Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1306534 du 24 novembre 2016, le tribunal administratif de Lille a fait droit à sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire enregistrés les 10 février 2017 et 8 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 24 novembre 2016 ;

       2°) de remettre à la charge de M. et Mme B...les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 ;

       3°) d'ordonner le remboursement de la somme de 1 500 euros que l'Etat a été condamné à verser à M. et Mme B...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts ; 

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public,

- et les observations de MeC..., représentant M. et MmeB....

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. B...est le gérant et l'associé, avec son épouse, de la société à responsabilité limitée (SARL) Le Steger qui exerce à Socx (Nord) une activité de restauration. La SARL Le Steger a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er avril 2005 au 31 mars 2008. Après avoir écarté la comptabilité de la société comme non probante, le service vérificateur a reconstitué de manière extracomptable ses résultats et lui a notifié les rehaussements en résultant en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. L'administration fiscale a alors considéré que les bénéfices désinvestis de l'entreprise constituaient des revenus distribués et la SARL Le Steger a désigné, en application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, M. B...comme bénéficiaire de ces distributions. L'administration fiscale a alors adressé à M. et Mme B...une proposition de rectification datée du 20 octobre 2009. Suite aux observations de M. et MmeB..., les revenus distribués ont été arrêtés à hauteur de 1 203 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2006, de 67 738 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2007 et de 71 844 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2008. Les impositions correspondantes au titre des années 2007 et 2008 ont été mises en recouvrement les 30 septembre 2010 et 15 juillet 2011 pour un montant total de 76 774 euros. M. et MmeB..., après avoir vainement présenté deux réclamations les 20 octobre 2010 et 12 juillet 2011, ont saisi le tribunal administratif de Lille d'une demande tendant à ce qu'il prononce la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008. Par un jugement du 24 novembre 2016, le tribunal administratif a fait droit à cette demande. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement. 

       Sur le motif de décharge retenu par les premiers juges : 

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'en cas de motivation du rejet des observations du contribuable par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

       3. Il est constant que l'administration fiscale a adressé à M. et Mme B...une proposition de rectification en date du 20 octobre 2009 sur laquelle les intéressés ont présenté des observations que l'administration a rejetées dans sa réponse aux observations du contribuable du 11 janvier 2010. Pour rejeter les observations du contribuable, l'administration indique dans sa réponse que M. B...conteste l'ensemble des rehaussements et rappels qui ont été établis à l'encontre de la SARL Le Steger ayant généré des rectifications en matière d'impôt sur le revenu, que ces rectifications sont maintenues partiellement compte tenu des arguments présentés lors du recours hiérarchique du 14 décembre 2009 formé par la société, par l'intermédiaire de son gérant M.B..., et elle se réfère à un courrier du même jour adressé à la SARL Le Steger sans que ce document n'ait été joint à la réponse ou que la teneur de ce document y ait été reprise. Il résulte toutefois de l'instruction que ce courrier auquel la réponse aux observations du contribuable se réfère a été adressé le même jour à M. B...en sa qualité de gérant de la SARL Le Steger à l'adresse de cette société. Dans les observations qu'ils ont formulées après la proposition de rectification qui leur a été adressée, M. et Mme B...se sont expressément référés aux observations faites par la SARL Le Steger et ont fait valoir, de manière très succincte, que la comptabilité présentée par cette dernière société était probante et que l'insuffisance des recettes déclarées par la société, retenue par l'administration, ne résultait que d'une appréciation inexacte des conditions d'exploitation de telle sorte que le coefficient de pertes retenu par l'administration ne tient pas compte du changement de cuisinier au titre des exercices litigieux, de la consommation personnelle du gérant et de ses salariés ou encore des proportions d'aliments retenus pour la préparation de certains plats. Par ailleurs, dans leurs réclamations contentieuses des 20 octobre et 20 décembre 2010, M. et Mme B...se bornent à indiquer que leur contestation est identique à celle présentée par la SARL Le Steger dans sa réclamation à laquelle ils renvoient. Cette réclamation de la SARL Le Steger conteste les motifs exposés par l'administration fiscale pour justifier les rehaussements de la société dans le courrier auquel se réfère la réponse aux observations du contribuable et qui était lui-même suffisamment motivé. Ainsi, M. et Mme B...doivent être regardés, dans les circonstances de l'espèce, comme ayant disposé des informations auxquelles ils avaient droit en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales leur permettant de contester utilement les rehaussements mis à leur charge. Par suite, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a estimé que l'administration avait méconnu les prescriptions de l'article L. 57 alinéa 2 du livre des procédures fiscales. 

