Vu la requête, enregistrée le 12 avril 2013, présentée pour la SARL Maghreb Voyages, dont le siège est 133 rue de Lyon à Marseille (13015), représentée par son gérant en exercice, par la SELARL Lo Pinto, Mamelli et Tournu ; 

       La société Maghreb Voyages demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1105027 du 29 janvier 2013 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 et 2006 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

       3°) à titre subsidiaire de désigner un expert afin de procéder aux calculs précis de reconstitution de son chiffre d'affaires pour les exercices 2005 et 2006 ;

       ......................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 avril 2015 :

       - le rapport de M. Haïli, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SARL Maghreb Voyages exerce une double activité de vente de billets et d'organisateur de pèlerinages à La Mecque ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; que l'administration fiscale a écarté la comptabilité de cette société comme irrégulière et non probante et a conclu à une insuffisance de chiffre d'affaires déclaré à hauteur de 2 700 083 euros pour 2005 et de 2 087 677 euros pour 2006 ; que l'administration a proposé de rectifier en conséquence l'imposition sur les sociétés de la SARL Maghreb Voyages au titre des années 2005 et 2006 ; qu'après l'avis de la commission départementale des impôts en date du 23 juin 2009, l'administration a réduit les bases proposées à hauteur de 1 021 647 euros pour 2005 et de 1 762 620 euros pour 2006 ; que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a déchargé la SARL Maghreb Voyages des compléments d'imposition qui lui sont réclamés au titre de l'exercice 2005 à concurrence de la réduction résultant de la réévaluation de son chiffre d'affaires sur la base d'un nombre de 1 653 clients répartis en 707 prestations hôtelières et 946 " vols secs " et a rejeté le surplus de sa demande ; que la SARL Maghreb Voyages interjette régulièrement appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 et 2006 ; que, par recours incident, le ministre chargé du budget conclut à la réformation de l'article 1er du jugement attaqué et à la remise à la charge de la société des droits et pénalités dégrevés en exécution de ce jugement à hauteur d'un montant de 437 588 euros ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne le détournement de procédure :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales : " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt (...) " ;

       3. Considérant que la société requérante soutient que l'administration aurait débuté les opérations de contrôle à travers la procédure judiciaire dont le but était exclusivement fiscal, avant l'envoi de la vérification de comptabilité ; qu'il résulte de l'instruction que M.A..., gérant et associé de la SARL Maghreb Voyages, a fait l'objet en septembre 2007 d'une procédure judiciaire pour abus de biens sociaux ayant donné lieu à une enquête financière ; que les documents comptables de la société ont été saisis par l'autorité judiciaire au cours de cette procédure ; que l'obligation incombant à l'autorité judiciaire en vertu des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales n'est soumise à aucune formalité particulière et n'est pas, notamment, subordonnée au dépôt préalable d'une demande de communication émanant de l'administration fiscale ; que si la société requérante fait grief à l'administration d'avoir commis un détournement de procédure, elle ne produit aucun commencement de preuve à l'appui de ses allégations ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a notifié à la requérante un avis de vérification à la date du 26 novembre 2007, que les vérifications sur place n'ont débuté que le 20 décembre 2007 et que le droit de prendre communication des pièces saisies par la brigade financière a été obtenu le 23 janvier 2008 ; que la circonstance que le jugement en date du 11 avril 2011 du tribunal correctionnel expose des griefs identiques à ceux retenus par la vérificatrice, à l'origine des redressements en litige, ne saurait constituer la preuve que l'administration fiscale aurait eu connaissance de la teneur des pièces de l'enquête pénale avant d'exercer son droit de communication ; que le moyen tiré de ce que les opérations de contrôle ont commencé avant l'envoi de l'avis de vérification manque en fait ; que la société requérante ne saurait utilement invoquer devant le juge de l'impôt que la perquisition judiciaire dont elle a fait l'objet a constitué un détournement de procédure, dès lors que celle-ci a été diligentée par l'autorité judiciaire ;

       En ce qui concerne le droit de communication auprès de l'autorité judiciaire :

