Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure 

       M. D...B...a, par une requête enregistrée sous le n° 1401246, demandé au tribunal administratif de Poitiers, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces cotisations à hauteur de la somme de 66 540 euros et des pénalités correspondantes.

       Il a également, par une requête enregistrée sous le n° 1401249, demandé au tribunal administratif de Poitiers, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces cotisations à hauteur de la somme de 76 996 euros et des pénalités correspondantes.

       Il a enfin, par une requête enregistrée sous le n° 1401266, demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1401246, 1401249, 1401266 du 18 juillet 2016, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté ces demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés les 8 septembre 2016, 

6 avril 2017 et 19 juillet 2017, M.B..., représenté par MeC..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 18 juillet 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009 ;

       3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions à hauteur de 66 540 euros au titre de 2007 et à hauteur de 76 996 euros au titre de 2008 et des pénalités correspondantes ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ;

       - la confusion qui résulte nécessairement de la multiplication des procédures constitue une infraction aux droits de la défense garantis par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - les redressements, en se fondant sur des prétendus aveux dans le cadre de l'enquête judiciaire, ont méconnu la présomption d'innocence ; l'administration n'a pas vérifié l'exactitude des éléments de l'enquête judiciaire alors qu'il n'a pas été mis en cause dans le cadre de l'enquête judiciaire diligentée ;

       - la procédure est irrégulière car la méthode de reconstitution n'a pas été précisée ; de plus, la reconstitution aurait dû être mise en oeuvre en tenant compte des charges déductibles ;

       - il résulte de la doctrine BOI-CTC-DG-20-20-40 n° 70 à 90 que la preuve testimoniale n'est pas recevable ;

       - la procédure est entachée d'une absence de débat oral et contradictoire dès lors qu'un seul entretien est intervenu le 7 octobre 2010 ;

       - les professionnels libéraux déclarant leurs bénéfice dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité mais simplement à l'établissement d'une déclaration ; ainsi, les dépôts de fonds reçus des clients ou pour leur compte restent exclus des recettes imposables même s'ils ne sont pas imposés dans les conditions réglementaires ; les dépenses imputées sur les provisions pour débours ne peuvent être portées en charge ;

       - il n'a pas été reconnu coupable de quelque faute que ce soit, pénales ou non, et les observations qu'il a formulé devant les officiers de police judiciaire sont insuffisamment précises pour justifier des rappels au titre d'une activité illicite de détournement de fonds dès lors que les comptes bancaires avaient tous un caractère mixte.

       Par deux mémoires en défense, enregistrés les 15 février et 14 juin 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - il résulte de l'article L. 47 B du livre des procédures fiscales que le service vérificateur était en droit, lors des vérifications de comptabilité des activités du requérant, de prendre en considération les sommes identifiées comme étant d'origine professionnelle se trouvant sur les comptes privés, pour déterminer les bénéfices non commerciaux taxables ; la liste des crédits retenus était annexée à la proposition de rectification du 11 juillet 2011 ; par suite, c'est à juste titre que la notification relative à l'examen de la situation fiscale personnelle a repris les conséquences des vérifications de comptabilité sans priver le contribuable d'un débat contradictoire ; ce document n'avait pas à reprendre le détail des crédits pour l'activité de greffier ;

       - le requérant ne peut valablement soutenir que le caractère contradictoire de la procédure d'ESFP n'aurait pas été respecté ;

       - la proposition de rectification du 11 juillet 2011 comportait le détail du calcul des recettes au paragraphe " II-II-2 " et non au paragraphe " II-2-2 " ; cette différence de référence n'est pas constitutive d'un défaut de motivation ; la proposition de rectification du 12 juillet 2011 comprenait en annexe les copies des deux propositions portant sur les revenus catégoriels ; les propositions de rectification en cause ne sont entachées d'aucun défaut de motivation ;

       - l'affirmation selon laquelle la multiplication des procédures engagées constituait une violation des droits de la défense est inopérante dès lors que le requérant a été mis à même de présenter ses observations ;

       - les déclarations faites par M. B...aux policiers constituent un aveu de sorte que le vérificateur pouvait se fonder sur les procès-verbaux dressés par l'autorité judiciaire ;

       - pour reconstituer le chiffre d'affaires déclaré, le service s'est appuyé sur les encaissements constatés sur le compte professionnel Tarneaud ; si les débours doivent être déduits directement du montant des recettes encaissées, le requérant ne démontre pas le caractère exagéré des impositions contestées ;

       - les renseignements consignés au cours d'une instruction pénale peuvent constituer un moyen de preuve admissible, dès lors que ceux-ci établissent suffisamment la reconnaissance d'un profit ; le requérant a avoué l'appropriation personnelle de fonds ; ces renseignements ont été corroborés par la vérification de comptabilité au titre de l'année 2007, et par l'examen des comptes bancaires au titre des années 2008 et 2009 ; le service pouvait donc utiliser les procès-verbaux de l'autorité judiciaire pour fonder la découverte de détournement de fonds.

       Par ordonnance du 15 juin 2017, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 25 juillet 2017 à 12h00.

