Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SA de droit panaméen Arden Advisor a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer, à titre principal, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er avril 2008 au 30 avril 2009 ou, à titre subsidiaire, la " restitution " de cette taxe sur le fondement des articles 242-0 Z quater et suivants de l'annexe II au code général des impôts. 

       Par un jugement n° 1105896 du 26 novembre 2013, le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 12 février 2014, la SA Arden Advisor, représentée par MeA..., de la SELARL Jurisophia Savoie, demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du 26 novembre 2013 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des intérêts de retard y afférents ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - quelle que soit la qualification juridique donnée à ses relations contractuelles avec la SA Mont Blanc Hélicoptères, elle pouvait déduire l'intégralité de la taxe ayant grevé l'acquisition de son hélicoptère ; en effet, si elle a réalisé une opération de location de son appareil au profit de la SA Mont Blanc Hélicoptères, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, elle était fondée à procéder à la déduction intégrale de la taxe litigieuse dans les conditions du droit commun ; si elle était au contraire l'exploitant direct de l'appareil, cette déduction intégrale était également possible, quel que soit le lieu des prestations de transport, en application du d du V de l'article 271 du code général des impôts, dans la mesure où, contrairement à ce qu'ont indiqué les premiers juges, elle disposait en France un établissement stable au sens de l'article 259 du même code ; en outre, l'instruction 3 D-3-04 du 23 février 2004 ne distingue pas selon que l'hélicoptère est donné en location ou exploité directement ;  

       - en tout état de cause, si elle devait être regardée comme exploitant directement l'hélicoptère, tout en étant établie en dehors de l'Union européenne, elle est fondée à demander la " restitution " de la taxe sur la valeur ajoutée non déductible sur le fondement des articles 242-0 Z quater et suivants de l'annexe II au code général des impôts, ce qui " compenserait " le rappel qui lui a été notifié ; à cet égard, les premiers juges n'ont pas statué sur sa demande de remboursement.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 11 juillet 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - la SA Arden Advisor ne peut être regardée comme ayant donné en location son hélicoptère à la SA Mont Blanc Hélicoptères, dès lors que cette dernière société apparaît davantage comme un prestataire de services pour le propriétaire que comme un locataire investi du droit de jouir de la chose louée ; 

       - la société ne disposait d'aucun établissement stable en France ; étant établie hors de l'Union européenne, son coefficient de déduction devait être réduit à proportion des vols effectués en Suisse, en application de l'article 205 du code général des impôts et du b du 1° de l'article 259 A du même code ;

       - les conclusions de la société à fin de remboursement présentées sur le fondement des articles 242-0 Z quater et suivants du code général des impôts relèvent d'un litige distinct ; en l'absence de demande préalable, la société ne peut, dans le présent litige, contester le refus de l'administration de lui accorder ce remboursement.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code civil ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Meillier,

       - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public.

       1. Considérant que la société de droit panaméen Arden Advisor, qui a son siège à Panama et a désigné le 22 avril 2008 comme représentant fiscal en France la SARL Nimir Holdings, a souscrit le 25 avril 2008 auprès du centre de formalités des entreprises une déclaration de création d'une activité de " location d'aéronefs " ; qu'elle a acquis, en avril 2008, en Allemagne un hélicoptère pour un prix de 4 249 310 euros hors taxe et s'est vu délivrer le 5 mai 2008 par la direction générale de l'aviation civile un certificat d'immatriculation limité à la durée de la location et de l'exploitation de l'appareil par la SA Mont Blanc Hélicoptères, avec laquelle elle avait conclu des contrats de gestion et de location ; qu'elle a porté sur sa déclaration CA3 du mois d'avril 2008 une somme de 832 865 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée collectée au taux de 19,6 % sur cette acquisition intracommunautaire et a immédiatement déduit cette taxe dans cette même déclaration en application de l'article 271 du code général des impôts ; 

