Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SA BMW France a demandé au tribunal administratif de Marseille à titre principal, de prononcer la réduction des suppléments de cotisation foncière des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2010 dans les rôles de la commune d'Istres à concurrence de la somme de 1 218 364 euros et à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des suppléments de cotisation foncière des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2010, à concurrence de la somme de 303 005 euros.

       Par un jugement n° 1407510 du 13 janvier 2017, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 13 mars 2017, 29 mars 2017, 25 janvier 2018, 26 février 2018, 7 mars 2018, 26 mars 2018, 28 décembre 2018, un mémoire récapitulatif, enregistré le 2 janvier 2019, après l'invitation de la Cour prévue par l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, et un dernier mémoire enregistré le 12 février 2019, la SA BMW France, représentée par Me A... et MeB..., demande à la Cour dans le dernier état de ses écritures :

       1°) d'annuler ce jugement du 13 janvier 2017 du tribunal administratif de Marseille ;

       2°) à titre principal, de prononcer la restitution totale de la cotisation foncière des entreprises (CFE) à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 dans les rôles de la commune d'Istres pour un montant total de 1 469 485 euros dont 95 896 euros d'intérêts de retard, ainsi que la restitution totale de la cotisation de taxe spéciale d'équipement à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 ;

       3°) à titre subsidiaire, d'accorder la décharge partielle de la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 dans les rôles de la commune d'Istres à hauteur de 1 426 428 euros ainsi que de la cotisation de taxe spéciale d'équipement à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le centre d'essais de Miramas n'est pas un établissement industriel au sens de l'article 1499 du code général des impôts ;

       - l'administration a pris une position formelle sur la nature commerciale de ce site en vertu des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

       - la procédure d'évaluation résultant de la requalification du circuit de Miramas en établissement industriel est irrégulière et que le service aurait dû appliquer celle prévue à l'article 1493-3 du code général des impôts ;

       - elle a été privée d'une garantie substantielle en l'absence de saisine de la commission communale des impôts directs ;

       - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors que les cotisations supplémentaires de CFE auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2010 sont perçues au profit de l'Etat et elles devaient donc être déterminées selon la procédure contradictoire régie par les articles L. 57 à L. 61 A du livre des procédures fiscales ;

       - la procédure de rectification contradictoire aurait dû être appliquée par l'administration fiscale et en particulier, les prescriptions de l'article R. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - il y a lieu d'appliquer le chiffrage issu de la méthode d'appréciation directe pour les établissements commerciaux en vertu de l'article 1498-2 du code général des impôts emportant réfaction de 75 % au prix de revient du site reconstitué en 1970 ;

       - il y a lieu d'appliquer un taux d'intérêt maximum de 4 % pour évaluer l'autodrome appartenant à la société requérante ;

       - les calculs des impositions en litige intègrent à tort des aménagements réalisés préalablement à l'acquisition du site par levée d'option de crédit-bail et font une application inexacte des dispositions des articles 1499-0 A et 1518 bis du code général des impôts ;

       - par suite, elle demande un dégrèvement supplémentaire d'un montant de 828 334 euros au titre de la CFE de l'année 2010 au motif que le service vérificateur a retenu par erreur dans son calcul de la valeur locative foncière du circuit de Miramas, au moyen de la méthode comptable, la valeur locative de l'année d'ouverture du crédit-bail, soit 1991, et non celle de l'année de la levée d'option intervenue en 2007 ;

       - elle demande également un dégrèvement d'un montant de 770 024 euros au titre de la CFE de l'année 2010 au motif que le service vérificateur a retenu par erreur dans son calcul de la valeur locative foncière, au moyen de la méthode comptable, le prix de revient des aménagements réalisés sur sol d'autrui, en l'occurrence de son crédit­ bailleur ;

       - elle demande enfin un dégrèvement d'un montant de 40 361 euros au titre de la CFE de l'année 2010 pour le cas où les dispositions de l'article 555 du code civil ne s'appliqueraient pas à l'opération de crédit-bail.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 octobre 2017, 27 février 2018, 5 mars 2018, 20 mars 2018 et un mémoire récapitulatif, enregistré le 5 février 2019, après l'invitation de la Cour prévue par l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la portée financière recevable du litige ne peut être supérieure au montant de 1 218 364 euros correspondant au montant de la demande de dégrèvement du CFE 2010 au stade de la réclamation préalable ;

- aucun des moyens de la requête de la société requérante n'est fondé.

