Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Monnier-SMO a demandé au tribunal administratif de Nantes de la décharger, d'une part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006 ainsi que de l'intérêt de retard correspondant et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ainsi que des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1101070 du 24 octobre 2013, le tribunal administratif de Nantes a rejeté la demande de la société Monnier-SMO. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 23 décembre 2013, la société Monnier-SMO, représentée par Mes Ginter etB..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 24 octobre 2013 ; 

       2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

       - la créance qu'elle détenait sur la société de droit marocain Formade, laquelle avait fait l'objet d'une liquidation amiable en 2001, était irrécouvrable ; 

       - la provision constituée à la suite du sinistre subi par le navire " André Michel 1 " était déductible dans son intégralité dès lors qu'elle correspondait à des dépenses de grosses réparations probables, dont le montant avait été estimé de manière précise ;

       - en imposant aux contribuables, pour justifier de la réalité d'une exportation, de produire soit une déclaration d'exportation dûment visée par l'administration des douanes, soit, à défaut, un exemplaire de la déclaration en douane ainsi qu'au moins un autre des documents énumérés, l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts a institué une présomption irréfragable de non-exportation, posant ainsi des exigences excédant celles nécessaires pour assurer la protection des intérêts de services fiscaux ; dès lors, cet article méconnaît le principe de proportionnalité, tel qu'il est exprimé aux articles 131 et 146 de la directive 2006/112/CE ; il convient donc d'écarter l'application de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable, et d'admettre que la preuve de la réalité d'une exportation soit apportée par tous moyens, ainsi que cela est permis par l'actuelle rédaction de ce texte ; au cas particulier, la preuve de la réalité de l'exportation d'une grue en Serbie est apportée par la production de la facture de vente, revêtue du tampon des autorités douanières serbes ; 

       - les navires " Laguepe " et " André Michel 1 ", affectés au commerce fluvio-maritime, étaient au nombre des navires de commerce maritime visés par le 2 du II de l'article 262 du code général des impôts ; si les opérations d'affrètement portant sur des navires affectés à la fois au commerce par voie fluviale et par voie maritime étaient exclues du bénéfice de l'exonération dont il s'agit, il serait porté atteinte, d'une part, au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, qui commande de les traiter de la même manière que des opérations d'affrètement portant sur des navires affectés uniquement au commerce par voie de mer, et d'autre part, au principe de l'imposition au lieu de destination ; les navires en cause répondaient en tout état de cause à la définition des navires de commerce maritime donnée par l'administration dans l'instruction 3 C-4-03 du 22 octobre 2003 et maintenue dans la décision de rescrit n° 2011/2.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 26 mai 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la société Monnier-SMO ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes du 16 septembre 2004, C-382/02, du 14 septembre 2006, C-181/04 à C-183, et du 18 octobre 2007, C-97/06 ;

       - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 21 mars 2013, C-197/12 ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jouno, 

       - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,

       - et les observations de MeB..., représentant la société Monnier-SMO.

       Une note en délibéré présentée pour la société Monnier-SMO a été enregistrée le 18 juin 2015.

       1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Monnier-SMO a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ; qu'à l'issue des opérations de contrôle, l'administration lui a notifié, par une proposition de rectification du 16 juin 2009, un supplément d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006, assorti de l'intérêt de retard, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'ensemble de la période vérifiée, assortis de l'intérêt de retard et de l'amende de 5 % prévue au 4 de l'article 1788 A du code général des impôts ; qu'après avoir vainement réclamé, la SAS Monnier-SMO a demandé au tribunal administratif de Nantes de la décharger de ces impositions et pénalités ; que, par le jugement attaqué, ce tribunal a rejeté sa demande ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       Quant au bénéfice de l'exonération prévue par le 2° du II de l'article 262 du code général des impôts :

       S'agissant de l'application de la loi fiscale :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article 15 de la directive du Conseil du 17 mai 1977, reprises en substance à l'article 148 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 : " (...) les États membres exonèrent (...) : / (...) 4. les livraisons de biens destinés à l'avitaillement des bateaux : / a) affectés à la navigation en haute mer et assurant (...) l'exercice d'une activité commerciale (...) / 5. les (...) affrètements et locations de bateaux de mer visés au point 4 sous a) et b) (...) " ; qu'ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 14 septembre 2006, Elmeka, C-181/04 à C-183/04, et la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 21 mars 2013, Commission c. République française, C-197/12, l'exonération prévue par ces dispositions s'applique aux affrètements et locations de bateaux exerçant une activité commerciale pourvu que ceux-ci soient affectés à la navigation en haute mer ; 

