Vu la requête, enregistrée le 28 juin 2013, présentée pour Mme C...A..., domiciliée..., par Me B... ; Mme A... demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n°s 1003450-1003452 du 7 mai 2013 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er juin 2003 au 30 décembre 2006 et des pénalités correspondantes et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 à 2006 et des pénalités correspondantes ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités contestées ; 

       elle soutient que : 

       - la méthode utilisée par l'administration pour reconstituer son chiffre d'affaires, qui est fondée sur l'exploitation d'un cahier de recettes tenue par son employée, qui ne concerne que sept mois de la période vérifiée, et qui porte sur un établissement représentant 35 % de son activité, n'est pas pertinente ; 

       - le cahier de caisse tenue par sa salariée n'a aucun caractère probant comme l'a reconnu la Cour d'appel de Rennes dans un arrêt du 4 septembre 2008 ; 

       - l'administration a effectué sa reconstitution en se fondant sur un rapprochement de pièces extra comptables, sans tenir compte du chiffre d'affaire comptabilisé ; 

       - le vérificateur a analysé à tort les décalages d'encaissement, chiffrés à 6 139 euros, comme des omissions de recettes ; 

       - la période de reconstitution allant du 1er mars 2005 au 30 septembre 2005 n'est pas pertinente, dès lors que la salariée de l'entreprise a été licenciée le 23 novembre 2005, à la suite d'une mise à pied en date du 9 novembre 2005 ; 

       - l'administration aurait dû fonder son analyse sur d'autres méthodes de reconstitution ; 

       - la reconstitution est viciée puisque l'administration s'est fondée sur les dysfonctionnements constatés dans un établissement pour estimer que les mêmes irrégularités étaient réalisées dans l'autre établissement ; 

       - l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est entachée d'irrégularité puisqu'il inverse la charge de la preuve et est insuffisamment motivé en ce qui concerne la méthodologie de reconstitution ; 

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas suffisamment motivées et sont injustifiées ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 18 octobre 2013, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut au rejet de la requête ; 

       il soutient que :

       - les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui est au demeurant suffisamment motivé, n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont pas, par suite, de nature à entraîner la décharge des impositions ; 

       - la comptabilité présentée a été jugée non probante et non régulière par le service sur la base d'un certain nombre d'anomalies ; 

       - la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions appartient au contribuable en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; 

       - pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'entreprise sur la période vérifiée, le vérificateur a comparé le cahier de recettes tenu par la salariée licenciée en 2005 et un second cahier de recettes, tenu par l'exploitante elle-même ; 

       - la requérante ne démontre dans sa requête ni en quoi les conditions d'exploitation de ses deux magasins de La Baule seraient différentes, ni en quoi la période de sept mois de référence qui a été retenue par l'administration ne traduirait pas l'activité normale de ses deux commerces ; 

       - les décalages de recettes constatés par l'administration ne proviennent en aucun cas de décalages de trésorerie comme il est prétendu, mais de reports erronés sur des ventes qui n'ont pas été immédiatement encaissées ; 

       - l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts est justifiée en considération de l'exacte connaissance que Mme A...en tant qu'entrepreneur avait des faits qui lui sont reprochés au regard de la nature même des rectifications et de leur importance : 

       Vu le mémoire, enregistré le 18 novembre 2014, présenté pour Mme A... qui conclut par les mêmes moyens aux mêmes fins que sa requête et demande en outre que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Vu la lettre en date du 18 novembre 2014, informant les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la décision à intervenir est susceptible d'être fondée sur un moyen soulevé d'office ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 21 novembre 2014, présenté pour Mme A...en réponse au moyen d'ordre public soulevé, qui conclut aux mêmes fins que sa requête ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 24 décembre 2014, présenté pour Mme A... qui conclut par les mêmes moyens aux mêmes fins que sa requête ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 24 décembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics qui conclut par les mêmes moyens au rejet de la requête ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 janvier 2015 :

       - le rapport de Mme Allio-Rousseau, premier conseiller ; 

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;

       1.  Considérant que Mme A...exerce une activité de vente de prêt-à-porter à La Baule au sein de deux établissements, sous l'enseigne Samanta, l'un avenue Lajarrige et l'autre dans une galerie marchande ; qu'elle a fait l'objet, à raison de cette activité, d'une vérification de comptabilité portant en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er juin 2003 au 31 décembre 2006 ; qu'après avoir écarté la comptabilité présentée en raison des graves irrégularités dont elle l'estimait entachée, l'administration a procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires ; que Mme A...relève appel du jugement du 7 mai 2013 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période vérifiée et des pénalités pour manquement délibéré correspondantes ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 à 2006 ; 

