Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure 

       Mme B... C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006, 2007 et 2008 ainsi que des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1303966 du 25 janvier 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande, qu'il a regardée comme tendant également à la décharge de rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

Procédure devant la cour 

       Par une requête enregistrée le 23 mars 2016 et un mémoire complémentaire enregistré le 7 avril 2017, et un mémoire enregistré le 24 novembre 2017 en réponse à la communication d'un moyen d'ordre public, Mme C..., représenté par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 25 janvier 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006, 2007 et 2008 ainsi que des pénalités correspondantes et la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 15 mars 2006 au 22 avril 2008 et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la TVA était bien visée dans la réclamation contentieuse et le litige concerne bien l'impôt sur le revenu et la taxe sur la valeur ajoutée issus des propositions de rectifications ;

       - elle n'a pas été informée de l'ensemble des éléments obtenus par le service dans l'exercice du droit de communication, et qui a fondé les rectifications ;

       - la motivation de la proposition de rectification ne lui a pas permis de connaître le montant effectivement reconstitué des recettes de chaque exercice ; 

       - le vérificateur n'a pas pris en compte les conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise, sa reconstitution s'en trouvant radicalement viciée ;

       - le salaire horaire et le tarif horaire retenus par le vérificateur sont critiquables ; 

       - l'administration n'aurait pas dû s'en tenir à une méthode unique de reconstitution ;

       - il n'est pas démontré que les factures émanant de tiers et sur lesquelles l'administration a fondé sa reconstitution étaient issues d'une comptabilité régulière et probante ; 

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 7 septembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - la requête de première instance était irrecevable en tant qu'elle portait sur la taxe sur la valeur ajoutée et c'est à tort que le tribunal l'a regardée comme également dirigée contre ces rappels ;

       - les moyens soulevés par Mme C... ne sont pas fondés.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente assesseure, 

       - et les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public ;

       1. Considérant que Mme C... a exploité jusqu'au 22 avril 2008, sous la forme d'une entreprise individuelle située à Cran Gevrier une entreprise de nettoyage ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 15 mars 2006 au 22 avril 2008 à l'issue de laquelle le vérificateur, estimant que sa comptabilité était dépourvue de valeur probante, a reconstitué son chiffre d'affaires ; que Mme C... relève appel du jugement du tribunal d'administratif de Grenoble du 25 janvier 2016 rejetant sa demande en décharge de rappels d'impôts issus de ce contrôle et des majorations dont ils ont été assortis ;

       Sur les conclusions en décharge de rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       2. Considérant qu'en vertu de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, toute réclamation doit mentionner l'imposition contestée et être accompagnée de l'avis d'imposition ou de l'avis de mise en recouvrement correspondant ; qu'il ressort de l'examen de la réclamation préalable datée du 21 juin 2012 jointe à la requête de première instance que l'imposition contestée est l'impôt sur le revenu réclamé à Mme C... au titre des années 2006, 2007 et 2008 et qu'aucun avis de mise en recouvrement correspondant à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée n'y était joint ; qu'ainsi cette réclamation ne peut être regardée comme ayant tendu à la décharge des rappels de taxe assignés à Mme C... à l'issue du contrôle évoqué ci-dessus ; que la décision du 14 mai 2013 statuant sur cette réclamation ne porte d'ailleurs que sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels Mme C... a été assujettie au titre des années 2006, 2007 et 2008 et non sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ; que si Mme C... a fait état, en exposant les faits dans sa requête de première instance, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés, elle ne peut être regardée comme ayant entendu en demander la décharge devant les premiers juges ; que, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, les conclusions présentées en première instance, qui se référaient à la décision du 14 mai 2013 statuant sur une réclamation portant seulement sur les rappels d'impôt sur le revenu qui lui étaient réclamés, ne portaient pas sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avaient été assignés, ainsi d'ailleurs que l'observait déjà l'administration dans un mémoire en défense qui a été régulièrement notifié à Mme C... ; qu'il en résulte que, le tribunal n'ayant pas été saisi de conclusions tendant à la décharge de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, les conclusions tendant à cette fin présentées devant la cour sont nouvelles en appel et doivent être rejetées comme irrecevables ; 

       Sur les conclusions en décharge de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       S'agissant du respect des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de 1'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de 1'article L. 57 ou de la notification prévue à 1'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;

       4. Considérant que l'obligation prévue par les dispositions précitées a pour objet de permettre au contribuable, notamment, de discuter utilement la provenance des renseignements ou des documents qui lui sont opposés ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée ; que cette garantie, dont Mme C... estime avoir été privée, s'étend à tout document obtenu auprès de tiers dont l'administration se prévaut au cours de la procédure de rectification pour établir sa position, y compris, le cas échéant, ceux qu'elle a utilisés pour écarter la comptabilité du contribuable et reconstituer son chiffre d'affaires et son résultat afin d'établir son imposition ;

