Vu la procédure suivante :

      Procédure contentieuse antérieure :

      M. et Mme C...ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujetti au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités y afférentes. 

      Par un jugement n° 1403275 du 7 juillet 2015, le tribunal administratif de Bordeaux n'a pas fait droit à leur demande.

      Procédure devant la cour :

      Par une requête enregistrée le 8 septembre 2015, M. et Mme C...représentés par MeA..., demandent à la cour :

      1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 7 juillet 2015 ;

      2°) de prononcer la décharge de l'imposition et des pénalités susmentionnées ; 

      3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

      Ils soutiennent que :

      - la somme litigieuse doit bénéficier de l'exonération prévue à l'article 163 bis AA du code général des impôts ; le régime fiscal du supplément de réserve de participation suit celui des participations de salariés et, dans le cas où le bénéficiaire n'a pas opté pour la disponibilité immédiate de ces sommes, les dispositions de l'article R. 3324-22 du code du travail prévoient que les droits constitués peuvent être liquidés en cas de rupture du contrat de travail ; les sommes versées au titre de la participation débloquée de manière anticipée sont donc exonérées d'impôt sur le revenu ; 

      - la doctrine administrative 5 F 1154 du 10 février 1999, reprise dans la doctrine BOI-RSA-ES-10-20-20140317 n° 50 et 150, du 17 mars 2014, précise que l'exonération n'est pas remise en cause lorsque le déblocage anticipé des sommes intervient dans un cas de rupture de contrat ; 

      - le jugement a inversé la charge de la preuve ; il appartenait à l'administration de démontrer que la somme versée était imposable, ce qu'elle ne fait pas ; les requérants ne sont pas en possession des documents sur lesquels le tribunal fonde son raisonnement (existence d'un livret d'épargne salariale...) ; il appartenait à l'administration, en faisant usage de son droit de communication, de se les procurer auprès de l'ancien employeur ou auprès de la société Axa. 

      Par un mémoire en défense, enregistré le 17 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

      Il soutient que : 

      - la proposition de rectification est suffisamment motivée et tient compte des éléments transmis par les requérants lors du contrôle ; 

      - le contribuable ne justifie à aucun moment qu'il aurait opté pour le blocage de cette somme ; cette somme correspond non pas au déblocage anticipé de fonds antérieurement bloqués mais au versement immédiat du supplément de réserve spéciale de participation ; elle a donc été normalement imposée à l'impôt sur le revenu, conformément aux dispositions du 2ème alinéa du b du 5 de l'article 158 du code général des impôts.

      Par ordonnance du 3 février 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 3 mars 2017 à 12h00. 

      Vu les autres pièces du dossier.

      Vu :

      - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

      - le code du travail ; 

      - le code de justice administrative.

      Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

      Ont été entendus au cours de l'audience publique :

      - le rapport de Mme Sylvande Perdu, magistrat-rapporteur, 

      - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauzies, rapporteur public,

      - et les observations de MeA..., représentant M. et Mme B...C....

      Considérant ce qui suit :

      1. A la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations fiscales de M. et Mme C...effectué en 2013, le service a réintégré dans la base imposable au titre des salaires une somme de 3 817,99 euros perçue en 2011. Estimant que cette somme pouvait bénéficier de l'exonération prévue à l'article 163 bis AA du code général des impôts, les requérants ont contesté l'imposition procédant de cette rectification. Ils font appel du jugement du 7 juillet 2015 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande. 

      Sur le bien-fondé de l'impôt : 

      En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

      2. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts, relatif à l'impôt sur le revenu : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " et aux termes de l'article 79 du même code : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ". Aux termes de l'article 158 dudit code : " (...) 5. a. Les revenus provenant de traitements publics et privés, indemnités, émoluments, salaires et pensions ainsi que de rentes viagères autres que celles mentionnées au 6 sont déterminés conformément aux dispositions des articles 79 à 90. (...) b. Les dispositions du a sont applicables aux allocations mentionnées aux articles L. 3232-6, L. 5122-1, L. 5122-2, L. 5123-2, L. 5422-1, L. 5423-1 et L. 5423-8 du code du travail, aux participations en espèces et, à compter du 1er janvier 1991, aux dividendes des actions de travail, alloués aux travailleurs mentionnés au 18° bis de l'article 81, lorsque ces sommes sont imposables. / Sous réserve de l'exonération prévue à l'article 163 bis AA, les dispositions du a sont également applicables aux sommes revenant aux salariés au titre de la participation aux résultats de l'entreprise en application du titre II du livre III de la troisième partie du code du travail. (...) ". Aux termes de l'article 163 bis AA du même code : " Les sommes revenant aux salariés au titre de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise, en application du titre II du livre III de la troisième partie du code du travail, sont exonérées d'impôt sur le revenu lorsqu'elles ont été affectées dans les conditions prévues à l'article L. 3323-2 du même code. (...). Pour ouvrir droit aux exonérations prévues au présent article, les accords de participation doivent avoir été déposés à la direction départementale du travail et de l'emploi du lieu où ils ont été conclus. ". 

