Vu la requête, enregistrée le 9 septembre 2013 au greffe de la Cour, présentée pour la SARL Automobiles Doreau Import, dont le siège social est situé 109, rue de la Fontaine à Blanzat (63112) ; 

       La société Automobiles Doreau Import demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1100925 du 28 juin 2013 par lequel le Tribunal administratif de  Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 30 septembre 2008, ainsi que les pénalités y afférentes ; 

       2°) de la décharger desdites impositions en lui accordant le droit au report intégral de ses déficits antérieurs à 2005 ; 

       3°) de condamner l'Etat aux dépens ; 

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Elle soutient qu'elle intervenait en tant que mandataire agissant au nom et pour le compte de ses mandants ; qu'il s'agissait d'une prestation de services ; qu'elle ne pouvait être taxée que sur sa propre rémunération ; que selon la réponse Dubernard (AN 15 juillet 1996 p. 3820), l'intermédiaire transparent qui s'entremet au nom et pour le compte d'un particulier établi en France dans l'achat d'un moyen de transport d'occasion dans un autre Etat membre est considéré sur le plan fiscal comme un prestataire de services ; que ces règles sont rappelées par l'instruction 3 L-1-01 du 17 octobre 2001 ; que la circonstance qu'elle détenait un stock de véhicules en nombre limité est sans incidence, l'activité de mandataire transparent n'étant pas exclusive de toute activité d'achat revente ; qu'il n'est pas établi que les rectifications concernaient des véhicules qui avaient été stockés ; que l'administration ne peut se prévaloir d'une opération isolée qui ne peut valoir pour la totalité des opérations ; que, si elle assurait le transfert des véhicules et si elle faisait l'avance pendant quelques jours du prix du véhicule, cela ne permet pas d'établir qu'elle n'était pas un mandataire transparent ; que, si elle proposait une garantie de six mois sur les véhicules, cette prestation n'est aucunement caractéristique d'une activité de vendeur de véhicules ; que, si elle a pris en charge certaines réparations, celles-ci représentaient des montants limités ; que l'administration n'établit pas que ses marges étaient anormales ; que, compte tenu des règles de territorialité, aucune taxe n'était due en France ; que l'éventuelle minoration de l'assiette de la taxe ne concernaient que les autorités fiscales des pays où les véhicules étaient achetés ; que, de ce fait, la connaissance qu'elle aurait pu avoir du caractère erroné du régime appliqué par les fournisseurs espagnols ne peut motiver l'application de majorations de 40% pour manquement délibéré ; qu'il n'est au demeurant pas établi qu'elle ait eu une telle connaissance ; qu'elle n'avait pas connaissance des pièces comptables qui lui auraient seules permis de conclure au bien-fondé ou non du régime appliqué par les fournisseurs espagnols ; qu'au demeurant, l'acquisition d'un véhicule par une société ne permet pas de présumer que la taxe sur la valeur ajoutée a été déduite à l'achat et que le régime de la marge ne pourrait être mis en oeuvre ; qu'en outre, certains véhicules étaient détenus par des particuliers ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 janvier 2014, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient que la société Automobiles Doreau Import commercialise par l'intermédiaire de sociétés de droit espagnol des véhicules d'occasion en provenance d'autres pays de l'Union européenne dont les anciens propriétaires étaient soit des constructeurs automobiles ou leurs concessionnaires, soit des sociétés de location de véhicules ; que ces véhicules étaient vendus par les sociétés espagnoles sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total ; que la société requérante fonctionnait comme un intermédiaire opaque, comme le démontrent l'existence d'un stock et d'un parc d'exposition de véhicules, le fait que le véhicule pour lequel la société recevait mandat était déjà identifié lors de la signature du document, la maîtrise par le mandataire du transport du véhicule, le fait que cette prestation est facturée au client final, l'avance systématique par la société du prix d'achat du véhicule, qui intervenait concomitamment au paiement du prix du véhicule de l'intervenant espagnol au fournisseur originel ; que, par ailleurs, la société Automobiles Doreau Import a les mêmes associés que la SARL Carosserie Gildas Doreau, qui assurait des prestations de préparation et réparation des véhicules avant leur remise, prestations payées par la société Automobiles Doreau Import sans refacturation concomitante au fournisseur espagnol ; qu'elle assurait une garantie sur les véhicules d'occasion, ce qui va au-delà d'une activité d'intermédiaire ; que sa marge était systématiquement supérieure à celle des intervenants espagnols, ce qui serait anormal si la requérante était un simple intermédiaire ; que cet intervenant était rémunéré par un prix fixe, pour son seul rôle d'écran ; qu'elle agissait ainsi comme un intermédiaire acheteur-revendeur ; que la société Automobiles Doreau Import ne pouvait ignorer que les fournisseurs espagnols n'avaient pas la qualité d'assujettis-revendeurs ; qu'elle savait, au vu de la carte grise originelle des véhicules, que certains d'entre eux provenaient de propriétaires professionnels de l'automobile et étaient affectés à une activité ouvrant droit à déduction ; qu'elle assurait elle-même, depuis la Belgique ou l'Allemagne, le convoyage des véhicules acquis auprès des intervenants espagnols ; que la société avait fait l'objet de précédents contrôles lors desquels son attention avait été attirée sur le mécanisme de fraude en question ; que l'administration était, dès lors, fondée à remettre en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; que les doctrines invoquées ne comportent pas d'interprétation différente de la loi fiscale, s'agissant de la réponse Dubernard et de l'instruction 3 CA-92 du 31 juillet 1992 ; qu'étant assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, la société n'entre pas dans les prévisions de l'instruction du 17 octobre 2001 ; que l'administration ayant établi l'existence d'un comportement frauduleux et organisé, l'application de majorations pour manquement délibéré est justifiée ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 27 juin 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus, à concurrence de la somme de 8 781 euros en droit et pénalités et au rejet du surplus des conclusions de la requête ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 17 juillet 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens, en soutenant en outre que les pièces produites au dossier démontrent que la société requérante ne pouvait ignorer que la vente ne relevait pas d'un régime de taxe sur la marge ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 5 septembre 2014, présenté pour la SARL Automobiles Doreau Import, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens, en soutenant en outre que la procédure d'imposition était irrégulière, l'administration n'ayant pas produit à la société l'ensemble des documents en sa possession qu'elle avait recueillis auprès de tiers et sur lesquels elle avait fondé ses rectifications ; qu'elle n'a pas eu communication des factures DMF libellées à son nom ; 

