Vu la décision en date du 2 janvier 1989, enregistrée au greffe de la cour le 19 janvier 1989 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée par M. Yves ROGEON contre le jugement du tribunal administratif de Poitiers du 23 mars 1988 ;
    Vu la requête et les mémoires ampliatifs, enregistrés au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat les 28 mai 1988, 8 et 26 septembre 1988, présentés par M. Yves Y..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
    - annule le jugement du 23 mars 1988 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1979 à 1982 ;
    - lui accorde la décharge sollicitée ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'arrêté ministériel du 12 février 1971 ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987, le décret n° 88-707 du 9 mai 1988 et le décret n° 88-906 du 2 septembre 1988 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 17 octobre 1989 :
    - le rapport de M. BAIXAS, conseiller ;
    - et les conclusions de M. de MALAFOSSE, commissaire du gouvernement ;
    Sur la compétence de l'agent vérificateur :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1649 sexies 2 du code général des impôts devenu l'article L.45 du livre des procédures fiscales :  "Les agents des impôts ont le pouvoir d'assurer le contrôle et l'assiette de l'ensemble des impôts ou taxes dus par le contribuable qu'ils vérifient" ; qu'aux termes de l'article 2 de l'arrêté ministériel du 12 février 1971 :  " ... les attributions des directions régionales des impôts sont :  a) concurremment avec les autres services compétents, le contrôle fiscal en ce qui concerne notamment :  le contrôle des impositions aux impôts sur le revenu ... ; ... la vérification comptable des entreprises commerciales et industrielles de toute nature juridique dont le siège ou le principal établissement est situé dans leur ressort" ;
    Considérant, d'une part, que les agents des directions régionales des impôts tiennent des dispositions précitées de l'arrêté du 12 février 1971 le pouvoir d'assurer, au même titre que ceux des autres services compétents, la vérification comptable des entreprises commerciales et industrielles de toute nature juridique dont le siège est situé dans leur ressort ; que, d'autre part, en vertu de la disposition ci-dessus rappelée de l'article L.45 du livre des procédures fiscales, l'agent territorialement compétent pour vérifier l'imposition d'un contribuable a qualité pour assurer le contrôle et l'assiette de tous impôts ou taxes dont ce contribuable peut être redevable et, en conséquence, pour notifier directement audit contribuable l'avis de redressement correspondant ;
    Considérant qu'il découle de l'application des règles susindiquées que l'inspecteur de la direction régionale des impôts de Rouen, qui a vérifié la comptabilité de la société requérante en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices 1979 à 1982, était compétent pour effectuer le contrôle de la société de fait Rogeon-Bouthellier dont le siège était au cours de ces années à Rouen ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts :  " ...  Les fonctionnaires territorialement compétents pour vérifier la situation fiscale d'une exploitation ou d'une entreprise, ou celle qui résulte d'une activité professionnelle, qu'un contribuable ou l'un des membres de son foyer fiscal dirige ou exerce, en droit ou en fait, directement ou par personne interposée et sous quelque forme juridique que ce soit, peuvent également contrôler les déclarations de revenu global souscrites par ce contribuable" ; qu'il ressort de ces dispositions que le vérificateur compétent pour vérifier une entreprise est également compétent pour vérifier la déclaration de revenu souscrite par ses dirigeants ; que dès lors, l'inspecteur compétent pour vérifier la société, était compétent pour notifier des redressements d'impôt sur le revenu à l'adresse personnelle de chacun des associés même si ces associés avaient souscrit des déclarations dans un département ne relevant pas territorialement de sa compétence ; que, par suite, M. ROGEON, n'est pas fondé à soutenir que l'imposition litigieuse procède d'une notification faite par un agent territorialement incompétent ;
    Sur la régularité de la procédure :
    Considérant, en premier lieu, qu'il ne résulte pas des circonstances de l'espèce que la perquisition effectuée par le Service Régional de Police Judiciaire de Rouen et l'intervention concomitante des agents de la brigade nationale d'enquêtes économiques, à la suite desquelles un procès-verbal constatant des infractions à la législation économique a été transmis au Parquet et a abouti à la condamnation des associés pour infraction aux règles de facturation des prix et de délivrances des notes, aient été opérées à seule fin de permettre des redressements fiscaux ; que, par suite, le détournement de procédure allégué par M. ROGEON n'est pas établi ;
    Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que les opérations susvisées ont été effectuées dans le cadre des droits que les agents concernés tenaient des dispositions de l'ordonnance n° 45-1483 du 30 juin 1945 en matière de recherche des infractions à la législation économique ; que la circonstance que ces agents aient été conduits, à l'occasion de ces opérations, à se faire présenter et à saisir, pour la bonne exécution de leur mission, certaines pièces ou documents de l'entreprise, n'est pas de nature à établir que l'administration avait entrepris à la même date une vérification de comptabilité ; que dès lors, M. ROGEON n'est pas fondé à soutenir que la société ayant été dans l'impossibilité de recevoir l'assistance d'un conseil, la prétendue vérification serait irrégulière ;
