Vu la requête, enregistrée le 25 février 2013 au greffe de la Cour, présentée pour la SARL Sam, dont le siège est situé 155 chemin Bois de la Pierre Verte à Veigy Foncenex (74140) ; 

       La société Sam demande à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0801837 en date du 28 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge, avec les pénalités y afférentes, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre des périodes du 1er janvier 2002 au 31 mars 2005 et du 1er avril au 30 juin 2005 ;

       2°) de prononcer la décharges de ces rappels de taxes et pénalités ;  

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       La société Sam soutient  :

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       - que l'administration fiscale ne pouvait, sans envoyer un avis de vérification complémentaire, poursuivre implicitement son contrôle, en procédant à des vérifications sur une période non visée par l'avis de vérification et en utilisant des renseignements obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité en violation de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; 

       - que l'administration fiscale ne pouvait pas établir de nouvelle proposition de rectification, en indiquant qu'elle s'est substituée à la première proposition de rectification, la seconde notification apparaissant ainsi tardive pour certaines impositions, voir invalide lorsque l'administration était tenue de répondre aux observations du contribuable ;

       - que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la réponse aux observations du contribuable s'étant bornée à rejeter, sans motivation suffisante, en réitérant les motifs qui fondent les redressements, les arguments étayés de la société ;

       Sur le bien fondé des impositions en litige :

       - que l'administration n'était pas fondée à appliquer aux cessions qu'elle a effectuées la taxe sur la valeur ajoutée immobilière, dès lors que, dans aucune des opérations immobilières, la SARL Sam n'a livré d'immeubles neufs, puisqu'elle n'a pas procédé, elle-même, à la réalisation de travaux, dont l'importance serait telle que l'immeuble en cause devrait être considéré comme ayant été totalement reconstruit ; qu'au mieux elle a réalisé la remise en état partielle du gros oeuvre, sollicité les permis de construire éventuellement requis et, le cas échéant, effectué les divisions de biens, en vue de les vendre par lots ; que tout au plus l'administration aurait pu qualifier les opérations de cessions d'immeubles inachevés, fiscalement assimilées à des cessions de terrains à bâtir, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée étant, dans ce cas là, la personne morale acquéreuse ; qu'il ne saurait être fait grief à la société Sam d'avoir acquitté la taxe sur la valeur ajoutée immobilière pour certaines opérations, puisqu'elle n'avait, pour ces cessions de locaux affectés à l'habitation, que fait application d'une prise de position de l'administration, même si elle conteste cette position ; que si la taxe sur la valeur ajoutée immobilière doit s'appliquer, c'est sur ces seules cessions ;

       - que la position de l'administration conduit à une double imposition, au titre des droits d'enregistrement et au titre de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière ; que l'administration aurait dû procéder au dégrèvement d'office des droits d'enregistrement ; 

       - que les montants de taxe sur la valeur ajoutée réclamé pour les rappels relatifs au 2ème trimestre 2005 n'ont pas été corrigés de la taxe sur la valeur ajoutée supportée à la marge ; que pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à la période contrôlée sur place, l'administration doit tenir compte du fait que la société Sam n'avait pas correctement déterminé le montant de taxe sur la valeur ajoutée dû en application du régime des marchands de biens ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 juin 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ; 

       Le ministre de l'économie et des finances soutient : 

       Sur l'étendue du litige :

       - que les conclusions de la requête de la société SARL Sam sont en parties dirigées contre des impositions qui ont été dégrevées au cours de la première instance ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition ;

       - que la nouvelle proposition de rectification a été adressée à la suite des remarques faites par la société et pour lui éviter une double imposition ; que la proposition de rectification intiale et la proposition de rectification rectificative ont été envoyées dans le délai de reprise ; que l'administration peut opérer des compensations entre excédent et insuffisance d'imposition affectant un même impôt ;

       - que la proposition de rectification, qui portait mention des conséquences financières définitives respectait les dispositions de l'article 48 du livre des procédures fiscales ; 

       - que l'administration était parfaitement fondée à faire, sur la période du 1er avril 2005 au 30 juin 2005, un contrôle sur pièces à partir des éléments en sa possession, y compris les éléments d'information obtenus dans le cadre de la vérification en cours ;

       - que ses réponses aux observations du contribuable étaient suffisamment motivées ;

       Sur le bien fondé des impositions en litige :

       - que la SARL Sam ne peut se prévaloir de l'article 285 3° du code général des impôts pour faire valoir qu'elle ne serait pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ;

       - que les opérations réalisées par la SARL Sam, pour lesquelles un dégrèvement n'a pas été prononcé, entrent dans le champ d'application de l'article 257 7° du code général des impôts ;

