Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Emplois Intérim Ouest a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de participation des employeurs à l'effort de construction et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010. 

       Par un jugement n° 1306028 du 9 juin 2016, le tribunal administratif de Lille a prononcé, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires de participation des employeurs à l'effort de construction, et d'autre part, la réduction des cotisations supplémentaires de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue résultant de l'application du taux de participation de 1,35 %, ainsi que, dans cette limite, des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010.

       Procédure devant la cour :

       Par un recours et un mémoire, enregistrés les 1er juillet et 7 novembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lille du 9 juin 2016 ; 

       2°) de rétablir les cotisations supplémentaires mises à la charge de la SARL Emplois Intérim Ouest au titre des années 2009 et 2010 ;

       3°) d'ordonner le remboursement de la somme de 1 000 euros mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative en première instance.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code civil ;

       - le code de commerce ; 

       - le code de la construction et de l'habitation ;

       - le code du travail ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,

       - les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public, 

       - et les observations de Me D...C..., représentant la SARL Emplois Intérim Ouest.

       1. Considérant que la SARL Emplois Intérim Ouest, qui exerce une activité d'agence d'intérim, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2008, 2009 et 2010, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a estimé que la société n'était pas fondée à se prévaloir des régimes d'exonération temporaire et d'abattement applicables aux cotisations dues au titre de la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de la participation des employeurs à l'effort de construction, et a mis en recouvrement des rappels de cotisations correspondants au titre des années 2009 et 2010 ; que le ministre relève appel du jugement du 9 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Lille a prononcé, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires de participation des employeurs à l'effort de construction, et d'autre part, la réduction des cotisations supplémentaires de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue résultant de l'application du taux de participation de 1,35 %, ainsi que, dans cette limite, des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 ;

En ce qui concerne la participation des employeurs à l'effort de construction :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 235 bis du code général des impôts dans sa version applicable : " 1. Conformément aux articles L. 313-1, L. 313-4 et L. 313-5 du code de la construction et de l'habitation, les employeurs qui, au 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des rémunérations, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat aux investissements prévus à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation sont assujettis à une cotisation de 2 % calculée sur le montant des rémunérations versées par eux au cours de l'année écoulée, évalué selon les règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ou au titre IV du livre VII du code rural pour les employeurs de salariés visés à l'article L. 722-20 dudit code. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation : " Les employeurs occupant au minimum vingt salariés, à l'exception de l'Etat, des collectivités territoriales et de leurs établissements publics administratifs, assujettis à la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts, autres que ceux qui appartiennent à des professions relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale pour lesquelles des règles spéciales ont été édictées en application du a du 3 du même article 231, doivent consacrer des sommes représentant 0, 45 % au moins du montant, entendu au sens des règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale, des rémunérations versées par eux au cours de l'exercice écoulé au financement d'actions dans le domaine du logement, en particulier du logement des salariés. (...) " ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 313-2 du même code : " Les employeurs qui, en raison de l'accroissement de leur effectif atteignent ou dépassent l'effectif de vingt salariés, sont dispensés pendant trois ans du paiement de la cotisation relative à la participation. Le montant de leur participation est réduit de 75 p. 100, 50 p. 100 et             25 p. 100, respectivement chacune des trois années suivant la dernière année de dispense. Les employeurs ayant dépassé l'effectif de vingt salariés avant le 1er septembre 2005 et qui, en 2005, bénéficient d'une dispense ou d'une réduction du montant de leur participation continuent à bénéficier de cette dispense ou de cette réduction dans les conditions antérieures. Les dispositions de l'alinéa précédent ne sont pas applicables lorsque l'accroissement de l'effectif résulte de la reprise ou de l'absorption d'une entreprise ayant employé vingt salariés ou plus au cours de l'une des trois années précédentes.  Dans ce cas, l'obligation visée au premier alinéa du présent article est due dans les conditions de droit commun dès l'année au cours de laquelle l'effectif de vingt salariés est atteint ou dépassé. " ; qu'il résulte de ces dispositions que les employeurs qui, en raison de l'accroissement de leur effectif, atteignent ou dépassent pour la première fois l'effectif de dix salariés, bénéficient à titre temporaire d'une exonération des cotisations dues au titre de la participation à l'effort de construction ; que néanmoins, il n'est pas possible à un employeur de bénéficier de ces dispositions lorsqu'il atteint l'effectif de dix salariés l'année de sa création, l'année de sa création devant s'entendre comme l'année de la première embauche effectuée par l'employeur et non pas comme l'année du démarrage de son activité ; 

