Vu l'arrêt n° 13NT01875 du 22 janvier 2015 par lequel la Cour a annulé le jugement n° 1003450 du 7 mai 2013 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté la demande de M. et Mme A...tendant à la décharge des rappels de taxe à la valeur ajoutée qui ont été réclamés à Mme A... au titre de la période allant du 1er juin 2003 au 30 décembre 2006 et des pénalités correspondantes et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2006 et des pénalités correspondantes ; 

       Vu la requête, enregistrée le 2 décembre 2014, présentée pour M. et Mme C... A..., demeurant..., par Me B... en tant que M. et Mme A... demandent à la cour la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2006 et des pénalités correspondantes ; 

       Vu les mémoires et autres pièces du dossier visés dans l'instance n° 13NT01875 en tant qu'ils concernent, en droits et pénalités, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2004 à 2006 ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 janvier 2015 :

       - le rapport de Mme Allio-Rousseau, premier conseiller ; 

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       1. Considérant que la circonstance que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Loire-Atlantique en date du 18 mars 2009, saisie suite à la demande de MmeA..., ne serait pas suffisamment motivé en ce qui concerne les critiques qu'elle a formulées sur la méthode de reconstitution du chiffre d'affaire de son activité individuelle utilisée par l'administration fiscale est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu " ;

       3.  Considérant que lors de la vérification de comptabilité de l'activité de vente de prêt-à-porter de Mme A..., l'administration a notamment relevé, d'une part, l'absence de présentation du livre de caisse, de tenue chronologique des cahiers de recettes, de livre journal retraçant les opérations quotidiennes, de conservation de toutes les étiquettes des articles vendus, de comptabilisation des prélèvements de l'exploitant, et, d'autre part, l'existence d'anomalies sur les inventaires de stocks et d'écarts importants entre un cahier original de recettes tenu par une salariée travaillant dans un des établissements et un second cahier de recettes centralisateur tenu par la requérante ; que, dans ces conditions, l'administration était fondée à regarder la comptabilité comme irrégulière et, par suite, comme dépourvue de valeur probante ; que Mme A...ne critique pas le rejet de sa comptabilité ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été établis conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Loire-Atlantique du 18 mars 2009 ; qu'il en résulte qu'en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, M. et Mme A...supportent la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition ; qu'ils peuvent, s'ils ne sont pas en mesure d'établir le montant exact du bénéfice industriel et commercial en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration ;

       4. Considérant que, pour reconstituer le chiffre d'affaires hors taxes de l'activité exercée par Mme A...de vente de prêt-à-porter dans ses deux commerces situés à la Baule au cours de la période vérifiée, le vérificateur a utilisé trois méthodes distinctes de reconstitution, la première à partir de la comparaison des cahiers de recettes tenu par la salariée de MmeA..., exerçant dans l'un des établissements, et par Mme A...elle-même, la deuxième à partir des coefficients moyens pratiqués par la profession publiés en 2006 par 1'union régionale des centres de gestion agréés, déterminés selon le chiffre d'affaires réalisé et l'effectif moyen des entreprises, et la troisième à partir des coefficients de marge calculés par article vendu, par fournisseur et pour chaque exercice, constatés dans son entreprise  ; que les chiffres d'affaires retenus par l'administration à l'issue de la reconstitution correspondent au total annuel du chiffre d'affaires hors taxes déclaré par Mme A...et du montant des recettes omises obtenues par rapprochement du cahier de recettes tenu au jour le jour par la salariée de l'établissement sis dans une galerie commerciale sur la période du 1er mars 2005 au 30 septembre 2005, présenté dans le cadre de l'instance opposant Mme A...et cette salariée devant le conseil des prud'hommes, et du cahier de recettes tenu par l'exploitante la même période et pour le même établissement, représentant 9 % des ventes HT déclarées ; que les montants des rehaussements ainsi déterminés ont été soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux  ; 