       - que le montant des rappels réclamés est justifié, le vérificateur ayant tenu compte, pour les opérations réalisées du 1er janvier 2002 au 31 mars 2005 de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge telle quelle ressortait des éléments de comptabilité ; qu'en revanche, pour la période suivante, l'administration fiscale n'a connaissance d'aucune taxe sur la valeur ajoutée sur la marge collectée ;

       - que la SARL Sam ne peut demander devant la juridiction administrative la restitution de droits d'enregistrement ; qu'en application des articles L. 203 à L. 205 du livre des procédures fiscales, aucune compensation n'est possible entre la taxe sur la valeur ajoutée omise et les droits d'enregistrement initialement acquittés ; qu'aucun droit n'a été perçu sur les acquisitions d'immeuble par la société ; qu'il n'est pas démontré que la SARL Sam aurait supporté de tels droits pour la revente des immeubles ;

       - que la SARL Sam ne présente aucun moyen à l'encontre de l'amende prévue à l'article 1788 septies du code général des impôts ;

       Vu l'ordonnance en date du 2 décembre 2013 fixant la clôture d'instruction au 17 décembre 2013, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 mars 2015 :

       - le rapport de Mme Duguit-Larcher, conseiller,

       - les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ;

        1. Considérant que la SARL Sam, qui est spécialisée dans la réalisation d'opérations immobilières, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période courant du 1er janvier 2002 au 31 mars 2005, puis d'un contrôle sur pièces des déclarations déposées en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 2005 au 30 juin 2005 ; que l'administration fiscale a estimé que certaines opérations réalisées par la SARL Sam ne relevaient pas du régime des marchands de bien, prévu par les dispositions des articles 257-6° du code général des impôts s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée et 1115 du même code s'agissant des droits de mutation, mais entraient dans le champ d'application de l'article 257-7° de ce code relatif aux opérations qui concourent à la production ou à la livraison d'immeubles ; qu'à l'issue de ces procédures, l'administration fiscale a adressé à la SARL Sam deux propositions de rectification le 4 novembre 2005 portant sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, la première au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 mars 2005, à laquelle a été substituée une nouvelle proposition de rectification le 17 février 2006, la seconde au titre de la période du 1er avril 2005 au 30 juin 2005 ; que l'administration fiscale a informé la SARL Sam, par courriers du 28 février 2006 et du 12 avril 2006, en réponse aux observations du contribuable, que ces rappels étaient maintenus ; qu'après la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a confirmé le maintien des impositions, l'administration fiscale a mis en recouvrement, pour la période du 1er janvier 2002 au 31 mars 2005, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, assortis d'intérêts de retards et de majorations, ainsi qu'une amende en application de l'article 1788 septies du code général des impôts et pour la période du 1er avril 2005 au 30 juin 2005 des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, assortis d'intérêts de retards et de majorations ; que, par décisions du 19 février 2008, l'administration fiscale a admis en partie la réclamation en date du 22 aout 2007 adressée par la SARL Sam et a, en conséquence, prononcé le dégrèvement d'une partie des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d'une partie de l'amende, ainsi que de la totalité des majorations ; que la SARL Sam a alors saisi le Tribunal administratif de Grenoble pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités de retard, et l'amende maintenus ; que le Tribunal administratif de Grenoble a prononcé un non lieu à statuer sur les conclusions de la SARL Sam tendant à la décharge de rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2002 au 30 juin 2005, à concurrence de 19 665 euros et rejeté le surplus de ses conclusions ; que la SARL Sam doit être regardée comme relevant appel de l'article 2 dudit jugement qui rejette le surplus de ses conclusions ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant que l'administration peut, après avoir effectué une vérification de comptabilité pour une période donnée, procéder à une vérification sur pièces, à partir des déclarations déposées par le contribuable, pour la période qui suit immédiatement ; qu'en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, l'administration est en droit de contrôler les éléments ressortant des déclarations des contribuables avec toutes les données en sa possession ; qu'ainsi, l'administration a pu régulièrement, sans que cela ne constitue une prolongation irrégulière de la vérification de comptabilité à laquelle elle a été soumise pour la période du 1er janvier 2002 au 31 mars 2005, procéder à un contrôle sur pièces des déclarations faites par la SARL Sam portant sur la période courant du 1er avril 2005 au 30 juin 2005 et adresser à la SARL Sam une proposition de rectification pour cette nouvelle période en utilisant les renseignements en sa possession à la suite de la vérification de comptabilité ayant porté sur la période allant du 1er janvier 2002 au 31 mars 2005 ; 