       4. Considérant que si la société requérante fait valoir que l'administration ne démontre pas que les copies des documents comptables que lui a adressées le service, à la suite du droit de communication effectué auprès de l'autorité judiciaire, étaient exhaustives, l'administration fiscale indique sans être sérieusement contestée qu'à l'issue du droit de communication effectué auprès de l'autorité judiciaire en date du 21 janvier 2008, le service, par lettre du 15 février 2008, a communiqué l'intégralité des pièces comptables obtenues auprès du tribunal de grande instance de Marseille et a proposé à la société d'en débattre le 28 février 2008 ; que si la société requérante se plaint de ce que l'agent vérificateur n'a pas consenti à se rendre au greffe du tribunal correctionnel avec le contribuable, l'administration qui n'était pas tenue d'informer préalablement la société de sa démarche auprès de l'autorité judiciaire ni de l'inviter à être présente, en même temps que les vérificateurs, lors de la consultation de ces pièces, a régulièrement exercé son droit de communication le 21 janvier 2008, avant la première intervention sur place le 22 juin suivant ;

       5. Considérant que la société requérante soutient à nouveau devant la Cour que la demande de communication de pièces par l'administration et la réponse favorable du juge d'instruction, dont se prévaut le service, n'existent pas ; que comme l'ont jugé à bon droit les premiers juges, les pièces justificatives sur ce point ayant été versées à l'instruction le moyen ne peut être que rejeté comme manquant en fait ;

       En ce qui concerne la justification des bases d'imposition à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts :

       6. Considérant que la société requérante se plaint de ce que l'administration n'a pas expliqué les nouvelles bases de calcul des redressements en litige à la suite de la prise en compte de l'avis de la commission départementale en date du 23 juin 2009 ; que toutefois, les dispositions de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, selon lesquelles l'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition, n'instituent pas une nouvelle obligation de motivation des redressements à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition ; qu'en outre, si la société fait valoir que le montant des conséquences financières mentionné dans la proposition de rectification du 11 décembre 2008 est différent du montant mentionné dans le nouveau tableau sur les conséquences financières et mentionné au stade de la mise en recouvrement, il est constant que l'administration a adressé le 26 octobre 2009 à la société requérante un courrier détaillant les nouvelles bases ainsi que les nouvelles conséquences financières en résultant et que le dernier montant des sommes dues y figurant, soit 1 407 629 euros, correspond au montant figurant dans l'avis de mise en recouvrement en date du 15 septembre 2010, lequel mentionne la période de référence ainsi que les documents comprenant les éléments de calcul et le montant des droits et pénalités qui constituent la créance, auxquels il renvoie ; que par suite, le moyen tiré de ce que la contribuable n'a pas été mise à même de débattre et de discuter des nouvelles bases retenues fondant les impositions en litige doit être écarté en toute ses branches ;

       En ce qui concerne l'exercice du droit de communication :

       7. Considérant qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que, lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés ; qu'il en va ainsi alors même que le contribuable a pu avoir connaissance de ces renseignements ou de certains d'entre eux, afin notamment de lui permettre d'en vérifier, et le cas échéant d'en discuter, l'authenticité et la teneur ;

       8. Considérant que si la société requérante soutient que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'établissements bancaires sans l'avoir informée, à la suite de l'avis de la commission départementale, il est établi que l'administration fiscale a joint à sa lettre du 26 octobre 2009, par laquelle elle a informé la société de sa décision de suivre l'avis de la commission départementale, une copie des documents obtenus par ce droit de communication ; que dans ces conditions, ce moyen ne peut être que rejeté ;

       Sur le bien fondé des impositions :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité et la charge de la preuve :

       9. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. Si la comptabilité est tenue en langue étrangère, une traduction certifiée par un traducteur juré doit être représentée à toute réquisition de l'administration. " ; qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. " ; 

