalité française, disposaient de simples adresses de domiciliation ; que, dans leurs déclarations d'échange de bien, ces sociétés ont déclaré d'importants montants de livraisons intracommunautaires, excluant ainsi l'application du régime de la marge ; que, dans les circonstances de l'espèce, il doit être regardé comme établi que ces sociétés de droit espagnol n'étaient pas fondées à appliquer, lors de leur revente à la SARL Global Motors, le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, bien qu'elles lui aient délivré des factures conformes aux dispositions de l'article 297 E du code général des impôts ; qu'ainsi, l'administration établit que les opérations litigieuses présentaient le caractère d'acquisitions taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients ;

       8. Considérant, en deuxième lieu, que la SARL Global Motors a acquis ses véhicules successivement auprès de quatre sociétés espagnoles qui ont, chacune, cessé leur activité après quelques mois de relations commerciales ; que la société requérante a d'ailleurs quant à elle cessé son activité après quatorze mois d'existence ; que son gérant, M.A..., convoyait lui-même les véhicules litigieux directement en France, sans passer par l'Espagne ; que les sociétés espagnoles, qui disposaient d'une simple adresse de domiciliation, n'étaient pourvues d'aucun espace de stockage ; que M. A...était chargé de l'immatriculation des véhicules en France et savait donc nécessairement que les véhicules provenaient de professionnels, et notamment d'entreprises de location de véhicules ; qu'il ne saurait sérieusement alléguer qu'il ne comprenait pas les mécanismes de fiscalité internationale en cause, dès lors, notamment, qu'il était, un an auparavant, convoyeur pour des sociétés dont le gérant a fait l'objet d'une condamnation pénale dans le cadre d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ; que M.A..., qui a été auditionné au cours de cette procédure, ne conteste pas sérieusement avoir été informé de cette condamnation ; que dans ces conditions, l'administration établit que le gérant de la société requérante savait que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients ;

       9. Considérant que, sous réserve du véhicule mentionné au point 3, l'administration était fondée à faire application de l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts, pour les mêmes motifs que ceux évoqués aux points 7 et 8 ;

       10. Considérant que la société requérante reprend en appel son moyen tiré de ce que l'application de la pénalité pour manquement délibéré ne serait pas justifiée ; qu'il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs des premiers juges ;

       11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Global Motors est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande en tant qu'elle concerne les rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée se rapportant au véhicule concerné par les quatre documents mentionnés au point 3 ci-dessus et des pénalités correspondantes ;

       12. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la SARL Global Motors au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La SARL Global Motors est déchargée des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée se rapportant au véhicule concerné par les quatre documents mentionnés au point 3 des motifs du présent arrêt, des pénalités et de l'amende correspondantes.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 7 juin 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Global Motors est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Global Motors et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 23 novembre 2017 à laquelle siégeaient :

M. Clot, président de chambre,

M. Seillet, président-assesseur,

M. Savouré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 14 décembre 2017.

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N° 16LY02530