Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 8 juillet 1992 sous le n° 92NT00478, présentée pour M. Alain X..., demeurant ..., par Me Chamozzi, avocat ;
    M. X... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement, en date du 5 mai 1992, par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1980, 1981, 1982 et 1983 ;
    2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 octobre 1994 :
    - le rapport de M. BRUEL, conseiller,
    - les observations de Me CHAMOZZI, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. CHAMARD, commissaire du gouvernement,
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que par un mémoire enregistré le 29 septembre 1993 M.Crenn a renoncé expressément à contester le redressement relatif, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, à la réintégration, par voie de compensation, d'une somme de 3 258 F ; que cette renonciation équivaut à un désistement pur et simple dont il convient de donner acte ;
    Considérant que, par décision en date du 17 avril 1993, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des impôts de Rouen a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 25 531 F, du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre des années 1980 et 1981 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur les revenus fonciers :
    En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que, devant le tribunal administratif, M. X... a fait valoir que l'administration avait elle-même reconnu qu'une partie du déficit correspondant aux frais financiers engendrés par le coût des travaux de rénovation effectués en 1980 et 1981 sur les immeubles des ... de Robec à Rouen, par la S.C.I. du même nom, était imputable sur le revenu global en proportion de ses parts dans la société et soutenu qu'elle ne pouvait donc, simultanément, qualifier ces travaux comme ayant abouti à une reconstruction, pour refuser d'admettre leur montant en déduction des revenus fonciers ; qu'il a soutenu également, s'agissant des déficits fonciers des années 1982 et 1983, que le litige ne portait pas sur la déductibilité des travaux en cause, mais sur le refus, par l'administration, d'admettre l'imputation des frais financiers correspondants sur le revenu global, alors qu'elle avait admis le principe de leur déductibilité au titre des deux années antérieures ; que le jugement attaqué a omis de répondre à ces deux moyens, qui ne sont pas inopérants et ne sauraient être regardés comme de simples arguments ; qu'il doit, en conséquence, être annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de la demande portant sur les chefs de redressements dont s'agit ;
    Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. X... devant le tribunal administratif de Rouen en tant qu'elle porte sur la remise en cause, par l'administration, d'une part, de la déduction du revenu foncier, au titre des années 1980 et 1981, du coût des travaux immobiliers entrepris sur les immeubles des ... de Robec, d'autre part, de la déduction du revenu global des frais financiers exposés en 1982 et 1983 à raison des mêmes travaux ;
    En ce qui concerne les années 1980 et 1981 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts :  "I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :  1° Pour les propriétés urbaines :  a) Les dépenses de réparation et d'entretien ... ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux effectués en 1980 et 1981 dans les immeubles des ... de Robec ont comporté, après mise à nu de tous les éléments de charpente sur façades, pignons, niveaux et toiture, la reconstruction de toute la maçonnerie entre pans de bois, des planchers, plafonds et escaliers et la réfection totale de la couverture ; qu'en outre, pour l'immeuble du n° 30, les combles non habitables ont été aménagés en duplex, entraînant la création d'une superficie habitable supplémentaire de 202,56 m2, des poutres défectueuses ont été remplacées en façades, des ouvertures ont été créées et d'autres supprimées ; que la réfection totale des huisseries intérieures et extérieures ainsi que la redistribution complète intérieure après démolition de la quasi-totalité des cloisons existantes ont été opérées ; que, pour l'immeuble du n° 28, l'addition d'une construction dans le passage situé entre les deux immeubles a permis de réaliser une cuisine et une salle d'eau par niveau, ainsi qu'un escalier ; que ces travaux ont abouti à porter la surface habitable de 142 à 210 m2 ; que le plancher du rez-de-chaussée a été étayé provisoirement pour permettre le recloisonnement ; que le pignon situé vers le n° 30 a été partiellement reconstruit ainsi que la façade sur cour ;
