Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. C... B...et Mme F... E...ont demandé au tribunal administratif de Dijon la décharge partielle des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 et des majorations et intérêts de retard afférents.

       Par un jugement du 11 janvier 2018, le tribunal a, avant dire droit, ordonné un supplément d'instruction tendant à la production par le directeur régional des finances publiques de Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte d'Or des documents sur lesquels l'administration s'est fondée pour rectifier le prix de revient de la centrale photovoltaïque acquise par la SNC Sundom 03 et à la justification de la rectification et de la détermination du prix d'acquisition de cette centrale en justifiant de la pertinence des termes de comparaison choisis et de la méthode employée pour calculer ce prix. 

       Par un jugement n° 1403563 du 21 juin 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande de Mme E... et de M. B....

Procédure devant la cour

       Par une ordonnance du 24 juillet 2018, le président de la 2ème chambre de la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté la requête de M. B... et de Mme E... dirigée contre le jugement du 11 janvier 2018.

       Par une requête enregistrée le 25 juillet 2018, M. C... B...et Mme F...E..., représentés par Me D..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 21 juin 2018 ;

       2°) de les décharger de ces impositions et majorations ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. B... et Mme E... soutiennent que :

       - le jugement a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que les attestations délivrées par Electricité de France à l'administration fiscale ne leur étaient pas opposables ;

       - les attestations émises par EDF La Réunion ont été obtenues en violation des dispositions des articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales, par l'administration qui s'est livrée non pas à un contrôle passif et ponctuel de données brutes auprès d'un tiers, mais à une investigation qui, par sa nature, excède les limites du droit de communication, qu'elles sont dès lors inopposables aux requérants ;

       - l'administration a méconnu le principe d'égalité des armes résultant de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - le droit de communication a été détourné par l'administration pour obtenir des témoignages écrits permettant d'établir la preuve de la rectification ;

       - les attestations délivrées par Electricité de France, dont l'auteur n'est pas clairement identifié, ne leur sont pas opposables ;

       - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe du bien-fondé des rectifications ;

       - l'administration a procédé à une compensation irrégulière pour la centrale acquise par la SNC Sundom 03 et exploitée par la SNC Univers 18 ;

       - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe d'une surfacturation.

       En application de l'article R. 611-8 du code de justice administrative, la requête a été dispensée d'instruction.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. François Bourrachot, président de chambre,

- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit : 

       1. Mme E... et M. B..., associés des sociétés en nom collectif Sundom 01, 02 et 03, ont imputé sur leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt du fait d'investissements réalisés à l'Ile de la Réunion par ces sociétés, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques, mises en location auprès de sociétés exploitantes locales en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. Suite à une proposition de rectification en date du 15 juillet 2013, cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif que les investissements en cause ne pouvant être regardés comme ayant été réalisés avant la fin de l'année concernée ils ne sauraient ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de celle-ci. Par une décision d'admission partielle en date du 13 août 2014, l'administration a admis, au titre de l'année 2011, le principe de la réduction d'impôt liée à l'investissement réalisé par la SNC Sundom 03 en limitant toutefois le montant de cette réduction d'impôt à 2 347 euros. M. B... et Mme E... ont demandé au tribunal administratif de Dijon la décharge partielle des impositions et majorations restant à leur charge. Par un jugement avant dire droit en date du 11 janvier 2018 le tribunal a rejeté les conclusions des requérants tendant à la décharge des impositions supplémentaires liées à la remise en cause de la réduction d'impôt liée aux investissements réalisés par les SNC Sundom 01 et 02 et a ordonné un supplément d'instruction s'agissant des investissements réalisés par la SNC Sundom 03. Par un jugement du 21 juin 2018 le tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande. M. B... et Mme E...relèvent appel de ce jugement.

       2. Le jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande de M. B... et Mme E... répond à l'ensemble des moyens invoqués par les contribuables, tant sur la régularité de la procédure qu'au regard du bien-fondé de l'imposition. Il mentionne plus particulièrement que le droit de communication a été régulièrement exercé par l'administration fiscale auprès d'Electricité de France dès lors que les données brutes recopiées dans les tableurs fournis par l'administration à la société EDF étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service et que les contribuables ont ainsi été suffisamment informés de l'opposabilité des renseignements obtenus par le service dans le cadre de l'existence de ce droit. Le moyen tiré de l'omission à statuer doit donc être écarté.

       3. Aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées " et aux termes de l'article L. 83 du même code : " Les administrations de l'Etat (...), les entreprises concédées ou contrôlées par l'Etat (...) ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...) ". Il résulte de ces dispositions que le droit de communication prévu par l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité. Un document de service au sens des dispositions précitées de cet article s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative.

       4. Les demandes adressées par l'administration à EDF dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et les dates de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité. Les données brutes reportées dans les tableurs fournis par l'administration à EDF étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service et le contenu des attestations fournies par EDF se limitait à des données issues de documents de service. En tout état de cause, les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration, n'avaient nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur et entraient dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 précitée du livre des procédures fiscales. L'irrégularité alléguée quant aux conditions de leur signature et leur absence de valeur probante est inutilement opposée à l'administration fiscale par les requérants. Ce faisant, les requérants ne sont pas non plus fondés à soutenir que l'administration opère un détournement de l'objet de 1'attestation visée par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL). Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait excédé les pouvoirs que lui confère le droit de communication mentionné à l'article L. 81 du livre des procédures fiscales doit être écarté, dans toutes ses branches.

