Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SA Sherman et Leibe Invest a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 octobre 2006 par avis de mise en recouvrement du 15 décembre 2009 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1003685 du 22 janvier 2013, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 14 mars 2013, la SA Sherman et Leibe Invest, représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon en date du 22 janvier 2013 ;

       2°) de lui accorder la décharge de l'imposition contestée et des pénalités correspondantes ; 

       3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ; 

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - l'administration a obtenu des renseignements sur les exercices contrôlés par l'exercice du droit de visite et de saisie prévu à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, les rectifications fondées sur ces renseignements devant être abandonnés compte tenu de la jurisprudence issue d'une décision du 21 février 2008 de la Cour européenne des droits de l'homme ;

       - le tribunal s'est à tort fondé sur des dispositions de l'article 262 ter du code général des impôts entrées en vigueur au 1er janvier 2007 pour confirmer les rappels opérés au titre des exercices 2005 et 2006 ;

       - l'administration fiscale n'a pas démontré qu'elle savait ou ne pouvait ignorer que les destinataires des livraisons intracommunautaires effectuées n'avaient pas d'activité réelle ;

       - elle conteste, par voie de conséquence, l'intégralité des pénalités attachées au rappel en litige ;

       - l'administration supporte la charge de la preuve pour l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, les éléments invoqués étant insuffisants pour révéler le caractère délibéré des prétendues omissions qui lui sont reprochées. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 4 juillet 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - le moyen relatif à la régularité de la procédure définie à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales est inopérant, la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 ayant ouvert un recours devant le juge judiciaire, seul compétent pour statuer sur la régularité des visites et saisies domiciliaires, et les rectifications proposées n'étant pas motivées par l'exploitation des informations recueillies au cours de la procédure de visite et de saisie ;

       - les autres moyens de la requête sont infondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Pourny,

	  - et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public.

       1. Considérant que la SA Sherman et Leibe Invest, qui a pour activité le commerce en gros de matériel informatique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2005 au 31 octobre 2007, à l'issue de laquelle la direction nationale d'enquêtes fiscales a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée appliquée sur le fondement de l'article 262 ter du code général des impôts aux opérations qu'elle a facturées à la société espagnole Green Mile SL en 2005 et aux sociétés luxembourgeoise Saint-Charles Consulting et lettone Syntaxar LV en 2006 par une proposition de rectification du 18 juillet 2008 faisant état de renseignements obtenus dans le cadre de l'assistance administrative internationale et lors de la mise en oeuvre d'une procédure de visite et de saisie prévue par les dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales  ; qu'en conséquence, la SA Sherman et Leibe Invest a été déclarée redevable d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée, établi selon la procédure contradictoire, assorti des intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces droits et pénalités, d'un montant total de 1 511 155 euros ; que la SA Sherman et Leibe Invest relève appel de ce jugement ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes du IV de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 de modernisation de l'économie : " 1. Pour les procédures de visite et de saisie prévues à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales pour lesquelles le procès-verbal ou l'inventaire mentionnés au IV de cet article a été remis ou réceptionné antérieurement à la date d'entrée en vigueur de la présente loi, un appel contre l'ordonnance mentionnée au II de cet article, alors même que cette ordonnance a fait l'objet d'un pourvoi ayant donné lieu à cette date à une décision de rejet du juge de cassation, ou un recours contre les opérations de visite ou de saisie peut, dans les délais et selon les modalités précisées au 3 du présent IV, être formé devant le premier président de la cour d'appel dans les cas suivants : (...) d) Lorsque, à partir d'éléments obtenus par l'administration dans le cadre d'une procédure de visite et de saisie, des impositions ont été établies (...) et qu'elles font (...) l'objet, à la date d'entrée en vigueur de la présente loi, d'une réclamation ou d'un recours contentieux devant le juge, sous réserve des affaires dans lesquelles des décisions sont passées en force de chose jugée. Le juge, informé par l'auteur de l'appel ou du recours ou par l'administration, sursoit alors à statuer jusqu'au prononcé de l'ordonnance du premier président de la cour d'appel (...)" ;

