Vu la procédure suivante :

      Procédure contentieuse antérieure :

      La société Hédios Rendement 137 a demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période allant du 1er juin au 31 décembre 2010. 

      Par un jugement n° 1401220 du 8 octobre 2015, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. 

      Procédure devant la cour :

      Par une requête enregistrée le 3 décembre 2015, la société Hédios Rendement 137, représentée par MeA..., demande à la cour :

      1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de La Réunion du 8 octobre 2015 et de prononcer la décharge des rappels en en litige ; 

      2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

      La société soutient que : 

      - la procédure de vérification n'a pas été personnalisée : l'administration n'a pas effectué les investigations minimales, et s'est basée sur une opération de contrôle initiée au niveau national dénommée " Hédios Patrimoine " ; en outre, l'administration s'est uniquement fondée sur des informations obtenues dans le cadre d'un droit de communication exercé de manière irrégulière auprès d'une société sous-traitante et auprès d'EDF ; l'administration a méconnu les dispositions des articles L. 83 et L. 85 du livre des procédures fiscales en demandant des listes, des tableaux et des documents dépassant les simples livres et pièces visées par ces dispositions ; par ailleurs, une seconde demande de communication a été adressée à EDF, le 4 décembre 2012, sans en informer la société contrôlée ; enfin, EDF a affirmé, à tort, qu'aucune demande de raccordement n'avait été présentée en 2010 ; une plainte pénale a été déposée à l'encontre d'EDF à cet égard ; 

      - la société appelante n'a pas été en mesure de débattre de l'origine, du contenu, et de l'auteur des documents collectés ; notamment, la copie de la réponse d'EDF à la demande du 16 avril 2012 qui lui a été communiquée était incomplète puisque la lettre qui accompagne le tableau élaboré par EDF n'a pas été jointe ; 

      - la procédure d'imposition est viciée et entachée d'un détournement de procédure ; il en est de même de procédures qui ont visé des associés des SEP bailleresses, lesquelles ont été redressées sur la base des mêmes documents ; 

      - la procédure de taxation d'office n'est pas fondée, le dépôt hors délai de la déclaration CA 12 ne suffisant pas ; 

      - sur le fond : la société conserve le droit de récupérer la TVA non perçue ; un rescrit a été adressé au ministre du budget le 6 juillet 2010 et, faute de réponse, la société a estimé être en droit d'appliquer la TVA non perçue récupérable sur la vente des centrales ; en outre, le bien d'investissement figure sur la liste des articles 50 undecies et duodecies de l'annexe IV du code général des impôts, reste un bien mobilier, n'ouvre droit qu'à la tarification d'achat prévue à l'annexe 1 de l'arrêté du 12 janvier 2010, produit une énergie intégralement fournie au réseau public et figure au bilan de la SEP qui l'amortit ; enfin, il y a lieu de distinguer l'assemblage de la centrale de la pose de celle-ci et le coût de l'installation et de la pose correspond à 26,66 % du prix de revient (6,66 % pour la pose) ; la TVA non récupérable ne peut donc excéder 1 363,30 euros. 

      Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

      Il fait valoir que :

      - la procédure de vérification est régulière : au cours des deux premières interventions et lors de la réunion de synthèse, le service vérificateur a présenté les procédures applicables aux divers impôts et taxes, a examiné la comptabilité et les documents présentés, et a débattu sur les rectifications et rappels qu'il entendait proposer, ainsi que les pénalités susceptibles d'être appliquées ; les droits de communication exercés auprès du sous-traitant SARL EAU SOLEIL RÉUNION et auprès d'EDF ont été présentés et examinés contradictoirement lors de la dernière intervention, en présence de la représentante de la société ; la procédure de contrôle a été menée dans des conditions préservant le débat oral et contradictoire avec la requérante ; 

      - les moyens tirés d'un double détournement du droit de communication exercé auprès d'EDF et du détournement de procédure à l'encontre des associés des SEP sont inopérants en l'espèce, dès lors qu'ils n'ont aucune incidence sur les rappels de TVA mis à la charge de la SAS HR 137 en litige ; en effet, le droit de communication contesté n'a servi, en l'absence de raccordement des centrales photovoltaïques à la date du 31 décembre 2010 constatée sur la base des attestations délivrées par EDF, qu'à remettre en cause la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts pour les contribuables personnes physiques ayant investi dans ces installations ; 

      - en tout état de cause, les données recueillies par EDF et transmises à l'administration fiscale constituent des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales dès lors que l'enregistrement des demandes de raccordement et du courrier de transmission des attestations du CONSUEL à cette entreprise relève des obligations de service d'EDF ; 

      - la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office est fondée dès lors que la déclaration annuelle de TVA a été remise le 28 juin 2011, soit au-delà du délai, fixé en l'espèce, au 4 mai 2011 ; 

      - enfin, les dispositions de l'article 295 A du code général des impôts relatives au régime de la TVA non perçue récupérable (NPR) ne sont pas applicables aux prestations de services effectuées dans le département de La Réunion, ce dispositif énumérant limitativement les opérations susceptibles de bénéficier de ce régime particulier, parmi lesquelles ne figurent pas les prestations de services ; par ailleurs, la distinction entre des prestations d'assemblage et de pose, outre que les factures émises et présentées pendant le contrôle de la SAS HR 137 ne mentionnent pas cette distinction, ne s'appuie sur aucun fondement légal et réglementaire. 

