Vu la décision n° 357019 du 31 mars 2014, enregistrée à la Cour le 9 avril 2014, sous le n° 14PA01675, par laquelle le Conseil d'État a annulé, en tant qu'il concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu  auxquelles M. A...a été assujetti sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales au titre des années 1993 et 1994, l'arrêt n° 09PA05264 du 22 décembre 2011 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant, d'une part, à l'annulation de l'article 5 du jugement n° 0402954 du 23 juin 2009 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 et des pénalités correspondantes, d'autre part, à ce que lui soit accordée la décharge des impositions et pénalités restant en litige ;

       Vu la requête, enregistrée le 21 août 2009 et le mémoire complémentaire, enregistrés par télécopie le 15 octobre 2009, régularisé le 16 octobre 2009 par la production de l'original, présentés pour M. C...A..., demeurant..., par Me B...D...; M. A...demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0402954/2 du 23 juin 2009 en tant que le Tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé une décharge partielle des impositions, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 et des pénalités y afférentes ;

       2°) de lui accorder la décharge des impositions supplémentaires restant en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Il soutient notamment que :

       - pour ce qui concerne les sommes ainsi taxées d'office, l'administration et le tribunal administratif ne pouvaient exiger que soit justifiée l'origine des sommes figurant sur les comptes bancaires ouverts à l'étranger dont elles proviennent, ni qu'il soit établi qu'elles correspondent à des opérations en capital ; 

       - il a établi que la somme de 1 530 402 francs, soit 290 000 dollars, créditée le 9 septembre 1994, provenait de la cession de 280 titres " US Treasury Notes " les 12 et 14 septembre 1994 ;

       - certaines sommes taxées d'office proviennent d'avoirs bancaires à l'étranger ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 22 octobre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient notamment que  

       - M. A...n'établit pas que les sommes taxées d'office sur le fondement des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales proviennent de comptes détenus à l'étranger ; 

       - s'il venait à établir l'origine des crédits bancaires taxés d'office, l'administration invoquerait à titre subsidiaire les dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts pour maintenir l'imposition ; 

       Vu le mémoire en réplique, enregistré par télécopie le 3 février 2011, régularisé le 4 février 2011 par la production de l'original, présenté pour M. A...; il conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; il soutient en outre que la substitution de base légale envisagée par le service conduirait à exiger de lui la preuve de l'origine des sommes qui figuraient sur ses comptes bancaires étrangers, ce sur quoi l'administration ne l'avait pas interrogé ; 

       Vu le nouveau mémoire, enregistré le 19 octobre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement ; il conclut aux mêmes fins que le mémoire en défense ; 

       Vu le nouveau mémoire, enregistré le 2 novembre 2011, présenté pour M. A...; il conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ;  il soutient en outre, notamment, que :

       - il a été privé de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avant la mise en oeuvre de la procédure prévue par les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; 

       - des sommes taxées sur ce fondement ont été taxées à l'étranger ; 

       Vu le nouveau mémoire, enregistré le 29 novembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement ; il conclut aux mêmes fins que le mémoire en défense ; il soutient en outre que M. A...n'a pas été privé de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avant la mise en oeuvre de la procédure prévue par les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; 

       Vu le nouveau mémoire, enregistré le 2 décembre 2011, présenté pour M.A...; il conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; 

       Vu le nouveau mémoire, enregistré le 1er juillet 2014, présenté pour M.A... ; il demande que soit prononcée la décharge des impositions établies sur le fondement des articles 

L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales et que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 5000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; il rappelle que les demandes d'éclaircissements et de justifications n'ont pas été précédées du débat contradictoire prévu par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; 

       Vu le nouveau mémoire, enregistré le 16 juillet 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics qui maintient ses conclusions précédentes par les mêmes moyens ; il soutient en outre qu'il y a lieu d'imposer, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts les sommes précédemment imposées sur le fondement des dispositions des articles L 16 et L 69 du livre des procédures fiscales, le contribuable n'étant privé à cet égard d'aucune garantie et ne justifiant pas du caractère non imposable de ces revenus ; 

