Vu le recours, enregistré le 24 février 1998, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;



        Le ministre demande à la Cour :



        1°) d'annuler le jugement n° 96464 du 5 novembre 1997 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a accordé à l'association Le mazel la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1989, 1990, 1991 et 1992, des droits de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1992, des cotisations de taxe professionnelle et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1990, 1991, 1992 et 1993, et des cotisations de taxe d'apprentissage auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1989, 1990 et 1991 ;



        2°) de remettre intégralement l'imposition contestée à la charge de l'association Le mazel ;



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        Vu les autres pièces du dossier ;



        Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;



        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



        Vu le code de justice administrative ;



        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 mars 2005 :



- le rapport de M. Pfauwadel, premier conseiller ;


- les observations de Me Clavagnier, pour l'association Entraide Universitaire ;


- et les conclusions de M. Gimenez, commissaire du gouvernement ;



        Considérant que par notifications de redressements des 23 novembre 1992 et 18 décembre 1995, faisant suite respectivement à une vérification de comptabilité et à un contrôle sur pièces, l'association Le mazel, dont l'objet était la gestion d'une maison d'enfants à caractère social à Chambon-sur-Lignon (Haute-Loire), a été assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes du 1er janvier 1989 au 31 mars 1992 et du 1er avril 1992 au 31 décembre 1992, à l'impôt sur les sociétés et à la taxe d'apprentissage pour les années 1989 à 1992 et à la taxe professionnelle pour les années 1990 à 1993 ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a prononcé la décharge de ces impositions ;



        Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) » ; qu'aux termes de l'article 256 A, dans sa rédaction alors en vigueur : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent d'une manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. » ; qu'aux termes de l'article 261-7-1° b, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée « les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient (...) » ; 



        Considérant que les textes précités doivent être lus à la lumière du A de l'article 13 de la sixième directive CEE, dont ils sont la transposition, selon lequel « 1.() les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels : () g) les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale et à la sécurité sociale, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné ; h) les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné ; i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'Etat membre concerné ; () 2. a) Les Etats membres peuvent subordonner, cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues au § 1 sous () g), h), i) () au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes : les organismes () doivent être gérés et administrés à titre essentiellement bénévole par des personnes n'ayant, par elles-mêmes ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation () » ;



        Considérant, par ailleurs, qu'aux termes de l'article 206-I du code général des impôts sont passibles de l'impôt sur les sociétés, les personnes morales « se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif » ; qu'en vertu des dispositions de l'article 207 du même code : « 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : (...) 51 bis. Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1  du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (...) » ; qu'aux termes de l'article 224 du même code : «  1 Il est établi une taxe, dite d'apprentissage (...) 2. Cette taxe est due () 2« Par les sociétés, associations et organismes passibles de l'impôt sur les sociétés, dans les conditions prévues à l'article 206 () quel que soit leur objet » ; qu'enfin aux termes de l'article 1447 du même code, dans sa rédaction alors applicable : « La taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. » ;



        Considérant que pour l'application de ces dispositions, les associations poursuivant un objet social ou philanthropique sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée et ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés, de la taxe d'apprentissage et de la taxe professionnelle, dès lors, d'une part, que leur gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, que les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ; que, toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée lui est acquise et elle n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés, de la taxe d'apprentissage et de la taxe professionnelle, si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre ;



