Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme E...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, mises à leur charge au titre des années 2008 et 2009.

       Par un jugement n° 1304007 du 6 décembre 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 6 février 2017, et un mémoire, enregistré le 7 mars 2018, M. et MmeE..., représentés par MeA..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Strasbourg ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, mises à leur charge au titre des années 2008 et 2009 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - les réponses aux observations du contribuable ont été signées par M. F...dont il n'est pas établi qu'il était compétent pour signer ces actes de procédure ; les nominations d'un agent public ne peuvent avoir un effet rétroactif ; la signature de l'inspecteur principal ne permet pas de pallier l'incompétence de M.F... ;

       - que, par un acte authentique du 31 mai 2008, M. E...a cédé à la société à responsabilité limitée (SARL) Lighting Components International l'usufruit d'un immeuble pour une durée de vingt-et-un ans et destiné à accueillir ses bureaux pour un montant de 986 000 euros ; que le vérificateur a estimé que la valeur de cet actif s'élevait à 658 360 euros et a, par voie de conséquence, estimé que la SARL Lighting Components International leur avait distribué des revenus à hauteur de 327 640 euros en 2008 ; le vérificateur ne pouvait se fonder sur la seule méthode des flux de trésorerie actualisés ; la SARL Lighting Components International a demandé à un expert immobilier de déterminer la valeur de l'immeuble ; qui a été fixée à 1 300 000 euros ; la valeur de l'usufruit a été fixée à environ 75 % de ce montant, soit 986 000 euros, ce qui est très proche du barème prévu par l'article 669 du code général des impôts ; cette évaluation a également été soumise au notaire qui a rédigé l'acte de cession et a été corroborée par une étude sur la valeur locative des locaux réalisée postérieurement à la cession par deux experts immobiliers qui ont notamment fixé la surface utile pondérée à 371 m² ; le montant annuel du loyer a été fixé par un expert à 86 750 euros ; la SARL Lighting Components International a bénéficié de contreparties en payant le prix de 986 000 euros ;

       - les pénalités ne sont pas justifiées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

       Par lettre du 19 février 2018, la cour a, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, informé les parties qu'elle était susceptible de soulever d'office un moyen d'ordre public tiré de ce que l'administration a, à tort, fait application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du CGI pour l'établissement des contributions sociales assises sur les revenus considérés comme distribués (cf. Conseil constitutionnel 7 juillet 2017 décision n° 2017-643/650 QPC). 

       Par un mémoire, enregistré le 1er mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics a présenté ses observations en réponse au moyen d'ordre public. 

       Vu

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Dhers,

       - les conclusions de Mme Peton, rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., représentant M. et MmeE....

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Lighting Components International, dont M. E...est le gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2007 à 2009, à l'issue de laquelle l'administration a mis en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des trois exercices vérifiés ; qu'à la suite de cette vérification de comptabilité, l'administration fiscale a contrôlé les déclarations de revenus de M. et Mme E...et mis en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2008 et 2009 ; que les requérants ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge de ces rappels ; que, par un jugement du 6 décembre 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande ; que M. et Mme E...relèvent régulièrement appel de ce jugement ;

       Sur l'étendue du litige :

       2. Considérant que le 1er mars 2018, postérieurement à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé en faveur de M. et Mme E...le dégrèvement, en droits et pénalités des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2008 et 2009, pour des montants respectivement de 18 823 euros et de 2 472 euros ; que les conclusions de la requête de M. et Mme E...tendant à la décharge de ces rappels sont dès lors devenues, dans cette mesure, sans objet ; 

       Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; qu'aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa peuvent se faire assister pour les opérations de contrôle par des fonctionnaires stagiaires et par tout autre fonctionnaire de la direction générale des finances publiques affecté ou non dans le même service déconcentré ou service à compétence nationale. " ;

       4. Considérant que la proposition de rectification, datée du 30 août 2011, a été signée par M.C... ; que la réponse aux observations du contribuable adressée le 10 janvier 2012 à M. et Mme E...a été signée par M. F...qui, en qualité de fonctionnaire stagiaire, avait assisté le vérificateur lors du contrôle de la SARL Lighting Components International ; que les requérants soutiennent que ce dernier n'était pas compétent pour signer cet acte de procédure puisque son affectation à la direction du contrôle fiscal Est à compter du 1er mars 2011 n'a été prononcée que par un arrêté du 25 janvier 2012, publié le 11 février 2015, qui ne saurait rétroagir ;

       5. Considérant que la circonstance que la nomination de M. F...est illégale en tant qu'elle est rétroactive est sans influence sur la légalité des actes accomplis par cet agent et relevant de ses fonctions, tant que sa nomination n'a pas été annulée ; qu'au surplus, les réponses aux observations du contribuable des 16 décembre 2011 et 3 janvier 2012 ont également été signées par M. D...qui, en sa qualité de supérieur hiérarchique de M. F..., a endossé l'ensemble du contenu de ces actes de procédure ; que M. et Mme E...ne sont pas fondés à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les commentaires publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-CF-DG-30-20120912 qui sont relatifs à la procédure d'imposition et ne peuvent en conséquence être regardés comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté ;

       En ce qui concerne le bien-fondé des rappels :

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués (...) c) les rémunérations et avantages occultes (...) " ; qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'elle établit l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé et, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession, sans que cet avantage ne soit assorti d'une contrepartie ;

