Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C...ont demandé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement nos 1205821 et 1213021 du 10 mai 2013, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 10 juillet 2013, M. et MmeC..., représentés par MeA..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement nos  1205821 et 1213021 en date du 10 mai 2013 du Tribunal administratif de Paris ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et pénalités litigieuses ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens de l'instance.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration fiscale a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, à défaut d'avoir précisément indiqué, aux termes de la proposition de rectification qui leur a été adressée, l'origine des relevés bancaires dont elle a pris connaissance dans le cadre de l'exercice de son droit de communication et sur lesquels elle s'est fondée pour opérer les redressements litigieux ;

       - l'administration fiscale a méconnu l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, en les privant des garanties prévues par ces dispositions, alors qu'elle a remis en cause la sincérité du protocole de résiliation du bail commercial conclu entre la SCI Betsezac et la Sarl Flores ;

       - la SCI Betsezac était fondée, en application de l'article 150 VA III du code général des impôts, à déduire du prix de vente de l'immeuble dont elle était propriétaire, rue des rosiers, le montant de l'indemnité d'éviction versée à la Sarl Flores, pour calculer le montant de la plus-value imposable ;

       - la SCI Betsezac a suffisamment justifié des versements effectués pour le règlement à la société Flores de l'indemnité d'éviction en cause ;

       - la SCI Betsezac a également démontré que la société Flores avait subi un préjudice en raison de son éviction qui justifiait le versement à son profit d'une indemnité à ce titre ;

       - la SCI Betsezac était fondée, en application du 4° du II l'article 150 VB du code général des impôts, à déduire du prix de vente de l'immeuble, le montant des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration qu'elle a supportées ;

       - l'application de pénalités en vertu de l'article 1729 du code général des impôts est intervenue dans des conditions irrégulières au regard des exigences de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, dès lors que l'auteur de la proposition de rectification n'est pas suffisamment indentifiable ; 

       - l'administration fiscale n'a pas non plus justifié que le signataire de la proposition de rectification avait le grade d'inspecteur principal ;

       - les conséquences financières relatives à l'impôt sur le revenu, telles que figurant dans la proposition de rectification, ne correspondent pas au montant des impositions mises en recouvrement ; 

       - l'application d'une pénalité de 40 % en vertu de l'article 1729 du code général des impôts n'a pas été suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

       - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de leur mauvaise foi.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 11 décembre 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la requête de M. et Mme C...est irrecevable, au motif qu'elle est dépourvue de moyen et ne respecte pas les exigences de l'article R. 411-1 du code de justice administrative ;

       - les moyens soulevés par M. et Mme C...ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Blanc, 

       - et les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public.

       1. Considérant que la société civile immobilière Betsezac, dont M. et Mme C...sont les seuls associés, a fait l'objet d'un contrôle sur place au titre de l'exercice 2005 à la suite duquel l'administration a remis en cause la détermination de la plus-value réalisée par cette société lors de la cession d'un immeuble, dont elle était propriétaire 23, rue des rosiers dans le 4ème arrondissement de Paris, en refusant d'admettre la déduction du montant de cette plus-value de plusieurs charges déclarées par la société ; que le rehaussement de cette plus-value a été imposé entre les mains M. et MmeC..., en leur qualité d'associé de la SCI, celle-ci relevant du régime de l'article 8 du code général des impôts, et l'imposition supplémentaire en résultant pour les intéressés a été assortie d'une majoration pour manquement délibéré en application de l'article 1729 du code général des impôts ; que M. et Mme C...ont, par ailleurs, fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre de l'année 2005 à la suite duquel l'administration a également opéré plusieurs redressements de leur revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires et celle des revenus fonciers, a remis en cause la déduction de charges et taxé plusieurs crédits injustifiés figurant sur leurs comptes bancaires en tant que revenus d'origine indéterminés ; qu'ils font appel du jugement du 10 mai 2013, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005, en conséquence de l'ensemble de ces redressements ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;