      Par ordonnance du 7 février 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 15 mars 2017 à 12h00.

      Vu les autres pièces du dossier.

      Vu :

      - le code général des impôts et le livre des procédure fiscales ; 

      - le code de justice administrative.

      Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

      Ont été entendus au cours de l'audience publique :

      - le rapport de Mme Sylvande Perdu, 

      - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public.

      Considérant ce qui suit :

      1. La SAS Hedios Rendement 137 (ci-après la société HR137) a été créée en 2010 en vue de contribuer, avec plusieurs partenaires, à la production d'électricité solaire par l'acquisition de centrales photovoltaïques, leur installation sur des toitures louées à cet effet et la revente à EDF de l'électricité produite. Elle a fait l'objet, du 29 mars au 29 mai 2013, d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er juin 2010 au 31 décembre 2011. Par une proposition de rectification en date du 17 juillet 2013, le service lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), après que le service a estimé que la société ne pouvait bénéficier de l'exonération de taxe pour les prestations d'installation de trois centrales. La société HR137 a saisi le tribunal administratif de La Réunion d'une demande en décharge, rejetée par un jugement du 8 octobre 2015 du tribunal administratif de La Réunion dont la société interjette appel. 

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      2. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre d'un réseau d'installation et d'exploitation de centrales photovoltaïques mis en place par la société Hedios Patrimoine, la société HR 137 exploite des installations qu'elle acquiert et fait poser par des sous-traitants sur des toitures louées à cette fin, qu'elle revend à une société en participation (SEP) Sun Hédios 137 et qu'elle reprend en location une fois que la SEP a réalisé un investissement éligible au régime de défiscalisation. Le service a constaté que, pour trois opérations de ce type, la société HR 137 facturait à la SEP non seulement la fourniture des centrales mais aussi les prestations de pose en exonération de taxe sur la valeur ajoutée en application du 5° du 1 de l'article 295 du code général des impôts alors que les prestations de pose, qui n'entraient pas dans le champ de l'exonération, étaient passibles de la taxe au taux normal, fixé à 8,5 % dans l'île de La Réunion. 

      3. Au cours du contrôle le service a constaté que la société Hedios Patrimoine avait conclu le 2 août 2010 avec la société Tendances Eco Group un accord cadre portant sur la réalisation des centrales exploitées par les sociétés Hedios Rendement telles que la société HR 137. Le contrat stipulait, pour la fourniture d'installations d'une puissance totale de 3,6MWc, un prix global de 3,5 euros / Watt-crête se décomposant en 2,4 euros/Wc pour le matériel et en 1,1 euros/Wc pour la pose.

      4. Le service, sur la base du ratio 1,1/3,5 ramené à 31 %, et de la facturation des trois installations obtenues lors du contrôle dans la société, a reconstitué le prix des prestations de pose qui auraient dû supporter la taxe et ainsi chiffré la TVA à rappeler pour les trois opérations.

      5. Il suit de là que les rappels ne procèdent que de l'exploitation des factures et du barème fixés entre les partenaires susmentionnés, non du droit de communication exercé auprès d'EDF ou d'autres SEP. Ainsi, les moyens tirés du détournement de la procédure de communication mise en oeuvre par l'administration, et des vices entachant la procédure d'imposition, la société HR 137 soutenant qu'elle n'a pas pu discuter du contenu des documents collectés, ne peuvent qu'être écartés. En tout état de cause, la société a pu bénéficier d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité et les informations exploitées par le service ainsi que leur source étaient clairement mentionnées dans la proposition de rectification du 17 juillet 2013 de sorte que la société n'a pas été privée de la garantie de pouvoir demander les documents sur lesquels le service s'est fondé.

      6. De plus, la circonstance que la procédure de contrôle menée à l'encontre de la société HR 137 se soit inscrite dans le cadre d'une opération initiée au niveau national et que les procédures diligentées à l'encontre des sociétés d'exploitation (SEP) seraient entachées d'irrégularités sont également sans incidence sur la régularité de la procédure en litige qui n'a d'autre objet que les rappels de TVA sur les prestations de pose de trois centrales sur la base des informations mentionnées précédemment.

      7. Enfin, la société était soumise au régime simplifié de taxe sur la valeur ajoutée et il est constant qu'elle n'a pas déposé sa déclaration annuelle de taxe dans le délai fixé par l'article 242 sexies de l'annexe II au code général des impôts. Elle a donc été taxée d'office à bon droit sur le fondement des dispositions du 2° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. 

