Vu la procédure suivante :

       Procédure antérieure :

       M. A...C...a demandé au tribunal administratif de la Guyane de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités y afférentes. 

       Par un jugement n° 1401073 du 10 novembre 2015, le tribunal administratif de la Guyane a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 3 janvier 2016, M.C..., représenté par MeB..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Guyane ; 

       2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt contestés. 

       Il soutient que :

       - le jugement du tribunal administratif est irrégulier du fait d'une motivation insuffisante de sa réponse au moyen tiré du vice entachant la méthode de reconstitution de la comptabilité l'entreprise " Ambulance du littoral ", et d'omissions à statuer sur les moyens tenant, d'une part, à la pertinence de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant LSO et, d'autre part ,à l'application des pénalités ;

       - la proposition de rectification du 23 juin 2010 est imprécise quant à l'identification de la personne auprès de laquelle a été exercé le droit de communication ; les exigences en la matière de l'article L.81 du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; 

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant LSO n'a pas été faite sur une période suffisamment significative ; 

       - l'administration a recouru à des méthodes diverses afin de faire ressortir un chiffre d'affaires exagérément élevé ; or, les déclarations déposées reflétaient fidèlement le chiffre d'affaires réalisé ; 

       - le taux de perte de 3 % appliqué par le service est insuffisant ; 

       - la méthode de reconstitution est donc sommaire, radicalement viciée et aboutit à des résultats exagérés ; 

       - il n'a pas accepté de manière définitive le principe des redressements relatifs à l'entreprise Ambulances du littoral ; le service ne pouvait motiver la décision de rejet de sa réclamation préalable par un motif erroné ; 

       - la dotation aux provisions repose sur des justificatifs comptables conservés par l'ancien expert-comptable ; une demande de restitution des pièces comptables justificatives a été faite auprès de ce dernier à plusieurs reprises et une action judiciaire est en voie d'être ouverte afin de les obtenir ; 

       - la motivation des pénalités est sommaire, stéréotypée et n'est pas assez précise en droit et en fait ; 

       - ces pénalités sont justifiées par un écart entre les chiffres d'affaires déclaré et reconstitué qui résulte d'une méthode de reconstitution sommaire et radicalement viciée. 

       Par un mémoire en défense enregistré le 23 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics (direction spécialisé de contrôle fiscal Sud-ouest) conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - aucune imposition supplémentaire ne concerne les prélèvements sociaux ; les conclusions de la requête sont donc dans cette mesure dépourvues d'objet et irrecevables ; 

       - le tribunal administratif a suffisamment motivé son jugement et n'a pas omis de statuer sur le moyen afférent à la reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant ; le moyen relatif aux pénalités soulevé par M. C...devant le tribunal administratif était inopérant ; le jugement du tribunal est donc régulier ; 

       - le service vérificateur a informé M. C...de la nature et de la teneur des éléments obtenus auprès de la société Embal'Tout dans le cadre de son droit de communication de façon suffisamment précise pour permettre au contribuable de demander la communication des pièces concernées ;

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant LSO est pertinente, non viciée, et n'est pas exagérée ; 

       - l'administration n'a pas procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise Ambulances du littoral ; 

       - le rejet de la réclamation préalable n'est pas motivé par l'acceptation des redressements par le contribuable devant la commission départementale des impôts ; 

       - M. C...n'a pu produire aucun justificatif permettant de remettre en cause la rectification relative à la dotation aux provisions pour l'entreprise " Les ambulances du littoral " ; il n'existe aucune preuve d'une procédure intentée à l'encontre de l'expert-comptable pour obtenir les éléments de comptabilité non produits par M. C...; 

       - le requérant n'établit pas qu'il aurait passé l'écriture entre la clôture de l'exercice et l'expiration du délai de déclaration ;

       - il ne remet pas en cause les éléments de calcul de la rectification opérée ;

       - le moyen tiré du défaut de motivation des pénalités pour manquement délibéré est inopérant dès lors que la majoration de 40 % pour défaut ou retard de souscription de la déclaration d'ensemble dans les trente jours d'une mise en demeure a été appliquée à la totalité de l'impôt ; les pénalités de l'article 1728 sont suffisamment motivées. 

