Vu la requête, enregistrée le 31 mai 2013, présentée pour l'association Rugby Club Toulonnais (RCT), dont le siège social est situé avenue de la République à Toulon (83000), par MeA... ;

       L'association RCT demande à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1102990 en date du 4 avril 2013 par lequel le tribunal administratif de Toulon, après avoir décidé, par l'article 1er du même jugement, la réduction, en droits et pénalités, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er juillet 2004 au 30 juin 2007, a rejeté le surplus de sa demande en décharge de ces rappels ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt et des pénalités afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 30 juin de années 2005, 2006 et 2007 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       ........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code du sport ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 janvier 2015 : 

       - le rapport de M. Bédier, président rapporteur ;

       - et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public ;

       1. Considérant que l'association Rugby Club Toulonnais (RCT) a pour objet, notamment, de développer et de promouvoir la pratique du rugby dans le secteur amateur ; qu'une structure professionnelle sous la forme d'une société anonyme à objet sportif, la SAOS RCT, a été créée en 1998 conformément aux obligations prévues par la législation alors en vigueur et actuellement codifiée à l'article L. 122-1 du code du sport, dont l'association détenait 99,11 % des parts ; que la SAOS RCT est devenue le 14 juin 2006 une société anonyme sportive professionnelle, la SASP RCT, dont l'association détient 48,11 % des parts ; que l'association RCT a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période allant du 1er juillet 2004 au 30 juin 2007 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause le caractère non lucratif de la gestion de l'association et l'a assujettie aux impôts commerciaux, aux motifs, d'une part, qu'elle entretenait des relations privilégiées avec la SASP RCT en lui permettant de bénéficier de meilleures conditions de fonctionnement et, d'autre part, qu'elle avait procédé à des distributions de bénéfices à cette société ; que l'association RCT demande à la Cour d'annuler l'article 2 du jugement en date du 4 avril 2013 par lequel le tribunal administratif de Toulon, après avoir décidé, par l'article 1er du même jugement,  la réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er juillet 2004 au 30 juin 2007, a rejeté le surplus de sa demande en décharge de ces rappels ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt et des pénalités afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 30 juin des années 2005, 2006 et 2007 ;

Sur l'assujettissement de l'association à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. 1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 (...) dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes (...) " ; qu'aux termes de l'article 207 du même code : " 1. Sont exonérés d'impôt sur les sociétés : (...) 5° bis Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée " ; 

       3. Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années en litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent d'une manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention.(...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de (...) prestataire de services "  et qu'aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7. (Organismes d'utilité générale) : 1° a. les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée (...) " ; que, pour l'application de ces dispositions, une association sportive, qui participe de manière même indirecte à l'activité lucrative d'une  société à objet sportif, ne peut être regardée, alors même que sa gestion ne comporte pas de recherche d'excédents de recettes, comme dépourvue de but lucratif ;

       4. Considérant, en premier lieu, que le vérificateur a estimé que l'association avait consenti à la SASP RCT deux abandons de créance, l'un, de 42 000 euros, le 4 octobre 2005 et l'autre, de 300 000 euros, le 1er juillet 2006 ; que l'association requérante conteste le caractère pertinent quant à la remise en cause de son caractère non lucratif de ces deux opérations au motif que la première correspondrait à une simple opération de refacturation et que l'abandon en compte courant de la somme de 300 000 euros n'était pas définitif et se trouvait assorti d'une clause de retour à meilleure fortune ; 

       5. Considérant toutefois que, d'une part, l'opération de refacturation dont fait état l'association pour expliquer l'abandon de créance de 42 000 euros n'est pas justifiée par des éléments probants ; que, d'autre part, il est constant que, même assorti d'une clause de retour à meilleure fortune, l'inscription de la somme de 300 000 euros dans un compte courant d'associé de la SASP RCT a procuré à cette dernière un avantage financier dès lors qu'elle n'a donné lieu à aucune facturation d'intérêts ; qu'en outre, il résulte de l'instruction et notamment d'une lettre en date du 14 septembre 2007 adressée par le président de la société au président de l'association que la créance a été effectivement abandonnée le 30 juin 2007 ;

