Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... D...a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2005 au 30 juin 2008 et des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1200727 du 21 avril 2015, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 1er juin 2015, M.D..., représenté par MeC..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 21 avril 2015 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité au motif que la vérification de comptabilité de son entreprise a excédé le délai de trois mois prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; en effet, l'administration aurait retenu des éléments qu'elle ne détenait pas à la date de la première proposition de rectification ;

       - l'entreprise implantée en zone franche urbaine (ZFU) remplit les conditions prévues par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts pour bénéficier du régime d'exonération de son bénéfice ; 

       - la doctrine 4 A-498 n° 9 du 9 mars 2001 est plus favorable que les critères légaux et trouve à s'appliquer ;

       - le chiffre d'affaires taxable en TVA de l'année 2007 est erroné car l'administration a pris en compte à tort un chèque d'un montant de 33 557,67 euros qui n'a été encaissé que le 2 janvier 2008 ; 

       - la détermination des bénéfices industriels et commerciaux, effectuée sur la base des factures émises par les donneurs d'ordre est erronée ; les travaux de réalisation d'enduit de façade sont des travaux d'entreprise ; ainsi, l'administration devait prendre en compte la date de réception des travaux et non l'achèvement de la prestation de services ressortant de la date d'émission de la facture faite au donneur d'ordre.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 3 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. D...ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 14 décembre 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 24 janvier 2017 à 12 heures. 

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Florence Madelaigue ; 

       - et les conclusions de Mme Déborah De Paz, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M.D..., qui exerce comme artisan une activité de ravalement de façades en qualité de sous-traitant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée au 30 juin 2008, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par l'article 44 octies du code général des impôts à raison des bénéfices provenant d'activités implantées dans une zone franche urbaine, dont le contribuable a bénéficié au titre des années 2006, 2007 et 2008. M. D...relève appel du jugement du 21 avril 2015 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2005 au 30 juin 2008 et des pénalités y afférentes.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L.52 du livre des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I  de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) ".

       3. Il résulte de l'instruction que les opérations de vérification se sont déroulées, comme l'indique la proposition de rectification du 15 septembre 2009, du 7 octobre 2008, date de la première intervention sur place, au 11 décembre 2008, date à laquelle une réunion de synthèse a eu lieu entre le vérificateur et M.D.... La circonstance que le service ait exercé son droit de communication auprès des donneurs d'ordre de M. D... afin d'obtenir copie des factures de prestations les 24 novembre, 5 décembre et 15 décembre 2008, soit dans tous les cas avant l'expiration du délai de trois mois mentionné par les dispositions précitées et qu'il ait procédé à divers recoupements entre les déclarations fiscales du contribuable et les renseignements obtenus par l'exercice de son droit de communication, ne traduit pas, par elle-même, une poursuite par le vérificateur, au-delà du 11 décembre 2008, de la vérification des livres ou documents comptables, laquelle a eu lieu au siège de l'entreprise. Par suite, M. D... n'est pas fondé à prétendre que les redressements en litige procèdent d'une vérification de comptabilité entachée d'irrégularité en raison de la méconnaissance des garanties attachées à cette procédure et, notamment, de la violation des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales limitant la durée des opérations de vérification de comptabilité.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'exonération pour installation en zone franche urbaine :

       S'agissant  de la loi fiscale :

       4. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, créent des activités dans les zones franches urbaines (...) sont exonérés d'impôt sur le revenu (...) à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 (...). / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. ".

       5. Les contribuables qui, lorsqu'ils possèdent des locaux situés à l'intérieur d'une zone franche urbaine tout en réalisant des actes en rapport avec cette activité en dehors de cette zone, exercent une activité de type non sédentaire, peuvent se prévaloir de ce dispositif fiscal de faveur, sous réserve de justifier que leur activité est réellement effectuée dans la zone. Lorsqu'un redevable ne réalise pas au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines, l'implantation d'une activité dans une telle zone s'apprécie pour le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts, au regard de l'emploi d'au moins un salarié sédentaire à temps plein, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité.

       6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ". Il est constant que M. D...a expressément accepté les redressements notifiés par la proposition de rectification du 19 décembre 2008 relative à l'exercice 2005. Il a également tacitement accepté ceux qui lui ont été notifiés par proposition de rectification du 15 septembre 2009 au titre des exercices 2006 et 2007 en ne répondant pas dans le délai légal de trente jours à ce courrier. Par suite, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il incombe à M. D...d'apporter la preuve qu'il remplissait les conditions pour bénéficier de l'exonération dont il se prévaut.

