Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure : 

       M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Lille la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes mis sa charge au titre de la période du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2009.

       Par un jugement n° 1404492 du 6 avril 2017, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour : 

       Par une requête, enregistrée le 12 juin 2017, M. B...A..., représenté par la société d'avocats Mazars et en dernier lieu par MeC..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de le décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes mis sa charge au titre de la période du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2009 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Xavier Fabre, premier conseiller,

       - les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public, 

       - et les observations de M. A...lui-même.

       Considérant ce qui suit :

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       1. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée dans ses locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire de justifier que l'administration aurait refusé un tel débat.

       2. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité s'est déroulée dans son intégralité dans les locaux de l'entreprise. Plusieurs interventions sur place ont eu lieu les 15 décembre 2010, 12 janvier 2011, 26 janvier 2011, 22 février 2011 et 14 mars 2011 à l'occasion desquelles le vérificateur et le contribuable ont pu échanger sur les conditions d'exercice et sur les constatations effectuées. Lors de ces interventions sur place, le vérificateur a dressé deux procès-verbaux en date des 12 janvier 2011 et 22 février 2011 et le contribuable a activement participé aux opérations de vérification. M. A...a ainsi notamment participé au débat lors du relevé des dosages. Il a fourni les tarifs des boissons au menu. A la demande du vérificateur, il a également effectué un relevé des ventes sur une période donnée afin de déterminer la proportion des ventes à emporter et des ventes à consommer sur place ainsi que le montant total des boissons vendues au cours de cette période. La récolte de ces différents éléments a pu donner lieu à échange avec le vérificateur et le contribuable a pu, lors de ses différentes interventions, expliquer au vérificateur les spécificités alléguées de son activité par rapport à un restaurant traditionnel. Si M. A...a remis, lors de la dernière intervention sur place, des copies de factures d'achat qui ont été ensuite utilisées par le vérificateur pour reconstituer le chiffre d'affaires de son activité de restauration, il n'est pas contesté qu'il avait déjà auparavant été informé de la méthode de reconstitution utilisée par le vérificateur et qu'il avait pu en discuter. Par suite, la circonstance que le service a utilisé, pour fonder ses rappels, des copies de factures d'achat qu'il a remises au vérificateur lors de sa dernière intervention n'a pas privé l'intéressé d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité se serait déroulée sans véritable débat oral et contradictoire doit, par suite, être écarté.

       3. Aux termes de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales : " Le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à contresigner. Mention est faite de son refus éventuel ". 

       4. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale s'est bornée à constater, par procès-verbal, les insuffisances de la comptabilité de l'établissement contrôlé. Par suite, et en tout état de cause, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions citées au point précédent ne peut qu'être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       5. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition ". Aux termes de l'article L. 192 du même livre : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ".

       6. Pour déterminer le régime de la charge de la preuve applicable, M. A...ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 192 précité du livre des procédures fiscales qui régissent la charge de la preuve en cas de saisine de l'une des commissions visées à l'article L. 59 du même livre, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Les impositions contestées ont été établies suivant la procédure de redressement contradictoire et n'ont pas été acceptées par le contribuable. Dans ces conditions, il incombe à l'administration d'établir, d'une part, la preuve des irrégularités entachant la comptabilité de la société, l'autorisant à reconstituer les résultats de celle-ci, d'autre part, le bien-fondé de cette reconstitution.

       En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité de M.A... :

      S'agissant de l'application de la loi fiscale :

       7. D'une part, aux termes de l'article 286 du code général des impôts : " I. Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : / (...) 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. / Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76  pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. / Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d'achat, doivent être conservés selon les modalités prévues au I de l'article L102 B du livre des procédures fiscales ; les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction doivent être d'origine ; / (...) ". D'autre part, aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. / (...) ".

      8. Il résulte d'une part de l'instruction que, le 12 janvier 2011, le vérificateur a dressé un procès-verbal constatant, pour la période vérifiée, l'absence de livre d'inventaire, de détail des encaissements, de brouillard de caisse, de bandes de caisse enregistreuse, de tickets de caisse enregistreuse, des remises bancaires et du détail des ventes pour la période vérifiée. D'autre part, un second procès-verbal, daté du 22 février 2011, relève l'absence du détail des stocks au 1er octobre 2007. Si les dispositions de l'article 286 du code général des impôts prévoient par ailleurs que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers, ces dispositions ne dispensent pas pour autant le contribuable de produire, conformément à l'article 54 du même code, les pièces détaillées de nature à justifier du montant de ces recettes, ce que n'a pas fait M.A....