       Par une ordonnance du 24 février 2017, la clôture de l'instruction a été fixée au 10 avril 2017 à 12 heures.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Laurent Pouget,

       - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. C...exerce à titre individuel une activité de restauration, sous l'enseigne " restaurant LSO ", et une activité de transports sanitaires, sous l'enseigne " Ambulances du Littoral ". En 2010, ces deux activités ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008. Pour chacune d'entre elles, des rehaussements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ont été notifiés, selon la procédure de rectification contradictoire en ce qui concerne l'année 2007, et selon la procédure d'évaluation d'office s'agissant de l'année 2008. Le foyer fiscal de M. C...a fait l'objet parallèlement d'un rappel d'impôt sur le revenu au titre des mêmes années, selon la procédure de taxation d'office. Après un avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire du 7 avril 2011, et à la suite d'une réclamation du 30 décembre 2013, M. C...a obtenu le dégrèvement d'une partie des impositions supplémentaires mises à sa charge. Il relève appel du jugement du 10 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de la Guyane a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions maintenues. 

       Sur la régularité du jugement :

       2. Contrairement à ce que soutient M.C..., le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de se prononcer sur chacun des arguments figurant dans sa demande, a suffisamment répondu, au point 3 du jugement, au moyen tiré du vice qui entacherait la méthode de reconstitution par l'administration du chiffre d'affaires du restaurant LSO. Par ailleurs, le requérant n'a pas contesté devant le tribunal la méthode suivie par l'administration pour établir les bénéfices de l'entreprise " Ambulances du Littoral " et il n'est donc pas fondé à soutenir que les premiers juges auraient, à cet égard, entaché leur jugement d'une omission à statuer. 

       3. Il ressort des pièces du dossier, en revanche, que le tribunal a omis de statuer sur les moyens, qui n'étaient pas inopérants, tirés par M. C...de ce que les pénalités dont l'administration a assorti les rappels d'impôt sur le revenu ne sont ni suffisamment motivées, ni fondées. Le jugement attaqué doit, dès lors, être annulé dans cette mesure.

       4. Il y a donc lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée devant le tribunal par M. C...en ce qu'elle porte sur les majorations dont ont été assortis les rappels d'impôt, et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur le surplus des conclusions de la requête. 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       5. Aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées (...) ". Aux termes de l'article L. 76 B du même livre : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

       6. Pour disposer des éléments d'information nécessaires à la reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant LSO, l'administration a exercé son droit de communication auprès de la société " Embal'tout " et en a informé le contribuable par la proposition de rectification du 23 juin 2010. La nature et la teneur des éléments obtenus auprès de cette société ont été détaillées de façon suffisamment précise par l'administration, les achats d'emballages effectués par M. C... auprès de cette société ayant été notamment détaillés dans un tableau joint en annexe à la proposition de rectification. La société " Embal'tout " étant par ailleurs l'unique fournisseur d'emballages pour pizzas du restaurant LSO, la circonstance que l'adresse de cette société n'a pas été précisée par l'administration n'a pu empêcher son identification par M. C..., contrairement à ce qu'il prétend, et n'a pas eu pour effet de le priver de son droit de présenter valablement ses observations ou de demander la communication des pièces exploitées par l'administration. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'activité de restauration :

       7. Il est constant que M. C...n'a pas été en mesure de présenter au vérificateur les justificatifs de recettes de l'activité du restaurant LSO. En conséquence, la comptabilité a été regardée comme dépourvue de valeur probante et l'administration a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires. Il ne résulte, toutefois, pas de l'instruction que les rectifications en résultant en ce qui concerne l'année 2007 aient été soumises à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Par suite, M. C...n'entre pas dans le champ d'application du deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales et, dès lors que ses observations sur ces rectifications ont été formulées dans le délai légal et que ces rectifications ont été notifiées selon la procédure contradictoire, l'administration supporte la charge de la preuve du bien-fondé des impositions en litige au titre de ladite année. S'agissant de l'année 2008, la preuve de l'exagération des rehaussements incombe, en revanche, au requérant en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, dès lors que ceux-ci procèdent de la mise en oeuvre par l'administration de la procédure d'évaluation d'office. 

