Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme C...B...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la réduction des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008.

       Par un jugement n° 0905244 du 3 octobre 2013, le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par un recours, enregistré le 4 février 2014, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 3 octobre 2013 en tant qu'il a réduit les cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles Mme B...a été assujettie au titre de l'année 2008 ;

       2°) de remettre à la charge de Mme B...les impositions litigieuses.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que, conformément à l'avis CE 8 mars 2013 n° 353782, Monzani qui précise les effets de l'annulation d'une doctrine administrative à l'égard des contribuables, l'instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 dont Mme B...se prévaut, et dont le tribunal administratif a fait application ne constituait plus, à la date de l'imposition en litige, une interprétation de la loi formellement acceptée par l'administration fiscale.

       Par ordonnance du 5 février 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 5 mars 2015. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que Mme C...B...a perçu, au titre de l'année 2008, 36 542 euros dont 35 933 euros au titre d'activités d'enseignement musical qu'elle exerce principalement au Conservatoire à Rayonnement Régional de Grenoble, le surplus de sa rémunération provenant d'une activité de concertiste ; que l'intéressée n'ayant pas déclaré de frais professionnels réels, son revenu imposable a été établi sous déduction d'une somme forfaitaire fixée à 10 % du montant de ses revenus, conformément à l'article 83 du code général des impôts ; que, toutefois, Mme B...a demandé à l'administration fiscale la déduction de ses frais professionnels réels, pour un montant de 6 942 , calculés conformément aux dispositions de l'instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 ; que sa réclamation ayant été rejetée par l'administration, elle a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande tendant à la réduction de son imposition à concurrence de la prise en compte dans sa base d'imposition de ses frais réels ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement du 3 octobre 2013 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à la demande de Mme B... et prononcé la réduction de l'imposition litigieuse ;

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut (...) ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. (...) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels (...). " ;

       3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales " ; que ces dispositions n'ont ni pour objet ni pour effet de conférer à l'administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi ; qu'elles instituent, en revanche, un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit ;

       4. Considérant que ces dispositions ne permettent de se prévaloir d'une interprétation de la loi fiscale que dans son dernier état formellement accepté par l'administration ; qu'un redevable n'est donc pas fondé à se prévaloir de l'interprétation initialement admise par l'administration dans un premier acte lorsque, après qu'elle l'avait complétée ou modifiée par un deuxième acte, ce dernier a été annulé ; qu'en effet, les éléments de l'interprétation de la loi qui subsistent après l'annulation ne peuvent plus être regardés comme constituant l'interprétation de la loi formellement acceptée par l'administration, dès lors que celle-ci avait entendu compléter ou modifier cette interprétation par l'acte annulé ; qu'il appartient à l'administration de faire connaître, le cas échéant, l'interprétation qu'elle entend donner à la loi après l'annulation opérée ; que, par suite, tant qu'une nouvelle interprétation n'a pas été exprimée, la loi seule régit la situation du contribuable ;

       5. Considérant que Mme B...s'est prévalue devant le tribunal administratif qui a fait droit à sa demande de l'application de l'instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 qui permet aux artistes musiciens, quelque soit la part de leur activité d'enseignement dans leurs revenus, de bénéficier, pour la détermination de leurs frais réels, d'une déduction forfaitaire de 14 % de leur rémunération nette annuelle, correspondant au montant des annuités d'amortissement des instruments de musique et des matériels techniques à usage professionnel, laquelle s'ajoute à la déduction forfaitaire de 5 % reconnue à l'ensemble des professions artistiques au titre des frais vestimentaires, de coiffure, de représentation, de fournitures diverses et de formation ; que, toutefois, au 31 décembre 2008, date du fait générateur de l'imposition en litige, l'instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 avait été sur certains points rapportée, d'une part, par la réponse ministérielle à la question n° 2091 de M.A..., député, publiée au journal officiel du 11 novembre 2002, et, d'autre part, par l'instruction 5 F-16-03 du 22 octobre 2003 reprenant le contenu de cette réponse ministérielle ; que ces deux actes précisaient, l'un et l'autre, que lorsqu'un professeur de musique exerce parallèlement à son activité d'enseignement une activité artistique pour laquelle il est spécifiquement rémunéré, notamment s'il se produit dans des concerts, l'intéressé ne peut bénéficier des déductions susmentionnées de 14 % et de 5 % qu'à raison du montant des rémunérations spécifiquement perçues au titre de son activité artistique ; que, par suite, à la date du fait générateur de l'imposition litigieuse, les termes de l'instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 dont Mme B...se prévaut ne pouvaient plus être regardés comme constituant l'interprétation de la loi formellement acceptée par l'administration, et ce alors même que l'instruction 5 F-16-03 du 22 octobre 2003 avait été annulée par une décision du Conseil d'Etat du 6 mars 2006 ; que, dés lors, Mme B...ne pouvait utilement s'en prévaloir, sur le fondement de l'article 80 A du livre des procédures fiscales, pour réclamer que le montant de ses frais réels soit calculé, à partir du montant total de ses revenus imposables, selon les règles applicables aux revenus des artistes musiciens ; 

       6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur l'instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 pour prononcer la réduction des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles Mme B...a été assujettie au titre de l'année 2008 ;

       7. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens soulevés par Mme B... devant le tribunal administratif de Grenoble ; 

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que le montant des frais professionnels de Mme B...retenu par l'administration fiscale pour établir l'impôt est conforme aux dispositions de l'article 83 précité du code général des impôts ; que Mme B...n'a soulevé, en première instance, outre le moyen tiré de l'application de l'instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998, aucun autre moyen ; que, par suite, le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la réduction des impositions litigieuses ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les articles 1 et 2 du jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 3 octobre 2013 sont annulés.

Article 2 : Mme B...est rétablie au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 à raison de l'intégralité des droits dont elle a été déchargée par le jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 3 octobre 2013.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à Mme C... B....

Délibéré après l'audience du 23 juin 2015, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Bouissac, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 7 juillet 2015. 

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N° 14LY00283

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