       7. Pour remettre en cause l'exonération dont M. D...a bénéficié sur le fondement de l'article 44 octies A du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur le fait que le requérant ne remplissait pas au moins l'une des deux conditions requises pour les contribuables exerçant une activité non sédentaire tenant soit à la réalisation d'au moins 25 % de son chiffre d'affaires en zones franches urbaines soit à l'emploi d'au moins un salarié sédentaire à temps plein, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité.

       8. M. D...qui dispose de locaux professionnels en zone franche urbaine et exerce une activité non sédentaire, n'établit ni même n'allègue remplir la condition tenant à la réalisation d'au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés en zones franches urbaines.

       9. Le requérant fait valoir qu'il a employé Mme D...en tant que salariée en permanence rattachée au siège de l'entreprise. Toutefois, il résulte de l'instruction que M. D... employait dans ses locaux Mme D...en tant que technicienne de surface à temps partiel et ne remplissait pas davantage la condition relative à l'emploi au moins d'un salarié sédentaire à temps plein, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité. Par ailleurs, M. B...D..., employé comme enduiseur, n'occupe aucun emploi sédentaire dans les locaux affectés à l'activité de l'entreprise. Il suit de là que c'est par une exacte application des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts que l'administration a refusé à M. D...le bénéfice de l'exonération prévue à cet article.

       S'agissant de l'interprétation de la loi :

       10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".

       11. D'une part, l'instruction administrative référencée 4 A-8-04 du 6 octobre 2004 ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

       12. D'autre part, M. D...se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions du paragraphe n° 24 de ladite instruction administrative du 6 octobre 2004, qui prévoient que les entreprises implantées en zone franche urbaine avant la date de sa publication, ce qui d'ailleurs n'est pas établi en l'espèce, peuvent invoquer la doctrine antérieure (instruction du 30 mars 1998, 4 A-4-98 ; DB 4 A 2141, N° 118 à 122, du 9 mars 2001), si celle-ci leur est plus favorable que les critères légaux. Cette doctrine antérieure prévoit l'exonération des entreprises intéressées dès lors qu'elles exercent effectivement leur activité en zone franche en la matérialisant par une implantation matérielle et par une présence significative dans ladite zone. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit précédemment concernant notamment les déplacements effectués hors zone par M. D...et de la salariée à temps partiel qu'il emploie, que la condition de présence significative dans la zone franche n'est pas, en l'espèce, remplie. Par suite, et en tout état de cause, M. D...n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des doctrines administratives susmentionnées.

       En ce qui concerne la détermination du chiffre d'affaires taxable :

       13. En premier lieu, aux termes du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts : " Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; / b. Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure (...) ".

       14. Il résulte de ces dispositions que les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont, en ce qui concerne les travaux d'entreprise, rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la réception complète ou partielle, même provisoire ou faite avec réserves, ou, à défaut et au plus tard, à l'exercice au cours duquel les travaux ont été achevés et mis à la disposition du maître de l'ouvrage.

       15. Il résulte de l'instruction que pour déterminer le bénéfice industriel et commercial le vérificateur a dû exercer son droit de communication auprès des donneurs d'ordre de l'entreprise, ce qui lui a permis de constater que le requérant avait minoré son bénéfice des années 2006 et 2007. Il a estimé que la date d'émission de la facture faite au donneur d'ordre correspondant à la date d'achèvement des travaux devait être considérée pour reconstituer le bénéfice. En l'absence de tout élément permettant de justifier que l'achèvement des prestations serait postérieur à l'établissement des factures, et en se bornant à soutenir que le vérificateur aurait dû prendre en compte la date de réception des travaux, M.D..., qui supporte la charge de la preuve, n'établit pas le caractère exagéré des rehaussements. 

       16. En second lieu, au soutien de son moyen relatif à la prise en compte à tort selon le requérant, d'un chèque d'un montant de 33 557,67 euros dans la détermination du chiffre d'affaires taxable de l'année 2007, M. D...ne se prévaut devant la cour d'aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation développée en première instance et ne critique pas la réponse apportée par le tribunal administratif. Il y a lieu de l'écarter par adoption des motifs pertinemment retenus par les premiers juges.

       17. Il résulte de tout ce qui précède que M. D...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 

        DECIDE :

Article 1er : La requête de M. D...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... D...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise au directeur de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 28 novembre 2017 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, président,

Mme Christine Mège, président-assesseur,

Mme Florence Madelaigue, rapporteur,

Lu en audience publique, le 19 décembre 2017.

Le rapporteur,

Florence Madelaigue

Le président,

Elisabeth JayatLe greffier,

Evelyne Gay-Boissières

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 15BX01834