       5. Considérant que Mme C..., se fondant sur la mention, dans l'annexe IX à la proposition de rectification, des sociétés Caisse d'épargne, Taxi colis, Generali Iard et Destination Haute Maurienne considère qu'elle a été privée de la garantie évoquée ci-dessus, faute d'avoir été informée par le service de l'exercice de son droit de communication auprès de ces sociétés ; 

       6. Considérant, en premier lieu, que le moyen manque en fait s'agissant de la SARL Destination Haute Maurienne, qui est mentionnée par l'administration dans sa proposition de rectification comme faisant partie des sociétés auprès desquelles elle a exercé son droit de communication, le 9 janvier 2009, la réponse de la société ayant été reçue le 27 janvier suivant ; 

       7. Considérant, en deuxième lieu, qu'il ressort de l'examen de la proposition de rectification du 19 mai 2009 que le vérificateur a déterminé, à partir des indications mentionnées sur les relevés bancaires des comptes professionnels et mixtes, les clients connus de l'entreprise, auprès desquels il a exercé son droit de communication en vue d'obtenir copie des contrats conclus avec cette dernière et de ses factures ; qu'au vu de ces factures, dont une liste chronologique détaillée est produite, s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux, en annexe X pour l'exercice 2006, XI pour l'exercice 2007 et XII pour l'exercice 2008, le vérificateur a déterminé les montants hors taxe et TTC des produits de l'entreprise ; qu'il ressort de l'examen de ces annexes qu'aucune d'entre elles ne mentionne des factures obtenues auprès des sociétés Caisse d'épargne, Taxi colis, Generali Iard ; qu'ainsi l'administration ne s'étant prévalue d'aucun document obtenu auprès de ces sociétés pour établir sa position, Mme C... n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait dû être informée de l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès de ces sociétés ;

       8. Considérant que si les sociétés mentionnées ci-dessus apparaissent dans l'annexe IX à la proposition de rectification, cette annexe porte sur les modalités de reconstitution du chiffre d'affaires en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que le vérificateur s'étant borné à y faire apparaître les encaissements figurant sur les relevés bancaires des comptes professionnels et mixtes, le fait que ces trois sociétés apparaissent comme des donneurs d'ordre de certains encaissements, pour lesquels aucune facturation n'a été constatée, ne permet pas de considérer que l'administration aurait mis en oeuvre son droit de communication auprès d'elles ni qu'elle aurait fondé ces rappels ni, surtout, les rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux en litige, sur des informations issues de l'exercice de ce droit ; 

       S'agissant de la motivation de la proposition de rectification :

       9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées ;

       10. Considérant que Mme C... se plaint, en premier lieu, de n'être pas en mesure de connaître le montant effectivement reconstitué des recettes de chaque exercice ; qu'il ressort toutefois qu'en bas de la page 33 de la proposition de rectification du 19 mai 2009, le vérificateur a indiqué que les montants des omissions de recettes figuraient aux annexes VII à XII des états de reconstitution des chiffre d'affaires et de recettes établis au titre de chacun des exercices ; qu'un simple report à ces annexes permettait de constater que le montant des recettes hors taxes reconstituées au titre de l'exercice clos en 2006 s'établissait, au vu de l'annexe X, à 97 314 euros, celui des recettes reconstituées au titre de l'exercice clos en 2007 à 215 414 euros selon l'annexe XI, et celui des recettes reconstituées au titre de l'exercice clos en 2008 à 203 778 euros selon l'annexe XII ; que ces mêmes montants ont été par ailleurs repris en pages 36, 37, 39, 44, 46 et 50 de la proposition de rectification ; qu'ainsi, en dépit de l'erreur de plume ayant conduit à mentionner, au sein d'un tableau figurant en page 36 de cette proposition, des montants erronés, Mme C... a été suffisamment informée du montant des recettes reconstituées ; que l'erreur de plume en cause, figurant au sein d'un tableau qui n'avait pas vocation à indiquer le montant des recettes mais simplement à illustrer la nécessité pour le vérificateur de procéder à une nouvelle évaluation des charges, celles déclarées par la contribuable s'avérant insuffisantes, était en outre aisément détectable, dès lors que les résultats figurant sur ce tableau étaient dépourvus de cohérence, mais devenaient exacts lorsqu'étaient substitués aux montants erronés les montants corrects énoncés à de nombreuses reprises dans la proposition de rectification et dont le détail figurait aux annexes ; 

       11. Considérant, en deuxième lieu, qu'en indiquant en page trente-quatre de la proposition de rectification qu'il reconstituait le chiffre d'affaires correspondant à quinze factures manquantes en retenant pour principe que ces dernières correspondaient au nettoyage des soixante-seize appartements que comportait la résidence Les balcons de la Vanoise, le vérificateur a nécessairement indiqué qu'il considérait que l'ensemble des appartements de la résidence avait été nettoyé et a suffisamment mis Mme C... en mesure de contester cette appréciation ; que la critique du bien-fondé de ce parti ne relève pas de l'appréciation du caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       12. Considérant que Mme C..., qui a tacitement accepté les rectifications qui lui ont été notifiées selon la procédure contradictoire et qui, pour le surplus, a été taxée d'office supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition ; 