    Considérant que ces travaux dans leur ensemble, par leur nature et leur importance, ne correspondent pas à des dépenses d'entretien et de réparation et, alors même qu'ils constituent des travaux d'amélioration portant sur des locaux d'habitation, équivalent à des travaux de reconstruction et d'agrandissement ; que leur coût ne pouvait dès lors être compris dans les charges déductibles pour le calcul du revenu net foncier du contribuable au sens des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts ; que le requérant ne peut se prévaloir utilement à cet égard, sur le fondement d'une lettre du 7 septembre 1979 du directeur des services fiscaux de Seine-Maritime, de ce que l'administration aurait admis que les déficits fonciers engendrés par ces travaux, et résultant des intérêts d'emprunts contractés pour leur réalisation, étaient déductibles du revenu global, dès lors que ces frais financiers étaient en eux-mêmes déductibles des revenus fonciers par application du d. de ce même article, quelle que fût la nature des travaux auxquels ils se rapportaient ; qu'au demeurant, contrairement à ce que soutient M. X..., d'une part, la circonstance que l'administration ait admis, pour 1980 et 1981, que les frais financiers engendrés par le coût des travaux réalisés sur les immeubles en cause étaient déductibles du revenu global n'impliquait nullement que le coût des travaux eux-mêmes serait admis en déduction, d'autre part, la lettre du 7 septembre 1979 n'indiquait pas que tous les travaux, quelle que fût leur nature, effectués dans le cadre d'une opération programmée d'amélioration de l'habitat, ouvriraient droit à déduction, alors qu'une telle opération n'implique pas nécessairement que les travaux entrepris à ce titre soient exclusivement des travaux d'amélioration ;
    Considérant que la circonstance que l'administration n'aurait pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, de manière rétroactive, l'acquisition des immeubles en cause effectuée en 1980 et 1981 est sans influence sur le litige soumis à la cour, qui ne concerne pas la même imposition ;
    Considérant enfin, que M. X... se prévaut, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée par la documentation de base référencée 5 D 177, 5 D 2225 n° 3 et 5 D 2995 n° 4 ; que, selon cette doctrine, d'une part, certaines réparations effectuées par les nu-propriétaires sont déductibles, d'autre part, différentes parties d'un immeuble peuvent être considérées isolément selon la nature des travaux effectués dans chaque unité de logement, enfin, est admise la déduction des frais d'installation de nouveaux équipements nécessitant la construction d'un local isolé de l'habitation, destiné à les abriter ; que, toutefois, le contribuable n'entre pas dans le champ d'application de cette doctrine dès lors qu'il n'est pas nu-propriétaire, que les travaux entrepris procèdent d'une opération d'ensemble portant sur la restructuration et l'agrandissement de la totalité de chaque immeuble, et que les aménagements effectués au n° 28 ne sont pas isolés mais font partie intégrante des appartements agrandis par l'addition de construction ; que le requérant n'est pas davantage fondé à se prévaloir de la doctrine référencée sous le n° 5 D 2924 n° 2, qui admet de qualifier de dépenses d'entretien les dépenses engagées en vue de modifier la destination d'un immeuble dans le cas où ces réparations auraient été nécessaires compte tenu de l'état de l'immeuble au moment du changement de destination, dès lors qu'en l'espèce, et en tout état de cause, la création d'appartements dans les combles ne peut être regardée comme constituant de simples réparations et qu'au demeurant, il n'est pas établi qu'elle aurait été rendue nécessaire par la vétusté de l'immeuble ;
    En ce qui concerne les années 1982 et 1983 :
    Considérant qu'au titre de l'année 1982, l'administration, après avoir écarté divers frais correspondant à des agios bancaires ou à des frais non justifiés, a admis la déduction, au titre des revenus fonciers, de la part des intérêts d'emprunts à la charge du requérant à hauteur de 36 008 F et 24 105 F ; que, toutefois, compte tenu des autres revenus fonciers perçus par M. X... en 1982, aucun déficit foncier n'a été constaté au titre de cette année ; que, par suite, en tout état de cause, les intérêts d'emprunt dont s'agit ne pouvaient pas être pris en compte pour la détermination du revenu global ;
    Considérant, s'agissant de l'année 1983, que par lettre du 17 février 1983, faisant suite à une instruction du 13 octobre 1982, l'administration a abandonné sa doctrine antérieure résultant de la lettre précitée du 7 septembre 1979, tendant à assimiler, en ce qui concerne la possibilité de déduire les déficits fonciers du revenu global, les opérations programmées d'amélioration de l'habitat aux opérations groupées de restauration immobilière ; qu'en application de cette nouvelle doctrine, à partir de 1983, les déficits fonciers apparus dans le cadre d'une O.P.A.H. n'ont plus été admis en déduction du revenu global ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de déduire du revenu global les frais financiers engagés en 1983 ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à contester les redressements de son revenu global liés à la détermination du revenu net foncier ;
