Vu la requête, enregistrée le 28 août 2013, présentée pour la société à responsabilité limitée (SARL) Orne dont le siège est lieu-dit " Le Londeau " à Cerisé (61000), par Me Outin, avocat, représentée par sa gérante en exercice ; elle demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1201340 du 2 juillet 2013 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2007 à 2010, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er mars 2006 au 28 février 2010 ainsi que de l'intérêt de retard correspondant ;  

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;

       3°) de condamner l'Etat à lui rembourser des frais de constitution de garanties ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

        elle soutient que :

        - l'administration a admis l'existence d'une " démarque inconnue " sous réserve, d'une part, que, pour chaque article, les quantités consignées soient supérieures ou égales à la somme des quantités vendues, retournées et cassées, et d'autre part, que les quantités vendues soient supérieures à la somme des quantités cassées et démarquées ; or, cette double condition, qui induit une corrélation entre les redressements relatifs aux charges afférentes aux quantités cassées et à celles correspondant à la " démarque inconnue ", n'est prévue par aucun texte ; 

        - au demeurant, il convient de relever, en premier lieu, que, lorsque, s'agissant d'une même catégorie de produits, la somme des produits vendus, de ceux retournés à la société Futura Finances et de ceux cassés est, d'après ses bases de données informatiques, supérieure au total des produits consignés, cette incohérence est imputable à des erreurs affectant la saisie, dans ces bases de données, des produits retournés et non celle des produits cassés ; or, ces erreurs sont sans incidence sur la détermination de son résultat imposable, les produits retournés n'étant pas achetés ; en second lieu, il n'est pas nécessairement anormal que les quantités vendues soient inférieures aux quantités cassées ; en tout état de cause, l'administration a comparé les quantités vendues aux quantités cassées en différenciant les produits par leur " code article " apposé par la société Futura Finances, alors qu'ils étaient identifiés dans ses systèmes informatiques par un autre code, à savoir le " Gencod " apposé par le fabricant, lequel code correspondait parfois à plusieurs " codes articles " ; ainsi, les conclusions auxquelles est parvenue l'administration sont nécessairement inexactes ; 

        - l'administration n'a tenu compte ni des justificatifs de ses charges ni de son mode de fonctionnement ; 

        - des factures ont été émises par la société Futura Finances concernant les produits cassés ; ces factures sont corroborées par des " bordereaux de casse " établis par ses soins ; 

        - des mesures de prévention des vols et de fiabilisation de la gestion des marchandises ont été prises ; en d'autres termes, contrairement à ce qu'a estimé l'administration, des mesures ont été adoptées afin de limiter le niveau de la " démarque inconnue " ; en tout état de cause, dans le secteur de la distribution, 25 % de la " démarque inconnue " correspond à la " démarque administrative ", c'est-à-dire à des erreurs de comptabilisation des produits consignés, vendus, retournés ou cassés ; 

        - s'agissant d'autres magasins de la même enseigne commerciale, l'administration a admis un taux de " démarque inconnue " supérieur à celui appliqué au cas particulier ;  

       Vu le jugement attaqué ; 

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 janvier 2014, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut au rejet de la requête ;

       le ministre soutient que :

        - le montant des charges correspondant aux marchandises cassées est anormalement élevé et incohérent par rapport aux montants des ventes et des retours de marchandises ; 

        - les charges correspondant à la " démarque inconnue " ne sont pas justifiées ; le service a néanmoins admis qu'une partie des marchandises consignées n'aient été ni vendues, ni retournées, ni cassées ; en d'autres termes, il a admis l'existence d'une " démarque inconnue " comprenant notamment la " démarque administrative " ; 

        - lors de la vérification de comptabilité, la requérante n'a pas transmis au vérificateur les éléments permettant de vérifier si, comme elle le prétend, les marchandises étaient différenciées non par leur " code article ", mais par le " Gencod " ; 

        Vu le mémoire, enregistré le 6 octobre 2014, présenté pour la SARL Orne qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ; 

elle soutient en outre que :

        - tous les fichiers de gestion commerciale et tous les éléments justificatifs nécessaires au contrôle des charges dont il s'agit ont été produits devant l'administration ; celle-ci ne les pas analysés convenablement ; ainsi, les " bordereaux de casse " produits lors du contrôle indiquent l'article concerné, la quantité concernée et la date à laquelle l'événement est intervenu ; or, ces bordereaux n'ont pas été examinés par le vérificateur ; 

        - contrairement aux allégations du ministre, le vérificateur a disposé des éléments indiquant que les marchandises étaient différenciées par leur " Gencod " ;

        - l'administration ne pouvait remettre en cause les charges correspondant à la démarque inconnue au motif que les moyens de lutte qu'elle a mis en oeuvre contre cette démarque inconnue n'étaient pas en adéquation avec la charge constatée ; en effet, il ne lui appartient pas de contester les choix de gestion faits par elle ; 

        - elle peut se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'un avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires d'Ille-et-Vilaine ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 15 décembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ; 