       2. Considérant que la société Arden Advisor a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2008 au 30 avril 2009, à l'issue de laquelle l'administration a estimé qu'elle n'avait pas loué son hélicoptère à la SA Mont Blanc Hélicoptères mais l'avait directement exploité, en bénéficiant de prestations de services rendues par cette dernière société, et qu'étant établie hors de l'Union européenne, elle ne pouvait, en application des articles 259 et 259 A du code général des impôts ainsi que 205 et suivants de l'annexe II à ce code, déduire la taxe afférente à des opérations réalisées hors de la Communauté européenne ; qu'ayant constaté qu'un quart des vols étaient opérés en Suisse, le service a  réduit à 0,75 le coefficient d'assujettissement ainsi que le coefficient de déduction de la SA Arden Advisor et a, par suite, remis en cause à hauteur de 222 022 euros le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite par la société au cours de la période vérifiée, qui s'élevait                          à 888 089 euros ; que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont alors été assignés à la SA Arden Advisor au titre de la période du 1er avril 2008 au 30 avril 2009  ; 

       3. Considérant que, par jugement du 26 novembre 2013, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de la SA Arden Advisor tendant, à titre principal, à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et, à titre subsidiaire, à la " restitution " de cette taxe sur le fondement des articles 242-0 Z quater et suivants de l'annexe II au code général des impôts ; que la SA Arden Advisor relève appel de ce jugement ; 

       Sur les conclusions principales à fin de décharge : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / (...) d) Celle qui correspond aux factures d'acquisition intracommunautaire (...) " ; qu'aux termes de l'article 205 de l'annexe II audit code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. " ; qu'aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I.- Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / II.- Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées (...) " ;

       5. Considérant qu'aux termes de l'article 259 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. " ; qu'aux termes de l'article 259 A du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France : / 1° Les locations de moyens de transport : / a. Lorsque le prestataire est établi en France et le bien utilisé en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté ; / b. Lorsque le prestataire est établi en dehors de la Communauté européenne et le bien utilisé en France (...) " ; 

       S'agissant de l'activité exercée par la SA Arden Advisor : 

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 1709 du code civil : " Le louage des choses est un contrat par lequel l'une des parties s'oblige à faire jouir l'autre d'une chose pendant un certain temps, et moyennant un certain prix que celle-ci s'oblige de lui payer. " ; 

       7. Considérant que la SA Arden Advisor ne conteste pas que, comme l'ont à bon droit estimé le service vérificateur ainsi que les premiers juges, les différents contrats qu'elle a conclus avec la SA Mont Blanc Hélicoptères n'ont pas confié à cette dernière société le droit de jouir de l'hélicoptère, de telle sorte que ladite société intervient en réalité comme un prestataire de services ; qu'en effet, il résulte de l'instruction que la SA Mont Blanc Hélicoptères ne supporte aucune charge liée à l'exploitation de l'appareil, reverse à la SA Arden Advisor l'intégralité des produits des vols et se borne à exécuter, moyennant rémunération, certaines prestations, notamment en mettant à disposition un pilote, en utilisant le certificat de transport aérien, en entretenant l'appareil, en assistant le propriétaire dans la programmation de l'hélicoptère, en réceptionnant les notifications de vols de la part du propriétaire et en organisant la restauration en vol ; qu'ainsi, en l'absence de contrat de louage de choses au sens de l'article 1709 du code civil, la SA Arden Advisor est le véritable exploitant de l'hélicoptère et ne l'utilise pas en France dans le cadre d'une opération de location d'un moyen de transport, imposable en France, quel que soit le lieu d'établissement de la société propriétaire, en application des dispositions précitées du 1° de l'article 259 A du code général des impôts ; que, dès lors, le lieu des prestations réalisées par la SA Arden Advisor ne peut être réputé se situer en France et ouvrir, par suite, droit à déduction en application des I et II de l'article 271 de ce code qu'à la condition que cette société ait en France, conformément aux dispositions de l'article 259 dudit code, soit le siège de son activité, soit un établissement stable ; 

