Vu la requête, enregistrée le 26 juillet 2013, et le mémoire complémentaire, enregistré le 20 septembre 2013, présentés pour la ville de Bayonne, ayant son siège à l'Hôtel de Ville, BP 60004 à Bayonne (64109), par la société d'avocats CMS Bureau Francis Lefèvre ; la ville de Bayonne demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1203145 du 28 mai 2013 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à l'annulation pour excès de pouvoir de la décision du 6 décembre 2011 par laquelle le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat a refusé de lui accorder le bénéfice de la procédure de dation en paiement prévue par l'article 1716 bis du code général des impôts ; 

       2°) d'annuler, pour excès de pouvoir, cette décision ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Elle soutient que :

       - l'offre de dation en paiement a été déclarée tardive et irrecevable de ce fait en violation de la règle de droit commun en matière de demandes d'agréments fiscaux prévue par les dispositions du I de l'article 1649 nonies du code général des impôts, qui impose seulement que l'offre de dation soit présentée avant l'opération qui la motive ; 

       - en l'espèce, l'" opération " motivant la dation en paiement étant le règlement des droits de succession, qui n'était pas encore intervenu, l'offre de dation en paiement n'était pas tardive ; 

       - il résulte de la jurisprudence du Conseil d'Etat que seul le législateur, à l'exclusion du pouvoir réglementaire, est compétent pour poser des règles de forclusion en matière de demande d'agréments fiscaux ;

       - l'offre de dation en paiement ne méconnaissait pas les dispositions testamentaires à appliquer en l'espèce, qui ne comportaient pas d'obligation d'exposition de l'ensemble des oeuvres dans le musée Bonnat et comportaient la liste précise des oeuvres concernées par l'obligation de conservation et d'exposition ; 

       - en tout état de cause, l'inexécution d'une charge prévue par le testament ne donne lieu à la révocation du legs que si elle paraît essentielle pour la libéralité ; 

       - il résulte de la combinaison des dispositions des articles 1716 bis et 1131 du code général des impôts et de l'article 310 G de l'annexe II à ce code qu'une offre de dation en paiement peut être légalement assortie de conditions telles que l'affectation à un musée municipal ;

       - une dation en paiement assortie d'une condition d'affectation ne méconnaît ni le principe de l'universalité budgétaire, eu égard à la nature particulière de la dation en paiement, ni le principe selon lequel l'impôt est payé sans contrepartie ;

       - le legs en cause étant un legs avec charges dont l'acceptation était soumise à autorisation du conseil municipal en vertu du 7° de l'article L. 2122-21 du code général des collectivités territoriales, le délai de six mois d'enregistrement de la succession courait, en application de l'article 644 du code général des impôts, à compter de la date d'autorisation de l'acceptation de ce legs par le conseil municipal et non de la date du décès du testateur ;

       - la doctrine DB 7 G 255 du 15 décembre 1991 prévoit, s'agissant des legs faits aux communes, que la déclaration de succession et l'acquit des droits de mutation par décès ne doivent intervenir que dans un délai de six mois après l'acceptation du legs par l'autorité compétente ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 23 octobre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;

       Le ministre soutient que : 

       - il résulte des dispositions combinées des articles 310 G et 384 A de l'annexe II au code général des impôts que l'offre de dation doit, à peine d'irrecevabilité, être faite dans le délai d'enregistrement de la déclaration de succession, donc dans le délai de six mois à compter du décès du testateur, lorsque celui-ci s'est produit, comme en l'espèce, en France métropolitaine ; 

       - le paiement effectif des droits de succession ne peut être regardé comme une " opération " au sens de l'article 1649 nonies du code général des impôts et donc constituer l'échéance du délai de dépôt d'une offre de dation en paiement ; 

       - l'opération au sens et pour l'application des dispositions de l'article 1649 nonies du code général des impôts s'entend nécessairement de l'enregistrement de la succession dans les délais prévus à l'article 641 du code général des impôts ; 

       - dès lors que les droits de succession doivent, conformément à l'article 1701 du code général des impôts, être acquittés avant l'exécution de la formalité de l'enregistrement de la déclaration de succession, qui doit intervenir dans le délai de six mois suivant le décès, l'offre de dation en paiement doit nécessairement être déposée dans le même délai ; 

