Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme A... D...a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008.

       Par un jugement n° 1400891 du 3 mars 2016, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 mai 2016 et le 25 janvier 2017, Mme D..., représentée par Me C..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 3 mars 2016 ;

       2°) de lui accorder la décharge demandée. 

       Elle soutient que :

       - en invoquant, postérieurement à la mise en recouvrement des impositions, un motif qui n'a pas été retenu dans la proposition de rectification, l'administration fiscale commet un vice de procédure ;

       - la proposition de rectification du 9 novembre 2010 est insuffisamment motivée en ce qui concerne le rejet de ses frais réels comportant des dépenses d'avocat ;

       - la SCI Circé a donné à bail à M. B... l'immeuble situé quartier des Plaines à 

La Cassagne et y a exercé effectivement une activité locative ;

       - la SCI Circé ne s'est pas réservé la jouissance des locaux de sorte que les charges afférentes à l'immeuble sont déductibles ;

       - elle justifie de la réalité des travaux de la SCI Circé ;

       - elle justifie les frais réels de déplacement et les frais d'avocat dont elle demande la prise en compte ;

       - elle justifie les charges représentées par les cotisations qu'elle a versées à la caisse d'allocation vieillesse des agents généraux d'assurance ; 

       - elle justifie ne pas avoir encaissé la totalité des commissions auxquelles elle avait droit ;

       - elle justifie le caractère irrécouvrable de certaines de ses créances. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 23 septembre 2016, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par Mme D... ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Haïli, 

       - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.

       1. Considérant que Mme D... relève appel du jugement du 3 mars 2016 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008 et qui procèdent, d'une part, du rejet des déficits fonciers exposés par la SCI Circé, dont elle détient 50 % des parts et, d'autre part, de la remise en cause partielle de diverses charges de son activité d'agent général d'assurances ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " et qu'aux termes de l'article R. 57-1 de ce même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement ses observations ;

       3. Considérant, en premier lieu, que l'administration fiscale a précisé, dans la proposition de rectification du 9 novembre 2010 qu'elle a notifiée à titre personnel à Mme D..., les conséquences financières des rehaussements qu'elle a apportés aux résultats de la SCI Circé des années 2007 et 2008, en précisant les motifs de fait et de droit des rectifications en résultant ; qu'eu égard aux modalités selon lesquelles doivent être imposés les résultats d'une société placée, comme la SCI Circé, sous le régime des sociétés de personnes, la proposition de rectification ainsi motivée a satisfait aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, si la requérante soutient que, par lettre du 11 septembre 2013 adressée à la SCI Circé, postérieurement à la mise en recouvrement des impositions mises à sa charge, l'administration fiscale a remis en cause la nature et le montant des dépenses exposées alors que seul le principe de leur non-déductibilité avait été discuté dans la proposition de rectification du 9 novembre 2010, une telle circonstance est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que l'administration fiscale peut à tout moment et par tous moyens nouveaux justifier une imposition ; 

       4. Considérant, en second lieu, que la proposition de rectification du 9 novembre 2010, s'agissant des frais réels exposés par Mme D... pour 2007 et 2008, expose pour cinq postes de dépenses, le montant des frais dont la déduction a été demandée par la contribuable, le montant des frais admis par le service et la différence donnant lieu à rectification ; que, si pour quatre de ces postes, compte tenu du fait que l'ensemble des dépenses exposées a été rejeté ou qu'il ne résulte pas de l'instruction que la motivation ainsi adoptée aurait nui à la compréhension des rectifications, la motivation doit être regardée comme suffisante, en revanche, s'agissant du poste intitulé " cotisations sociales personnelles ", la proposition de rectification, en s'abstenant de préciser quelles dépenses avaient été refusées alors que Mme D... avait cotisé auprès de plusieurs organismes, n'a pas permis à la requérante de formuler utilement ses observations et de faire connaître son acceptation, la privant ainsi d'une garantie ; que, par suite, Mme D... est fondée, pour ce motif, à demander la réduction de la base imposable de ses revenus des années 2007 et 2008 à concurrence des sommes de 17 293,26 euros pour l'année 2007 et de 35 539,77 euros pour l'année 2008 ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la remise en cause des déficits fonciers exposés par Mme D... au titre des années 2007 et 2008 :