        Vu le mémoire enregistré le 15 octobre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens, en soutenant en outre qu'elle n'avait pas à communiquer les documents obtenus dans le cadre de la demande d'assistance administrative internationale ; qu'elle a communiqué au titre de l'année 2005 l'ensemble des pièces en sa possession qu'elle avait obtenues auprès de tiers ; qu'elle n'avait à communiquer que les seuls documents ayant servi à asseoir directement les redressements et non ceux ayant constitué un des indices tendant à démontrer que les sociétés espagnoles n'apportaient aucune plus-value dans la chaîne de commercialisation des véhicules ; que, compte tenu du volume des pièces, elle a pu se borner à communiquer un échantillon des factures d'achat ; que la société DMF Europa se livrant à une double facturation, il est normal que la requérante était en possession d'une facture établie au nom d'un autre client final ; 

        Vu le mémoire enregistré le 5 novembre 2014, présenté pour la SARL Automobiles Doreau Import, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens, en soutenant en outre que l'administration aurait du procéder à des dégrèvements pour les véhicules acquis auprès de particuliers dans les années 2006 à 2008 ; que le vérificateur ne pouvait, au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2005, procéder à des rectifications concernant des ventes réalisées en 2004 ; 

        Vu l'ordonnance du 7 novembre 2014 fixant la clôture de l'instruction au 1er décembre 2014 en application des dispositions de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ; 

        Vu le mémoire, enregistré le 28 novembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

       Vu la directive 77/799 du 19 décembre 1977 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs ;  

       Vu la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 

       Vu le règlement (CE) n° 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003 concernant la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       Vu l'accord du 28 janvier 2002 entre les autorités compétentes de France et d'Espagne en matière d'échange de renseignements ; 

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 décembre 2014 :

       - le rapport de M. Besse, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ; 

