Vu la requête, enregistrée le 19 juin 2001, présentée par M. Norbert X, domicilié ...  ; 


     
        M. X demande à la Cour  :


     
        111 d'annuler l'article 2 du jugement n  9600237 en date du 24 avril 2001 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990, 1991 et 1992 ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties  ; 


     
        222 de prononcer la décharge demandée  ;


     
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   Vu les autres pièces du dossier  ;


     
   Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ; 


     
   Vu le code de justice administrative  ;


     
   Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
   Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 mars 2006  :


     
- le rapport de M. Bédier, président-assesseur  ;


     
   - les observations de M. X  ; 


     
   - et les conclusions de M. Pourny, commissaire du gouvernement  ;     


     
        Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de l'activité de marchand ambulant en mobiliers divers exercée par M. X, l'administration fiscale a remis en cause le régime du  forfait sous lequel l'intéressé avait entendu se placer au titre des années 1989 à 1992, après avoir constaté que le chiffre d'affaires effectivement réalisé par le contribuable était supérieur aux limites permettant au contribuable de se placer sous ce régime d'imposition, et a procédé pour les années 1990 à 1992, en l'absence de présentation d'une comptabilité régulière, à la reconstitution du chiffre d'affaires et des bénéfices industriels et commerciaux de M. X pour les trois années en cause suivant le régime réel d'imposition dont relevait le contribuable  ; que, parallèlement, l'intéressé a été soumis à un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle pour les mêmes années  ; que M. X demande à la Cour d'annuler l'article 2 du jugement en date du 24 avril 2001 par lequel le Tribunal administratif de Lyon, après avoir constaté un non-lieu partiel, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990, 1991 et 1992 ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties  ; 


     
        Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     
        Considérant, en premier lieu, que M. X soutient qu'au cours des opérations de vérification de comptabilité, le vérificateur ne s'est jamais rendu au siège de son activité commerciale situé au 7 de la rue Laurencin à Lyon mais seulement à quatre reprises à son domicile personnel situé au 95 de la rue Edouard Herriot dans la même ville où il ne disposait pas de l'ensemble de ses documents comptables et qu'il aurait été privé de ce fait de la garantie tenant à l'existence d'un débat oral et contradictoire  ; 


     
        Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est rendu, pour mener les opérations de vérification de comptabilité de l'entreprise de commerce ambulant de M. X à l'adresse du 95 de la rue Edouard Herriot indiquée par celui-ci sur les déclarations fiscales relatives à son activité professionnelle souscrites au titre des années en litige et dans ses correspondances avec l'administration fiscale  ; que la circonstance que la déclaration de début d'activité effectuée le 30 mars 1989 par M. X mentionne l'adresse du 7 de la rue Laurencin comme adresse permanente pour le courrier administratif n'interdisait pas au vérificateur de regarder l'adresse du 95 de la rue Edouard Herriot comme le siège de l'entreprise du contribuable dès lors que la même déclaration du 30 mars 1989 désignait cette adresse comme le lieu de l'établissement principal de l'intéressé  ; que, dans ces conditions, et alors qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que M. X aurait invité le vérificateur, au cours des opérations de vérification à déplacer celles-ci au  7 de la rue Laurencin, le vérificateur était fondé à regarder l'adresse du 95 de la rue Edouard Herriot comme le siège de l'entreprise de M. X et à y effectuer les opérations de vérification de comptabilité  ;


     
        Considérant, d'autre part, qu'il appartient au contribuable, dès lors que les opérations de vérification de comptabilité doivent être réputées s'être déroulées au siège de son entreprise, d'établir que le vérificateur aurait refusé d'engager avec lui un véritable débat oral et contradictoire  ; qu'il est constant que le vérificateur s'est rendu à quatre reprises au lieu du principal établissement du contribuable  ; que le contribuable n'établit pas que le vérificateur se serait refusé, en ces occasions, à engager avec lui un débat oral et contradictoire ou qu'un tel débat aurait été rendu impossible par l'absence de documents comptables sur le lieu de la vérification  ; que, dans ces conditions, M. X n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé de la garantie tenant à l'existence d'un débat oral et contradictoire  ;   


     
        Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce  : « Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne  : 1e) Les entreprises dont l'activité principale est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement et dont le  chiffre d'affaires n'excède pas 3 000 000 F. (...) Toutefois, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après l'achèvement des opérations de vérification »  ; 


