Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) C...a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2010.

       Par un jugement n° 1601198 du 3 octobre 2017, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 novembre 2017 et 5 novembre 2018, la SARLC..., représentée par MeD..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de faire droit à sa demande ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire dès lors que la vérificatrice n'a pas évoqué une éventuelle rectification du chiffre d'affaires fondée sur les ruptures séquentielles du fichier " règlements " du logiciel utilisé par la pharmacie et que le principe et le fondement des rectifications entreprises ont été portées à sa connaissance pour la première fois lors de la réunion de synthèse ; le délai de trois jours entre la réunion de synthèse et la réception de la proposition de rectification ne peut être regardé comme suffisant pour lui permettre de présenter ses observations ;

       - l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été violé dès lors que l'administration fiscale a méconnu son obligation d'information sur les éléments qui ont fondé les rectifications et n'a pas communiqué dans son intégralité la liste des pharmacies ayant demandé le mot de passe obtenue lors de la perquisition réalisée chez le fournisseur du logiciel Alliance plus ; dès lors qu'elle en dispose d'une copie, l'administration avait l'obligation d'en transmettre une copie intégrale sans la renvoyer à l'autorité judiciaire, ce qu'elle n'a pas fait par ailleurs ; l'administration fiscale aurait dû solliciter le dossier la concernant ;

       - sa comptabilité ne pouvait être rejetée dès lors qu'aucun élément ne confirme qu'elle a sollicité l'obtention de ce mot de passe, que la preuve n'est pas rapportée de ce qu'elle a utilisé la même version de logiciel que celui examiné par l'expert informatique près la cour d'appel d'Aix-en-Provence, que le nombre de ruptures de séquentialité rapporté au nombre de ventes n'est pas probant, que l'opération réalisée sur le fichier " a_futil.d " le 18 juin 2012, dont il n'est pas établi qu'elle a été effectuée par elle ou sa gérante, constitue une simple consultation et que les ruptures de séquentialité peuvent résulter d'une autre cause que celle de l'utilisation de la fonction permissive du logiciel et que seule la présence en mémoire d'une saisie de l'instruction " rm/database/a/fi/a_futil* " démontre l'utilisation de la fonction permissive du logiciel ;

       - compte tenu du faible écart entre le nombre de ruptures au titre de l'année 2012 et celui au titre des années 2009, 2010 et 2011, l'appréciation du caractère probant de la comptabilité devait être identique ;

       - le vérificateur ne pouvait utiliser les données issues du logiciel Alliance plus pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société dès lors que les incohérences relevées remettaient en cause l'intégrité de la base de données ;

       - la méthode de reconstitution est viciée dès lors que la conception même du logiciel et son fonctionnement, notamment la pratique des " ordonnances en attente ", les purges, les problèmes " logiciel ", les problèmes " système " et les problèmes " base de données " ainsi que des défaillances informatiques, peuvent être à l'origine de ruptures de séquentialité et que sont enregistrées dans le fichier Af_20 d'autres opérations que les opérations de règlement ; des ruptures de séquentialité peuvent être constatées avant le 27 septembre 2004, date à laquelle elle aurait reçu le mot de passe ; le nombre de " trous " dans les numéros de vente baisse régulièrement depuis 2009 en raison des mises à jour successives du logiciel qui permettent de le rendre plus performant ; le vérificateur n'apporte pas la preuve qu'il existerait des recettes supprimées par l'utilisation permissive de la fonction du logiciel ;

       - la méthode de reconstitution n'est pas conforme aux données d'exploitation réelles de la pharmacie ; il n'est pas possible de valoriser chaque " trou " comme étant un règlement en espèces manquant ; la fonction " rendu de monnaie " implique la comptabilisation de deux mouvements et, par suite, sa suppression entraîne deux ruptures de séquentialité ; le nombre de ruptures doit être évalué à hauteur de ce qu'a retenu la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, soit 2 148 en 2009, 1 844 en 2010 et 1 383 en 2011 ; la valeur du règlement moyen hors taxe, calculé à partir du fichier " règlements " af_20, s'élève à 6,45 euros en 2009, 6,08 euros en 2010 et 5,80 euros en 2011 ;

       - la méthode utilisée par le vérificateur dans le cadre du rapprochement opéré en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée n'est pas probante dès lors qu'elle n'utilise pas le logiciel Alliadis pour procéder à ses déclarations de chiffre d'affaires ; le vérificateur ne peut s'appuyer sur les données issues du logiciel pour constater des discordances alors qu'il l'estime non fiable ;

       - la majoration de 80% mise en oeuvre en application de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée dès lors que les ruptures séquentielles représentent une part infime des ventes, qu'elles ne résultent pas nécessairement de l'utilisation de l'outil de gestion du logiciel, qu'elles existaient avant la date à laquelle elle aurait obtenu le mot de passe et qu'il n'est pas démontré que ces ruptures lui soient imputables ;

       - elle a été placée dans une situation de net désavantage, attentatoire au principe d'égalité des armes prévu par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors qu'elle a sollicité, à plusieurs reprises et en vain, la communication de la liste des pharmacies qui auraient obtenu la communication du mot de passe permettant d'accéder à la fonction permissive du logiciel Alliance plus.

