Vu le recours, enregistré le 7 juin 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; le ministre demande à la cour :

       1°) d'annuler les articles 2 et 3 du jugement n° 1002205 du 7 février 2013 par lequel le tribunal administratif de Lille a, d'une part, déchargé M. et Mme A...B...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales demeurant à leur charge au titre des années 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, l'a condamné à verser aux intéressés une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative;

       2°) de rejeter la demande présentée par M. et Mme B...devant le tribunal administratif de Lille ; 

       3°) de rétablir M. et Mme B...au rôle de l'impôt sur le revenu des années 2005 et 2006 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée ; 

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       Vu les autres pièces du dossier ; 

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Muriel Milard, premier conseiller,

- les conclusions de M. Vladan Marjanovic, rapporteur public ;

       1. Considérant qu'à la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B...portant sur les années 2005 et 2006, l'administration a assigné aux intéressés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales au titre de ces années ; que le ministre de l'économie et des finances relève appel du jugement du 7 février 2013 du tribunal administratif de Lille en tant qu'il a, d'une part, déchargé M. et Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales demeurant à leur charge au titre des années 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, l'a condamné à verser aux intéressés une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative;

       Sur la procédure d'imposition :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; Les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que, dans sa version applicable à la date des opérations de contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoyait les dispositions suivantes : " Dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le dialogue joue également un rôle très important tout au long de la procédure. Il vous permet de présenter vos explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose " ; qu'il ne résulte pas de ces dispositions que le vérificateur était tenu, avant d'avoir recours à la procédure de demande de justifications prévue par les dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, d'engager avec le contribuable un dialogue sur les discordances ainsi relevées ; 

       3. Considérant, en deuxième lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a eu deux entretiens avec le contribuable le 29 mai 2008 et le 23 octobre 2008 ; qu'il est constant, qu'en dépit de la demande qui leur avait été faite au début des opérations de contrôle, les intéressés n'ont pas remis, lors du premier entretien, les relevés de compte bancaire dont ils étaient titulaires contraignant ainsi le service à exercer son droit de communication auprès de divers organismes bancaires, ainsi qu'il le relève dans sa correspondance du 23 juin 2008 et les demandes de justifications du 15 octobre 2008 ; que le second entretien initialement prévu le 15 octobre 2008 a été repoussé, à la demande des contribuables, au 23 octobre suivant, et que seule Mme B...s'y est rendue ; qu'il n'est pas établi que lors de cet entretien, le vérificateur se serait abstenu de tout dialogue avec celle-ci portant notamment sur les éléments relevés par l'administration à partir de l'examen des relevés des comptes bancaires dont les contribuables étaient titulaires ; qu'en outre, si cet entretien n'a pu effectivement intervenir que postérieurement à l'envoi, le 15 octobre 2008, des demandes d'éclaircissements et de justifications, cette situation est entièrement imputable aux intéressés qui ont retardé le rendez-vous initialement proposé par le service ; qu'il résulte enfin de l'instruction que Mme B... a répondu le jour même du second entretien aux demandes d'explications du service ; qu'ainsi, dans les circonstances de l'espèce, eu égard tant aux tentatives de l'administration d'engager un dialogue avec les contribuables qu'à l'attitude délibérément dilatoire de ces derniers, M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient été privés du caractère contradictoire de l'examen de leur situation personnelle auquel ils avaient droit tout au long de la procédure ; 

       4. Considérant, en troisième lieu, que les relevés de compte que l'administration obtient par l'exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires ne constituent pas des documents uniques auxquels le contribuable ne serait pas susceptible d'avoir accès ; que, par suite, au cas particulier, le vérificateur n'était pas tenu de communiquer à M. et Mme B...les relevés des trois comptes bancaires qu'il avait exclusivement obtenus, contrairement à ce que soutiennent les intéressés, par l'exercice de son droit de communication, avant de leur adresser les demandes de justifications du 15 octobre 2008 portant sur les années d'imposition 2005 et 2006 ; 

       5. Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte des termes des demandes de justifications adressées aux contribuables le 15 octobre 2008, et qui leur sont parvenues le 17 octobre suivant, que l'administration les informait précisément de l'origine et de la teneur des éléments qu'elle avait pu obtenir dans l'exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires ; qu'il est en outre constant que M. et Mme B...n'ont pas sollicité avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires la délivrance d'une copie des documents bancaires obtenus des tiers par le service ; que dès lors, ils n'ont pas été privés de la garantie instituée par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 

       Sur la demande de substitution de base légale présentée par l'administration :

       6. Considérant que pour décharger M. et Mme B...des impositions supplémentaires en litige, le tribunal administratif de Lille s'est fondé sur le motif que les sommes taxées, apparaissant au crédit des comptes bancaires des intéressés, avaient la nature de revenus d'origine indéterminée et avaient ainsi été imposées à tort dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;  

       7. Considérant que l'administration fiscale est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, y compris en appel, de demander pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une autre base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; que le ministre de l'économie et des finances demande que les sommes initialement imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers soient imposées dans celle des revenus d'origine indéterminée ;