       5. Considérant, par ailleurs, qu'il résulte de l'instruction que, suite à une déclaration spontanée d'une salariée licenciée en 2005, le vérificateur a procédé à un droit de communication auprès du conseil des prud'hommes de Saint-Nazaire pour prendre connaissance des éléments du dossier de licenciement ; qu'il a ainsi consulté un cahier de recettes, tenu de façon quotidienne sur neuf mois en 2005, par la salariée de MmeA..., des tableaux manuscrits reprenant les recettes réalisées par la salariée pour 2004 et 2005 dans le magasin de la galerie commerciale du casino de La Baule et des listings de ventes sur les années 2004, 2005 et 2006 ; que le vérificateur a extrait les chiffres d'affaires mensuels constatés dans la base de données qui lui a été remise lors de la vérification de comptabilité, portant sur les ventes en espèces enregistrées dans le logiciel nommé Samanta, installé dans chacun des deux magasins et permettant tenir la comptabilité de gestion du stock, des achats et des ventes ; que des discordances ont été relevées concernant, d'une part, les encaissements d'espèces, alors que le total des ventes réalisées pour une même journée était presque identique lorsque les règlements clients avaient été effectués par carte bancaire ou chèques et, d'autre part, une partie des encaissements décalés dans le temps, non reportés ou reportés de façon aléatoire par l'exploitante ; que le vérificateur ayant constaté que les anomalies en 2004 et 2005 sur les encaissements étaient identiques entre les deux magasins, les écarts constatés sur sept mois pour l'année 2005 ont été extrapolés sur l'ensemble de la période contrôlée ; 

       6.   Considérant, en premier lieu, que M. et Mme A...n'établissent pas que les conditions d'exploitation de l'activité de vente de prêt-à-porter au sein des deux établissements que MmeA...  dirigeait à La Baule étaient différentes ou que des changements dans les conditions d'exercice de son activité auraient eu pour effet de modifier, d'un exercice à l'autre, l'activité de ces deux commerces, de sorte que la période de référence pour la reconstitution des recettes omises ne serait pas pertinente ; 

       7. Considérant, en deuxième lieu, que si dans un arrêt du 4 septembre 2008, la cour d'appel de Rennes, saisie à son tour du litige relatif au licenciement de la salariée de MmeA..., a estimé que celle-ci avait porté le 15 juillet 2005 de fausses indications sur le cahier de recettes qu'elle tenait concernant une vente dont elle s'était approprié une partie du prix, et a confirmé son licenciement pour faute grave, ce constat ne suffit pas à remettre en cause la réalité des discordances mises à jour par le vérificateur sur chaque exercice entre les montants réellement encaissés et les montants déclarés par l'exploitante ; 

       8. Considérant, en troisième lieu, que l'administration a déterminé sur la période de référence allant du 1er mars 2005 au 30 septembre 2009 un écart de 6 139 euros sur les règlements autres qu'espèces ; qu'elle a estimé que cet écart de recettes provenait principalement de mauvais reports en comptabilité des ventes qui n'étaient pas encaissées en totalité immédiatement, le solde dû ne faisant pas l'objet d'une inscription ; que M. et MmeA..., qui n'apportent aucun élément sur ce point, n'établissent pas qu'il s'agissait de décalages de trésorerie ; 

       9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...ne démontrent ni le caractère vicié de la méthode de reconstitution utilisée par l'administration ni l'exagération des bases d'impositions retenues en matière de bénéfices industriels et commerciaux, alors au demeurant que ces dernières ont été établies sur la base de la méthode de reconstitution aboutissant au résultat le plus favorable pour M. et MmeA... ; 

       Sur les pénalités :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (...) comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

       11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a constaté à bon droit l'absence de caractère probant de la comptabilité présentée par Mme A...au titre de la période vérifiée ; que les recettes comptabilisées ont été minorées de manière importante et systématique sur l'ensemble de la période vérifiée par la réécriture des cahiers de recettes sur toute la période vérifiée et sur les deux magasins exploités par MmeA... ; qu'ainsi l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention des contribuables d'éluder l'impôt justifiant l'application des pénalités, lesquelles sont suffisamment motivées, prévues par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; 

       12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à demander la décharge des droits et pénalités en litige ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A... la somme qu'ils réclament à ce titre ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La demande présentée par M. et Mme A...devant le tribunal administratif de Nantes et leurs conclusions en appel tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A...et au ministre des finances et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 8 janvier 2015, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Loirat, président assesseur,

       - Mme Allio-Rousseau, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 22 janvier 2015.

Le rapporteur,

M-P. ALLIO-ROUSSEAULe président,

F. BATAILLE

Le greffier,

C. CROIGER       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

''

''

''

''

2

N° 14NT03044