Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D...ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des contributions sociales supplémentaires et des pénalités correspondantes mises à leur charge au titre des années 2005, 2006 et 2007.

       Par un jugement n° 1201349 du 29 avril 2014, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré prononcées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts et a rejeté le surplus de leur demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par un recours et un mémoire enregistrés respectivement le 4 juin 2014 et le 21 août 2014, le ministre chargé du budget demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 29 avril 2014 en tant qu'il a prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré mises à la charge de M. et Mme D...sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ;

       2°) de rejeter la demande de M. et Mme D...devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne ;

       Il soutient que :

       - l'intention de M. et Mme D...de se soustraire à l'impôt est établie ; 

       - les loyers versés par la Sarl SIBA à la SCI Rissuer étaient excessifs par rapport à la valeur locative réelle des locaux ;

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 juin 2014 et le 16 juin 2014, M. et Mme D..., représentés par MeA..., concluent au rejet de la requête, demandent l'annulation du jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande et demandent qu'une somme de 2 500 euros soit mise à la charge de l'État au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; subsidiairement, ils demandent la désignation d'un expert. 

       Ils soutiennent que : 

       - durant la vérification de comptabilité de la société SIBA, le vérificateur a irrégulièrement emporté des documents et l'administration ne leur a pas communiqué les documents sur lesquels elle a fondé les redressements adressés à la société ; 

       - le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de ce que le service n'a pas communiqué à M. et Mme D...les documents provenant de la vérification de comptabilité de la société SIBA ayant servi à fonder les redressements dont ils ont fait l'objet ; 

       - l'administration n'a pas fait droit à la demande de communication de documents provenant de la vérification de comptabilité de la société SIBA ayant servi à fonder les redressements dont ils ont fait l'objet ; 

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 

       - l'administration n'a pas fourni les éléments de comparaison sur lesquels elle s'est fondée pour estimer que les loyers versés par la société SIBA étaient sous-évalués ; 

       - le montant des loyers durant les années 2005, 2006 et 2007 est justifié notamment par la réalisation de travaux ; la société SIBA avait intérêt à réaliser des travaux d'amélioration des locaux. 

       Par ordonnance du 19 mai 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 15 juin 2015. 

       Vu les autres pièces du dossier ; 

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,

        - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Guidi, premier conseiller,

       - les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public, 

       Sur la régularité du jugement : 

       1. Considérant que, contrairement à ce qu'ils soutiennent, il ne ressort pas de leurs écritures de première instance que M. et Mme D...aient soulevé devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne le moyen tiré de ce que l'administration n'a pas fait droit à une demande de communication de documents en provenance de tiers qu'ils auraient formulée en leur nom propre sur le fondement de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; que, par suite, M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que le tribunal aurait omis de répondre à un moyen qui n'était pas inopérant ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " et qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; qu'en outre, lorsque l'administration informe un contribuable qu'elle envisage de réintégrer dans son revenu imposable une somme correspondant à des loyers regardés comme excessifs, au motif qu'ils excédent la valeur locative réelle des biens loués, il lui appartient de préciser, outre l'adresse et le taux de rentabilité moyen des immeubles retenus comme termes de comparaison, la date du contrat de bail, les activités exercées, ainsi que les principales caractéristiques physiques de ces bâtiments ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification, du 9 décembre 2008 adressée à M. et MmeD..., mentionne les impôts concernés, les années d'imposition, les bases retenues, les catégories d'imposition et énonce avec précision les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration entendait se fonder pour apprécier le caractère excessif du loyer mis à la charge de la Sarl SIBA par la SCI Rissuer et ainsi justifier les rectifications envisagées en ce qui concerne l'impôt sur le revenu des contribuables ; que l'administration indique la méthode qu'elle a mise en oeuvre pour procéder à l'évaluation de la valeur locative des locaux détenus par la SCI Rissuer, apporte des précisions sur les deux mutations de bâtiments industriels situés dans la commune de Bogny intervenues en 2006 ayant servi de termes de comparaison et mentionne la référence de ces actes au bureau de la conservation des hypothèques ; qu'en se bornant à faire valoir que le service ne leur a pas adressé de copies des actes notariés ou des baux, qu'ils n'ont pu deviner la situation géographique de certains des lots de comparaison et que les locaux utilisés par l'administration ne sont pas pertinents, M et Mme D... n'établissent pas l'insuffisante motivation de la proposition de rectification s'agissant de l'évaluation de la valeur locative des immeubles en litige ; que, par suite, M. et Mme D..., qui disposaient de tous les éléments nécessaires pour faire valoir utilement leurs observations, ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification est insuffisamment motivée  ;

