Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M.  A...B...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2003 et 2004, et des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1103596 du 16 janvier 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 mars 2014 et le 1er octobre 2014, M. B..., représenté par MeC..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 16 janvier 2014 en tant qu'il a rejeté sa demande portant sur les impositions et pénalités dues au titre de l'année 2003 ;

       2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes.

       M. B... soutient que :

       Sur la régularité du jugement :

       - sa demande présentée devant le tribunal le 11 juillet 2011 n'était pas tardive, la réclamation du 8 février 2008, à laquelle l'administration n'a jamais répondu ayant valablement interrompu la prescription.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       - que l'administration fiscale a procédé à une demande de justification des sommes inscrites sur ses comptes bancaires, sans avoir d'indice, résultant de la règle du double ou  d'une balance de trésorerie, permettant de présumer de l'existence de revenus dissimulés ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

       - les 101 000 euros taxés correspondent à une avance faite par la SARL JD Auto, alors que cette dernière avait une créance de 112 403 euros envers la SARL B...Automobiles, inscrite en " débiteurs divers " dans les écritures de ladite société et qu'il était lui-même titulaire au sein de la SARL B...Automobiles d'un compte courant dont le solde était créditeur, lesquels relèvent de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; ces écritures comptables ont été régularisées au 31 décembre 2004 ; cette imposition est contraire à la documentation administrative 4 J-1212 n°22 du 1er novembre 1995 dés lors qu'il avait remboursé la somme litigieuse avant l'avis de vérification ;

       	- les 4 500 euros versés en espèce sur ses comptes et taxés en revenus d'origine indéterminée ne correspondent pas à des revenus mais au reversement sur le compte de sommes qui avaient été retirées antérieurement, 22 800 euros ayant été retirés en 2003 ; que ces versements d'espèces sur le compte bancaire sont liés à des problèmes de saisie au Crédit Agricole ;

       	- les chèques qu'il a encaissés sur ses comptes correspondent, pour deux d'entre eux, d'un montant respectif de 695,17 euros et 943,85 euros, à une partie des salaires versés par la SARL B...Automobiles, après compensation avec les indemnités perçues de la sécurité sociale ainsi que, pour l'un d'eux, d'un montant de 102,15 euros, à la participation de deux de ses beaux frères à un cadeau familial.

       En ce qui concerne les revenus fonciers :

       - les diminutions de déficits fonciers ne sont pas justifiées dans la mesure où, d'une part, il apporte la justification des dépenses écartées par l'administration pour absence de justification à hauteur de 1 478 euros en 2003, et, d'autre part, que les dépenses d'amélioration du bien, qui ne pouvaient être déduites, n'ont pas été correctement réparties entre les différents appartements.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 juillet 2014 et le 25 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       -  la réclamation du 8 avril 2010 n'était pas tardive et que, par voie de conséquence, la demande de M. B...devant le tribunal était recevable ;

       - par une substitution de base légale, les 101 000 euros figurant sur le compte courant d'associé de M. B...qui ont été taxés en tant que revenus d'origine indéterminée, doivent être taxés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, comme l'indique M. B...lui-même, cette substitution de base légale ne le privant d'aucune garantie de procédure ;  

       - les autres moyens soulevés par M. B...ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que M. et Mme B...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu au titre des années 2003 et 2004 ; que, par proposition de rectification du 6 novembre 2006, l'administration fiscale a décidé, d'une part, en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, de taxer d'office, en tant que revenus d'origine indéterminée, des crédits bancaires demeurés injustifiés à hauteur de 6 649 euros pour 2003 et 7 100 euros pour 2004, ainsi qu'une somme de 101 000 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B...ouvert dans les écritures de la société JD Auto et, d'autre part, de redresser, selon la procédure contradictoire, les revenus fonciers du foyer fiscal à hauteur de 8 732 euros pour 2003 et 2 738 euros pour 2004 ; qu'en réponse aux observations présentées par M. et Mme B...le 7 décembre 2006, l'administration a maintenu les redressements litigieux par courrier du 17 janvier 2007 ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie du différend portant sur les revenus taxés d'office, a émis le 14 septembre 2007 un avis favorable au maintien des impositions litigieuses ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales découlant de l'ensemble des rappels, ainsi que les pénalités y afférentes, ont été mises en recouvrement le 1er janvier 2008, pour un montant de 54 120 euros en 2003 et 3 324 euros en 2004 ; que M. B...a alors adressé, le 12 février 2008, une première réclamation auprès de l'administration concernant les rappels d'impôts dus au titre de l'année 2003, à laquelle l'administration n'a pas répondu ; qu'il a ensuite présenté une nouvelle réclamation en date du 8 avril 2010 à l'encontre des impositions supplémentaires dues au titre de l'année 2003 et de l'année 2004, à laquelle l'administration n'a pas plus répondu ; que la demande présentée le 22 novembre 2010 par M. B...tendant à la décharge de ces impositions a été rejetée pour irrecevabilité par le tribunal administratif de Grenoble, par ordonnance du 10 mai 2011 ; que M. B...relève appel du jugement du 16 janvier 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté, comme irrecevable, sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales assortis de pénalités auxquels il a été assujetti au titre des années 2003 et 2004 en tant que le tribunal a rejeté sa demande pour l'année 2003 ;