       En ce qui concerne la reconstitution de prestations réalisées entre le 19 décembre 2006 et le 16 février 2007 dans la résidence Les balcons de la Vanoise :

       13. Considérant que le nombre d'appartements retenu par le vérificateur pour se livrer à cette reconstitution du chiffre d'affaires correspondant aux prestations réalisées entre le 19 décembre 2006 et le 16 février 2007 dans la résidence Les balcons de la Vanoise correspond au nombre d'appartements de la résidence ; qu'il appartient à Mme C... de montrer qu'il est excessif, ce qu'elle ne fait pas en se bornant à faire valoir que ce nombre a été retenu par principe ; 

       En ce qui concerne la validité des factures obtenues à travers l'exercice du droit de communication :

       14. Considérant que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 à L. 96 du livre des procédures fiscales, notamment auprès des entreprises industrielles ou commerciales, permet au service, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; qu'il appartient à Mme C..., qui supporte la charge de la preuve, de démontrer que les renseignements obtenus dans l'exercice régulier de ce droit sont inexacts ou ont abouti à une surestimation de ses bases d'imposition ; qu'elle ne le fait pas en se limitant à faire valoir que l'administration a, comme il lui était loisible de le faire, exercé ce droit par correspondance ;

       En ce qui concerne l'utilisation d'une méthode unique de reconstitution :

       15. Considérant que l'administration n'était pas tenue de corroborer les résultats issus de sa méthode de reconstitution par une autre méthode ; qu'à cet égard, les instructions administratives diverses invoquées par Mme C... ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale dont elle puisse se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

       En ce qui concerne la prise en compte des conditions d'exploitation de l'entreprise :

       16. Considérant que Mme C... ne déclarait pas l'ensemble des salariés qu'elle employait ; qu'après avoir reconstitué les produits de l'entreprise à partir des factures obtenues en exploitant les relevés bancaires professionnels ou mixtes, le vérificateur a constaté que les charges déclarées ne correspondaient pas à la réalité des conditions d'exploitation de l'entreprise et s'est employé à réévaluer les charges ainsi sous-estimées ; qu'il a arrêté le montant total des charges déductibles des bénéfices industriels et commerciaux des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 à, respectivement, 45 %, 50 % et 50 % du montant hors taxe des prestations reconstituées, après avoir évalué le pourcentage des charges de personnel à 37,31 % de ce dernier montant et observé que les petits équipements, fournitures et frais de déplacement du personnel jusqu'au lieu de travail afférents aux produits d'exploitation non comptabilisés n'avaient pas été pris en compte ; que Mme C... conteste les taux horaires de 30 euros hors taxe et 11,18 euros hors taxe initialement retenu par le service pour déterminer le pourcentage de 37,31 % ; qu'en se cantonnant à la production de quatre copies de contrats qui ne mentionnent aucun tarif horaire et alors qu'elle a eu, à tout le moins, dix-sept clients, Mme C... ne démontre ni que le tarif horaire initialement retenu était excessif ni surtout, qu'il l'était toujours après que le vérificateur a porté le coefficient de charge à 45 et 50 % ; qu'en invoquant par ailleurs les déclarations faites auprès des services de gendarmerie par trois personnes embauchées en février ou mars 2008, portant sur un volume horaire de trente cinq heures, à mettre en regard avec les milliers d'heures de travail correspondant aux prestations facturées, elle ne démontre pas non plus que les salaires horaires initialement retenus par le vérificateur et qui correspondent à ceux mentionnés sur les déclarations annuelles de salaire étaient insuffisants ni surtout qu'ils le seraient demeurés après revalorisation du coefficient de charge ; 

       En ce qui concerne la provision constituée en 2008 :

       17. Considérant qu'il ressort de la lecture de la proposition de rectification du 19 mai 2009 que la provision constituée en 2008 pour faire face à un risque de non recouvrement de créances sur la SAS Transmontagne Residence n'a pas été remise en cause par le service qui a, au contraire, revalorisé les charges initialement portées en déduction des bénéfices imposables ; 

       Sur les pénalités :

       18. Considérant qu'il ressort de la lecture des propositions de rectification adressées le 19 mai 2009 à Mme C... et portant sur son revenu global que si les rectifications opérées en matière de bénéfice industriel et commercial ont été assorties de la pénalité pour manquement délibéré, l'administration n'a pas appliqué cette pénalité en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2006, 2007 et 2008, dans la mesure où l'intéressée n'avait pas souscrit ses déclarations d'impôt sur le revenu ; que seules les majorations prévues par l'article 1728 du code général des impôts en cas de non dépôt de la déclaration dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ont été appliquées ; qu'il en résulte que le moyen tiré de ce que les pénalités pour manquement délibéré ne seraient pas fondées est inopérant ; 

       19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à se plaindre du rejet de sa demande par le jugement attaqué du tribunal administratif de Grenoble ; que sa requête, doit, dès lors, être rejetée, y compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 12 décembre 2017, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, présidente assesseure,

Mme Vinet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 9 janvier 2018.

N° 16LY01031