Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. F... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1300435 du 25 avril 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ;

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 24 juin 2016, M. F..., représenté par Me C..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 25 avril 2016 ;

       2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi qu'aux entiers dépens .

       Il soutient que :

       - son activité de vente de véhicules d'occasion exploitée avec son frère dans le cadre d'une société en participation non soumise à immatriculation et régie par les dispositions des articles 1871 et suivants du code civil ne présente pas un caractère occulte ;

       - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors que l'administration a sollicité des éclaircissements sur des crédits dont elle était en mesure de déterminer l'origine professionnelle ;

       - l'administration n'a pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui a implicitement reconnu que les virements litigieux provenaient de la vente de véhicules effectuée par son frère et pour son compte ;

       - la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office est infondée ;

       - les sommes ont fait l'objet d'une double taxation ;

       - l'administration a inversé la charge de la preuve alors qu'il a produit les éléments de preuve réclamés par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour un montant de 70 300 euros considéré à tort comme des revenus d'origine indéterminée ;

       - l'administration a refusé de lui accorder un entretien en vue d'un éventuel accord transactionnel et ne lui a pas permis de produire les éléments de preuve en sa faveur ;

       - en raison de la clôture de l'instruction il n'a pu produire les éléments au soutien de sa demande que par une note en délibéré qui n'a pas fait l'objet de l'examen escompté de nature à justifier du bien-fondé de ses prétentions à fin de décharge ;

       - l'absence de profit illicite est démontrée par son incapacité à faire face aux rehaussements ;

       - l'imposition de revenus d'origine indéterminée n'est pas fondée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par l'appelant n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code civil ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme E..., première conseillère,

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. A... F... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle par un avis du 22 avril 2010 portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 à l'issu duquel l'administration lui a notifié, par proposition de rectification du 17 mai 2011, des rehaussements d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2008 pour un montant total de 261 954 euros correspondant, à hauteur de 204 784 euros à différents crédits bancaires non justifiés, et pour le surplus, soit 57 170 euros, au solde créditeur d'une balance des espèces également non justifiée, rehaussements assortis des pénalités pour manquement délibéré visées à l'article 1729 du code général des impôts. L'administration lui a également notifié des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux pour un montant net de 4 785 euros au titre de cette même année. Après confirmation des rehaussements par l'administration dans sa réponse aux observations du contribuable, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie à la demande du contribuable et s'est prononcée en faveur du maintien des rehaussements notifiés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. L'administration fiscale ayant rejetée sa réclamation contentieuse, M. F... a saisi du litige le juge de l'impôt. Il relève appel du jugement du 25 avril 2016 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge des impositions litigieuses résultant de la taxation de revenus d'origine indéterminée à hauteur de 261 954 euros en base.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dans sa version en vigueur applicable à l'espèce : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements.(...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) ".

       3. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. La charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. Il appartient au juge de l'impôt, saisi du litige, d'apprécier sur la base des résultats de l'instruction, si le contribuable a, à cet égard, été privé d'une garantie.

       4. Toutefois, la mise en oeuvre des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales n'a ni pour objet ni pour effet de faire obstacle à ce que l'intéressé, regardé comme s'étant abstenu de répondre à une demande de justifications et se trouvant en situation de taxation d'office, apporte ensuite la preuve qui lui incombe du caractère exagéré de l'imposition, en faisant état, devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires puis, le cas échéant, devant le directeur des services fiscaux et devant le juge de l'impôt, d'autres éléments de nature à démontrer le caractère non imposable des sommes litigieuses au titre de l'année d'imposition.

       5. Après avoir constaté une discordance entre les revenus déclarés au titre de l'année 2008 par l'intéressé à hauteur de 55 387 euros et le montant des crédits figurant sur ses comptes financiers au titre de cette même année, pour un montant total de 522 271 euros, l'administration a mis en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales à l'encontre de M. F... au motif que les éléments produits par le contribuable ne permettaient pas de justifier de la cause juridique des crédits figurant sur ses comptes financiers, notamment s'agissant des virements émanant du compte de son frère M. B... F..., d'un montant de 188 500 euros, ainsi que des crédits constatés sur le compte de l'exploitant au sein de sa société BS Auto et du solde créditeur de la balance des espèces établie par l'administration. M. F... soutient que l'administration en lui adressant une demande de justifications et d'éclaircissements a entaché la procédure d'imposition d'irrégularité dès lors qu'elle était en mesure de déceler l'origine professionnelle des crédits portés sur ses comptes financiers.

       6. Il résulte toutefois de l'instruction qu'une partie des crédits litigieux figuraient sur le compte de l'exploitant qui revêt par nature un caractère professionnel sauf preuve apportée de l'existence d'une confusion des patrimoines, ce que l'administration ne soutient pas. Dans ces conditions, la somme de 12 706 euros inscrite au crédit du compte de l'exploitant est présumée constituée de revenus professionnels et ne pouvait entrer dans le calcul de la règle du double. Il résulte néanmoins de l'instruction que même sans tenir compte de ce crédit inscrit au compte de l'exploitant, l'importance des crédits injustifiés, dont l'administration n'était pas en mesure de déceler l'origine professionnelle et dont la cause juridique n'était pas établie, par rapport au montant des revenus déclarés par le contribuable présentait une discordance de plus du double laissant présumer que l'intéressé avait pu disposer de revenus plus importants que ceux déclarés et justifiant la mise en oeuvre par l'administration de la procédure prévue à l'article L 16 du livre des procédures fiscales. En l'absence de justificatifs probants, l'administration fiscale, qui n'était pas tenue de procéder au préalable à un examen critique de ces crédits, a pu, à bon droit lui adresser une demande d'éclaircissements sur les crédits injustifiés puis, en l'absence de réponse de sa part, une mise en demeure d'apporter les éléments susceptibles d'établir la cause juridique des crédits litigieux sans que M. F... puisse pour autant soutenir qu'il aurait été privé des garanties découlant des dispositions susmentionnées.