       Vu le nouveau mémoire, enregistré le 25 août 2014, présenté pour M.A... qui maintient ses conclusions précédentes par les mêmes moyens ; il soutient en outre que :

       - la substitution de base légale demandée par l'administration méconnait les stipulations de l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et les principes de sécurité juridique, de confiance légitime et de loyauté reconnus par les juridictions nationales et européennes ; 

       - il n'a pas bénéficié des garanties attachées à l'existence de la procédure de redressement contradictoire, cette dernière n'ayant été évoquée que sous réserve d'une condition suspensive ; 

       - il a été privé de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avant l'envoi de la notification de redressements sur le principe et les modalités d'application des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts ; 

       Vu le nouveau mémoire, enregistré le 2 octobre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics qui maintient ses conclusions précédentes par les mêmes moyens ; il soutient que :

       - la substitution de base légale demandée par l'administration ne  méconnait pas les stipulations de l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - le contribuable n'a pas été privé de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avant l'envoi de la notification de redressements ; 

       Vu le nouveau mémoire, enregistré le 27 octobre 2014, présenté pour M.A... qui maintient ses conclusions précédentes par les mêmes moyens ; il soutient en outre que :

      - le service, contrairement à ce qu'il a affirmé, ne s'est pas rangé à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 

      - le service a fait, en cours de procédure, application de l'article L 69 du livre des procédures fiscales  et non de l'article 1649 A du code général des impôts ; 

      - les redressements ne sauraient être regardés comme tacitement acceptés ;

      - l'article 1649 A n'a pas fait l'objet d'une procédure contradictoire dans le cadre du redressement, le contribuable ayant été amené à comprendre que les sommes litigieuses étaient taxées sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; 

      - les crédits bancaires en litige, n'étant pas des revenus, ne sont pas imposables sur le fondement de l'article 1649  A du  code général des impôts ;

      - certains des crédits bancaires en cause n'émanent pas de comptes ouverts à son nom à l'étranger, mais de tiers, et doivent, de ce fait, être exclus de l'imposition résultant de l'article 1649 A ;

       Vu le nouveau mémoire, enregistré le 28 novembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics qui maintient ses conclusions précédentes par les mêmes moyens ; il soutient que l'administration a suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires  relativement aux sommes taxées sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;  

       Vu le nouveau mémoire, enregistré le 15 décembre 2014, présenté pour M.A... qui maintient ses conclusions précédentes par les mêmes moyens ;

       Vu la décision par laquelle le président de la 2ème chambre de la Cour a fixé la clôture de l'instruction au 16 décembre 2014 à 12 heures ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 

       Vu le code général des impôts ;

       Vu le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 septembre 2015 :

       - le rapport de M. Magnard, premier conseiller,

       - les conclusions de M. Egloff, rapporteur public, 

       - et les observations de MeD..., pour M.A... ;

       Connaissance prise de la note en délibéré, enregistrée le 11 septembre 2015, présentée pour M.A... ;

       1. Considérant qu'à la suite de la décision n° 357019 du Conseil d'Etat du 

31 mars 2014, enregistrée à la Cour le 9 avril 2014, sous le n° 14PA01675, la Cour reste saisie des conclusions de M. A...tendant à l'annulation de l'article 5 du jugement n° 0402954 du 23 juin 2009 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 et des pénalités correspondantes, en tant qu'elles concernent les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles l'intéressé a été assujetti sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales au titre desdites années ; 

       2. Considérant que l'administration demande que les sommes précédemment taxées sur le fondement des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales soient, par voie de substitution de base légale, désormais imposées sur le fondement des dispositions de l'article 1649 A du Code général des impôts, aux termes duquel " (...) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (...) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables " ; 

       3. Considérant, en premier lieu, que l'administration est en droit, sans porter atteinte aux principes de sécurité juridique, de confiance légitime et de loyauté , à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi ; qu'une telle substitution de base légale, dont le contribuable a devant le juge la possibilité de contester le bien-fondé, ne porte pas atteinte au droit à un procès équitable énoncé par les stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 

