Vu la procédure suivante :

      Procédure contentieuse antérieure :

      M. B... A...a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007. 

      Par un jugement n° 1209152 du 27 mars 2014, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande.

      Par un arrêt n° 14PA02264 du 23 septembre 2015, la Cour administrative d'appel de Paris a rejeté 1'appel formé par M. A... contre ce jugement. 

      Par une décision n° 394741 du 31 mars 2017, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'arrêt de la Cour et lui a renvoyé l'affaire. 

      Procédure devant la Cour :

      Par une requête, enregistrée le 23 mai 2014 et des mémoires, enregistrés les 3 novembre 2014, 15 juin 2015 et 3 juillet 2017, M. A..., représenté par Me Tourrou, demande à la Cour :

      1°) d'annuler le jugement n° 1209152 du 27 mars 2014 du Tribunal administratif de Melun ; 

      2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 ; 

      3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 25 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

      Il soutient que : 

      - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée, dès lors qu'elle n'énonce pas les raisons qui ont conduit le service à imposer les revenus issus de la concession d'exploitation de son brevet dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; s'agissant des revenus de l'année 2007, la proposition de rectification ne permet même pas de comprendre le motif de droit pour lequel le service a rehaussé son revenu global ; 

      - le bénéfice de l'article 39 terdecies du code général des impôts n'est pas subordonné à une condition d'exclusivité ;

      - il est fondé à se prévaloir des énonciations de l'instruction publiée au BOFiP-Impôts sous la référence BOI-BNC-SECT-30-20-20120912 ; 

      - il est fondé à se prévaloir d'une prise de position formelle contenue dans la décision d'admission partielle à sa réclamation en date du 26 décembre 2003 ;

      - la doctrine administrative (BOI-SJ- RES-1 0-20-10 n° 200) prévoit que ce type de document peut contenir une prise de position formelle ; 

      - les brevets sont des éléments de son actif immobilisé ; 

      - les factures valent contrat de licence et emportent concession des droits résultant du brevet ; 

      - il concède à des musées, des hôtels et des collectivités locales l'exploitation de ses brevets pour une réalisation unique ou un nombre de réalisations limité, dans une zone géographique limitée, moyennant le versement d'une redevance forfaitaire et transmet son savoir-faire portant sur la connaissance des végétaux nécessaires à l'exploitation optimale de son brevet ; cette concession peut être limitée à un droit d'utilisation et à un territoire donné ; la conception du plan et le choix des plantes constituent un transfert de savoir-faire et il n'intervient que lors de la première installation afin de transmettre son savoir faire nécessaire à la bonne utilisation du brevet ; certains contrats communiqués au service mentionnent qu'il cède au propriétaire du mur les droits de reproduire ou de faire reproduire, représenter ou faire représenter tout ou partie du mur végétal ou de son image ; lorsque cette mention ne figure pas dans le contrat, l'exploitant peut renouveler son installation autant de fois qu'il le souhaite dans le cadre de la licence qui lui a été accordée. 

      Par des mémoires en défense, enregistrés les 1er octobre 2014 et 19 octobre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

      Il soutient que :

      - M. A..., qui ne développe aucun motif de contestation à l'encontre des rehaussements affectant ses recettes non commerciales, les charges déductibles de son bénéfice et les rappels en matière de droits d'auteur, n'est pas fondé à demander la décharge totale des impositions contestées ; 

      - les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. 

      Vu les autres pièces du dossier.

      Vu :

      - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

      - le code de justice administrative.

      Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

      Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

      - le rapport de Mme Poupineau,

      - les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public, 

      - et les observations de Me Tourrou, avocat de M. A.... 