       3. Considérant que l'administration a la possibilité, sous réserve de ne pas priver le contribuable d'une garantie prévue par la loi en matière d'imposition, de réparer à tout moment, dans le délai de reprise, les insuffisances, omissions ou erreurs dont serait entachée une proposition de rectification en adressant au contribuable une nouvelle proposition de rectification qui se substitue à la première ; qu'en l'espèce, la seconde proposition de rectification en date du 17 février 2006 adressée à la SARL Sam, concernant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2002 au 31 mars 2005, a été faite dans le délai de reprise des impositions en litige ; qu'à la suite de cette nouvelle proposition de rectification la SARL Sam a pu présenter de nouvelles observations, auxquelles l'administration a répondu le 31 mars 2006 ; que, par suite, la SARL Sam n'établit pas que cette nouvelle proposition de rectification aurait été irrégulière où l'aurait privée d'une garantie ; 

       4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; que dans les deux courriers de réponse aux observations de la SARL Sam, respectivement en date du 31 mars 2006, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période courant de janvier 2002 à mars 2005, et en date du 17 février 2006, s'agissant des rappels portant sur la période courant d'avril 2005 à juin 2005, l'administration, après avoir rappelé la teneur des observations de la SARL Sam, a exposé les motifs de droit et de fait justifiant qu'elle ne fasse pas droit aux demandes de la société ; que, contrairement à ce qu'indique la société requérante, l'administration ne s'est pas contentée de réitérer, sans répondre à ses observations, les motifs qui fondaient les redressements ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des réponses aux observations du contribuable manque en fait ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       Sur l'application de la loi fiscale :

       5. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur  ajoutée ;

       6. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles (...) 1. Sont notamment visés : (...) b) Les ventes d'immeubles (...) " ; que doivent être regardés comme des " opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles " au sens des dispositions précitées les travaux entrepris sur des immeubles existants lorsqu'ils ont pour effet de créer de nouveaux locaux, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ou d'apporter une modification importante à leur gros oeuvre ou d'y réaliser des aménagements internes qui, par leur importance, équivalent à une véritable reconstruction ou enfin, d'accroître leur volume ou leur surface ; que les dites opérations entrent dans le champ d'application des dispositions précitées du code général des impôts dès le commencement des travaux ;

       7. Considérant que la SARL Sam a acquis le 3 avril 2003 un immeuble à usage d'hôtel bar restaurant pour lequel elle avait obtenu, le 10 décembre 2002, un permis de construire en vue de réaliser des travaux d'aménagement intérieur accompagnés d'un changement de destination des locaux permettant de transformer l'hôtel en un immeuble d'habitation comprenant quatre logements ; que, pour réaliser cette opération immobilière, qu'elle a intitulée " Horus ", la société Sam a fait établir un état descriptif de division sur l'assise, qui porte sur quatre appartements et trois caves, authentifié devant notaire le 14 avril 2003 ; qu'en vue de la création de ces lots, la société Sam a engagé divers travaux ; que ces travaux, qui ont conduit au remaniement total de l'immeuble, ont permis de créer un appartement, là où se trouvait auparavant, au rez-de-chaussée de l'immeuble, une salle de restaurant, des cuisines et un cellier ; que les combles de l'hôtel ont été rendues habitables ; que ces travaux, qui ont notamment consisté à démolir des cloisons et des faux plafonds, à refaire la distribution électrique, à poser des parquets, ainsi qu'en attestent les factures adressées à la société Sam dont fait état l'administration, ont également comporté des modifications du gros oeuvre, en raison du coulage de chapes, de l'agrandissement des ouvertures des portes fenêtres des étages et de la création de deux jacobines dans le toit ; qu'ainsi, cette opération, qui a conduit à la création de nouveaux locaux et à la réalisation d'aménagements internes qui, par leur importance, équivalent à une véritable reconstruction, doit être regardée comme ayant concouru à la production ou à la livraison d'immeubles au sens du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; 

       8. Considérant, s'agissant de l'opération " Belle Epoque ", que la SARL Sam a acquis un immeuble à usage d'hôtel restaurant pour lequel elle a déposé une demande de permis de construire, délivré le 7 mai 2004, qui indique que les locaux changeront de destination, avec la création de trois logements une pièce, deux logements trois pièces, quatre logements quatre pièces, six aires de stationnement dans les bâtiments et onze en surface ; que pour la création de places de stationnement dans le bâtiment ainsi que des locaux à usage d'habitation d'importantes surfaces de l'immeuble ont changé d'affectation, notamment en sous-sol et au rez-de-chaussée du bâtiment existant ; qu'outre le remaniement des cloisons et des pièces, des travaux importants de gros oeuvre ont été menés afin de modifier entièrement, par la création d'une nouvelle cage d'escalier, la redistribution de l'ensemble du bâtiment ; qu'ainsi, cette opération doit également être regardée comme ayant concouru à la production ou à la livraison d'immeubles au sens du 7° de l'article 257 du code général des impôts ;