       S'agissant de l'existence en France du siège de l'activité ou d'un établissement stable : 

       8. Considérant, d'une part, qu'il est constant que le siège de l'activité de la SA Arden Advisor, c'est-à-dire le lieu où sont adoptées les décisions essentielles concernant la direction générale de la société et où sont exercées les fonctions d'administration centrale de celle-ci, ne se situe pas en France, cette société ayant son siège social à Panama où elle a été constituée ; 

       9. Considérant, d'autre part, que, si, pour soutenir qu'elle dispose d'un établissement stable en France, la société fait valoir que l'hélicoptère est immatriculé à son nom en France, y a son port d'attache et y est entretenu, que l'appareil y effectue la majeure partie de ses vols, qu'elle l'exploite grâce aux moyens techniques fournis sur place et de façon permanente par la SA Mont Blanc Hélicoptères, qu'elle assure elle-même la commercialisation de vols, notamment auprès des clients de l'hôtel exploité sur le territoire français par la SARL Nimir Holdings, et que les contrats sont signés en France, il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que la SA Arden Advisor ne dispose en France d'aucun  personnel et d'aucun bureau et que son compte bancaire français n'est utilisé que pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ou le remboursement de crédits de taxe, les pièces de recettes et de dépenses faisant en revanche mention de paiements effectués sur un compte bancaire ouvert en Suisse à Genève ; que l'appareil n'est exploité par la SA Arden Advisor qu'au moyen de l'assistance administrative, logistique et technique fournie par la SA Mont Blanc Hélicoptères dans le cadre de contrats de prestations de services, ainsi que cela a été dit au point 7 du présent arrêt ; que la seule circonstance que la SA Arden Advisor exploite directement l'aéronef, pour son propre compte, ne saurait suffire à caractériser l'existence d'un établissement stable ; que, dans ces conditions, la société requérante, qui a par ailleurs désigné un représentant fiscal en France en application de l'article 289 A du code général des impôts, ne peut être regardée comme ayant disposé en France, de façon personnelle et permanente, des moyens humains et techniques nécessaires à la réalisation de ses prestations ni, par suite, comme y ayant un établissement ayant une consistance ou un degré de permanence minimale, constitutif d'un établissement stable au sens de l'article 259 du code général des impôts ; 

       10. Considérant qu'il suit de là que le lieu des opérations correspondant aux vols effectués en Suisse ne peut être réputé se situer en France au sens des dispositions de l'article 259 du code général des impôts et que, faute d'entrer dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations en cause ne pouvaient ouvrir droit à déduction en application des I et II de l'article 271 du même code ; que, par suite, les vols effectués en Suisse représentant 25 % de l'activité de la société, c'est à juste titre que le service a ramené à 0,75 le coefficient d'assujettissement ainsi que le coefficient de déduction en application des articles 205 et 206 de l'annexe II audit code ; 

       En ce qui concerne la doctrine administrative : 

