Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       L'AARPI Rivière, Morlon et associés, venant aux droits de la SCP Rivière-Maubaret-Rivière-Borgia, a demandé au tribunal administratif de Bordeaux la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels cette SCP a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis.   

       Par un jugement n°1003263 du 9 juillet 2013 le tribunal a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 16 septembre 2013, le 22 avril 2014, le 23 avril 2014, le 24 avril 2015, le 27 juillet 2015, le 26 août 2015, le 25 septembre 2015 et le 9 octobre 2015, l'AARPI Rivière, Morlon et associés demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 9 juillet 2013 du tribunal administratif de Bordeaux ;

       2°) de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la SCP Rivière-Maubaret-Rivière-Borgia a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Bertrand Riou, 

       - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., représentant l'AARPI Rivière Morlon et associés.

       Une note en délibéré présentée pour l'AARPI Rivière, Morlon et associés a été enregistrée le 26 octobre 2015.

       Considérant ce qui suit :

       1. L'AARPI Rivière, Morlon et associés, cabinet d'avocats venant aux droits de la SCP Rivière-Maubaret-Rivière-Borgia, fait appel du jugement du 9 juillet 2013 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 et des pénalités dont ces impositions ont été assorties. Les impositions en litige procèdent de la remise en cause par l'administration de l'application par la SCP du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée à certaines prestations du cabinet que la société a regardées comme des prestations de maîtrise d'oeuvre portant sur des travaux eux-mêmes éligibles au taux réduit en vertu de l'article 279-0 bis du code général des impôts. 

       Sur la régularité du jugement :

       2. En vertu de l'article R. 741-2 du code de justice administrative, le jugement doit notamment comporter " l'analyse des conclusions et mémoires ". L'examen de la minute du jugement attaqué fait ressortir que le tribunal administratif a visé l'ensemble des mémoires produits par les parties au cours de l'instance. Il a procédé à l'analyse des conclusions et moyens que ces mémoires contenaient, à l'exception du mémoire du 14 juin 2013 qui, produit après l'audience, constituait une note en délibéré que le tribunal a pu, sans commettre d'irrégularité, viser sans l'analyser.

       3. Contrairement à ce que soutient l'association requérante, le jugement n'est entaché d'aucune omission de statuer sur un moyen ni d'insuffisance de motivation. Les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments invoqués devant eux au soutien des moyens, n'ont pas omis de statuer sur le moyen tiré de ce que les prestations en litige étaient des prestations de maîtrise d'oeuvre et ont suffisamment développé les motifs pour lesquels ils ont estimé que ces prestations n'étaient pas éligibles au taux réduit de TVA en vertu de la doctrine administrative invoquée.

       4. Le tribunal administratif ne s'est pas mépris sur la " nature des demandes " et l'absence de mention des années d'imposition dans le dispositif du jugement ne constitue en rien une irrégularité, ce dispositif étant un dispositif de rejet.

       5. A supposer même que, comme le soutient la requérante, le tribunal administratif ait répondu à un moyen qui n'était pas invoqué devant lui, une telle réponse ne saurait, en tout état de cause, caractériser l'irrégularité invoquée par l'association requérante, tirée de ce que le tribunal administratif aurait soulevé un moyen d'ordre public sans en informer les parties. 

       6. Enfin, si la société requérante invoque une contradiction de motifs dont serait entaché le jugement, une telle contradiction, à la supposer même avérée, serait sans incidence sur la régularité du jugement. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       7. Lorsqu'un contribuable se borne à demander le bénéfice de l'interprétation favorable que, selon lui, l'administration aurait donnée de la loi fiscale, sa requête doit être regardée comme fondée à titre principal sur la méconnaissance des dispositions législatives concernées et subsidiairement sur celles de l'article L. 80 A du code général des impôts. Dès lors, la requête doit être d'abord examinée par la cour au regard des dispositions du 1 de l'article 279-0 bis du code général des impôts. Dans leur rédaction applicable en l'espèce, ces dispositions prévoyaient que " la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans. ". Les prestations pour lesquelles l'AARPI Rivière, Morlon et associés demande le bénéfice du taux réduit prévu par ces dispositions ne sont pas des prestations de travaux et ne sont donc pas éligibles au taux réduit en vertu de la loi fiscale.

       8. L'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dispose : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. 