       En application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées, par courrier du 4 mars 2019, de ce que l'arrêt à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions par lesquelles la société requérante demande, pour la première fois en appel, la restitution totale des cotisations de taxe spéciale d'équipement auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2010.

       Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Haïli, 

       - les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public,

       - et les observations de Me B... représentant la société requérante.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SA BMW France a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2010, 2011 et 2012, à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a informée des rehaussements apportés aux bases imposables à la taxe foncière et à la cotisation foncière des entreprises à raison du centre d'essais qu'elle exploite sur le territoire de la commune d'Istres, route de Miramas. Pour procéder aux rehaussements en litige, l'administration fiscale a évalué la valeur locative de cet établissement selon la méthode comptable prévue par l'article 1499 du code général des impôts et retenu le prix de revient pour déterminer le montant de l'augmentation de la valeur locative à intégrer dans les bases de la CFE. Les impositions supplémentaires qui en ont résulté en matière de cotisation foncière des entreprises au titre de l'année 2010 ont été mises en recouvrement le 30 avril 2013 pour un montant de 1 469 485 euros. Par décision du 20 août 2014, l'administration fiscale a rejeté la demande de dégrèvement desdites impositions. La société requérante a demandé au tribunal administratif de Marseille à titre principal, de prononcer la réduction des suppléments de cotisation foncière des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2010 dans les rôles de la commune d'Istres à concurrence de la somme de 1 218 364 euros. La société relève appel du jugement n° 1407510 du 13 janvier 2017 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande et demande à la Cour de prononcer la restitution totale de la cotisation foncière des entreprises (CFE) à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 dans les rôles de la commune d'Istres pour un montant total de 1 469 485 euros dont 95 896 euros d'intérêts de retard, ainsi que la restitution totale de la cotisation de taxe spéciale d'équipement à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 et à titre subsidiaire, la décharge partielle de ces impositions.

       Sur l'étendue du litige : 

       2. Il résulte de l'instruction et n'est au demeurant pas contesté que, comme le fait valoir d'ailleurs le ministre chargé du budget, par réclamation en date du 30 décembre 2013 puis dans sa demande devant les premiers juges, la société requérante s'est limitée à demander la réduction des suppléments de cotisation foncière des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2010 dans les rôles de la commune d'Istres à concurrence de la somme de 1 218 364 euros. Par suite, d'une part, les conclusions par lesquelles la société requérante demande, pour la première fois en appel, la restitution totale des cotisations de taxe spéciale d'équipement auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2010 sont nouvelles en cause d'appel et dès lors, irrecevables. D'autre part, les prétentions de la société requérante relatives à la " restitution totale " des cotisations de CFE au titre des années 2010, présentées pour la première fois en appel, en tant qu'elles excèdent la réduction initialement demandée de la somme de 1 218 364 euros sont irrecevables.

       Sur le bien-fondé des impositions en litige :

       En ce qui concerne la qualification de l'établissement :

       3. En premier lieu, aux termes de l'article 1467 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " La cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière situés en France, à l'exclusion des biens exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties en vertu des 11° et 12° de l'article 1382, dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478, à l'exception de ceux qui ont été détruits ou cédés au cours de la même période. (...) / La valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière est calculée suivant les règles fixées pour l'établissement de cette taxe. ". Aux termes de l'article 1499 de ce même code : " La valeur locative des immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties est déterminée en appliquant au prix de revient de leurs différents éléments, revalorisé à l'aide des coefficients qui avaient été prévus pour la révision des bilans, des taux d'intérêt fixés par décret en Conseil d'Etat (...) ". Revêtent un caractère industriel, au sens de ces dispositions, les établissements dont l'activité nécessite d'importants moyens techniques, non seulement lorsque cette activité consiste en la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers, mais aussi lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en oeuvre, fût-ce pour les besoins d'une autre activité, est prépondérant.