       6. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction et notamment des énonciations, non utilement contestées, de la proposition de rectification datée du 3 septembre 2008 et de la réponse aux observations du contribuable du 15 décembre 2008 que, notamment, par convention du 13 décembre 2004, l'association RCT a mis à la disposition de la SASP RCT à titre exclusif le droit d'user de la dénomination " Rugby Club Toulonnais " ainsi que de tous les logos, sigles, marques, emblèmes et couleurs en contrepartie d'une redevance annuelle de 5 000 euros, montant porté à 250 000 euros par convention du 9 juin 2006, au motif du soutien apporté par l'association à la société pour l'ensemble des actions d'éducation, de formation de promotion et de développement du rugby, puis ramené à 200 000 euros par convention du 5 septembre 2006 ; que, le 13 février 2006, le conseil d'administration de la société sportive avait également décidé le versement exceptionnel d'une somme de 210 000 euros pour financer le centre de formation qui n'était plus subventionné par la région Provence Alpes Côte d'Azur ; que, par lettre du 20 juin 2006, signée des présidents de l'association et de la société, cette dernière s'engageait à verser à l'association la somme de 200 000 euros pour la formation particulière de trois joueurs passés sous contrat professionnel et de 15 joueurs placés sous contrat " espoir " destinés à compléter l'effectif  professionnel ; qu'au titre de l'exercice clos en 2007, la société a versé à l'association une somme de 120 000 euros pour le soutien aux actions de formation et d'éducation en direction des jeunes ; que l'association a facturé des charges de 20 144 euros en 2005 et de 4 800 euros en 2007 à la SASP RCT correspondant à des salaires et à un loyer, tandis que la société sportive a facturé une somme de 64 757 euros en 2005 et en 2006 à l'association correspondant au prix de places et à des prestations de mise à disposition de personnel administratif  ; 

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'en mettant à la disposition de la SASP RCT moyennant le paiement de redevances, l'exploitation de sa dénomination, de son logo et des produits dérivés, l'association RCT a contribué à apporter à la société les moyens nécessaires à la poursuite de l'exploitation des différentes activités liées au rugby professionnel et lui a offert la possibilité d'accroître ses recettes par l'utilisation de droits incorporels ; que l'association assure en outre pour le compte de la société la formation des espoirs qui participent à des compétitions amateurs, ce qui permet à la société de disposer d'un vivier de joueurs ; qu'en outre, l'association et la société sportive entretiennent des liens étroits d'interdépendance financière marqués par les refacturations et les abandons de créance susmentionnés ; que, dans ces conditions, l'association RCT doit être regardée comme participant  de manière indirecte à l'activité lucrative de sport professionnel dévolue à la société, alors même que sa gestion ne comporte pas la recherche d'excédents de recettes ; qu'ainsi, et malgré la séparation des activités liées au rugby amateur et celles liées au rugby professionnel, l'association requérante, qui est impliquée dans la gestion de l'activité commerciale de la société sportive, doit être regardée comme participant à son activité économique et comme n'étant pas dépourvue de but lucratif ; que, par suite, l'administration pouvait légalement l'assujettir aux impôts commerciaux sur l'ensemble de la période vérifiée, nonobstant l'avis contraire rendu sur ce point par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

       8. Considérant, en premier lieu, que l'association requérante n'est pas fondée à se prévaloir, en les isolant des autres paragraphes de cette doctrine, des termes des paragraphes 53, 87 et 89 de la documentation administrative de base référencée 4 H-5-06 à jour au 18 décembre 2006, alors que sa situation entre dans les prévisions du paragraphe 266 de la même documentation, relatif à la situation dans laquelle " l'activité non lucrative tend à développer l'activité de la société commerciale, et celle dans laquelle cette dernière confère à l'activité non lucrative de l'organisme, par contagion de ses propres buts et pratiques commerciales, tout ou partie des avantages liés au recours au marché ", qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application ; 

       9. Considérant, en second lieu, que la question de la qualification d'un abandon de créance, selon qu'il présente un caractère commercial ou financier au sens de l'instruction fiscale référencée 4 A-7-83 du 22 août 1983 et de la documentation administrative de base référencée 4 A-2162 à jour au 9 mars 2001 est indifférente à la solution du litige ; que l'association requérante n'est pas davantage fondée à se prévaloir des termes de cette instruction et de cette documentation, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application ;   

Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt :

       10. Considérant que l'association requérante a constaté au passif du bilan de l'exercice clos le 30 juin 2007 une provision pour litige avec la SASP RCT, s'élevant à la somme de 40 000 euros, au motif, envisagé de " manière provisoire et prudente " selon les informations données en annexe aux comptes annuels, que la société était susceptible de ne pas honorer les engagements en matière de subvention qu'elle avait souscrits ; que les premiers juges ont retenu qu'il n'était pas établi qu'à la clôture de l'exercice en cause, un désaccord aurait existé entre les deux entités sur la modification à la baisse du montant de la subvention prévue par la convention du 12 juin 2006 et que, par ailleurs, l'association, qui ne produisait aucun élément à l'appui de la détermination du quantum de cette provision, ni n'explicitait la méthode qui aurait déterminé son évaluation avec précision ni ne justifiait du bien-fondé de cette provision ; qu'il y a lieu, sur ce point, de rejeter  la contestation de l'association par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

Sur les compléments de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à l'association :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée grevant la refacturation par l'association RCT à la SASP RCT d'une fraction des salaires d'une employée :

