Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... C...a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 septembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1502107 du 15 novembre 2016, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête enregistrée le 23 décembre 2016 et un mémoire enregistré le 22 février 2018, M. C..., représenté par Me B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 15 novembre 2016 du tribunal administratif de Montpellier ; 

       2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée en litige ainsi que des pénalités correspondantes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - l'administration a méconnu le principe d'impartialité pendant les opérations de contrôle ; 

       - la décision de rejet de réclamation est irrégulière ; 

       - la prescription réduite de deux ans était applicable pour l'année 2010 ; 

       - l'administration a utilisé la procédure d'abus de droit sans lui permettre de bénéficier des garanties attachées à cette procédure ; 

       - l'article L. 62 du livre des procédures fiscales a été méconnu ; 

       - la charge ne pouvait pas être rejetée chez M. C..., l'administration ayant, par le même service et la même vérificatrice, validé le produit correspondant au niveau de la société Marcel Foinneau : il s'agit d'une prise de position formelle opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

       - la charge litigieuse était déductible ; 

       - la prescription abrégée de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales étant applicable, la somme de 52 239 euros ne pouvait être rappelée au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ;

       - en tout état de cause, le rappel doit être limité à 23 072 euros compte tenu d'un acompte versé de 13 286 euros, d'une taxe sur la valeur ajoutée déductible de 1 219 euros et de l'autre taxe sur la valeur ajoutée à déduire de 14 662 euros ; 

       - l'application des pénalités n'était pas justifiée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 16 octobre 2017, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens de la requête de M. A... C...ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       La présidente de la Cour a désigné Mme Évelyne Paix, président assesseur, pour présider par intérim la 3ème chambre de la cour administrative de Marseille. 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Sauveplane, 

       - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.

       Une note en délibéré présentée par Me B...a été enregistrée le 23 mai 2018.

       1.  Considérant que M. C..., qui exerçait une activité de marchand de biens à titre individuel, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a rehaussé le bénéfice de l'activité au titre des exercices 2010 à 2012 ; qu'en conséquence, l'administration l'a assujetti une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, et a rappelé des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 septembre 2012 ; que M. C... relève appel du jugement du 15 novembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires en litige ; 

       Sur les conclusions dirigées contre la décision de rejet de sa réclamation du 10 mars 2015 : 

       2. Considérant qu'à supposer que M. C... puisse être regardé comme critiquant la décision de rejet du 10 mars 2015 prise par l'administration en application de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, les erreurs de droit entachant ladite décision, à les supposer établies, restent, en tout état de cause, sans influence sur le bien-fondé des impositions supplémentaires en litige ; 

       Sur la régularité de la procédure : 

       3. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'inspecteur principal, co-signataire de la proposition de rectification du 4 juillet 2013 adressée à M. C... en application de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, et supérieur hiérarchique du vérificateur, était également vice-président d'une société coopérative viticole avec laquelle M. C..., en sa qualité de gérant de l'EURL Marcel Foinneau, était en relation d'affaire ; que si la société coopérative viticole avait, dans un premier temps, accepté de vendre à l'EURL Marcel Foinneau un immeuble, opération qui n'a finalement pas été réalisée à la suite de la modification du plan local d'urbanisme, il ne résulte pas de ces faits, ni des autres éléments versés au dossier que la vérification dont a fait l'objet M. C... n'aurait pas présenté toutes les garanties d'impartialité requises pour qu'elle ne puisse être tenue pour régulière ; que, dès lors, le moyen ne peut qu'être écarté ; 

       4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ... " ; 

       5. Considérant qu'en l'espèce, l'administration a remis en cause le caractère déductible de factures émises par l'EURL Marcel Foinneau et comptabilisées en charges par l'entreprise individuelle de M. C... d'un montant total de 155 000 euros au titre de l'exercice 2010 et relatives à des frais de commission de vente se rapportant à deux immeubles, au motif que les documents apportés par M. C... faisaient apparaître de nombreuses discordances ; que, ce faisant, l'administration n'a pas écarté les protocoles passés entre l'EURL Marcel Foinneau et l'entreprise individuelle de M. C... et fait implicitement application de la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales mais s'est bornée à contester le caractère déductible d'une charge comptabilisée en raison de l'absence de justification suffisante des contreparties obtenues par l'entreprise individuelle de M. C... ; que l'administration n'a pas davantage méconnu les règles régissant la dévolution de la charge de la preuve ; que, dès lors, le moyen ne peut qu'être écarté ; 

       6. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales : " Au cours d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification ou cet examen, le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. / Cette procédure de régularisation spontanée ne peut être appliquée que si : 1° Le contribuable en fait la demande, en cas de vérification de comptabilité, avant toute proposition de rectification et, en cas d'examen de comptabilité, dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification ; 2° La régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ... " ;

       7. Considérant qu'en l'espèce, il est constant que M. C... n'a pas demandé spontanément à bénéficier des dispositions de l'article L. 62 et s'est vu, en outre, appliquer la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, exclusive de bonne foi ; que, dès lors, le moyen ne peut qu'être écarté ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition : 

       En ce qui concerne la prescription de l'année 2010 : 

       8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration(...), s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable est adhérent d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts. Cette réduction de délai ne s'applique pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées sur les périodes d'imposition non prescrites visées au présent alinéa. " ; que l'article L. 176 du même livre prévoit que : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible (...). Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément au 2 de l'article 269 du code général des impôts pour les contribuables dont les revenus bénéficient des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 169 et pour les périodes pour lesquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du même code. Cette réduction de délai ne s'applique pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées sur les périodes d'imposition non prescrites visées au présent alinéa. " ;