     
        Considérant que M. X soutient que les opérations de vérification de comptabilité auraient duré 17 mois  ; qu'il résulte toutefois de l'instruction et notamment des mentions de la notification de redressements datée du 3 juin 1993 que ces opérations se sont déroulées du 12 février au 30 avril 1993  ; que la date du 20 juin 1994, qui constituerait selon le contribuable le terme des opérations de vérification de comptabilité correspond à la date de la réponse du vérificateur aux observations du contribuable, dont l'instruction peut être régulièrement menée, selon les termes mêmes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales précité, après l'expiration du délai de trois mois imparti au vérificateur pour mener les opérations de contrôle  ; que M. X ne fait état d'aucune circonstance particulière qui permettrait de considérer que les opérations de vérification de comptabilité se seraient effectivement prolongées jusqu'à cette date du 20 juin 1994 et que les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues  ; 


     
        Considérant, en troisième lieu, que M. X soutient que la notification de redressement datée du 3 juin 1993 n'indiquait pas, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, le montant des droits et pénalités mis à sa charge suite aux redressements apportés à ses bénéfices industriels et commerciaux des années 1990 et 1991  ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que la notification de redressement du 3 juin 1993 et la notification de redressement du même jour adressées au foyer fiscal du contribuable renvoyaient l'une à l'autre et que la première faisait expressément référence à la seconde en indiquant que les rappels d'impôt sur le revenu des années 1990 et 1991 étaient mentionnés sur ce dernier document  ; que le requérant ne conteste pas avoir reçu la notification de redressements adressée à son foyer fiscal et ne conteste pas non plus que cette notification comportait les informations relatives au montant des droits et pénalités mis à sa charge  ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale, qui n'a pas privé le contribuable des garanties qui lui sont offertes par la loi avant la mise en recouvrement des impositions, ne peut être regardée comme ayant méconnu les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales  ; qu'en outre, le contribuable ne peut se prévaloir utilement des termes de la note administrative référencée 13 L-4-90 du 8 février 1990, laquelle, relative à la procédure d'imposition, ne comporte pas d'interprétation d'un texte fiscal  ; 


     
        Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  : « l'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée »  ; qu'il résulte de l'instruction que, dans sa réponse aux observations du contribuable datée du 20 juin 1994, le vérificateur a apporté une réponse aux  remarques formées par le requérant quant aux charges, aux amortissements et à l'obligation de reconstituer les recettes de son activité par application des règles de la comptabilité commerciale et l'a invité à présenter de nouveaux justificatifs  ; que cette réponse comporte un exposé suffisamment motivé des raisons pour lesquelles les redressements notifiés ont été confirmés  ;


     
        Considérant, en cinquième lieu, que si le requérant souligne que le vérificateur a reçu communication de 40 dossiers comprenant 255 pièces de sa comptabilité, il résulte de l'instruction que cette communication de documents au vérificateur a été effectuée postérieurement à la mise en recouvrement des impositions litigieuses, le 21 septembre 1995, dans le cadre de l'instruction de la réclamation du contribuable  ; que l'existence de cette communication reste, dès lors, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition  ;  		


     
        Sur le bien-fondé des impositions  :


     
        En ce qui concerne la charge de la preuve  :


     
        Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales  : « Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission () »  ; 


     
        Considérant que le contribuable ne conteste pas que sa comptabilité comportait de graves irrégularités  ; qu'à l'exception de frais de livraison, d'installation et de montage pour lesquels la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable à l'admission en charges pour des montants respectifs de 50 000 francs, 50 000 francs et 5 000 francs au titre des années 1990, 1991 et 1992, et pour lesquels le contribuable supporte en toute hypothèse la charge de la preuve compte tenu de la nature des écritures comptables, l'administration fiscale s'est rangée à l'avis de la commission  ; que, dans ces conditions, M. X supporte la charge de prouver l'exagération des impositions  ; 


     
        En ce qui concerne le montant des bénéfices industriels et commerciaux  :


     
        Considérant que le requérant soutient que le vérificateur a adopté une méthode de reconstitution contraire aux règles de la comptabilité commerciale, seules applicables à son activité et demande que ses bénéfices industriels et commerciaux soient fixés aux sommes de 769 858 francs en 1990 et 935 630 francs en 1991, le  résultat de l'année 1992 étant déficitaire  ;