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Considérant que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, le tribunal administratif de Nantes devait, quels qu'aient été en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, statuer par deux jugements séparés à l'égard, d'une part, de Mme A...en tant que seule redevable de la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, de M. et MmeA..., pris en leur qualité de redevables solidaires de l'impôt sur le revenu ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal administratif a, après avoir joint les demandes de première instance, statué par un même jugement sur l'ensemble des conclusions de M. et MmeA... ; que, par suite, ce jugement doit être annulé ;

       3. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu pour la cour, d'une part, d'évoquer la demande présentée devant le tribunal administratif de Nantes en tant qu'elle concerne la taxe sur la valeur ajoutée réclamée à MmeA..., en tant que redevable de celle-ci, au titre de la période allant du 1er juin 2003 au 31 décembre 2006 et, d'autre part, après enregistrement par le greffe de la cour sous un numéro distinct des mémoires et pièces produites dans les écritures relatives au litige afférent aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis au titre des années 2004 à 2006, de statuer par la voie de l'évocation sur ces conclusions ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       4. Considérant que la circonstance que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Loire-Atlantique en date du 18 mars 2009, saisie à la suite de la demande de la requérante, ne serait pas suffisamment motivé en ce qui concerne les critiques qu'elle a formulées sur la méthode de reconstitution du chiffre d'affaire de son activité individuelle utilisée par l'administration fiscale est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu " ;

       6.  Considérant que lors de la vérification de comptabilité de l'activité de vente de prêt-à-porter de Mme A..., l'administration a notamment relevé, d'une part, l'absence de présentation du livre de caisse, de tenue chronologique des cahiers de recettes, de livre journal retraçant les opérations quotidiennes, de conservation de toutes les étiquettes des articles vendus, de comptabilisation des prélèvements de l'exploitant, et, d'autre part, l'existence d'anomalies sur les inventaires de stocks et d'écarts importants entre un cahier original de recettes tenu par une salariée travaillant dans l'un des établissements et un second cahier de recettes centralisateur tenu par la requérante ; que, dans ces conditions, l'administration établit que la comptabilité était comme irrégulière et, par suite, comme dépourvue de valeur probante ; que Mme A...ne critique pas le rejet de sa comptabilité ; que les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ont été établis conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Loire-Atlantique du 18 mars 2009 ; qu'il en résulte qu'en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, Mme A...supporte la charge de la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition ; qu'elle peut, si elle n'est pas en mesure d'établir le montant exact de son bénéfice ou de ses bases imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration ;

       7. Considérant que, pour reconstituer le chiffre d'affaires hors taxes de l'activité exercée par Mme A...de vente de prêt-à-porter au cours de la période vérifiée, le vérificateur a utilisé trois méthodes distinctes de reconstitution, la première à partir de la comparaison des cahiers de recettes tenu par la salariée de MmeA..., exerçant dans l'un des établissements, et par Mme A... elle-même, la deuxième à partir des coefficients moyens pratiqués par la profession publiés en 2006 par 1'union régionale des centres de gestion agréés, déterminés selon le chiffre d'affaires réalisé et l'effectif moyen des entreprises, et la troisième à partir des coefficients de marge calculés par article vendu, par fournisseur et pour chaque exercice, constatés dans son entreprise  ; que les chiffres d'affaires retenus par l'administration à l'issue de la reconstitution correspondent au total annuel du chiffre d'affaires hors taxes déclaré par Mme A...et du montant des recettes omises obtenues par rapprochement du cahier de recettes tenu au jour le jour par la salariée de l'établissement sis dans une galerie commerciale sur la période du 1er mars 2005 au 30 septembre 2005, présenté dans le cadre de l'instance opposant Mme A...et cette salariée devant le conseil des prud'hommes, et du cahier de recettes tenu par l'exploitante pour la même période et pour le même établissement, représentant 9 % des ventes hors taxes déclarées ; que les montants des rehaussements ainsi déterminés, arrêtés à 87 394 euros au titre de la période allant du 1er juin 2003 au 31 mai 2004, à 66 038 euros au titre de la période allant du 1er juin 2004 au 28 février 2005, 88 136 euros pour la période allant du 1er mars 2005 au 28 février 2006 et de 80 972 euros du 1er mars 2006 au 31 décembre 2006, ont été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ;

