Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme E...B...ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007.

       Par un jugement n° 1201376 du 24 juin 2014, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 26 août 2014, M. E...B...et Mme D...A..., désormais divorcée de M. E...B..., représentés par MeC..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1201376 du 24 juin 2014 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande ; 

       2°) de prononcer la décharge demandée, ou, subsidiairement, de leur accorder une décharge de ces mêmes impositions correspondant à la réduction de leurs bases imposables tenant compte d'un résultat tiré de l'activité du bar " Le Caveau " établi selon une méthode d'évaluation retenant un taux d'offerts de 15 % sur l'ensemble des boissons revendues ;

       3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - les impositions en litige sont intervenues à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors qu'en dehors des entretiens lors de la première et de la dernière intervention, ils n'ont pu bénéficier d'un débat oral et contradictoire ;

       - M. B...a été induit en erreur quant à la possibilité de bénéficier de l'ensemble des garanties prévues par la charte des droits et garanties du contribuable vérifié lui permettant de s'entretenir à la fois avec le supérieur hiérarchique du chef de brigade mais aussi avec l'interlocuteur départemental ;

       - le service ne pouvait recourir à la procédure de rectification contradictoire faute d'avoir recherché les conditions d'exploitation de l'établissement vérifié ;

       - le vérificateur a méconnu l'obligation de mettre en oeuvre deux méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires ;

       - c'est à tort que les premiers juges ont considéré que la charge de la preuve d'une exagération des bases d'imposition reposait sur eux au seul motif que leur comptabilité a été jugée irrégulière et non probante, sans s'interroger sur la question de savoir si la commission départementale des impôts avait émis un avis favorable à l'administration ;

       - ils sont fondés à demander la prise en compte d'un taux d'offerts global de 15 % ; 

       - ils sont fondés, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, à demander l'application de l'instruction 4-G-3342 du 25 juin 1998, qui recommande à l'administration d'avoir recours à plusieurs méthodes à partir des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise ;

       - ils sont pénalisés par la durée consacrée à l'instruction contentieuse de leur demande, contribuant à augmenter l'intérêt de retard lequel doit être limité à 2,40 %.

       Par un mémoire en défense enregistré le 30 janvier 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - le contribuable a eu connaissance des éléments permettant au service de considérer sa comptabilité comme irrégulière et non probante, conformément aux dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ;

       - les requérants ont bénéficié d'un débat oral et contradictoire ;

       - le recours hiérarchique du 14 septembre 2009 a respecté les droits et garanties offertes au contribuable ;

       - c'est après avoir constaté le défaut de présentation de comptabilité et demandé à M. B... d'apporter des précisions que le vérificateur a procédé à la reconstitution de la comptabilité du bar " Le caveau " ; 

       - la méthode utilisée par l'administration est exhaustive dès lors que les quantités revendues ont été déterminées à partir d'un dépouillement complet des factures d'achat et qu'elles intègrent un taux d'offerts conforme à la réglementation et aux pratiques des professionnels ;

       - les requérants n'apportent aucun élément supplémentaire de nature à justifier un taux d'offerts supérieur à celui retenu par l'administration ;

       - les requérants ne peuvent utilement se prévaloir d'une instruction administrative relative à la procédure d'imposition.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique du 25 juin 2015 :

       - le rapport de M. Di Candia,

       - et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public ;

       1. Considérant que M.B..., qui exploitait à titre individuel un fonds de commerce de débit de boissons sous l'enseigne " Le Caveau " à Charleville-Mézières, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2006 et 31 décembre 2007 ; qu'à la suite de cette vérification, M. et Mme B...se sont vu assigner des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2006 et 2007 ; que M. B...et MmeA..., désormais divorcée de M.B..., relèvent appel du jugement du 24 juin 2014 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, et suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; que dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; qu'il résulte de l'instruction que la vérification s'est déroulée dans les locaux de l'expert-comptable de l'établissement, conformément à la demande formée le 2 octobre 2008 par M. B...et motivée par la cession de son établissement ; qu'eu égard à cette circonstance, la possibilité d'un débat oral et contradictoire demeurait offerte au contribuable ; qu'il n'est pas allégué que le vérificateur, qui a rencontré à plusieurs reprises M.B..., se serait refusé à tout échange de vue ; que, dans ces conditions, les requérants n'apportent, au soutien de leurs allégations, aucun élément de nature à établir qu'ils auraient été privés d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; 