       5. Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " (...) les associés des sociétés en nom collectif (...) sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) " ; qu'aux termes du II de l'article 15 du même code : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu (...) " et qu'aux termes de l'article 28 du même code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété " ; 

       6. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées du II de l'article 15 du code général des impôts que les contribuables bénéficiaires de l'exonération ainsi édictée ne sont pas, par voie de conséquence, autorisés à déduire de leurs revenus fonciers compris dans le revenu global les charges afférentes à ces logements ; qu'il appartient au propriétaire qui expose des charges foncières d'apporter la preuve que l'immeuble est productif de revenus ou qu'il a offert à la location un logement resté vacant en ayant pris toutes les dispositions nécessaires pour le donner en location ;

       7. Considérant que, pour remettre en cause les déficits fonciers exposés par la SCI Circé, dont Mme D... est l'associée à 50 % au titre des années 2007 et 2008, l'administration fiscale a relevé que les locaux de la propriété, se composant de terres, de landes et d'une maison d'habitation, acquise par la société et située au quartier des Plaines à La Cassagne en Dordogne étaient, depuis l'acquisition du bien immobilier, occupés à titre de résidence secondaire par les associés de la société civile immobilière, que les taxes d'habitation avaient été établies au nom de la société et acquittées par elle alors que les seules recettes de location de l'année 2007 provenaient d'une location occasionnelle de caravanes situées sur le terrain et que les recettes de location étaient inexistantes en 2008 ; qu'il résulte également des informations recueillies par les services fiscaux auprès des services de la commune que Mme D... et l'autre associé de la SCI Circé, qui est aussi son compagnon, ont régulièrement séjourné dans le bien acquis par la société ; 

       8. Considérant que si la requérante indique que le bien aurait été donné en location à M. et Mme B... par un bail assorti d'une clause expresse de travaux entraînant une modification de loyer, il n'est pas sérieusement contesté que ce bail, daté du 1er février 2007, ne comporte pas de date certaine,  que M. B... est un ancien associé de la SCI Circé auquel les parts désormais détenues dans leur totalité par Mme D... et son compagnon ont été rachetées et que M. et Mme B... acquittaient une taxe d'habitation pour l'occupation en 2007 et 2008 d'un autre bien ; qu'enfin, si la requérante verse à l'appui de sa requête d'appel une attestation de M. B... en date du 30 juin 2015 aux termes de laquelle l'intéressé certifie avoir souscrit un contrat de location en date du 1er février 2007 avec la SCI Circé, que le montant mensuel du loyer de 500 euros a été compensé par des travaux d'aménagement et de réhabilitation de cette habitation ainsi que, en général, l'entretien de la propriété et que, depuis août 2010, à la suite d'un accident, il est invalide professionnel à 100 % et ne se trouve plus en mesure d'effectuer les travaux ni d'honorer le montant du loyer, cette attestation ne comporte toutefois aucune précision au sujet d'une occupation effective des locaux au cours des 2007 et 2008 et n'est assortie d'aucun autre justificatif probant de l'occupation alléguée, sous forme notamment de factures d'électricité, de gaz ou d'autres preuves de disposition du bien de nature à infirmer le faisceau d'indices précis et concordants réunis par l'administration fiscale ; qu'enfin, l'activité professionnelle d'agent général d'assurance exercée de façon indépendante par la requérante, même rattachée à La Ciotat, ne rendait pas impossible un séjour régulier dans la maison située à La Cassagne alors que son compagnon est retraité, sans activité professionnelle ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé le bien immobilier appartenant à la SCI Circé comme non productif de revenus et comme n'étant pas offert à la location ; que, par suite, les dispositions de l'article 15 du code général des impôts précitées s'opposaient à ce que les déficits fonciers déclarés par la SCI Circé puissent être admis en déduction, à due concurrence de ses droits sociaux, pour la détermination des revenus fonciers de la requérante des années 2007 et 2008 ;

       En ce qui concerne la remise en cause des frais réels exposés par Mme D... au titre des années 2007 et 2008 restant en litige :