       Sur la régularité du jugement :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 196-3 du même livre : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations. " ; qu'aux termes de l'article R. 198-10 du même livre, dans sa version alors en vigueur : " L'administration des impôts ou l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. Si elle n'est pas en mesure de le faire, elle doit, avant l'expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu'elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne peut, toutefois, excéder trois mois. / (...) / Les décisions de l'administration sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif. " ; qu'aux termes de l'article R. 199-1 du même livre : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. / Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu la décision de l'administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai. " ; qu'aux termes de l'article R. 421-2 du code de justice administrative : " Sauf disposition législative ou réglementaire contraire, le silence gardé pendant plus de deux mois sur une réclamation par l'autorité compétente vaut décision de rejet. (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 421-3 du même code : " Toutefois, l'intéressé n'est forclos qu'après un délai de deux mois à compter du jour de la notification d'une décision expresse de rejet : / 1° En matière de plein contentieux ; (...) " ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B...a successivement présenté à l'administration fiscale deux réclamations préalables, l'une, datée du 12 février 2008, reçue par l'administration le 13 février 2008, portant sur la contestation des impositions supplémentaires mises à la charge de son foyer fiscal pour l'année 2003 et l'autre, datée du 8 avril 2010 et reçue le même jour, portant sur les années 2003 et 2004 ; que l'administration fiscale n'a statué explicitement sur aucune de ces deux réclamations ; que M. B...s'est successivement prévalu, dans l'instance litigieuse devant le tribunal administratif pour justifier de la recevabilité de sa demande, de la réclamation adressée le 8 avril 2010, puis, dans un nouveau mémoire, de celle adressée en février 2008 ; 

       4. Considérant, d'une part, que pour écarter comme irrecevable la demande présentée sur le fondement de la réclamation de février 2008, le tribunal administratif a jugé que l'intéressé avait déjà contesté devant le tribunal, par une première demande enregistrée le 22 novembre 2010, la décision implicite de rejet de cette réclamation et que, par suite, en raison de la connaissance acquise qu'il avait manifesté par l'exercice de ce premier recours, le délai de recours contentieux dont il disposait à l'encontre de la décision implicite de rejet de cette réclamation expirait le 23 janvier 2011 ; que toutefois, alors au demeurant que M. B...ne s'était pas fondé dans sa première demande sur sa réclamation de février 2008, mais sur celle qu'il avait présentée le 8 avril 2010, l'exercice d'un recours contentieux ne saurait, dans le cas où l'administration fiscale n'a pas expressément rejeté la réclamation du contribuable, et qu'en conséquence, en application des dispositions précitées du code de justice administrative et du livre des procédures fiscales, le recours contentieux du contribuable n'est enserré dans aucun délai, valoir connaissance de la décision de l'administration prise sur cette réclamation, laquelle ne pourrait être contestée que dans un délai de deux mois suivant la première saisine du tribunal ; que, par suite, contrairement à ce qu'à jugé le tribunal administratif, la demande présentée par M. B..., dans son mémoire enregistré au greffe du tribunal administratif le 22 novembre 2013, n'était pas tardive ; 

       5. Considérant, d'autre part, que pour écarter comme irrecevable la demande présentée par M. B...sur le fondement de la réclamation d'avril 2010, le tribunal administratif a jugé que celle réclamation avait été présentée au-delà du délai prévu à l'article R. 196-3 précité du livre des procédures fiscales qui expirait le 31 décembre 2009 dés lors que la proposition de rectification avait été notifiée à M. B...le 9 novembre 2006 ; que, toutefois, M. B...n'ayant contesté, dans la réclamation en cause, puis devant le tribunal administratif, que les impositions supplémentaires mises à sa charge à la suite de cette proposition de rectification et mises en recouvrement le 1er janvier 2008, il disposait, en vertu de l'article R. 196-1 précité du livre des procédures fiscales jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contester ; que, par suite, cette réclamation et sa demande présentée devant le tribunal administratif sur son fondement n'étaient pas tardives ;