        Considérant qu'il résulte de l'instruction que, lors des années en litige, le directeur de la maison d'enfants gérée par l'association Le mazel, M. X, était également membre du conseil d'administration de l'association et même membre du bureau de ce conseil en tant que trésorier adjoint ; que l'épouse de M. X occupait un emploi de chef du service éducatif ; que les époux X percevaient à ce titre des salaires et diverses indemnités, dont il n'est pas contesté qu'ils étaient conformes aux conventions collectives applicables, pour un montant total compris, selon les années entre 377 429 francs et 413 856 francs ; que M. X était par ailleurs gérant de la SARL La Chikane, entreprise de sports mécaniques, auprès de laquelle l'association a engagé des dépenses pour des prestations de loisirs ; que M. et Mme X ont vendu à l'association, au cours des années 1990 et 1991, divers objets mobiliers tels qu'un poste de radio, pour un montant de 1 000 francs, ou des meubles de chambre d'enfant, pour un montant de 7 500 francs ; que la SCI Bero, dont M. X est le gérant, a également vendu des objets d'occasion à l'association durant les mêmes années, pour un montant total de 31 921 francs ; que les allégations de l'association selon lesquelles M. X n'aurait assisté aux réunions du conseil d'administration qu'à titre strictement consultatif ne sont corroborées par aucune pièce produite à l'instance ; que M. X, contrairement aux statuts de l'association, représentait celle-ci devant le tribunal des prud'hommes sans mandat du président et a devant cette juridiction, accepté pour l'association, dans son principe et dans son montant, le versement  d'une indemnité à un salarié licencié, dans le cadre d'une procédure de conciliation intervenue en 1992 ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que M. X exerçait au cours de la période en litige un rôle de dirigeant de l'association et qu'il tirait de celle-ci des avantages qui ne sont pas compatibles avec une gestion désintéressée ; que l'association requérante ne saurait se prévaloir de l'article 13 paragraphe A-2-a) de la sixième directive dès lors qu'il résulte de cet article, tel qu'il a été interprété par la Cour de justice des communautés européennes, dans l'arrêt 267/00 du 21 mars 2002, que la condition exigeant qu'un organisme soit géré et administré à titre essentiellement bénévole vise les membres de cet organisme qui, selon ses statuts, sont désignés pour assurer la direction de celui-ci au niveau le plus élevé, ainsi que d'autres personnes qui, sans être désignées par les statuts, en exercent effectivement la direction, en ce qu'elles prennent les décisions de dernier ressort relatives à la politique dudit organisme, notamment dans le domaine financier, et qu'elles effectuent les taches de contrôle supérieures, et qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment qu'un dirigeant de niveau élevé, en droit comme d'ailleurs en fait, de l'organisme considéré, en était aussi le salarié ; que la démission de M. X de son mandat de trésorier-adjoint, en 1993, son licenciement intervenu le 27 février 1997 et l'absorption de l'association Le mazel par l'association Entraide Universitaire au cours de la même année sont sans incidence sur cette analyse dès lors que ces circonstances sont intervenues postérieurement à la période au titre de laquelle les redressements ont été notifiés ; qu'en conséquence, et alors même que l'utilité sociale de l'association Le mazel n'est pas contestée et qu'elle pratiquait des tarifs homologués, elle ne pouvait bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées de l'article 261-7-1° b du code général des impôts et était passible de l'impôt sur les sociétés, de la taxe d'apprentissage et de la taxe professionnelle dans les conditions prévues par les dispositions des articles 206-1, 224-2 et 1447 du même code ;



        Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif a déchargé l'association Le mazel des impositions en litige au motif qu'elle répondait aux critères de l'article 261-7-1° b du code général des impôts ;



        Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par l'association Le mazel devant le tribunal administratif et par l'association Entraide Universitaire, venant aux droits de l'association Le mazel, devant la cour ;



        Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la gestion de l'association Le mazel doit être regardée comme procurant un profit matériel direct ou indirect à l'un de ses dirigeants ; qu'ainsi, l'association ne remplissait pas l'un des critères cumulatifs d'exonération désignés sous le vocable de doctrine des oeuvres, figurant dans l'instruction du 27 mai 1977 ; que, par suite, l'association Entraide Universitaire n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de cette instruction ; 



        Considérant que l'association requérante ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des termes de l'instruction 4 H-5-98 du 15 septembre 1998, qui est postérieure aux impositions litigieuses et qui, en tout état de cause, ne comporte pas une interprétation différente de la loi fiscale que celle dont il a été fait application ci-dessus ; que le communiqué du premier ministre, relatif à l'instruction 4 H-5-98 du 15 septembre 1998, annonçant l'abandon des redressements mis à la charge des associations à caractère lucratif de bonne foi et l'octroi d'un délai pour se conformer à la loi, ne constitue pas une interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que l'association Le mazel n'est donc pas fondée à invoquer son contenu, qui ne constitue que l'annonce de mesures prises ou à prendre par l'administration ; que l'association ayant été imposée conformément à la loi fiscale, elle ne saurait pas plus se prévaloir du principe d'égalité ;