       10. Considérant que la société requérante soutient à nouveau que c'est à tort que l'administration fiscale a rejeté sa comptabilité comme non probante ; qu'elle expose que la vérificatrice a pu consulter l'intégralité des pièces comptables ainsi que les factures d'achats et de ventes saisies par la brigade financière et qu'en tout état de cause, les documents dont la vérificatrice a eu communication par le juge d'instruction correspondent à une partie suffisante des pièces pour valoir comptabilité ; que pour rejeter ce moyen les premiers juges ont retenu que la vérificatrice a rejeté la comptabilité de la SARL Maghreb Voyages en se fondant sur l'absence de factures, de relevés de comptes bancaires, de pièces justificatives de recettes et de livre de caisse, le caractère manquant de ces justificatifs n'étant pas sérieusement contesté par la société, et en relevant que l'activité de voyages ne faisait pas l'objet d'un enregistrement comptable fondé sur les flux réels alors que les recettes, dont une grande partie était perçue en espèces, étaient enregistrées globalement et qu'au surplus, la comptabilité présentée lors de l'intervention sur place a été reconstituée a posteriori et se trouve dès lors dépourvue de toute valeur probante ; que ce moyen ne différant pas de celui soulevé en première instance, il y a lieu de l'écarter par adoption des motifs retenus par les premiers juges ;

       11. Considérant que la vérificatrice a relevé l'absence de factures, de relevés de comptes bancaires, de pièces justificatives de recettes et de livre de caisse, l'activité de voyages ne faisant pas l'objet d'un enregistrement comptable fondé sur les flux réels, alors que les recettes, dont une grande partie était perçue en espèces, étaient enregistrées globalement et, qu'au surplus, la comptabilité présentée lors de l'intervention sur place a été reconstituée a posteriori ; que si la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a reconnu l'existence de graves irrégularités permettant à l'administration d'écarter les documents présentés comme étant dépourvus de valeur probante, de telles insuffisances peuvent être regardées, dans les circonstances de l'espèce, comme un défaut de comptabilité au sens du troisième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la charge de la preuve de l'exagération des redressements incombe à la société requérante ;

       En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

       12. Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société, sur la base des factures obtenues par l'exercice du droit de communication auprès du tribunal de grande instance de Marseille et auprès de l'essentiel des fournisseurs, l'administration a distingué les deux activités de la société, soit la vente de billets en matière de trafic maritime, ferroviaire, en qualité d'agent mandaté, et l'activité d'organisateur de voyages de pèlerinages religieux impliquant la fourniture de billets, hôtels, passeports et transports, dont la totalité du chiffre d'affaires est encaissée directement auprès du client et dont la comptabilisation s'effectue sur la totalité du chiffre d'affaires réalisé sous déduction des charges déductibles ; que, pour suivre l'avis défavorable à la méthode de reconstitution de la commission départementale des impôts en date du 23 juin 2009, qui a relevé une incohérence très importante entre l'ensemble des paiements effectués à destination des entreprises saoudiennes et le coût théorique de l'hébergement du nombre de pèlerins retenu, l'administration a réalisé un pointage exhaustif de l'ensemble des paiements effectués à destination des entreprises saoudiennes sur la période vérifiée et a ajusté en conséquence le coût théorique de l'hébergement du nombre de pèlerins retenu ; que la détermination des achats de billets d'avion a résulté du droit de communication exercé auprès des fournisseurs et a été complétée par les achats de billets identifiés achetés auprès d'entreprises étrangères décaissés par le compte bancaire professionnel et par une facture d'achat de billets non comptabilisée et présentée par la société devant la commission départementale ; qu'une ventilation entre les billets revendus en " vols secs " et les billets revendus dans un pèlerinage a été effectuée sur l'ensemble des achats de billets ; que les billets revendus dans le cadre d'un pèlerinage ont été déterminés à partir du nombre de prestations d'hébergement hôtelier résultant des achats facturés et des achats décaissés en banque sans que la facture ait été présentée par la société ; que le service a déterminé au final que le nombre de pèlerins logés à l'hôtel correspond au nombre de pèlerinages vendus soit environ 80 % des achats de billets d'avions, contre 20 % de " vols secs " sans hôtel et s'est ainsi fondé pour reconstituer le chiffre d'affaires sur un nombre de pèlerins réel ; 