       3. Considérant qu'il incombe au juge de l'impôt de constater si le contribuable remplit les conditions lui permettant de se prévaloir du dispositif d'exonération temporaire institué par les dispositions citées au point précédent ; qu'à ce titre, il lui appartient de déterminer la date de première embauche, cette date devant s'entendre comme la date à partir de laquelle la société sollicitant le bénéfice du dispositif d'exonération temporaire acquiert la qualité d'employeur au regard des règles de droit privé ; 

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 1842 du code civil : " Les sociétés autres que les sociétés en participation visées au chapitre III jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation (...) " ; qu'aux termes de l'article 1843 du même code : " Les personnes qui ont agi au nom d'une société en formation avant qu'elle ait acquis la jouissance de la personnalité morale sont tenues des obligations nées des actes ainsi accomplis, avec solidarité si la société est commerciale, sans solidarité dans les autres cas. La société régulièrement immatriculée peut reprendre les engagements souscrits qui sont alors réputés avoir été dès l'origine contractés par celle-ci " ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 201-6 du code de commerce : " Les sociétés commerciales jouissent de la personnalité morale à dater de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés. (...) Les personnes qui ont agi au nom d'une société en formation avant qu'elle ait acquis la jouissance de la personnalité morale sont tenues solidairement et indéfiniment responsables des actes ainsi accomplis, à moins que la société, après avoir été régulièrement constituée et immatriculée, ne reprenne les engagements souscrits. Ces engagements sont alors réputés avoir été souscrits dès l'origine par la société " ; qu'il résulte de ces dispositions que les sociétés commerciales jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation et qu'en l'absence de mandat donné par les associés, d'état annexé aux statuts ou de reprise d'un acte lors d'une assemblée générale, la société n'est pas engagée par les actes effectués pour son compte avant son immatriculation qui sont frappés de nullité absolue ; 

       5. Considérant que l'administration fiscale soutient, pour la première fois en appel, que le contrat de travail dont se prévaut la SARL Emplois Intérim ne lui est pas opposable dès lors qu'il a été signé à une date antérieure à l'immatriculation de la SARL Emplois Intérim Ouest au registre du commerce et des sociétés ; que la SARL Emplois Intérim Ouest produit un contrat de travail en date du 26 décembre 2007 conclu avec MmeA... et signé par M. B...en qualité de gérant de la SARL Emplois Intérim Ouest ; qu'il est cependant constant que la SARL Emplois Intérim Ouest n'a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés que le 28 décembre 2007 ; qu'ainsi, le contrat de travail dont elle se prévaut a été conclu avant que la personnalité morale ne soit attribuée à la SARL Emplois Intérim Ouest ; qu'il n'est pas établi ni même allégué par la SARL Emplois Intérim Ouest que ses statuts feraient mention d'une reprise du contrat de travail de Mme A...ou que cette reprise serait intervenue lors d'une assemblée générale ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que M. B...se serait vu confier un mandat par les associés pour signer le contrat de travail de Mme A...dès lors qu'il a été nommé gérant par une décision du 26 décembre 2007 qui précise que celui-ci n'exercera ses fonctions qu'à compter de la date d'immatriculation de la société ; que la production de bulletins de salaires établis au nom de Mme A...et la déclaration de l'embauche de cette dernière à différents organismes sociaux ne peuvent être assimilées à une reprise valable du contrat de travail par la SARL Emplois Intérim Ouest ; qu'en conséquence, le contrat de travail ayant été conclu par une société en formation et non repris par celle-ci après son immatriculation au registre du commerce, il ne saurait avoir produit d'effet à son égard et à l'égard des tiers ; qu'en l'absence d'autres éléments de nature à établir l'existence d'un contrat de travail qu'elle aurait conclu à compter de son acquisition de la personnalité morale, la SARL Emplois Intérim Ouest ne peut dès lors être regardée comme ayant eu la qualité d'employeur au cours de l'année 2007 au sens et pour l'application des dispositions citées au point 2 du présent arrêt ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a retenu, pour prononcer la décharge des impositions litigieuses, que la SARL Emplois Intérim Ouest avait embauché son premier salarié en 2007 et que cette année devait être regardée comme l'année de sa création ;