      Sur le bien-fondé de l'imposition : 

      En ce qui concerne la charge de la preuve :

      8. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que la société appelante a fait l'objet d'une taxation d'office et que, par suite, elle supporte la charge de la preuve

      En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

      9. Aux termes du 1 de l'article 295 du code général des impôts : " 1. Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (...) / 5° Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de La Réunion : / a. Les importations de matières premières et produits dont la liste est fixée par arrêtés conjoints du ministre de l'économie et des finances et du ministre chargé des départements d'outre-mer ; / b. Les ventes et les livraisons à soi-même des produits de fabrication locale analogues à ceux dont l'importation dans les départements susvisés est exemptée en vertu des dispositions qui précèdent ; / c. La livraison en l'état de biens importés en exonération de la taxe conformément au a (...) ". Aux termes de l'article 295 A du même code : " 1. Les livraisons ou importations en Guadeloupe, en Martinique ou à La Réunion de biens d'investissement neufs, exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée en application du 5° du 1 de l'article 295, donnent lieu à une déduction calculée, selon le cas, sur le prix d'achat ou de revient, ou sur la valeur en douane des biens, lorsque le destinataire de la livraison ou l'importateur est un assujetti qui dispose dans ces départements d'un établissement stable et y réalise des activités ouvrant droit à déduction en application de l'article 271. / 2. Le 1 s'applique aux assujettis qui, disposant d'un établissement stable en Guadeloupe, en Martinique ou à La Réunion, y réalisent une activité exonérée en application du I de l'article 262 et des b et c du 5° du 1 de l'article 295. (...) ". Aux termes, en outre, de l'article 268 bis : " Lorsqu'une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs des catégories prévues aux articles du présent chapitre, son chiffre d'affaires est déterminé en appliquant à chacun des groupes d'opérations les règles fixées par ces articles ". 

      10. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le producteur ou l'importateur de matières premières et de produits relevant des dispositions du 5° du 1 de l'article 295 du code général des impôts qui en assure accessoirement l'installation ou le montage chez des clients ne doit en principe être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée que pour la fraction de son chiffre d'affaires qui se rapporte à la partie de son activité qui consiste dans l'exécution des travaux d'installation, mais qu'il en va autrement si l'installation de ces matières premières ou produits est au nombre des opérations qui concourent à l'édification d'un immeuble dont le prix comprend à la fois celui des matières et produits fournis et celui de leur mise en oeuvre.

      11. Il est constant que les centrales photovoltaïques en litige ne concourent pas à l'édification d'un immeuble : elles ont en effet été installées postérieurement en exécution de contrats de location conclus entre les propriétaires des immeubles et la société Hedios Patrimoine. Ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal, les prestations d'installation des centrales, sans qu'il y ait lieu de distinguer l'assemblage des composants en provenance de divers fournisseurs de la pose des rails et onduleurs sur les toitures avant l'installation des centrales, étaient ainsi assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal de la taxe fixé par l'article 296 du code général des impôts.

      12. La société HR 137 conteste la part des prestations dans la facturation totale des centrales. Toutefois, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, l'administration lui a opposé le barème fixé par l'accord cadre conclu par la société Hedios Patrimoine pour toutes les sociétés d'exploitation du réseau de cette société dont elle fait partie. Et si la société HR 137 soutient que la part des prestations dans la facturation totale devrait être limitée à 26,66 % du prix de revient et de 6,66 % du prix de vente, elle ne justifie ni des motifs qui lui aurait permis de s'écarter de l'accord cadre en distinguant le coût de l'assemblage de celui de la pose des panneaux photovoltaïques, ni non plus de circonstances propres à l'installation des trois centrales qui justifierait en l'espèce un moindre coût des prestations d'installation. Dans ces conditions, elle ne démontre pas le caractère excessif des bases fondant le rappel de TVA.

      En ce qui concerne le terrain de la doctrine : 

	13. L'article L. 80 B du livre des procédures fiscales étend la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A selon laquelle il ne peut être procédé à un rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration : " (...) / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal " ;

	14. Il est constant que la demande de rescrit présentée par la société HR 137 le 28 juin 2010 est restée sans réponse. Par suite, la société ne peut, en l'espèce, se prévaloir d'une interprétation formellement admise par l'administration fiscale. 

	15. Il résulte de tout ce qui précède que la société HR 137 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. Par conséquent, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 

        DECIDE :

Article 1er : La requête de la SAS Hédios Rendement 137 est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Hédios Rendement 137 et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal du sud-ouest. 

Délibéré après l'audience du 1er décembre 2017 à laquelle siégeaient :

Philippe Pouzoulet, président,

Marianne Pouget, président-assesseur,

Sylvande Perdu, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 22 décembre 2017. 

Le rapporteur,

Sylvande Perdu 

Le président,

Philippe Pouzoulet Le greffier,

Florence Deligey 

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 15BX03859