    Considérant, en troisième lieu, que la perquisition ne constitue pas un élément de la procédure d'imposition ; que dès lors, M. ROGEON ne peut utilement se prévaloir des irrégularités dont elle aurait, selon lui, été entachée pour demander la décharge des compléments d'impôt litigieux ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction et notamment des procès-verbaux des auditions qui ont suivi ces interventions et dont l'administration a eu régulièrement connaissance en application du droit de communication qui lui est reconnu par l'article L.83 du livre des procédures fiscales, que la société a, au cours de la période litigieuse, procédé à des achats sans factures et s'est abstenue de comptabiliser une part importante des recettes ; qu'en outre, la comptabilité de la société était dépourvue de brouillard ou de livre de caisse et enregistrait globalement mensuellement en 1979, semestriellement en 1980 et annuellement en 1981 et 1982 les apports et prélèvements en espèces des associés ; qu'ainsi l'administration a pu à bon droit écarter comme non probante la comptabilité présentée au vérificateur et procéder à la rectification d'office du résultat déclaré par la société, sans être tenue de soumettre le litige à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne l'appréhension des revenus :
    Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 8 du code général des impôts que les membres des sociétés de fait sont "personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société" ; que l'article 60 du même code dispose que "le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels ..."  ; qu'en application de ces dispositions, combinées avec celles des articles 36 et suivants du code relatives à la détermination des bénéfices imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, lesquelles ne se réfèrent pas aux sommes qui ont pu être effectivement appréhendées par l'exploitant ou par les associés, M. ROGEON était passible de l'impôt sur le revenu à raison de sa part du bénéfice de la société Rogeon-Bouthellier et devait être regardé comme ayant, dès la clôture de chaque exercice, acquis la part des bénéfices sociaux à laquelle il avait droit ; que dès lors, il n'est pas fondé à soutenir que l'administration n'apporte pas la preuve de l'appréhension des revenus reconstitués ;
    En ce qui concerne la reconstitution des recettes :
    Considérant que la société de fait Rogeon-Bouthellier se trouvait ainsi qu'il a été dit ci-dessus en situation de voir ses déclarations rectifiées d'office ; que dès lors, il incombe à M. ROGEON d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;
    Considérant, d'une part, que M. ROGEON, sans proposer aucune autre méthode d'évaluation, se borne à formuler des observations très ponctuelles sur la reconstitution effectuée par le vérificateur à partir des documents saisis et des éléments constatés dans l'entreprise ou sur le fonctionnement de l'exploitation ; qu'il affirme sans en fournir la moindre justification la vraisemblance ou le caractère raisonnable des évaluations comptabilisées au titre des avantages en nature ; qu'il n'établit pas que la reconstitution faite par le vérificateur serait sans commune mesure avec les omissions de recettes ressortant des documents saisis ou qu'il aurait inclus dans celle-ci une somme de 178.719 F qui aurait été déclarée ; qu'il ne démontre pas le double emploi entre les redressements résultant de la reconstitution des recettes et ceux effectués au titre des recettes croissants ; qu'il allègue, sans en apporter la moindre justification, que les omissions de recettes correspondant aux repas et petits déjeuners de groupe ne sauraient dépasser 1.500 F par mois ; que dans ces conditions M. ROGEON n'apporte pas la preuve de l'exagération de la reconstitution des résultats de la société ;
    Considérant, d'autre part, qu'il n'y a pas lieu d'ordonner la mesure d'expertise sollicitée dès lors que, pas plus qu'en première instance, M. ROGEON ne fournit aucune précision sur les éléments sur lesquels la mesure d'instruction pourrait porter ;
    Sur les chèques impayés :
    Considérant qu'il appartient au contribuable de justifier, pour chacune des créances qu'il estime irrécouvrable, que ce caractère était acquis à la clôture de l'exercice au cours duquel il a comptabilisé la charge correspondante ; que dès lors, M. ROGEON n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû, avant de réintégrer la charge comptabilisée au titre des chèques impayés, effectuer des recherches élémentaires ; qu'il ne justifie pas plus la réalité de cette charge en se bornant à affirmer que le détail des chèques impayés peut très facilement être fourni par le comptable de la société ;
    Sur les salaires de Mme X... :
    Considérant que le présent litige est relatif aux impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à la charge de M. ROGEON au titre des années 1979 à 1982 ; qu'il est constant que les redressements effectués au titre des salaires de Mme X... sont demeurés sans influence sur les impositions litigieuses dès lors qu'ils concernaient uniquement les diverses taxes assises sur les salaires ; que par suite, les moyens développés à ce titre par M. ROGEON sont inopérants ;
