Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Constellation France a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008 à la suite de la reprise du crédit d'impôt recherche qui lui avait été accordé.

       Par un jugement n° 1400049 du 16 décembre 2015, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 16 février 2016 et 20 février 2017, la SARL Constellation France, représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer cette décharge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       4°) à titre subsidiaire, d'enjoindre à l'administration fiscale de communiquer les dossiers justificatifs complets du crédit d'impôt recherche 2005 et 2008 qui ont servi de base à l'expertise.

       Elle soutient que : 

       - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors que l'administration fiscale a, en méconnaissance de la charte du contribuable vérifié, mis en recouvrement les impositions supplémentaires le 23 janvier 2012 sans qu'il soit fait droit à sa demande de saisine du supérieur hiérarchique du 3 janvier 2012 ;

       - l'avis de mise en recouvrement est, en méconnaissance de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, entaché d'une irrégularité substantielle dès lors qu'il mentionne une pénalité d'un montant de 120 730 euros, tandis que la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable font état d'une pénalité de 173 610 euros, et qu'il ne comporte aucune référence à la notification du 30 mai 2011 ; le fait que le contribuable ait eu connaissance de la diminution de la somme due avant la mise en recouvrement est sans influence à cet égard ;

       - les dispositions de l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales ont été méconnues dès lors que l'avis rendu par la délégation régionale à la recherche et à la technologie (DRRT) Bretagne le 25 septembre 2013 est incomplet et n'est pas motivé, que l'administration a sollicité l'avis le 25 novembre 2010 après l'achèvement des opérations de contrôle le 3 novembre 2010, qu'aucun des documents visés par cet article n'a été demandé, que l'expertise est fondée sur un dossier incomplet en méconnaissance du principe du contradictoire  et que l'avis du 26 avril 2011 ne lui a pas été notifié ;

       - le tribunal a, à tort, considéré que les moyens tirés de l'incomplétude du dossier transmis par la DRRT Bretagne, de l'absence de demande de précisions formulées par l'expert, de la méconnaissance du principe du contradictoire et de l'absence de visite dans les locaux, étaient inopérants ; 

       - la décision de rejet de sa réclamation préalable est, en méconnaissance de l'article R.198-10 du livre des procédures fiscales, insuffisamment motivée ;

       - l'administration fiscale n'a pas tenu compte de l'avis favorable rendu par la DRRT Languedoc Roussillon le 17 juillet 2008 portant sur la période de janvier 2005 à avril 2008 ;

       - les opérations de recherche et développement relative à la conception de logiciel sont  éligibles au crédit d'impôt recherche institué par l'article 244 B du code général des impôts ainsi que le préconise l'avis du 17 juillet 2008 ; les travaux qu'elle a entrepris présentent un caractère de nouveauté et n'ont pas pour finalité la conception d'un logiciel d'application ou de gestion ; 

       - elle justifie de dépenses de recherche effectives par le biais de fiches de temps fiables ;

       - la refacturation des salaires des chercheurs à sa société mère ne fait pas obstacle, par principe, au bénéfice du crédit d'impôt recherche, ainsi que le prévoit l'instruction administrative BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 n° 230 ; le travail de ces équipes consistait dans des travaux de recherche portant sur le conseil et l'accompagnement des fonctions de commercialisation à développer au sein des logiciels conçus par la société Constellation Network ;

       - le caractère délibéré du manquement nécessaire à l'infliction de la pénalité de 40 % n'est pas démontré.

       Par deux mémoires en défense, enregistrés les 10 août 2016 et 6 mars 2017, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que :

       - le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la décision de rejet partiel de la réclamation contentieuse est inopérant ;

       - les autres moyens invoqués ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Malingue,

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,

       - les observations de MeA..., représentant la SARL Constellation France.