       - la Cour procédera cependant à une substitution de motifs dès lors que, contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges, les délais prévus en matière d'offre de dation ne contredisent pas mais précisent et complètent les dispositions de l'article 1649 nonies du code général des impôts, " l'opération qui motive la demande d'agrément " étant la déclaration de succession dans les délais prévus à l'article 641 du code général des impôts ; 

       - le délai de six mois court à compter du décès du testateur même en ce qui concerne les légataires ; 

       - la requérante ne peut utilement se prévaloir de la doctrine DB 7 G-255 du 15 décembre 1991 commentant les dispositions de l'article 644 du code général des impôts dès lors que le point 130 du paragraphe E de cette doctrine prévoit que : " la suspension du délai pour souscrire la déclaration de succession [...] n'est pas applicable aux légataires particuliers, qui sont propriétaires des biens légués dès le jour du décès, conformément à l'article 1014 du code civil " ; 

       - il ressort des propres affirmations de la Ville de Bayonne, dans sa lettre du 23 mai 2011, que les oeuvres visées par l'offre de dation constituent les oeuvres majeures de la collection et que leur absence d'exposition au musée Bonnat-Helleu méconnaîtrait dès lors les dispositions testamentaires de Mme B...-A... ; 

       - l'offre de dation en paiement, qui est un mode d'extinction d'une dette, ne peut être assortie d'aucune condition, au contraire d'une donation, qui peut être, en vertu de l'article 1131 du code général des impôts, assortie de conditions ou réserves ; 

       Vu le mémoire en réplique, enregistré le 27 novembre 2013, présenté pour la ville de Bayonne, qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens et, en outre, par le moyen qu'elle entre dans les prévisions de la doctrine DB 7 G-255 dès lors qu'elle n'avait pas la qualité de légataire particulier mais de légataire universel, redevable à ce titre des droits de succession dus à raison des legs particuliers ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 22 mai 2015, présenté par le ministre des finances et des comptes publics tendant aux mêmes fins que ses précédentes écritures ;

       Vu les autres pièces du dossier ; 

       Vu la Constitution ; 

       Vu le code général des collectivités territoriales ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 mai 2015 :  

       - le rapport de Mme Notarianni, premier conseiller,

       - et les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public ;

       1. Considérant que Mme C...B...-A..., fille du peintre Paul-César Helleu, décédée le 12 juin 2009 à Biarritz, a désigné par testament comme légataire universel le musée Bonnat, appartenant à la ville de Bayonne (Pyrénées-Atlantiques), à charge pour le légataire universel d'exécuter divers legs particuliers et de prendre à sa charge les droits de succession dus au titre de ces legs particuliers ; que, pour acquitter les droits de succession correspondants, s'élevant à la somme de 1 339 304 euros, la ville de Bayonne a déposé, dans le cadre de la procédure de dation en paiement prévue à l'article 1716 bis du code général des impôts, une offre de dation datée du 11 juin 2010 portant sur vingt-deux oeuvres d'art de Paul-César Helleu, Eugène Boudin et Giovanni Boldini ; que la ville de Bayonne relève appel du jugement du 28 mai 2013 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à l'annulation pour excès de pouvoir de la décision du 6 décembre 2011 par laquelle le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat a refusé d'agréer cette offre de dation ;  

       Sur la tardiveté de la demande d'agrément de l'offre de dation en paiement : 