    Sur les bénéfices industriels et commerciaux :
    En ce qui concerne la taxation de la plus-value réalisée lors de la vente d'un immeuble sis ... :
    Considérant qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts :  "I. présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après :  1° personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles" ;
    Considérant que M. X..., qui exerce la profession de marchand de biens, a acheté un immeuble en indivision avec un tiers en 1974, chacun ayant versé 25 000 F ; qu'en 1978, il a racheté la part de son co-indivisaire pour 60 000 F ; qu'en 1979, il a revendu l'immeuble au prix de 100 000 F ; que l'administration l'a taxé à raison de cette opération, au titre de l'année 1980, sur un profit de 5 932 F qu'elle a regardé comme n'étant pas détachable de son activité de marchand de biens ; que M. X... demande la décharge de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu qui lui a été ainsi assignée ;
    Considérant que si M. X... soutient que l'opération en cause a constitué un investissement privé détachable de son activité professionnelle, il ne l'établit pas en se bornant à soutenir que son co-acquéreur n'était pas lui-même marchand de biens et n'a revendu sa part qu'en raison de problèmes financiers, que le bien aurait été loué avant d'être revendu ou que l'acquisition n'aurait pas été soumise au régime prévu par l'article 1115 du code général des impôts au regard des droits de mutations ; qu'en réalité, l'opération a consisté, pour le requérant, à acheter un immeuble en deux fois, puis à le revendre en bloc, sans qu'aucune circonstance ne permette de regarder ce bien autrement que comme faisant partie de son stock commercial, et non pas, comme il le soutient, de son patrimoine civil ; qu'ainsi, les profits qu'il a retirés de cette revente globale entraient dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 35-I ;
    En ce qui concerne la commission versée par M. X... à la société S.T.I. :
    Considérant qu'aux termes de l'article 240 du code général des impôts :  "I. Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87, 87 A et 89, lorsqu'elles dépassent 500 F par an pour un même bénéficiaire" ; et qu'aux termes de l'article 238 du même code : "Les personnes physiques et les personnes morales qui n'ont pas déclaré les sommes visées au premier alinéa du 1 de l'article 240 perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions. Toutefois, cette sanction n'est pas applicable, en cas de première infraction, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a déduit des résultats de l'exercice clos le 30 juin 1980 une commission de 60 000 F qu'il devait à la société S.T.I. ; que l'administration a réintégré cette commission au motif que le contribuable ne justifiait pas l'avoir portée sur la déclaration DAS-2 souscrite au titre de l'année 1980 ; que si M. X... soutient en appel qu'en réalité il aurait versé ladite commission en 1983 et que, dès lors, l'administration se serait à tort appuyée sur le défaut de déclaration en 1980, d'une part, il avait affirmé dans sa réclamation l'avoir versée en 1981, d'autre part, il n'est pas en mesure de justifier l'avoir déclarée, soit au titre de l'année 1981, soit au titre de l'année 1983 ; que, par suite, c'est à bon droit que, sur le fondement des dispositions précitées, l'administration a réintégré la somme en cause dans les résultats de l'année 1980 au titre de laquelle M. X... l'avait portée en charges ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu qui lui a été assigné au titre de l'année 1980 à raison des redressements qui lui ont été notifiés en matière de bénéfices industriels et commerciaux ;
Article 1er - Il est donné acte du désistement des conclusions de la requête de M. X... relatives au redressement portant sur la réintégration d'une somme de trois mille deux cent cinquante huit francs (3 258 F) en matière de bénéfices industriels et commerciaux.
Article 2 - A concurrence de la somme de vingt cinq mille cinq cent trente et un francs (25 531 F) en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre des années 1980 et 1981, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....
Article 3 - Le jugement du tribunal administratif de Rouen en date du 5 mai 1992 est annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de la demande de M. X... tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu qui lui a été assigné à raison des redressements ayant porté sur ses revenus fonciers.
Article 4 - Les conclusions de la demande de M. X... définies à l'article 3 sont rejetées.
Article 5 - Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 6 - Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre du budget.