       4. A la suite d'une vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SA BMW France, l'administration fiscale a remis en cause la qualification retenue pour l'établissement, en vue de l'évaluation de sa valeur locative. Il résulte de l'instruction que le site occupé par la SA BMW France à Istres, qui s'étend sur 465 hectares, utilisé comme un centre d'essai pour ses véhicules, voitures et motos, a fait l'objet de 75 millions d'euros d'investissements au 31 décembre 2011. Les investissements se composent en une longueur totale de piste d'essais de 52 kms, comprenant notamment un anneau d'endurance de 6,150 kms avec forte déclivité, un autodrome asphalté de 5 kms à Miramas, et un réseau de circuit et pistes avec revêtements et aménagements spécifiques permettant de tester en particulier l'endurance et les coefficients d'adhérence, friction et glissement. Lesdits équipements et moyens comprennent également une zone de roulage dynamique de 18 hectares, des bâtiments dont des bureaux pour trois cent vingt-huit personnes, un atelier de réparation avec équipements technologiques, une station à essence et une station à hydrogène, une tour de contrôle des essais équipée de matériels informatiques et radiophoniques, un banc dynamométrique, une remorque de freinage et un banc d'essais à rouleaux avec soufflerie, des lignes de transmission sécurisées entre Miramas et le centre de recherches et d'innovation de Munich, un système de transmission de haute sécurité du site. Ces matériels, installations fixes et ouvrages d'infrastructure permettent ainsi au centre d'essai de fonctionner 24 h / 24 et d'accueillir jusqu'à deux cent cinquante véhicules quotidiennement pour être soumis aux tests requis. Dans ces conditions, la mise en oeuvre de l'ensemble ces moyens techniques joue un rôle prépondérant dans l'exploitation du centre d'essai d'Istres, qui, eu égard à la nature de l'activité déployée par la société requérante dans l'établissement dont s'agit, place la SA BMW France dans le champ d'application de l'article 1499 du code général des impôts applicable aux établissements industriels. La circonstance, à la supposer établie, que la valeur relative des outillages et moyens matériels exploités serait minoritaire dans le coût de revient des immobilisations figurant à l'actif du bilan ne suffit pas, dans ces conditions, à faire perdre le caractère industriel à l'établissement. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que le centre d'essai revêtait un caractère industriel et a retenu la méthode d'évaluation prévue à l'article 1499 du code général des impôts.

       5. En deuxième lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de l'évaluation directe reconnue applicable par la jurisprudence à un autre contribuable, la société GIE Goodyear Mireval, dès lors que ces instances opposent des contribuables différents.

       6. En troisième lieu, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales prévoit que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) ". Selon l'article L. 80 B de ce livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. (...) ".

       7. L'inscription du circuit d'Istres au procès-verbal complémentaire d'évaluation des locaux commerciaux de la commune d'Istres le 19 octobre 2007 au titre des locaux de référence dont la valeur locative unitaire permet l'évaluation, par comparaison, de locaux similaires ne comporte aucune prise de position formelle de l'administration sur la situation des installations de la SA BMW France au regard de la loi fiscale. Par suite, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la garantie qu'instituent les dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

       8. Enfin, la société requérante soutient à titre subsidiaire, que la commission communale des impôts directs n'a pas été en mesure d'exercer son contrôle prévu par l'article 1505 du code général des impôts sur l'évaluation du circuit de Miramas selon la méthode comptable propre aux établissements industriels. Toutefois, il résulte des dispositions des articles 1499 et 1500 du code général des impôts, que la valeur locative des établissements industriels figurant au bilan de leur propriétaire ou exploitant n'est pas évaluée par l'administration fiscale mais déterminée par application des dispositions de cet article 1499. Par suite, et compte tenu de ce qui a été dit aux points 3 à 7, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 1505 du code général des impôts ne peut qu'être écarté. 

