Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SAS DHL HOLDING FRANCE a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de la décharger des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009 et 2010, à concurrence des sommes respectives de 218 898 euros et 60 578 euros, d'ordonner le remboursement de la somme de 60 578 euros, et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1601045 du 11 mai 2017, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés le 10 juillet 2017 et le 3 avril 2018, la SAS DHL HOLDING FRANCE, représentée par Me A...et MeB..., demande à la Cour :

       1° d'annuler le jugement attaqué ; 

       2° de prononcer la décharge des rappels de crédit d'impôt recherche pour un montant de 218 898 euros au titre de l'année 2009, et pour un montant de 60 578 euros au titre de l'année 2010 ;

       3° d'ordonner le remboursement de la créance de crédit d'impôt recherche pour 2010 à hauteur de 60 578 euros ;

       4° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       5° de condamner l'Etat aux entiers dépens.

       Elle soutient que :

       - la proposition de rectification du 10 juillet 2013 est irrégulière et méconnaît les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ; 

       - il n'y a pas eu de débat oral et contradictoire sur le projet de crédit d'impôt recherche en l'absence de saisine d'expert du ministère de la recherche ; 

       - son projet " Power 8 " est éligible au crédit d'impôt recherche dès lors que l'assemblage de techniques existantes utilisées dans le cadre de ce projet constitue bien une activité de recherche et développement en application de l'instruction 4 A-3-12 § 30 reprise au BOFIP BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 § 290.

       Vu le jugement attaqué.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Dibie, 

       - les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public, 

       - et les observations de Me C...substituant Me A...et MeB..., pour la SAS DHL HOLDING FRANCE.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société par actions simplifiée DHL Global Fortwarding France a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause l'éligibilité au crédit d'impôt recherche d'un projet de recherche intitulé " Power 8 " au titre des exercices clos en 2009 et 2010. Par la présente requête, la SAS DHL HOLDING FRANCE, société mère d'un groupe fiscalement intégré auquel appartient la société DHL Global Fortwarding France, relève appel du jugement en date du 11 mai 2017 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009 et 2010, auxquelles elle a été assujettie.

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. ". Aux termes de l'article R. 13-1 du même livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : / a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; / b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels.. ". Aux termes de l'article L. 51 du même livre : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. (...) ".

       3. Il résulte de ces dispositions que, d'une part, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsque, en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par celle-ci, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude et que, d'autre part, une vérification de comptabilité doit être regardée comme achevée à la date à laquelle l'administration fiscale indique au contribuable avoir terminé les opérations de contrôle et, au plus tard, à la date à laquelle celle-ci lui adresse, selon le cas, un avis d'absence de rectification ou une notification de redressement, pour les impositions et la période auxquelles ce document se rapporte, sauf si la notification mentionne, lorsqu'elle a un but uniquement conservatoire, que la vérification se poursuit.

       4. Il résulte de l'instruction que, postérieurement à l'envoi d'une première proposition de rectification concernant l'exercice 2009 le 19 décembre 2012, l'administration a adressé à la société intéressée le 10 juillet 2013 une nouvelle proposition de rectification indiquant reprendre pour information, s'agissant de l'exercice 2009, les points déjà notifiés dans la première proposition, et n'admettant des avoirs fiscaux et crédits d'impôt qu'à hauteur de 15 747 euros pour cet exercice 2009, et refusant ainsi de retenir le crédit d'impôt recherche lié au projet " Power 8 " au titre des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts. Si la société requérante soutient qu'elle a, lors de la reprise des opérations, laquelle peut intervenir sans préavis, nécessairement été privée du bénéfice effectif de la garantie prévue par l'article L. 51 du livre des procédures fiscales précité qui entoure les vérifications de comptabilité, elle ne soutient pas, en revanche, que les opérations de vérification de comptabilité de l'exercice 2009 se seraient poursuivies après l'envoi de la première notification en décembre 2012. Or, les dispositions de l'article L. 59 dont se prévaut la société requérante ne font pas obstacle à ce qu'après l'achèvement d'une vérification de comptabilité, le contribuable fasse l'objet de rectifications procédant non d'une nouvelle vérification de comptabilité mais d'un contrôle sur pièces. Si, en l'espèce, une intervention sur place du vérificateur a eu lieu le 22 avril 2013 dans le cadre du contrôle du crédit d'impôt recherche à l'issue de laquelle le service a adressé à la société une note écrite, il ne résulte pas de l'instruction que le service aurait à cette occasion procédé à une confrontation critique des déclarations fiscales de la société au regard de sa comptabilité. Il s'ensuit que, quand bien même la première proposition de rectification présenterait un caractère ambigu au regard de ses mentions introductives dont la société pouvait légitimement déduire que le service ne poursuivrait pas d'opérations de contrôle pour l'année 2009, le moyen tiré de la méconnaissance de la garantie prévue à l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ne pourra qu'être écarté. 

