Vu l'ordonnance en date du 27 janvier 1989, enregistrée le 3 mars 1989 au greffe de la cour, par laquelle le président de la 7ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée au Conseil d'Etat par M. Théophile Y... ;
    Vu la requête, enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 17 novembre 1988, présentée par M. Théophile Y..., demeurant ... ; il demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 12 juillet 1988 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté ses demandes tendant à la décharge d'une part des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mises à sa charge au titre des années 1977 à 1980 et d'autre part du complément de T.V.A. et des pénalités y afférentes mises à sa charge au titre des années 1977 à 1979 ;
    2°) d'ordonner que, jusqu'à qu'il soit statué sur la requête, il soit sursis à l'exécution dudit jugement ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 mars 1990 :
    - le rapport de M. LALAUZE, conseiller ;
    - les observations de M. Y... ;
    - et les conclusions de M. de MALAFOSSE, commissaire du gouvernement ;
    Sur la recevabilité de la requête :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le jugement attaqué du tribunal administratif de Pau a été notifié à M. Y... dans les conditions prévues à l'article R 177, alors en vigueur du code des tribunaux administratifs, le 5 octobre 1988 ; que, si la requête de M. Y... dirigée contre ce jugement n'a été enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat que le 17 novembre 1988, elle avait été postée par lettre recommandée avec accusé de réception le 29 octobre 1988, en temps utile pour être enregistrée avant l'expiration du délai de deux mois imparti par l'article 192 alors en vigueur du même code ; que, dès lors, elle est recevable ;
    Sur la régularité de la procédure devant le tribunal administratif :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, contrairement aux stipulations de l'article R 201 du code des tribunaux administratifs en vigueur à cette date, le jugement attaqué a été rendu sans que M. Y... ait été, alors qu'il l'avait demandé dans sa requête introductive d'instance, convoqué à l'audience ; qu'ainsi le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 12 juillet 1988 doit être annulé ;
    Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les demandes présentées par M. Y... devant le tribunal administratif de Pau ;
    Sur les conclusions concernant l'impôt sur le revenu :
    En ce qui concerne l'étendue du litige :
    Considérant que par une décision du 12 mars 1987, postérieure à l'introduction de sa demande, le directeur des services fiscaux a accordé à M. Y... un dégrèvement partiel des pénalités à hauteur de 34.492 F pour 1979 et 2.279 F pour 1980 ; que les conclusions en décharge de M. Y... sont dans cette mesure devenues sans objet ;
    En ce qui concerne la régularité de la notification de redressement du 22 décembre 1980 :
    Considérant que M. Y... conteste les impositions mises à sa charge au titre des années 1977 à 1980 ; que la notification susvisée concerne des revenus imposés au titre de 1976 ; que par suite le moyen tiré de son irrégularité est sans incidence sur le présent litige et doit être écarté ;
    En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée imposés au titre des années 1977 à 1980 :
    Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 176 et 179 du code général des impôts alors en vigueur que l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que l'intéressé peut avoir des revenus plus importants que ceux qui ont fait l'objet de la déclaration et qu'est taxé d'office à l'impôt sur le revenu le contribuable qui s'est abstenu de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications de l'administration ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a demandé à M. Y... des justifications concernant des versements constatés sur ses comptes bancaires des sommes de 398.500 F en 1977, 50.500 F en 1978, 19.498 F en 1979 et de 7.317 F en 1980 ; qu'en réponse M. Y... s'est borné à indiquer que ces sommes correspondaient, d'une part, au remboursement de prêts accordés à ses frères, d'autre part, à des chèques provenant de l'étude notariale de Me X... et au remboursement d'un prêt consenti à la société Thermo-sanitaire ; que de telles réponses qui n'étaient assorties d'aucune justification ont pu à bon droit être regardées, en raison de leur caractère imprécis et invérifiable, comme un refus de réponse ; que, par suite, l'administration a pu taxer d'office M. Y... à raison de ces versements non justifiés ; qu'il résulte de ce qui précède qu'il appartient à M. Y... d'apporter la preuve de l'exagération des redressements effectués à ce titre ;
