Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 en droits et pénalités.

       Par un jugement n° 1402061 du 23 mai 2017, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 10 juillet 2017, M. et MmeA..., représentés par Me C..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 23 mai 2017 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 en droits et pénalités ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts ; 

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. et Mme B...A...ont procédé, pour les revenus des années 2010 et 2011, au rattachement à leur domicile fiscal, situé à Bernay (Eure), de leur fils Fabien étudiant au titre de ces deux années. Entre le 1er septembre 2009 et le 26 août 2011, Fabien A...a poursuivi ses études au sein d'un lycée situé à Nogent sur Oise et a suivi un stage en alternance au sein d'une société située à Beauvais. A la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus de M. et Mme A...au titre des années 2010 et 2011, l'administration fiscale a notamment remis en cause partiellement les déductions qu'ils avaient opérées au titre des frais réels supportés par leur fils, en limitant ces frais aux frais de transport correspondant à un aller-retour quotidien de quatre-vingt kilomètres. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement pour des montants de 1 815 euros en droits et de 175 euros de pénalités au titre de 2010, et de 2 377 euros en droits et de 314 euros de pénalités au titre de 2011. M. et MmeA..., après avoir vainement présenté une réclamation le 20 février 2014 ont saisi le tribunal administratif de Rouen d'une demande tendant à ce qu'il prononce la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 en droits et pénalités. M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 23 mai 2017 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande. 

       2. Il résulte de l'instruction qu'à la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus de M. et Mme A...au titre des années 2010 et 2011, l'administration fiscale a remis en cause le montant des frais réels déclarés pour leur fils rattaché à leur foyer fiscal, ainsi qu'un crédit d'impôt pour dépenses environnementales réalisées dans l'habitation principale et la réduction d'impôt pour enfant scolarisé dans un lycée au titre de l'année 2011. M. et MmeA..., dans leur réclamation contentieuse du 16 mars 2014, ont contesté l'intégralité du montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis résultant de ces remises en cause. Dès lors, M. et Mme A...sont recevables à demander devant le juge de l'impôt la décharge totale des impositions supplémentaires mises à leur charge quand bien même ils ne présentent aucune contestation sur la remise en cause du crédit d'impôt pour dépenses environnementales et de la réduction d'impôt pour enfant scolarisé dans un lycée. Cette circonstance a seulement pour conséquence, s'il était fait droit aux moyens des requérants quant au montant des frais réels déductibles des revenus de leur fils, de conduire le juge de l'impôt à ne prononcer qu'une réduction des bases d'imposition à hauteur des montants de frais réels dont la déduction est admise et la décharge partielle correspondante des impositions en litige.   

       3. Aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (....) / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut (...) ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. (...) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, (...). Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète. (...) ".

       4. Il résulte de ces dispositions que, d'une part, les frais de déplacement exposés au cours d'une journée par les contribuables pour se rendre à leur lieu de travail et en revenir sont réputés, dans la limite de quarante kilomètres, inhérents à leur fonction ou à leur emploi et doivent, par suite, lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales et sous réserve de leur justification, être admis en déduction de leur revenu et que, d'autre part, revêtent le caractère de frais professionnels, déductibles en vertu des mêmes dispositions, les dépenses qu'un contribuable, occupant un emploi dans une localité éloignée de celle où la résidence de son foyer est établie, doit exposer tant pour se loger à proximité du lieu de son travail que pour effectuer périodiquement les trajets entre l'une et l'autre localités dès lors que la double résidence ne résulte pas d'un choix de simple convenance personnelle, mais est justifiée par une circonstance particulière.

       S'agissant de l'année 2010 :