       9. Par ailleurs, le moyen exposé par la partie requérante dans le mémoire enregistré le 29 mars 2017 et tiré de ce que la procédure de rectification contradictoire aurait dû être appliquée par l'administration fiscale, n'ayant pas été repris dans le mémoire récapitulatif enregistré le 2 janvier 2019, doit être réputé abandonné.

       En ce qui concerne la méthode de détermination de la valeur locative :

       10. D'une part, l'article 1499 du code général des impôts dispose que : " La valeur locative des immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties est déterminée en appliquant au prix de revient de leurs différents éléments, revalorisé à l'aide de coefficients qui avaient été prévus pour la révision des bilans, des taux d'intérêt fixés par décret en Conseil d'Etat. ". Le premier alinéa de l'article 1499-0 A de ce code, issu du I de l'article 100 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 et applicable, en vertu du III de ce même article 100, à compter des impositions établies au titre de l'année 2009 et pour les seules acquisitions postérieures au 31 décembre 2006 prévoit que : " Lorsque les biens immobiliers mentionnés à l'article 1499 pris en crédit-bail sont acquis par le crédit-preneur, la valeur locative de ces biens ne peut, pour les impositions établies au titre des années suivantes, être inférieure à celle retenue au titre de l'année d'acquisition. ".

       11. D'autre part, l'article 1500 du même code, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2008 dispose que : " Les bâtiments et terrains industriels sont évalués : / 1° selon les règles fixées à l'article 1499 lorsqu'ils figurent à l'actif du bilan de leur propriétaire ou de leur exploitant, et que celui-ci est soumis aux obligations définies à l'article 53 A ; / 2° selon les règles fixées à l'article 1498 lorsque les conditions prévues au 1° ne sont pas satisfaites. ". Selon l'article 324 AE de l'annexe III au code général des impôts : " Le prix de revient visé à l'article 1499 du code général des impôts s'entend de la valeur d'origine pour laquelle les immobilisations doivent être inscrites au bilan en conformité de l'article 38 quinquies. / (...) La valeur d'origine à prendre en considération est le prix de revient intégral avant application des déductions exceptionnelles et des amortissements spéciaux autorisés en matière fiscale. Il en est de même pour les immobilisations partiellement réévaluées ou amorties en tout ou en partie. ". L'article 38 quinquies de cette annexe prévoit que : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. / (...) ". L'article 324 AF de la même annexe dispose enfin que : " Lorsqu'il ne résulte pas des énonciations du bilan, le prix de revient est déterminé, en tant que de besoin, à partir de tous documents comptables ou autres pièces justificatives et à défaut par voie d'évaluation sous réserve du droit de contrôle de l'administration. ".

       12. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la valeur locative minimale applicable, à compter de 2009, à l'acquéreur de biens immobiliers industriels auprès d'un crédit-bailleur, au sens et pour l'application de l'article 1499-0 A du code général des impôts, est la valeur locative qui devait être effectivement retenue l'année de l'acquisition pour l'imposition du crédit-bailleur, y compris dans le cas où ce précédent propriétaire relevait, lors de l'acquisition, des dispositions de l'article 1498 du code général des impôts, sous réserve des omissions d'imposition éventuellement constatées chez ce dernier.

