Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, pour un montant total de 41 807 euros.

       Par un jugement n° 1401613, 1503783 du 7 février 2017, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 5 avril 2017, le 24 avril 2017, le 27 décembre 2017 et le 23 novembre 2018, M. et Mme B..., représentés par MeC..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 7 février 2017 ;

       2°) de confirmer la déduction des engagements de caution en tant que déficit reportable ;

       3°) de déduire les frais afférents à la CAVEC.

       Ils soutiennent que :

       - ils ont justifié de la réalité et du paiement effectif des dépenses qui ont été faites en vue de l'acquisition d'un revenu au sens des articles 13 et 83-3° du code général des impôts ;

       - ils ont justifié du rattachement direct à la qualité de mandataire social de M. B...des deux sociétés professionnelles, la SA JPA Midi-Pyrénées et la SARL JPA Bigorre dont l'actif social est composé des parts sociales des deux sociétés civiles immobilières, la SCI JRR et la SCI Parfaite Harmonie ayant acquis les immeubles nécessaires à l'activité des sociétés professionnelles ;

       - l'apport de la caution se rattache à la qualité de dirigeant et a été consenti en vue de servir les intérêts des sociétés dirigées et se rattachait aux mandats sociaux exercés tant au titre de la SA JPA Midi-Pyrénées que de la JPA Bigorre ;

       - l'engagement de caution n'est pas hors de proportion avec les rémunérations versées à M. B...à la date de l'engagement ou celles qu'il avait la perspective de percevoir ;

       - la jurisprudence et la doctrine BOI-RASE-BASE-30-50-30-40 n° 160 admettent de tenir compte de l'évolution de l'entreprise qui, au vu des documents joints, font état de l'évolution dans de nouveaux marchés ;

       - le montant déclaré versé à la CAVEC doit être admis en déduction pour la liquidation de l'impôt de l'année 2013.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 octobre 2017 et le 5 et 27 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 23 novembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée, en dernier lieu, au 7 décembre 2018 à 12 heures. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Florence Madelaigue ; 

       - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public,

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B...exerçait l'activité d'expert comptable et de commissaire aux comptes au sein de la SA JPA Midi-Pyrénées qu'il présidait, et de la SARL JPA Bigorre, dont il était le gérant, dans les locaux appartenant aux SCI JRR et Parfaite Harmonie dont M. B...était également le gérant. Après la liquidation judiciaire des sociétés JPA Midi-Pyrénées et JPA Bigorre par jugements du tribunal de commerce de Toulouse du 9 juin 2009 et du 14 décembre 2010, M. et Mme B...ont fait état à l'occasion de la déclaration relative aux revenus 2011 d'un déficit global de 780 362 euros dont 780 250 euros présentés comme correspondant à des sommes versées en exécution d'un engagement de caution souscrit par M. B.... M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 7 février 2017 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, pour un montant total de 41 807 euros.

       2. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1ère sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière. (...) ". Aux termes de l'article 83 du même code, s'agissant de l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) ". Le I de l'article 156 du même code prévoit que le " déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus " est déduit du revenu global du contribuable et que, dans le cas où ce revenu " n'est pas suffisant pour que l'imputation soit intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement ".

       3. En vertu de ces dispositions, les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté. Dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les versements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause. Lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas cette proportion. 

       4. M. et Mme B...soutiennent que le montant de 780 250 euros porté en " déductions diverses " sur la déclaration n° 2042 souscrite le 20 décembre 2013 au titre des revenus 2011, à l'origine du déficit global reporté au titre des deux années suivantes, correspond à des sommes versées en exécution d'un engagement de caution satisfaisant aux conditions de déduction posées par les articles 13 et 83-3 du code général des impôts précités. Selon les requérants, l'engagement de caution à l'origine des charges déduites aurait été souscrit en garantie des emprunts souscrits par les SCI JRR et SCI Parfaite Harmonie à l'occasion de l'acquisition des locaux professionnels hébergeant, notamment, un des établissements de la SA JPA Midi-Pyrénées. Les deux SCI privées de loyers, à la suite de la liquidation judiciaire des sociétés JPA Midi-Pyrénées et JPA Bigorre n'auraient pas été en mesure de rembourser les emprunts souscrits à l'occasion de l'acquisition des locaux professionnels et M. B...aurait été recherché en paiement en qualité de caution personnelle desdits emprunts. 