       13. Considérant que la société requérante pour établir l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration fait valoir que les factures émises par les " référents " de l'agence, Dar el Rayah et Al-Taibat, et les virements bancaires effectués en Arabie Saoudite ont été additionnés par la vérificatrice, alors qu'ils correspondaient au même paiement et que, par suite, la vérificatrice a comptabilisé deux fois les frais d'hôtellerie ; qu'elle ne démontre cependant par aucune pièce probante l'existence d'un double emploi entre ces factures et les virements bancaires pris en compte ;

       14. Considérant que s'agissant du nombre de pèlerins retenu au titre de l'année 2005, la société requérante soutient qu'il doit être déduit 67 pèlerins rajoutés à tort sur les factures Afra Voyages et Interglobe Travel Consulting ; que, toutefois, la société ne produit aucune facture de nature à établir que la facture " Afra Voyage ", spécialiste de la Turquie, correspondrait à un achat de billetterie dans le cadre de l'activité d'intermédiaire de transports déjà comptabilisée dans le chiffre d'affaires relatif à ce secteur d'activité ; que s'agissant de la facture " Interglobe Travel Consulting ", si la société allègue qu'elle n'a jamais travaillé avec ce tour opérateur, l'administration fait valoir sans être sérieusement contestée que la société a entretenu des relations commerciales avec cet opérateur au cours de l'année 2005 et que le contrat liant les deux sociétés indique vente de billets " forfait " ; 

       15. Considérant que s'agissant du nombre de pèlerins retenu au titre de l'année 2006, la société soutient que leur nombre s'élève à 2 697 au lieu de 3 035 retenus par l'administration ; que s'agissant de la facture Falhi Voyages, la société soutient que cette facture pour un montant de 87 300 euros représente l'acquisition par Falhi Voyage auprès de Maghreb Voyages de billets de sa propre clientèle, ce qui devrait conduire à déduire 90 pèlerins ; que, toutefois, la seule production d'une attestation de Falhi Voyages, en l'absence de preuve matérielle du paiement versé par la société Falhi à la société appelante et de comptabilisation de cette prestation de service dans le chiffre d'affaires de l'exercice 2006 n'est pas de nature à démontrer l'erreur qu'aurait commise l'administration dans la prise en compte de cette facture ; que s'agissant de la facture Nour Voyage, l'administration n'ayant pas pris en compte la somme de 1 800 euros versée par la société Nour, le moyen manque en fait ; que s'agissant de la facture Alliance Group du 12 décembre 2006, d'un montant de 357 120 euros, la société allègue sans l'établir par des éléments probants que cette facture correspond à l'affrètement d'avions pour le rapatriement et que le taux de remplissage des avions n'a été que de 238 pèlerins ;

       16. Considérant la société requérante fait valoir que le nombre maximum de pèlerinages vendus par elle est déterminé strictement par le quota qui lui a été attribué par l'Arabie Saoudite, soit 564 pèlerins pour 2005 et 1 200 pour 2006 ; qu'outre la circonstance que la société requérante n'établit pas la réalité du quota de visas délivrés par l'Arabie Saoudite, qui plafonnerait le nombre maximum de pèlerins acheminés par ses soins, l'administration fiscale soutient sans être sérieusement contestée que la requérante n'est pas liée par ce quota qui peut être largement dépassé, du fait de la cession par des agences d'un même pays de leur quota non utilisé et du fait de la possibilité pour ceux des pèlerins de nationalité marocaine, algérienne ou tunisienne d'obtenir des visas par l'intermédiaire de leur pays d'origine en dehors du quota attribué à la société requérante ;

       En ce qui concerne les charges déductibles du résultat fiscal :

       17. Considérant que l'administration fiscale n'a retenu les charges déductibles du résultat fiscal que lorsque des factures originales ont été présentées ou communiquées par l'un des fournisseurs de la société requérante ; que par souci de réalisme économique, même en l'absence de facturation présentée, l'administration a retenu au titre des charges déductibles de l'exercice les factures obtenues auprès de fournisseurs de la société requérante dans le cadre de l'exercice du droit de communication et des charges supplémentaires figurant dans sa comptabilité malgré l'absence de justification ; que si la requérante se prévaut de charges supplémentaires non retenues en déduction par le service, elle n'apporte aucun élément justificatif sur les annulations de vols et les pertes qu'elle affirme avoir supportées, non plus que sur l'acquittement de la taxe de droit d'entrée pour service terrestre ;

