Vu la procédure suivante :

        Procédure contentieuse antérieure :

        La société Caraïbes Froid Climatisation, entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) a demandé au tribunal administratif de Fort-de-France la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 31 août 2013. 

        Par un jugement n° 1500112 du 1er octobre 2015, le tribunal administratif de Fort-de-France a rejeté sa demande.

        Procédure devant la cour :

        Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistré le 2 décembre 2015 et le 13 juin 2016, l'EURL Caraïbes Froid Climatisation, représentée par MeA..., demande à la cour :

        1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Fort-de-France du 1er octobre 2015 ; 

        2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 31 août 2013 pour un montant de 42 036 euros ; 

        3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

        Elle soutient que :

        - son activité est constituée par la vente de climatiseurs individuels et par la réalisation d'équipements de climatisation ou d'installations de production de froid dans des locaux professionnels, administratifs ou sur des véhicules ; elle comprend la livraison de produits, de fournitures ainsi que des travaux de montage et de mise en service de ces équipements ; les livraisons en l'état des climatiseurs ont été facturées en exonération de taxe sur la valeur ajoutée tandis que les prestations de pause ont été soumises au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée ; les opérations d'installation de systèmes de climatisation ou de production de froid ont été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal, de même que les travaux de montage et de mise en service ; 

        - les compléments de taxe sur la valeur ajoutée en litige résultent du fait que, selon l'administration, la totalité de ces opérations constituent des travaux immobiliers au sens de l'article 257 du code général des impôts ;

        - pourtant, la ventilation à laquelle elle a procédé en ce qui concerne l'application de la taxe sur la valeur ajoutée repose sur l'application de l'article 257-1 du code général des impôts et sur la doctrine administrative BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30 §30 qui définit ce qu'il faut entendre par travaux immobiliers ; entrent dans cette catégorie les travaux d'installations d'accessoires à la construction de bâtiments ; 

        - selon le Conseil d'Etat, il résulte des articles 268 bis, 280-2, et 295-1-5° du code général des impôts que l'installation ou le montage des produits exonérés de taxe sur la valeur ajoutée, dans les départements d'outre-mer, sur le fondement de l'article 295-1-5, ne doit être assujetti à ladite taxe que sur la fraction du chiffre d'affaires qui se rapporte à la partie de l'activité qui consiste dans l'exécution des travaux d'installation ; il en va autrement si l'installation est au nombre des opérations qui concourent à l'édification d'un bâtiment et constitue un travail immobilier auquel cas il y a lieu d'assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée l'ensemble du prix facturé au client ; 

        - au regard de cette définition, la qualification de travaux immobiliers retenue pour l'ensemble de ses prestations, y compris celle relatives à l'installation de climatiseurs individuels, et l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de la totalité des sommes facturées, n'est pas fondée. 

        Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 mai 2016 et 7 novembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

        Il soutient que :

        - la notion de travaux immobiliers recouvre les travaux de construction de bâtiments et autres ouvrages immobiliers, les travaux d'équipement des immeubles ayant pour effet d'incorporer, à titre définitif, aux constructions les appareils ou matériels installés, les travaux de réfection et de réparation des immeubles, les installations de caractère immobilier ; quant aux travaux de réparation ou de réfection ayant pour objet la remise en état d'un immeuble ou d'une installation de caractère immobilier, ils constituent des travaux immobiliers, de même que les opérations qui comportent la mise en oeuvre de matériaux ou d'éléments s'intégrant à un ouvrage immobilier ou comportant l'adjonction d'éléments nouveaux qui s'incorporent à cette installation ou à l'immeuble qui l'abrite ; 

        - la réalisation de travaux immobiliers constitue une prestation de services passible de la taxe sur la valeur ajoutée, si bien que le prix doit comprendre à la fois celui des matériaux fournis et celui des travaux de pose ; 

        - outre son activité de réalisation d'équipements complets de climatisation ou d'installation de production de froid, la société requérante effectue des opérations de vente en l'état de climatiseurs individuels, avec leurs accessoires et fournitures, assorties d'une prestation de pose ; au titre de ces dernières opérations et en se fondant sur l'article 295 1-5° du code général des impôts, elle a facturé les ventes de climatiseurs en exonération de taxe sur la valeur ajoutée et assujetti à cette même taxe la fraction du chiffre d'affaires relative à la pose des équipements ;

        - en application de l'article 257 du code général des impôts, le service vérificateur a remis en cause la franchise de taxe sur la valeur ajoutée appliquée à la fourniture des appareils dans la mesure où l'activité de la société relève de la catégorie des travaux immobiliers dont le prix doit comprendre à la fois celui des matériaux fournis et celui des travaux de pose ; 

        - à l'instar des fenêtres, volets, portes, cloisons et placards, l'installation d'équipements thermiques et de climatisation dans un logement est au nombre des opérations de second oeuvre qui concourent à l'édification d'un bâtiment auquel ils s'incorporent ; il s'agit d'un travail immobilier dont le prix comprend à la fois celui des matériaux fournis et celui des travaux de pose ; 

        - c'est à bon droit que l'administration et les premiers juges ont relevé que la taxe sur la valeur ajoutée s'applique à l'ensemble du prix facturé. 