       3. Considérant que la société requérante soutient que la procédure d'imposition est entachée  d'irrégularité dès lors que le dispositif des visites domiciliaires issu de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable a été jugé, par la Cour européenne des droits de l'homme, dans son arrêt Ravon et autres c/ France du 21 février 2008, contraire aux dispositions du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dans la mesure où les voies de recours alors ouvertes aux contribuables pour contester la régularité des visites et saisies opérées ne garantissaient pas l'accès à un procès équitable ; que toutefois, comme l'ont relevé les premiers juges, l'article 164 de la loi du 4 août 2008 a modifié l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales et instauré un appel devant le premier président de la cour d'appel contre l'ordonnance autorisant la visite et un recours devant ce même juge contre le déroulement des opérations de visite et de saisie, les ordonnances rendues en appel étant susceptibles d'un pourvoi en cassation ; que le d) précité du 1. du IV de l'article 164 a par ailleurs prévu que cet appel et ce recours étaient rétroactivement ouverts pour les procédures de visite et de saisie ayant permis à l'administration d'obtenir des éléments à partir desquels des impositions faisant l'objet d'un recours contentieux ont été établies ; qu'en se bornant à invoquer l'incompatibilité de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales avec les stipulations de l'article 6, paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, sans invoquer aucune irrégularité concernant les procédures de visite et de saisie mises en oeuvre ni soutenir qu'elle n'a pas été informée de la possibilité d'exercer la voie de recours qui lui a été ouverte rétroactivement par les dispositions précitées de l'article 164 de la loi du 4 août 2008, la SA Sherman et Leibe Invest ne critique pas utilement la régularité de la procédure d'imposition suivie pour établir les impositions en litige ; qu'ainsi, le moyen doit être écarté ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable :  " I. - Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. (...) " ; que si ces dispositions ont été complétées par l'article 93 de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 par un alinéa indiquant que " L'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle. ", les rectifications en litige ne sont pas fondées sur cette adjonction, qui n'a fait que reprendre dans la loi la jurisprudence du Conseil d'Etat applicable aux années antérieures à 2007, comme le confirment les travaux préparatoires de cette loi ; que le moyen tiré de ce qu'il a été fait application aux années 2005 et 2006 de dispositions applicables à compter de l'année 2007 doit, en tout état de cause, être écarté ;

       5 Considérant qu'il résulte des dispositions alors applicables de l'article 262 ter du code général des impôts, comme des dispositions actuellement en vigueur, que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur desdits biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre ; que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à  produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; que, s'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur ; que si l'administration entend remettre en cause l'authenticité ou la sincérité des documents ainsi produits, il lui appartient d'apporter des indices sérieux de leur caractère fictif ; que si, pour l'application de ces dispositions, un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée disposant de justificatifs de l'expédition des biens à destination d'un autre Etat membre et du numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'acquéreur doit être présumé avoir effectué une livraison intracommunautaire exonérée, cette présomption ne fait pas obstacle à ce que l'administration fiscale puisse établir que les livraisons en cause n'ont pas eu lieu, en faisant notamment valoir que des livraisons répétées et portant sur des montants importants ont eu pour destinataires présumés des personnes dépourvues d'activité réelle ou que les marchandises n'ont pas été effectivement expédiées à destination d'un autre Etat membre de la Communauté européenne ; que, toutefois, le droit à exonération de cet assujetti ne peut alors être remis en cause que s'il est établi, au vu des éléments dont il avait connaissance, qu'il savait ou aurait dû savoir, en effectuant les diligences nécessaires, que la livraison intracommunautaire qu'il effectuait le conduisait à participer à une fraude fiscale ;

       6. Considérant qu'il appartient en premier lieu à l'administration de démontrer l'existence d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction que la société requérante a effectué au cours des exercices 2005 et 2006 des livraisons intracommunautaires exonérées de taxe sur la valeur ajoutée à destination des sociétés espagnole Green Mile SL, luxembourgeoise Saint-Charles Consulting et lettone Syntaxar LV ; que si elle soutient, sans être contredite, avoir produit, pour chacun de ses clients, un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée, ces références ne suffisent pas à établir la réalité du transport des marchandises ainsi vendues hors de France et l'activité réelle de ses clients ; que l'administration, en s'appuyant sur la procédure d'assistance administrative conduite avec leurs pays de domiciliation, apporte la preuve de l'absence d'activité réelle des trois sociétés destinataires en relevant que deux de ces trois sociétés sont dépourvues de moyens matériels ou humains et que la troisième ne possède qu'un salarié, le plus souvent absent de la Lettonie, pays de domiciliation de l'entreprise ; qu'en ce qui concerne les transactions avec la société Saint-Charles Consulting, l'administration démontre en outre la communauté d'intérêts de celle-ci avec les sociétés qui ont fourni les marchandises à la société requérante, la SARL Emisfer et la SARL Kom Team, dès lors que les dirigeants de ces différentes sociétés sont homonymes, dans un cas, concubins, dans l'autre, et tous domiciliés à la même adresse, en France ; que la vérification de comptabilité de la SARL Emisfer a mis en évidence un circuit de facturation fictive ; qu'une telle communauté d'intérêts existe également entre la société lettone Syntaxar LV et les fournisseurs de la requérante et que la société lettone a refacturé les marchandises prétendument acquises à la société luxembourgeoise Saint-Charles Consulting ; qu'en ce qui concerne les biens expédiés à la société espagnole Green Mile SL, ceux-ci ont en réalité été réceptionnés en Belgique, au domicile personnel d'un particulier, dont l'activité dans le secteur automobile apparaît sans lien avec le négoce de composants informatiques ; qu'ainsi, l'administration établit, sans être sérieusement contestée, l'existence d'un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée communautaire ;

