Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. et Mme D...A...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1306364-1306369 du 3 décembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 29 janvier 2016, le 19 décembre 2016 et le 21 décembre 2017, M. et Mme A..., représentés par Me C..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 3 décembre 2015 ;

       2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme A... soutiennent que :

       - la proposition de rectification qui leur a été adressée n'est pas suffisamment motivée dans la mesure où elle est motivée par référence à la proposition de rectification adressée à l'EURL Pharmacie A...-Daniel, laquelle avait été annexée, sans toutefois que ne soit annexé le CD-Rom comportant les fichiers issus des traitements informatiques ayant fondé le redressement de la société ;

       - la procédure de vérification suivie est irrégulière ; en effet, en méconnaissance des articles L. 47 A II c et L. 57 du livre des procédures fiscales, d'une part, l'un des principaux fichiers joint à la proposition de rectification, le fichier " séquentialité règlements ", était inexploitable, le champ date des opérations ayant été supprimé et les jours des différents exercices ayant été mélangés, d'autre part, l'administration a insuffisamment décrit les traitements qu'elle a réalisés puisqu'elle n'a jamais fait état de ce que pour comparer le fichier des produits vendus avec celui des ventes dans le fichier " écart a_fb1 ", elle a procédé à un retraitement consistant à avoir soustrait les ventes dites de rétrocession des ventes et qu'elle n'a jamais fait état de l'usage du logiciel ACL, et enfin, l'administration n'a pas adressé à la société les résultats des traitements intermédiaires des fichiers alors que seuls ces traitements intermédiaires permettent de comprendre les résultats finaux et qu'il n'appartient pas au contribuable de procéder lui-même à des traitements afin de comprendre les résultats auxquels parvient l'administration, ainsi que cela résulte du paragraphe n° 280 de la doctrine BOI-CF-IOR-60-40-30 du 13 décembre 2013 ; la charte garantissant les droits du contribuable n'impose pas au contribuable d'avoir des connaissances informatiques pointues ;

       - l'administration, qui en supporte la charge de la preuve, ne démontre pas que la comptabilité de la société présentait de graves irrégularités en se fondant sur un fichier " séquentialité règlements " qui est inexploitable ;

       - les deux méthodes sur lesquelles l'administration s'est fondée pour reconstituer les recettes de l'EURL Pharmacie A...-Daniel et dont elle a fait la moyenne sont radicalement viciées ; s'agissant de la méthode de reconstitution à partir des règlements manquants, d'une part, l'administration a procédé à l'ajout de règlements manquants au nombre de ventes payées en espèces et a déterminé un panier moyen en fonction du fichier ventes, panier moyen qu'elle a appliqué au nombre de règlements manquants, alors même que les ventes et les règlements ne sont pas comparables, d'autre part, le panier moyen, qui a été appliqué à l'ensemble des règlements en espèces, comptabilisés et omis, a été déterminé sans que ne soient isolés les règlements en espèces des règlements par carte bancaire ou chèque, ce qui a nécessairement majoré la valeur du panier moyen ; s'agissant de la méthode de reconstitution à partir des ventes, l'administration a comparé le fichier " a_fb 1 ", généré par la saisie manuelle des achats réalisés par la société et des " sorties " d'articles, avec le fichier " Ventes " comprenant les ventes comptabilisées, mais après avoir retraité le fichier des ventes des rétrocessions, ce qui n'a pas été fait sur le fichier " a_fb 1 ", créant une distorsion artificielle des données ;

       - seuls les contribuables ayant bénéficié de revenus distribués en application des articles 111 c à e du code général des impôts ou 109 de ce même code, dans le cadre d'une rectification, voient la base d'imposition des cotisations sociales afférentes aux impositions majorée de 25 % à l'inverse des autres revenus compris dans la même catégorie d'imposition ; cette situation crée une rupture d'égalité devant l'impôt, la loi, et les charges publiques quant aux prélèvements sociaux applicables aux revenus de capitaux mobiliers ; le Conseil d'Etat a transmis au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité à ce sujet par une décision du 2 décembre 2016.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 26 mai 2016 et le 19 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Par un courrier du 5 décembre 2017, les parties ont été informées de ce que la cour envisageait de faire application, pour les contributions sociales, de la décision du Conseil constitutionnel n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017.

