Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C...A...B...ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.

       Par deux jugements n° 1104445 et n° 1201292 du 22 octobre 2013, le tribunal administratif de Lyon a rejeté les demandes présentées par M. et Mme A...B....

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 8 janvier 2014, et un mémoire, enregistré le 7 juillet 2014, M. et Mme A...B..., représentés par MeD..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler les jugements du 22 octobre 2013 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la cession litigieuse ne pouvait être imposée au titre de l'année 2008 dans la mesure où le transfert de propriété des titres n'est intervenu qu'au cours de l'année 2009 ; en effet, les conditions suspensives prévues par le protocole d'accord du 12 novembre 2008 n'étaient pas remplies lors de la signature de la convention de séquestre du 23 décembre 2008, laquelle a prorogé jusqu'au 16 janvier 2009 le délai de réalisation desdites conditions et a ainsi reporté la date de la cession ;

       - la vente a été résolue de plein droit en application de la convention de séquestre du 23 décembre 2008 dans la mesure où les conditions prévues par celle-ci n'étaient pas remplies au 16 janvier 2009 ; la signature d'un acte de caution conditionné en date du 10 février 2009 est sans incidence dès lors que la condition prévue par cet acte, à savoir l'exécution du contrat de consultance par le bénéficiaire jusqu'au 31 décembre 2010, n'a davantage pas été remplie ; 

       - la doctrine administrative (BOI-IRPPM-PVBMI-30-10-10 n° 70 et Déb. Sén., 24 novembre 2001, p. 5435) prévoit l'annulation de la plus-value et le dégrèvement de l'imposition en cas de résolution ou, en tout état de cause, d'impayé, lorsque les sommes s'avèrent irrécouvrables ; en l'espèce, compte tenu du prix de cession effectivement perçu, la plus-value imposable réalisée au cours de l'année 2009 s'élève à " 60 000 euros (90 000 - 20 000) " et non à 330 020 euros.  

       Par un mémoire en défense, enregistré le 2 mai 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - la cession était imposable au titre de l'année 2008 au cours de laquelle elle a eu lieu ; en effet, les parties ont pris acte dans la convention de séquestre du 23 décembre 2008 de ce que la vente était intervenue le même jour ; 

       - la circonstance que M. A...B...n'a pas perçu l'intégralité du prix figurant dans l'acte de vente est sans incidence sur le montant de la plus-value imposable ; 

       - les requérants ne peuvent bénéficier de la doctrine administrative qu'ils invoquent dans la mesure où ils ne démontrent ni que la vente a été effectivement résolue ni qu'une fraction du prix de vente non acquittée serait devenue définitivement irrécouvrable ; 

       - s'agissant en particulier de la résolution de la vente, celle-ci n'est pas établie alors qu'un acte de caution a été conclu le 10 février 2008, soit postérieurement à la date butoir du 16 janvier 2009, et qu'à cette occasion les parties ont constaté l'absence de réalisation des conditions prévues dans la convention de séquestre du 23 décembre 2008 sans en tirer les conséquences relativement à une éventuelle résolution de la vente ; l'absence de réalisation de la condition liée à l'exécution du contrat de consultance prévue par l'acte de cautionnement n'a pu avoir d'effet que sur cet acte et non sur la validité de la vente.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code civil ;

       - le code de commerce ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code monétaire et financier ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Meillier,

       - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public.

       - et les observations de MeD..., représentant M. et Mme A...B....

       1. Considérant que M. C...A...B...a souscrit au titre de l'année 2008 des déclarations complémentaires n° 2042 C et 2074-DIR mentionnant une plus-value de cession de titres d'un montant de 299 905 euros, consécutive à la cession le 23 décembre 2008 de la totalité de ses actions dans la SAS Diagonal dont il était le dirigeant et l'unique associé ; que, s'étant placé sous le régime prévu par les articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du code général des impôts en faveur des dirigeants de petites et moyennes entreprises cédant leurs titres lors de leur départ à la retraite, il a bénéficié d'un abattement de 100 % en raison de la durée de détention des titres cédés, ce qui a conduit à l'exonération totale de la plus-value déclarée ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cet abattement et a réévalué à 330 020 euros le montant de la plus-value réalisée ; qu'en conséquence, M. et Mme A... B...ont été assujettis, au terme d'une procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2008 ; que, par deux jugements du 22 octobre 2013, le tribunal administratif de Lyon a rejeté les demandes des contribuables tendant à la décharge de ces impositions ; que M. et Mme A... B... relèvent appel de ces jugements ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la loi fiscale : 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ; qu'aux termes du 1 du I de l'article 150-0 A du même code, dans sa version alors applicable : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, (...) 25 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2008 (...) " ; 