       6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que c'est à tort que le tribunal a rejeté comme irrecevable la demande dont il était saisi tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à la charge de M. B...au titre de l'année 2003 ; que son jugement en date du 16 janvier 2014 doit, dès lors, être annulé dans cette mesure ;

       7. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. B...devant le tribunal administratif de Grenoble tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2003 ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable  des éclaircissements. (...) / Elle peut  également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus  plus importants que ceux qu'il a déclarés " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " (...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans  un délai de  trente jours  en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes (...) de justifications prévues à l'article L. 16 " ;

       9. Considérant qu'en vertu de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration peut demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa déclaration ; que contrairement à ce que soutient le requérant l'administration pouvait à bon droit prendre en compte tant les crédits des comptes bancaires que les crédits figurant sur les comptes courants d'associé de M. et Mme B...pour calculer la règle du double ; que dés lors que l'écart entre les crédits et les revenus déclarés par M. et Mme B...était supérieur au double, ce que ne conteste pas M.B..., l'administration fiscale a pu, à bon droit, sans qu'elle ne soit par ailleurs tenue de procéder à une balance de trésorerie, présenter une demande de justifications afférente audit écart et imposer d'office les crédits non justifiés ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les sommes imposées comme revenus d'origine indéterminée :

       S'agissant des 101 000 euros crédités sur le compte courant d'associé de M.B... :

       10. Considérant que lorsque l'administration fiscale procède à la taxation d'office du revenu global du contribuable, elle n'est pas tenue, à défaut d'en connaître avec exactitude l'origine, de rattacher ce revenu à une catégorie particulière à moins que cette origine et la nature du revenu ne ressortent de documents ou d'informations qui se trouvaient en sa possession ; qu'en application du 2° de l'article 109 1 du code général des impôts, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et ne sont alors imposables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, par suite, l'administration fiscale ne pouvait procéder à l'imposition, en tant que revenus d'origine indéterminée, des 101 000 euros crédités le 31 décembre 2003 sur le compte courant d'associé de M. B...dans les comptes de la société JD Auto ;

       11. Considérant, toutefois, que le ministre, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande que cette somme soit imposée sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 

       12. Considérant que le 31 décembre 2002, le compte courant d'associé de M. B...dans la société JD Auto présentait un solde débiteur de 13 530 euros ; qu'au cours de l'année 2003, 101 000 euros ont été portés au débit de ce compte courant, par six opérations distinctes ; que les sommes en cause ont été encaissées par M. B...sur son compte bancaire personnel ; que le 31 décembre 2013, le compte courant de M. B...a été crédité de 101 000 euros, ramenant le solde du compte courant de M. B...à son montant du 31 décembre 2002 ; que M. B... fait valoir que cette somme correspondait à une avance de fonds consentie par la société JD Auto à la société B...Automobile, via ses propres comptes bancaires, ainsi qu'en attesteraient les écritures comptables de la société JD Auto, laquelle a compensé le crédit porté au 31 décembre 2003 sur le compte courant d'associé de M.B..., par le débit, le même jour, d'un compte " débiteurs divers " n° 467 000, non identifié, dont le solde débiteur a ensuite été affecté, le 31 décembre 2004,  dans le compte de tiers de la société B...Automobile ; que, toutefois, en se bornant à se prévaloir de l'existence de ces écritures comptables et de la circonstance qu'il a reversé, parmi les sommes encaissées, 65 000 euros à la société B...Automobile, son compte courant d'associé dans cette dernière société ayant été crédité de cette somme, et en l'absence de tout élément justifiant de l'existence, au 31 décembre 2003, d'un engagement de la société JD Auto d'avancer des fonds à la société B...Automobile par l'intermédiaire de M.B..., ce dernier n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que le crédit litigieux n'aurait pas le caractère d'un revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que l'administration justifie avoir respecté l'ensemble des garanties offertes au contribuable dans le cadre de la procédure contradictoire, nonobstant la taxation d'office de la somme en litige par application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, l'administration ayant adressé à M. B...une proposition de rectification dont la motivation répondait aux exigences des articles L. 57 et L. 58 du livre des procédures fiscales et M. B...ayant pu présenter, avant la mise en recouvrement de l'imposition litigieuse, des observations sur celles-ci ; que M. B...n'a pas plus été privé de la garantie de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, incompétente pour connaître d'une contestation portant sur une telle catégorie d'imposition ; que, par suite, s'agissant de revenus de capitaux mobiliers, l'administration, qui justifie ainsi avoir respecté l'ensemble des garanties offertes au contribuable dans le cadre de la procédure contradictoire, est en droit de fonder les impositions litigieuses dans cette catégorie, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et non sur le fondement, invoqué à tort par M.B..., de l'article 111 a) du code général des impôts ;