       Par un mémoire, enregistré le 21 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Le ministre indique qu'il a décidé de faire droit, compte tenu de la décision du Conseil constitutionnel, à la demande de M. et Mme A...sur la majoration des contributions sociales et a prononcé le dégrèvement partiel des contributions sociales à hauteur de 5 343 euros, dont 2 857 euros de droits et 2 486 euros de pénalités.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller ,

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public,

       - et les observations de Me C..., représentant M. et Mme A... ;

       1. Considérant que l'EURL Pharmacie A...-Daniel, dont Mme A... est la gérante et l'unique associée, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos les 30 septembre 2008, 2009 et 2010, à l'issue de laquelle l'administration a regardé sa comptabilité comme irrégulière et non probante pour l'ensemble de la période vérifiée et a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires dissimulé ; que les omissions de recettes ont été considérées comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. et Mme A... sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 3 décembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       Sur l'étendue du litige :

       2. Considérant que, par décision du 8 décembre 2017, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 5 343 euros, des contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010 ; que les conclusions de la requête de M. et Mme A... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3.  Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) En cas d'application des dispositions de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; que, s'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé ;

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 20 décembre 2011 adressée à M. et Mme A... indique qu'elle porte, en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2008, 2009 et 2010, sur des revenus de capitaux mobiliers, résultant de revenus considérés, conformément aux dispositions de l'article 109-1 1° du code général des impôts, comme ayant été distribués par l'EURL Pharmacie A...-Daniel à M. et Mme A... ; que la proposition de rectification précise qu'à la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL, le service a constaté des anomalies quant à l'utilisation du logiciel de gestion Alliance Premium, utilisé par la société pour enregistrer ses recettes, et que des omissions de recettes ont été décelées, leur montant ayant été évalué en faisant la moyenne de deux méthodes, succinctement décrites par la proposition de rectification adressée à M. et Mme A..., qui renvoie à la proposition de rectification adressée à l'EURL Pharmacie A...-Daniel qui a été jointe ; que la proposition de rectification adressée à M. et Mme A... précise le montant des rehaussements relatifs à ces omissions de recettes qui ont été proposés à l'EURL Pharmacie A...-Daniel ainsi que les conséquences financières pour M. et Mme A..., laquelle est présumée avoir appréhendé les omissions de recettes en qualité de maître de l'affaire ; que si l'administration n'avait pas joint à son envoi à M. et Mme A... B...contenant les résultats des traitements effectués par l'administration annexé à la proposition de rectification adressée à l'EURL Pharmacie A...-Daniel, cette circonstance n'a pas fait obstacle à ce que M. et Mme A...engagent, comme ils l'ont fait, utilement une discussion avec l'administration ;

       5. Considérant que M. et Mme A..., qui ne peuvent utilement se prévaloir d'éventuelles irrégularités de la procédure suivie sur le fondement de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales à l'encontre de l'EURL, soutiennent que l'administration a transmis des fichiers informatiques qui étaient inexploitables, qu'elle a insuffisamment décrit les traitements qu'elle a réalisés et qu'elle n'a pas adressé à la société les résultats des traitements intermédiaires ; qu'ils doivent ainsi être regardés comme soutenant que la proposition de rectification qui leur a été personnellement adressée n'était pas suffisamment motivée, du fait de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification adressée à la société et annexée à leur propre proposition de rectification ; que la proposition de rectification adressée à l'EURL Pharmacie A...-Daniel, à laquelle étaient joints les fichiers exposant le résultat des traitements informatiques, après avoir expliqué la nature des traitements opérés par le vérificateur sur la comptabilité informatique de la société, détaillait les raisons pour lesquelles le vérificateur avait décidé d'écarter la comptabilité de la société et exposait, de façon détaillée, les deux méthodes de reconstitution des recettes dissimulées de l'EURL ; que si l'instruction a permis d'établir que le vérificateur, pour comparer le fichier des produits vendus avec celui des ventes, a procédé à un retraitement consistant à soustraire les ventes dites de rétrocession du total des ventes, cette contradiction entre la description, dans la proposition de rectification, de la nature des traitements opérés par le vérificateur et la réalité des traitements auxquels il a procédé ne relève pas tant d'une insuffisante motivation de la proposition de rectification que d'une éventuelle erreur commise par le vérificateur dans la méthode de reconstitution employée, laquelle est susceptible d'avoir une incidence sur le bien-fondé de l'imposition ; qu'ainsi, et contrairement à ce qu'ils soutiennent, M. et Mme A... ont été mis à même d'engager une discussion contradictoire utile avec l'administration et de présenter leurs observations ; que, par suite, la proposition de rectification qui leur a été adressée était suffisamment motivée ;

       6. Considérant qu'à supposer qu'en soutenant que la "charte garantissant les droits du contribuable" n'impose pas à un contribuable d'avoir des connaissances en informatique, les requérants aient entendu se prévaloir de la méconnaissance, par l'administration, de la charte du contribuable vérifié, ce moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé ;