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Constellation France, qui exerce une activité d'édition de logiciels de gestion à destination des professionnels du secteur touristique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2008 au 31 décembre 2009, à l'issue de laquelle, par proposition de rectification du 31 janvier 2011, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du crédit d'impôt recherche qui lui avait été accordé au titre des années 2005 et 2008 ; qu'au terme de la procédure contradictoire et après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui s'est déclarée incompétente en sa séance du 18 novembre 2011, les impositions supplémentaires résultant de ce contrôle ont été mises en recouvrement le 23 janvier 2012 ; que, par décision du 7 novembre 2013, l'administration fiscale a fait droit à la réclamation préalable formée par la société s'agissant de l'année 2005 et rejeté la demande relative au crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2008, qui s'élève, en droits, à la somme de 301 125 euros, assortie de 120 730 euros de pénalités ; que la société relève appel du jugement du 16 décembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de cette imposition ; 

	Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      En ce qui concerne l'intervention des agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales : "  La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. Un décret fixe les conditions d'application du présent article. " ; qu'aux termes de l'article R. 45 B-1 du même livre dans sa version applicable du 31 mars 2001 au 15 février 2013 : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article L. 45 B peut être vérifiée soit par des agents dûment mandatés par le directeur de la technologie, soit par les délégués régionaux à la recherche et à la technologie ou par des agents dûment mandatés par ces derniers. (...) Les résultats de ce contrôle sont notifiés à l'entreprise et sont communiqués à l'administration des impôts. " ;

       3. Considérant, en premier lieu, que les dispositions citées au point 2 du présent arrêt n'imposent pas à l'administration fiscale, qui était en droit d'exercer son pouvoir de contrôle de droit commun sur les déclarations relatives au crédit d'impôt recherche sans intervention préalable d'agents du ministère de la recherche et de la technologie, de recueillir l'avis de ces agents avant la fin des opérations de contrôle sur place ; que, par conséquent, le fait que, dans le cadre de la vérification de comptabilité déclenchée par avis du 29 juillet 2010, le vérificateur n'a sollicité l'avis de la délégation régionale à la recherche et à la technologie (DRRT) Bretagne que le 25 novembre 2010 ne constitue pas un vice entachant la procédure d'irrégularité ;

       4. Considérant, en deuxième lieu, que les dispositions citées au point 2 du présent arrêt n'imposent pas au vérificateur qui, au cours de ses investigations ou au cours de l'instruction des observations du contribuable sur une proposition de rectification, recueille l'avis du ministère de la recherche et de la technologie, de porter la teneur et la portée de cet avis à la connaissance du contribuable pour lui permettre d'en discuter le contenu alors même qu'il ne s'en serait pas approprié les motifs ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur ne s'est pas fondé sur l'avis défavorable émis, pour défaut de réponse à une demande d'informations, le 26 avril 2011 par la DRRT Bretagne ; que, par conséquent, l'absence de notification de cet avis à la société requérante n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ;

       5. Considérant, en troisième lieu, que le rapport d'expertise établi le 25 septembre 2013 par la délégation régionale à la recherche et à la technologie (DRRT) Bretagne a été rendu à la demande de l'administration fiscale du 4 mars 2013, dans le cadre de l'examen de la réclamation préalable présentée par la société requérante ; que la rectification en litige n'a pu se fonder sur cet avis, postérieur à sa notification et à la mise en recouvrement, le 23 janvier 2012, des impositions supplémentaires en résultant ; que, par conséquent, l'ensemble des moyens relatifs à l'irrégularité de cet avis et des conditions dans lesquelles il a été rendu est inopérant ; 

      En ce qui concerne la saisine du supérieur hiérarchique :

       6. Considérant qu'aux termes du § 5 du chapitre III de la charte du contribuable vérifié, opposable en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, le contribuable peut saisir l'inspecteur principal puis l'interlocuteur départemental ; que le courrier du 3 janvier 2012 qui a été adressé au directeur général des impôts sur le fondement d'un " recours hiérarchique " ne saurait, par sa formulation, être regardé comme tendant à ce que le différend opposant la société à l'administration fiscale soit porté devant l'inspecteur principal en application des dispositions de la charte du contribuable vérifié ; qu'aucune obligation de transmission ne s'imposait à l'autorité saisie qui était bien compétente pour instruire un recours hiérarchique tel que formulé devant elle par la SARL Constellation France ; que, par conséquent, n'ayant pas manifesté son intention de bénéficier de la garantie offerte par la charte du contribuable vérifié, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée de cette garantie et que la procédure est, pour ce motif, irrégulière ; 

