Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme  A...E...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge, avec les pénalités y afférentes, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006.

       Par un jugement n° 1000405 du 13 décembre 2013, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés le 18 février 2014, le 26 juin 2015, le 29 juin 2015 et le 16 juillet 2015, M. et Mme E..., représentés par MeC..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 13 décembre 2013 ;

       2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme E... soutiennent que :

       Sur la régularité du jugement :

       - le jugement n'est pas suffisamment motivé sur le moyen tiré de l'irrégularité du recours, pour leurs propres redressements, aux informations recueillies dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société AC Construction ainsi que sur le bien fondé des pénalités.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       - l'administration n'a pas suffisamment motivé la proposition de rectification ;

       - n'ayant pas fait l'objet d'un contrôle fiscal, l'administration ne pouvait se fonder sur des éléments obtenus dans le cadre de son droit de communication et d'une vérification de comptabilité diligentée à l'encontre d'une société pour fonder le redressement litigieux, qu'ils soient ou non dirigeants ou associés de ladite société ;

       - la notification de la proposition de rectification n'a pas été régulière, celle-ci étant intervenue plus de trois mois après la fin du contrôle de la société, pendant la période de leurs congés, alors qu'ils en avaient avisé l'administration ;

       - ils n'ont pas reçu la proposition de rectification ; 

       - l'administration fiscale a irrégulièrement refusé de leur accorder un délai supplémentaire pour présenter leurs observations ;

       - ils n'ont jamais reçu le courrier du 15 septembre 2008 leur accordant un délai supplémentaire pour répondre jusqu'au 30 septembre 2008, la signature figurant sur l'accusé de réception n'étant pas la leur et ce courrier n'ayant pas été adressé à leur conseil qui était pourtant à l'origine de la demande ;

       - l'administration fiscale ne pouvait, au stade du rejet de la réclamation préalable, leur opposer un nouveau motif tiré du caractère fictif des factures.

       Sur la charge de la preuve :

       - ils ne sauraient supporter le charge de la preuve, malgré leur absence de réponse à la proposition de rectification, compte tenu de la date à laquelle la proposition de rectification leur a été notifiée et en raison du refus de l'administration de proroger leur délai de réponse malgré la demande présentée en ce sens le 11 septembre 2008 ; 

       - l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales qui prévoit, dans ces conditions, que la charge de la preuve incombe au contribuable est contraire aux principes généraux du droit et au respect des droits de la défense.

       Sur le bien fondé des impositions :

       - les sommes créditées sur leurs comptes bancaires correspondant à la remise de chèques  libellés en règlement de factures émises par deux sociétés sous-traitantes de la société Ac Construction, pour des prestations réelles, ne peuvent être des revenus distribués en application de l'article 111 c du code général des impôts, car il s'agit de prêts familiaux, accordés en dehors de toute relations d'affaires, les sociétés sous-traitantes appartenant respectivement au père de Mme E...et à l'oncle de M.E... et ceux-ci leur ayant donné à encaisser des chèques dont l'ordre n'avait pas été précisé ; 

       - en considérant, au seul motif que les bénéficiaires des chèques n'étaient pas les émetteurs des factures, alors qu'une créance peut se céder sans formalité, qu'il s'agissait de revenus distribués, l'administration a commis une erreur de droit ;

       - le simple constat qu'un associé dirigeant aurait encaissé un chèque émis par la société ne peut constituer la preuve qu'il serait bénéficiaire d'une distribution ;

       - ces mouvements peuvent correspondre à des prélèvements sur le compte courant d'associé compte tenu du fait que les relations entre les fournisseurs et le bénéficiaire sont tellement étroites que les règlements des factures ont pu être faits directement à partir de son compte courant ;

       - l'administration fiscale ne pouvait redresser les sommes directement versées à Mme E... sur le fondement de l'article 111 c dés lors que celle-ci n'est pas associée de la société ; 

       - il n'est pas établi que les contribuables auraient appréhendé les sommes litigieuses ;

       - l'encaissement par un associé d'un chèque provenant de sa société constitue ni un avantage occulte, ni une distribution imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au sens de l'article 111 c, mais d'un revenu distribué au sens de l'article 111 a ;

       - la société AC Construction n'a pas été invitée par l'administration à en formuler la demande et n'a pas bénéficié de la faculté prévue par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, de procéder à des versements dans la caisse sociale de sommes qui diminuent, à due concurrence, le montant des distributions éventuellement imposables et M. et Mme E...n'ont pas été informés de cette possibilité.