    Sur les honoraires non déclarés :
    Considérant qu'il appartient aux entreprises de justifier de la réalité des charges qu'elles comptabilisent ; qu'en outre, il résulte des dispositions combinées des articles 238 et 240 du code général des impôts que les entreprises, qui n'ont pas déclaré, dans les conditions prévues aux articles 87 et 89 de ce code, les honoraires versés à des tiers ne faisant pas partie de leur personnel salarié, perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions ; qu'il est constant qu'un montant de 3.050 F d'honoraires que la société prétend avoir versé au cours de l'exercice 1982 n'a pas fait l'objet de sa part de la déclaration de versement prescrite à l'article 240 du code général des impôts ; que par suite, lesdits honoraires ne sauraient, en vertu de l'article 238 du même code, être légalement déduits du bénéfice qu'elle a réalisé au titre de cet exercice ; que dès lors, M. ROGEON n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû par l'exercice de son droit de communication s'assurer du bien-fondé de la charge litigieuse ;
    Sur la provision pour congés payés :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts :  "1 Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :  1°) les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre ....  L'indemnité pour congés payés, calculée dans les conditions définies aux articles L 223-11 à L 223-13 du code du travail, revêt du point de vue fiscal le caractère d'un salaire de substitution qui constitue une charge normale de l'exercice au cours duquel le salarié prend le congé correspondant .... 5°) Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ..."  ; qu'il résulte de ces dispositions que l'indemnité pour congés payés ne peut donner lieu à constitution d'une provision ; que dès lors, M. ROGEON n'est pas fondé à critiquer la réintégration de la provision pour congés payés que la société avait constituée au titre de l'exercice 1982 ;
    Considérant qu'il appartient à M. ROGEON, s'il s'y croit fondé, de demander le dégrèvement du surplus d'imposition qu'il soutient avoir acquitté au titre de l'année 1983 du fait de la non comptabilisation de la charge provisionnée en 1982 ; que le principe de l'annualité de l'impôt s'oppose à ce qu'une compensation soit effectuée entre la surtaxation invoquée et le redressement litigieux ;
    Sur les revenus d'origine indéterminée :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. ROGEON interrogé sur la provenance de certains crédits bancaires s'est borné à répondre qu'il s'agissait de gains aux courses hippiques en produisant seulement des photocopies de tickets de jeu ; qu'à défaut de fournir des justifications précises et vérifiables il n'est pas fondé à soutenir qu'il appartenait à l'administration, en exerçant son droit de communication, d'établir l'origine des revenus en cause ; que dès lors, la contestation des impositions résultant de ces revenus ne saurait être accueillie ;
    Sur les pénalités :
    Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales :  "Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ... quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable" ;
    Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les sanctions fiscales sont régulièrement motivées lorsque leur motivation est portée à la connaissance du contribuable au plus tard lors de la notification de l'avis de mise en recouvrement ; qu'il est constant que la motivation des pénalités litigieuses a été régulièrement effectuée par lettre du 13 septembre 1984 antérieurement à leur mise en recouvrement ; que dès lors M. ROGEON n'est pas fondé à soutenir que, faute d'avoir été explicite et complète avant l'achèvement de la vérification, la motivation des sanctions fiscales serait irrégulière ;
    Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts :  "1° ..., lorsque la mauvaise foi est établie, les droits correspondant aux infractions définies à l'article 1728 sont majorés de :  ... 150 % quelle que soit l'importance de ces droits, si le redevable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il appartient à l'administration d'établir la mauvaise foi du contribuable ;
    Considérant que l'administration établit que la société de fait Rogeon-Bouthellier a procédé à des achats sans facture, qu'elle omettait systématiquement de comptabiliser une partie de ses recettes, qu'elle tenait une comptabilité très incomplète et omettait de détailler les apports et prélèvements de ses associés ; que ces irrégularités, destinées à rendre plus difficile le contrôle de l'administration, ont constitué des manoeuvres frauduleuses au sens de l'article 1729 précité du code général des impôts ; que dès lors, M. ROGEON n'est pas fondé à soutenir que les erreurs et omissions relevées ne justifient pas l'application de la majoration prévue lorsque le redevable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ;
    Considérant, enfin, que M. ROGEON fait valoir que, compte tenu du train de vie modeste des associés et de la faiblesse de leur patrimoine, ces pénalités devraient être dégrevées ; qu'une telle argumentation, qui ne se fonde sur aucun moyen de droit et ne met nullement en cause la régularité de l'amende mise en recouvrement, présente le caractère d'une demande gracieuse qui échappe à la compétence de la juridiction administrative ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. ROGEON n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête de M. ROGEON est rejetée.