       3. Considérant qu'aux termes de la proposition de rectification adressée aux requérants le 5 mai 2008, l'administration fiscale leur a indiqué qu'elle avait exercé son droit de communication auprès des établissements bancaires, auprès desquels ils étaient titulaires de comptes au cours des années d'imposition litigieuses, afin d'obtenir la communication des relevés de ces comptes ; que la proposition de rectification a également établi une liste des établissements bancaires concernés ainsi que des numéros des comptes en cause ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeC..., l'administration fiscale a suffisamment indiqué l'origine des relevés des comptes bancaires sur lesquels elle s'est fondée pour procéder à la rectification de leur revenu imposable ;

       4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que pour justifier le rehaussement du résultat de la SCI Betsezac, l'administration fiscale n'a pas entendu écarter le protocole de résiliation conclu le 30 novembre 2005 entre cette société et la société Flores comme ne lui étant pas opposable, mais s'est bornée à vérifier que les conditions prévues par les dispositions l'article 150 VA du code général des impôts, auxquelles est subordonnée la déduction de l'indemnité d'éviction dont entendait se prévaloir la SCI étaient remplies ; que l'application de la loi fiscale aux faits dont elle était saisie à laquelle s'est livrée l'administration, sans remettre en cause, pour fonder le redressement, la réalité d'aucun acte juridique, ni reprocher à la SCI un montage artificiel dont le but serait exclusivement fiscal, ne constitue pas la dénonciation implicite d'un abus de droit, pour lequel elle aurait été tenue de mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir pour contester le fondement du rehaussement opéré par le service des termes de la motivation retenue, non pour justifier ce redressement, mais pour l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; 

       5. Considérant, en troisième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. (...) " ; 

       6. Considérant que M. et Mme C...soutiennent que les conséquences financières relatives à l'impôt sur le revenu, qui leur ont été notifiées, ne correspondraient pas au montant des impositions mises en recouvrement et ne leur auraient pas permis de comprendre la manière dont celles-ci ont été liquidées ; que la proposition de rectification du 5 mai 2008 adressée aux requérants comportait toutefois l'indication des conséquences financières des rehaussements de leur revenu imposable, en précisant qu'étaient distinguées, d'une part, les conséquences en matière d'impôt sur le revenu, liquidées au taux progressif, qui s'élevaient, en droits, pénalités et intérêts de retard, à un montant total de 28 413 euros, et d'autre part, celles concernant la correction de la plus-value immobilière réalisée par la SCI Betsezac, s'élevant à un montant total de 194 567 euros ; que les requérants ont reçu la notification de deux avis d'imposition supplémentaire, n° 75184 et n° 77104, en date du 31 décembre 2008, relatifs à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, dont le montant total, qui s'élève à la somme de 28 413 euros, correspond aux conséquences financières figurant à la page 25 de la proposition de rectification ; que, par ailleurs, les requérants ont reçu un avis de mis en recouvrement n° 20080080 en date du 5 janvier 2009 pour un montant de 194 567 euros, correspondant à l'imposition supplémentaire, due au titre de la correction de la plus-value immobilière réalisée en 2005 par la SCI Betsezac et mentionnée à la page 27 de la proposition de rectification ; qu'ainsi, M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que les montants des impositions mises en recouvrement ne correspondraient pas aux conséquences financières qui leur ont été notifiées ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       7. Considérant que M.C..., en tant que gérant de la SCI Betsezac, n'a pas présenté d'observations dans le délai de trente jours suivant la réception de la proposition de rectification du 5 mai 2008 ; qu'il lui appartient, ainsi, en application des dispositions de l' article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions procédant du rehaussement du résultat de cette société ;

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 150 VA du code général des impôts : "  I. Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte (...) III. Le prix de cession est réduit, sur justificatifs (...) des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession. " ; qu'aux termes de l'article 41 duovicies H de l'annexe III de ce code : " Pour l'application du III de l'article 150 VA du code général des impôts, les frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession ne peuvent être admis en diminution du prix de cession que si leur montant est justifié. Ils s'entendent exclusivement : (...) 3° Des indemnités d'éviction versées au preneur par le propriétaire qui vend le bien loué libre d'occupation(...) " ; 

       9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI Betsezac a déduit de la plus-value réalisée lors de la vente du bien, situé 23 rue des rosiers, dont elle était propriétaire dans le 4ème arrondissement, au titre des charges supportées par le vendeur, une somme de 410 000 euros correspondant à une indemnité d'éviction qu'elle s'était engagée à verser à la société Flores, titulaire d'un bail commercial, en vertu d'un protocole de résiliation de ce bail conclu le 30 novembre 2005 ; que le service a refusé, en application des dispositions du III de l'article 150 VA précité, d'admettre la déduction cette indemnité d'éviction, au motif que son versement n'avait pas été justifié et que le préjudice que cette indemnité était destinée à réparer n'était pas établi ;