       4. Considérant, en deuxième lieu, qu'une telle substitution est possible dès lors que, alors même que l'administration a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, le requérant a bénéficié de l'ensemble des garanties attachées à la nouvelle base légale ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a adressé le 15 juillet 1996 à M. A...une notification de redressement dont la motivation répondait aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, notamment en ce qu'elle précisait au contribuable qu'il disposait d'un délai de trente jours pour faire connaître son acceptation ou ses observations et avait la possibilité de se faire assister d'un conseil ; que par lettre du 21 mars 1997, l'administration a répondu aux observations de l'intéressé présentées le 14 août 1996 ; que, s'agissant de sommes taxables sur le fondement des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts, dont l'appréciation échappe à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration, qui justifie ainsi avoir respecté l'ensemble des garanties offertes au contribuable dans le cadre de la procédure contradictoire, est en droit de demander que les impositions litigieuses soient maintenues sur le fondement de ces nouvelles dispositions,

sans que M. A...puisse utilement soutenir, ni qu'il n'aurait pas tacitement accepté les redressements sur le fondement de la nouvelle base légale, ni que les redressements concernés n'ont pas été, au cours de la procédure d'imposition, motivés au regard des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts, le contribuable ayant été amené à comprendre que les sommes litigieuses étaient taxées sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, ni enfin que la  substitution de base légale envisagée par le service conduirait à exiger de lui la preuve de l'origine des sommes qui figuraient sur ses comptes bancaires étrangers, ce sur quoi l'administration ne l'avait pas interrogé ; que d'ailleurs, et en tout état de cause, le contribuable a été mis en mesure, en cours de procédure, d'apporter des explications sur ce point,    les dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts ayant  été mentionnées à titre subsidiaire dans la notification de redressement comme fondement du redressement ; 

        5. Considérant, en troisième lieu, que M. A...fait valoir que contrairement à ce qu'a soutenu tant le service au cours de la procédure d'imposition que le ministre devant la Cour, l'administration, qui a entendu taxer d'office au titre de l'année 1993 la somme de 4 827 959 F, ne peut être regardée comme ayant suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui n'avait donné un avis favorable à l'imposition que d'une somme de 995 892 F ; que toutefois, la Cour n'est saisie, au titre de la dite année, à la suite des dégrèvements intervenus au cours de la procédure contentieuse et de la décision susmentionnée du Conseil d'Etat, que de la somme de 995 892 F initialement taxée d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que cette somme ayant été taxée, ainsi qu'il vient d'être dit, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le moyen soulevé par M. A...est en tout état de cause dépourvu de portée ; 

       6. Considérant, en quatrième lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; que, dans sa version applicable en 1995, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exigeait que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications prévue par l'article L. 16 de ce livre ; 

       7. Considérant d'une part que la circonstance que le vérificateur se serait, en méconnaissance de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, refusé à tout débat contradictoire avant l'envoi de la demande de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que les redressements en cause ne sont plus fondés sur les dispositions de l'article L. 69 du même livre ; 

       8. Considérant d'autre part qu'en sus des entretiens qui se sont déroulés le 6 et 12 octobre 1995 entre le vérificateur et le représentant de l'intéressé, de nouveaux entretiens se sont tenus les 18 juin et 2 juillet 1996, entre le vérificateur et M. A...ou son représentant, avant l'envoi de la notification de redressement le 15 juillet 1996 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur se serait au cours de ces nouvelles rencontres refusé à tout débat contradictoire, notamment sur les crédits bancaires dont l'administration envisageait la taxation ; que le débat contradictoire en cause n'impliquant pas que le vérificateur indique avec précision, pour chacun des redressements envisagés, le fondement légal du redressement, la circonstance que le principe et les modalités d'application de l'article 1649 A du code général des impôts n'aient pas fait l'objet d'une discussion est en tout état de cause sans portée ;

