Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société anonyme (SA) d'habitations à loyer modéré (HLM) du Calvados Logipays a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer le remboursement des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011 et 2012.

       Par un jugement n° 1401717 du 30 décembre 2015, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 25 février 2016, la SA d'HLM du Calvados Logipays, représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de faire droit à sa demande. 

       Elle soutient que :

       -  les livraisons à soi-même d'immeubles doivent être considérées comme un " autre produit " au sens et pour l'application des dispositions du 1 de l'article 231 du code général des impôts et être incluses dans le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires lorsqu'elles font partie de l'activité normale et courante de la société ainsi que l'a reconnu la jurisprudence et la documentation administrative BOI-TVA-DED-20-10-20-20130610 n° 170 ;

       - la jurisprudence a confirmé la prise en compte des livraisons à soi-même dans le rapport d'assujettissement ; 

       -  les livraisons à soi-même d'immeubles doivent être incluses dans le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires en vertu de la documentation administrative 3 D-1711, 5 L-4-95 n° 10 et 5 L-1421 n° 13.

       Par un mémoire en défense enregistré le 30 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Delesalle, 

       - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

       1. Considérant que la société anonyme (SA) d'habitations à loyer modéré (HLM) du Calvados Logipays, dont l'activité est la location de logements sociaux et la promotion immobilière, a spontanément acquitté la taxe sur les salaires au titre des années 2010, 2011 et 2012 avec un rapport d'assujettissement déclaré de 99 % ; que par une réclamation contentieuse du 7 juin 2013, la société a demandé à l'administration fiscale la réduction du rapport d'assujettissement et, par voie de conséquence, la réduction du montant de la taxe due au motif que le produit des livraisons à soi-même d'immeubles aurait dû être inclus dans le calcul du rapport d'assujettissement ; qu'après le rejet implicite de cette réclamation, elle a saisi le tribunal administratif de Caen d'une demande tendant à la réduction des impositions mises à sa charge pour les montants respectifs de 41 742 euros, 32 442 euros et 19 007 euros ; qu'elle relève appel du jugement du 30 décembre 2015 rejetant sa demande ; 

       Sur l'application de la loi fiscale :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 231 du code général des impôts : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant (...) et à la charge des personnes ou organismes (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. (...) " ; qu'aux termes de l'article 257 du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. (...) / 1. Sont notamment visés : / (...) c) Les livraisons à soi-même d'immeubles. (...) " ;

       3. Considérant que l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des livraisons à soi-même d'immeubles a été prévu par la loi fiscale à seule fin d'en assurer la neutralité au regard de l'exercice du droit à déduction ; que ces livraisons, qui ne résultent pas d'opérations réalisées avec des tiers, ne sont génératrices d'aucun flux financier et ne sauraient, dès lors, être regardées comme des produits devant être inclus au dénominateur du rapport défini par les dispositions de l'article 231 du code général des impôts en vue de déterminer l'assiette de la taxe sur les salaires ; 

       4. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 3 du présent arrêt que la SA d'HLM du Calvados Logipays n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale aurait dû inclure, en application de la loi fiscale, le montant de la livraison à soi-même d'immeubles opérée dans le cadre de son activité de promotion immobilière dans le dénominateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires ;

       Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; 

       6. Considérant, d'une part, que la SA d'HLM du Calvados Logipays, qui a acquitté spontanément la taxe sur les salaires au titre des années 2010, 2011 et 2012 et en demande la restitution partielle, ne peut se prévaloir du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle n'a fait l'objet d'aucun rehaussement d'impositions antérieures ; 

       7. Considérant, d'autre part, que dès lors qu'elle a acquitté spontanément la taxe sur les salaires, elle ne peut davantage se prévaloir du second alinéa de l'article L. 80 A ; qu'au surplus, et en tout état de cause, elle n'est pas fondée à se prévaloir du paragraphe 10 de l'instruction 5 L-4-95 du 23 mars 1995 qui ne concerne que la taxe sur la valeur ajoutée et si elle se prévaut du paragraphe 13 de la documentation administrative 5 L-1421 du 1er juin 1995 prévoyant qu'il est admis, comme par le passé, que les sommes afférentes à des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée mais expressément exclues du calcul du " prorata taxe sur la valeur ajoutée ", telles les livraisons à soi-même, ne soient pas ajoutées au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires, les énonciations de ce paragraphe, qui ne sauraient faire l'objet d'une interprétation extensive par le juge, ne peuvent être lues comme permettant, ainsi que le soutient la requérante, de ne retenir le montant des sommes visées par cette tolérance qu'au seul dénominateur du rapport d'assujettissement ; qu'il en va de même pour la documentation administrative 3 D-1711 du 2 novembre 1996 selon laquelle les prestations de services à soi-même et les livraisons à soi-même de biens autres que les immobilisations taxables doivent être retenues au dénominateur et au numérateur du rapport qui détermine le coefficient de taxation forfaitaire dès lors, et en tout état de cause, que la société requérante souhaite inscrire les livraisons à soi-même au seul dénominateur du rapport, ce que ne permet pas cette documentation ;  

       8. Considérant qu'il résulte des points 6 et 7 du présent arrêt que la SA d'HLM du Calvados Logipays n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale aurait dû inclure, en application de l'interprétation administrative de la loi fiscale, le montant de la livraison à soi-même d'immeubles opérée dans le cadre de son activité de promotion immobilière dans le dénominateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires ;

       9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA d'HLM du Calvados Logipays n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SA d'HLM du Calvados Logipays est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme d'habitations à loyer modéré du Calvados Logipays et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 30 novembre 2017, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président assesseur, 

       - M. Delesalle, premier conseiller.

       Lu en audience publique le 14 décembre 2017.

Le rapporteur,

H. DelesalleLe président,

 F. Bataille       

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 16NT00657