        1. Considérant que la SARL Automobiles Doreau Import, qui exerce une activité d'intermédiaire de commerce dans le domaine du négoce intracommunautaire de véhicules neufs ou d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2005 au 30 septembre 2008 ; que le vérificateur a estimé que la société exerçait en réalité une activité d'acheteur revendeur et non d'intermédiaire transparent ; qu'à l'issue de ce contrôle, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 6 septembre 2010, assortis de majorations de 40% pour manquement délibéré et d'une amende de 5 % prévue par l'article 1788 A du code général des impôts pour absence de déclaration d'acquisitions intracommunautaires ; que la SARL Automobiles Doreau Import relève appel du jugement du 28 juin 2013 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge desdites impositions ; 

      Sur l'étendue du litige : 

      2. Considérant que, par avis en date du 30 juin 2014, postérieur à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal du Centre a procédé au dégrèvement de la somme de 5 687 euros en droits et 3 094 euros en pénalités, correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la vente, en 2005, de deux véhicules dont les anciens propriétaires étaient des particuliers ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

      Sur la procédure d'imposition : 

      3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; 

      4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Automobiles Doreau Import a demandé à l'administration la communication des documents sur lesquels elle s'était fondée pour établir les impositions litigieuses, par courrier du 26 février 2009, en réponse à la proposition de rectification du 24 décembre 2008, concernant les impositions établies au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2005, par courrier du 7 janvier 2010, en réponse à la proposition de rectification du 22 décembre 2009, concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2006 au 30 septembre 2009 ; qu'en réponse à la première demande, l'administration a produit l'ensemble des pièces qui lui avaient été communiquées dans le cadre du droit de communication qu'elle avait exercé auprès des tribunaux de grande instance de Rennes et Clermont-Ferrand, mais n'a transmis aucune des factures qu'elle avait recueillies auprès des autorités espagnoles, dans le cadre de sa demande d'assistance administrative ; qu'en réponse à la seconde demande, l'administration a communiqué les documents obtenus auprès de la société Reviron, qui assurait le transport des véhicules de la société, ainsi que différentes factures et documents obtenus auprès des autorités espagnoles ; que la SARL Automobiles Doreau Import soutient, pour la première fois en appel, que l'administration a méconnu l'obligation de communication qui lui incombe en vertu des dispositions précitées ; 

      5. Considérant qu'aux termes de l'article 7 de la directive du 19 décembre 1977 susvisée : " Toutes les informations dont un Etat membre a connaissance par application de la présente directive sont tenues secrètes, dans cet Etat, de la même manière que les informations recueillies en application de sa législation nationale./ En tout état de  cause, ces informations - ne sont accessibles qu'aux personnes directement concernées par l'établissement de l'impôt ou par le contrôle administratif de l'établissement de l'impôt ; " ; qu'aux termes de l'article 41 du règlement du Conseil du 7 octobre 2003 susvisé : " " 1. Les informations communiquées sous quelque forme que ce soit en application du présent règlement sont couvertes par le secret officiel et bénéficient de la protection accordée à des informations de même nature par la loi nationale de l'Etat membre qui les a reçues, ainsi que par les dispositions correspondantes s'appliquant aux instances communautaires. " ; que l'accord du 28 janvier 2002 entre les autorités compétentes de France et d'Espagne en matière d'échange de renseignements renvoie, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée aux règles communautaires applicables en matière de coopération entre Etats ; 

      6. Considérant que le ministre des finances et des comptes publics soutient que les documents obtenus des autorités espagnoles dans le cadre de l'assistance administrative mise en oeuvre ne pouvaient être communiqués à la SARL Automobiles Doreau Import en raison du secret qui s'attache à ces documents ; qu'il ne résulte toutefois pas des dispositions précitées de la directive du 19 décembre 1977 et du règlement du 7 octobre 2003, applicables en la matière, que le secret de ces documents serait opposable aux contribuables directement concernés ; que, par suite, l'administration, qui a d'ailleurs communiqué différents documents obtenus dans ce cadre, ne pouvait opposer le secret officiel pour ne pas communiquer les pièces sollicitées par la requérante ; 

      7. Considérant qu'il est constant que l'administration n'a communiqué, s'agissant de l'année 2005, aucun des documents recueillis auprès des autorités espagnoles sur lesquels elle s'est fondée pour établir les rappels litigieux ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, la SARL Automobiles Doreau Import, qui a ainsi été privée d'une garantie substantielle, est fondée à demander la décharge desdites impositions ; 