       - la SARL Orne n'a produit devant l'administration aucun élément justifiant de la déductibilité de l'intégralité des charges dont il s'agit ; en particulier, il n'a été justifié ni de la détérioration ni de la perte ou du vol de marchandises ; 

       - l'avis d'une commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires mentionné par la requérante n'est en tout état de cause pas utilement invocable sur le terrain de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'il concerne un autre contribuable ;

       Vu les pièces dont il résulte que, par application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la demande de remboursement de frais de constitution de garanties en l'absence de litige né et actuel entre le comptable et la SARL Orne concernant un tel remboursement ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 janvier 2015 :

       - le rapport de M. Jouno, premier conseiller, 

       - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Orne exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz l'As des Lots " ; qu'elle est liée, à ce titre, par un contrat de fourniture daté du 23 août 2005, à la SAS Futura Finances ; qu'en vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de la SARL Orne est laissé à la discrétion de la société par actions simplifiée (SAS) Futura Finances ; que ces marchandises ne sont payables par la SARL Orne à la SAS Futura Finances qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Finances ; que les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations ", font, lorsqu'elles sont effectivement vendues, l'objet d'une facturation par la SAS Futura Finances au moins une fois par mois ; que les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de la SARL Orne mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée sont retournées à la SAS Futura Finances et ne sont pas facturées par celle-ci ; qu'il est constant que les marchandises identifiées par la SARL Orne comme cassées font l'objet d'une facturation mensuelle de la part de la SAS Futura Finances ; qu'enfin, les marchandises n'ayant été ni vendues, ni retournées, ni cassées, sont considérées comme étant constitutives de la " démarque inconnue " et sont à la charge de la SARL Orne ; qu'en vertu du contrat précité, la SAS Futura Finances est en droit de facturer mensuellement, à titre d'acompte de la " démarque inconnue ", une somme correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxe réalisé par la SARL Orne au cours du mois écoulé, des régularisations étant réalisées après inventaires ; que les sommes ainsi facturées sont comptabilisées en tant que charges par la SARL Orne ;

       2. Considérant que la SARL Orne a fait l'objet, en 2010, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mars 2006 au 28 février 2010 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration a, par une proposition de rectification du 25 octobre 2010, remis partiellement en cause la déductibilité, au titre des exercices vérifiés, des charges résultant, d'une part, de l'achat des marchandises identifiées comme cassées et, d'autre part, de l'achat des marchandises n'ayant été ni vendues au consommateur final, ni retournées à la SAS Futura Finances, ni identifiées comme cassées ; qu'elle a par ailleurs remis partiellement en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces achats et a appliqué la majoration pour manquement délibéré ; qu'en réponse aux observations de la SARL Orne du 20 décembre 2010, puis à la suite d'un entretien entre les représentants de cette société et le supérieur hiérarchique du vérificateur, l'administration a, par courriers des 31 janvier 2011 et 21 avril 2011, corrigé des erreurs matérielles ayant affecté la proposition de rectification, mais a, pour le reste, maintenu les rehaussements d'impôt envisagés ; que, le désaccord persistant, le litige a été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de l'Orne ; que celle-ci a, par un avis du 18 juillet 2011, estimé, d'une part, que la SARL Orne ne justifiait pas que les charges correspondant aux marchandises cassées étaient supérieures à celles retenues en dernier lieu par l'administration, et d'autre part, qu'il convenait de retenir un taux de " démarque inconnue " correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxes de la SARL Orne ; que les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL ont été établis conformément à l'avis de la commission ; que, saisi du litige, le tribunal administratif de Caen a accueilli les conclusions tendant à la décharge de la majoration pour manquement délibéré mais a rejeté le surplus de la demande qui lui était soumise ; que la SARL Orne relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté ses prétentions ;

Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne les suppléments d'impôt sur les sociétés :

       Quant à l'application de la loi fiscale :

       3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 

       4. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

       5. Considérant qu'au titre des exercices litigieux, la SARL Orne a déduit en charges les dépenses engendrées par la " démarque inconnue " ainsi que celles correspondant à l'achat à la SAS Futura Finances des marchandises cassées dans son établissement ; qu'il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures établies par la SAS Futura Finances en vertu du contrat mentionné au point 1 ; que ni la régularité ni la réalité de ces factures n'a été mise en cause par l'administration ; que celle-ci doit être regardée comme ayant contesté la déductibilité d'une partie des dépenses supportées par la SARL Orne conformément à ces factures au motif qu'elles étaient excessives eu égard à l'ampleur effective de la " démarque inconnue " et de la casse de marchandises, c'est-à-dire, partiellement dépourvues de contrepartie ; 

S'agissant des charges correspondant à la " démarque inconnue " :