       Sur les conclusions incidentes présentées par le ministre :

       18. Considérant que les premiers juges ont accordé à la SARL Maghreb Voyages la décharge des compléments d'imposition réclamés au titre de l'exercice 2005 à concurrence de la réévaluation de son chiffre d'affaires sur la base d'un nombre de 1 653 clients répartis en 707 prestations hôtelières et 946 " vols secs " sans prestations hôtelières ; que le tribunal administratif a ainsi considéré que, pour déterminer le nombre de pèlerinages vendus, l'administration a divisé le total des prestations hôtelières achetées par la société par leur prix unitaire ; que, si ces modalités de calcul donnaient un nombre d'achat de 707 prestations hôtelières pour l'année 2005, l'administration a cependant considéré que le nombre réel de pèlerinages vendus devait être estimé à 1 322 ; qu'elle a fondé cette évaluation sur la différence entre le nombre de vols achetés reconstitué et le nombre de " vols secs " reconstitué, établi à 20 % du total des vols ; que ce chiffre de 20 % repose sur une extrapolation du pourcentage de " vols secs " vendus en 2006, établi conformément à la méthode de reconstitution suivie par l'administration ; que, toutefois, les premiers juges ont retenu qu'en procédant ainsi, l'administration s'est écartée de sa propre méthode et a arbitrairement introduit un pourcentage qui a pour conséquence de créer une grave incohérence entre le nombre de pèlerinages vendus pour 2005 et le total des paiements effectués à destination des entreprises hôtelières saoudiennes ; qu'ils ont estimé, par suite, que le nombre de pèlerinages vendus en 2005 a manifestement été exagéré et qu'il convenait dès lors, conformément à la méthode initialement établie par l'administration fiscale, de retenir pour l'exercice 2005 un nombre de 1 653 clients, dont 707 prestations hôtelières et 946 vols secs, et de réduire la base d'imposition de la SARL Maghreb Voyages à raison de cette répartition entre prestations hôtelières et " vols secs " ;

       19. Considérant que par son appel incident, le ministre chargé du budget fait valoir que contrairement à l'année 2006, le service a relevé qu'une partie des prestations hôtelières de l'année 2005 avait été acquittée en espèces et sans facture correspondante et a donc considéré que la méthode consistant à déterminer le nombre de " vols secs " par différence entre le nombre total de clients et le nombre de prestations hôtelières facturées ne pouvait s'appliquer à l'année 2005 ; que l'administration ne s'est pas écartée de sa propre méthode mais a tenu compte des conditions d'exercice spécifiques de l'année 2005 ; qu'en tout état de cause, l'administration établit sans être sérieusement contestée que les résultats obtenus sont identiques à ceux que le service aurait obtenus en appliquant la méthode initialement mise en oeuvre dès lors que le total des prestations hôtelières, qui s'élève à 928 133 euros, correspond, en appliquant le prix de vente unitaire moyen de 702 euros, à 1 322 pèlerins ayant bénéficié de prestations hôtelières et par différence à 331 clients ayant acquis des " vols secs " ; que, par suite, il y a lieu de faire droit au recours incident du ministre chargé du budget et de remettre à la charge de la société requérante les droits et pénalités d'un montant total de 437 588 euros, qui ont été dégrevés en exécution du jugement en litige ;

       20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société appelante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que par la voie du recours incident, le ministre chargé du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille a accordé à la société requérante la décharge des compléments d'imposition réclamés au titre de l'exercice 2005 à concurrence de la réévaluation de son chiffre d'affaires sur la base d'un nombre de 1 653 clients répartis en 707 prestations hôtelières et 946 " vols secs " ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter les conclusions de la requérante tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Maghreb Voyages est rejetée.

Article 2 : Les droits et pénalités d'un montant de 437 588 (quatre cent trente-sept mille cinq cent quatre-vingt-huit) euros sont remis à la charge de la SARL Maghreb Voyages au titre de l'exercice 2005.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille n° 1105027 du 29 janvier 2013 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Maghreb Voyages et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

''

''

''

''

2

N° 13MA01496