       9. Considérant que la SARL Sam soutient, s'agissant de ces deux opérations, qu'elle n'a pas réalisé les travaux de construction permettant de considérer qu'il y a eu production d'immeubles neufs, ses interventions s'étant limitées au mieux à la remise en état partielle du gros oeuvre, à la sollicitation des permis de construire éventuellement requis et à la commande des divisions de biens en vue de les vendre par lots ; qu'elle fait valoir  que le second oeuvre a été réalisé par les acquéreurs ; que toutefois, cette circonstance, à supposer même qu'elle soit établie, est sans incidence sur le bien fondé de la qualification donnée par l'administration fiscale aux opérations, dés lors que les travaux entrepris ont, dès leur commencement, placé lesdits immeubles dans le champ d'application de l'article 257 7° du code général des impôts ; qu'au surplus, la société Sam, qui est seule en mesure de détenir les éléments de preuve contraire sur la nature des travaux qu'elle aurait elle-même entrepris, ne produit aucun élément au soutien de ses allégations alors que  les actes de ventes versés au dossier concernant ces deux résidences ne font pas état de ce qu'il s'agirait d'appartements inachevés et décrivent de façon précise la composition des appartements ; que dès lors, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les travaux réalisés doivent être regardés comme ayant concouru à la réalisation d'immeubles neufs au sens des dispositions précitées du code général des impôts ;

       10.  Considérant qu'aux termes de l'article 285 du code général des impôts, alors en vigueur : " Pour les opérations visées au 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est due : (...) 2° Par le vendeur, l'auteur de l'apport ou le bénéficiaire de l'indemnité, pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société ; / 3° Par l'acquéreur, la société bénéficiaire de l'apport, ou le débiteur de l'indemnité, lorsque la mutation ou l'apport porte sur un immeuble qui, antérieurement à ladite mutation ou audit apport, n'était pas placé dans le champ d'application du 7° de l'article 257. " ; que l'administration fiscale a estimé que devaient être placées dans le champ d'application du 7° de l'article 257 les opérations de cession à la société Sam des deux hôtels lui ayant permis de réaliser les opérations " Horus " et " Belle Epoque " ; que la société Sam ne conteste pas que ces opérations de cession entraient dans le champ d'application de ces dispositions ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la société Sam était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due pour les cessions d'appartements intervenues ultérieurement, en qualité de vendeur ; que la circonstance que les travaux portant sur lesdits biens aient été effectivement achevés ou non est, dans les circonstances de l'espèce, sans incidence sur la détermination du contribuable redevable des taxes ;

       11. Considérant que si la société Sam soutient que les redressements opérés en terme de taxe sur la valeur ajoutée conduisent à une double imposition, au titre des droits d'enregistrement et au titre de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière et que l'administration aurait dû, de ce fait, procéder au dégrèvement d'office des droits d'enregistrement, d'une part, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale ne s'est pas opposée à la restitution des droits d'enregistrement, laquelle nécessite que la société accomplisse certaines formalités et, d'autre part, et en tout état de cause, la taxe sur la valeur ajoutée et les droits d'enregistrement sont des impôts distincts ; que, par suite, cette circonstance est sans influence sur le bien-fondé de l'assujettissement des acquisitions et cessions en litige à la taxe sur la valeur ajoutée et doit être écartée ;

       12. Considérant que la société Sam conteste les montants de taxe sur la valeur ajoutée réclamés par l'administration au titre des cessions qu'elle a effectuées, au motif que ces montants n'auraient pas été correctement corrigés de la taxe sur la valeur ajoutée par elle déjà spontanément supportée à la marge, en se fondant sur l'article 257 6° du code général des impôts ; que toutefois, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée concernant la période courant du 1er janvier 2002 au 31 mars 2005, la société Sam conteste les montants pris en compte par l'administration sans apporter aucun élément au soutien de ses allégations, alors que l'administration soutient avoir établi les montants en cause au regard des éléments comptables présentés par la société ; que, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période suivante, la société Sam n'avait pas procédé, au moment des mutations concernées, à la déclaration de droits de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à l'application des dispositions de l'article 257 6° du code général des impôts ; que si elle soutient qu'elle a procédé ultérieurement à la régularisation de cette déclaration et qu'elle produit la copie d'un imprimé modèle CA3 faisant état de régularisations effectuées au titre de la période courant du 1er au 31 décembre 2006, elle ne démontre pas que la somme de 104 936 euros qui figure sur le document inclurait 48 967 euros de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur la marge afférente aux opérations litigieuses ;

       Sur la prise de position de l'administration :

       13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; que si la société Sam soutient que l'administration fiscale avait formellement pris position sur le champ d'application du 7° de l'article 257 du code général des impôts sur certaines de ses opérations, elle n'en justifie pas ;

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Sam n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; 

DÉCIDE :

Article 1eer : La requête de la société Sam est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Sam et au ministre des finances et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 10 mars 2015, à laquelle siégeaient :

Mme Bouissac, présidente,

M. Besse, premier conseiller,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 31 mars 2015.

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N° 13LY00529