Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme A...B...a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre des périodes allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 et du 1er janvier au 31 décembre 2007. Par un jugement n° 0900422, 0900423 du 1er avril 2010, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté ces demandes.

       Par un arrêt n° 10MA01831 du 28 février 2013, la cour administrative d'appel de Marseille a accordé à Mme B...la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006, ainsi que la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007, a réformé dans cette mesure le jugement n° 0900422, 0900423 du tribunal administratif de Nîmes du 1er avril 2010, a mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de la requête de MmeB....

       Par une décision n° 368054 du 4 mars 2015, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'article 1er de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 28 février 2013 en tant qu'il portait sur la restitution à Mme B...des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 et lui a renvoyé l'affaire dans cette mesure.

       Procédure après renvoi de l'affaire devant la cour :

       Par un mémoire enregistré le 22 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet des conclusions de la requête en tant qu'elle porte sur les impositions restant en litige.

       Il fait valoir que ces conclusions ne sont pas recevables en ce qui concerne les impositions de l'année 2005 et que pour le surplus, aucun des moyens invoqués n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la directive 77/388/CE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

       - le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ;

       - le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Guidal, rapporteur,

       - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

       1. Considérant que MmeB..., qui exerce l'activité d'ostéopathe et est, par ailleurs, titulaire d'un diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute, a demandé la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a spontanément acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; qu'elle s'est vu, par ailleurs, réclamer des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 ; que, par un arrêt du 28 février 2013, la cour administrative d'appel de Marseille a accordé à Mme B...la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 ainsi que la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont réclamés au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2007, et a réformé dans cette mesure le jugement du tribunal administratif de Nîmes du 1er avril 2010 qui avait rejeté la demande de l'intéressée tendant à la restitution ou à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ; que, par une décision du 4 mars 2015, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre délégué, chargé du budget, a annulé l'article 1er de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 28 février 2013 en tant qu'il portait sur la restitution à Mme B...des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 et lui a renvoyé l'affaire dans cette mesure ;

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

       3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

       4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

       5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

       6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006, Mme B...était habilitée à accomplir, en vertu de la réglementation de sa profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique habilitant les masseurs-kinésithérapeutes à pratiquer, sur prescription médicale, des actes de " mobilisation manuelle de toutes les articulations, à l'exclusion des manoeuvres de force ", certains actes d'ostéopathie seulement, tandis que les autres actes ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine ;

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés sur ses prestations d'ostéopathie ne faisant pas partie des actes qu'elle était habilitée à accomplir en vertu de la réglementation de sa profession, Mme B...doit démontrer qu'elle disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies par un médecin ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance, à la supposer établie, que l'intéressée a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;

       8. Considérant qu'il appartient, dès lors, à MmeB..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;

       9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme B...se prévaut de la formation qu'elle a suivie de 1993 à 2003 dans une école d'ostéopathie et de l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe obtenue le 13 novembre 2007 dans le cadre de la procédure instituée par le décret du 25 mars 2007 mentionné ci-dessus ; que pour permettre à la cour de se prononcer sur la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués, il lui appartient également de fournir des éléments permettant, sur une période significative d'au moins deux mois, de s'assurer que ces actes n'étaient pas interdits ou n'avaient pas été accomplis sans avis médical préalable lorsque celui-ci était requis ; qu'en l'espèce, Mme B...ne produit aucune " fiche patient " et se borne à une description générale de son activité ; qu'ainsi Mme B...n'établit pas, par les pièces qu'elle produit, que les actes d'ostéopathie qu'elle a accomplis au cours des années 2005 et 2006 puissent être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant l'ostéopathie, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;

       10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre des finances et des comptes publics, que Mme B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

D É C I D E :

Article 1er : Les conclusions de la requête de Mme B...relatives à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre de la période du 1er janvier 2005 au décembre 2006 et ses conclusions accessoires sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

      Délibéré après l'audience du 9 juin 2015, où siégeaient :

      - M. Cherrier, président,

      - M. Martin, président assesseur,

      - M. Guidal, premier conseiller,

      Lu en audience publique, le 30 juin 2015.

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N° 15MA01044	2

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