        Vu les autres pièces du dossier.

        Vu :

        - le code général des impôts et son annexe 4 ; 

        - le livre des procédures fiscales ; 

        - le code de justice administrative.

        Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

        Ont été entendus au cours de l'audience publique :

        - le rapport de M. Frédéric Faïck, 

        - et les conclusions de Mme Déborah De Paz, rapporteur public,

        Considérant ce qui suit :

        1. L'EURL Caraïbes Froid Climatisation, dont le siège social est situé à Fort-de-France, a pour activité la vente et l'installation d'équipements thermiques et de climatisation. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée qui a porté sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013. Au cours de ce contrôle, le vérificateur a constaté que, si l'EURL Caraïbes Froid Climatisation avait soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ses prestations d'installation de climatiseurs individuels, elle s'était en revanche placée sous le régime de l'exonération de cette taxe pour ses prestations de livraison de ces appareils. Le vérificateur a au contraire considéré que la taxe sur la valeur ajoutée devait s'appliquer à l'ensemble de ces opérations dans la mesure où elles constituaient un travail immobilier. Il en est résulté pour l'EURL Caraïbes Froid Climatisation des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés par une proposition de rectification du 13 décembre 2013 et dont elle a demandé la décharge au tribunal administratif de Fort-de-France. L'EURL Caraïbes Froid Climatisation relève appel du jugement rendu le 1er octobre 2015 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.

        Sur le terrain de la loi fiscale :

        2. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " Sont (...) soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. (...) ". Aux termes du 1 de l'article 266 du même code : " La base d'imposition est constituée : (...) f) pour les travaux immobiliers, par le montant des marchés, mémoires ou factures ". Aux termes de l'article 268 bis dudit code : " Lorsqu'une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs des catégories prévues aux articles du présent chapitre, son chiffre d'affaires est déterminé en appliquant à chacun des groupes d'opérations les règles fixées par ces articles. ". 

        3. Aux termes du 1 de l'article 295 du code général des impôts : " 1. Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 5° Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de La Réunion : a. Les importations de matières premières et produits dont la liste est fixée par arrêtés conjoints du ministre de l'économie et des finances et du ministre chargé des départements d'outre-mer ; b. Les ventes et les livraisons à soi-même des produits de fabrication locale analogues à ceux dont l'importation dans les départements susvisés est exemptée en vertu des dispositions qui précèdent ; (...) ". L'article 50 duodecies de l'annexe 4 au code général des impôts fixe la liste des produits, matériaux de construction et autres dont l'importation dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion peut avoir lieu en franchise de taxe sur la valeur ajoutée. 

        4. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le producteur ou l'importateur de matières premières et de produits relevant des dispositions de l'article 295, 1-5°, qui en assure accessoirement l'installation ou le montage chez des clients, ne doit en principe être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée que pour la fraction de son chiffre d'affaires qui se rapporte à la partie de son activité qui consiste dans l'exécution des travaux d'installation, mais qu'il en va autrement si l'installation de ces matières premières ou produits est au nombre des opérations qui concourent à l'édification d'un immeuble dont le prix comprend à la fois celui des matières et produits fournis et celui de leur mise en oeuvre. Dans ce dernier cas, il y a lieu d'assujettir à la taxe l'ensemble du prix facturé aux clients.

        5. Pour l'application des dispositions précitées, doivent être regardées comme des travaux immobiliers toutes les opérations qui concourent directement à l'édification d'un bâtiment. Ces opérations peuvent consister notamment à intégrer dans la construction d'un bâtiment des matériaux, éléments ou équipements préalablement fabriqués. Il en va de même lorsqu'il s'agit non d'édifier un bâtiment nouveau mais de rénover un bâtiment ancien ou encore de le doter d'équipements complémentaires de la nature de ceux qui sont normalement réalisés lors de l'édification d'un bâtiment similaire.

