Vu la requête, enregistrée le 12 mars 2013 et régularisée le 14 mars 2013, présentée pour l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) 3D Conseils, représentée par son gérant en exercice, dont le siège est 13 rue de l'Ancien Marché à Rognonas (13870), par MeA... ; 

       L'EURL 3D Conseils demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1103144 du 26 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007 et des pénalités correspondantes ; 

       2°) de prononcer la décharge de cette cotisation supplémentaire et de ces pénalités ; 

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 avril 2015 :

       - le rapport de M. Sauveplane, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

       1. Considérant que l'EURL 3D Conseils, qui exerce une activité d'expert-comptable, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a constaté qu'une autre société, l'EURL 3D Expertise, lui avait octroyé une libéralité en lui transférant gratuitement la clientèle que cette société exploitait dans son établissement de Rognonas ; que l'administration a évalué cet avantage consenti à l'EURL 3D Conseils à 300 000 euros ; qu'en conséquence, l'administration a rectifié le bénéfice imposable de l'exercice clos en 2007 et l'a assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2007, en suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que cette cotisation supplémentaire a été assortie de la majoration de 40 p. cent prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que l'EURL 3D Conseils relève appel du jugement du 26 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes ; 

       Sur la régularité de la procédure : 

       2. Considérant que l'EURL 3D Conseils soutient que l'administration a mis implicitement en oeuvre la procédure d'abus de droit sans lui faire bénéficier des garanties attachées à cette procédure ; qu'elle fait valoir que les parties ont signé un contrat de commodat en date du 27 novembre 2008 avec effet rétroactif au 1er janvier 2006 et que l'administration a implicitement écarté ce contrat ; 

       3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse (...) "

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a considéré que le transfert gratuit de clientèle dont l'EURL 3D Conseils a bénéficié le 1er octobre 2006 était une libéralité consentie par l'EURL 3D Expertise et constitutif d'un acte anormal de gestion de la part de cette dernière ; que l'administration ne s'est pas placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit ; que, dès lors, le moyen doit être écarté ; 

       Sur le bien fondé des redressements : 

       5. Considérant que l'administration a constaté que l'EURL 3D Expertise exploitait deux établissements, l'un à Roquevaire et l'autre à Rognonas ; qu'elle a été mise en redressement judiciaire le 24 novembre 2003 et a cessé d'exploiter le 30 septembre 2006 l'établissement de Rognonas ; que l'actionnaire et associé unique de l'EURL 3D Expertise, la société Deltafi, a décidé de créer une autre société, l'EURL 3D Conseils, pour reprendre à compter du 1er octobre 2006 l'établissement de Rognonas ; que l'administration a estimé que ce transfert gratuit de clientèle était constitutif d'une libéralité de la part de l'EURL 3D Conseils et, s'agissant de l'EURL Conseils, que cette dernière avait à tort omis d'inscrire ce bien à l'actif de son bilan pour sa valeur vénale ; 

       6. Considérant que l'EURL 3D Conseils soutient que l'administration n'a apporté la preuve ni de l'existence de la libéralité consentie par l'EURL 3D Expertise, ni de l'évaluation de 300 000 euros retenue, dès lors qu'un contrat de commodat a été signé entre l'EURL 3D Conseils et l'EURL 3D Expertise le 27 novembre 2008, avec effet rétroactif au 1er janvier 2006 ; 

       7. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu du I de l'article 209 du même Code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées (...) " ; qu'aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : (...) pour les immobilisations à titre gratuit, de la valeur vénale (...) " ; 

       8. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise qui a acquis un bien à titre gratuit est dans l'obligation d'inscrire ce bien à l'actif de son bilan, à sa valeur vénale ; que cette inscription génère une valeur d'actif au bilan constitutive d'un produit exceptionnel, en l'absence de toute contrepartie inscrite au passif ; que, notamment, la clientèle transférée gratuitement constitue un élément autonome de l'actif incorporel que l'entreprise bénéficiaire doit inscrire à l'actif de son bilan ;

       9. Considérant, en premier lieu, qu'en l'espèce, si la requérante invoque l'existence d'un contrat de commodat signé le 27 novembre 2008, ce contrat est nécessairement postérieur à la clôture des comptes de l'exercice clos en 2007 ; que son effet rétroactif ne saurait justifier l'absence de comptabilisation de cet élément incorporel à l'actif de son bilan ; 

       10. Considérant, en second lieu, s'agissant de l'évaluation de l'actif incorporel, que l'administration a comparé avec des cessions à titre onéreux comparables de clientèles de cabinets d'expertise comptable ; que le prix de cession de ces clientèles rapporté au chiffre d'affaires aboutit à un coefficient moyen de 1,08 ; que ce coefficient étant identique au coefficient moyen de 1 retenu par la profession pour les cessions de telles clientèles, l'administration a appliqué ce coefficient au chiffre d'affaires de l'EURL 3D Expertise pour aboutir à une évaluation de 300 000 euros ; que l'EURL 3D Conseils ne conteste pas utilement cette évaluation en alléguant l'existence du contrat de commodat signé le 27 novembre 2008 ; qu'ainsi qu'il vient d'être dit, ce contrat postérieur à la clôture des comptes de l'année 2006, ne saurait justifier l'absence de comptabilisation de cet élément incorporel à l'actif du bilan ; 

       11. Considérant, par suite, que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'un transfert gratuit de clientèle de l'EURL 3D Expertise à l'EURL 3D Conseils ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré la clientèle transférée à l'EURL 3D Conseils comme une immobilisation incorporelle devant être inscrite à l'actif de son bilan pour un montant de 300 000 euros ; que, par suite, c'est également à bon droit qu'elle a constaté une différence d'actif net à la clôture de l'exercice 2007 d'un montant identique et l'a rapportée à la base imposable à l'impôt sur les sociétés de ce même exercice ; 

       12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL 3D Conseils n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, les conclusions accessoires tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de l'EURL 3D Conseils est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL 3D Conseils et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 13MA01107