Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société P.A.C. Informatique a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010.

       Par un jugement n° 1202112 du 24 mars 2014, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a dit qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires au titre des années 2008, 2009 et 2010 présentées par la société P.A.C. Informatique à concurrence de la somme de 430 508 euros, l'a déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés à concurrence des sommes correspondant à l'intégration dans les dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche d'un montant de 25 000 euros au titre de l'année 2008 et d'un montant de 43 000 euros au titre de l'année 2009 et enfin a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 26 mai 2014, la société P.A.C. Informatique, représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1202112 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 24 mars 2014 en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande tendant à la décharge de la totalité des impositions en litige ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions demeurant... ; 

       3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Elle soutient que :

       - elle n'a pu bénéficier d'un débat oral et contradictoire ni avec le vérificateur, qui, faute de compétences techniques pour apprécier l'éligibilité au crédit d'impôt recherche, se bornait à transmettre les avis écrits de l'agent de la direction régionale à la recherche et à la technologie (DRRT), ni avec l'agent de la DRRT ; 

       - les impositions en litige sont intervenues à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que la vérification de comptabilité conduite à son égard au titre des exercices 2008 et 2009 a débuté avant la réception par elle de l'avis de vérification ;

       - les décisions de rejet de ses réclamations préalables du 27 septembre 2012, en ce qu'elles sont fondées sur une instruction rapportée, sont dépourvues de base légale ;

       - c'est à tort que certaines phases d'étude de l'état de l'art n'ont pas été retenues comme éligibles au crédit d'impôt recherche prévu par les dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts ;

       - l'ensemble des dépenses du personnel affecté aux travaux de recherche présente un caractère éligible ;

       - la structure du personnel de la société requérante rassemble les critères de qualification nécessaires pour en faire une équipe dédiée aux travaux de recherche, de sorte que les dépenses correspondantes doivent être regardées comme éligibles au crédit d'impôt recherche ;

       - le rapport de l'expert rendu le 31 octobre 2013, qui ne retient l'éligibilité du dossier qu'à hauteur de 56 %, ne repose sur aucun argument sérieux et comporte des contradictions flagrantes.

       Par un mémoire en défense enregistré le 20 août 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête ; 

       Il soutient que :

       - l'engagement entre l'administration du ministère de la recherche et de la technologie et celle des finances publiques du seul droit de communication et l'échange d'informations, qui relève de l'exercice normal du droit de contrôle ouvert par les articles L. 10 à 13 et L. 45 B du livre des procédures fiscales,  ne saurait constituer un début de vérification ;

       - le débat oral et contradictoire mené avec la société requérante doit être regardé comme ayant été correctement établi ;

       - une éventuelle irrégularité de la décision de rejet, qui est au demeurant fondée sur les instructions administratives et la doctrine en vigueur à l'époque des faits, et qui ont été reprises intégralement dans la nouvelle base documentaire de l'administration, est en tout état de cause sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; 

       - contrairement à ce que soutient la société requérante, l'étude de l'expert a conclu à la non-éligibilité des travaux ne nécessitant pas une activité réelle de recherche et de développement, à l'éligibilité partielle des phases 1/B et 2/B après prise en compte d'anomalies relevées dans le décompte, par salarié, des heures affectées à la recherche, à l'éligibilité partielle de la phase 5, après dissociation de dépenses jugées exploratoires et des travaux relatifs à une phase effective de développement, et à l'éligibilité des phases 3/A et 4/A, relatives à des travaux d'analyse, de caractérisation et de représentation et de développements expérimentaux ;

       - seules les dépenses de personnel admises présentent un caractère éligible ;

       - s'agissant de l'année 2008, seule la dotation aux amortissements correspondant au matériel informatique est éligible ;

       -s'agissant de l'année 2009, la société requérante n'a produit aucun justificatif probant quant à l'affectation ou à la répartition de la dotation globale ;

       - seules les dépenses correspondant à des coûts de stands lors de salons professionnels présentent le caractère éligible au titre de la veille technologique ;

       - l'administration ne conteste plus le caractère éligible du poste " avances remboursables ", retenu par le tribunal administratif.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles a été assujettie la société P.A.C. Informatique au titre des exercices clos en 2008 et 2009 à concurrence de la somme de 38 204 euros correspondant au montant, en droits et pénalités, du dégrèvement prononcé par l'administration fiscale le 7 avril 2014.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Di Candia,

       - et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public.