       4. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. et Mme B...tant devant le tribunal administratif de Lille que devant la cour.

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) ". Enfin, aux termes de l'article 117 de ce code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution (...) ". 

       6. Il résulte de l'instruction que s'agissant des sommes regardées comme des revenus distribués par la SARL Le Steger et imposées entre les mains de M. et MmeB..., l'administration fiscale a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire. M. et Mme B...n'ayant pas accepté les rehaussements notifiés, il appartient à l'administration fiscale d'apporter la preuve de l'existence et du montant de ces distributions.

       7. M. B...soutient que l'administration fiscale ne pouvait écarter la comptabilité de la SARL Le Steger comme non probante et procéder à une reconstitution extracomptable de ses résultats. Il résulte toutefois de l'instruction que lors des opérations de vérification de la comptabilité du restaurant exploité par M.B..., le service vérificateur a relevé que les recettes journalières étaient comptabilisées à partir des souches d'un carnet utilisées pour chaque table. Chaque souche comporte uniquement le nombre de personnes, le montant global des commandes et le mode de règlement. Ces éléments n'étaient pas appuyés par d'autres pièces permettant de justifier de la nature et du détail des produits vendus. L'administration fiscale a également relevé lors des opérations de contrôle que la société n'avait pu présenter au vérificateur qu'un inventaire détaillé des stocks de vins et de champagnes pour la période vérifiée. En revanche, elle n'a pu produire qu'un inventaire non détaillé pour les apéritifs et les aliments et n'a pu présenter aucun inventaire pour les boissons non alcoolisées, les bières et les cafés. La circonstance qu'un restaurant utilise un nombre important de ces produits ne saurait justifier une absence de tout inventaire. Enfin, le vérificateur a constaté lors des opérations de contrôle que certains achats réalisés au supermarché n'étaient pas justifiés par une facture, mais seulement par des tickets de caisse portant donc des mentions sommaires ne permettant pas de déterminer le détail des achats. Ainsi, ces éléments justifiaient à eux seuls que l'administration regarde la comptabilité de la SARL Le Steger comme dépourvue de toute sincérité et valeur probante. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a procédé à la reconstitution des recettes du restaurant à l'aide d'une méthode extracomptable.

       8. M. et MmeB..., qui ne contestent pas dans son principe la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires suivie par l'administration, soutiennent que le coefficient de perte retenu, par l'administration fiscale est insuffisant, que des erreurs dans les proportions et les prix ont été commises dans la détermination du résultat reconstitué et enfin que la consommation du gérant et du personnel a été sous-évaluée. 

       9. D'une part, il résulte de l'instruction que le vérificateur a retenu un coefficient de perte de 5% afin de tenir compte des denrées périssables utilisées par le restaurant et des pertes lors de la confection des plats. L'administration fiscale a porté ce coefficient de perte à 9% lors du recours hiérarchique pour tenir compte de l'inexpérience du nouveau chef de cuisine. Ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme justifiant du coefficient de perte retenu qui tient compte des conditions concrètes d'exploitation de l'établissement. M. et MmeB..., allèguent cependant que le coefficient de perte dans des établissements comparables à leur restaurant est compris entre 10% et 15%. Ils font également valoir que le restaurant a connu au cours des années en litige un changement de chef qui s'est notamment traduit par un changement des plats à la carte et demandent en conséquence qu'un coefficient de perte de 12% soit retenu. Toutefois, ainsi qu'il a été dit, l'administration fiscale a déjà pris en compte l'inexpérience du nouveau chef de cuisine dans le coefficient de perte retenu et les seules allégations des requérants, qui ne sont corroborées par aucun élément de preuve, ne sont pas de nature à remettre en cause le coefficient de perte retenu par l'administration qui est d'ailleurs très proche des coefficients allégués par les requérants pour les établissements comparables. 