      3. Aux termes, par ailleurs, de l'article L. 3323-2 du code du travail : " L'accord de participation peut prévoir l'affectation des sommes constituant la réserve spéciale de participation : 1° A des comptes ouverts au nom des intéressés en application d'un plan d'épargne salariale remplissant les conditions fixées au titre III ; 2° A un compte que l'entreprise doit consacrer à des investissements. Les salariés ont sur l'entreprise un droit de créance égal au montant des sommes versées. / Ces dispositions sont applicables aux accords conclus après le 1er janvier 2007. / Tout accord de participation existant à la date de promulgation de la loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010 portant réforme des retraites doit être mis en conformité avec le présent article et l'article L. 3323-3 au plus tard le 1er janvier 2013. ". Aux termes de l'article L. 3325-2 applicable aux faits du litige : " Les sommes affectées dans les conditions prévues à l'article L. 3323-2 sont exonérées d'impôt sur le revenu. / Les revenus provenant des sommes attribuées au titre de la participation et recevant la même affectation qu'elles sont exonérés dans les mêmes conditions. Ils se trouvent alors frappés de la même indisponibilité que ces sommes et sont définitivement exonérés à l'expiration de la période d'indisponibilité correspondante. / Après l'expiration de la période d'indisponibilité, l'exonération est toutefois maintenue pour les revenus provenant de sommes utilisées pour acquérir des actions de l'entreprise ou versées à des organismes de placement extérieurs à l'entreprise (...) ". Aux termes du 2ème alinéa de l'article L. 3324-10 du même code applicable aux faits : " Lorsque les sommes ont été affectées dans les conditions prévues à l'article L. 3323-2, un décret en Conseil d'Etat détermine les conditions liées à la situation ou aux projets du salarié, dans lesquelles ces droits peuvent être exceptionnellement liquidés ou transférés avant l'expiration de ces délais. " et aux termes de l'article R. 3324-22 du même code : " Dans le cas où le bénéficiaire n'a pas opté pour la disponibilité immédiate, les cas dans lesquels, en application de l'article L. 3324-10, les droits constitués au profit des bénéficiaires peuvent être exceptionnellement liquidés avant l'expiration des délais fixés au premier alinéa de cet article et au deuxième alinéa de l'article L. 3323-5 sont les suivants : (...) 6° La rupture du contrat de travail (...)". 

      4. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a relevé que M. C...avait perçu en 2011 de son employeur Cook Medical une somme de 3 817,99 euros au titre d'un " déblocage de la participation " qu'elle a réintégrée dans les revenus imposables du foyer fiscal de l'intéressé au titre de la même année. 

      5. M.C..., à qui il incombe de produire les éléments de preuve sur lesquels il entend se fonder et qu'il est seul en mesure de détenir, soutient que la somme de 3 817,99 euros lui a été versée le 2 février 2011 à la suite de la rupture de son contrat de travail en se prévalant d'un courrier du 2 février 2011 de la société Axa Epargne Entreprise.

      6. Cette lettre d'Axa Epargne Entreprise adressée à M. C...le 2 février 2011 a pour objet de lui transmettre un chèque d'un montant de 3 699, 85 euros du même jour faisant suite à " la distribution de la réserve spéciale de participation " de son entreprise et correspondant au montant net qui lui revenait après déduction des prélèvements sociaux. 

      7. Toutefois, ce courrier n'établit nullement que la somme ainsi versée, qui n'a d'ailleurs pas été imposée, correspond à un déblocage anticipé des droits de M. C...dans un fonds de participation de son employeur consécutif à la rupture de son contrat de travail. En outre, le montant de la somme payée par Axa Epargne Entreprise ne correspond pas à celui de 3 817,99 euros porté sur le bulletin de salaire de décembre 2010 de M.C..., la surcharge manuscrite portée sur le bulletin produit à l'instance étant dépourvue de toute valeur probante. 

      8. Dans ces conditions, le caractère non imposable de la somme en litige n'est pas établi et la demande des requérants ne peut qu'être rejetée sur le terrain de la loi fiscale. 

      En ce qui concerne l'application de la doctrine :

      9. M. et Mme C...invoquent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative référencée 5 F 1154 du 10 février 1999 n° 20 et le bulletin officiel des finances publiques du 17 mars 2014 (BOI-RSA-ES-10-20-20140317 n°50 et n° 150). Toutefois, comme les premiers juges l'ont estimé à bon droit, celle-ci ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à s'en prévaloir. 

      10. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande. 

      Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

      11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme C...demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 

        DECIDE :

Article 1er : La requête présentée par M. et Mme C...est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressé à la direction du contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 11 octobre 2017 à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

Mme Marianne Pouget, président-assesseur,

Mme Sylvande Perdu, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 13 novembre 2017. 

Le rapporteur,

Sylvande Perdu 

Le président,

Philippe Pouzoulet Le greffier,

Florence Deligey. 

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 15BX03002