       9. L'AARPI Rivière, Morlon et associés se prévaut, sur le fondement des dispositions citées au point précédent, de l'interprétation des dispositions législatives citées au point 7 telle qu'elle figure dans l'instruction du 28 août 2000 publiée au bulletin officiel des impôts du 5 septembre 2000, dont le texte a été repris dans la documentation administrative de base 3 C-1269 du 30 mars 2001, et qui était ainsi rédigée : " Les prestations de maîtrise d'oeuvre, même lorsqu'elles sont réalisées par une entreprise ou un architecte indépendant, relèvent du taux réduit dès lors qu'elles se rattachent à des travaux eux-mêmes éligibles au taux réduit. / En outre, lorsque les prestations d'études sont suivies de prestations de maîtrise d'oeuvre réalisés par un même prestataire, l'ensemble de ces prestations est considéré, pour l'application de la TVA, comme une opération unique susceptible de bénéficier du taux réduit de la taxe./En définitive, les prestations d'études prises isolément doivent toujours être soumises au taux normal/En revanche, lorsque le prestataire qui a réalisé les prestations d'études assure ultérieurement la maîtrise d'oeuvre des travaux, il est admis que ce prestataire émette une facture rectificative mentionnant le taux réduit afin de soumettre à ce taux réduit le montant total de la prestation, y compris les frais d'études préalables ". Elle se prévaut également d'une instruction 3 C-7-06, publiée au bulletin officiel des impôts du 8 décembre 2006, dont le paragraphe 214 précise que la documentation de base 3 C-1269 est supprimée, et qui apporte les précisions suivantes : " 138.D'une manière générale, les prestations d'études sont soumises au taux normal de la TVA./139.Tel est notamment le cas:/- lorsque ces prestations d'études sont réalisées isolément ;/- lorsque les prestations d'études relèvent d'une activité incompatible avec l'exercice de toute activité de conception ou d'exécution des travaux. Tel est par exemple le cas, en application de l'article L.111-25 du code de la construction et de l'habitation, des prestations de contrôle technique. Tel est également le cas des opérations de diagnostic parasitaire, de certification de surface, de recherche de plomb ou de diagnostic pour la recherche d'amiante, qui relèvent toujours du taux normal, dès lors qu'aux termes des dispositions légales et réglementaires qui les régissent, elles doivent être réalisées par des personnes indépendantes des prestataires des travaux. . /140.Cela étant, il est admis que lorsque le prestataire qui a réalisé les prestations d'études assure également la maîtrise d'oeuvre ou la réalisation des travaux éligibles y afférents, celui-ci émette une facture rectificative mentionnant le taux réduit afin de soumettre à ce taux le montant total de sa prestation, y compris les frais d'études préalables. Pour justifier de l'application du taux réduit, le prestataire devra conserver à l'appui de sa comptabilité l'attestation que lui aura remise son client ainsi que les marchés de travaux, situations de travaux ou mémoires établis par les entreprises ayant réalisé les travaux ".

        10. Cette doctrine administrative se borne à distinguer les prestations de maîtrise d'oeuvre des prestations d'études et ne donne pas une définition de la notion de maîtrise d'oeuvre, même par simple référence à un texte législatif ou réglementaire, ni ne détermine le contenu des prestations de maîtrise d'oeuvre qu'elle vise. Elle doit être regardée, dans ces conditions, comme se référant à la notion de maîtrise d'oeuvre telle qu'elle est entendue généralement, indépendamment de toute référence à un texte précis. Dans le langage courant, la maîtrise d'oeuvre s'entend de la direction des travaux. Les prestations qui la caractérisent, s'agissant comme en l'espèce de prestations portant sur des " locaux d'habitation ", ont pour objet la réalisation d'un ouvrage et ont vocation à être effectuées par des spécialistes des techniques de construction qui souscrivent des contrats d'assurance destinés à garantir les maîtres d'ouvrage contre les défauts ayant notamment pour effet de compromettre la solidité de l'ouvrage ou de le rendre non conforme à sa destination.  