       6. Considérant toutefois qu'il appartient à la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par la SARL Emplois Intérim Ouest devant la cour et le tribunal administratif à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de participation des employeurs à l'effort de construction auxquelles elle a été assujettie ;

       7. Considérant qu'un employeur ne peut bénéficier des dispositions des articles 235 bis du code général des impôts, L. 313-1 et L. 313-2 du code de la construction et de l'habitation lorsqu'il atteint l'effectif de dix salariés l'année de sa création ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 5, la SARL Emplois Intérim Ouest ne peut être regardée comme ayant eu la qualité d'employeur au titre de l'année 2007 ; qu'il est constant que la SARL Emplois Intérim Ouest a embauché plus de 20 salariés à compter de l'année 2008 qui doit être regardée comme l'année de sa création ; que, par suite, la SARL Emplois Intérim Ouest ne peut bénéficier d'aucune mesure d'allègement au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction au titre des années 2009 et 2010 ;

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 

       9. Considérant que la SARL Emplois Intérim Ouest soutient que les pénalités pour manquement délibéré dont ont été assortis les redressements en matière de participation des employeurs à l'effort de construction ne sont pas applicables au contribuable qui n'a pas souscrit de déclaration ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que la SARL Emplois Intérim Ouest a déféré à la mise en demeure qui lui a été faite le 8 mars 2012 de déposer les déclarations afférentes à la participation des employeurs à l'effort de construction due au titre des années 2009 et 2010 en déposant les déclarations concernées le 28 mars 2012 ; que les circonstances que ces déclarations aient été souscrites après l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité et que la société requérante ait inscrit la mention " néant " en indiquant bénéficier d'une exonération, ne sauraient être regardées comme constituant une absence de déclaration pour l'application de l'article 1729 du code général des impôts ; 

       10. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux années en litige : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales " ; que si cette disposition institue une garantie contre les changements de doctrine de l'administration permettant, en particulier, aux contribuables auteurs d'infractions fiscales de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, c'est à la condition, notamment, que ces notes ou instructions aient été susceptibles d'influencer le comportement des intéressés au regard de leurs obligations fiscales ; que tel n'est pas le cas de notes ou instructions administratives relatives à la procédure d'établissement d'une pénalité fiscale ; que, par suite, la SARL Emplois Intérim Ouest ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les dispositions de l'instruction 13 N-1-07 du 19 février 2007 qui est relative à la procédure d'établissement des pénalités fiscales ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a assorti les redressements litigieux de la pénalité pour manquement délibéré ; 

      En ce qui concerne la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue :

       11. Considérant qu'aux termes de l'article 235 ter C du code général des impôts dans sa version applicable : " Conformément aux dispositions de l'article L. 6331-1 du code du travail, tout employeur, à l'exception de l'Etat, des collectivités locales et de leurs établissements publics à caractère administratif, concourt au développement de la formation professionnelle continue dans les conditions définies par ce même article " ; qu'aux termes de l'article L. 6331-2 du code du travail : " L'employeur de moins de onze salariés verse à l'organisme collecteur paritaire agréé désigné par l'accord de la branche dont il relève ou, à défaut, à l'organisme collecteur paritaire agréé au niveau interprofessionnel un pourcentage minimal du montant des rémunérations versées pendant l'année en cours s'élevant à 0,55 %. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 6331-15 du même code : " Les employeurs qui, en raison de l'accroissement de leur effectif, atteignent ou dépassent au titre d'une année, pour la première fois, l'effectif de onze salariés restent soumis, pour cette année et les deux années suivantes, à l'obligation de financement prévue à l'article L. 6331-2. " ; qu'il résulte de ces dispositions que les employeurs qui, en raison de l'accroissement de leur effectif, atteignent ou dépassent pour la première fois l'effectif de dix salariés, bénéficient d'une atténuation temporaire du montant des cotisations dues au titre de la participation des employeurs à la formation professionnelle continue ; que néanmoins, il n'est pas possible à un employeur de bénéficier de ces dispositions lorsqu'il atteint l'effectif de dix salariés l'année de sa création, l'année de sa création devant s'entendre comme l'année de la première embauche effectuée par l'employeur et non pas comme l'année du démarrage de son activité ;

       12. Considérant qu'il incombe au juge de l'impôt de constater si le contribuable remplit les conditions lui permettant de se prévaloir du dispositif d'exonération temporaire institué par les dispositions citées au point précédent ; qu'à ce titre, il lui appartient d'apprécier la date de la première embauche, cette date devant s'entendre comme la date à partir de laquelle la société sollicitant le bénéfice du dispositif d'exonération temporaire acquiert la qualité d'employeur au regard des règles de droit privé ; 

       13. Considérant que pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 4 et 5 du présent arrêt, la SARL Emplois Intérim Ouest ne peut être regardée comme ayant eu la qualité d'employeur au cours de l'année 2007 au sens et pour l'application des dispositions citées au point précédent ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a retenu, pour prononcer la réduction des impositions litigieuses, que la SARL Emplois Intérim Ouest avait embauché son premier salarié en 2007 et que cette année devait être regardée comme l'année de sa création ; 

       14. Considérant que la SARL Emplois Intérim Ouest, à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle dont la cour est saisie par l'effet dévolutif de l'appel, n'a invoqué aucun autre moyen tant devant le tribunal que devant la cour ; que, par suite, alors qu'il est constant que la SARL Emplois Intérim Ouest a embauché plus de 20 salariés à compter de l'année 2008, celle-ci ne peut bénéficier d'aucune mesure d'allègement au titre de la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue au titre des années 2009 et 2010 ;

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a prononcé, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires de participation des employeurs à l'effort de construction, et d'autre part, la réduction des cotisations supplémentaires de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue résultant de l'application du taux de participation de 1,35 %, ainsi que, dans cette limite, des pénalités correspondantes, auxquelles la SARL Emplois Intérim Ouest a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 ; qu'il y a lieu d'annuler le jugement attaqué et de rétablir les cotisations auxquelles a été assujettie la SARL Emplois Intérim Ouest au titre des années 2009 et 2010 ;

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;

       En ce qui concerne les frais exposés en première instance :

       17. Considérant que l'annulation du jugement du tribunal administratif de Lille s'étend nécessairement à son article 3 par lequel il a été mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que l'exécution du présent arrêt implique, en conséquence, le remboursement de cette somme à l'Etat sous réserve qu'elle ait été effectivement versée à la SARL Emplois Intérim Ouest ; 

       En ce qui concerne les frais exposés en appel :

       18. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à la SARL Emplois Intérim Ouest la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

       Article 1er : Le jugement n° 1306028 du 9 juin 2016 du tribunal administratif de Lille est annulé.

       Article 2 : Les cotisations supplémentaires de participation des employeurs à l'effort de construction et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle auxquelles la SARL Emplois Intérim Ouest a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 sont remises à sa charge. 

       Article 3 : Les conclusions présentées par la SARL Emplois Intérim Ouest au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à la SARL Emplois Intérim Ouest. 

       Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°16DA01199