       13. Considérant que si M. B...se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative 4 J-1212 n°22 du 1er novembre 1995 relative aux modes de preuve du remboursement d'avances consenties aux associés, celle-ci est relative aux sommes ou valeurs prélevées ou non sur les bénéfices et visées à l'article 111 a) du code général des impôts, ce qui n'est pas le cas de l'imposition litigieuse ;  

       S'agissant des autres crédits inexpliqués constatés sur les comptes bancaires  de M. B... : 

       14. Considérant qu'en vertu du dernier alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions incombe au contribuable régulièrement taxé d'office en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ;

       15. Considérant que si M. B...fait valoir que les versements en espèce sur ses comptes en 2003 correspondent à des retraits qu'il a dû effectuer à partir de juillet 2003, pour un montant de 24 800 euros compte tenu de problèmes de saisie au crédit agricole, il n'en apporte pas la preuve ; qu'à cet égard, la circonstance que l'administration fiscale ait accepté, " à titre de conciliation ", de ne pas retenir certaines remises d'espèces qui pouvaient correspondre à des retraits antérieurs, n'est pas de nature à démontrer que les crédits litigieux auraient également dû être écartés par l'administration ; que, s'agissant des différentes remises de chèques effectuées en 2003, en dehors de la photocopie de certains de ces chèques qui fait apparaitre leur provenance, M. B...ne justifie par aucun commencement de preuve ses allégations selon lesquelles ils correspondraient à la participation de ses deux beaux frères à un cadeau familial commun, l'existence d'un lien familial n'étant notamment pas établie avec les tireurs, et à une partie des salaires versés par la société B...Automobiles ; 

       En ce qui concerne les sommes imposées comme des revenus fonciers :

       16. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, effectivement supportés par le propriétaire ; (...) b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; (...)" ; qu'il résulte de l'instruction que les travaux litigieux entrepris sur une maison de village, achetée par la SCI JM Patrimoine, dont le foyer fiscal de M. B... détient 75 % des parts, ont consisté à transformer une maison de village, en mauvais état et sans confort, en plusieurs appartements, deux logements supplémentaires étant créés au rez-de-chaussée du bâtiment en lieu et place d'un local commercial et d'une partie du garage ; qu'après avoir estimé que l'ensemble des dépenses déduites par la SCI JM Patrimoine, dont seule une partie était justifiée par la production de factures, se rapportait non à des dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration du bien, mais à des travaux de reconstruction ou d'agrandissement de celui-ci ne pouvant être déduites, l'administration fiscale a finalement accepté que la SCI JM Patrimoine déduise de ses revenus fonciers les dépenses d'amélioration du bien se rapportant aux logements pré-existants, en répartissant l'ensemble des dépenses affectées aux travaux entre les deux nouveaux logements et les anciens en fonction des surfaces concernées et en appliquant une majoration de 3 du coût théorique au m2 pour les locaux nouvellement créés, pour prendre en compte le fait que les nouveaux logements ont nécessité, outre l'aménagement du gros oeuvre, la réalisation de tous les travaux d'agencement et d'équipement alors que les logements existants n'ont subi aucune modification de leur agencement interne ; que M.B..., à qui incombe la charge de la preuve, ne produit  aucun justificatif permettant d'établir la réalité des dépenses qui ont été écartées, comme non justifiées, par l'administration ; que s'il conteste le ratio retenu par l'administration pour affecter les dépenses entre dépenses de reconstruction du bien et dépenses d'amélioration, il ne justifie pas, par les pièces qu'il produit, que la répartition au m2 des dépenses qu'il propose serait plus pertinente que le ratio qui a été retenu et justifié par l'administration ;

       17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2003, et des pénalités y afférentes ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 16 janvier 2014 est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à la charge de M. B...en 2003.

Article 2 : La demande de M. B...tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge en 2003 et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié M. A... B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 6 octobre 2015 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 20 octobre 2015.

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N° 14LY00945

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