       Sur les pénalités :

       - l'intention d'éluder l'impôt n'est pas établie par le seul fait que le contribuable ne pouvait " ignorer avoir encaissé cette somme sur (son) propre compte bancaire ".

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 juin 2014 et le 10 juillet 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 2 juillet 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 22 juillet 2015.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que M. et Mme A...E...ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus pour les années 2005 et 2006, à l'issu duquel ils ont été destinataires d'une proposition de rectification du 28 juillet 2008 portant sur la taxation, selon la procédure de la rectification contradictoire, de sommes provenant de la SARL AC Construction dont M. E...était associé et le gérant, comme revenus distribués en application de l'article 111 c du code général des impôts ; que des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ainsi qu'aux contributions sociales, assorties de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts et de la majoration au taux de 40 % prévue par l'article 1729 du même code, en cas de manquement délibéré, ont été mises en recouvrement le 30 avril 2009 et le 15 juillet 2009 ; que M. et Mme E...relèvent appel du jugement du 13 décembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions ;

       Sur la régularité du jugement :

       2. Considérant qu'à l'appui de leur demande, M. et Mme E...soutenaient notamment que n'ayant pas fait l'objet d'un contrôle fiscal, l'administration ne pouvait se fonder sur des éléments obtenus dans le cadre de son droit de communication et d'une vérification de comptabilité diligentés à l'encontre de la société AC Construction pour fonder le redressement litigieux ; que le tribunal ne s'est pas prononcé sur ce moyen, qui n'était pas inopérant ; que, par suite, le jugement attaqué est, pour ce motif, entaché d'irrégularité et doit être annulé ; 

       3. Considérant qu'il y a lieu pour la cour d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme E...devant le tribunal administratif de Grenoble ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       4. Considérant qu'en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, l'administration est en droit de contrôler les éléments ressortant des déclarations des contribuables avec toutes les données en sa possession ; que, par suite, l'examen, dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier de M. et MmeE..., d'éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité de la société AC Construction n'est pas de nature, par lui-même, à entacher la procédure d'imposition d'irrégularité ;

       5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable: " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; qu'il résulte des dispositions de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales que pour être régulière une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;

       6. Considérant que la proposition de rectification adressée le 28 juillet 2008 à M. et Mme E...mentionne qu'elle porte, pour les années 2005 et 2006, sur les revenus de capitaux mobiliers des intéressés ; qu'elle indique que la vérification de comptabilité de la société AC Construction " a révélé l'existence de sommes qui constituent des revenus distribués à votre profit en application de l'article 111 c du code général des impôts. ", puis explique la raison pour laquelle ces sommes, directement perçues par M. ou MmeE..., constituent des revenus distribués, ces sommes constituant le règlement, par la société AC construction, de factures émises par deux entreprises sous-traitantes de la société AC, celle de M. F...E...et celle de M. D...B... ; que la proposition de rectification comporte, pour chaque année, un tableau indiquant, en fonction de leur date, les montants perçus par Mme E...ou par M. E... et le numéro de la facture correspondante ; qu'ainsi, la proposition de rectification, qui a suffisamment expliqué la raison pour laquelle les sommes en cause constituaient des revenus distribués, bien que correspondant au règlement de fournisseurs, est suffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification datée du 28 juillet 2008, qui a été adressée par courrier recommandé avec accusé de réception à M. et MmeE..., a été présentée à leur domicile le 29 juillet 2008 et retournée au service le 14 août 2008 avec la mention "non réclamé, retour à l'envoyeur " ; que les redressements litigieux résultant d'un contrôle sur pièces des déclarations des intéressés, l'administration fiscale n'était, en tout état de cause, pas tenue de notifier la proposition de rectification litigieuse moins de trois mois après la fin de la procédure de vérification de comptabilité de la société AC Construction ; que la circonstance que M. et Mme E...auraient été en congés à l'époque de la présentation du pli recommandé, et qu'ils auraient signalé leur absence à l'administration fiscale, ce qui ne résulte au demeurant pas de l'instruction, est sans influence sur la régularité de cette notification postale ; que, cependant, l'administration fiscale n'apporte pas la preuve que M. et Mme E...ont été régulièrement avisés de la présentation de ce pli à leur domicile ; que le seul fait que M. E...se soit présenté, à son retour de vacances, à l'administration fiscale et que la proposition de rectification lui ait été remise à cette occasion n'est pas de nature, dans les circonstances de l'espèce, à démontrer qu'un avis de passage avait été déposé lors de la présentation de ce pli à son domicile, dés lors que, concomitamment, au moins un autre courrier avec accusé de réception avait été adressé au domicile de M. et Mme E...par l'administration fiscale ; qu'en revanche, il est constant que la proposition de rectification a été remise en mains propres à M. E...le 26 août 2008 ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement procédé à la notification de la proposition de rectification à cette date ; 