       Un mémoire présenté par le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistré le 17 janvier 2019.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique du 25 janvier 2019 :

       - le rapport de M. A...;

       - et les conclusions de Mme Ladoire, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M.B..., qui exerçait l'activité de greffier auprès du tribunal de commerce de Cognac, a fait l'objet d'une procédure d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur ses revenus des années 2007 à 2009 suivie de deux vérifications de comptabilité portant sur ses revenus professionnels d'une part et sur des détournements de fonds d'autre part. A l'issue de ces contrôles, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement le 30 janvier 2012. Après le rejet de ses réclamations préalables, M. B...a saisi le tribunal administratif de Poitiers de demandes tendant à la décharge ou à la réduction de ces impositions. Il relève appel du jugement du 18 juillet 2016 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté ces demandes.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 B du livre des procédures fiscales : " Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. / Au cours d'une procédure de vérification de comptabilité, l'administration peut procéder aux mêmes examens et demandes, sans que ceux-ci constituent le début d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. / L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière. ".

       3. Si l'administration est en droit d'examiner, à l'occasion d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, les comptes bancaires qui retracent à la fois les opérations privées et les opérations professionnelles, elle ne peut, pour contrôler et, le cas échéant, redresser les bénéfices retirés par l'intéressé de son activité professionnelle, se fonder sur les données qu'elle a pu recueillir en prenant connaissance des éléments des comptes bancaires qui, se rapportant à l'exercice de cette activité, ont le caractère de documents comptables, sans avoir procédé, préalablement, à une vérification de comptabilité, en respectant les garanties prévues par la loi pour ce type de contrôle. 

       4. De plus, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marque l'achèvement de cet examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir.

       5. Il résulte de l'instruction que M.B..., à la suite d'un rapport de l'inspection générale des services judiciaires établi le 13 avril 2010 ayant donné lieu à l'ouverture d'une procédure judiciaire pour abus de confiance aggravé et détournement de fonds, a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au titre des années 2007, 2008 et 2009 ayant révélé que plusieurs comptes bancaires de l'intéressé retraçaient à la fois des opérations privées et des opérations professionnelles. L'administration a alors procédé à deux vérifications de comptabilité, l'une portant sur l'activité de greffier de M. B...qui a pris fin au terme de l'année 2008, l'autre portant sur les détournements de fonds opérés par M.B..., ayant chacune donné lieu à deux propositions de rectification, l'une portant sur l'année 2007, dès avant la fin du contrôle, l'autre sur le reste de la période contrôlée. Les revenus retirés des détournements de fonds ont fait l'objet d'une évaluation d'office en application du 2° de l'article L. 73 et de l'article L.68 du livre des procédures fiscales. L'examen contradictoire de la situation fiscale de M. B...a donné lieu à deux propositions de rectifications, l'une du 21 décembre 2010, au titre de l'année 2007, l'autre du 13 juillet 2011, au titre des années 2008 et 2009 : les revenus professionnels déclarés par M. B...dans la catégorie des traitements et salaires ont été imposés dans celle de bénéfices non commerciaux ; l'administration, tirant les conséquences des deux vérifications de comptabilité, a encore imposé dans cette dernière catégories les revenus professionnels rectifiés de M. B...et les revenus que lui avaient procurés des détournements de fonds. Les propositions de rectifications afférentes aux vérifications de comptabilité ont été jointes aux propositions de rectification notifiées à la suite de l'examen de la situation fiscale personnelle de l'intéressé. 

       6. En premier lieu, il résulte de ce qui vient d'être dit que l'administration, qui était alors en droit d'examiner, dans le cadre des vérifications de comptabilité, des comptes bancaires retraçant des opérations professionnelles détectées au cours de l'examen de la situation fiscale personnelle, a respecté les exigences fixées par l'article L .47 B du livre des procédures fiscales et rappelées au point 3 ci-dessus.

       7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation(...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

       8. Les deux propositions de rectification notifiées à la suite de l'examen de la situation fiscale de M .B... mentionnent suffisamment qu'elles rectifient l'imposition de revenus déclarés de l'intéressé dans la catégorie des bénéfices commerciaux et qu'elles tirent les conséquences, en ce qui concerne l'imposition de l'ensemble des revenus de M.B..., des rectifications opérées s'agissant de ses revenus de greffier et des produits de détournement de fonds ayant donné lieu à deux vérifications de comptabilité. Ces deux chefs de redressement sont eux-mêmes suffisamment motivés dès lors que l'administration a annexé les propositions de rectification procédant des vérifications de comptabilité correspondant à chacune des deux propositions de rectification établies à la suite de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, et que les dernières propositions de rectification issues des vérifications de comptabilité sont elles-mêmes suffisamment motivées, respectivement au regard des exigences rappelées ci-dessus de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de celles de l'article L. 76 du même livre. Il en est notamment ainsi en ce qui concerne la méthode de reconstitution des recettes professionnelles et le montant des recettes hors taxe reconstitué par détermination du chiffre d'affaires à partir de crédits bancaires professionnels et des crédits bancaires personnels identifiés comme correspondant à des recettes non comptabilisées et non déclarées détaillées en annexe de la proposition de rectification, en dépit de l'erreur de plume s'agissant du renvoi au paragraphe II.II.2 relatives aux recettes non déclarées de 2008, inexactement mentionné II-2-2. Les différentes propositions de rectification répondent par conséquent aux exigences mentionnées au point 7, sans que M. B...puisse contester la motivation par référence aux rectifications procédant des deux vérifications de comptabilité dûment jointes aux propositions de rectification consécutives à l'examen de la situation fiscale personnelle de l'intéressé.  