       Par deux mémoires, enregistrés les 13 avril 2018 et 22 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est inopérant ; 

       - les autres moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Malingue,

       - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société à responsabilité limitée (SARL)C..., détenue à hauteur de 40% par Mme A...C...et à hauteur de 60% par M. B...C..., qui exploitait un fonds de commerce de pharmacie à La-Membrolle-sur-Choisille jusqu'au 30 juin 2016, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés pour la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2010, étendue au 29 février 2012 en matière de taxe sur le chiffre d'affaires. Après procédure contradictoire et saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui a examiné le litige au cours de sa séance du 4 juin 2015, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de ce contrôle ont été mis en recouvrement le 31 août 2015 pour un montant total, en droits et pénalités, de 10 787 euros. Après le rejet, par décision du 10 février 2016, de sa réclamation préalable, la société a demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge de ces rappels et des intérêts moratoires mis en recouvrement le 18 janvier 2016. Elle relève appel du jugement du 3 octobre 2017 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. En outre, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au vérificateur de donner au contribuable, avant l'envoi de la proposition de rectification, une information sur les redressements qu'il pourrait envisager.

       3. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 17 décembre 2012, que la vérification de comptabilité s'est déroulée au siège de la société en présence de MmeC..., représentante légale de la SARL C...et que le vérificateur a rencontré celle-ci au moins  à deux reprises. Ainsi qu'il a été précédemment dit, le vérificateur n'était pas tenu de donner à la représentante de la société, avant l'envoi de la proposition de rectification, une information sur les rappels d'impôt qu'il envisageait de mettre à la charge de la société. Par ailleurs, la circonstance que la proposition de rectification ait été émise trois jours seulement après la réunion de synthèse du 14 décembre 2012 n'est pas de nature à démontrer que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues avec elle durant les opérations de contrôle qui se sont déroulées du 15 mai 2012 au 14 décembre 2012. Dès lors, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit être écarté.

       4. En deuxième lieu, l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales prévoit que : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". L'article L. 103 du même livre dispose que : " L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. / Le secret s'étend à toutes les informations recueillies à l'occasion de ces opérations. (...). ".

       5. L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire ou par voie d'imposition d'office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, au cas notamment où les documents que le contribuable demande sont détenus non par l'administration fiscale, qui en a seulement pris connaissance dans l'exercice de son droit de communication, mais par l'autorité judiciaire, il appartient à l'administration fiscale de renvoyer l'intéressé vers cette autorité. En revanche, au cas où l'administration, dans l'exercice de son droit de communication, a pris des copies des documents détenus par un autre service, elle est tenue, en principe, de mettre l'intégralité de ces copies à la disposition du contribuable. Cependant, les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, comme celles que prévoit l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, peuvent faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Peuvent, dès lors, être régulièrement établis des redressements fondés sur des documents dont les copies détenues par les services fiscaux n'ont été communiquées au contribuable qu'après occultation des informations couvertes par un tel secret. Dans l'hypothèse où l'administration fiscale estime que certains documents ou certaines copies de documents qui se trouvent en sa possession et qu'elle a utilisés pour fonder un redressement ne peuvent être communiqués au contribuable qu'après occultation des informations couvertes par un secret protégé par la loi, il lui appartient, dans tous les cas, d'apporter des éléments d'information appropriés sur la nature des passages occultés et les raisons de leur occultation.

       6. Par lettre du 11 février 2013 en réponse à la proposition de rectification du 17 décembre 2012, la SARL C...a, par l'intermédiaire de son conseil, sollicité la communication de la copie du document qui aurait été adressé par la pharmacie à la société Alliadis sollicitant la fourniture du mot de passe, de la correspondance adressée en réponse par celle-ci avec le code et sa délivrance ainsi que de la copie de la liste de pharmacies ayant demandé le mot de passe où figurerait le nom de la société C...et du rapport d'expert. En réponse à cette demande, le vérificateur a, en annexe de la réponse aux observations du contribuable du 17 septembre 2013, transmis une copie du rapport complet de l'expert, les documents ayant autorisé l'exercice du droit de communication ainsi qu'un extrait de la liste dans laquelle apparaît le nom de la SARLC..., la date d'obtention du mot de passe ainsi que le nom du fournisseur.