       5. L'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

       6. Les requérants soutiennent que " si l'administration les a informés des dates de réception par EDF des demandes complètes de raccordement et de CONSUEL, elle n'a jamais transmis la copie des documents invoqués comportant ces dates et aucune de leurs demandes n'a abouti ". Toutefois, contrairement à ce qu'ils indiquent, les requérants ne joignent à la requête aucune demande de communication et ne font état d'aucune demande précise qui serait antérieure à la mise en recouvrement de l'imposition en litige. Le refus de communication opposé par le CONSUEL est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition. Le moyen doit dès lors être écarté.

       7. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, [...] dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 [...]/ La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. [...] ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II du même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, [...] qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au 1 de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe II : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ".

       8. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus et alors même que ce raccordement ne peut être effectué que par les sociétés locataires. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date. .

       9. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu des pièces du dossier qui lui est soumis, si des dépenses sont éligibles au dispositif de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées et la date à laquelle le droit à réduction est né. Dès lors que la réduction d'impôt dont se prévalent les requérants est subordonnée à la réalisation d'une condition objective, il leur appartient de produire tout justificatif de nature à remettre en cause les éléments avancés par l'administration, eux-mêmes de nature à faire douter de la réalisation effective, au cours de l'année 2011, des investissements concernés. Par suite, M. B... et Mme E... ne contestent pas utilement la remise en cause de la réduction d'impôt en litige en se bornant à invoquer l'absence de valeur probante des indices relevés et des attestations produites par l'administration.

       10. L'administration peut, à tout moment de la procédure, notamment lors de l'instruction de la réclamation d'un contribuable, invoquer un nouveau motif de droit ou de fait propre à justifier l'imposition sous réserve toutefois qu'elle ne prive pas le requérant d'une garantie procédurale liée au motif substitué.

       11. Contrairement à ce que soutiennent les requérants l'administration fiscale, après avoir opposé l'absence de raccordement des installations, pouvait régulièrement n'admettre que partiellement la réclamation de M. B... et Mme E... en se fondant, pour la centrale acquise par la SNC Sundom 03 et exploitée par la SNC Univers 18, sur le motif tiré de ce que, conformément au 17ème alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, la réduction d'impôt a pour assiette le prix de revient de l'investissement productif hors taxes récupérable, diminué de la fraction de ce prix financé par une subvention publique, en précisant qu'à ce titre, le prix de revient d'une immobilisation s'entend de son prix d'inscription au bilan tel que défini à l'article 38 quinquies de l'annexe III au code précité, servant au calcul des amortissements déductibles du résultat fiscal, et en en déduisant que la réduction d'impôt dont ils pouvaient bénéficier en 2010 au titre de cet investissement serait donc calculée sur la base du prix de revient rectifié de la centrale. Cette substitution de motifs, postérieure à la mise en recouvrement des impositions, ne constitue pas une compensation irrégulière et n'a privé les requérants d'aucune garantie.

       12. Il résulte des dispositions rappelées ci-dessus que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ou d'un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C du même code est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code. Toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché. Dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B. 

       13. Il résulte du dossier de première instance que l'administration, après avoir exercé son droit de communication auprès de plusieurs fournisseurs et installateurs de matériels photovoltaïques sur l'île de La Réunion, a déterminé à partir de nombreuses factures d'achat de centrales photovoltaïques établies en 2010 le prix moyen pratiqué par watt-crête pour des centrales de gammes et de puissance comparables commercialisées dans le département. Pour déterminer la valeur vénale des centrales acquises par les sociétés considérées, l'administration a multiplié ce prix moyen par le nombre de watts crête desdites centrales. Le prix moyen en résultant de 4,54 euros hors taxes par watt-crête correspond à un montant nettement inférieur à celui facturé aux sociétés dans lesquelles les requérants ont investi. Si les requérants soutiennent que les termes de comparaison choisis par l'administration comprennent des centrales qui ne sont pas comparables à celles acquises par les SNC dont ils sont associés ou que les factures produites ne comprennent pas le coût de la maintenance et service après-vente des centrales ces circonstances ne sont pas suffisantes pour établir que la méthode employée par l'administration serait erronée ou non probante alors que M. B... et Mme E... n'apportent, au soutien de leur contestation, aucun élément relatif aux modalités de détermination du prix de vente des centrales en cause, compte tenu de leurs caractéristiques respectives, permettant d'établir que la méthode utilisée par l'administration aurait été erronée, ou que les centrales exploitées par les SNC mentionnées comporteraient des caractéristiques particulières, distinctes de celles utilisées par l'administration comme termes de référence, de nature à justifier, à puissance équivalente, un coût d'achat moyen supérieur. Par les éléments qu'elle produit l'administration doit être regardée comme justifiant de la réalité de la surfacturation. Par suite, le moyen selon lequel l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation doit être écarté.

       14. Un moyen inopérant est un moyen qui, même s'il était fondé, serait sans influence possible sur la solution du litige dans lequel il a été soulevé.

       15. Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et invoquer, sur ce fondement, l'atteinte au principe d'égalité des armes pour contester la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu devant le juge de l'impôt dès lors que ces stipulations ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale.

       16. Les requérants ne peuvent utilement invoquer devant le juge de l'impôt les agissements d'EDF, du CONSUEL et de la société exploitant les installations.

       17. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande.

       18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B... et Mme E... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. B... et Mme E... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B...et à Mme F... E...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 5 février 2019 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, présidente-assesseure, 

Mme A..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 5 mars 2019. 

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N° 18LY02845

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