       9. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que M. B...a bénéficié d'un dialogue contradictoire avant l'établissement de la première comme de la seconde proposition de rectification résultant de l'examen de sa situation fiscale personnelle ainsi que le récapitule la proposition de rectification du 13 juillet 2011 qui mentionne cinq réunions. En ce qui concerne les vérifications de comptabilité, des réunions ont eu lieu chez le comptable du requérant tandis qu'une réunion de synthèse était organisée dans les bureaux du service.

       10. En quatrième lieu, M. B...soutient que la multiplication des procédures à son encontre constitue une infraction aux droits de la défense tels que garantis par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et fait valoir qu'en recueillant des prétendus aveux dans le cadre de la procédure judiciaire, l'administration fiscale a méconnu le principe tiré de la présomption d'innocence. Toutefois, les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale. De même, le principe de la présomption d'innocence garanti par les articles 9 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen n'a vocation à s'appliquer qu'en matière répressive. Il s'ensuit que M. B...ne peut utilement ni invoquer l'article 6 de la convention pour contester la régularité de la procédure d'imposition, ni soutenir qu'en établissant les impositions litigieuses au vu de la procédure pénale diligentée à son encontre, avant toute condamnation, l'administration aurait méconnu la présomption d'innocence.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les détournements de fonds :

       11. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) " . Il résulte de ces dispositions que des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

       12. Ainsi qu'il a été rappelé précédemment, les revenus tirés par M. B...de détournements de fonds ont été évalué d'office. En vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il incombe à M. B...de démontrer le caractère exagéré de l'imposition procédant du contrôle en litige. 

       13. Il résulte de l'instruction que pour reconstituer le bénéfice imposable, l'administration a fondé ses rehaussements sur l'examen des comptes bancaires de M. B...corroborés par les déclarations de ce denier consignées dans le procès-verbal d'audition du  

11 mai 2010 au cours de laquelle ce dernier a reconnu s'être approprié personnellement des sommes d'argent qui ont transité sur son compte professionnel de gestion à la banque Tarneaud puis ont été virées au compte personnel de M. B...ouvert dans la même banque. Le requérant se borne à soutenir que les seuls aveux obtenus dans le cadre de la procédure pénale ne pouvaient suffire à justifier les rehaussements mais ne fournit aucun élément permettant de démontrer que l'imposition de telles sommes est infondée ou exagérée. Dans ces conditions et sans méconnaitre l'instruction, référencée BOI-CTX-DG-20-20-40, et plus particulièrement les points 70 à 90 relatifs à l'administration de la preuve, les premiers juges ont à bon droit estimé que les sommes détournées par M.B..., qui ne pouvaient être rattachées à aucune autre catégorie de revenus, constituaient des bénéfices non commerciaux et devaient dès lors être imposées dans cette catégorie. Par ailleurs, la circonstance que  

M. B...n'aurait pas été reconnu coupable pour quelque faute que ce soit est sans influence sur le caractère imposable de ces sommes. 

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes perçues par M B...dans son activité de greffier :

       14. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle ". Quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession.

       15. M. B...justifie par les pièces qu'il produit que les dépenses engagées auprès du BODAAC à hauteur de 78 521,24 euros et auprès de l'INPI à hauteur de 13 567,35 euros, correspondent à des débours au sens des dispositions du 2° du II de l'article 267 du code général des impôts. Toutefois, il n'établit pas avoir porté ces dépenses dans sa comptabilité dans des comptes de passage ni dans des comptes de charges propres à chacun de ces organismes permettant de déterminer le montant des dépenses effectuées au nom et pour le compte des clients et pouvant ainsi être regardés comme des comptes de passage. Il ne peut à ce titre faire valoir que le compte à la banque de Tarneaud doit être regardé comme un compte de passage alors même qu'il ne justifie pas de l'origine et de l'emploi de chacune des sommes créditées sur ce compte. Par suite, en l'absence de pièce comptable permettant de rapprocher les frais exposés pour les clients des montants qui leur auraient été refacturés, c'est à bon droit et sans méconnaitre l'instruction BOI-CTX-DG.20-20-40 que, comme l'ont estimé les premiers juges, l'administration fiscale a refusé d'exclure ces sommes du montant des recettes de M.B.... 

       16. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera délivrée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 25 janvier 2019, à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

M. David Katz, premier conseiller

M. Romain Roussel, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 15 février 2019.

Le premier conseiller,

David A...

Le président,

Philippe Pouzoulet

Le greffier,

Florence Deligey

       La République mande et ordonne ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX03136