       4. Considérant que le moyen tiré par M. et Mme D...de ce que la procédure d'établissement des suppléments d'impôt sur les sociétés assignés à la société SIBA, qui est une procédure concernant un autre contribuable distincte de celle mise en oeuvre à leur encontre, aurait été irrégulière est inopérant au regard des suppléments d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignés ; 

       5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l' article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que, lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés ;

       6. Considérant que si M. et Mme D...soutiennent que l'administration n'a pas répondu à leur demande de communication de documents obtenus de tiers utilisés par le service pour fonder les redressements dont ils ont fait l'objet, ils n'établissent toutefois pas avoir personnellement adressé une telle demande au service ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       7. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ; qu'aux termes de l'article 1498 du même code : " La valeur locative de tous les biens autres que les locaux visés au I de l'article 1496 et que les établissements industriels visés à l'article 1499 est déterminée au moyen de l'une des méthodes indiquées ci-après : (...) 2° a. Pour les biens loués à des conditions de prix anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un autre titre que la location, vacants ou concédés à titre gratuit, la valeur locative est déterminée par comparaison. Les termes de comparaison sont choisis dans la commune. Ils peuvent être choisis hors de la commune pour procéder à l'évaluation des immeubles d'un caractère particulier ou exceptionnel ; b. La valeur locative des termes de comparaison est arrêtée : Soit en partant du bail en cours à la date de référence de la révision lorsque l'immeuble type était loué normalement à cette date, Soit, dans le cas contraire, par comparaison avec des immeubles similaires situés dans la commune ou dans une localité présentant, du point de vue économique, une situation analogue à celle de la commune en cause et qui faisaient l'objet à cette date de locations consenties à des conditions de prix normales ; 3° A défaut de ces bases, la valeur locative est déterminée par voie d'appréciation directe " ;