     
        Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 bis du code général des impôts  : « Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services (...) »  ;


     
        Considérant qu'en l'absence de comptabilité régulière, le vérificateur a reconstitué les résultats de l'activité commerciale de M. X à partir des seuls encaissements constatés sur ses comptes bancaires en 1990, 1991 et 1992  ; que le requérant soutient à bon droit que la reconstitution des résultats de son activité à laquelle s'est livré le vérificateur devait être effectuée par application des règles de la comptabilité commerciale qui tient compte des recettes acquises et des dépenses engagées et non par adoption des règles d'une comptabilité de caisse tenant compte des recettes encaissées et des dépenses payées  ; que le contribuable oppose à la reconstitution opérée par le vérificateur des calculs circonstanciés, appuyés de relevés bancaires et de factures, par lesquels il démontre que les recettes de son activité, déterminées selon les règles de la comptabilité commerciale, s'élevaient à 2 310 372 francs en 1990, 2 658 762 francs en 1991 et 133 368 francs en 1992  ; qu'ainsi il doit être regardé comme apportant la preuve que ses recettes doivent être retenues pour ces montants  ; 


     
        Considérant que M. X fait état en outre de charges pour des montants respectifs de 1 540 474 francs en 1990, 1 723 132 francs en 1991 et 328 817 francs en 1992  ; que le contribuable, auquel il incombe, quelle que soit la procédure d'imposition suivie, de justifier de l'exactitude de ses écritures de charge, n'apporte pas la preuve du caractère déductible, des amortissements, des frais de livraison et d'installation et des frais de prospection qu'il expose et dont la réalité est contestée par l'administration  fiscale  ; qu'en revanche, le requérant doit être regardé comme apportant la preuve du caractère déductible du surplus des charges qu'il expose, l'administration fiscale ne contestant ces écritures ni dans leur principe ni dans leur montant mais seulement au regard de leur rattachement aux années d'imposition en litige, lequel, comme il a été dit, doit être opéré selon les règles de la comptabilité commerciale, que le contribuable affirme avoir appliquées dans ses calculs exposés dans ses mémoires produits devant le tribunal administratif et devant la Cour, sans être utilement contredit par l'administration fiscale  ; que les charges déductibles de M. X doivent, par suite, être fixées à la somme de 1 104 450 francs en 1990, 1 262 721 francs en 1991 et 324 554 francs en 1992  ; que, dans ces conditions, les bases d'imposition retenues par l'administration fiscale au titre de l'année 1990 doivent être regardées comme exagérées en tant qu'elles excédent la somme de 1 205 922 francs, les résultats de M. X pour l'année 1992 ne pouvant donner lieu à aucun rehaussement d'imposition  ; qu'en revanche, en ce qui concerne l'année 1991, la base imposable de 1 396 041 francs résultant de l'admission partielle des calculs du contribuable est supérieure à celle à partir de laquelle la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu a été établie  ; qu'il y a lieu de rejeter la contestation du contribuable en ce qui concerne l'année en cause  ;  


     
        Sur les majorations pour mauvaise foi restant à la charge de M. X  :


     
        Considérant que l'importance des recettes dissimulées, la répétition des omissions et des irrégularités ainsi que l'absence de tenue d'une comptabilité régulière traduisent de la part du contribuable une volonté délibérée d'éluder le paiement de l'impôt  ; que M. X n'est pas fondé à demander la décharge des majorations pour mauvaise foi qui lui ont été infligées au motif que ces majorations seraient fondées sur des « considérations subjectives »  ; 


     
        Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement  fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon ne l'a pas déchargé, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1992 et de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1990 en tant qu'elle a été calculée sur une base excédant, en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux, la somme de 1 205 922 francs  ; 


     DÉCIDE  : 


     Article 1er  : M. X est déchargé, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1992.


     Article 2  : Les bénéfices industriels et commerciaux de M. X sont fixés à la somme de 183 841, 62 euros (1 205 922 francs) au titre de l'année 1990. 


     Article 3  : M. X est déchargé, en droits et pénalités, de la différence entre l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1990 et celui qui résulte de l'article 2 ci-dessus.


     Article 4  : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon en date du 24 avril 2001 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 


     
Article 5  : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté.


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N° 01LY01229