      7. Considérant qu'il appartient en second lieu à l'administration d'établir que la société requérante savait ou ne pouvait ignorer qu'elle participait à cette fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle fait valoir à cette fin que les diligences que la société requérante aurait dû effectuer, eu égard au nombre et à la valeur des opérations réalisées, lui auraient nécessairement permis de connaître l'absence d'activité réelle de ses clients, non seulement en raison du secteur d'activité déclaré de l'une de ces sociétés, Saint-Charles Consulting, à savoir le conseil aux entreprises, sans lien avec le négoce de composants informatiques, mais encore en raison des anomalies liées aux règlements de ces commandes, qui ont été effectués depuis des sociétés sans lien apparent avec l'acquéreur, notamment par une société établie à Hong-Kong en ce qui concerne les transactions avec la société Green Mile SL ; qu'il résulte également de l'instruction que la société requérante n'a pas souscrit les déclarations d'échanges de biens, en méconnaissance des dispositions du C de l'article 289 du code général des impôts et de l'article 96 J de l'annexe III au même code, ni mentionné sur les factures "Exonération T.V.A., article 262 ter I du code général des impôts", en méconnaissance des dispositions du 2) du II de l' article 289 du même code ; que si cette absence ne saurait entraîner, à elle seule, la perte du droit à exonération prévu au I de l'article 262 ter du code général des impôts pour les livraisons intracommunautaires, l'absence de la mention de ce numéro sur une facture implique qu'il appartient, dans ce cas, à l'assujetti d'apporter la preuve par tout moyen de ce que l'acquéreur était effectivement identifié à la taxe sur la valeur ajoutée au moment où les biens ont été livrés ; que si la requérante soutient qu'elle ignorait l'existence d'une fraude et prétend apporter, d'une part, la preuve de la réalité des livraisons intracommunautaires par la production de divers documents et, d'autre part, la preuve des diligences qu'elle aurait effectuées pour s'assurer de l'activité réelle de ses clients, les pièces versées au dossier sont insuffisantes pour établir la réalité des transactions concernées ; qu'en particulier, la requérante ne produit pas de lettres de voiture (CMR) alors que les bordereaux d'expédition du transporteur ne comportent pas de descriptif des marchandises, ni de valeur déclarée, et ne permettent pas de vérifier la correspondance entre les biens transportés et les produits facturés ; que si elle démontre avoir assuré les marchandises transportées, celles-ci l'ont été pour des montants inférieurs à leur valeur supposée dans plusieurs transactions ; que le constat d'huissier présenté, concernant la réception et la réexpédition d'un des lots en litige, est insuffisant pour attester la réalité de l'ensemble des transactions ; qu'en tout état de cause, l'existence d'échanges réels de marchandises serait insuffisante pour démontrer sa méconnaissance d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'une telle fraude peut être commise y compris lorsque des biens sont réellement échangés ; qu'enfin, elle ne démontre pas avoir conduit d'autres diligences que celle consistant à obtenir le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de ses clients ; qu'eu égard à ce faisceau d'indices, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la société requérante savait ou aurait dû savoir qu'elle participait à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause, pour les opérations en litige, le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au I. de l'article 262 ter du code général des impôts ;

       Sur les pénalités :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

       9. Considérant que l'administration a appliqué la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; que si la société requérante soutient que l'administration ne démontre pas le caractère délibéré des omissions ou insuffisances de déclarations relevées, dès lors notamment qu'elle a satisfait à l'ensemble de ses obligations déclaratives, il résulte de ce qui précède que, d'une part, il est établi par l'administration qu'elle ne pouvait ignorer l'absence d'activités réelles de ses clientes et sa participation à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée et que, d'autre part, elle n'a pas souscrit les déclarations d'échanges de biens prévues au C de l'article 289 du code général des impôts ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la majoration a été appliquée à tort doit être écarté ;

       10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Sherman et Leibe Invest n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ;

       Sur l'application de l'article R. 761-1 du code de justice administrative :

       11. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative que les dépens sont, en l'absence de dispositions ou de circonstances particulières, mis à la charge de toute partie perdante ; qu'en l'espèce, il y a lieu de mettre les dépens correspondant aux frais de timbre à la charge de la SA Sherman et Leibe Invest, partie perdante dans la présente instance ; que ses conclusions tendant à ce que l'Etat soit condamné aux dépens doivent par suite être rejetées ;

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la SA Sherman et Leibe Invest une somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SA Sherman et Leibe Invest est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Sherman et Leibe Invest et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2015 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

Mme Bourion, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 7 janvier 2016.

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N° 13LY00704