      8. Considérant que, s'agissant des impositions établies au titre des années 2006 à 2008, l'administration n'a produit, concernant les sociétés DMF Européa et Autosport's cab que quelques factures établies par ces fournisseurs et copies d'annonces commerciales présentées sur internet, alors qu'il résulte de l'instruction que, pour établir lesdites impositions, le vérificateur s'était fondé sur un ensemble d'éléments provenant des autorités espagnoles, concernant les conditions de livraison des véhicules à ces fournisseurs et de paiement des véhicules ainsi que la facturation de ceux-ci aux fournisseurs espagnols ; que, s'agissant des véhicules en provenance de la société espagnole Eurocoche, l'administration avait établi les impositions en s'appuyant sur des informations en provenance d'un autre mandataire français, informations qui n'ont fait l'objet d'aucune communication à la SARL Automobiles Doreau Import suite à sa demande ; qu'enfin, l'administration n'a pas produit la réponse des autorités espagnoles sur laquelle elle s'est exclusivement fondée pour établir ses impositions s'agissant des véhicules en provenance de la société Trade Promiex ; que, pour les rappels concernant la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux véhicules en provenance de ces fournisseurs, la SARL Automobiles Doreau Import est fondée à soutenir que la procédure d'imposition était irrégulière et à demander la décharge des impositions ; 

      9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a produit, concernant les véhicules en provenance de la société Proservice TNGA, 28 des factures qu'elle avait obtenues auprès des autorités espagnoles ; que, si elle fait valoir qu'elle a pu se borner, compte tenu du motif du redressement, à produire un échantillon des factures, il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification que l'administration s'est fondée, pour établir les impositions, sur une analyse de l'ensemble des factures ; qu'en revanche, l'administration n'étant pas tenue d'informer le contribuable de l'origine des informations nécessairement détenues par les services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires, elle n'avait pas à communiquer à la SARL Automobiles Doreau Import la copie des certificats d'immatriculation qu'elle avait obtenus auprès des services fiscaux de Clermont-Ferrand et Riom, ces derniers ayant été transmis par la société, en vertu des dispositions de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts, pour obtenir le certificat fiscal prévu aux dispositions du V bis de l'article 298 sexies du même code ; qu'il y a lieu, par suite, de décharger les impositions supplémentaires mises en recouvrement pour les véhicules en provenance de la société Proservice TGNA, à l'exception de celle afférente aux 28 véhicules pour lesquels les factures ont été transmises à la SARL Automobiles Doreau Import ; 

      Sur l'application de la loi fiscale : 

      10. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 267 du code général des impôts : " I. Sont à comprendre dans la base d'imposition : (...) 2° Les frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services tels que commissions, intérêts, frais d'emballage, de transport et d'assurance demandés aux clients (...) " ; qu'aux termes de l'article 283 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (...) " ; qu'aux termes de l'article 259 A du même code dans sa rédaction applicable au litige : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France : (...) 6° Les prestations des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui et interviennent dans des opérations portant sur des biens meubles corporels, autres que celles qui sont désignées au 3° et au 5° du présent article et à l'article 259 B : a. Lorsque le lieu de ces opérations est situé en France, sauf si le preneur a fourni au prestataire son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre (...) " ; qu'aux termes de l'article 298 sexies du même code : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs effectuées par des personnes mentionnés au 2° du I de l'article 256 bis ou par toute autre personne non assujettie " ; qu'enfin, aux termes du I de l'article 242 terdecies de l'annexe II au même code dans sa rédaction alors applicable : " Un certificat délivré par l'administration fiscale doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation d'un moyen de transport visé au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts et provenant d'un autre Etat membre de la Communauté économique européenne " ; 

      11. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du III de l'article 256 bis du code général des impôts : " Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien " ; qu'aux termes du 1 de l'article 266 du même code : " La base d'imposition est constituée : a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers (...) b) Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l'article 256 et au III de l'article 256 bis " ;