       13. Toutefois, les dispositions dérogatoires de l'article 1499-0 A du code général des impôts ne trouvent à s'appliquer que dans l'hypothèse où la valeur locative plancher qu'elles instituent est supérieure à la valeur locative des immobilisations industrielles en cause déterminée, dans les conditions de droit commun prévues à l'article 1499, à partir du prix de revient de ces immobilisations pour le crédit preneur, qui correspond au montant acquitté lors de la levée d'option, majoré de la fraction hors intérêt des loyers prévus par le contrat et versés antérieurement à la levée d'option qui excède le coût de la mise à disposition du bien, ou qui, à défaut de ces éléments, s'entend de la différence entre, d'une part, la valeur du bien au moment de la signature du contrat de crédit-bail et, d'autre part, le total des dotations aux amortissements qui auraient été enregistrées si le bien avait été acquis dès ce moment, au regard notamment des engagements hors bilan. Si la valeur locative déterminée en application de l'article 1499 du code général des impôts à partir du prix de revient ainsi établi est supérieure à la valeur minimale définie par l'article 1499-0 A du code général des impôts, elle doit être retenue pour l'établissement des bases d'imposition.

       14. Il résulte de l'instruction que le 14 septembre 2007, la société BMW France est devenue propriétaire des terrains et installations qu'elle détenait auparavant en vertu d'un contrat de crédit-bail conclu le 13 septembre 1991 avec la société Genecomi. La vente réalisée a été réalisée pour 0,15 euros mais la valeur vénale des biens vendus s'élève à 18,947 millions d'euros et les loyers ont été déterminés compte tenu d'un investissement de 28,965 millions d'euros. L'administration fiscale a tiré les conséquences financières de la requalification en établissement industriel du site d'Istres et a reconstitué à partir des données comptables de la société, la valeur locative des installations foncières selon la méthode comptable, c'est-à-dire d'après leur prix de revient. En l'espèce, dès lors que la valeur locative des biens immobiliers de la société requérante déterminée en application des dispositions de l'article 1499 du code général des impôts est supérieure à celle ayant déterminé la valeur locative minimale en application des dispositions de l'article 1499-0 A du même code, l'administration fiscale a pu à bon droit, dans le cadre du calcul de la cotisation foncière des entreprises due par la société requérante au titre des années en litige, écarter le prix de levée d'option et appliquer la méthode de la valeur comptable prévue à l'article 1499 du code général des impôts.

       15. La SA BMW France soutient, par ailleurs, que doivent être exclus de l'assiette taxable les aménagements réalisés en 1992 et 2007 qui correspondent à des aménagements sur sol d'autrui pour les immobilisations comptabilisées entre 1992 et 2007. Elle indique que ces aménagements, consistant en des travaux d'entretien et de réparation des circuits, appartenaient au crédit-bailleur, lui sont revenus à l'issue du crédit-bail le 13 octobre 2006 en vertu de l'article 555 du code civil. La société requérante fait valoir que dans un second temps, ces aménagements indissociables des immeubles ont été acquis auprès du propriétaire lors de la levée d'option d'achat intervenue en 2007 pour un montant de 0,15 euros qui constitue leur prix de revient à retenir pour le calcul de la valeur locative foncière du site en vertu de l'article 1499 du code général des impôts, et sans que soit applicable le mécanisme de valeur locative plancher prévu à l'article 1499-0 A code général des impôts. 

       16. Toutefois, la société requérante ne justifie, par aucun commencement de preuve, cette double mutation dont auraient fait l'objet les travaux par elle réalisés. Elle ne démontre pas davantage que les transferts de propriété qu'elle invoque auraient été comptabilisés dans les écritures comptables de la société. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a retenu les valeurs comptables inscrites à l'actif du bilan de la société. 

       17. Enfin, la SA BMW France ne peut se prévaloir des dispositions relatives aux valeurs locatives vénales des installations eu égard à ce qui a été dit aux points 4 à 7 du présent arrêt. Pour les mêmes raisons, elle n'est pas fondée à invoquer la doctrine référencée BOI-IF-CFE -20-20-20-20 qui n'est pas applicable au présent litige. 

       18. Il résulte de tout ce qui précède, que la SA BMW France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille, par le jugement attaqué, a rejeté sa demande. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SA BMW France est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA BMW France et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction des vérifications nationales et internationales.

       Délibéré après l'audience du 11 avril 2019, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

       - M. Haïli, premier conseiller,

       - Mme Courbon, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 9 mai 2019.

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N° 17MA01006