      1. Considérant que M. A..., qui est l'inventeur du " mur végétal ", concept breveté en 1988 et 1996 sous les intitulés " dispositif pour la culture sans sol des plantes sur surface verticale " et " dispositif pour la culture sans sol de plantes sur une surface sensiblement verticale ", a soumis au régime d'imposition proportionnelle des plus-values à long terme prévu au 1 de l'article 39 terdecies du code général des impôts les produits qu'il a perçus pendant les années 2006 et 2007 de son activité de créateur de murs végétaux, considérant qu'ils constituaient la rémunération d'opérations de concessions de brevets ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de cette activité, le service a réintégré ces produits dans ses revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au taux progressif de droit commun de l'impôt sur le revenu, au motif que M. A... ne procédait pas à la cession ou à la concession de licence d'exploitation d'inventions brevetées, mais exploitait personnellement les brevets qu'il avait déposés ; que M. A... a, en conséquence de cette rectification, été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2006 et 2007, assorties des intérêts de retard et de la pénalité de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ; qu'il fait appel du jugement en date du 27 mars 2014 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités ; 

      Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

      2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées ; 

      3. Considérant que la proposition de rectification du 20 mai 2009 adressée à M. A... mentionne les années contrôlées et les impositions concernées ; qu'elle indique la nature, le montant et les motifs des rectifications envisagées, résultant notamment de la remise en cause du bénéfice du régime d'imposition proportionnelle des plus-values à long terme sous l'empire duquel M. A... avait entendu placer les produits en litige ; qu'elle expose également les motifs pour lesquels le service a considéré que l'intéressé devait être regardé comme exploitant lui-même son brevet et ne procédait donc pas à la concession de licence d'exploitation au sens des dispositions du 1 de l'article 39 terdecies du code général des impôts dont les exigences n'étaient ainsi pas satisfaites ; que M. A..., qui disposait de l'ensemble des informations lui permettant de contester utilement les impositions mises à sa charge, n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification ne répond pas aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

      Sur le bien-fondé des impositions en litige : 

      En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

      4. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 terdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values de cession de brevets, ou d'inventions brevetables, ainsi qu'au résultat net de la concession de licences d'exploitation des mêmes éléments (...) / Ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les éléments mentionnés ci-dessus ne présentent pas le caractère d'éléments de l'actif immobilisé ou ont été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans. " ; qu'aux termes du 1 du I de l'article 39 quindecies du même code : " Sous réserve des dispositions des articles 41, 151 octies et 210 A à 210 C, le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 16 %. " ; qu'aux termes du I de l'article 93 quater dudit code, dans sa version alors applicable : " Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies. / Ce régime est également applicable aux produits de la propriété industrielle définis à l'article 39 terdecies quelle que soit la qualité de leur bénéficiaire ainsi qu'aux produits des cessions de droits portant sur des logiciels originaux par leur auteur, personne physique. " ; 

      5. Considérant qu'il résulte des dispositions du dernier alinéa du 1 de l'article 39 terdecies précité du code général des impôts que le bénéfice du régime de faveur prévu par ces dispositions est subordonné à la condition que les droits, procédés et techniques dont il est fait mention constituent des éléments de l'actif immobilisé que le concédant accepte de mettre à disposition du concessionnaire et que, par suite, la concession mette le bénéficiaire de celle-ci à même d'exploiter utilement pour son propre compte, le brevet, les procédés ou les techniques concédés ;

      6. Considérant que M. A... soutient qu'il concède l'exploitation de ses brevets qui sont des éléments de son actif immobilisé et que s'il n'a pas conclu de contrat de concession, les factures qu'il a produites valent contrat de licence et emportent concession des droits résultant du brevet ; qu'il fait également valoir que la concession peut être limitée à un droit d'utilisation sur un territoire donné et que le propriétaire du mur qui utilise le dispositif breveté pour cultiver durablement les plantes ornementales sur une surface verticale et les présenter au public doit être regardé comme l'exploitant de l'invention brevetée ; que lui-même n'intervient qu'une seule fois lors de la mise en place du mur, pour choisir les espèces végétales et concevoir leur agencement mais qu'il n'est pas en charge de sa réalisation matérielle, le propriétaire déterminant lui-même ses fournisseurs et prestataires, ni n'est responsable du fonctionnement du dispositif, de la bonne utilisation du brevet et de la croissance des plantes ou de l'esthétique générale de l'ensemble ; qu'enfin, la conception du plan d'aménagement du mur, le choix des plantes et la connaissance qu'il a des végétaux constituent un transfert de savoir-faire indispensable à la mise en oeuvre du brevet ; 