       5. En second lieu, l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales prévoit que : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts, qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de redressement, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie... ". Aux termes de l'article R 45 B-1 du même livre, auquel renvoie l'article 49 septies N de l'annexe III au code général des impôts : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article L 45 B peut être vérifiée par des agents dûment mandatés par le directeur du développement scientifique et technologique et de l'innovation du ministère chargé de la recherche et de la technologie... ".

       6. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. Lorsqu'après la fin des opérations de contrôle sur place, le vérificateur obtient des pièces nouvelles, celles-ci sont présumées ne pas avoir fait l'objet d'un débat oral et contradictoire, sauf preuve contraire rapportée par l'administration. L'absence de débat, dans une telle hypothèse, n'est en principe pas de nature à affecter la régularité de la procédure d'imposition, sauf s'il apparaît que les pièces recueillies après la fin des opérations de vérification, en raison de leur teneur, de leur portée et de l'usage qui en a été fait par l'administration, impliquaient la réouverture du débat oral et contradictoire sur la comptabilité de l'entreprise.

       7. La société requérante soutient qu'elle a été privée d'un vrai débat oral et contradictoire de nature à vicier la procédure d'imposition dès lors que l'administration a renoncé à avoir recours à un expert nommé par le ministère de la recherche, pour préférer solliciter l'avis d'un inspecteur des finances, non expert dans le domaine. Toutefois, la société requérante, qui ne précise pas à quel moment de la procédure et pour quel exercice elle estime avoir été privée d'un tel débat, celui-ci étant clos à la fin des opérations de vérification de comptabilité, et ne se prévaut pas de la production après la fin de ces opérations d'une quelconque pièce qui justifierait la réouverture du débat, n'établit pas qu'elle aurait été privée d'un tel débat antérieurement au 19 décembre 2012 s'agissant de l'exercice 2009 et au 10 juillet 2013 s'agissant de l'exercice 2010. En outre, il résulte des termes mêmes des dispositions de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales que l'administration fiscale était en droit d'exercer son pouvoir de contrôle de droit commun sur les déclarations relatives au crédit d'impôt recherche, sans intervention des agents spécialisés du ministère chargé de la recherche. Par suite, les moyens tirés de l'absence de débat oral et contradictoire et de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales doivent être écartés. 

Sur le bien-fondé de l'imposition :

      En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       8. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au crédit d'impôt en litige : " I. Les entreprises industrielles et commerciales (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. (...) II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes ; b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations (... ) c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à 75 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b (...) " . Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par ces dispositions.

       9. En application de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, pris pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du même code, sont considérées comme opérations de recherche scientifique et technique, outre les activités ayant un caractère de recherche fondamentale et celle ayant un caractère de recherche appliquée, celles " ayant le caractère de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ".

       10. Il résulte de l'instruction que le projet " Power 8 " consiste à déterminer de nouvelles solutions de gestion de la chaîne logistique dans le domaine de l'aéronautique pour l'entreprise multinationale Airbus. Si le projet se positionne à l'échelle de la multinationale Airbus comme un projet précurseur et exploratoire de développement d'un système complexe de la logistique de transport et si l'état de l'art propose des modèles d'analyses théoriques sans apporter de solutions sur le niveau d'intégration et de flexibilité à mettre en place pour satisfaire les exigences d'Airbus, ces travaux consistent en un assemblage de techniques de logistique déjà existantes et une implémentation et un ordonnancement faisant appel à des connaissances opérationnelles déjà maîtrisées, en fonction d'objectifs d'optimisation (dont le coût), sous contraintes propres de l'entreprise. Dès lors, ce projet ne présente aucune amélioration substantielle mais se limite à développer des fonctionnalités particulières de techniques déjà existantes. Ainsi, les dépenses exposées pour le développement de ce projet ne sauraient être regardées comme des dépenses de recherche au sens de l'article 244 quater B du code général des impôts. 

      En ce qui concerne l'application de la doctrine :

       11. Selon les dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ".

       12. La société requérante ne peut utilement invoquer le bénéfice de l'instruction 

4 A-3-12 publiée au BOI n 19 du 23 février 2012 laquelle est postérieure aux impositions litigieuses. 

       13. Il résulte de ce qui précède que la SAS DHL HOLDING FRANCE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de crédit d'impôt recherche pour un montant de 218 898 euros au titre de l'année 2009, et pour un montant de 60 578 euros au titre de l'année 2010. Il y a lieu de rejeter, par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et en tout état de cause, les conclusions tendant à ce que la cour ordonne le remboursement de la créance de crédit d'impôt recherche pour 2010 à hauteur de 60 578 euros et condamne l'Etat aux entiers dépens. 

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SAS DHL HOLDING FRANCE est rejetée. 

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N° 17VE02198