Vu la procédure suivante :

        Procédure contentieuse antérieure :

        M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Bordeaux la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013.

        Par un jugement n° 1504771 du 6 avril 2017, le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé, en droits et pénalités, M. A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013 et a rejeté le surplus de sa demande.

        Procédure devant la cour :

        Par une requête, enregistrée le 18 juillet 2017, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour d'annuler le jugement n° 1504771 du tribunal administratif de Bordeaux du 6 avril 2017 en tant qu'il a déchargé M. A...des cotisations d'impôt au titre des années 2012 et 2013.

        Il soutient que :

        - M. A...a reçu en donation un ancien bâtiment commercial qu'il a entrepris de rénover et a souscrit à cette fin un prêt auprès d'un établissement bancaire ; 

        - c'est à bon droit que le service des impôts a remis en cause le crédit d'impôt sur le revenu dont a bénéficié M. A...au titre des intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de l'habitation principale en application de l'article 200 quaterdecies-1 du code général des impôts ; 

        - le tribunal administratif a commis une erreur de droit dans l'application de la loi fiscale et de la doctrine administrative en fondant son interprétation sur un paragraphe isolé de l'instruction administrative BOI-IR-RICI-350-10-40-20120912 alors que celle-ci précise dans ses principes généraux qu'elle n'entend viser que les opérations réalisées à titre onéreux ; 

        - l'instruction précise que le contribuable ne peut pas bénéficier du crédit d'impôt prévu à l'article 200 quaterdecies code général des impôts lorsque l'emprunt est exclusivement destiné à financer la réalisation de travaux dans un immeuble achevé acquis à titre gratuit ; par acquisition, il convient donc d'entendre acquisition à titre onéreux ; 

        - il en est de même pour les précisions apportées par les paragraphes V et VI de l'instruction qui visent les intérêts des prêts correspondant aux travaux d'agrandissement de transformation en logement ; ces précisions ne visent pas à ouvrir le bénéfice du crédit d'impôt aux travaux portant sur des locaux acquis à titre gratuit ; 

        - la doctrine, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, n'a pas ajouté à la loi en ce que celle-ci réserve explicitement le bénéfice du crédit d'impôt aux acquisitions réalisées à titre onéreux.

        Par ordonnance du 5 mars 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 5 avril 2019 à 12 heures. 

        Vu les autres pièces du dossier.

        Vu :

        - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        - le code de justice administrative.

        Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

        Ont été entendus au cours de l'audience publique :

        - le rapport de M. Frédéric Faïck, 

        - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public,

        Considérant ce qui suit :

        1. Par un acte de donation du 16 septembre 2009, M. B...A...a reçu de son père un bâtiment commercial qu'il a ensuite décidé de transformer en son habitation principale. A cette fin, M. A...a obtenu un permis de construire le 4 janvier 2010 et a souscrit un prêt bancaire afin de financer les travaux de transformation du local. Par une proposition de rectification du 22 décembre 2014, l'administration a remis en cause le crédit d'impôt dont M. A... a bénéficié sur les intérêts de son prêt, en application de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts, et a assujetti ce dernier à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011, 2012 et 2013. Par un jugement rendu le 6 avril 2017, le tribunal administratif de Bordeaux a accordé à M. A...la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2012 et 2013 et a rejeté le surplus de sa demande. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant qu'il a prononcé cette décharge.

        2. Il appartient au contribuable d'établir qu'il entre dans les prévisions littérales de la doctrine qu'il invoque. A cet égard, le juge ne peut se fonder sur les intentions des auteurs d'une instruction pour apprécier l'étendue de son champ d'application et il lui appartient d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et par le contribuable, si ce dernier est fondé à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

        3. L'instruction administrative du 12 septembre 2012, référencée BOI-IR-RICI-350-10-40-20120912IR, est relative au " crédit d'impôt sur les intérêts d'emprunt afférent à l'habitation principale ". Elle comporte en introduction un I intitulé " Principes généraux " ainsi rédigé : " 20. S'agissant d'une incitation portant sur les intérêts d'emprunt supportés par le contribuable à raison de l'acquisition ou de la construction de son habitation principale, le crédit d'impôt n'est, en principe, susceptible de s'appliquer que pour des dépenses réalisées à l'occasion d'une opération réalisée à titre onéreux et financée au moins partiellement par le recours à l'emprunt. ". Ainsi, par l'utilisation de l'expression " en principe ", l'instruction n'exclut pas la possibilité que le crédit d'impôt puisse s'appliquer à des dépenses exposées à l'occasion de travaux réalisés sur un bien dont l'acquisition initiale n'a pas été effectuée à titre onéreux.

        4. L'instruction du 12 septembre 2012 traite d'un certain nombre de situations regroupées en cinq parties intitulées, respectivement, " II. Acquisition d'un immeuble achevé ou en état futur d'achèvement (VEFA) ", " III. Acquisition d'un immeuble achevé et réalisation de travaux ", "  IV. Acquisition d'un terrain et réalisation de travaux de construction ", " V. Agrandissement du logement ", " VI. Travaux de transformation en logement ".

        5. Ainsi qu'il a été déjà dit, M. A...a souscrit un prêt bancaire pour financer des travaux destinés à transformer en habitation un bâtiment initialement dédié à l'activité commerciale. M. A...relève par conséquent du VI de l'instruction qui traite de la situation des contribuables ayant procédé à des " travaux de transformation en logement ". 

        6. Aux termes du VI de l'instruction administrative du 12 septembre 2012 : " A. Travaux de transformation d'un local non affecté à l'habitation ou d'un local inhabitable en logements 130 Sont susceptibles d'être éligibles au crédit d'impôt les intérêts des prêts souscrits pour la réalisation de travaux de transformation d'un local non affecté à l'habitation ou d'un local inhabitable (par exemple une ruine) en logements. (...) B. Conditions d'éligibilité. 135 Il est admis que de tels travaux puissent être éligibles dans deux situations : (...) lorsqu'ils sont effectués sur un local non affecté à usage d'habitation ou inhabitable dont le contribuable est déjà propriétaire et font l'objet d'un prêt immobilier particulier. Dans ce cas, seul le prêt immobilier qui finance les travaux de transformation en logement est susceptible d'ouvrir droit au crédit d'impôt, à l'exclusion de celui qui finance l'acquisition antérieure et isolée du local affecté à un autre usage ou inhabitable (...) ". 

        7. Le bâtiment commercial que M. A...a reçu en donation constitue un local non affecté à usage d'habitation. M. A...en était déjà le propriétaire au moment où il a souscrit un prêt immobilier en vue de financer les travaux de transformation de ce bâtiment. M. A...relève donc des prévisions littérales de la doctrine qui ouvrent droit au crédit d'impôt sur le prêt qu'il a contracté en vue de la réalisation des travaux transformant en logement le bâtiment alors même qu'il n'aurait pas acquis celui-ci à titre onéreux du fait de la donation dont il a bénéficié. 

        8. Par suite, le ministre des finances et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, sur le terrain de la doctrine administrative, le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé M. A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ce dernier a été assujetti au titre des années 2012 et 2013.

DECIDE : 

Article 1er : La requête n° 17BX02286 du ministre de l'action et des comptes publics est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. B... A.... Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 11 juin 2019 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, président,

M. Frédéric Faïck, premier conseiller,

Mme Florence Madelaigue, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 28 juin 2019.

Le rapporteur,

Frédéric FaïckLe président,

Elisabeth JayatLe greffier,

Florence Deligey        

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 17BX02286