      7. Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction que M. A... n'a pas été en mesure de produire les contrats de concession de licence d'exploitation dont il se prévaut ; qu'il ressort des mentions des quelques factures qu'il a remises au service, qui ne font référence à aucun contrat, que M. A... conçoit l'ensemble du dispositif, et notamment choisit, fournit et installe les espèces végétales, et qu'il crée les séquences végétales et le plan de plantation ; que ces factures précisent également que le mur végétal facturé est protégé au titre du droit d'auteur et que toute reproduction ou exploitation en dehors d'un cadre strictement privé et non commercial devra faire l'objet de l'accord préalable et écrit de son concepteur, les utilisateurs du brevet n'étant ainsi pas autorisés à fabriquer, à reproduire ou à exploiter son invention ; qu'ainsi, alors même qu'un savoir-faire est transféré, relatif à la conception du plan d'installation des plantes et au choix de celles-ci, que ce savoir-faire peut dans certains cas être utilisé par le bénéficiaire pour reproduire ou renouveler cette installation, et que ledit bénéficiaire tire profit du mur végétal installé en raison de l'agrément procuré à ses clients ou aux visiteurs des lieux, et en porte la responsabilité, ce bénéficiaire ne saurait être regardé comme étant mis à même d'exploiter utilement des brevets, des procédés ou des techniques ; qu'elles ne constituent pas, par suite, des concessions de licences d'exploitation de procédés et de techniques dont les produits sont soumis au régime d'imposition proportionnelle des plus-values à long terme prévu au 1 de l'article 39 terdecies du code général des impôts ; que, dès lors, c'est à bon droit que le service a imposé les gains réalisés par M. A... dans le cadre de son activité de créateur de murs végétaux dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au taux progressif de droit commun de l'impôt sur le revenu ;

      En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 

      8. Considérant qu'aux termes du 1er alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. " ; 

      9. Considérant, en premier lieu, que M. A..., qui n'est pas concepteur de logiciel, n'est pas fondé à se prévaloir d'une doctrine administrative relative à la concession d'une licence de logiciels et qui est, au demeurant, postérieure à l'année d'imposition en litige ; 

      10. Considérant, en second lieu, que M. A... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la position qu'aurait prise, selon lui, l'administration, dans sa décision en date du 26 décembre 2003 faisant partiellement droit à sa réclamation présentée au titre de l'année 2001, par laquelle les revenus d'inventeur qu'il avait perçus au cours de cette année entraient dans le cadre défini par les articles 39 terdecies et 93 quater du code général des impôts ; que, toutefois, cette appréciation du service, qui résulte des seules informations de M. A... sur les revenus qu'il avait perçus en 2001, qui, selon ses déclarations, provenaient de la facturation de " la conception et du droit d'utilisation d'un brevet ", ne lui interdisait pas de se livrer à une appréciation différente de la situation du contribuable au vu, notamment, des éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité de son activité ; que la décision du 26 décembre 2003 ne saurait ainsi être regardée comme une prise de position formelle sur l'appréciation de sa situation de fait au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, opposable à l'administration ; qu'un contribuable ne pouvant pas utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A, de la doctrine administrative relative aux dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, M. A... ne saurait en tout état de cause utilement soutenir que la doctrine administrative 

BOI-SJ- RES-10-20-10 n° 200 prévoit qu'une décision d'admission de réclamation peut contenir une prise de position formelle ;

      11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande ; que, par suite, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur départemental des finances publiques du Val-de-Marne.

Délibéré après l'audience du 15 février 2018, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- Mme Poupineau, président assesseur,

- Mme Lescaut, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 8 mars 2018.

Le rapporteur,

V. POUPINEAULe président,

S.-L. FORMERY Le greffier,

N. ADOUANE        

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 17PA01361