       8. Considérant que Mme D...est associée de la SCI Rissuer à hauteur de 75 % du capital et détient la moitié du capital de la Sarl SIBA ; qu'après une vérification de comptabilité de la Sarl SIBA, l'administration a estimé que les loyers versés par la Sarl SIBA à la SCI Rissuer entre 2005 et 2007 pour la location de bâtiments industriels situés à Bogny étaient excessifs et a procédé à un rappel de cotisations d'impôt sur les sociétés dues par la société SIBA au titre de ces années en réintégrant dans les résultats imposables le montant des loyers excédant, selon l'administration, celui de la valeur locative réelle des immeubles ; que l'administration a par ailleurs adressé une proposition de rectification à M. et Mme D...imposant à leur nom, au prorata de la participation de Mme D...dans la SCI Rissuer, propriétaire des biens bénéficiaire des versements litigieux, les sommes correspondant à la fraction non déductible des loyers requalifiés par le service en revenus distribués imposables, non dans la catégorie des revenus fonciers mais dans celle des revenus de capitaux mobiliers ; qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeD..., le service, à qui incombe la charge de la preuve de la majoration des loyers, ne s'est pas seulement référé au prix de l'indemnité d'occupation pratiqué par la chambre de commerce et d'industrie, précédent propriétaire des locaux, pour évaluer le prix du loyer mis à la charge de la société SIBA par la SCI Rissuer à un montant mensuel moyen hors taxe de 4 000 euros pour l'année 2005, 4 290 euros pour l'année 2006 et 4 360 euros pour l'année 2007 ; que l'administration a en effet également procédé à une comparaison entre la valeur de ces bâtiments et le prix de la cession en 2006 de deux ensembles de bâtiments industriels situés dans la même commune ayant une ancienneté, une superficie et une valeur d'utilité comparables aux locaux occupés par la Sarl SIBA ; qu'elle a également comparé le montant du loyer acquitté par la Sarl Siba et les loyers prévus par les baux conclus lors de la mise en location de ces deux immeubles en 2006 ; que le service a ainsi relevé que ces baux permettent de retenir une valeur locative moyenne annuelle de 48 000 euros, ce qui correspond à un ratio moyen de 8,28 % de rentabilité brute qui est habituellement observé sur le marché local pour des immeubles comparables ; qu'il résulte de l'instruction que les loyers annuels mis à la charge de la société SIBA par la SCI Rissuer étaient, durant les trois années en litige, respectivement de 129 600, 156 000 et 180 000 euros, alors que le prix d'acquisition de l'immeuble en 2003 était de 107 655 euros, ce qui correspond à un ratio de rentabilité supérieur à 100 %, alors même qu'aucun bail écrit n'avait été conclu entre les deux sociétés ; que si les deux expertises produites par M. et Mme D...pour critiquer les termes de comparaison retenus par l'administration évaluent la valeur locative des bâtiments à 168 000 euros annuels en 2009 et à 160 000 euros pour l'année 2005, 170 000 euros pour l'année 2006 et 175 000 euros pour l'année 2007, ces deux expertises sont fondées sur la situation de l'immeuble en 2009, alors que d'importants travaux de réhabilitation avaient été engagés par la société SIBA postérieurement aux années d'imposition en litige ; qu'en outre, l'expertise réalisée par M. B...est fondée sur l'analyse des prix du marché locatif résultant de données départementales fournies par la chambre de commerce et d'industrie et ne fait pas de distinction selon les fonctions des locaux loués ; que, dans ces conditions, M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que l'évaluation de la valeur locative des locaux occupés par la Sarl SIBA est erronée en raison de l'inadaptation de la méthode mise en oeuvre par l'administration ;

       9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires qui leur ont été assignées au titre des années 2005, 2006 et 2007 ; 

       Sur les pénalités pour manquement délibéré : 

       10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

       11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme D...est associée de la Sarl SIBA et de la SCI Rissuer ; que M.D..., son mari, est le gérant de la SCI Rissuer et exerce les fonctions de directeur salarié de la Sarl SIBA ; qu'en relevant que M.D..., associé de la société SVR qui a loué ces locaux à la chambre de commerce et d'industrie, propriétaire jusqu'en 2003, ne pouvait ignorer le montant des loyers antérieurs ni que le montant annuel des loyers qui lui ont été versés par la société SIBA au titre de chacune des trois années en litige était supérieur au prix de l'acquisition par la SCI Rissuer des locaux en cause, l'administration établit, eu égard à la communauté d'intérêts entre les associés et à leur implication respective dans la conduite des sociétés, le caractère délibéré du manquement de M. et MmeD... ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a fait application des pénalités prévues par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; 

       12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne en tant qu'il a fait droit à la demande de décharge des pénalités pour manquement délibéré infligées à M. et Mme D... ;  

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       13. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à que l'État qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, soit condamné à verser une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; 

D É C I D E :

       Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne est annulé en tant qu'il a prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré infligées à M. et Mme D... en vertu de l'article 1729 du code général des impôts. Les pénalités pour manquement délibéré sont remises à la charge de M. et MmeD....

       Article 2 : La demande de décharge présentée par M. et Mme D...devant le tribunal administratif et leurs conclusions présentées en appel sont rejetées. 

       Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre chargé du budget et à M. et Mme C... D....

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N° 14NC01016