       8. Considérant qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " (...) / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours (...) " et qu'aux termes de l'article L. 11 du même livre : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification " ; que la prorogation du délai de trente jours ouverte aux contribuables par les dispositions précitées du deuxième alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales est de droit dès lors que la procédure de redressement contradictoire a été suivie et que la demande du contribuable a été reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11 du même livre, c'est-à-dire avant l'expiration du délai de trente jours ; 

       9. Considérant, ainsi qu'il a été dit au point 7, que l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement procédé à la notification de la proposition de rectification le 26 août 2008 ; que, par suite, le délai de trente jours dont disposaient M. et Mme E...pour présenter leurs observations a commencé à courir à compter de cette date ; que M. et Mme E... ayant sollicité la prorogation du délai pour présenter leurs observations par un courrier du 11 septembre 2008, produit pour la première fois en appel, qui avait été adressé à l'administration fiscale avant le 15 septembre 2008, date à laquelle l'administration y a répondu, soit dans le délai visé à l'article L. 11 précité du livre des procédures fiscales, l'administration était tenue de faire droit à leur demande ; que dans sa réponse du 15 septembre 2008, l'administration a indiqué qu'ils pouvaient présenter leurs observations seulement jusqu'au 30 septembre 2008 ; que, toutefois, une telle irrégularité demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi que, n'ayant privé le contribuable d'aucune garantie, elle n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de redressement ;

       10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme E...n'ont pas présenté d'observations à la suite de la notification de la proposition de rectification ; que les impositions litigieuses n'ont été mises en recouvrement que le 30 avril 2009 et le 15 juillet 2009, soit bien au-delà du délai légal dont M. et Mme E...disposaient pour présenter leurs observations ; qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'en raison du courrier du 15 septembre 2008, ils se seraient cru tenus de ne présenter leurs observations qu'avant la date indiquée dans ce courrier, ce qui expliquerait qu'ils n'aient jamais présenté d'observations, alors au demeurant qu'ils allèguent ne jamais avoir reçu ce courrier ; qu'ainsi, cette irrégularité n'ayant privé M. et Mme E...d'aucune garantie, elle n'a pu avoir d'incidence sur la décision de redressement ; 

       11. Considérant que la circonstance que l'administration ait justifié, dans le rejet de la réclamation préalable du contribuable, le maintien des impositions litigieuses sur le fondement d'un nouveau motif, tiré de ce que les sommes versées à M. et Mme E...l'auraient été sur la base de factures fictives, est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité la procédure d'imposition, laquelle avait pris fin avec l'introduction par M. et Mme E...d'une réclamation préalable ;

       Sur la charge de la preuve :

       12. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (...). " ;  

       13. Considérant que l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, en assimilant à une acceptation le silence conservé par le contribuable pendant le délai qui lui est imparti pour répondre à une proposition de rectification, et en lui attribuant dans ce cas la charge d'établir l'exagération de l'imposition, ne fait que tirer les conséquences des dispositions des articles L. 11, L. 54 B et L. 57 du livre des procédures fiscales ; que le moyen tiré de ce que ces dispositions seraient contraires au principe des droits de la défense doit, par conséquent, être écarté ;

       14. Considérant que M. et Mme E...n'ayant formulé aucune observation à l'encontre de la proposition de rectification du 28 juillet 2008, et n'ayant pas été effectivement privés, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, de la possibilité de présenter de telles observations dans le délai auquel ils avaient droit, ils supportent la charge de la preuve du caractère infondé et exagéré des impositions litigieuses ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

       15. Considérant qu'en vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code ; qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ;

       16. Considérant que lorsqu'une société n'a pas fait figurer dans sa comptabilité une créance qu'elle détenait sur un tiers, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du débiteur, cette  créance pour la totalité de sa valeur initiale, d'établir, d'une part, qu'elle  a été abandonnée au profit du débiteur dans des conditions qui sont contraires à l'intérêt de la société qui la détenait, et d'autre part, qu'il existait une intention, pour le créancier, d'octroyer, et pour le débiteur, de recevoir, une libéralité ;