       8. Il résulte de l'instruction que, pour reconstituer les recettes du restaurant LSO, le vérificateur a distingué les différentes catégories de ventes de l'entreprise. Il a demandé au contribuable de conserver l'ensemble des justificatifs de recettes à compter de la date d'engagement du contrôle. Ainsi, pour calculer le chiffre d'affaires " pizzas à emporter ", il s'est fondé sur le prix moyen des pizzas vendues sur la période du contrôle, soit du 6 mars au 10 avril 2010, qu'il a multiplié par le nombre d'emballages achetés auprès de la société " Embal'tout " pour les pizzas à emporter durant les années 2007 et 2008. Il a fait application d'un taux de perte de 3 %. Le vérificateur a procédé de la même manière pour le chiffre d'affaires " plats à emporter ", en multipliant le prix moyen d'un plat par le nombre d'emballages achetés et en appliquant un taux de perte de 10 %. Pour établir le chiffre d'affaires de la restauration sur place, le service a calculé la proportion entre l'activité de vente de pizzas à emporter et l'activité de restauration sur place durant la période de référence, puis a fait application du coefficient ainsi déterminé (1,67). C'est ensuite en extrapolant à partir des chiffres de ventes de sodas, bières bouteille et bières pressions au cours de la période de référence du 6 mars au 10 avril 2010, comparés aux recettes de restauration sur place reconstituées pour les années 2007 et 2008, que le vérificateur a déterminé les chiffres d'affaires correspondant aux boissons. Ont enfin été ajoutées à ces chiffres d'affaires sectoriels, au vu des factures présentées, les ventes de cigarettes et quelques prestations ponctuelles pour des collectivités. 

       9. M. C...considère que cette méthode est viciée et aboutit à des résultats exagérés. Il ne propose pour autant aucune méthode alternative. S'il soutient qu'un taux de perte de 5 % devrait être appliqué au chiffre d'affaires " pizzas à emporter ", il se borne à faire état des " difficultés importantes de stockage de denrées et produits frais " et n'apporte aucun élément permettant de considérer que le taux de 3 % retenu par le service serait insuffisant. Il fait valoir par ailleurs que la période de recensement de vingt-cinq jours travaillés, entre le 6 mars et le 10 avril 2010, était trop courte et non significative dans la mesure où il s'agit d'une période de l'année durant laquelle il bénéficie d'une clientèle saisonnière, alors qu'en revanche il est privé quatre mois durant de la clientèle des établissements scolaires situés à proximité de son établissement. Toutefois, l'administration n'a pu disposer que des notes d'additions établies durant cette période. Elle a recouru à cette méthode de reconstitution, fondée sur les conditions propres d'exploitation de l'entreprise et les données recueillies auprès de l'exploitant, après avoir écarté d'autres méthodes jugées moins fiables. Enfin, le requérant ne peut utilement se référer aux résultats figurant dans ses déclarations fiscales. Dans ces conditions, et à défaut d'autres critiques utilement formulées de la part du requérant, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que la reconstitution opérée est propre à justifier les montants de recettes qu'elle a retenus pour déterminer les bases d'imposition de l'année 2007. M. C...n'établit pas, pour sa part, que la méthode utilisée par l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires aurait abouti, en raison de son caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié, à une exagération des bases d'imposition retenues pour l'année 2008. 

