Vu la requête, enregistrée le 12 mars 2013 et régularisée le 14 mars 2013, présentée pour l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) 3D Expertise, représentée par son gérant en exercice, dont le siège est Espace 890, route nationale 96, à Roquevaire (13360), par Me A... ; 

       L'EURL 3D Expertise demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1103176 du 26 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2006 et des pénalités correspondantes ; 

       2°) de prononcer la décharge de cette cotisation supplémentaire et de ces pénalités ; 

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 avril 2015 :

       - le rapport de M. Sauveplane, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

       1. Considérant que l'EURL 3D Expertise, qui exerce une activité d'expert-comptable, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a constaté qu'elle avait transféré gratuitement à une autre société, l'EURL 3D Conseils, la clientèle qu'elle exploitait dans son établissement de Rognonas jusqu'au 30 septembre 2006 ; que l'administration a estimé que ce transfert gratuit de clientèle était un acte anormal de gestion et a évalué à 291 000 euros l'élément d'actif ainsi transféré à l'EURL 3D Conseils ; qu'elle a, en conséquence, rectifié le bénéfice imposable de l'EURL 3D Expertise pour l'exercice 2006 de ce montant et l'a assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés pour l'année 2006 en suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que cette cotisation supplémentaire a été assortie de la majoration de 40 p. cent prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que l'EURL 3D Expertise relève appel du jugement du 26 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes ; 

Sur la régularité de la procédure : 

       2. Considérant que l'EURL 3D Expertise soutient que l'administration a mis implicitement en oeuvre la procédure d'abus de droit sans lui faire bénéficier des garanties attachées à cette procédure ; qu'elle fait valoir que les parties ont signé un contrat de commodat en date du 27 novembre 2008 avec effet rétroactif au 1er janvier 2006 ; 

       3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse (...) " ;

       4. Considérant qu'il ressort de l'instruction que l'administration a considéré que le transfert gratuit de clientèle consenti par l'EURL 3D Expertise au profit de l'EURL 3D Conseils était constitutif d'un acte anormal de gestion ; que l'administration ne s'est pas placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit ; que, dès lors, le moyen doit être écarté ; 

Sur le bien fondé des redressements : 

       5. Considérant que l'administration a constaté que l'EURL 3D Expertise exploitait deux établissements, l'un à Roquevaire et l'autre à Rognonas ; qu'elle a été mise en redressement judiciaire le 24 novembre 2003 et a cessé d'exploiter le 30 septembre 2006 l'établissement de Rognonas ; que l'actionnaire et associé unique de l'EURL 3D Expertise, la société Deltafi, a décidé de créer une autre société, l'EURL 3D Conseils, pour reprendre, sans formalité, à compter du 1er octobre 2006 l'établissement de Rognonas ; que l'administration a estimé que ce transfert gratuit de clientèle était constitutif d'un acte anormal de gestion ; que l'administration a rapporté à la base imposable à l'impôt sur les sociétés la valeur de l'élément d'actif transféré gratuitement à l'EURL 3D Conseils, qu'elle a évaluée à 291 000 euros ; 

       6. Considérant que l'EURL 3D Expertise soutient que l'administration n'a apporté la preuve ni de l'existence de la renonciation à recette, ni de l'évaluation de 291 000 euros retenue dès lors qu'un contrat de commodat a été signé entre l'EURL 3D Conseils et l'EURL 3D Expertise le 27 novembre 2008 avec effet rétroactif au 1er janvier 2006 ; 

       7. Considérant, en premier lieu, que l'EURL 3D Expertise a alors transféré sans formalité à compter du 1er octobre 2006 l'exploitation de l'établissement de Rognonas à l'EURL 3D Conseils ; qu'à cette date, les baux des locaux ont été également repris par l'EURL 3D Conseils et les salariés transférés à cette société ; que la clientèle attachée à cet établissement était un élément d'actif immobilisé de l'EURL 3D Expertise ; que le transfert gratuit de cet élément d'actif, sans contrepartie aucune, était en l'espèce constitutif d'un acte anormal de gestion ; que l'EURL 3D Expertise ne conteste pas utilement l'existence d'un acte anormal de gestion en alléguant l'existence d'un contrat de commodat du 27 novembre 2008, qui au demeurant n'est pas versé aux débats par la société requérante et est nécessairement postérieur à la clôture des comptes de l'année 2006 ; que, par suite, ce contrat de commodat, malgré l'effet rétroactif au 1er janvier 2006 qu'il stipule, ne permet ni de regarder ce transfert de clientèle de l'EURL 3D Expertise à l'EURL 3D Conseils comme n'étant pas une cession de clientèle, ni de justifier l'absence de contrepartie à cette cession de clientèle ; 

       8. Considérant, en second lieu, s'agissant de l'évaluation de l'élément d'actif transféré, que l'administration a comparé avec des cessions à titre onéreux comparables de clientèles de cabinets d'expertise comptable ; que le prix de cession de ces clientèles rapporté au chiffre d'affaires aboutit à un coefficient moyen de 1,08 ; que ce coefficient étant identique au coefficient moyen de 1 retenu par la profession pour les cessions de tels clientèles, l'administration a appliqué ce coefficient au chiffre d'affaires de l'EURL 3D Expertise pour aboutir à une évaluation de 300 000 euros ; qu'elle a déduit de cette somme la valeur comptable d'acquisition de la clientèle d'un montant de 9 000 euros, soit en définitif une plus-value imposable de 291 000 euros ; que l'EURL 3D Expertise ne conteste pas utilement cette évaluation en alléguant l'existence du contrat de commodat du 27 novembre 2008 ; qu'en effet, ainsi qu'il vient d'être dit, ce contrat de commodat est nécessairement postérieur à la clôture des comptes de l'exercice 2006 ; que, dès lors, il ne permet pas de remettre en cause le caractère définitif de ce transfert de clientèle, assimilable en l'espèce à une cession ; 

       9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'un acte anormal de gestion et de l'évaluation de l'élément d'actif rapporté à la base imposable ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré le transfert gratuit de clientèle à l'EURL 3D Conseils comme une cession d'un élément d'actif immobilisé qu'elle était fondée à rapporter à la base imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2006 à hauteur de sa valeur vénale ainsi évaluée ; 

       10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL 3D Expertise n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, les conclusions accessoires tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de l'EURL 3D Expertise est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL 3D Expertise et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 13MA01108