       11. La SCP Rivière-Maubaret-Rivière-Borgia, cabinet d'avocats, proposait à ses clients, au cours des années 2005 à 2007 qui sont en litige, d'acquérir des logements à restaurer, situés dans des secteurs sauvegardés ou relevant du régime des monuments historiques, ces acquisitions permettant de bénéficier d'avantages fiscaux. Elle passait avec ses clients des contrats par lesquels ils lui donnaient mandat en vue d'assurer " la maîtrise d'oeuvre juridique " du projet de restauration de l'immeuble. Cette mission comportait des tâches très diverses telles que " les aspects fiscaux de l'opération ", le " suivi des prescriptions d'urbanisme et autorisation de travaux ", " le secrétariat juridique de l'association syndicale libre ", la participation à la sélection des entreprises " au regard des critères administratifs et juridiques ", la préparation et la rédaction des marchés de travaux et contrats d'architecte, l'organisation et la surveillance de la gestion des comptes de l'association syndicale libre, l'information de cette association, la préparation du maître d'ouvrage aux " éventuelles actions en paiement des sous-traitants ", une expertise à la constitution du dossier de demande de subventions ANAH ainsi qu'à la " constitution du dossier de demande d'assurance dommage ouvrage ". Il était également prévu qu' " à l'achèvement des travaux, sur invitation de la maîtrise d'oeuvre technique, la maîtrise d'oeuvre juridique organisera la réception de l'ouvrage ". Ces contrats prévoient expressément que le maître d'oeuvre " juridique " ne se substitue en aucune façon au maitre d'oeuvre " technique ", lequel devait, comme il est de règle, être assuré au titre de l'assurance " dommage ouvrage ". Comme le montrent les attestations versées au dossier, l'exécution par la SCP de ces contrats conduisait les avocats travaillant au sein du cabinet, notamment, à intervenir sur les chantiers et à prodiguer aux clients du cabinet des conseils relatifs à la réception des travaux ou au paiement des entreprises. Pour autant, si certaines des prestations effectuées par le cabinet pouvaient présenter des similitudes avec celles pouvant être accomplies dans le cadre d'une mission classique de maîtrise d'oeuvre, elles ne sauraient, eu égard à ce qui a été dit au point précédent, constituer des prestations de maîtrise d'oeuvre au sens de la doctrine administrative invoquée. Le principe d'application littérale rappelé au point 8 fait obstacle à ce que les prestations litigieuses puissent être regardées comme entrant dans les prévisions de cette doctrine et comme étant ainsi éligibles au taux réduit prévu par l'article 279-0 bis du code général des impôts. 

       12. Enfin, contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration, pour justifier les rappels litigieux, n'a écarté aucun acte au motif qu'il serait fictif ou qu'il aurait eu pour seul but d'éluder l'impôt et ne s'est donc pas implicitement placée sur le terrain de l'abus de droit. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration a invoqué implicitement mais nécessairement les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales sans pour autant recourir à la procédure prévue par cet article doit être écarté. 

       13. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête, que l'AARPI Rivière, Morlon et associés n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux  a rejeté sa demande en décharge des rappels de taxe contestés.

       Sur les pénalités :

       14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable pour les infractions commises jusqu'au 31 décembre 2005 : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40% si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ". Le même article 1729, dans sa rédaction applicable pour les infractions commises à compter du 1er janvier 2006, est ainsi rédigé : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l 'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...). ".

       15. Le tribunal administratif a prononcé la décharge des majorations dont les rappels de taxe ont été assortis en vertu des dispositions précitées. L'administration demande, par la voie de l'appel incident, l'annulation du jugement en tant qu'il a prononcé cette décharge.

       16. S'il est vrai que, comme le relève l'administration, la SCP était un professionnel du droit et notamment du droit fiscal, les imprécisions de la doctrine administrative étendant le bénéfice du taux réduit aux prestations de maîtrise d'oeuvre se rapportant à des travaux de la nature de ceux visés à l'article 279-0 bis du code général des impôts ont pu favoriser une interprétation de cette doctrine qui, pour infondée qu'elle soit, ne permet pas de caractériser l'intention d'éluder l'impôt. L'arrêt de la cour d'appel de Bordeaux statuant en chambre correctionnelle, en date du 16 octobre 2014, dont fait état l'administration, ne contient aucune constatation matérielle des faits que le juge pénal a retenues et qui, étant le support nécessaire de cette décision, s'imposerait au juge de l'impôt dans le présent litige de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, le ministre n'est pas fondé à demander le rétablissement des pénalités et la réformation en ce sens du jugement attaqué.

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :

       17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat quelle que somme que ce soit au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

        DECIDE :

Article 1er : La requête de l'AARPI Rivière, Morlon et associés et l'appel incident du ministre des finances et des comptes publics sont rejetés.

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N° 13BX02614