      12. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des éléments recueillis par le vérificateur et des éléments obtenus auprès de l'autorité judiciaire dans le cadre du droit de communication, notamment des procès-verbaux d'audition du gérant de la société et d'un commercial, que la SARL Automobiles Doreau Import propose à des clients particuliers français de rechercher pour leur compte des véhicules d'occasion auprès de négociants spécialisés implantés dans un autre Etat membre de la communauté européenne ; que les véhicules proviennent principalement de Belgique ou d'Allemagne ; que pour les véhicules d'occasion, la société présente des factures établies par des sociétés espagnoles que l'administration regarde comme " intercalées ", notamment la société Proservice TGNA SL ; que les recherches s'effectuent par l'intermédiaire d'internet directement auprès des fournisseurs belges et allemands ; qu'une fois le véhicule trouvé, une convention de mandat d'acquisition est signée entre la SARL Automobiles Doreau Import et le client final ; que le véhicule est ensuite transporté directement en France sans transiter par l'Espagne ; que le transport est à la charge de la SARL Automobiles Doreau Import, qui en répercute le prix sur le client ; que la livraison au client est réalisée au siège de la société ; que le client particulier français paie l'intégralité du prix du véhicule, commission comprise, au mandataire au moment où il en prend la livraison, alors que la SARL Automobiles Doreau Import avait préalablement payé le " fournisseur " espagnol, supportant une avance du prix sur sa trésorerie ; que la SARL Automobiles Doreau Import prend par ailleurs fréquemment à sa charge des frais de préparation et réparation des véhicules d'occasion, prestations qui étaient matériellement assurées par la SARL Carosserie Gildas Doreau, qui avait les mêmes associés que la requérante, et proposait des garanties pour véhicules d'occasion d'une durée de six mois ; 

      13. Considérant que la SARL Automobiles Doreau Import fait valoir que, pour chaque achat de véhicule, un mandat à l'achat était signé avec le client final français ; que la facture fournie au client était faite au nom du fournisseur espagnol, son entremise n'étant rémunérée que par une commission ; que, toutefois, si aucun des éléments avancés par l'administration n'est à lui seul déterminant, la SARL Automobiles Doreau Import doit être regardée, compte tenu notamment des modalités de prise en charge des véhicules et de leur paiement auprès des sociétés espagnoles intercalées, et de la nature de ses relations avec les clients français, comme ayant agi non en tant que mandataire transparent, mais comme ayant personnellement acquis auprès de " fournisseurs " espagnols et livré à ses clients français les véhicules en cause ; qu'en application des dispositions précitées, elle devait donc être assujettie sur le prix de vente du véhicule en France et non sur la commission qu'elle aurait perçue ; 

      14. Considérant, toutefois, que la SARL Automobiles Doreau Import revendique l'application du régime de la taxe sur la marge pour la vente de ces véhicules d'occasion ;

      15. Considérant qu'aux termes de l'article 256 bis du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises. (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006 / 112 / CE du Conseil du 28 novembre 2006. (...) / III. Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien. " ; qu'aux termes de l'article 297 A du même code : " I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. (...). " ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures. " ; 

      16. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées qu'une entreprise assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions de l'article 297 E dudit code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisée à appliquer elle-même le régime de taxation sur marge ; que, lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, et sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs ;

      17. Considérant, d'une part, que, pour établir la preuve qui lui incombe, l'administration fait valoir que les fournisseurs de la société Proservice TGNA SL sont des constructeurs automobiles ou leurs concessionnaires, ainsi que des sociétés de location de véhicules ; que les factures qu'elles ont délivrées à la société espagnole sont établies hors taxes dans le cadre d'une livraison intracommunautaire exonérée, ainsi que le confirment les éléments recueillis après demande d'assistance administrative ; que la SARL Automobiles Doreau Import ne conteste d'ailleurs pas que les ventes ne pouvaient s'effectuer sous le régime de la marge pour les véhicules en litige, à l'exception des véhicules pour lesquels les annexes aux propositions de rectification mentionnaient des particuliers comme anciens propriétaires ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que s'agissant des véhicules dont les certificats d'immatriculation étaient au nom de Mme C...H..., de M. I... G..., de M. A...J..., de M. B...D...et de M. F...E..., qui figurent parmi les véhicules pour lesquels l'administration a communiqué les éléments sur lesquels elle s'était fondée pour établir ses impositions, leur vente avait été placée sous le régime de taxe sur le prix global ; 