    Considérant, en premier lieu, que M. Y... produit, d'une part, une attestation de son frère et de M. Z... ainsi qu'un extrait de son compte auprès de Me X... et, d'autre part une attestation de la société Thermo-sanitaire certifiant avoir remboursé un prêt par chèque du 23 septembre 1977 ; que, cependant, ces pièces n'établissent pas l'existence de contrats de prêts ayant date certaine ;
    Considérant, en second lieu, que le chèque en date du 3 mai 1977 produit par M. Y... ne permet pas d'établir l'identité de la partie versante ; qu'aucun justificatif n'est apporté concernant le chèque du mois de novembre 1979 et celui du mois de juillet 1980 d'un montant respectif de 2.998,33 F et de 2.317,66 F ; qu'il résulte de ce qui précède que M. Y... n'apporte pas la preuve qui lui incombe ;
    En ce qui concerne les revenus fonciers :
    Considérant, en premier lieu, que M. Y... soutient qu'il est anormal que les revenus qu'il tire de la location de l'entrepôt des Joncaux soient considérés comme des revenus fonciers de son patrimoine privé alors que le profit tiré de sa vente a été imposé au titre des bénéfices industriels et commerciaux ;
    Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée par elle, dès lors que cette substitution peut être faite sans méconnaître les règles de la procédure d'imposition ; que, devant la cour, le ministre soutient que les sommes réintégrées dans les revenus imposables de M. Y... constituent non pas des revenus fonciers, comme l'avait indiqué en première instance le directeur des services fiscaux, mais des bénéfices commerciaux ; que cette substitution de qualification qui est conforme à la loi, peut être opérée sans méconnaître les règles de la procédure ;
    Considérant, en second lieu, que M. Y... ne produit aucun justificatif démontrant que l'emprunt souscrit en 1977 auprès de la S.O.F.A.L. a été affecté, au sens de l'article 31-1 du code général des impôts, à l'acquisition du terrain des Joncaux et à la construction d'un entrepôt ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction des intérêts de cet emprunt ;
    En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 35-1 du code général des impôts :  "Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après :  1) Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés.  Ces personnes s'entendent notamment de celles qui achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux" ;
    Considérant que M. Y... a procédé, de 1963 à mars 1981, à de nombreuses opérations immobilières, portant sur des terrains à bâtir et des maisons d'habitation ; que la fréquence de ces opérations et la brièveté des délais séparant la date d'acquisition de la date de cession établissent le caractère habituel et spéculatif de l'activité de l'intéressé au cours des années litigieuses ; que cette activité ne peut être rattachée à la gestion de son patrimoine privé ; que, par suite, c'est par une exacte application des dispositions précitées que l'administration a imposé les revenus tirés de ces opérations dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
    Considérant, cependant, que l'administration en se bornant à affirmer que les parts détenues par M. Y... dans la S.C.I. les Joncaux auraient dû être inscrites à l'actif de son bilan professionnel, n'établit pas que les loyers appréhendés directement par le contribuable aux lieu et place de ladite S.C.I., constituaient des bénéfices industriels et commerciaux ; que, par suite, doit être prononcée la réduction des impositions et pénalités établies à ce titre, les bases d'imposition afférentes aux années 1977, 1978, 1979 et 1980 étant respectivement réduites de 88.848 F, 87.016 F, 95.100 F et 29.303 F ;
    Considérant, en second lieu, que M. Y... soutient que la vente du lot Pradère a été imposée pour une valeur de 320.000 F représentant le double du prix de vente ; qu'il résulte cependant des pièces du dossier, et qu'il n'est pas contesté, que l'imposition de cette vente au titre des bénéfices industriels et commerciaux a été établie à partir du prix de cession mentionné dans l'acte, soit 160.000 F ;