       7. La société requérante soutient, d'une part, qu'en dépit de sa demande, la vérificateur ne lui a pas communiqué dans son intégralité copie de la liste des pharmacies ayant demandé le mot de passe. Toutefois, l'administration fiscale fait valoir, à bon droit, qu'elle était, à l'égard des tiers que constituaient les autres pharmacies, tenue par le secret professionnel résultant de l'application de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales et, par suite, fondée à occulter les informations concernant ces autres pharmacies en ne communiquant à la SARL C...que l'extrait du fichier la concernant. D'autre part, si la SARL C...fait valoir que ni les échanges avec la société Alliadis ni l'ensemble du dossier judiciaire ne lui ont été communiqués, 

il ne résulte pas de l'instruction que, pour établir les impositions litigieuses, le vérificateur se soit fondé sur ces pièces. Dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la vérification de comptabilité est entachée d'un vice de procédure au regard des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne le caractère non probant de la comptabilité :

       8. Pour écarter la comptabilité de la société requérante comme dénuée de valeur probante, l'administration fiscale fait valoir qu'elle a obtenu communication auprès de l'autorité judiciaire de pièces relatives à l'obtention par la SARL C...du mot de passe nécessaire pour activer une fonctionnalité permettant d'altérer la fiabilité et l'exhaustivité des informations reprises dans les écritures comptables intégrée au logiciel Alliance qu'elle utilise et que l'analyse des résultats obtenus par traitements informatiques a mis en évidence 2 436 règlements manquants au titre de l'exercice clos le 31 mars 2009, 2 074 au titre de l'exercice clos le 31 mars 2010 et 1 512 au titre de l'exercice clos le 31 mars 2011, soit, respectivement, 15,73%, 12, 98% et 9,36% du nombre total des règlements. 

       9. Ces éléments traduisent la présence de nombreuses et fréquentes ruptures de séquences dans la numérotation des opérations enregistrées en comptabilité, entravant la permanence du chemin de révision. Compte tenu de l'ampleur des anomalies et des possibilités offertes par le logiciel de passer des contre-opérations destinées à annuler d'éventuelles erreurs ou modifications, la requérante, qui a obtenu le mot de passe permettant l'utilisation de la fonction " permissive " le 27 septembre 2004, ne peut sérieusement soutenir que ces ruptures seraient toutes liées soit à des défauts du logiciel lui-même, soit à la mise en attente de traitement d'ordonnances ou des purges. Par ailleurs, alors que le module dont il est question a pour fonctionnalité de dissimuler des opérations de recettes en espèces sans que cette suppression fasse l'objet d'un retraitement de la chronologie des factures et règlements, qui connaît alors des ruptures, ces opérations supprimées de l'historique de caisse étant alors recensées dans un fichier dénommé " futil ", il a été constaté que le fichier " futil " avait été mouvementé le 18 juin 2012 et rien n'établit que ce mouvement soit, comme le fait valoir la requérante, une simple consultation. Dans ces conditions, en l'absence de comptabilisation de certaines recettes, l'administration fiscale établit, ainsi qu'il lui incombe, le défaut de caractère probant de la comptabilité de la SARLC....

       En ce qui concerne la méthode de reconstitution des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de recettes dissimulées :

       10. Pour reconstituer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des recettes dissimulées de la SARLC..., l'administration fiscale a retenu la méthode consistant à déterminer un nombre de règlements manquants à partir de leur recensement précis résultant du contrôle de la séquentialité des numéros de règlements, à calculer le tarif d'un ticket moyen hors taxe sur les opérations réglées en espèces, à valoriser les règlements manquants en multipliant leur nombre par le ticket moyen et à déterminer la taxe sur la valeur ajoutée correspondante par application de taux différenciés, proratisés sur la base de l'intégralité de la facturation hors ordonnance.

       11. En premier lieu, la circonstance que la comptabilité de la société avait été regardée comme non probante ne faisait pas obstacle à ce que des éléments tirés de cette comptabilité soient retenus pour procéder à la reconstitution des recettes dissimulées et opérer des rectifications.