       7. Considérant que M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du point 280 de la doctrine BOI-CF-IOR-60-40-30 2013 publiée au bulletin officiel des impôts du 13 décembre 2013 dès lors que cette doctrine se rapporte à la procédure d'imposition et non à l'interprétation d'un texte fiscal au sens des dispositions de l'article L. 80 A ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;" ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " ; 

       9. Considérant qu'en cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable ; que M. et Mme A..., dont les rehaussements ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire, n'ayant pas accepté les rectifications découlant du rattachement à leur revenu global des revenus regardés comme distribués à la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL Pharmacie A...-Daniel, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par M. et Mme A... ;

       En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions :

       10. Considérant que pour rejeter la comptabilité de la société comme non probante le vérificateur a noté, dans la proposition de rectification qui lui a été adressée, que l'EURL Pharmacie A...-Daniel était équipée du logiciel Alliance +, que les éléments issus du droit de communication auprès du tribunal de grande instance de Nîmes ont permis de mettre en évidence, d'une part, que ce logiciel disposait de fonctionnalités incompatibles avec les règles comptables, notamment en ce qu'il permettait de faire disparaître une partie des recettes en espèces, et, d'autre part, que la société Pharmacie A...-Daniel avait sollicité et obtenu la communication du mot de passe permettant d'accéder à la commande de suppression des opérations de caisse ; qu'en outre, lors des opérations de contrôle, l'administration a constaté que le fichier trace " a_futil.d ", permettant de consulter la trace des interventions effectuées, avait été supprimé ; que les opérations de contrôle ont également permis de mettre en évidence, sans que la société les justifie, des ruptures de séquentialité dans la numérotation des ventes et des règlements ; que l'administration apporte la preuve de l'existence de telles ruptures de séquentialité par la production des résultats des traitements informatiques qu'elle a opérés et précisément décrits ; qu'à ce titre, la seule circonstance que le mode de présentation de ces résultats, sans champ relatif à la date, et dans un ordre non chronologique, rend plus difficile le contrôle de leur exactitude par les requérants, n'est pas de nature à remettre en cause leur exactitude ; que, sur ce point, les requérants n'apportent aucun élément tendant à démontrer que les résultats obtenus par l'administration seraient erronés ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe des graves irrégularités dont la comptabilité de l'EURL Pharmacie A...-Daniel était entachée ; qu'elle a, dès lors, pu à bon droit l'écarter comme non probante et procéder à la reconstitution des recettes dissimulées de l'EURL Pharmacie A...-Daniel ;

       11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires dissimulé de l'EURL Pharmacie A...-Daniel, l'administration a utilisé deux méthodes, dont elle a fait la moyenne ; que la première méthode consistait à valoriser, à partir du prix moyen d'un panier réglé en espèces hors rétrocessions et tiers-payant, HT et TTC, sur l'ensemble des jours d'ouverture de la pharmacie, les règlements manquants constatés sur la période litigieuse, ces règlements manquants ne pouvant être constitués, eu égard aux fonctionnalités du logiciel Alliance utilisé par la pharmacie, que des règlements en espèces ; que la seconde méthode consistait à valoriser, à partir du prix public TTC affiché des produits, les écarts constatés sur chaque produit entre le fichier des factures de ventes, faisant apparaître les produits vendus et comptabilisés comme tels par la société, ce fichier étant affecté par les suppressions de règlements, et le fichier de l'historique des ventes " afb_1 ", lié à la gestion du stock, non affecté par des suppressions de règlements ; que, dans cette seconde méthode, la part de taxe sur la valeur ajoutée était appréciée par rapport aux ratios du panier moyen ; 

       12. Considérant, s'agissant de la seconde méthode de reconstitution, qu'alors que la proposition de rectification mentionnait que cette méthode avait consisté à comparer, en fonction de leur code d'identification, les produits vendus apparaissant dans les fichiers " ventes " avec les quantités présentes dans le fichier " a_fb1 ", non impacté par les suppressions de factures, il résulte des écritures en défense de l'administration qu'en réalité l'écart a été calculé par le vérificateur entre les quantités présentes dans le fichier " a_fb1 " et les quantités vendues hors rétrocessions ; qu'aucune pièce du dossier ne permet d'établir que les produits rétrocédés auraient également été retirés du fichier " a_fb1 " ; que l'administration ne le soutient d'ailleurs pas ; que, ainsi que le fait valoir l'administration, si tous les écarts constatés ne peuvent s'expliquer uniquement du fait des rétrocessions, si la conservation par la société du fichier " a_futil.d " aurait permis de s'assurer de l'exactitude des informations, et s'il existe des ruptures dans les règlements, toutefois la façon dont le vérificateur a appliqué cette seconde méthode était radicalement viciée puisqu'elle a permis de comparer des données qui n'étaient pas comparables, les quantités de produits rétrocédés n'étant pas négligeables ;

