Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et MmeC... B... ont demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1501981 du 10 octobre 2017, le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 4 décembre 2017, M. et MmeB..., représentés par MeA..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 10 octobre 2017 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Ils soutiennent que :

       - l'administration n'apporte pas la preuve que le chèque d'un montant de 21 000 euros encaissé le 24 août 2010 aurait un caractère professionnel ; cet encaissement à caractère personnel et privé correspond à la vente d'un véhicule appartenant à M.B... ;

       - M. B...dispose bien d'un atelier de peinture situé en zone franche urbaine dans lequel il exerce son activité ; il remplit les conditions prévues par la doctrine administrative ;

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées dès lors qu'ils n'ont pas eu l'intention d'éluder les impositions dues et que l'administration n'établit pas leur mauvaise foi ;

       - ils pouvaient bénéficier de la réduction du délai de reprise prévue au 2ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, faisant obstacle aux rappels notifiés au titre de l'année 2009.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 12 avril 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Lambing, 

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M.B..., qui exerce une activité d'artiste peintre, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Parallèlement, M. et Mme B...ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle. Par proposition de rectification du 25 juillet 2012, relative à l'activité professionnelle de M.B..., l'administration a notifié à ce dernier, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements de ses bénéfices non commerciaux au titre des années 2009 et 2010. Par proposition de rectification du 31 juillet 2012, l'administration a notifié dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire à M. et Mme B... les conséquences des rectifications de l'activité professionnelle de M.B.... Les intéressés relèvent appel du jugement du 10 octobre 2017 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes.

       Sur le bien fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne le délai de reprise :

       2. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable à la présente procédure : " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration, pour les revenus imposables selon un régime réel dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles, s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable est adhérent d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts. Cette réduction de délai ne s'applique pas aux adhérents pour lesquels des manquements délibérés auront été établis sur les périodes d'imposition non prescrites. (...) ".

       3. Il est constant que M. B...a adhéré à un centre de gestion agréé qui a régulièrement transmis au service des impôts compétent le compte-rendu de mission correspondant à l'exercice de l'activité de l'intéressé clos le 31 décembre 2009. Les dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales subordonnent cependant le bénéfice du délai de prescription abrégé de deux ans à la condition qu'aucune pénalité autre que les intérêts de retard ne soit appliquée aux redressements notifiés au contribuable au cours des années d'imposition non prescrites, faute de quoi la réduction ne peut être acquise à ce dernier et le délai de reprise de droit commun trouve à s'appliquer. Ainsi qu'il sera dit au point 12, M. B... s'est vu infliger à bon droit les majorations instituées par l'article 1729 du code général des impôts au titre de l'année 2009. Dès lors, les requérants ne peuvent soutenir que l'année 2009 était prescrite.

       En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements des bénéfices non commerciaux :

       4. En premier lieu, aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (...) ".

       5. Il ressort notamment de la proposition de rectification du 25 juillet 2012 que l'administration a réintégré dans les recettes de l'activité de M. B...la somme de 21 000 euros correspondant à un encaissement du 24 août 2010 sur un compte bancaire utilisé à titre personnel et professionnel en considérant qu'il s'agissait d'une recette professionnelle. M. et Mme B...soutiennent, pour leur part, que cette somme est un revenu à caractère personnel et privé dès lors qu'elle est relative à la cession d'un véhicule Porsche 911 en juillet 2010.

       6. Il résulte de l'instruction que, pour établir que M. et Mme B...ont eu la disposition de revenus professionnels plus importants que ceux déclarés, l'administration a analysé les sommes inscrites au crédit des comptes bancaires " mixtes " retraçant indistinctement l'activité professionnelle du contribuable et les mouvements de fonds étrangers à cette activité. Afin de vérifier l'origine alléguée par M. et Mme B...de la somme de 21 000 euros, l'administration a exercé un droit de communication auprès du service des cartes grises de la préfecture du Doubs et a constaté que M. B...n'a pas immatriculé de véhicule de type Porsche jusqu'au 31 décembre 2010. Les requérants produisent, pour leur part, une attestation de l'acheteur du véhicule, ainsi que celle du garage " Eric Richard automobile " du 17 mai 2013 qui indique avoir adressé M. B...au garage Lach devant servir d'intermédiaire à l'opération. Si les requérants font valoir que la vente a été réalisée avec l'assistance d'un garage, il n'est cependant pas produit de documents de cession. Ainsi, ces seuls éléments ne suffisent pas à établir que M. B...était le propriétaire initial du véhicule et que la cession a été faite au prix de 21 000 euros correspondant à l'encaissement en litige. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère professionnel de la somme de 21 000 euros. C'est à bon droit que cette recette a été réintégrée dans le bénéfice imposable de M. B...au titre de l'année 2010.

       7. En second lieu, aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts applicable pour les activités professionnelles non commerciales au sens du 1 de l'article 92 au titre des années 2009 et 2010 : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la même loi sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, de la sixième et septième ou de la huitième et neuvième périodes de douze mois suivant cette période d'exonération. (...) / Si l'exonération est consécutive au transfert, à la reprise, à la concentration ou la restructuration d'activités préexistantes et si celles-ci bénéficient ou ont bénéficié des dispositions du présent article ou de celles de l'article 44 octies, l'exonération prévue au présent article s'applique dans les conditions prévues au premier alinéa en déduisant de la durée qu'il fixe la durée d'exonération déjà écoulée au titre de ces articles avant le transfert, la reprise, la concentration ou la restructuration. Si les activités sont créées par un contribuable ayant bénéficié au titre d'une ou plusieurs des cinq années précédant celle du transfert des dispositions de l'article 44 sexies dans les zones de revitalisation rurale définies à l'article 1465 A ou dans les zones de redynamisation urbaine définies aux I bis et I ter de l'article 1466 A, ou de la prime d'aménagement du territoire, l'exonération ne s'applique pas. (...) ".