       5. Toutefois, d'une part, à supposer que les actifs des sociétés d'expertise étaient constitués des titres de participations des SCI dont elles étaient associées à hauteur de 88,6 % et 99,99 %, M.B..., qui ne se prévaut plus en appel de sa qualité de salarié des SCI JRR et Parfaite Harmonie mais seulement de sa qualité de salarié des sociétés JPA Midi-Pyrénées et JPA Bigorre, ne justifie pas en quoi l'éventuelle défaillance des SCI JRR et SCI Parfaite Harmonie était susceptible de compromettre la poursuite de l'activité des sociétés d'expertise ni de l'incapacité de la société JPA Midi-Pyrénées de se porter caution des emprunts souscrits par les filiales.

       6. D'autre part, et alors que parmi les pièces versées à l'instance ne figurent ni le ou les contrats de prêt à l'origine des appels de caution, ni les lettres des organismes bancaires les mettant en oeuvre, ni les jugements du tribunal de grande instance de Toulouse en date des 26 mars 2004 et 21 janvier 2005 condamnant M. B...au remboursement des emprunts qui auraient été consentis aux deux SCI précitées en vue de l'acquisition des locaux professionnels, M. B...ne justifie pas que les sommes dont il demande la déduction ont été versées en exécution de l'engagement de caution dont il se prévaut. En effet, l'acte valant titre exécutoire, établi le 24 décembre 2002 par Me D...relatif à un prêt consenti par la banque C.F.C.A.L, fait référence à une inscription d'hypothèque et non à un engagement de caution souscrit par M. B...et il concerne outre le rachat d'un prêt immobilier dont l'affectation n'est pas précisée, le rachat de prêts personnels et le financement d'un apport en compte-courant à une SCI familiale. L'état récapitulatif établi par la SCP Feres-Male-Raynaud Senegas des sommes dues par M. B...en date du 1er décembre 2017, s'il confirme que M. B... a été recherché en paiement par le Crédit Agricole depuis 2003, ne permet d'établir aucun lien avec un prêt consenti à l'occasion de l'acquisition des locaux professionnels par les SCI dont il se serait porté caution. Il n'est pas davantage justifié de la mise en oeuvre de l'exécution de l'engagement de caution par le débit du compte courant de M. B...ou la production de chèques datés de 2006. Enfin, les requérants ne justifient pas de ce que l'engagement de caution souscrit n'aurait pas été hors de proportion avec le montant des rémunérations perçues par M. B...au moment de la souscription de cet engagement, dont aucune pièce du dossier ne permet ainsi qu'il a été dit de déterminer avec exactitude la date, ou avec les rémunérations escomptées à court terme. Par suite, les époux B... ne sont pas fondés à revendiquer la soustraction à leur revenu imposable de l'année 2011 de versements effectués en exécution d'engagements de caution. Dès lors, ils ne sont pas non plus fondés à revendiquer à ce titre un déficit reportable sur les années ultérieures.

       7. A supposer que les requérants ait entendu se prévaloir de la doctrine référencée BOI-RASE-BASE-30-50-30-40 n° 160, un tel moyen ne peut qu'être écarté dès lors que cette doctrine ne donne pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application.

       8. Par ailleurs, en se prévalant d'une attestation émanant de la Caisse de vieillesse des Experts Comptables (CAVEC), établie le 19 mai 2017, indiquant que " la somme de 6 200,41 euros a été retenue sur ses arrérages, au titre des cotisations dûes " les requérants n'établissent pas, en tout état de cause, que le montant déclaré de 7 194 euros au titre de l'impôt sur le revenu 2013 devrait être admis en déduction du revenu imposable en tant que cotisations de sécurité sociale.

       9. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. 

        DECIDE : 

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 14 mai 2019 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, président,

M. Frédéric Faïck, premier conseiller,

Mme Florence Madelaigue, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 11 juin 2019.

Le rapporteur,

Florence MadelaigueLe président,

Elisabeth JayatLe greffier,

Florence Deligey        

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 17BX01113