        Considérant que l'association requérante ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des termes d'une instruction du 16 février 1999 dès lors que celle-ci est postérieure aux impositions contestées ;



        Considérant que l'association Entraide Universitaire n'est pas fondée à se prévaloir de l'instruction 6 E-7-75 du 30 octobre 1975 relative à la taxe professionnelle, dès lors que celle-ci se borne à analyser la jurisprudence existant en la matière et ne donne pas des textes  susmentionnés une interprétation différente de celle qui a été ci-dessus retenue ; 



        Considérant que l'association requérante ne peut utilement se prévaloir, pour contester les conclusions du ministre, du préjudice que lui causerait la remise à sa charge des impositions en litige, notamment en raison de la durée de la procédure ;



        Sur l'exonération des prestations d'hébergement de la taxe sur la valeur ajoutée :



        Considérant qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts: « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée: (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation () » ;



        Considérant que les dispositions précitées sont entrées en vigueur le 1er janvier 1991 ; que par suite, la requérante n'est pas fondée à en demander l'application pour la période du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1990 ; 



        Considérant, en ce qui concerne la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1992, que les dispositions du 4° de l'article 261 du code général des impôts ne réservent pas, comme le soutient le ministre, le bénéfice du taux réduit aux établissements qui ont pour objet principal la fourniture de logements ; que la « prise en charge d'enfants présentant des troubles du caractère et du comportement susceptibles d'une rééducation psychothérapeutique sous contrôle médical », conformément à l'objet social de l'association, comprend un hébergement des mineurs entrant dans le champ de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées de l'article 261 D 4° du code général des impôts ;  



        Considérant que l'association Entraide Universitaire soutient sans être contredite sur ce point que la part des prestations d'hébergement peut être fixée à trois quarts du prix de journée perçu pour la prise en charge des mineurs, cette part ayant été imposée au taux réduit en application de l'article 279-a du code général des impôts, pour les montants de 348 492 francs au titre de la période du 1er janvier 1991 au 31 mars 1992, et 247 831 francs au titre de la période du 1er avril au 31 décembre 1992 ; que, par suite, le ministre n'est pas fondé à demander que ces droits de taxe sur la valeur ajoutée soient remis à la charge de l'association Entraide Universitaire ; 



        Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a déchargé l'association Le mazel des rappels d'impôt sur les sociétés, de taxe professionnelle, de taxe d'apprentissage, pour des montants de 738 573 francs (1 087 065 - 348 492 ), soit 112 594,73 euros en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier 1989 au 31 mars 1992 et de 14 470 francs (262 301 - 247 831), soit 2205,94 euros en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er avril au 31 décembre 1992, et à demander que ces droits et les pénalités y afférentes soient remis à la charge de l'association Entraide Universitaire venant aux droits de l'association Le mazel ;  



        Sur les conclusions relatives aux frais exposés par l'association Entraide Universitaire à l'occasion du litige et non compris dans les dépens :



        Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions susmentionnées de l'association Entraide Universitaire ; 



DÉCIDE :


Article 1er  : Les cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles l'association Le mazel a été assujettie au titre des années 1989, 1990, 1991 et 1992, les cotisations de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1990, 1991, 1992 et 1993, les cotisations de taxe d'apprentissage auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1989, 1990 et 1991 et, à concurrence respectivement de 112 594,73 euros et 2 205,94 euros en droits, les droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquels l'association Le mazel a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1989 au 31 mars 1992 et au titre de la période du 1er avril au 31 décembre 1992, ainsi que les pénalités y afférentes, sont remis à la charge de l'association Entraide Universitaire venant aux droits de l'association Le mazel.



Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 5 novembre 1997 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.



Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre est rejeté.


Article 4 : Les conclusions de l'association Entraide Universitaire tendant à la condamnation de l'Etat au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens sont rejetées.



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N° 98LY00257