       11. Considérant que l'association RCT à facturé à la SASP RCT, à concurrence de la somme de 20 144 euros, une fraction des salaires d'une employée ; qu'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 3 301 euros a été mis à la charge de l'association à raison de cette opération ; que le tribunal administratif a relevé que la mise à disposition partielle, par l'association au profit de la société, d'une salariée constituait une prestation de service au sens des dispositions de l'article 256 du code général des impôts, sans que la circonstance que cette facturation soit effectuée à prix coûtant ne fasse obstacle à ce qu'elle soit qualifiée d'opération à titre onéreux ; qu'il y a lieu, sur ce point, de rejeter la contestation de l'association par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée grevant le montant des redevances payées à l'association RCT par la SASP RCT :

       12. Considérant que, pour l'application des dispositions du I de l'article 256 du code général des impôts, citées au point 3., le versement d'une somme, quelle que soit la dénomination donnée à l'opération, doit être regardé comme la contrepartie d'une prestation de service entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'il existe un lien direct entre ce versement et une prestation individualisable ; 

       13. Considérant que l'administration a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée le montant des sommes versées à l'association par la société sportive au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007 en estimant que ces sommes rémunéraient des prestations individualisables assurées par l'association au bénéfice de la société ;

Quant à la régularité de la partie du jugement statuant sur ce chef de redressement :

       14. Considérant que, si le tribunal administratif a cité dans son jugement les dispositions du a) du I de l'article 266 du code général des impôts,  il a aussi retenu que le lien direct entre les sommes reçues par l'association et la contrepartie qui pouvaient en résulter pour la SASP RCT était établi ; que, dans ces conditions, en reprenant et avalisant le fondement légal retenu par l'administration, les premiers juges ne peuvent être regardés comme ayant effectué une substitution de base légale qui ne leur aurait pas été demandée par l'administration ; que, par suite, le jugement n'est pas entaché d'irrégularité ; que ne saurait non plus entacher le jugement d'irrégularité le fait que le tribunal se serait mépris sur la date d'une convention passée entre les deux entités, une telle erreur, à la supposer avérée, n'ayant d'incidence que sur le bien-fondé de leur décision ;

Quant à l'application de la loi fiscale :

       15. Considérant que les sommes de 5 000 euros, 410 000 euros et 120 000 euros ont été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée respectivement  au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007 ; qu'il résulte de l'instruction que ces sommes ont été versées au titre de chaque exercice dans le cadre de conventions passées entre l'association et la société sportive en contrepartie, s'agissant de l'exercice clos en 2005, et comme il a été dit au point 6, de " l'utilisation des droits incorporels liés à la dénomination, aux logos, marques, emblèmes, couleurs, sigles et tous autres signes distinctifs appartenant à l'association ", et, s'agissant des exercices clos en 2006 et 2007, des actions de formation et d'éduction en direction des jeunes, un versement exceptionnel de 200 000 francs intervenu au titre de l'exercice clos en 2006 étant notamment justifié par la valorisation de la formation de trois joueurs issus du centre de formation et passés sous contrat professionnel et en considération d'une liste de quinze joueurs sous contrat espoir destinés à compléter l'effectif professionnel ; que, compte tenu des services précisément identifiés rendus par l'association à la société et de la variation du montant des redevances versées en fonction de ces services, les opérations que l'administration a entendu taxer doivent être regardées comme présentant un lien suffisamment direct entre les versements et une prestation individualisable, justifiant l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée au regard de la loi fiscale ;  

Quant à l'existence d'une prise de position formelle de l'administration :

       16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La  garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;

       17. Considérant que l'association soutient que, dans la décision de rejet de sa réclamation en date du 20 septembre 2011, l'administration a analysé les redevances versées par la société sportive comme des " subventions complétant le prix des opérations taxables de l'association " et entend se prévaloir de la position formelle que l'administration aurait prise de ce fait ; que, toutefois, et en tout état de cause, dès lors que cette décision de rejet de la réclamation est postérieure à la mise en recouvrement des impositions, l'association ne peut se prévaloir d'aucune prise de position formelle de l'administration quant à sa situation ;  

Quant au bénéfice de la doctrine administrative :

       18. Considérant que l'association n'est pas fondée à se prévaloir des termes de l'instruction fiscale référencée 3 CA-94 du 8 septembre 1994 ou de ceux de la documentation administrative de base référencée 3 B-1811 à jour au 18 septembre 2000 qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application ; 

       19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'association Rugby Club Toulonnais n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées par voie de conséquence ses conclusions tendant au bénéfice  des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

D É C I D E :

Article 1er : La requête de l'association Rugby Club Toulonnais est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'association Rugby Club Toulonnais et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est.

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N° 13MA02155	5

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