       7. Considérant que, par un acte du 31 mai 2008, M.E..., gérant de la SARL Lighting Components International, a cédé à cette dernière l'usufruit d'un immeuble destiné à accueillir ses bureaux pour une durée de 21 ans au prix de 986 000 euros ; que la société a inscrit cet usufruit temporaire à l'actif de son bilan pour le montant précité ; que le vérificateur a calculé la valeur de cet usufruit en recourant à la méthode dite des " flux de trésorerie actualisés " en prenant en compte une surface utile de 314,70 m², un loyer de 165 euros par mètre carré, une revalorisation annuelle du loyer de 2 % et un rendement annuel de 7 % ; que ces paramètres ont abouti à une estimation de l'usufruit temporaire à 658 360,03 euros ; que l'administration a, en conséquence, estimé que l'avantage consenti à M E...était représentatif de revenus distribués à hauteur d'un montant de 327 640 euros, imposables entre les mains de M. et Mme E...sur le fondement des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts ;

       8. Considérant que la circonstance que l'immeuble en cause soit utile pour le développement de l'activité de la SARL Lighting Components International ne suffit pas à établir que le recours à la méthode des flux de trésorerie actualisés serait inapproprié pour évaluer l'usufruit temporaire en litige ; que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme E..., l'administration ne s'est pas contentée de cette seule méthode d'évaluation, puisqu'elle a eu recours à la méthode dite de " l'équilibre entre les parties " qu'elle a écartée au motif qu'elle aboutissait à une évaluation de 564 086 euros qui était moins favorable pour les requérants ; que les requérants soutiennent qu'un expert immobilier a, à partir d'une valeur en pleine propriété de 1 300 000 euros, évalué l'usufruit temporaire à environ 75 % de cette valeur, soit 986 000 euros, ce qui serait, selon les requérants, proche du barème prévu par le II de l'article 669 du code général des impôts, qui dispose que " L'usufruit constitué pour une durée fixe est estimé à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période de dix ans de la durée de l'usufruit (...) ", que, toutefois, l'application de ces dispositions conduirait à évaluer l'usufruit temporaire de 21 ans à environ 598 000 euros, compte tenu d'une valeur en pleine propriété de 1 300 000 euros ; 

       9. Considérant que M. et Mme E...soutiennent également que la surface utile de l'immeuble a été évaluée par des experts immobiliers à 371 m² et sa valeur locative à 86 750 euros par an ; que toutefois, l'administration faisait valoir en première instance, sans être contesté, que, s'agissant de l'évaluation de la surface utile, la détermination de certaines surfaces était erronée, le cellier attenant à la cuisine étant qualifié de local d'archives, le placard à balais étant qualifié de placard électrique et le jardin d'hiver étant présenté comme une salle d'exposition, et, s'agissant de l'évaluation de la valeur locative du bien, que cinq des six termes de comparaison utilisés n'étaient pas identifiés et que le sixième n'était pas pertinent ; que M. et Mme E...ne contestent pas davantage ces arguments en appel ; qu'ils ne justifient pas que la SARL Lighting Components International a bénéficié de contreparties en faisant, pour l'essentiel, valoir qu'elle n'avait plus de loyer à payer, qu'elle était assurée de la jouissance du bien pendant 21 ans, qu'elle pouvait le louer et le donner en garantie ;

       10. Considérant que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu, soit 986 000 euros, et la valeur vénale du bien cédé, soit 658 360 euros, et d'autre part, d'une intention, pour la SARL Lighting Components International, d'octroyer, et, pour le cocontractant, M.E..., de recevoir une libéralité du fait des conditions de la cession, sans que cet avantage soit assorti d'une contrepartie, les requérants se bornant sur ce point à soutenir que la société n'avait plus de loyer à payer pendant 21 ans, qu'elle était assurée de la jouissance du bien pendant cette durée et qu'elle pouvait le louer et le donner en garantie ;

       Sur les pénalités :

       11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré : 

       12. Considérant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que la SARL Lighting Components International a acquis auprès de M. E...un actif pour un prix majoré de 327 640 euros ; que M.E...  ne pouvait ignorer que cette acquisition, majorée de 49,77 % par rapport à sa valeur vénale, était faite à son avantage ; que l'administration doit dès lors être regardée comme apportant la preuve des manquements de M. et Mme E...justifiant les pénalités qui leur ont été infligées ;

En ce qui concerne les pénalités pour manoeuvres frauduleuses :

       13. Considérant que la SARL Lighting Components International a pris en charge des dépenses personnelles de M. E...et de ses proches, notamment des frais de déplacements, des dépenses de vacances, d'alimentation ou d'habillement ; qu'il est constant que certaines mentions figurant sur les factures afférentes à ces frais, telles que les noms des membres de sa famille ou la nature des prestations, ont été masquées à l'aide de rubans correcteurs ; que, pour d'autres frais, une nouvelle facture comportant des mentions différentes a été demandée au facturier ; que les requérants ne peuvent utilement faire valoir que la commission des infractions fiscales a refusé de donner un avis conforme à la plainte pour fraude fiscale envisagée par l'administration ; que, dans ces conditions, l'administration établit que M.E..., gérant de la SARL Lighting Components International, a effectué des démarches ou usé de procédés destinés à égarer le service dans ses contrôles et caractérisant par suite des manoeuvres frauduleuses ;

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions et pénalités restant en litige ;

       Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;

       16. Considérant qu'il y n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par M. et Mme E...et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

       Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme E... à concurrence du dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2008 et 2009, prononcé le 1er mars 2018 pour des montants respectivement de 18 823 euros et de 2 472 euros.

       Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme E...est rejeté.

       Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la M. et Mme E...et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 17NC00265