       3. Considérant qu'aux termes du II de l'article 262 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Sont (...) exonéré[e]s de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 2° Les opérations (...) d'affrètement et de location portant sur : / - les navires de commerce maritime (...) " ; qu'en application de ces dispositions dérogatoires au droit commun, interprétées à la lumière des objectifs poursuivis par les dispositions citées au point précédent, les opérations d'affrètement et de location portant sur des navires de commerce maritime ne sont exonérées qu'à la condition que les navires soient affectés à la navigation en haute mer ; que ne satisfont pas cette condition des navires naviguant, à titre non accessoire, en eaux intérieures ou territoriales ; 

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un contrat d'affrètement coque nue du 8 juin 2007, la SAS Monnier-SMO a donné en location deux navires ; que ces navires naviguaient, à titre non accessoire, en eaux intérieures françaises et en eaux territoriales ; qu'ainsi, ils ne pouvaient être regardés comme ayant été affectés à la navigation en haute mer ; que, par suite, la SAS Monnier-SMO n'est pas fondée à soutenir qu'ils sont au nombre des navires visés au 2° du II de l'article 262 du code général des impôts ; 

       5. Considérant, en deuxième lieu, que, comme l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes, notamment, dans l'arrêt du 16 septembre 2004, Cimber Air, C-382/02, le principe de neutralité fiscale, sur lequel repose le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, s'oppose à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la taxe ; 

       6. Considérant qu'en traitant de manière différenciée, d'une part, les opérations d'affrètement et de location portant sur des navires de commerce maritime affectés à la navigation en haute mer et, d'autre part, celles, de nature distincte, portant sur des navires de commerce affectés à titre non accessoire à la navigation en eaux intérieures ou territoriales, le législateur n'a pas méconnu le principe de neutralité fiscale ; 

       7. Considérant, en troisième lieu, que la société Monnier-SMO fait valoir, à titre subsidiaire, que le 2° du II de l'article 262 du CGI, tel qu'il définit le champ d'application de l'exonération, méconnaît le principe de l'imposition au lieu de destination ; que, toutefois, tel qu'interprété au point 3, cet article est compatible avec les objectifs des dispositions de l'article 15 de la directive du 17 mai 1977, reprises à l'article 148 de la directive du 28 novembre 2006, lesquelles, ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 18 octobre 2007, Navicon, C-97/06, respectent le principe de l'imposition des biens ou des services qu'elles mentionnent au lieu de destination de ceux-ci ;

       S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       8. Considérant, d'une part, que le paragraphe 7 de l'instruction 3 C-4-03 du 22 octobre 2003 prévoit que, pour l'application du 2° du II de l'article 262 du code général des impôts, " est considéré comme navire de commerce maritime tout navire de mer inscrit comme navire de commerce sur les registres officiels d'une autorité administrative française ou étrangère, doté d'un équipage permanent et affecté aux besoins d'une activité commerciale " ; que la SAS Monnier-SMO n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ce paragraphe qui se borne à définir la notion de " navire de commerce maritime ", dès lors qu'ainsi qu'il vient d'être dit, les navires qu'elle a affrétés ne remplissent pas la condition tenant à une affectation à la navigation en haute mer ; 

       9. Considérant, d'autre part, que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration ; qu'il suit de là que la SAS Monnier-SMO n'est pas fondée à se prévaloir de la décision de rescrit n° 2011/2 (TCA), laquelle, publiée le 22 février 2011, ne répond pas à la condition d'antériorité ainsi posée ; 

       Quant au bénéfice de l'exonération prévue par le 1° du I de l'article 262 du code général des impôts :

       S'agissant de l'application de la loi fiscale :

       10. Considérant qu'aux termes du I de l'article 262 du code général des impôts, dont les dispositions sont issues du paragraphe 1 de l'article 15 de la directive du Conseil du 17 mai 1977 reprises en substance à l'article 146 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation (...) " ; qu'aux termes de l'article 74 de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : / (...) c. Que le fournisseur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration, qui doit, après visa par l'autorité douanière compétente (...), être mise à l'appui du registre visé au a (...) / d. Que, dans les cas où le fournisseur ne détient pas la déclaration d'exportation visée conformément au premier alinéa du c (...), il mette à l'appui du registre mentionné au a, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, (...) en plus de la déclaration en douane enregistrée par le bureau des douanes où elle a été déposée, l'un des éléments de preuve complémentaires ci-après : / 1° La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ; / 2° Tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne (...) ou tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte la Communauté européenne pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale hors de la Communauté (...) " ; 