       8. Considérant, par ailleurs, qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite d'une déclaration spontanée d'une salariée licenciée en 2005, le vérificateur a procédé à un droit de communication auprès du conseil des prud'hommes de Saint-Nazaire pour prendre connaissance des éléments du dossier de licenciement ; qu'il a ainsi consulté un cahier de recettes, tenu de façon quotidienne sur neuf mois en 2005, par la salariée de MmeA..., des tableaux manuscrits reprenant les recettes réalisées par la salariée pour 2004 et 2005 dans le magasin de la galerie commerciale du casino de La Baule et des listings de ventes sur les années 2004, 2005 et 2006 ; que le vérificateur a extrait les chiffres d'affaires mensuels constatés dans la base de données qui lui a été remise lors de la vérification de comptabilité, portant sur les ventes en espèces enregistrées dans le logiciel nommé Samanta, installé dans chacun des deux magasins et permettant de tenir la comptabilité de gestion du stock, des achats et des ventes ; que des discordances ont été relevées concernant, d'une part, les encaissements d'espèces, alors que le total des ventes réalisées pour une même journée était presque identique lorsque les règlements clients avaient été effectués par carte bancaire ou chèques et, d'autre part, une partie des encaissements décalés dans le temps, non reportés ou reportés de façon aléatoire par l'exploitante ; que le vérificateur ayant constaté que les anomalies en 2004 et 2005 sur les encaissements étaient identiques entre les deux magasins, les écarts constatés sur sept mois pour l'année 2005 ont été extrapolés sur l'ensemble de la période contrôlée ;

       9. Considérant, en premier lieu, que Mme A...n'établit pas que les conditions d'exploitation de son activité au sein des deux établissements qu'elle dirigeait à La Baule étaient différentes ou que des changements dans les conditions d'exercice de son activité auraient eu pour effet de modifier, d'un exercice à l'autre, l'activité de ces deux commerces, de sorte que la période de référence pour la reconstitution des recettes omises ne serait pas pertinente ;

       10. Considérant, en deuxième lieu, que si dans un arrêt du 4 septembre 2008, la cour d'appel de Rennes, saisie à son tour du litige relatif au licenciement de la salariée de MmeA..., a estimé que celle-ci avait porté le 15 juillet 2005 de fausses indications sur le cahier de recettes qu'elle tenait concernant une vente dont elle s'était approprié une partie du prix, et a confirmé son licenciement pour faute grave, ce constat ne suffit pas à remettre en cause la réalité des discordances mises à jour par le vérificateur sur chaque exercice entre les montants réellement encaissés et les montants déclarés par l'exploitante ; 

       11. Considérant, en troisième lieu, que l'administration a déterminé sur la période de référence allant du 1er mars 2005 au 30 septembre 2009 un écart de 6 139 euros sur les règlements autres qu'espèces ; qu'elle a estimé que cet écart de recettes provenait principalement de mauvais reports en comptabilité des ventes qui n'étaient pas encaissées en totalité immédiatement, le solde dû ne faisant pas l'objet d'une inscription ; que MmeA..., qui n'apporte aucun élément sur ce point, n'établit pas qu'il s'agissait de décalages de trésorerie ; 

       12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A...ne démontre ni le caractère vicié de la méthode de reconstitution utilisée par l'administration ni l'exagération des bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, alors au demeurant que ces dernières ont été établies sur la base de la méthode de reconstitution aboutissant au résultat le plus favorable pour MmeA... ; 

       Sur les pénalités :

       13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (...) comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

       14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a constaté à bon droit l'absence de caractère probant de la comptabilité présentée par Mme A...au titre de la période contrôlée ; que les recettes comptabilisées ont été minorées de manière importante et systématique sur l'ensemble de la période vérifiée par la réécriture des cahiers de recettes sur toute la période vérifiée et sur les deux magasins exploités par MmeA... ; qu'ainsi l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention de la contribuable d'éluder l'impôt justifiant l'application des pénalités, lesquelles sont suffisamment motivées, prévues par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; 

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A...n'est pas fondée à demander la décharge des droits et pénalités en litige ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme A... la somme qu'elle réclame à ce titre ; 

DÉCIDE :

Article 1er :	Le jugement du tribunal administratif de Nantes en date du 7 mai 2013 est annulé.

Article 2 :	La demande présentée par Mme A...devant le tribunal administratif de Nantes et ses conclusions en appel tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 3 :	Le présent arrêt sera notifié à Mme C... A...et au ministre des finances et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 8 janvier 2015, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Loirat, président assesseur,

       - Mme Allio-Rousseau, premier conseiller,

       Lu en audience publique, le 22 janvier 2015.

Le rapporteur,

M-P. ALLIO-ROUSSEAULe président,

F. BATAILLELe greffier,

C. CROIGER       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 13NT01875