       13. Considérant que, s'agissant de l'autre méthode, l'administration a déterminé le nombre de règlements manquants sur chacun des exercices vérifiés en se basant sur les ruptures de séquentialité des règlements enregistrés ; qu'elle a estimé que, eu égard aux propriétés du logiciel Alliance, ces ruptures de règlements correspondaient à la suppression volontaire d'un certain nombre de règlements effectués en espèces ; qu'à partir du fichier " ventes " dans lequel elle a isolé les tickets réglés en espèces pendant la période litigieuse, elle a calculé, pour chaque exercice, le prix moyen d'un panier correspondant au règlement en espèces d'un ticket ; qu'elle a ensuite reconstitué le chiffre d'affaires hors taxe en multipliant le prix de ce panier moyen HT par le nombre de règlements manquants ainsi que par le nombre de tickets comptabilisés ; qu'elle a ensuite déduit de ce chiffre d'affaires reconstitué le chiffres d'affaires HT des tickets comptabilisés ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, il ne résulte pas de l'instruction que, bien que l'administration ait indiqué que les données ayant permis de déterminer le prix moyen du panier espèces aient été extraites du fichier " ventes ", lequel retrace les factures et non les règlements, la méthode retenue conduirait à avoir comparé ensemble des règlements et des ventes qui ne sont pas comparables dès lors que les données présentées comme ayant été extraites du fichier " ventes " font apparaître, pour chaque ligne, un ticket correspondant à un règlement en espèces ; que le vérificateur a pu se fonder sur ces données pour fixer le prix d'un panier moyen réglé en espèces ; que, même si le fichier " panier moyen " ne fait pas apparaître le champ " règlement en espèces " et si le descriptif des traitements opérés ne mentionne pas expressément que les règlements en espèces ont été isolés des autres modes de règlement, toutefois, toutes les autres mentions de la proposition de rectification démontrent que seuls les règlements en espèces ont été pris en compte ; que les requérants ne produisent aucun élément chiffré permettant d'en douter ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que cette seconde méthode de reconstitution serait excessivement sommaire ou radicalement viciée ; 

       14. Considérant que les requérants ne proposant pas d'autres méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires de la société, alors que la minoration du chiffre d'affaires est avérée par l'usage du logiciel Alliance et de ses fonctions correctives, et que l'administration apporte la preuve d'une minoration de recettes au moins égale à celle résultant de la méthode des règlements manquants, qui était la méthode donnant les minorations de recettes les plus faibles, il y a lieu pour la cour de retenir les chiffres calculés par l'administration à partir des règlements manquants ; qu'il en résulte une insuffisance de déclaration du chiffre d'affaires HT de l'EURL Pharmacie A...-Daniel de 20 502 euros au titre de l'exercice 2008 au lieu de 25 504 euros, soit un écart de 5 002 euros, de 25 727 euros au titre de l'exercice 2009 au lieu de 32 009 euros, soit un écart de 6 282 euros et de 21 578 euros au titre de l'exercice 2010 au lieu de 28 708 euros, soit un écart de 7 130 euros en 2010 ;

       En ce qui concerne l'appréhension des sommes par M. et Mme A... : 

       15. Considérant que l'administration apporte la preuve de l'appréhension des sommes par M. et Mme A... en faisant valoir que cette dernière avait la qualité de seule maître de l'affaire dès lors qu'elle détenait l'intégralité du capital social de la pharmacie et qu'en tant que gérante elle était la seule personne à pouvoir avoir accès au mot de passe permettant l'utilisation de la fonction de réajustement sous le logiciel " Alliance " ;

       16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble ne leur a pas accordé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010, à raison d'une diminution de leur base d'imposition de 5 002 euros en 2008, de 6 282  euros en 2009 et de 7 130 euros en 2010, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       Sur les frais d'instance :

       17. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat les frais exposés par M. et Mme A... et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence de la somme de 5 343 euros en ce qui concerne les contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.

Article 2 : Il est accordé à M. et Mme A... la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010 à concurrence d'une réduction de leurs bases d'imposition de 5 002 euros en 2008, 6 282 euros en 2009 et 7 130 euros en 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 3 décembre 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de M. et Mme A... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 23 janvier 2018 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller .

Lu en audience publique, le 27 février 2018.

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N° 16LY00396

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