       3. Considérant qu'une plus-value de cession de droits sociaux est imposable au titre de l'année au cours de laquelle elle a été réalisée ; que la date à laquelle une cession de titres d'une société doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s'opère entre les parties le transfert de propriété des titres ou, le cas échéant, celle à laquelle sont levées les conditions suspensives convenues lors de la vente ; 

       4. Considérant que, dans la mesure où M. et Mme A... B... ont indiqué dans leur déclaration avoir réalisé la plus-value de cession en 2008, il leur incombe, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, d'établir que cette plus-value ne pouvait être imposée au titre de cette année ; 

       5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, par un protocole d'accord conclu le 12 novembre 2008 et intitulé " promesse de cession d'actions sous conditions suspensives ", M. A... B...s'est engagé à céder à la SA de droit luxembourgeois EA Business Group l'ensemble des parts sociales composant le capital de la SARL Diagonal pour un prix de 350 000 euros, dont le paiement devait être échelonné ; que les conditions suspensives prévues par ce protocole, tenant au paiement comptant d'une partie du prix, à la présentation d'une garantie bancaire à première demande à hauteur du solde du prix et à la remise d'une attestation d'assurance homme clé, n'ayant pas été remplies, les mêmes parties ont convenu, par une convention de séquestre signée le 23 décembre 2008, de proroger au 16 janvier 2009 la date limite de réalisation des trois conditions susmentionnées et de remettre jusqu'à cette date les titres à MeE..., chargé d'un mandat de séquestre, en prévoyant qu'à défaut de paiement à ladite date d'une somme de 90 000 euros, de fourniture d'une garantie bancaire à première demande d'un montant de 160 000 euros ou de la remise d'une attestation d'assurance " homme clé " pour un montant de 150 000 euros, la cession des actions serait résolue de plein droit à compter rétroactivement du 23 décembre 2008 ; que cette convention de séquestre indique que " la cession de l'intégralité des actions de la SAS Diagonal est intervenue en date de ce jour " ; qu'il en résulte qu'elle n'a pas eu pour objet ou pour effet de proroger les conditions suspensives prévues au protocole du 12 novembre 2008, mais a transformé ces conditions suspensives en conditions résolutoires ; que la vente doit donc être regardée comme intervenue                          le 23 décembre 2008 en dépit du fait que les conditions initialement prévues n'étaient pas remplies ; que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'en raison de la non-réalisation des conditions, la cession n'est pas intervenue avant le 31 décembre 2008 ; 

       6. Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu de l'article 1583 du code civil, la vente " est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé " ; qu'aux termes des premier et neuvième alinéas de l'article L. 228-1 du code de commerce : " Les sociétés par actions émettent toutes valeurs mobilières dans les conditions du présent livre. / (...) En cas de cession de valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé ou de valeurs mobilières non admises aux négociations sur un marché réglementé mais inscrites en compte chez un intermédiaire habilité participant à un système de règlement et de livraison mentionné à l'article L. 330-1 du code monétaire et financier, le transfert de propriété s'effectue dans les conditions prévues à l'article L. 431-2 de ce code. Dans les autres cas, le transfert de propriété résulte de l'inscription des valeurs mobilières au compte de l'acheteur, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat " ; qu'aux termes de l'article R. 228-10 du même code : " Pour l'application de la dernière phrase du neuvième alinéa de l'article L. 228-1, l'inscription au compte de l'acheteur est faite à la date fixée par l'accord des parties et notifiée à la société émettrice. " ; qu'aux termes de l'article L. 431-2 du code monétaire et financier : " Le transfert de propriété de titres financiers résulte de l'inscription de ces titres au compte-titres de l'acquéreur (...) " ; qu'il résulte des dispositions précitées du code de commerce et du code monétaire et financier que, par dérogation à l'article 1583 du code civil, la date du transfert de propriété des titres d'une société par actions ou d'une société par actions simplifiée est celle à laquelle les valeurs mobilières en cause sont inscrites au compte de l'acheteur et non celle à laquelle intervient l'accord sur la chose et le prix ; 