       10. Considérant que M. et Mme C...font valoir que le paiement de l'indemnité d'éviction prévue par le protocole du 30 novembre 2005 a été réalisée, à hauteur d'un montant de 399 453,29 euros, par cinq versements, respectivement, d'un montant de 190 000 euros provenant de M. C...au profit de MeE..., administrateur de la société Flores, effectué le 14 octobre 2005, d'un montant de 21 453,29 euros provenant de Mme C...au profit de MeE..., effectué le 29 novembre 2005, d'un montant de 163 000 euros provenant de MeB..., notaire chargé de l'enregistrement de la vente de l'immeuble, au profit de la société Flores, effectué le 31 janvier 2007, d'un montant de 20 000 euros provenant de la SCI Betsezac au profit de la société Flores, effectué le 14 janvier 2006, ainsi que d'un montant de 5 000 euros provenant de la SCI Betsezac au profit de la société Flores, effectué le 5 février 2006 ; 

       11. Considérant que pour contester la réalité des versements dont se prévalent les requérants, le ministre fait valoir que les comptes du redressement judiciaire de la société Flores, obtenus dans le cadre du droit de communication exercé auprès de MeE..., révèlent que seuls les trois premiers versements ont été réalisés les 14 octobre 2005, 29 novembre 2005 et 31 janvier 2007, pour un montant total de 374 453,29 euros ; que selon les indications des mêmes comptes, ces versements correspondent, non au paiement d'une indemnité d'éviction, mais, d'une part, à des apports en compte courant réalisés par les requérants, qui s'étaient engagés à prendre en charge une partie du passif, échu et à échoir, de la société Flores, conformément au plan de continuation arrêté par le Tribunal de commerce de Paris, aux termes d'un jugement du 29 novembre 2005, et d'autre part, à un prélèvement sur le prix de vente de l'immeuble de la rue des rosiers, pour régler le passif non définitivement arrêté par le même jugement du tribunal de commerce ; que, par ailleurs, les versements effectués par M. et Mme C...proviennent de chèques établis par ceux-ci, les 15 septembre 2015 et le 3 octobre 2015, soit à des dates antérieures à la signature du protocole de résiliation conclu entre la SCI et son locataire, qui n'est intervenue que le 30 novembre 2005, sans que les termes de ce protocole n'aient fait état de versements opérés préalablement à sa conclusion ; qu'il n'est pas, en outre, contesté par les requérants que, bien que le protocole d'accord ait été signé postérieurement au jugement du Tribunal de commerce de Paris prévoyant un plan de continuation pour l'exploitation de la société Flores, ce protocole n'a pas été porté à la connaissance de l'administrateur de cette société, qui n'a enregistré aucune créance à ce titre à l'égard de la SCI Betsezac ; que s'il ressort des termes de la proposition de rectification du 5 mai 2008, adressée au gérant de la SCI Betsezac, que deux chèques établis par cette société de 20 000 et 5 000 euros ont été débités de son compte bancaire, respectivement, les 17 janvier et 6 février 2006, il n'a pas été établi que la société Flores aurait été bénéficiaire de ces versements ; que ces éléments suffisent à établir que les versements dont se prévalent M. et Mme C...ne correspondent pas au paiement par la SCI Betsezac d'une indemnité d'éviction au profit de la société Flores ; qu'ainsi, à supposer même que soit établie la réalité du préjudice que devait compenser l'indemnité d'éviction litigieuse, l'administration fiscale a pu légalement en refuser la déduction du prix de cession de l'immeuble de la rue des rosiers en application des dispositions précitées, au seul motif que le versement de cette indemnité n'avait pas été justifié ;

       12. Considérant que les requérants soutiennent que la SCI Betsezac était fondée, en application du 4° du II l'article 150 VB du code général des impôts, à déduire du prix de vente de l'immeuble, le montant des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration qu'elle a supportées et qu'ils évaluent à un montant de 27 226,21 euros ; qu'il y a toutefois lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter ce moyen, dès lors qu'il n'a été assorti d'aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation développée devant le Tribunal administratif de Paris et écartée à bon droit par celui-ci ;  