       5. Il résulte de l'instruction que le fils de M. et Mme A...était au cours de l'année 2010 interne au sein d'un lycée situé à Nogent sur Oise et a suivi un stage en alternance au sein d'une société située à Beauvais. M. et Mme A...produisent une attestation établie par la coordinatrice du lycée ainsi qu'une attestation établie par la gestionnaire ressource humaine de la société située à Beauvais desquelles il ressort que leur fils disposait d'une chambre en tant qu'interne au sein du lycée pendant les périodes au cours desquelles il réalisait son stage et qu'il a effectué pendant ce stage des allers-retours quotidiens entre le lycée situé à Nogent Sur Oise et la société située à Beauvais et qu'il rentrait chaque vendredi soir au domicile familial dans l'Eure, l'internat du lycée étant fermé pendant les week-end et les vacances scolaires. Dans ces conditions, pendant la période de stage du fils de M. et MmeA..., eu égard au caractère temporaire de ce stage et de l'incertitude quant à une éventuelle embauche définitive en fin de stage et compte tenu de la fermeture chaque fin de semaine du lycée dans lequel il était logé pendant cette période, les frais de déplacement correspondant à un trajet quotidien entre le lycée situé à Nogent sur Oise et le lieu du stage situé à Beauvais et à un trajet hebdomadaire entre le lieu du stage et le domicile familial situé à Bernay ne résultent pas d'une simple convenance personnelle, mais sont justifiés par des circonstances particulières et présentent dès lors le caractère de frais professionnels déductibles des revenus du fils de M. et MmeA.... 

       6. Il résulte des attestations citées au point précédent produites par M. et Mme A...que la réalité de quatre trajets allers-retours par semaine entre le lycée de leur fils situé à Nogent sur Oise et le lieu de son stage à Beauvais ainsi que la réalité d'un trajet hebdomadaire entre ce lieu de stage et le domicile familial situé à Bernay sont établies alors que l'administration n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause le caractère effectif de ces trajets. Il est constant que l'administration fiscale a déjà admis en déduction au titre des frais de transport du fils de M. et Mme A...cinq trajets allers-retours de 80 km par semaine pendant toute la période de stage de leur fils au cours de l'année 2010, soit 31 semaines. M. et MmeA..., en se bornant à se référer aux indications qui résulteraient d'un site internet pour soutenir que la distance entre le lycée et le lieu de stage de leurs fils serait de 44 km et non de 40 km, n'apportent pas d'élément de nature à remettre en cause la distance quotidienne de 80 km déjà admise par l'administration fiscale. Il est par ailleurs constant que le domicile familial de M. et Mme A...est situé à 153 km du lieu de stage de leur fils. En outre, M. et Mme A...produisent la carte grise d'un véhicule de marque Volkswagen d'une puissance fiscale de 6 cv établie en juillet 2007 indiquant que leur fils est propriétaire de ce véhicule. Dans ces conditions, alors que l'administration fiscale ne conteste pas que les trajets en cause ont été effectués en automobile, il y a lieu de retenir pour l'évaluation de la dépense correspondant à ces trajets le barème forfaitaire publié par l'administration fiscale. En conséquence, l'ensemble des dépenses de frais de transport déductibles au titre des frais réels des revenus de leur fils s'élèvent à 7 355 euros. Par suite, compte tenu de la somme de 5 141 euros déjà admise à ce titre par l'administration fiscale, c'est une somme supplémentaire de 2 214 euros qui doit être déduite des revenus imposables du fils de M. et Mme A...pour l'année 2010. 

       7. Si M. et Mme A...demandent également la déduction d'une somme de 674 euros au titre des frais réels correspondant aux frais de repas de leur fils pendant sa période de stage, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a déjà admis cette somme au titre des frais réels exposés par leur fils. 

       S'agissant de l'année 2011 : 