       17. Considérant que l'administration fiscale a procédé à l'imposition sur le fondement du c de l'article 111 précité du code général des impôts de sommes que la société AC Construction a versées à M.E..., gérant et associé de la société, et à son épouse, que cette société avait présentées comme le paiement de factures émises à son encontre par deux entreprises sous-traitantes, pour des prestations fictives ; que si M. et Mme E...soutiennent, au demeurant en se contredisant, qu'ils n'auraient pas perçu les sommes litigieuses, il leur appartient d'en apporter la preuve, alors que l'administration a fait valoir, dans le cadre de la procédure d'imposition, que des chèques destinés aux sociétés sous-traitantes de la société AC Construction avaient été directement remis, en leur nom propre, à M. et MmeE... qui les avaient perçus ; que pour justifier que ces sommes leur ont été directement versées, M. et Mme E... font valoir qu'il s'agissait de la réalisation de prêts familiaux, accordés par le père de Mme E...et par l'oncle de M.E..., gérants des deux entreprises sous-traitantes ; que dès lors que les sommes en cause ne leur ont pas été directement remises par un membre de leur famille, mais leur ont été versées par la société AC Construction, elles ne peuvent être présumées présenter le caractère de prêts familiaux ; que M. et Mme E...qui ne précisent ni les dates, ni les conditions d'octroi de ces prêts, et ne produisent pas les actes correspondants, n'apportent aucun commencement de preuve à l'appui de l'allégation selon laquelle il s'agirait de prêts familiaux ; que si M. et Mme E...font également valoir que ces sommes leur ont été versées en raison de cessions de créances intervenues entre eux et ces deux entreprises sur le fondement de l'article 1690 du code civil, ils n'en apportent pas la preuve ; que, par suite, dans ces conditions, et alors qu'il n'est pas contesté que ces rémunérations directement versées par la société à M. et MmeE..., qui ont été comptabilisées comme des charges de sous-traitants, ne comprenaient pas de contrepartie pour la société AC Construction, et alors que l'intention libérale pour la société de donner, et pour M. et Mme E...de recevoir ces sommes est présumée du fait que M. E...était gérant et associé de la société, l'administration a pu, sans commettre d'erreur de droit, déduire de l'absence de concordance entre les bénéficiaires des chèques et les émetteurs des factures, qu'il s'agissait de rémunérations occultes imposables sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts  ;

       18. Considérant que M. et Mme E...n'apportent pas la preuve qui leur incombe que les sommes en cause correspondraient à des prélèvements sur le compte courant d'associé de M. E...ou à des sommes mises à disposition des associés directement ou par personnes interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes qui auraient dues être imposées sur le fondement de l'article 111 a du code général des impôts ;

       En ce qui concerne le bénéfice de la cascade complète :

       19. Considérant qu'aux termes du troisième alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt. " ; que, dès lors que la base d'imposition des redressements litigieux n'a pas été calculée à partir  des bénéfices sociaux redressés, mais correspond à des sommes qui ont été directement appréhendées par les  requérants, ils ne peuvent, en tout état de cause, se prévaloir des dispositions de l'article L. 77 précitées qui ne peuvent s'appliquer que dans l'hypothèse où les distributions réputées faites aux associés sont la conséquence d'un rehaussement des bénéfices de la société ; 

       20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E...ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 ; 

       Sur les pénalités :

       21. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur à compter du 1er janvier 2006, applicable à la date de déclaration des revenus des années 2005 et 2006 :  " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré " ;

       22. Considérant qu'en se prévalant de ce que M. et Mme E...avaient perçu, à plusieurs reprises, en 2005 et en 2006, des sommes versées par la société AC Construction dont M. E...était le gérant, inscrites dans les comptes de la société comme le règlement de factures de sous-traitants de la dite société, sans avoir déclaré ces sommes au titre de leurs propres revenus, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la volonté de M. et Mme E... d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées ; que M. et Mme E...ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que c'est à tort que les impositions litigieuses ont été assorties de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       23. Considérant que l'Etat n'étant pas, dans la présente instance, la partie perdante, les conclusions de M. et Mme E...tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 13 décembre 2013 est annulé.

Article 2 : La demande de M. et Mme E...et le surplus des conclusions de leur requête sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...E...et au ministre des finances et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 22 septembre 2015, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 13 octobre 2015.

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N° 14LY00522

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