       6. Considérant que l'administration a admis, en définitive, la déductibilité des dépenses engendrées par la " démarque inconnue " à concurrence d'un montant correspondant à 2 % du chiffre d'affaires ; que, pour contester la déductibilité du surplus de ces dépenses, l'administration expose que des recoupements entre des fichiers informatiques relatifs aux ventes, aux achats et aux marchandises cassées ont notamment révélé que le rapport entre les sommes facturées au titre de la " démarque inconnue " et le total des achats, qui s'élevait de 4,44 % à 6,25 % suivant les exercices, était anormalement élevé eu égard aux conditions d'exploitation de l'entreprise et que, s'agissant d'un nombre substantiel d'articles, des sommes avaient été versées à la SAS Futura Finances au titre de la " démarque inconnue " alors même qu'aucune vente n'était intervenue ; 

       7. Considérant que la SARL Orne fait valoir que l'administration n'a pas tenu compte des spécificités du fonctionnement de son établissement ; qu'elle ajoute que le second des constats dressés par l'administration est inexact car cette dernière a différencié les articles proposés à la vente suivant un code à sept chiffres apposé par la SAS Futura Finances, alors que leur suivi est réalisé à l'aide d'une référence déterminée par le fabricant, laquelle est susceptible de correspondre à plusieurs codes à sept chiffres distincts ; 

       8. Considérant que si cette dernière critique, faite par la SARL Orne, à la méthode suivie par l'administration est précise, elle n'est étayée que par des exemples portant sur un nombre spécialement limité d'articles et n'est appuyée par aucune pièce comptable ou extra-comptable ; qu'en outre, la SARL Orne a admis incidemment devant la cour que les fichiers informatiques remis à l'administration étaient susceptibles de comporter des erreurs portant sur le nombre d'articles retournés à la SAS Futura Finances ; que de telles erreurs sont de nature à avoir indûment accru les charges supportées par la SARL Orne au titre de la " démarque inconnue " ; qu'enfin, la SARL Orne n'invoque aucune considération de nature à justifier l'ampleur de la " démarque inconnue " ; que, par suite, les dépenses supportées par la SARL Orne au titre de la " démarque inconnue " doivent être regardées comme dépourvues de contrepartie en tant qu'elles excèdent les montants admis, en définitive, par l'administration ;

	S'agissant des charges résultant de l'achat de marchandises cassées :

       9. Considérant qu'après avoir effectué les recoupements décrits au point 6, l'administration a constaté que le nombre de marchandises considérées comme cassées était anormalement important ; qu'elle a en particulier relevé que la SAS Futura Finances avait facturé à la SARL Orne des articles cassés alors même que ces articles n'avaient pas été placés en dépôt-vente auprès de cette SARL ; que, dans ces conditions, elle n'a admis la déductibilité des dépenses résultant de l'achat à la SAS Futura Finances de marchandises cassées que s'agissant des marchandises pour lesquelles, d'une part, les quantités mises en dépôt-vente étaient supérieures ou égales à la somme de celles vendues, retournées et cassées et, d'autre part, les quantités vendues étaient supérieures à la somme de celles cassées et de celles comprises dans la " démarque inconnue " ;

       10. Considérant que la SARL Orne soutient que ce double critère est arbitraire, que l'administration n'a pas pris en considération les spécificités de son activité et que les anomalies relevées résultent de l'erreur évoquée au point 7 ; 

       11. Considérant, toutefois, qu'elle ne présente aucune explication précise quant à l'importance des marchandises cassées ; que la critique de la méthode suivie par l'administration souffre des insuffisances relevées au point 8 ; qu'ainsi, les incohérences substantielles relevées par l'administration ne trouvent pas d'explication ; que, par suite, les achats de marchandises cassées ne peuvent être regardés déductibles en charges que dans la proportion admise par l'administration ; 

       Quant à l'interprétation de la loi fiscale :

       12. Considérant que la SARL Orne invoque, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la position que l'administration aurait prise à l'égard de la situation d'autres contribuables exploitant des magasins sous la même enseigne commerciale ; que, toutefois, ces contribuables n'étaient, en toute hypothèse, pas dans la même situation de fait qu'elle ; 

       En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       13. Considérant que l'administration a, par voie de conséquence des redressements opérés en matière d'impôt sur les sociétés, remis en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé, d'une part, les marchandises cassées et, d'autre part, les marchandises constituant la " démarque inconnue " ; que la SARL Orne ne soulève aucun moyen spécifique à l'appui des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe résultant de cette remise en cause ;

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Orne n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la décharge des suppléments à l'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que de l'intérêt de retard ; 

       Sur la demande de remboursement des frais de constitution de garanties :

       15. Considérant que le remboursement des frais qu'un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales, être demandé à l'administration dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie ; qu'il n'existe, en l'espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et la SARL Orne concernant un tel remboursement ; que, dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Orne demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

       DECIDE :

Article 1er :	La requête présentée par la SARL Orne est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Orne et au ministre des finances et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 8 janvier 2015, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Loirat, président-assesseur,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 22 janvier 2015.

Le rapporteur,

T. JOUNOLe président,

F. BATAILLE

Le greffier,

C. CROIGER       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 13NT02470