       7. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". Pour l'application de ces dispositions, les contribuables qui apportent aux demandes de l'administration des réponses dépourvues de vraisemblance, qui ne permettent pas, de ce fait, de justifier tant de l'origine que de la nature des sommes portées au crédit de leurs comptes bancaires, doivent être regardés comme s'étant abstenus d'y répondre.

       8. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a pu, à bon droit, estimer que les éléments apportés par le contribuable, tant dans sa réponse du 17 janvier 2011 qu'à l'issue de l'entretien de son conseil avec le vérificateur le 31 janvier 2011 puis postérieurement à la mise en demeure qu'elle lui a adressée, ne permettaient pas d'établir la cause juridique réelle des crédits bancaires figurant sur ses comptes financiers. M. F... doit, par suite, être regardé comme s'étant abstenu de répondre à la demande d'éclaircissements que l'administration lui a adressée par lettre du 15 novembre 2010 et mise en demeure le 1er février 2011. Elle a, par suite, pu à bon droit taxer d'office en application des dispositions précitées de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales les sommes portées au crédit de ses comptes dont l'origine et la nature n'étaient pas justifiées.

       9. Aux termes de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales : " (...) L'administration notifie l'avis de la commission ou du comité consultatif au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition ou comme montant du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts. ". Aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de suivre l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

       10. En l'espèce, malgré les explications apportées par le contribuable en séance, et contrairement à l'analyse erronée qu'il en fait, il résulte de l'instruction que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable au maintien total des rectifications litigieuses. Par suite, le moyen selon lequel l'administration, qui n'y est nullement tenue, n'aurait pas suivi l'avis de cette commission manque en fait.

       11. M. F... ne peut utilement faire grief à l'administration d'avoir refusé de lui accorder " une entrevue en vue d'un éventuel accord transactionnel ", l'administration fiscale n'étant nullement tenue de procéder à une transaction avec le contribuable.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       12. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes du 3ème alinéa de l'article 192 du même livre : " Elle incombe également au contribuable (...) en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".

       13. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. F... a été régulièrement taxé d'office sur le fondement des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales à raison des crédits inexpliqués. Par suite, le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge. Le moyen tiré de ce que l'administration aurait indûment inversé la charge de la preuve à son détriment doit, par suite, être écarté.

       14. L'administration fiscale a, d'une part, imposé dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée des crédits bancaires issus de virements pour un montant total de 188 500 euros provenant du compte professionnel de son frère M. B... F..., lequel a cessé son activité professionnelle le 24 février 2008.

       15. L'appelant soutient que ces virements correspondant aux produits, en espèces et par chèques, des ventes de véhicules d'occasion liée à son activité commerciale en phase de démarrage à compter du 1er février 2008, encaissés pour son compte sur le compte professionnel de son frère dans l'attente de l'ouverture de son propre compte après qu'il eût récupéré l'intégralité du stock de véhicules de son frère. Toutefois, il se borne à reproduire en appel les documents déjà versés au dossier en première instance dont le caractère n'est pas probant, les pièces fournies, notamment les chèques émis au profit de BS Auto dont les mentions sont en partie illisibles, ne permettant pas d'effectuer un rapprochement entre les crédits constatés sur son compte et les opérations de vente qu'il invoque. M. F... ne démontre pas que les crédits figurant sur ses comptes financiers ne seraient pas imposables. Par suite, M. F..., qui supporte la charge de la preuve, ne démontre pas le caractère exagéré des impositions qu'il conteste en ce qui concerne les crédits injustifiés litigieux.

       16. S'agissant des sommes créditées sur le compte de l'exploitant de l'entreprise individuelle BS Auto à hauteur de 12 706 euros, qui selon M F... correspondaient aux remboursements de factures qu'il aurait acquittées à titre personnel pour le compte de l'entreprise, elles sont présumées être d'origine professionnelle et ne peuvent dès lors être regardée comme d'origine indéterminée quand bien même l'administration fait valoir l'absence de preuve des règlements allégués. Par suite, M. F... est fondé à demander la réduction en base à hauteur de 12 706 euros des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2008.

       17. L'administration a également déterminé un solde créditeur de la balance des espèces constitué notamment de neuf versements en espèces sur son compte bancaire pour un montant de 55 970 euros. M. F..., qui supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions, n'apporte en appel aucun justificatif probant de nature à justifier de l'origine et du caractère non imposable du solde créditeur de la balance d'espèces. Par suite, l'administration a pu à bon droit imposer ce solde créditeur injustifié au titre de l'année litigieuse.

       18. Il résulte de ce qui précède que M F... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la réduction en base, d'un montant de 12 706 euros, des impositions mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2008.

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        19.	Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par M. F... au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 de M. F... est réduite à concurrence d'une somme de 12 706 euros.

Article 2 : M. F... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction en base prévue à l'article précédent.

Article 3 : Le jugement n° 1300435 du 25 avril 2016 du tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article  4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. F... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... F...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 13 mars 2018, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme E..., première conseillère,

Mme D..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 3 avril 2018.

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N° 16LY02102

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