       9. Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts relatif à la détermination du revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires et applicable en l'espèce compte tenu de l'option exercée par Mme D..., agent général d'assurances, en application du 1 ter de l'article 93 du même code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : 1° Les cotisations de sécurité sociale (...) / 2° Les cotisations ou primes versées aux régimes de retraite supplémentaire (...) / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) La déduction effectuée du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut (...) ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu (...). Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, si les contribuables ont la faculté de substituer, pour le calcul du revenu net dans la catégorie des traitements et salaires passibles de l'impôt sur le revenu, la déduction du montant des frais réels à la déduction forfaitaire prévue par ces dispositions, c'est à la condition que la réalité, le montant et le caractère professionnel de ces frais soient justifiés par les intéressés ; 

       10. Considérant que Mme D... a respectivement déclaré des commissions de 244 925 euros au titre de l'année 2007 et de 273 316 euros au titre de l'année 2008 et déduit des frais réels s'élevant respectivement à 168 215 euros et 227 941 euros ; que l'administration fiscale a limité l'admission des frais réels aux sommes respectives de 143 424 euros et de 185 089 euros ;

       Quant à la déduction des frais de déplacement :

       11. Considérant que les frais de transport réellement exposés par les salariés dans le cadre de l'exercice de leur profession sont, en principe, sous réserve d'être justifiés tant dans leur réalité que dans leur nature professionnelle, admis en déduction de leurs rémunérations brutes ; que si les contribuables peuvent avoir recours, pour calculer lesdits frais, au barème kilométrique forfaitaire établi par l'administration, ils ne sont fondés à le faire que s'ils déterminent avec une exactitude suffisante le nombre, l'importance et la nature professionnelle des déplacements correspondants ; 

       12. Considérant que les frais de déplacement qui auraient été exposés au cours des années 2007 et 2008 par une salariée travaillant au service de Mme D... ne sont pas justifiés par la simple production de la carte grise du véhicule utilisé par cette salariée, d'un contrat d'assurances et de tableaux récapitulatifs mensuels, qui ne permettent pas de justifier la distance parcourue et les motifs professionnels des déplacements ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause comme insuffisamment justifiées les déductions opérées par la requérante à ce titre ;

       Quant à la déduction de frais d'avocat :

       13. Considérant que, devant la Cour, la requérante verse la facture du cabinet de Me E... en date du 17 septembre 2007 établie pour " complément d'honoraires " d'un montant de 2 152,80 euros et un relevé d'un compte bancaire ouvert à son nom auprès de la Bonnasse Lyonnaise de Banque mentionnant le débit au 17 janvier 2008 d'un chèque de même montant ; qu'en l'absence de contestation par l'administration fiscale, tant durant la procédure de contrôle que durant la procédure juridictionnelle et notamment devant la Cour, du caractère professionnel de cette dépense, dont le paiement effectif est démontré, il y a lieu d'accorder à Mme D... la réduction des impositions auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008 correspondant à une réduction en base de la somme de 2 152,80 euros ; 

       Quant aux écarts d'encaissement et aux créances irrécouvrables :

       14. Considérant que la requérante se borne à reprendre en appel, sans plus de précisions ou de justifications, les moyens tirés de ce qu'elle justifierait ne pas avoir encaissé la totalité des commissions auxquelles elle avait droit ainsi que le caractère irrécouvrable de certaines de ses créances ; qu'il y a lieu d'écarter les moyens ainsi soulevés par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 8 de leur jugement ;

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme D... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008 correspondant à une réduction de la base imposable des sommes imposées dans la catégorie des traitements et salaires de 17 293,26 euros au titre de l'année 2007 et de 2 152,80 euros et 35 539,77 euros soit un total de 37 692,57 euros au titre de l'année 2008 ;

D É C I D E :

Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales de Mme D... sont réduites de la somme de 17 293,26 euros au titre de l'année 2007 et de la somme de 37 692,57 euros au titre de l'année 2008.

Article 2 : Mme D... est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008 correspondant à la réduction des bases d'imposition définie à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement du 3 mars 2016 du tribunal administratif de Toulon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme D... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... D...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

       Délibéré après l'audience 11 janvier 2018, où siégeaient :

       - M. Bédier, président,

       - M. Haïli, premier conseiller,

       - M. Sauveplane, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 25 janvier 2018.

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N° 16MA01799