       9. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que, compte tenu de l'absence de justification des recettes ainsi que des autres manquements relevés, c'est à juste titre que sur le terrain de la loi fiscale, le service a estimé que la comptabilité tenue par M. A...n'était pas probante.

       S'agissant de l'application de la doctrine administrative :

       10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 

       11. Aux termes de la documentation de base 4G 3341 : " 9. On rappelle qu'une comptabilité est irrégulière lorsqu'elle est incomplète ou n'est pas correctement tenue, c'est à-dire est entachée de négligences, erreurs ou lacunes de nature à la rendre impropre à justifier les résultats déclarés (cf. G 3334). / 10. Mais, bien entendu, une comptabilité ne doit pas être écartée si elle n'est entachée que d'irrégularités insuffisantes pour lui enlever toute valeur probante. / Le défaut de valeur probante ne peut résulter que d'irrégularités ayant un caractère de gravité indiscutable : balances inexactes, erreurs répétées de reports, enregistrement non chronologique des opérations, absence de pièces justificatives de recettes ou de dépenses, fausses factures, soldes de compte caisse fréquemment créditeurs, enregistrements d'une partie des opérations réalisées. ". 

       12. M. A...ne peut utilement invoquer ces énonciations de la documentation de base, lesquelles ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       13. M. A...ne peut valablement se prévaloir, sur le fondement des dispositions citées au point 10 du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée dans la documentation de base sous la référence 4G 3334 du 30 avril 1998. En effet, si, selon cette doctrine, l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffit pas à lui seul à faire écarter la comptabilité présentée, son application est toutefois subordonnée notamment à la condition que la comptabilité soit, par ailleurs, bien tenue. Or il résulte de ce qui a été dit aux points 8 et 9 que tel n'est pas le cas en l'espèce.

       14. Il résulte de ce qui a été dit aux points 12 et 13 que, sur le terrain de la doctrine administrative, la société n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a écarté sa comptabilité, en estimant qu'elle n'était pas probante.

       En ce qui concerne la détermination du chiffre d'affaires :

       15. A défaut de justification des recettes, le service vérificateur a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de son activité selon la méthode dite des liquides. Cette reconstitution a été effectuée à partir des données propres de l'entreprise, à savoir notamment à partir des factures d'achats, de la répartition solides-liquides fournie par M. A...à la suite d'un relevé effectué du 3 janvier 2011 au 9 janvier 2011 et de l'examen contradictoire et détaillé des tickets de caisse de cette période.

       16. Le vérificateur a choisi, par souci de réalisme économique, d'estimer à 10 % du chiffre d'affaires le pourcentage représentant les pertes, offerts et prélèvements tant de l'exploitant que du personnel, en dépit de l'absence de tout élément probant fourni par le contribuable dans le cadre de la procédure de rectification. Si M. A...soutient que les prélèvements personnels de l'exploitant ainsi que des personnels auraient été sous-estimés par le vérificateur, les tableaux qu'il produit à l'instance à l'appui de ses affirmations sont dénués de caractère probant et ne démontrent pas la sous-estimation invoquée. Il n'est donc pas fondé à contester le taux de 10 % retenu en sa faveur par le service.

       17. Si, selon le requérant, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est radicalement viciée dans son principe dès lors que le vérificateur n'a pas pris en compte les boissons comprises dans les menus enfants, il ne produit aucun élément de nature à établir l'existence d'un menu enfant incluant une boisson et la majoration qui aurait découlé, selon lui, de l'absence de sa prise en compte par le service.

       18. Pour réaliser la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de restauration de M.A..., le service vérificateur a fait procéder, par l'intéressé, aux relevés nécessaires, sur la période du 3 au 9 janvier 2011. M. A...n'apporte aucun élément de nature à établir que cette période ne serait pas représentative des conditions habituelles de son activité. Aucune disposition législative ou réglementaire ne faisait obstacle à ce que, en l'absence de comptabilité probante et faute de pouvoir utiliser des éléments fiables contemporains des années vérifiées, le service procède à des relevés d'activité plusieurs années après la période vérifiée alors par ailleurs, que le contribuable ne justifie pas en quoi les conditions de son activité auraient évolué depuis cette période.