       En ce qui concerne l'activité de transport par ambulance : 

       10. Selon l'article 39-1-5° du code général des impôts, le bénéfice net est établi sous déduction des " (...) provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent, en outre, comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'enfin, elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. D'autre part, pour l'application de l'article 39 du code général des impôts il appartient au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. 

       11. Il résulte de l'instruction que l'administration, à l'issue de la vérification de comptabilité de la société " Ambulances du Littoral ", a réintégré dans les résultats de l'exercice clos en 2007 une dotation aux provisions pour dépréciation des comptes clients déduite par le contribuable, déclarée tardivement le 26 novembre 2009. En effet, M. C...n'a pas été en mesure de justifier de la passation de l'écriture comptable correspondante avant l'expiration des délais de déclaration applicables aux bénéfices de l'année d'imposition considérée. Dès lors, et alors même que M. C...aurait vainement tenté d'obtenir par voie judiciaire les justificatifs détenus par son ancien expert-comptable, l'administration était fondée à procéder à la réintégration de cette somme pour le calcul du résultat imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. 

       Sur l'application des pénalités : 

       12. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".

       13. Dans les propositions de rectification des 23 juin et 8 juillet 2010 notifiées à M. C..., le service a visé, dans des paragraphes spécifiques aux pénalités, les articles 1727, 1728 et 1729 du code général des impôts et indiqué le taux et le montant des pénalités exigibles. Il a également exposé de façon précise et détaillée la nature des manquements imputés à l'intéressé, en relevant notamment l'importance des omissions de recettes constatées. Enfin, la première page des propositions de rectification porte mention du délai de trente jours laissé au contribuable pour présenter ses observations. Ainsi, les majorations appliquées sont, contrairement à ce que soutient le requérant, suffisamment motivées au regard des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

       14. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du même code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       15. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré aux cotisations d'impôt sur le revenu en litige au titre de l'année 2007, l'administration s'est fondée, s'agissant de l'activité du restaurant LSO, sur l'importance de l'écart constaté entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires reconstitué, correspondant à 24 % des résultats déclarés. Ainsi qu'il a été dit au point 9, la méthode de reconstitution employée par l'administration ne peut être regardée comme radicalement viciée ou ayant abouti à des résultats excessifs, comme le prétend M.C.... Ainsi, en se fondant sur ce seul élément, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée du contribuable de minorer l'impôt dû et, par suite, le bien-fondé de la pénalité en litige. S'agissant de l'activité de la société " Ambulances du Littoral ", l'administration a également fait application, au titre de l'année 2007, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts pour le chef de rectification " dotations aux provisions ". Si le requérant soutient que cette pénalité est infondée, sans davantage de précision, il n'a pas été en mesure, ainsi qu'il a été dit, de justifier du bien-fondé de la déduction pratiquée, d'un montant de 255 517 euros, et de son inscription comptable régulière. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant également l'intention délibérée de minorer l'impôt dû. 

       16. Il résulte de ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à demander la décharge des pénalités dont ont été assortis les rappels d'impôt qui lui ont été notifiés, ni à soutenir que c'est à tort que, pour le surplus, le tribunal administratif de la Guyane a rejeté sa demande. 

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       17. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. C...au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

       DECIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de la Guyane n° 1401073 du 10 novembre 2015 est annulé en tant qu'il n'a pas statué sur les conclusions présentées devant lui relatives aux pénalités.

Article 2 : Les conclusions aux fins de décharge des pénalités présentées par M. C...devant le tribunal administratif de la Guyane sont rejetées, de même que, pour le surplus, les conclusions de sa requête d'appel. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la ministre des outre-mer et au préfet de la Guyane.

Délibéré après l'audience du 25 janvier 2018, à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président,

M. Laurent Pouget, président-assesseur,

Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller, 

Lu en audience publique, le 22 février 2018.

      Le rapporteur,

      Laurent POUGET      Le président,

      Aymard de MALAFOSSE      Le greffier,

      Christophe PELLETIER

            La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX00003