    En ce qui concerne les déficits du revenu global :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Y... a reporté sur les années 1975, 1976, 1977, 1978 et 1979 le déficit commercial dégagé par l'entreprise de son épouse au 31 décembre 1974 ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 1649 septies A du code général des impôts :  "Lorsque des redressements sont envisagés à l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration doit indiquer aux contribuables qui en font la demande les conséquences de leur acceptation éventuelle sur l'ensemble des droits et taxes dont ils sont ou pourraient devenir débiteurs.  Dans ce cas, une nouvelle notification est faite aux contribuables qui disposent d'un délai de trente jours pour y répondre" ; qu'aux termes de l'article 1649 quinquies A-2 du même code :  "Les notifications de redressement doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou faire connaître son acceptation.  L'administration invite en même temps l'intéressé à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de cette notification" ;
    Considérant, en premier lieu, que les redressements litigieux ont été notifiés le 17 juillet 1981 à M. Y..., mandaté le 1er février 1981 par son épouse pour la représenter au cours de la vérification ; que la circonstance que cette notification a été effectuée par simple remise en mains propres est sans influence sur la régularité de la procédure ;
    Considérant, en second lieu, que M. Y... n'établit pas qu'il ait été mis dans l'impossibilité de consulter un conseil de son choix ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la notification du 17 juillet 1981 n'est pas entachée d'illégalité ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la notification du 5 octobre 1981 ne serait pas régulière car elle s'appuierait sur celle du 17 juillet 1981 et aurait été explicitement contestée par le requérant, doit être écarté ;
    Considérant que s'agissant du bien fondé de l'annulation des reports déficitaires, M. Y... soutient que la différence constatée par le vérificateur entre les recettes déclarées pour la détermination du bénéfice et les encaissements constatés à partir des déclarations de chiffres d'affaires, laquelle différence a fondé l'annulation précitée, s'expliquerait "par les travaux en cours au 31 décembre 1973 ..."  ; que ces allégations ne sont assorties d'aucun commencement de preuve ; que, dès lors, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, M. Y... n'est pas fondé à contester l'annulation des reports déficitaires susvisés ;
    En ce qui concerne les pénalités :
    Considérant que M. Y... demande la décharge des pénalités pour absence de bonne foi dont ont été assorties les impositions litigieuses ;
    Considérant, d'une part, qu'il résulte de ce qui précède que M. Y... doit être déchargé des pénalités afférentes à l'imposition des loyers appréhendés directement aux lieu et place de la S.C.I. les Joncaux ;
    Considérant, d'autre part, que l'administration établit que la déclaration répétée d'un déficit commercial constant de 391.357 F de 1976 à 1979 par M. Y..., avait systématiquement eu pour effet de minorer son revenu imposable ; qu'en outre, M. Y... ne pouvait en raison de son activité professionnelle ignorer le caractère imposable des profits réalisés dans son activité de promotion immobilière ; qu'enfin, est établi le caractère répété des omissions de déclaration d'une part importante des revenus perçus par l'intéressé de 1977 à 1980 ; que par suite l'administration qui établit l'absence de bonne foi de M. Y... était en droit de lui infliger les pénalités prévues en pareil cas par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ;
    Sur les conclusions concernant la T.V.A.  :
    En ce qui concerne l'étendue du litige :
    Considérant que par décision postérieure à l'introduction de la demande, le directeur des services fiscaux a prononcé le dégrèvement des pénalités pour absence de bonne foi mises à la charge de M. Y..., à hauteur de 1.279,88 F pour 1977, 6.270,56 F pour 1978 et 37.675,24 F pour 1979 ; que les conclusions en décharge de M. Y... sont dans cette mesure devenues sans objet ;
    En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article 287 A du code général des impôts alors en vigueur :  "les éléments servant au calcul des taxes sur le chiffre d'affaires déclaré par les contribuables peuvent être rectifiés par l'administration sans recourir à la procédure prévue à l'article 1649 quinquies A ... en cas de non présentation de la comptabilité ou des documents en tenant lieu ou lorsque l'absence de pièces justificatives prive cette comptabilité ou ces documents de toute valeur probante" ; qu'aux termes de l'article 181 A du code général des impôts "les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions et au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination" ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. Y... n'a présenté pour la période d'imposition concernée aucun document comptable quant à ses activités de promoteur immobilier et de marchand de biens ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration, a, par application de l'article 287 A du code général des impôts, décidé de recourir à la procédure de rectification d'office ;