      En ce qui concerne l'avis de mise en recouvrement du 23 janvier 2012 :

       7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 256-1 du même livre, dans sa rédaction applicable : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. (...) Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L.57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) " ; 

        8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 23 janvier 2012 se réfère à la proposition de rectification du 31 janvier 2011, dont les rectifications sont issues, ainsi qu'à la réponse aux observations du contribuable du 20 mai 2011 mais ne mentionne pas la lettre du 30 mai 2011 informant la société Constellation France d'une modification, à la baisse, des pénalités mises à sa charge, pour un montant correspondant à celui qui a été finalement mis en recouvrement ; que, toutefois, il n'est pas contesté que cette dernière lettre a été régulièrement notifiée à l'intéressée ; qu'ainsi, compte tenu des circonstances particulières de l'espèce, l'avis de mise en recouvrement est seulement entaché d'une erreur matérielle qui n'a pas privé l'intéressée de la possibilité de contester utilement les montants mis en recouvrement ; que, dès lors, cette erreur matérielle n'a pas entaché d'irrégularité la procédure suivie ;

      Sur la décision statuant sur la réclamation préalable :

       9. Considérant que les irrégularités susceptibles d'entacher la décision par laquelle l'administration rejette une réclamation tendant à la décharge d'une imposition contestée, décision postérieure à la mise en recouvrement, sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales (...) imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...) " ; qu'aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. " ; 

       11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Constellation France a développé un projet visant à mettre en place un thesaurus dynamique, à créer un service de loisirs et d'accueil virtuel ainsi qu'un logiciel de gestion de la relation client dynamique ; que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2008 au motif que la société a eu recours à des techniques existantes et que les difficultés rencontrées sont celles auxquelles aurait pu se heurter toute société de développement informatique ; que si la société se prévaut du rapport d'expertise réalisé à la demande de la DRRT Languedoc Roussillon en 2008, laquelle ne portait que sur l'année 2005, et a reconnu l'activité de recherche de cette année de conception et de mise au point d'ensemble du système, elle n'apporte aucun élément précis pour justifier en quoi les opérations de développement menées en 2008 présentaient encore un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du crédit d'impôt recherche au titre de cette année ;

       Sur les pénalités :

       12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40% en cas de manquement délibéré (...) " ;

       13. Considérant que, pour justifier de l'application de la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a relevé que la société avait déclaré un crédit d'impôt recherche pour un montant important et représentant 16,26 % de son chiffre d'affaires et qu'elle ne pouvait ignorer que les activités exercées par les salariés pour lesquels elle procédait à une refacturation ne constituaient pas des opérations de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche ; que, toutefois, la société a pu être induite en erreur par l'expertise rendue à la demande de la DRRT Languedoc Roussillon en juillet 2008 ; que, dans ces conditions, la preuve d'un manquement délibéré du contribuable à ses obligations fiscales en 2008 n'étant pas rapportée, il y a lieu de prononcer la décharge de la pénalité de 40 % mise à sa charge ;

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Constellation France est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge des pénalités ;

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        15. Considérant que, dans les circonstances d'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit à la demande présentée sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       DECIDE :

Article 1er : La SARL Constellation France est déchargée de la majoration de 40 % qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

Article 2 : Le jugement du 16 décembre 2015 du tribunal administratif de Rennes est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article premier du présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la SARL Constellation France est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Constellation France et au ministre de l'action et des comptes publics. 

      Délibéré après l'audience du 30 novembre 2017, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président-assesseur,

       - Mme Malingue, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 14 décembre 2017.

Le rapporteur,

F. MalingueLe président,

F. Bataille

Le greffier,

C. Croiger

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N°16NT00543

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