       3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que le § 5 du chapitre I de la charte relatif au déroulement de la vérification, précise qu'en cas de difficultés, le contribuable peut s'adresser à l'interlocuteur départemental ou régional et qu'il peut le contacter pendant la vérification ; qu'aux termes du § 5 du chapitre III de la même charte, consacré à " la conclusion du contrôle ", si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, le contribuable peut saisir l'inspecteur principal, puis l'interlocuteur départemental ; qu'il résulte de l'instruction que les opérations de vérification, qui ont débuté le 15 octobre 2008, se sont achevés le 27 mars 2009 par la réunion de synthèse entre le vérificateur et le contribuable ; que, dès lors, la circonstance que l'inspecteur principal, supérieur de l'agent vérificateur, ait été le signataire de la réponse aux observations du contribuable, le 22 juin 2009, n'a eu ni pour objet, ni pour effet, contrairement à ce que soutiennent les requérants, de lui conférer la qualité d'agent vérificateur ; que ce même inspecteur principal a accordé, le 14 septembre 2009, un entretien à M.B..., à la demande de ce dernier ; qu'enfin, si les requérants soutiennent que cette situation a pu entretenir une confusion quant à la possibilité de saisir l'interlocuteur départemental, il résulte de l'instruction que M.B..., sans même l'avoir sollicité, a pu rencontrer l'interlocuteur départemental le 11 février 2010 ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration aurait privé les requérants de la garantie inscrite dans les prévisions du § 5 du chapitre III précité de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne peut qu'être écarté ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité et la charge de la preuve :

       4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. (...) Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu (...) " ; que d'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts, applicable en matière de bénéfices industriels et commerciaux : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration " ; 

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment du procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité du 17 novembre 2008, qu'au cours des opérations de contrôle, M. B... n'a été en mesure de produire qu'un brouillard de caisse, consignant le montant total des recettes journalières, sans présenter, sur la totalité de la période vérifiée, ni les bandes de caisse, qui auraient permis de justifier du montant des recettes journalières, ni le détail des recettes par nature de produits ; qu'en l'absence de ces documents, le registre tenu par M. B...ne permettait pas de contrôler l'exactitude des recettes ; que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de l'absence de fonctionnalité permettant à la caisse enregistreuse dont était équipé l'établissement vérifié de conserver le double des tickets de caisse remis aux clients ; que M. B...ne peut en conséquence être regardé comme ayant justifié d'une comptabilité présentant une valeur probante ; qu'en outre, les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui s'est réunie le 19 mars 2010, à la seule exception du chef de redressement concernant les boissons pour lesquelles l'administration a fixé un taux d'offerts inférieur à celui de 15 % retenu par ladite commission pour l'ensemble des boissons ; que dans ces conditions, à l'exclusion du choix du taux d'offerts pour lequel le service conserve la charge de la preuve dans les cas où il n'a pas suivi formellement celui préconisé par la commission, il appartient aux requérants, en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des rehaussements d'impôt sur le revenu résultant de la reconstitution du résultat de l'établissement " Le Caveau " ; 

       En ce qui concerne l'exagération des rehaussements d'impôt sur le revenu :

       6. Considérant que le contribuable, à qui incombe la charge de prouver l'exagération de l'évaluation administrative peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases imposables, soit encore aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode permettant de déterminer avec une précision meilleure le bénéfice que son entreprise pouvait normalement produire ;

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à défaut de comptabilité régulière et probante, que le vérificateur, pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'établissement " Le Caveau " au titre des années 2006 et 2007, a calculé le montant des recettes réalisées sur la vente de boissons à partir de l'ensemble des factures d'achat par famille de produits et des contenances utilisées, en tenant compte d'un pourcentage d'offerts fixé à 10 % pour les bières, les apéritifs et le champagne et à 5 % pour les autres boissons, en conformité avec la réglementation et la pratique professionnelle ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de reconstituer des bases imposables selon plusieurs méthodes de reconstitution ; que s'agissant de la détermination du taux des offerts, pour lequel il n'a pas intégralement suivi l'avis de la commission départementale des impôts, qui a cru devoir retenir pour l'ensemble des boissons un taux d'offerts unique de 15 %, qu'elle a présenté à tort comme étant celui appliqué par le vérificateur, le service apporte des éléments suffisamment probants pour justifier la modulation du taux d'offerts entre 5 et 15 % selon le produit concerné, par référence aux usages ; que pour leur part, en se bornant à affirmer que l'administration n'a pas tenu compte des conditions réelles d'exploitation de l'établissement et en se prévalant du taux d'offerts retenu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires dans les conditions précédemment décrites, les requérants, qui ne proposent aucune méthode de reconstitution alternative, ne présentent pas plus qu'en première instance d'élément de nature à remettre en cause la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires utilisée par l'administration ; 

       8. Considérant que la documentation administrative référencée 4 G 3342 n° 4 du 25 juin 1998, qui indique que les reconstitutions de recettes doivent être opérées selon plusieurs méthodes et être effectuées à partir des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise, ne peut être utilement invoquée par les requérants, s'agissant de simples recommandations qui ne sont pas opposables à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

       9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande ; 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       10. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à M. B...et à Mme A...la somme que ceux-ci demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

       Article 1er : La requête de M. B...et de Mme A...est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M.B..., à Mme A...et au ministre chargé du budget.

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14NC01682