    Considérant, en second lieu, que la notification de redressement en date du 30 septembre 1981, qui énonce avec précision les modalités de la détermination des éléments servant au calcul des impositions contestées, est suffisamment motivée ; que, par suite, il appartient à M. Y... d'apporter la preuve de l'exagération des compléments de taxe qui lui ont été assignés d'office pour en obtenir la décharge ou la réduction ;
    En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant, en premier lieu, que M. Y... conteste la valeur vénale retenue par l'administration pour taxer la vente intervenue en 1978 d'un lot dit "Pradère" ; que l'administration pour établir cette valeur vénale a retenu la valeur non contestée des trois autres lots semblables du lotissement Orio dont faisait partie le lot "Pradère" ; que c'est donc à bon droit qu'elle a pu fixer à 200.000 F la valeur vénale dudit lot dont M. Y... n'établit pas qu'elle soit exagérée ;
    Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 256-1 du code général des impôts :  "Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel" ; que selon l'article 266-1 dudit code :  "La base d'imposition est constituée :  a) pour les livraisons de biens et les prestations de services, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de la livraison ou de la prestation" ;
    Considérant que le requérant soutient qu'en conservant à titre de dédit la somme de 15.000 F versée par M. A..., bénéficiaire d'une promesse de vente à laquelle celui-ci n'a pas donné suite, il n'a fait que percevoir de ce chef des dommages et intérêts non constitutifs d'une affaire et, par suite, non imposables à la taxe sur la valeur ajoutée ; que toutefois, le requérant ne démontre pas que ladite somme ne constituait pas la compensation de préjudices commerciaux courants correspondant à des aléas inhérents à sa profession ; que, par suite, la somme en cause doit être regardée, en application des dispositions fiscales susrappelées, comme une recette commerciale définitivement acquise et, par suite, passible de la T.V.A.  ;
    Considérant, en troisième lieu, que le requérant soutient que le transfert des éléments d'actif de l'entreprise de Mme 
Y...
 dans le patrimoine de M. et Mme Y... a été arbitrairement fait à la date du 31 décembre 1975 ; que ce moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé ; que si M. Y... prétend que la vente, intervenue en 1979 du local commercial dans lequel Mme Y... exploitait jusqu'au 31 décembre 1975 son entreprise, ne pouvait relever de son activité de marchand de biens il n'établit pas que cette vente a été réalisée pour satisfaire des besoins personnels et familiaux ; qu'ainsi c'est à bon droit que l'administration a soumis à la T.V.A. la plus-value dégagée à l'occasion de cette transaction en application des dispositions de l'article 257-6° du code général des impôts ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Y... n'est fondé à demander la réduction des bases de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1977, 1978, 1979 et 1980 qu'à concurrence respectivement de 88.848 F, 87.016 F, 95.100 F et 29.303 F ainsi que des pénalités correspondantes ; que le surplus des conclusions de sa demande doit être rejeté ;
Article 1er : Le jugement en date du 12 juillet 1988 du tribunal administratif de Pau est annulé.
Article 2 : A concurrence des sommes de 34.492 F et 2.279 F en ce qui concerne le supplément d'impôt sur le revenu auquel M. Y... a été assujetti respectivement au titre des années 1979 et 1980, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Article 3 : A concurrence des sommes de 1.279,88 F, 6.270,56 F et 37.675,24 F en ce qui concerne le complément de taxe sur la valeur ajoutée qui a été assigné à M. Y... au titre respectivement des années 1977, 1978 et 1979, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Article 4 : La base de l'impôt sur le revenu assigné à M. Y... au titre des années 1977, 1978, 1979 et 1980 est réduite des sommes respectives de 88.848 F, 87.016 F, 95.100 F et 29.303 F.
Article 5 : M. Y... est déchargé des droits et pénalités correspondant à cette réduction de la base d'imposition.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la demande présentée par M. Y... devant le tribunal administratif de Pau et des conclusions de sa requête est rejeté.