      18. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction, et notamment des indications données par le gérant de la société et un commercial entendus lors d'une enquête de police, que les recherches étaient effectuées par la SARL Automobiles Doreau Import directement auprès de sociétés professionnelles de l'automobile, en Belgique ou en Allemagne ; qu'il a également été indiqué que la marge de la société espagnole intercalée était compensée par le prix plus bas obtenu en raison de ce que la taxe sur la valeur ajoutée n'était pas appliquée sur le prix total du véhicule ; que le gérant d'une des sociétés qui assurait le transport des véhicules a indiqué que les bons de transport mentionnaient à tort un lieu de déchargement en Espagne, à la demande de la SARL Automobiles Doreau Import ; qu'au demeurant, la société assurait à ses frais le transport depuis la Belgique ou l'Allemagne ; que, dans ces conditions, la société ne pouvait ni ignorer l'identité des vendeurs de véhicule, ni le rôle de sociétés intercalées des fournisseurs espagnols ; qu'elle maîtrisait ainsi les conditions matérielles de l'ensemble de l'opération d'achat, de revente et de livraison du bien et ne pouvait par suite en ignorer le régime fiscal ; que, par ailleurs, l'administration fait valoir que l'attention de la société, professionnelle de l'automobile, avait été attirée sur cette question lors d'un précédent contrôle ; que, dans ces conditions, elle établit que l'entreprise ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur ;  

      Sur la doctrine : 

      19. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 

      20. Considérant que la SARL Automobiles Doreau Import n'ayant pas agi en qualité de simple intermédiaire, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, elle n'entre pas dans les prévisions de l'instruction du 31 juillet 1992 3 CA-92 relatives à la qualité d'intermédiaire ainsi que de la réponse ministérielle Dubernard n° 34659 publiée au Journal Officiel de l'Assemblée Nationale du 15 juillet 1996 p.  3820 ; qu'il en est de même de celles de l'instruction du 17 octobre 2001 3 L-1-01 relatives au régime fiscal applicable lors de l'acquisition de véhicules d'occasion par des personnes non assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, selon lesquelles lorsqu'un particulier français fait l'acquisition d'un véhicule automobile d'occasion provenant d'un autre Etat membre, aucune taxe sur la valeur ajoutée n'est due en France ;

      Sur les majorations pour manquement délibéré : 

      21. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ; 

      22. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, l'administration établit que la SARL Automobiles Doreau Import a pris part de manière délibérée à un circuit organisé dont l'objet était de soustraire la vente de véhicules en France à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente du véhicule ; que l'administration apporte ainsi la preuve qui lui incombe de la volonté de l'intéressée d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la majoration de 40% prévue par les dispositions précitées , 

      23. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Automobiles Doreau Import est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande en tant qu'elle ne portait pas sur les vingt-huit véhicules acquis auprès de la société Proservice TNGA pour lesquels l'administration a produit les factures en réponse à la demande de communication ; 

      Sur les dépens : 

      24. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du  code de justice administrative : " Les dépens comprennent la contribution pour  l'aide juridique prévue à l'article 1635  bis Q du code général des impôts (...) Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre  les parties. " ; qu'il y a lieu de mettre les dépens de l'instance à la charge de l'Etat, partie perdante ; 

      Sur l'application de  l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

      25. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais non compris dans les dépens exposés par la SARL Automobiles Doreau Import : 

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence de la somme de 5 687 euros en droits et 3 094 euros en pénalités, pour l'année 2005, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. 

Article 2 : La SARL Automobiles Doreau Import est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, à l'exclusion des rappels ainsi que des pénalités y afférents, portant sur les vingt-huit véhicules acquis en 2006 et 2007 auprès de la société Proservice TNGA pour lesquels l'administration a produit en réponse à la demande de communication les factures qu'elle avait obtenues auprès des autorités espagnoles.

Article 3 : Le jugement n° 1100925 du 28 juin 2013 du Tribunal administratif de  Clermont-Ferrand est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 du présent arrêt. 

Article 4 : Les dépens, d'un montant de 35 euros, sont mis à la charge de l'Etat. 

Article 5 : L'Etat versera à la SARL Automobiles Doreau Import la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la société Automobiles Doreau Import ainsi qu'au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2014 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Bouissac, président-assesseur,

M. Besse, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 6 janvier 2015.

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N° 13LY02461

jb