       9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a assorti les rectifications des années 2010 à 2012, tant au titre de l'impôt sur le revenu que de la taxe sur la valeur ajoutée, de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que, dès lors, seul le délai de reprise de droit commun de trois ans était applicable et que, par voie de conséquence, l'année 2010 n'était pas prescrite ; 

       S'agissant de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu : 

       10. Considérant que l'administration a remis en cause le caractère déductible de factures émises par l'EURL Marcel Foinneau et comptabilisées en charges par l'entreprise individuelle de M. C... au titre de l'exercice 2010 d'un montant total de 155 000 euros et relatives à des frais de commission de vente se rapportant à deux immeubles, au motif que les documents apportés par M. C... faisaient apparaître de nombreuses discordances et qu'ainsi, la réalité des prestations facturées n'étaient pas établie ; 

       11. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature... " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est à dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

       12. Considérant, en premier lieu, que la circonstance que l'administration n'aurait pas remis en cause le produit correspondant comptabilisé par l'EURL Marcel Foinneau est, en vertu du principe d'indépendance des procédures, sans incidence sur le présent litige et ne saurait, en tout état de cause, constituer une prise de position formelle opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 

       13. Considérant, en second lieu, que M. C... fait valoir que les factures litigieuses ont été comptabilisées en vertu de deux protocoles signés entre lui-même et l'EURL Marcel Foinneau en vertu desquels cette société était chargée de la commercialisation des lots, l'accompagnement des acquéreurs dans la recherche de financement, la réception du logement et la sélection du syndic de copropriété ; que la séparation de son activité de marchand de biens de son activité de commercialisation pour les confier à des entités juridiquement distinctes lui a été recommandée par son assureur aux termes d'un courrier de ce dernier daté du 13 janvier 2010 ; que les deux protocoles signés mentionnaient précisément les immeubles concernés, les lots, le prix de commercialisation ainsi que la commission due ; que les factures adressées par l'EURL Marcel Foinneau étaient conformes aux protocoles d'accord et faisaient référence au lot concerné et à la commission correspondante ; qu'il verse également au dossier plusieurs pièces attestant de la réalité de la recherche par l'EULR Marcel Foinneau d'un syndic de copropriété pour les immeubles commercialisés, de l'accompagnement des acquéreurs dans la recherche d'un financement et des opérations de réception des lots commercialisés ; que l'administration ne conteste pas l'authenticité de ces pièces et que, contrairement à ce qu'elle soutient, ces différents documents permettent d'établir la réalité des prestations confiées par M. C... à l'EURL Marcel Foinneau ; que si l'administration fait valoir, pour contester la réalité des prestations, que lors de la signature des protocoles, l'EURL Marcel Foinneau n'avait pas encore était créée, les deux protocoles datés des 25 janvier et 19 mai 2010 mentionnaient explicitement que cette société était en cours d'immatriculation au registre des commerces et des sociétés ; que les autres arguments avancés par l'administration, tenant à l'absence de déclaration des commissions et honoraires et à une discordance dans les dates de facturation et de vente, ne permettent toutefois pas de regarder les prestations réalisées par l'EURL Marcel Foinneau comme inexistantes ; que, dès lors, M. C... doit être regardé comme établissant la réalité des prestations facturées par l'EURL Marcel Foinneau ; que, par suite, M. C... est fondé à soutenir que les factures en litige sont déductibles ; 

       S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 

       14. Considérant que M. C... fait valoir que le rappel doit être limité à 23 072 euros compte tenu d'un acompte versé de 13 286 euros, d'une taxe sur la valeur ajoutée déductible de 1 219 euros et d'une taxe sur la valeur ajoutée à déduire de 14 662 euros ; qu'il résulte de l'instruction que la déclaration rectificative de taxe sur la valeur ajoutée qui a été déposée par le requérant au titre du troisième trimestre 2012 d'un montant de 13 286 euros a été prise en compte par la proposition de rectification, qui mentionne explicitement que cette somme est imputée directement sur le montant des droits dus ; que s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible de 1 219 euros, elle figure dans la régularisation effectuée qui a conduit au paiement de la somme de 13 286 euros ; qu'enfin, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible de 14 662 euros, M. C... ne produit aucune pièce permettant de justifier la taxe sur la valeur ajoutée déductible revendiquée ; 

       Sur les pénalités : 

       15. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette où la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ... " ; qu'à ceux de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ;

       16. Considérant qu'en faisant valoir l'importance et la répétition des minorations de taxe sur la valeur ajoutée alors que M. C... était marchand de biens depuis 2004 et que la quasi-totalité de son chiffre d'affaires devait être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt ; que, par suite, les pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts lui ont été appliquées à bon droit ; 

       17. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Montpellier, par le jugement attaqué, a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 ; 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       18. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens." ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions et de mettre une somme quelconque à la charge de l'Etat ; 

D E C I D E :

Article 1er : M. C... est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 et les pénalités correspondantes.

Article 2 : Le surplus de la requête de M. C... est rejeté. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

       Délibéré après l'audience du 17 mai 2018, où siégeaient :

       - Mme Paix, président assesseur, président de la formation de jugement par intérim,

       - M. Haïli, premier conseiller,

       - M. Sauveplane, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 31 mai 2018.

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N° 16MA04879