       10. D'autre part, les proportions de produit et les prix retenus par l'administration fiscale correspondent aux informations fournies par M. B...lors des opérations de contrôle et aux prix constatés par le vérificateur lors de ces opérations sur la carte. Par les documents qu'ils produisent, M. et Mme B...n'apportent pas d'élément de nature à remettre en cause les éléments ainsi retenus par l'administration fiscale. 

       11. Enfin, le nombre de repas retenu par le vérificateur pour les salariés et le gérant est fondé sur les éléments donnés par le cabinet comptable de la SARL Le Steger, notamment en fonction du nombre de repas apparaissant sur les fiches de paie des salariés. En outre, pour déterminer le montant des repas des salariés et du gérant, l'administration a retenu le tarif menu du jour moyen et y a ajouté une boisson, un apéritif et un café, soit un montant de 22 ou 23 euros selon l'exercice dès lors qu'il a été indiqué au vérificateur pendant les opérations de contrôle que les salariés mangeaient le plat du jour ou les restes de la veille. Si M. et Mme B...soutiennent que le nombre de repas à prendre en compte devrait être augmenté et que le montant des repas devrait être porté à 30 euros, leurs allégations ne sont corroborées par aucun élément de preuve et ne sont ainsi pas de nature à remettre en cause les éléments retenus par l'administration fiscale. Par suite, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des distributions. 

       12. L'administration fiscale fait valoir que les bénéfices désinvestis de la SARL Le Steger ont été appréhendés par M. B...en sa qualité de seul maître de l'affaire. Elle soutient à cet égard que l'intéressé détient la moitié du capital social, le reste du capital étant détenu par son épouse, qu'il est le gérant statutaire de la société et qu'en cette qualité il exerce le pouvoir de direction et de contrôle de la société, qu'il dispose de la signature sociale et qu'il était impliqué activement dans la gestion quotidienne de la société ainsi que cela a été constaté lors des opérations de contrôle. M. et Mme B...ne contestent pas ces éléments et ne contestent pas que les bénéfices désinvestis ont été appréhendés par M.B..., la SARL Le Steger ayant au demeurant désigné l'intéressé comme bénéficiaire des distributions. Par suite, l'administration a pu à bon droit imposer ces sommes entre les mains de M. et Mme B...comme des revenus distribués sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts.

       13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B...a été assujetti au titre des années 2007 et 2008. 

       Sur les frais liés au litige :

       14. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ".

       En ce qui concerne les frais exposés en première instance : 

       15. Ainsi que le fait valoir le ministre, l'annulation du jugement du tribunal administratif de Lille s'étend nécessairement à son article 2 par lequel il a été mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. L'exécution du présent arrêt implique, en conséquence, le remboursement de cette somme à l'Etat, sous réserve qu'elle ait été effectivement versée à M. et MmeB....

       En ce qui concerne les frais exposés en appel : 

       16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à M. et Mme B...la somme qu'ils réclament sur le fondement de ces dispositions. 

DÉCIDE :

       Article 1er : Le jugement n° 1306534 du 24 novembre 2016 du tribunal administratif de Lille est annulé.

       Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 sont remises à leur charge.

       Article 3 : M. et Mme B...rembourseront à l'Etat la somme de 1 500 euros mise à sa charge au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sous réserve qu'elle leur ait été effectivement versée.

       Article4 : Les conclusions présentées par M. et Mme B...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 

       Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

2

N°17DA00288