       11. Considérant que la société Monnier-SMO avait estimé que certaines des livraisons de biens qu'elle avait réalisées étaient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 1° du I de l'article 262 du code général des impôts ; que l'administration a remis en cause le bénéfice de cette exonération au motif que cette société n'avait pas produit les documents exigés par l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts ;

       12. Considérant, en premier lieu, que la société Monnier-SMO soutient que l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts, en ce qu'il exclut que la preuve de la réalité d'une exportation puisse être apportée par tous moyens, méconnaît le principe de proportionnalité ; que, toutefois, les documents dont la production est exigée par cet article sont propres à assurer une application correcte et simple du régime d'exonération prévu par le 1° du I de l'article 262 du code général des impôts, comme à prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que la production de tels documents aurait été, en l'espèce, impossible ou excessivement difficile ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de proportionnalité doit être écarté ; 

       13. Considérant, en second second lieu, que, si la société Monnier-SMO prétend qu'il convient de faire application de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction résultant du décret n° 2010-233 du 5 mars 2010, ce texte n'était pas celui en vigueur à la date du fait générateur des impositions en litige ; 

       S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 

       14. Considérant que la société Monnier-SMO n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à M. A..., député, publiée le 2 juin 2003, dans les prévisions de laquelle elle n'entre pas, dès lors que cette réponse ministérielle a trait à l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts dans sa rédaction antérieure à celle applicable ; 

       En ce qui concerne les suppléments d'impôt sur les sociétés :

       Quant aux pertes pour créances irrécouvrables :

       15. Considérant que la société Monnier-SMO a constaté, à la clôture de son exercice 2006, la perte définitive d'une créance détenue sur une société de droit marocain ; que l'administration a réintégré la somme correspondante au résultat de cet exercice au motif qu'il n'était justifié ni de la réalité ni du caractère irrécouvrable de la créance ; 

       16. Considérant qu'en produisant deux documents datés de l'année 2009 dont il ressort uniquement que la société de droit marocain en cause avait fait l'objet d'une liquidation amiable en 2001, la société Monnier-SMO n'établit pas la réalité de la créance ; qu'au surplus, elle ne démontre pas que le non-recouvrement de celle-ci ait constitué une perte de l'exercice 2006 ;

       Quant à la provision litigieuse :

       17. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, (...) notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise à la condition, d'une part, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, d'autre part, que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante ;

       18. Considérant qu'un navire détenu par la société Monnier-SMO a heurté, le 24 octobre 2006, un quai du port de Gênes lors de manoeuvres d'accostage ; que cet accident a causé des dommages au quai et au navire ; qu'à la clôture de l'exercice 2006, la société Monnier-SMO a comptabilisé une provision d'un montant de 20 000 euros, destinée à la réalisation ultérieure des travaux de réparation imposés par cet accident ; 

       19. Considérant qu'à l'issue des opérations de contrôle, l'administration a estimé que cette provision correspondait, à hauteur de 16 000 euros, à une charge probable, nettement précisée quant à sa nature et à son montant, à savoir la réparation du quai du port de Gênes ; qu'en revanche, elle a estimé que, pour le surplus, la charge, correspondant selon la requérante à la remise en état du navire, n'était pas évaluée avec une approximation suffisante ;

       20. Considérant que, pour justifier du montant de la provision, la société Monnier-SMO n'a produit que des documents indiquant qu'il lui faudrait régler des travaux d'un montant de 16 000 euros afin de remettre en état le quai auquel avait accosté son navire ; que, dans ces conditions, en admettant même qu'il ait été probable à la clôture de l'exercice 2006 que des travaux dussent être réalisés afin de remettre en état le navire à la suite de l'accident qu'il avait subi, le montant de la provision correspondant à ces travaux n'était pas évalué avec une approximation suffisante ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause sa déductibilité à hauteur de 4 000 euros ;

       21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Monnier-SMO n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       22. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Monnier-SMO demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de la société Monnier-SMO est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à la société Monnier-SMO et au ministre des finances et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 18 juin 2015, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 9 juillet 2015.

Le rapporteur,

T. JOUNOLe président,

F. BATAILLE

Le greffier,

C. CROIGER       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 13NT03432