       11. Considérant qu'aux termes de l'instruction 3 D-3-04 du 23 février 2004 : " 1. L'article 237 de l'annexe II au code général des impôts (CGI) dispose que les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, qui constituent une immobilisation, ou dans le cas contraire, lorsqu'ils ne sont pas destinés à être revendus à l'état neuf, n'ouvrent pas droit à déduction. / 2. Sont également exclus du droit à déduction les services de toute nature afférents notamment aux véhicules ou engins frappés d'exclusion (CGI, ann. II, art. 241) ainsi que certains carburants utilisés pour leur fonctionnement (CGI, art. 298-4-1°). / La mesure d'exclusion ne concerne toutefois pas les véhicules ou engins acquis par les entreprises de transport public de voyageurs et affectés de façon exclusive à la réalisation desdits transports. Il en est de même lorsqu'ils sont donnés en location, sous réserve que celle-ci soit soumise à la TVA (CGI, ann. II, art. 242) ou lorsqu'ils sont affectés de façon exclusive à l'enseignement de la conduite (CGI, art. 273 septies A). / 3. En application de ces règles, les avions et hélicoptères sont frappés d'exclusion du droit à déduction lorsque leurs caractéristiques techniques les destinent à des usages multiples (transport public de voyageurs, transport de fret, enseignement du pilotage, travaux aériens) et que leurs conditions d'exploitation ne sont pas compatibles avec le bénéfice de l'une des dérogations à l'application de cette mesure d'exclusion du droit à déduction. / 4. Cela étant, les obligations réglementaires imposées pour l'exercice des activités aériennes civiles permettent de contrôler l'usage effectif de ces appareils. / 5. Il a donc été décidé de ne plus appliquer le dispositif d'exclusion du droit à déduction à ces aéronefs lorsqu'ils sont utilisés, même de façon alternative, pour la réalisation à titre onéreux de prestations de services aériens. / (...) 6. Les dépenses supportées pour l'acquisition d'avions ou d'hélicoptères par des assujettis qui les utilisent pour fournir à titre onéreux des prestations de services aériens soumis à la TVA ouvrent désormais droit à déduction dans les conditions de droit commun (CGI, art.271 et 212 de son annexe II). / (...) 10. La TVA qui a grevé les dépenses visées ci-dessus ne peut bien entendu être déduite qu'à la condition que ces dépenses soient supportées pour les besoins d'opérations ouvrant droit à déduction et que la taxe correspondante figure distinctement sur une facture d'achat (CGI, art.271-II-1) (...) " ; 

       12. Considérant que la SA Arden Advisor ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le contenu de cette instruction, qui n'ajoute rien à la loi fiscale ; 

       Sur les conclusions subsidiaires à fin de restitution : 

       13. Considérant que, devant le tribunal administratif, la SA Arden Advisor a sollicité, à titre subsidiaire et sur le fondement de l'article 242-0 Z quater de l'annexe II au code général des impôts, la " restitution de la taxe sur la valeur ajoutée dont la déduction est contestée " ainsi que la " reconnaissance de son droit à déduction qui compensera le rappel envisagé " ; que les premiers juges ont estimé, au point 7 du jugement attaqué, que de telles conclusions relevaient d'un litige distinct qui supposait une demande préalable au service de remboursement de la taxe situé à Noisy-le-Grand, que la société n'établissait ni avoir présenté une telle demande, qui ne figurait pas dans sa réclamation préalable, ni s'être vu refuser le bénéfice des dispositions de l'article 242-0 Z quater et en ont déduit qu'elle n'était pas fondée à se prévaloir du refus de l'administration fiscale de lui accorder ce remboursement dans le cadre du litige soumis au tribunal ; qu'en opposant ce motif d'irrecevabilité, le tribunal administratif a suffisamment répondu aux conclusions et moyens relatifs à la procédure de remboursement prévue par l'article 242-0 Z quater dont il a été saisi ; qu'en appel, la SA Arden Advisor se borne à soutenir qu'elle est fondée à demander la " restitution " de la taxe sur la valeur ajoutée non déductible sur le fondement des articles 242-0 Z quater et suivants de l'annexe II au code général des impôts, sans contester l'irrecevabilité qui lui a été ainsi opposée par les premiers juges ; que, par suite, ses conclusions à fin de restitution ne peuvent qu'être rejetées, sans qu'il y ait lieu pour la cour d'examiner le moyen présenté au soutien de ces conclusions ; 

       14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Arden Advisor n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; 

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 

       15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la  présente instance, la partie perdante, la somme que la SA Arden Advisor demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

       DECIDE :

Article 1er : La requête de la SA Arden Advisor est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Arden Advisor et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 septembre 2015 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

M. Meillier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 1er octobre 2015.

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N° 14LY00444