       1. Considérant que la société P.A.C. Informatique, qui exerce une activité de conception, de développement et de commercialisation de logiciels et de progiciels à destination du secteur vitivinicole, a bénéficié au titre des années 2008 et 2009 d'un crédit d'impôt en faveur de la recherche pour ses dépenses liées à la mise en oeuvre d'une solution informatique permettant d'assurer une traçabilité complète des produits dans le domaine vitivinicole, du pied de vigne jusqu'au bilan ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité intervenue en 2011 et portant sur les exercices clos en 2008 et 2009, l'administration fiscale, après avoir sollicité l'avis de la délégation régionale à la recherche et à la technologie, a estimé que le projet développé par la société requérante n'était pas éligible au crédit d'impôt en faveur de la recherche et a remis en cause ce crédit ; que, concomitamment à la vérification de comptabilité, la société P.A.C. Informatique a déposé une demande de restitution d'un crédit d'impôt en faveur de la recherche au titre des dépenses liées au même projet effectuées au cours de l'année 2010 qui ne lui a pas été accordé ; que la société requérante, qui ne demande à la cour que la décharge des cotisations supplémentaires demeurant à... ; qu'ainsi, elle doit être regardée comme faisant appel du jugement du 24 mars 2014 en tant que le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, après avoir déclaré qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur ses conclusions à concurrence de la somme de 430 508 euros, n'a pas fait droit à sa demande tendant à la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009 ; 

       Sur la recevabilité des conclusions à fin de décharge : 

       2. Considérant que par une décision du 7 avril 2014 antérieure à l'introduction de la requête devant la cour, l'administration fiscale, en exécution du jugement attaqué du 24 mars 2014, a prononcé un dégrèvement en faveur de la société requérante à concurrence de la somme de 38 204 euros, en droits et pénalités, au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les années 2008 et 2009 ; que, dès lors, les conclusions à fin de décharge présentées par la société requérante doivent, dans la limite du dégrèvement ainsi prononcé, être rejetées comme irrecevables ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie " ; que si les dispositions de l'article R. 45-B-I du livre des procédures fiscales autorisent les agents du ministère de la recherche et de la technologie à se rendre à cette fin dans l'entreprise, ni ces dispositions, dans leur version applicable au présent litige, ni aucune autre disposition législative ou réglementaire n'ont pour objet ou pour effet de leur imposer l'engagement avec elle d'un débat oral et contradictoire sur la réalité de cette affectation ou de mentionner leurs qualifications professionnelles ou techniques ; que l'administration est seulement tenue d'en notifier les résultats à l'entreprise ; 

       4. Considérant que la proposition de rectification du 28 juin 2011 notifiée à la société requérante a été établie, s'agissant de la remise en cause de ce crédit d'impôt, au seul vu du rapport qui a été rédigé par les agents du ministère de la recherche à l'issue du contrôle sur pièces qu'ils ont effectué et dont la société requérante ne conteste pas avoir reçu notification le 1er juin 2011 ; qu'ainsi la société ne peut, en tout état de cause, utilement soutenir qu'elle n'aurait pas bénéficié, sur ce point, d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;

       5. Considérant, en deuxième lieu, que les pouvoirs que les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie tiennent des dispositions précitées des articles L. 45 B et R. 45 B-I du livre des procédures fiscales pour vérifier la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts s'exercent sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts ; que la mise en oeuvre de ces pouvoirs ne peut en conséquence être regardée comme faisant partie intégrante de la vérification de comptabilité dont la société requérante a ensuite fait l'objet ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité aurait débuté avant la réception par la société requérante de l'avis de vérification doit être écarté comme manquant en fait ; 

       6.  Considérant, en troisième lieu, que si la décision du 27 septembre 2012 par laquelle le directeur a rejeté la réclamation de la société P.A.C. informatique fait état d'une instruction qui a été rapportée pour être reprise au bulletin officiel des impôts, réponses ministérielles, rescrits publiés, cette circonstance n'est par elle-même d'aucun effet sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé de l'imposition ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       7. Considérant qu'aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales (...) imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. (...) / (...) / II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt  sont : / (...) ; / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectées à ces opérations (...) " ; qu'en vertu des dispositions de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code, sont considérées comme des opérations de recherche scientifique et technique, pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts relatives au crédit d'impôt pour dépenses de recherche, outre les activités ayant un caractère de recherche fondamentale ou de recherche appliquée, celles des "opérations de développement expérimental" qui sont "effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, ou en vue de leur amélioration substantielle" ; que par amélioration substantielle, on entend les "modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté" ; 

       8. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées du code général des impôts ; 

       9. Considérant que l'administration fiscale n'a admis, s'agissant des projets Vino'Tech et Vino'Carte, qu'un quantum des dépenses déclarées selon que l'expert, sur la base du dernier rapport d'expertise déposé auprès de la direction générale de la recherche et de l'innovation le 31 octobre 2013, les a regardées comme relevant de phases entièrement éligibles au crédit d'impôt en faveur de la recherche, de phases qui ne l'étaient que partiellement et de phases qui ne pouvaient pas l'être ; 

       En ce qui concerne les dépenses non éligibles correspondant aux phases 1-A, 1-C, 2-A, 3-B, 4-B, 4-C et 4-D :