       8. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application de l'exonération d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés prévue par les dispositions précitées de l'article 44 octies du code général des impôts. L'implantation d'une activité en zone franche urbaine, en l'absence de salarié, s'apprécie, pour le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies du code général des impôts, au regard de tous éléments pertinents, notamment de la situation des locaux et des moyens d'exploitation utiles à cette activité et de son lieu d'exercice effectif, sans que fasse obstacle à l'application de l'article 44 octies la seule circonstance qu'une partie de l'activité, en raison de sa nature, doive s'exercer chez les clients de l'entrepreneur.

       9. Il résulte de l'instruction que M. B...a déclaré avoir transféré le 22 juin 2009 son activité d'artiste-peintre dans un local de 40 m² au 8 rue Armand Bloch à Montbéliard, situé en zone franche urbaine, et a bénéficié au titre de l'année 2010 de l'abattement prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts. L'administration a constaté, au cours de la vérification de la comptabilité lors de deux visites sur place, qu'aucune oeuvre destinée à la vente n'était exposée et que la majorité des factures mentionnait l'adresse du domicile de M. et Mme B.... Si les requérants soutiennent que les châssis étaient livrés à leur domicile afin de faciliter leur stockage et qu'un transport mensuel vers l'atelier rue Armand Bloch était réalisé par la SARL Irenov, la seule attestation du gérant de cette société ne suffit pas à établir la réalité de leurs allégations, aucune facture liée à ces transports réguliers n'étant produite. D'autre part, les courriers adressés au cours des années en litige dans le local situé en zone franche urbaine sont relatifs à la situation administrative de M. B...et non à l'exercice effectif de son activité professionnelle. Les requérants ne produisent aucun justificatif de décompte de charges susceptible de justifier d'une présence effective dans ce local. Enfin, les attestations des clients ou de tiers certifiant avoir rencontré M. B...à plusieurs reprises dans son atelier situé rue Armand Bloch ne comportent pas de précisions suffisantes pour établir que l'intéressé aurait disposé dans la zone franche urbaine de moyens d'exploitation et qu'il y aurait effectivement exercé une activité d'artiste-peintre. S'il est établi que M. B...a organisé une exposition dans son atelier du 5 au 20 décembre 2009, il n'est pas justifié qu'il y a notamment réalisé ses toiles ou les y a exposées régulièrement. Dans ces conditions, M. B...ne peut être regardé comme ayant effectivement exercé une activité professionnelle non commerciale en zone franche urbaine, au sens des dispositions précitées de l'article 44 octies A du code général des impôts.

       10. M. et Mme B...se prévalent, en outre, de l'interprétation administrative de la loi fiscale telle qu'elle ressort de l'instruction du 30 mars 1998 4 A-4-98 n°6, de la doctrine administrative 4 A-2141 n°115, et du BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 n°170 du 25 juin 2014. Il ne résulte pas de ces instructions une interprétation de la loi fiscale différente de celle exposée aux points 7 à 9 dont les requérants pourraient se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En tout état de cause, le bulletin officiel du 25 juin 2014 est postérieur aux années d'imposition en litige.

       Sur les pénalités :

       11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré. ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires (...) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

       12. Il résulte de l'instruction que pour justifier des pénalités pour manquement délibéré appliquées aux recettes omises en 2009 et 2010, l'administration a relevé une minoration des recettes à hauteur de 15 374 euros hors taxes en 2009 et de 14 915 euros hors taxes en 2010. Eu égard au montant de l'insuffisance des déclarations par rapport aux résultats déclarés en 2009 à hauteur de 59 466 euros et en 2010 à hauteur de 19 995 euros, et au caractère répété sur deux exercices consécutifs, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que M. B...ne pouvait ignorer qu'il avait méconnu son obligation de comptabiliser toutes ses recettes. Par suite, c'est à bon droit que les pénalités prévues à l'article 1 729 du code général des impôts ont été appliquées à M.B.... 

       13. S'agissant de la réintégration de la somme de 21 000 euros dans le résultat imposable au titre de l'année 2010, l'administration a appliqué les pénalités pour manquement délibéré au seul motif que M. B...n'a pas produit de justificatif sur la nature de cette somme. L'administration, en ne faisant état que de cet élément matériel, n'apporte aucun élément de nature intentionnelle permettant de caractériser une volonté d'éluder l'impôt. Dans ces conditions, M. et Mme B...sont fondés à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré appliquées à ce chef de redressement.

       14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon n'a pas prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré appliquées au rehaussement de 21 000 euros au titre de l'année 2010. 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l'essentiel, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E  :

       Article 1er : M. et Mme B...sont  déchargés des pénalités pour manquement délibéré appliquées au rehaussement de 21 000 euros au titre de l'année 2010. 

       Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Besançon n° 1501981 du 10 octobre 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et MmeC... B... et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 17NC02909