        6. Ainsi qu'il a déjà été dit, l'EURL Caraïbes Froid Climatisation vend et installe des équipements thermiques et de climatisation, en particulier des climatiseurs individuels de type " split system ". L'installation des climatiseurs individuels, qui nécessite la mise en place de conduites d'alimentation, se fait par incorporation dans les bâtiments de sorte qu'une telle opération, bien qu'elle porte sur des équipements démontables et susceptibles d'être enlevés sans grave détérioration pour eux-mêmes ou pour l'immeuble, est au nombre de celles qui concourent directement à l'édification d'un bâtiment. Elle constitue de ce fait un travail immobilier dont le prix comprend, ainsi que l'a estimé à juste titre l'administration, à la fois celui des produits fournis et celui des travaux de pose. Il en résulte que la société n'est pas fondée à soutenir, sur le terrain de la loi fiscale, que la vente des appareils de climatisation, dont elle assurait l'installation, était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 295 du code général des impôts précité.

        Sur le terrain de la doctrine administrative :

        7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : "  (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...)".

        8. Sur le fondement de ces dispositions, la société requérante se prévaut de l'instruction administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30, publiée le 12 septembre 2012, selon laquelle : " 120. Les travaux d'installation comportant la mise en oeuvre d'éléments qui perdent leur caractère mobilier en raison de leur incorporation à un ensemble immobilier doivent être considérés, pour l'application de la TVA, comme des travaux immobiliers dès lors qu'elles ont pour effet d'incorporer aux constructions immobilières les appareils ou les canalisations faisant l'objet de l'installation. Il en est ainsi, lorsque le retrait du matériel installé ne peut s'effectuer sans de graves détériorations subies par ce matériel ou par l'immeuble qui l'abrite. 130. À titre indicatif, les opérations suivantes constituent des travaux immobiliers : - installations de conditionnement d'air, de dépoussiérage, de ventilation, de réfrigération (chambres froides) ; (...) 170 - Travaux ne constituant pas des travaux immobiliers. Les installations d'objets ou d'appareils meubles qui, une fois posés, conservent un caractère mobilier, s'analysent en des ventes de matériels, assorties de prestations de services. Il en est ainsi notamment pour les installations suivantes : Installation de tous objets, appareils ou machines simplement reliés à une source de chaleur ou d'énergie, quel que soit le procédé de raccordement. Il s'agit, par exemple, de l'installations des appareils tels que (...) appareils autonomes  de chauffage électrique (...) armoires frigorifiques - L'installation de machines et appareils dans une usine : Il s'agit de : - tous les matériels et les machines qui, constituant des éléments autonomes peuvent être démontés sans détérioration et être réutilisés en l'état dans un autre lieu de travail (...) Le raccordement à des tuyauteries d'amenées d'eau, d'huile, de gaz, ou d'évacuation de fumée, de poussières, etc., ne modifie pas le régime fiscal de ces installations (...) ".

        9. En application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, un contribuable ne peut invoquer une instruction administrative publiée postérieurement au fait générateur des impositions qu'il conteste. Ainsi qu'il a été rappelé au point 1 du présent arrêt, la période d'imposition en litige s'étend du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013. Il s'ensuit que, eu égard sa date de publication au 12 septembre 2012, l'instruction précitée ne peut être invoquée par l'EURL Caraïbes Froid Climatisation que pour ses prestations de service effectuées postérieurement à cette date du 12 septembre 2012 dès lors que leur accomplissement constitue le fait générateur de la taxe en litige en application de l'article 269 du code général des impôts.

        10. Pour le reste, il appartient à l'EURL Caraïbes Froid Climatisation d'établir qu'elle entre dans les prévisions littérales de la doctrine qu'elle invoque. A cet égard, le juge ne peut se fonder sur les intentions des auteurs d'une instruction pour apprécier l'étendue de son champ d'application et lui appartient d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 

        11. L'EURL Caraïbes Froid Climatisation n'apporte au dossier aucun élément décrivant avec précision les modalités d'installation des climatiseurs ainsi que les conditions dans lesquelles ces appareils peuvent être retirés de l'immeuble qu'ils équipent. Ainsi, concernant ce dernier point, il ne résulte pas de l'instruction que les climatiseurs en cause ne pourraient être enlevés de l'immeuble sans de graves détériorations pour eux-mêmes ou pour ledit immeuble. Par suite, la requérante ne peut se prévaloir de l'instruction précitée BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30, publiée le 12 septembre 2012.

        12. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Caraïbes Froid Climatisation n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Fort-de-France a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 

DECIDE :

Article 1er : La requête de l'EURL Caraïbes Froid Climatisation est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Caraïbes Froid Climatisation et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie pour information en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest et à la ministre des outre-mer.

Délibéré après l'audience du 14 novembre 2017 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, président,

Mme Christine Mège, président-assesseur,

M. Fréderic Faïck, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 12 décembre 2017.

Le rapporteur,

Frédéric FaïckLe président,

Elisabeth JayatLe greffier,

Evelyne Gay-Boissières        

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 15BX03847