      9. Considérant qu'il est constant que les crédits bancaires faisant l'objet de la demande de substitution de base légale correspondaient, à hauteur de 689 795,87F et 28 496,48 F en 1993 et de 70 485 F et 1 530 402 F en 1994, à des sommes transférées à partir de comptes non déclarés ouverts au nom du requérant aux Etats-Unis et en Suisse ; que si M. A...fait valoir que les autres sommes correspondent à des virements en provenance de tiers, il résulte de l'instruction qu'il avait lui-même indiqué, en réponse à la demande de justifications qui lui avait été adressée, que ces sommes provenaient d'établissements financiers dans lesquels il disposait de comptes et étaient issues de fonds qu'il y avait constitués ; que le requérant ne fait état, devant la Cour, d'aucun élément précis de nature à remettre en cause ces indications ; que dans ces conditions, l'ensemble des crédits bancaires restant en litige doit être regardé comme correspondant à des sommes, titres ou valeurs transférés en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés ; qu'il appartient dès lors au requérant d'établir leur caractère non imposable ;

       10. Considérant d'une part que la somme de 689 795,87 F, taxée au titre de l'année 1993, et la somme de 70 485 F, taxée au titre de l'année 1994, proviennent de virements à partir du compte du requérant ouvert aux Etats-Unis auprès de l'établissement Alex Brown and Sons ; qu'en se bornant à produire un relevé de compte pour la période courant du 27 novembre 1993 au 31 décembre 1993 indiquant notamment un actif au 31 décembre 1993 de 885 320 dollars et faisant mention de l'absence de fonds déposés au cours de la période,  ainsi qu'un état du compte détenu au 31 décembre 1992, et en l'absence notamment de tout élément permettant d'apprécier l'ensemble des mouvements constatés sur le compte d'une part, entre le 31 décembre 1992 et le 30 septembre 1993,  date du virement de la somme de 689 795,87 F, et d'autre part entre le 31 décembre 1993 et le 2 février 1994, date du virement de la somme de 70 485 F, M. A...n'établit pas que les deux sommes en cause ne constituaient pas un revenu de l'année au titre de laquelle elles ont été imposées ; que les pièces du dossier, et notamment les imprimés fiscaux, sur lesquels les sommes en cause ne sont pas identifiables, ne permettent pas de chiffrer la partie desdites sommes correspondant à des plus-values qui seraient taxables aux Etats-Unis ; qu'il suit de là que les sommes en cause sont imposables sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts ;

       11. Considérant d'autre part que la somme de 1 530 402 F, taxée au titre de l'année 1994, provient d'un virement à partir d'un compte de M. A...ouvert aux Etats-Unis auprès de l'établissement Legg Mason Woodwalker Baltimore, débité le 9 septembre ; qu'en se bornant à faire état de la cession, pour un montant correspondant, de 280 titres du trésor public américain, cession d'ailleurs intervenue les 12 et 14 septembre 1994, soit postérieurement au débit susmentionné, et à établir qu'il détenait auprès de cet établissement un capital de 208 762 dollars au 31 décembre 1993, et en l'absence notamment de tout élément permettant d'apprécier l'ensemble des mouvement constatés sur ce dernier compte entre le 1er janvier et le 9 septembre 1994, M. A...n'établit pas que la somme en cause ne constituait pas un revenu de l'année ; qu'il suit de là que ladite somme est imposable sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts ;

       12. Considérant enfin que M. A...ne produit aucune pièce justifiant le caractère non imposable des autres sommes en litige ;

       13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions restant en litige ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que le requérant demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; 

D E C I D E :

Article 1er : Les conclusions de M. A...tendant à la décharge des impositions restant en litige et à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 9 septembre 2015 à laquelle siégeaient : 

Mme Brotons, président de chambre,

Mme Appèche, président assesseur,

M. Magnard, premier conseiller,

Lu en audience publique le 23 septembre 2015.

Le rapporteur,

M. MAGNARDLe président,

I. BROTONS

Le greffier,

S. DALL'AVA

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 

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N° 11PA00434

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N° 14PA01675