       10. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'expert a exclu des dépenses éligibles celles correspondant aux phases 1-A et 2-A du projet Vino'Tech au motif que celles-ci consistaient, pour les différents intervenants au projet, à étudier des technologies connues afin d'acquérir les compétences requises pour conforter leur choix de travailler à partir d'un " Framework.net " et procéder aux travaux correspondants aux phases suivantes ; que si l'expert, qui n'a pas émis de réserves sur les compétences techniques de l'équipe de développement, a néanmoins considéré que le nombre d'heures déclarées consacrées par les différents intervenants à ces phases était excessif, il n'a pas fait de ce constat, contrairement à ce que soutient la société requérante, le motif du caractère non éligible de ces dépenses ; que la circonstance, invoquée par la société requérante, que des travaux de recherche commencent nécessairement par une phase d'étude préalable est par elle-même sans incidence sur l'éligibilité des dépenses correspondantes dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que ces phases apporteraient des améliorations substantielles présentant un caractère de nouveauté au sens des dispositions législatives précitées ;

       11. Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante n'apporte aucun élément de nature à contredire les appréciations de l'expert selon lesquelles, d'une part, la phase 3-B du projet Vino Carte ne comportait pas d'élément de nouveauté ni de dissipation d'incertitude scientifique ou technique, et d'autre part, les phases 4-B, 4-C et 4-D étaient adossées à des environnements maîtrisés ; 

       12. Considérant, en troisième lieu, que si la société requérante fait valoir que la phase 1-C, au cours de laquelle les intervenants ont développé une première version de la solution retenue à l'issue de la phase 1-B, devait être regardée comme l'extension directe de la phase 1-B, dont l'expert a reconnu l'éligibilité au crédit d'impôt en faveur de la recherche, elle n'apporte toutefois aucun élément probant de nature à démontrer que les dépenses déclarées à raison de cette phase auraient effectivement été affectées à des opérations de recherche ; 

       En ce qui concerne les dépenses correspondant aux phases 1-B, 2-B et 5 dont l'expert a reconnu l'éligibilité partielle : 

       13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'expert a retenu l'éligibilité totale des dépenses relatives à la phase 2-B du projet Vino'Tech, qui a, selon ses termes, consisté, en l'absence au cours de l'année 2008, au début des travaux, d'un " Framework MVC ",  à développer à titre expérimental un contrôleur pour un cas d'utilisation simple afin de s'assurer de la compatibilité entre le " pattern " " MVC " (modèle-vue-contrôleur) et le " Framework.net ", puis à développer un " Framework Spring for net " en fonction des besoins spécifiques recensés, ; qu'en revanche, il n'a retenu pour l'année 2009 l'éligibilité de ces dépenses qu'à hauteur de 50 % au motif que les tâches correspondaient plutôt à des tâches de développement classique et matures dans le monde Java (" Framework spring ") ; que l'expert a également retenu à hauteur de 50 % l'éligibilité des dépenses correspondant à la partie exploratoire de la phase 5 du projet Vino Carte, mais a en revanche exclu du crédit la phase de développement qui a consisté à adapter l'état de l'art disponible ; que si la société requérante conteste ces motifs de refus, elle n'apporte toutefois aucun élément de nature à établir que les travaux correspondants apportaient des améliorations substantielles présentant un caractère de nouveauté au sens des dispositions législatives précitées ;

       14. Considérant toutefois que sur la base du rapport d'expertise précité, l'administration a exclu des dépenses de personnel correspondant à la phase 1-B, dont l'expert a reconnu le caractère éligible, les heures déclarées par MM.B..., C...et D...au-delà d'un contingent de 800 heures au motif qu'elles présentaient un caractère excessif ; qu'il ne résulte toutefois pas de l'instruction que le volume des heures excédant ce contingent n'aurait pas été consacré aux travaux dont elle a admis l'éligibilité ; que dans ces conditions, la société P.A.C. Informatique est fondée à soutenir que leur remise en cause au titre du crédit d'impôt en faveur de la recherche n'était pas justifiée ; 

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société requérante est seulement fondée à demander la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des années 2008 et 2009 à concurrence de la remise en cause, par l'administration fiscale, du crédit d'impôt en faveur de la recherche correspondant aux heures effectuées par MM.B..., C...et D...dans le cadre de la phase 1-B du projet Vino'Tech ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée à ce titre par la société P.A.C. Informatique soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas pour l'essentiel la partie perdante ;

D É C I D E :

       Article 1er : La société P.A.C. Informatique est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés à concurrence de la remise en cause, par l'administration fiscale, du crédit d'impôt en faveur de la recherche correspondant aux heures effectuées par MM.B..., C...et D...dans le cadre de la phase 1-B du projet Vino'Tech.

       Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 24 mars 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société P.A.C. Informatique et au ministre chargé du budget.

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