       8. Il résulte de l'instruction que le fils de M. et Mme A...était au début de l'année 2011 toujours interne au sein d'un lycée situé à Nogent sur Oise et a poursuivi son stage en alternance au sein d'une société située à Beauvais jusqu'au 29 août 2011. A compter du 1er septembre 2011, le fils de M. et Mme A...a été embauché en contrat à durée déterminée par la société au sein de laquelle il effectuait son stage. M. et Mme A...produisent une attestation établie par la coordinatrice du lycée ainsi qu'une attestation de la gestionnaire ressource humaine de la société située à Beauvais desquelles il ressort que leur fils disposait d'une chambre en tant qu'interne au sein du lycée pendant les périodes au cours desquelles il réalisait son stage et qu'il a effectué pendant ce stage des allers-retours quotidiens entre le lycée de  Nogent Sur Oise et la société située à Beauvais et qu'il rentrait chaque vendredi soir au domicile familial dans l'Eure, l'internat du lycée étant fermé pendant les fins de semaine et les vacances scolaires. Dans ces conditions, pendant la période de stage du fils de M. et MmeA..., eu égard à son caractère temporaire et à l'incertitude quant à une éventuelle embauche définitive en fin de stage et compte tenu de la fermeture chaque fin de semaine du lycée dans lequel il était logé pendant cette période, les frais de déplacement correspondant à un trajet quotidien entre le lycée de Nogent sur Oise et le lieu du stage à Beauvais et à un trajet hebdomadaire entre le lieu du stage et le domicile familial situé à Bernay ne résultent pas d'une simple convenance personnelle, mais sont justifiés par des circonstances particulières et présentent dès lors le caractère de frais professionnels déductibles des revenus du fils des requérants. En revanche, à compter de l'embauche le 1er septembre 2011, le maintien du domicile de leur fils au domicile familial situé à 153 kilomètres de son lieu de travail n'est justifié par aucune circonstance particulière contraignante et relève ainsi d'une convenance personnelle. Ainsi, les frais exposés pour les trajets effectués à compter du 1er septembre 2011 ne sauraient être admis au-delà des quarante premiers kilomètres.

       9. Il résulte de l'instruction et notamment des attestations citées au point précédent produites par M. et Mme A...que pendant la période de stage de leur fils, soit une période de 117 jours correspondant à 23 semaines, la réalité de quatre trajets allers-retours par semaine entre le lycée et le lieu de stage de leur fils ainsi que la réalité d'un trajet hebdomadaire entre ce lieu de stage et le domicile familial sont établies alors que l'administration n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause le caractère effectif de ces trajets. En outre, M. et MmeA..., en se bornant à se référer aux indications qui résulteraient d'un site internet pour soutenir que la distance entre le lycée et le lieu de stage de leurs fils serait de 44 km, n'apportent pas d'élément de nature à remettre en cause la distance quotidienne de 80 km déjà admise par l'administration fiscale. Il résulte également de l'instruction que la seconde période de l'année, période de salariat de leur fils à compter du 1er septembre 2011, correspond à une période de 72 jours. Il est par ailleurs constant que le domicile familial de M. et Mme A...est situé à 153 km du lieu de stage de leur fils. En outre, M. et Mme A...produisent la carte grise d'un véhicule de marque Volkswagen d'une puissance fiscale de 6 cv établie en juillet 2007 indiquant que leur fils est propriétaire de ce véhicule. Dans ces conditions, alors que l'administration fiscale ne conteste pas que les trajets en cause ont été effectués en véhicule automobile, il y a lieu de retenir pour l'évaluation de la dépense correspondant à ces trajets le barème forfaitaire publié par l'administration fiscale. En conséquence, le nombre de kilomètres total qui peut être admis en déduction des frais réels pour les deux périodes de l'année 2011 est de 20 058 et les dépenses correspondantes déductibles au titre des frais réels des revenus de leur fils s'élèvent ainsi à 7 561 euros. Par suite, compte tenu de la somme de 6 001 euros déjà admise à ce titre par l'administration fiscale, c'est une somme supplémentaire de 1 560 euros qui doit être déduite des revenus imposables du fils de M. et Mme A...pour l'année 2011. 

       10. Si M. et Mme A...soutiennent que les dépenses de frais de repas déductibles au titre des frais réels s'élèvent au titre de l'année 2011 à une somme de 858 euros alors que l'administration fiscale a déjà admis à ce titre une somme une somme de 832 euros, ils ne justifient pas de ce montant par les documents qu'ils produisent.

       11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rouen, par le jugement attaqué, a rejeté la totalité de leur demande.

       Sur les frais liés à l'instance : 

       12. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par M. et Mme A...au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

       Article 1er : Les bases d'imposition de M. et Mme A...sont réduites d'un montant de 2 214 euros au titre de l'année 2010 et d'un montant de 1 560 euros au titre de l'année 2011 en ce qui concerne les traitements et salaires de leur fils rattaché à leur foyer fiscal.

       Article 2 : M. et Mme A...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes à hauteur des réductions des bases d'imposition définies à l'article 1er. 

       Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Rouen du 23 mai 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 4 : Le surplus des conclusions d'appel de M. et Mme A...est rejeté.

       Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°17DA01360