       2. Considérant, en premier lieu, d'une part, qu'aux termes de l'article 1716 bis du code général des impôts : " I. Les droits de mutation à titre gratuit et le droit de partage peuvent être acquittés par la remise d'oeuvres d'art [...]. Cette procédure exceptionnelle de règlement des droits est subordonnée à un agrément donné dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat. [...] " ; qu'aux termes de l'article 384 A de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I. L'héritier, le donataire, le légataire ou le co-partageant qui désire acquitter tout ou partie des droits de mutation ou de partage dont il est redevable par la remise d'oeuvres ou de documents visés à l'article 1716 bis du code général des impôts doit déposer au service des impôts ou à la conservation des hypothèques compétent pour enregistrer l'acte constatant la mutation, le partage ou la déclaration de succession, une offre de dation à l'Etat indiquant la nature et la valeur de chacun des biens qu'il envisage de remettre à l'Etat. Il en est délivré récépissé. L'offre de dation en paiement est soumise aux mêmes conditions que celles fixées par les I et II de l'article 310 G pour l'offre de donation des mêmes oeuvres ou documents faite en vue de l'exonération des droits de mutation [...] " ; qu'aux termes dudit article 310 G : " I. [...] L'offre doit être faite dans le délai prévu pour l'enregistrement de l'acte constatant la mutation ou de la déclaration de la succession [...] " ; d'autre part, qu'aux termes de l'article 1701 du même code : " Les droits des actes et ceux des mutations par décès sont payés avant l'exécution de l'enregistrement, de la publicité foncière ou de la formalité fusionnée, aux taux et quotités réglés par le présent code " et enfin qu'aux termes de l'article 641 du même code : " Les délais pour l'enregistrement des déclarations que les héritiers, donataires ou légataires ont à souscrire des biens à eux échus ou transmis par décès sont : / De six mois, à compter du jour du décès, lorsque celui dont on recueille la succession est décédé en France métropolitaine; / D'une année, dans tous les autres cas " ; qu'il résulte de la combinaison de l'ensemble des dispositions qui précèdent que l'offre de dation en paiement doit, dans le cas où la personne dont la succession est recueillie est décédée en France, être, en principe, présentée au plus tard avant l'expiration d'un délai de six mois à compter de la date du décès ;

       3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier, et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté, que Mme C...B...A...est décédée en France métropolitaine le 12 juin 2009 ; que la ville de Bayonne, légataire universelle de la défunte, n'ayant présenté la demande d'agrément de dation en paiement que le 11 juin 2010, le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat a refusé cette demande au motif principal de sa tardiveté pour avoir été présentée après l'expiration du délai de six mois susmentionné ; 

       4. Considérant que, pour contester le motif de refus tenant à la tardiveté de sa demande, la ville de Bayonne soutient qu'il ne saurait être dérogé, par voie réglementaire, au délai de droit commun prévalant pour toutes les demandes d'agrément en vertu des dispositions du I de l'article 1649 nonies du code général des impôts, aux termes duquel " I. Nonobstant toute disposition contraire, les agréments auxquels est subordonné l'octroi d'avantages fiscaux prévus par la loi sont délivrés par le ministre de l'économie et des finances. Sauf disposition expresse contraire, toute demande d'agrément auquel est subordonnée l'application d'un régime fiscal particulier doit être déposée préalablement à la réalisation de l'opération qui la motive (...) " ; 

       5. Considérant, toutefois, qu'il résulte des termes mêmes des dispositions précitées de l'article 1716 bis du code général des impôts que l'agrément de l'offre de dation en paiement prévue par ce texte, qui relève du titre II du code général des impôts, relatif au recouvrement de l'impôt, a pour seul objet d'agréer le paiement en nature, par la remise notamment d'oeuvres d'art, d'une dette d'impôt échue ; que cet agrément, qui n'a ainsi pas pour objet de permettre l'octroi d'un avantage fiscal ou l'application d'un régime fiscal particulier au sens des dispositions de l'article 1649 nonies du code général des impôts, lequel, inséré au titre I du même code, ne concerne que les agréments d'assiette, n'entre pas, contrairement à ce que soutiennent les parties, dans le champ d'application de ces dispositions ; qu'il s'ensuit que le tribunal administratif ne pouvait, pour juger tardive l'offre de dation présentée par la ville de Bayonne, se fonder sur la combinaison des dispositions précitées de l'article 1649 nonies du code général des impôts avec celles de l'article 1716 bis dudit code  ; qu'en outre, dès lors que l'article 1649 nonies n'est pas applicable à l'agrément litigieux, le moyen susanalysé présenté par la ville de Bayonne ne peut qu'être écarté, sans qu'il y ait lieu pour la Cour de s'interroger sur la détermination de l'évènement constitutif de l'" opération " au sens de cet article ; 