       12. En deuxième lieu, si la société requérante soutient, à juste titre, que les ruptures de séquentialité peuvent être le fruit d'autres opérations que la dissimulation de recettes, cette seule affirmation n'est pas de nature à induire que la méthode de reconstitution serait de ce seul fait radicalement viciée dès lors qu'ainsi qu'il a été dit au point 9, l'importance et la fréquence de ces ruptures de séquentialité ne peuvent être justifiées par ces autres opérations qui ne revêtent qu'un caractère marginal. Si elle soutient de manière plus précise que le nombre de ruptures de séquentialité peut être surévalué dès lors que deux mouvements différents sont comptabilisés par le logiciel si la fonction " rendu de monnaie " est utilisée, l'administration fiscale fait valoir que l'incidence du recours à cette fonction n'a pu être mesurée en raison du manque d'exhaustivité du fichier informatique " a_f14.d ". Les données avancées par la SARL C...à cet égard, soit 288 doubles anomalies au titre de l'exercice clos en 2009, 230 au titre de l'exercice clos en 2010 et 129 au titre de l'exercice clos en 2010, ne sont d'ailleurs, ainsi que l'a relevé la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, nullement étayées.

       13. En troisième lieu, contrairement à ce que soutient la société requérante, le ticket de caisse moyen a été déterminé à partir des factures du fichier " af_21 " relatif aux ventes hors ordonnances payées en espèces uniquement. Il a donc été calculé sur la base des données réelles d'exploitation de la pharmacie.

       14. Il résulte de ce qui a été dit aux points 10 à 13 que l'administration fiscale apporte la preuve que la méthode de reconstitution des recettes qu'elle a employée n'est ni excessivement sommaire ni radicalement viciée.

       En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée émanant de discordances constatées entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires résultant des feuilles de caisse :

       15. Pour le même motif que celui mentionné au point 11 du présent arrêt, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur ne pouvait recourir, pour procéder aux rappels en cause, aux données issues de son logiciel de gestion.

       Sur les pénalités :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'établissement des pénalités :

 	16. L'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement (...) par un tribunal (...) qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) ".

 	17. Il résulte de l'instruction que la société a sollicité et obtenu auprès du vérificateur la copie du rapport d'expertise de l'expert judicaire près la cour d'appel d'Aix-en-Provence ainsi qu'un extrait de la liste comportant les noms des pharmacies ayant sollicité et obtenu le mot de passe permettant l'accès à la fonction " permissive " du logiciel " Alliance plus ". La circonstance que les noms des tiers figurant sur cette liste aient été occultés pour respecter le secret professionnel est en l'espèce sans incidence dès lors que ces noms n'ont pas été utilisés pour établir le bien-fondé des pénalités mises à la charge de la SARLC.... Il est, par ailleurs, constant que la société a été mise en mesure tout au long de la procédure de rectification, de faire valoir ses observations en défense ce qu'elle a d'ailleurs fait notamment par lettre du 11 février 2013. Par suite, la société C...n'est pas fondée à soutenir que le principe de l'égalité des armes tel que défini par l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales a été méconnu.

       En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités :

       18. L'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". L'article L. 195 A du livre des procédures fiscales dispose que : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

	19. Pour justifier l'application de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait valoir que l'élément matériel est caractérisé par l'importance et la fréquence de ruptures de séquentialité dans la numérotation des règlements et que l'élément intentionnel est caractérisé par l'utilisation régulière d'un procédé informatique conçu par le fournisseur du logiciel de gestion permettant, après saisie d'un mot de passe délivré sur demande, de supprimer des recettes d'exploitation correspondant à des ventes payées en espèces. Elle mentionne également que le rapport résultant de l'expertise diligentée dans le cadre de l'instruction pénale a fait apparaître que l'activation du module permettant de dissimuler des recettes nécessitait l'entrée d'un mot de passe " après un laborieux parcours dans les menus et sous-menus de l'application ", ce qui suppose une manoeuvre consciente de l'utilisateur, et que ces agissements délibérés ont créé une situation occultant des opérations imposables tout en donnant à la comptabilité l'apparence de la sincérité. Ce faisant, l'administration établit les manoeuvres frauduleuses ayant pour objectif d'éluder l'impôt. Par suite, la société n'est pas fondée à demander la décharge de la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 précité du code général des impôts qui lui a été infligée.

       20. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL C...n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Par conséquent, sa requête, y compris ses conclusions relatives aux frais liés au litige, doit être rejetée.

DECIDE :

Article 1er :	La requête de la SARL C...est rejetée.

Article 2 :	Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 4 avril 2019, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président-assesseur,

       - Mme Malingue, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 25 avril 2019.

Le rapporteur,

F. MalingueLe président,

F. BatailleLe greffier,

A. Rivoal

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

No 17NT035852