       19. Le constat d'huissier en date du 17 novembre 2011 dont se prévaut le contribuable pour faire valoir que les tarifs des boissons ayant été modifiés au cours de l'exercice clos en 2008 le chiffre d'affaires aurait nécessairement été surestimé sur cet exercice, ne concerne qu'une sauvegarde informatique de cette modification de la carte des tarifs mais n'apporte aucune justification quant aux données, le cas échéant effectivement conservées par la caisse enregistreuse, seules de nature à démontrer une évolution des tarifs à compter du 26 décembre 2008. Ce seul élément n'est dès lors pas de nature à établir la réalité d'un autre changement de tarif que celui intervenu le jour même de l'ouverture du nouvel exercice, à savoir le 1er octobre 2008. 

       20. Pour ce qui est de l'exercice clos en 2007, ainsi qu'il a été dit aux points 4 et 8, par un procès-verbal, daté du 22 février 2011, le vérificateur a relevé l'absence du détail des stocks au 1er octobre 2007. Il  a par ailleurs également relevé, sans que  cela ne soit contesté par M.A..., que les autres inventaires physiques des marchandises mis à disposition ne reprenaient pas les produits en cours de distribution et que, par conséquent, aucun stock ne pouvait être déduit des achats utilisables dès lors que, soit l'intéressé n'avait apporté aucun justificatif, soit les justificatifs produits n'étaient pas exhaustifs. Face à de telles constatations, M. A...n'avance aucun élément concret à l'appui de ses affirmations sur les états des stocks tels qu'ils auraient dû être pris en compte. Il n'est donc pas fondé à soutenir que, par la manière dont il a pris en compte les stocks, le vérificateur aurait artificiellement majoré le chiffre d'affaires de son activité.

       21. Si M. A...soutient que le vérificateur n'a pas tenu compte de l'utilisation des liquides dans la préparation des plats ainsi que dans la confection de certains desserts et glaces figurant à la carte, il n'apporte cependant aucun élément justifiant du nombre et du type de boissons qui seraient à retirer des achats utilisables du fait de leur emploi pour la confection des plats et des desserts. Ces affirmations, non corroborées, ne sont ainsi pas de nature à remettre en cause les reconstitutions opérées par le vérificateur à partir d'éléments propres à l'activité de l'intéressé.

       22. De la même manière, si M. A...soutient également que le relevé de boissons individuelles effectué par le vérificateur ne fait pas la distinction entre les boissons individuelles en bouteille et les boissons individuelles en boîte, qui seraient pourtant vendues à des prix différents avec un taux de taxe sur la valeur ajoutée  différent, alors que cette distinction apparaîtrait sur les factures d'achat, il n'apporte toutefois, là encore, aucun élément probant à l'appui de ses affirmations.

       23. Si l'appelant fait valoir que le vérificateur a commis des erreurs dans le dépouillement des factures d'achat utilisées dans le cadre de la reconstitution du chiffre d'affaires ce qui aurait conduit à une majoration artificielle du chiffre d'affaires qu'il a réalisé, il se borne à faire état d'une liste de ces prétendues erreurs sans apporter aucune précision qui permettrait à la cour de comprendre en quoi elles consistent, aucun document justificatif n'étant par ailleurs produit.

       24. Si M. A...soutient que le service a également commis des erreurs et imprécisions quant à la détermination des dosages applicables à différentes boissons alcoolisées, il résulte de l'instruction que les dosages ont été établis par le vérificateur après relevé des indications sur place et des informations transmises par le contribuable, prenant parfois même en compte des dosages supérieurs à ceux effectivement relevés sur place, ce qui était favorable au contribuable. Si l'intéressé soutient que ces dosages seraient trop faibles il n'apporte cependant aucun élément de nature à remettre en cause ceux qu'il a lui-même donnés au service précédemment ou qui ont été relevés sur place par le vérificateur.

       25. Il résulte de ce qui a été dit aux points 15 à 24 que le service a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de M. A...selon une méthode qui n'est pas radicalement viciée et dont il n'est pas établi qu'elle serait entachée d'erreurs. M. A...n'apporte pour sa part pas d'éléments de nature à remettre en cause la reconstitution ainsi opérée. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe, du bien-fondé de la reconstitution critiquée.

       Sur la majoration de 40 % de l'article 1729 du code général des impôts :

       26. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

       27. En se prévalant, d'une part, de l'importance des manquements du contribuable à ses obligations en matière de tenue de comptabilité, d'autre part à l'existence d'importantes minorations de recettes au regard du chiffre d'affaires déclaré, ce sur les deux exercices vérifiés, et à une application très excessive et injustifiée du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu pour les ventes à emporter, le service apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré des manquements qui  sont reprochés à M.A.... C'est, par suite, à bon droit qu'il a mis à la charge de M. A...la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts.

       28. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'il présente en appel sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie en sera transmise pour information à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°17DA01141