       Sur les pénalités :

       13. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales : " La décision d'appliquer les majorations ou l'amende prévues aux articles 1729 et 1731 du code général des impôts est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. " ; qu'aux termes de l'article R. 80 E-1 du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. " ;

       14. Considérant que, si la proposition de rectification du 5 mai 2008 adressée aux requérants ne comporte pas le nom dactylographié de l'inspectrice principale l'ayant visée, il résulte toutefois de l'instruction que la signature de MmeF..., accompagnée de son nom dactylographié et de son grade, figurait sur le visa de la proposition de rectification adressée à M. C..., en tant que gérant de la SCI Betsezac, qui avait été jointe en annexe à la proposition de rectification adressée aux requérants dans le cadre du contrôle dont ils ont eux-mêmes fait l'objet ; qu'ainsi, le rapprochement de ces documents était de nature à permettre aux contribuables de connaitre l'identité du signataire du visa ; que, par suite, M. et MmeC..., qui n'ont été privés d'aucune garantie, ne sont pas fondés à soutenir que l'erreur commise par l'administration fiscale serait de nature à entraîner la décharge des pénalités litigieuses ;

       15. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que par la lettre du 5 octobre 2007, reçue par les requérants le 6 octobre suivant, l'administration fiscale a informé ceux-ci du grade et des fonctions exercées par MmeF..., qui avait été nommée, par arrêté ministériel du 28 juin 2007, chef de brigade, en tant qu'inspecteur principal des finances publiques, pour assurer la direction de la 14ème brigade à la direction nationale des vérifications de situations fiscales à compter du 1er septembre 2007 ; que, par suite, M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que la décision de leur appliquer une majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts aurait été prise par une autorité incompétente ;

       16. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable.(...) " ; que ces dispositions imposent à l'administration d'énoncer les considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision d'infliger une sanction fiscale ; 

       17. Considérant que la proposition de rectification du 5 mai 2008 comporte l'indication du redressement auquel la majoration prévue par l'article 1729 du code général des impôts a été appliquée, le fondement légal de cette majoration ainsi que les circonstances permettant d'établir le manquement délibéré reproché aux contribuables ; qu'à cet égard, pour justifier leur intention d'éluder l'impôt, l'administration fiscale s'est prévalue de ce que l'indemnité d'éviction, qui avait été déduite de la plus-value réalisée par la SCI Betsezac, n'avait aucune réalité et avait été prévue par un protocole signé entre des parties qui n'étaient, en fait, que les mêmes personnes et avaient ainsi cherché à minorer la plus-value imposable ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la proposition de rectification du 5 mai 2008, eu égard aux précisions qu'elle comporte, répond suffisamment aux exigences de motivation prescrites par l'article L. 80 D précité ;

       18. Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 

       19. Considérant que s'il ne pouvait être reproché aux requérants de ne pas avoir été en mesure de justifier du versement de l'indemnité d'éviction ou de la réalité du préjudice de la SARL Flores, dès lors que l'attitude des contribuables, lors des opérations de contrôle, n'a pas à être prise en compte dans l'appréciation d'un manquement délibéré de leur part, les circonstances que le protocole de résiliation du 30 novembre 2005 ait été conclu entre des parties, qui sont en réalité les mêmes personnes, et que l'indemnité due par la SCI n'ait pas été portée à la connaissance de l'administrateur judiciaire de la société Flores, suffisent à établir l'intention des requérants de minorer artificiellement la plus-value immobilière réalisée par la SCI Betsezac et d'éluder une partie de l'impôt dont ils étaient redevables ;

       20. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non recevoir opposée par le ministre, que M. et Mme C...ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté leur demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative :

       21. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à M. et Mme C...d'une somme au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; qu'il y a lieu de laisser à la charge de M. et Mme C...la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article R. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...C...et au ministre des finances et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 15 octobre 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- M. Dalle, président assesseur,

- M. Blanc, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 5 novembre 2015.

Le rapporteur,

P. BLANCLe président,

C. JARDIN

Le greffier,

C. MONGIS 

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 13PA02683