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A...B..., associé unique de la SARL Diagonal, a décidé, le 1er décembre 2008, de transformer cette société à responsabilité limitée en société par actions simplifiée à compter du même jour ; qu'en vertu de ce qui précède, le transfert de propriété des titres cédés par M. A...B..., dont il est constant qu'il ne s'est pas produit avant le 1er décembre 2008, n'a pu intervenir qu'au moment de l'inscription de ces titres au compte-titres de la SA EA Business Group au sein de la SAS Diagonal ; que les requérants n'établissent ni même n'allèguent qu'à la suite de la vente, intervenue le 23 décembre 2008, l'inscription des actions cédées au compte-titre de l'acquéreur a eu lieu après le 31 décembre 2008 ; que, dans ces conditions, M. et Mme A... B..., ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que la plus-value a été imposée au titre de l'année 2008 ; 

       8. Considérant, en troisième lieu, que si les requérants soutiennent que la vente a été résolue, avec effet rétroactif au 23 décembre 2008, faute que les conditions prévues par la convention de séquestre aient été remplies par l'acquéreur à la date du 16 janvier 2009, cette circonstance, à la supposer établie, est liée à un évènement postérieur au 31 décembre 2008 qui ne peut, par suite, que demeurer sans incidence sur l'imposition de la plus-value au titre de l'année 2008 ; 

       9. Considérant, en dernier lieu, que M. et Mme A...B...ne peuvent utilement soutenir que le montant de la plus-value imposable au titre de l'année 2008 devrait être réduit afin de tenir compte du fait que M. A... B...n'a perçu de l'acquéreur, la SA EA Business Group, qu'une somme de 90 000 euros versée entre février et septembre 2009 et qu'il ne pourra à l'avenir recevoir aucune somme complémentaire en raison du décès de l'actionnaire majoritaire de cette société et de la " carence " de cette dernière ; 

       En ce qui concerne la doctrine administrative :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...)  " ;

       11. Considérant, d'une part, qu'aux termes du n° 125 de l'instruction 5 C-1-01 du 13 juin 2001, aujourd'hui reprise par le n° 70 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-10 : " La plus-value ayant normalement été soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de la conclusion de la transaction, si ultérieurement le contrat est annulé, résolu ou rescindé, le contribuable peut obtenir, sur réclamation, une restitution partielle ou totale des droits indûment versés. La demande de dégrèvement de l'imposition initialement établie peut être présentée dans un délai dont le point de départ est constitué par la date de l'annulation, de la rescision ou de la résolution de la vente, et qui expire le 31 décembre de la deuxième année suivante. " ;

       12. Considérant, d'autre part, qu'aux termes d'une déclaration du secrétaire d'Etat au budget en date du 24 novembre 2001 (Débats, Sénat, p. 5435) : " En cas d'impayé, le vendeur a initialement payé l'impôt sur la plus-value correspondant au prix convenu entre les parties. Toutefois, si, à la suite du non-paiement, le vendeur a effectué toutes les démarches nécessaires pour obtenir de son débiteur les sommes qui lui sont dues et si celles-ci s'avèrent définitivement et irrévocablement impayées, ou lorsque l'acte est révisé en conséquence, le vendeur peut, par voie de réclamation, obtenir le dégrèvement de l'imposition initiale. " ;

       13. Considérant que l'instruction et la déclaration précitées se bornent à permettre au contribuable, en cas de résolution de la vente ou de non paiement du prix, d'obtenir, par voie de réclamation, le dégrèvement de l'imposition initialement établie ; qu'ainsi, faute de comporter aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application aux points 8 et 9 du présent arrêt, les deux doctrines administratives précitées ne s'opposaient pas à ce que l'administration procédât aux rehaussements litigieux ; que, par suite, les requérants ne sauraient utilement s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leurs demandes ; 

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

       15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la  présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme A...B...demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

       DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 2 juillet 2015 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

M. Meillier, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 27 août 2015. 

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N° 14LY00085