       6. Considérant, en revanche, que si les dispositions précitées du deuxième alinéa du I de l'article 1716 bis du code général des impôts, en autorisant l'autorité détentrice du pouvoir règlementaire à fixer par décret en Conseil d'Etat les conditions de l'agrément des offres de dation en paiement, lui permettent de déterminer les règles de dépôt et d'instruction des demandes d'agrément, elles ne l'habilitent cependant pas à poser une règle de forclusion ; que, par suite, le ministre, pour rejeter l'offre de dation en paiement dont la ville de Bayonne l'avait saisi, ne pouvait pas se fonder sur les dispositions précitées de l'article 384 A de l'annexe II au code général des impôts qui, en tant qu'elles renvoient aux dispositions de l'article 310 G de la même annexe prévoyant que " l'offre doit être faite dans le délai prévu pour l'enregistrement de l'acte constatant la mutation ou de la déclaration de la succession ", instituent un délai de forclusion ; qu'il suit de là, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête relatifs à la recevabilité de l'offre de dation, que la ville de Bayonne est fondée à soutenir que cette offre n'était pas tardive et était donc, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, recevable ;

       Sur les autres motifs du refus d'agrément de l'offre de dation en paiement : 

       7.	Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'indépendamment de la tardiveté qu'il a estimé devoir opposer à la demande, le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat a refusé d'agréer l'offre de dation présentée par la ville de Bayonne aux motifs que celle-ci serait contraire aux volontés de la testatrice et, s'il était fait droit à la demande de la ville d'exposer au musée Bonnat les oeuvres proposées en dation, méconnaîtrait les intérêts de l'Etat ; 

       8.	Considérant que, si l'offre de dation en paiement formée le 11 juin 2010 par la ville de Bayonne ne comportait aucune condition expresse d'affectation au musée Bonnat des oeuvres proposées en dation, il ressort clairement des pièces du dossier que la ville a, en vue de respecter les volontés de la testatrice, assorti son offre d'une condition d'affectation des oeuvres à ce musée, ainsi qu'en atteste notamment la lettre adressée le 23 mai 2011 par le maire de Bayonne au bureau des agréments et rescrits de la direction générale des finances publiques, aux termes de laquelle il indiquait que " l'hypothèse d'une dation avec un seul dépôt provisoire des oeuvres à Bayonne doit être écartée, car cela priverait le musée Bonnat-Helleu des oeuvres les plus belles et les plus rares, diminuant ainsi sensiblement l'intérêt du legs pour le public " et précise qu'" une exposition des oeuvres dans un autre musée serait en outre contraire aux dispositions du testament  " ; qu'en se fondant sur la circonstance que l'acceptation de cette offre porterait atteinte à l'intérêt de l'Etat, qui ne pourrait disposer librement des oeuvres proposées en dation dès lors que la ville de Bayonne, indépendamment du transfert de propriété consécutif au paiement de la dette fiscale, conserverait la jouissance des biens, le ministre n'a entaché sa décision d'aucune illégalité ; que la ville de Bayonne ne peut utilement se prévaloir à cet égard des dispositions de l'article 1131 du code général des impôts, qui prévoient que le donataire d'oeuvres d'art peut, dans certaines conditions, conserver la jouissance desdites oeuvres, dès lors que ces dispositions, qui sont relatives à des libéralités consenties au bénéfice de l'Etat, ne peuvent s'appliquer aux dations en paiement ; que, par suite, le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat était, pour ce motif, qui se suffit à lui même, fondé à refuser l'offre de dation en paiement de la ville de Bayonne ;

       9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens dirigés contre le second motif de rejet au fond, tiré de la méconnaissance des dispositions testamentaires de Mme B...-A..., que la ville de Bayonne n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à l'annulation de la décision du 6 décembre 2011 rejetant son offre de dation en paiement ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; 

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la ville de Bayonne est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la ville de Bayonne et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 28 mai 2015 à laquelle siégeaient :

- Mme Monchambert, président de chambre,

- M. Dalle, président assesseur,

- Mme Notarianni, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 11 juin 2015.

       Le rapporteur,

       L. NOTARIANNI       Le président,

       S. MONCHAMBERT       

       Le greffier,

       C. MONGIS       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 13PA02966