Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D...C...ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1502256 du 10 novembre 2016, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 janvier 2017 et le 15 février 2018, M. et MmeC..., représentés par Me A... B..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 10 novembre 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités y afférentes.

       Ils soutiennent que :

       - les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ont été méconnues en ce qui concerne l'indication par écrit au contribuable de la nature des investigations souhaitées ;

       - les énonciations de l'instruction administrative du 6 mars 2008, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-2-08 et celles de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-60-40-30 ont été méconnues ;

       - la méthode de reconstitution des recettes omises est radicalement viciée ;

       - l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses n'est pas justifiée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juin 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C...ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Le président de la Cour a désigné Mme Chevalier-Aubert, président assesseur, pour présider la formation de jugement en cas d'absence ou d'empêchement de M. Antonetti, président de la 4ème chambre en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Mastrantuono,

       - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

       1. Considérant que M. C..., qui exploite une officine de pharmacie à Nice, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er octobre 2007 et le 30 septembre 2010 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale, après avoir écarté sa comptabilité et procédé à la reconstitution des recettes omises, a notamment assujetti M. et Mme C... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties de pénalités ; que M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 10 novembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été ainsi assujettis ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle (...) " ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par courrier remis en mains propres le 19 avril 2011, le service a informé M. C... que les traitements informatiques porteraient sur le contrôle des recettes réalisées en caisse et la taxe sur la valeur ajoutée collectée s'y rapportant, le montant des ventes et règlements, les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux articles vendus, les flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits, et les procédures de correction et d'annulation utilisées sur les systèmes de caisse, notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés ; qu'il précisait également que seraient utilisées les données fournies par le logiciel Alliance Plus ; que ce courrier, contrairement à ce qui est soutenu, comportait une information suffisante relative à la nature concrète des investigations par voie de traitements informatiques envisagées et permettait ainsi au contribuable d'effectuer un choix éclairé entre les trois options qui lui étaient ouvertes par ces dispositions du II de l'article L. 47 A du code général des impôts ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

       4. Considérant que les requérants ne peuvent se prévaloir ni des énonciations de l'instruction administrative du 6 mars 2008, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-2-08, ni de celles de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-60-40-30, qui sont relatives à la procédure d'imposition et ne peuvent être utilement invoquées devant le juge de l'impôt sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) " ;

       6. Considérant que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 27 novembre 2013 ; que, par suite, M. et Mme C... supportent la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition ;

       7. Considérant que le vérificateur a constaté que M. C... disposait du code d'activation de l'utilisation d'une fonctionnalité du logiciel dont l'entreprise était dotée, permettant de faire disparaître de son fichier de factures les encaissements en espèces concernant les opérations ne mettant pas en cause des tiers, tels que mutuelles et assurances, ces extractions entraînant la suppression des opérations concernées, sans pour autant modifier la numération séquentielle de l'ensemble des opérations, la numération des autres opérations restant inchangée ; que dans le cadre des traitements opérés lors des opérations de contrôle, il a mis en évidence, au titre des périodes vérifiées, des ruptures dans la chronologie des factures portant sur 4 591 numéros pour l'exercice clos en 2008, 4 591 pour l'exercice clos en 2009, et 6 201 pour l'exercice clos en 2010 ; que, pour procéder à la reconstitution des recettes omises de M. C..., le vérificateur a recensé les tickets manquants, dont le nombre a été déterminé en retenant des ruptures de séquence portant au moins sur deux numéros consécutifs, sans tenir compte du premier et, le cas échéant, du dernier des numéros consécutifs manquants ; qu'il a valorisé ces opérations en leur appliquant un prix estimé à partir du prix moyen des tickets payés en espèces, corrigé des ventes comptabilisées sous la rubrique " tout mode de règlement " ; que si M. et Mme C...font valoir que les ruptures de numérotation peuvent être expliquées par d'autres facteurs que la mise en attente du règlement ou la suppression frauduleuse du ticket, ils n'opèrent aucun rapprochement entre ces éventuels facteurs et les 15 383 lignes de règlements qui ont été supprimées durant la période considérée ; que, par ailleurs, M. et Mme C..., qui ne produisent aucun élément de nature à justifier que les factures supprimées ne correspondaient pas à des opérations plus significatives que la moyenne des autres opérations réglées en espèces, ne sauraient faire valoir que le vérificateur aurait pondéré à tort le prix moyen des tickets réglés en espèces par celui des ventes comptabilisées sous la rubrique " tout mode de règlement " afin de déterminer le prix moyen des tickets manquants ; que, dès lors, la méthode de reconstitution des recettes omises de M. C... n'est pas radicalement viciée ;

       Sur les pénalités :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de (...) 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ;

       9. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, M. C... disposait du code d'activation de la fonctionnalité permissive du logiciel " Alliance plus " ; que le vérificateur a relevé que cette fonctionnalité a été utilisée par le contribuable de façon quotidienne au cours de la période en litige ; que ces agissements délibérés ont créé une situation occultant des opérations imposables tout en donnant à la comptabilité l'apparence de la sincérité ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence de manoeuvres frauduleuses justifiant l'application de la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ;

       10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ; que, par suite, leur requête doit être rejetée ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

       Délibéré après l'audience du 27 février 2018, où siégeaient :

       - Mme Chevalier-Aubert, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

       - Mme Boyer, premier conseiller,

       - Mme Mastrantuono, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 13 mars 2018.

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N° 17MA00117