       8. Considérant que dans le cas où l'administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder les rectifications au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient lors de l'instance devant le juge saisi pour la première fois de la demande de substitution de base légale ou, le cas échéant, lors de l'instance d'appel, et au cas où cette information n'aurait pas été délivrée au cours de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements afin de le mettre à même de présenter utilement ses observations avant la clôture de l'instruction ; 

       9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a précisé de manière détaillée tant au cours de la procédure d'imposition, notamment dans les demandes d'éclaircissements et de justifications adressées aux contribuables le 15 octobre 2008, que lors des débats devant les premiers juges, l'origine et la teneur des éléments obtenus dans le cadre du droit de communication qu'elle avait exercé auprès des établissements financiers ; que M. et Mme B...ont ainsi été mis à même de présenter utilement leurs observations avant la clôture de l'instruction de la présente instance ;

       10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a adressé aux intéressés deux propositions de rectification en date du 18 décembre 2008, pour ce qui concerne l'année d'imposition 2005, et du 27 janvier 2009, pour ce qui concerne l'année d'imposition 2006 ; que les plis contenant ces pièces de procédure ont été présentés à l'adresse des contribuables, respectivement le 22 décembre 2008 et le 29 janvier 2009 ; qu'en dépit de l'avis de mise en instance déposé par le préposé, M. et Mme B...n'ont pas retiré les plis recommandés à la poste qui les a retournés à l'administration à l'issue du délai de garde avec la mention " non réclamé-retour à l'envoyeur " ; que M. et MmeB..., qui n'ont pas présenté d'observations dans le délai de trente jours qui leur était imparti, doivent dès lors être regardés comme ayant tacitement accepté les rectifications qui leur avaient été régulièrement notifiées aux dates précitées ; que, par suite, en l'absence de manifestation de leur désaccord, M. et Mme B..., qui n'étaient plus en droit de le faire, n'ont pas été privés de la garantie constituée par la saisine éventuelle de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans les conditions prévues par les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; 

       11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, qui ne prive les contribuables d'aucune garantie en matière de procédure d'imposition, doit être accueillie ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 " ; qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; que M. et MmeB..., qui n'ont pas satisfait aux demandes de justifications adressées par l'administration et ont été régulièrement taxés d'office, supportent la charge de démontrer l'exagération de leur base d'imposition à l'impôt sur le revenu des années 2005 et 2006 ; 

       13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le montant des crédits dont l'administration estime que l'origine demeure injustifiée s'élève en fait à des montants respectifs de 39 303,56 euros pour l'année 2005 et de 24 963,53 euros pour l'année 2006 ; que si M. et Mme B...font valoir que les remises de chèques relevées sur les comptes ouverts au Crédit agricole mutuel et au Crédit du Nord correspondraient, soit à des virements de compte à compte, soit à des arriérés ou acomptes de salaires, l'administration fait valoir, sans être utilement contredite, que les intéressés n'ont produit aucun document émanant de la société dont M. B... serait le salarié et que les virements de compte à compte ne sont justifiés par aucune pièce mettant en corrélation des opérations de transfert des sommes en cause ; qu'il en est de même du crédit d'un montant de 4 000 euros provenant de la prétendue vente d'un véhicule qui n'est attestée par aucun document probant ou de la circonstance, alléguée postérieurement, que ce crédit correspondrait en définitive à la contre-passation par la banque d'une écriture erronée ; qu'enfin, les dépôts d'espèces relevés ne peuvent être regardés comme justifiés par des disponibilités provenant de retraits d'espèces antérieurs, à défaut de tout lien démontré entre les diverses opérations ; que dans ces conditions, M. et Mme B...ne peuvent être regardés comme ayant satisfait à l'obligation, qui leur incombe, de démontrer le caractère exagéré des impositions dont l'administration sollicite le rétablissement ;

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales demeurant à... ; qu'il y a lieu d'annuler l'article 2 du jugement attaqué et de rétablir M. et Mme B... au rôle de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales à hauteur de 14 881 euros et de 8 817 euros en droits et pénalités au titre, respectivement, des années 2005 et 2006 ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;

       En ce qui concerne les frais exposés en première instance :

       16. Considérant que l'annulation de l'article 2 du jugement du tribunal administratif de Lille s'étend nécessairement à son article 3 par lequel il a été mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative dès lors que l'Etat ne peut être regardé comme la partie perdante ; 

       En ce qui concerne les frais exposés en appel :

       17. Considérant qu'en vertu des dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par M. et Mme B...en appel doivent, dès lors, être rejetées ;

DÉCIDE :

       Article 1er : Les articles 2 et 3 du jugement n° 1002205 du 7 février 2013 du tribunal administratif de Lille sont annulés.

       Article 2 : M. et Mme B...sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales en droits et pénalités pour des montants de 14 881 euros et de 8 817 euros au titre, respectivement, des années 2005 et 2006.

       Article 3 : Les conclusions de M. et Mme B...présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à M. et Mme A...B.leur charge au titre des années 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, l'a condamné à verser aux intéressés une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative

       Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°13DA00896