Vu, enregistrée au greffe de la cour le 25 octobre 1995 la requête présentée pour Mme Nicole X... demeurant ..., agissant en sa qualité d'héritière de Mme Marguerite X..., décédée, par Me Y..., avocat au barreau d'AIX-EN-PROVENCE ;
    Mme X... demande à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 2 avril 1995 en tant qu'il ne lui a accordé qu'une décharge partielle limitée à l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle Mme Marguerite X... avait été assujettie au titre de l'année 1982, et a rejeté le surplus de sa demande tendant à obtenir la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles Mme Marguerite X... avait été assujettie au titre des années 1979, 1980 et 1981 ;
    2 ) de lui accorder décharge des impositions restant en litige ;     3 ) le cas échéant de prescrire une expertise aux fins d'apporter notamment à partir de la comptabilité de l'année 1982 tous éléments de fait sur les conditions de reconstitution des bases d'imposition de l'exercice 1979 à partir des relevés de prix effectués en 1983 ;
    Mme X... soutient que si la procédure de vérification a pu régulièrement être suivie entre l'administration et la société, la notification de redressement entraînant le rehaussement du revenu global des associés, devait lui être adressée suivant le régime de la procédure contradictoire alors même que la procédure de rectification d'office a été employée à l'égard de la société ; que la procédure contradictoire applicable à son égard impliquait une réponse motivée aux observations présentées pour l'année 1979 ; que les bases d'imposition qui lui ont été assignées sont exagérées ; que le prix d'un même produit peut varier selon que l'approvisionnement est effectué auprès d'un grossiste ou d'un fabricant et suivant les époques auprès du même fabricant ; que les paramètres propres à l'exploitation d'un commerce de quartier n'ont pas été pris en compte  ; qu'elle oppose un ensemble de documents comptables appuyé de l'intégralité des pièces justificatives de recettes ; que pour l'application des pénalités, l'administration n'apporte pas la preuve de sa mauvaise foi qui ne saurait résulter de la seule constatation de l'existence de minorations de recettes ; que le coefficient de marge brute de 2,05 retenue pour 1979 est constitué d'une simple moyenne arithmétique sur 60 échantillons ; qu'il ne comporte aucune pondération pour tenir compte des quantités vendues de chaque produit ; qu'entre 1979 et 1983 le commerce de quartier a été bouleversé par de grands travaux et l'implantation de grandes surfaces ; que pour l'année 1981 l'administration a effectué un redressement de 233 109 francs au titre d'une "perte sur fournisseurs non justifiée" ; que cette écriture avait pour but de remédier à l'absence de comptabilisation de factures d'achats antérieures à l'année 1981 ; que c'est à tort que l'administration a rejeté une provision pour dépréciation de stocks constituée sur l'exercice 1982 ; qu'à la date de l'inventaire elle a constaté que le cours du jour était inférieur au prix de revient ; qu'elle a dès lors constaté la dépréciation de son stock par voie de décote
directe ; que la justification de cette opération résulte de la présence d'articles entièrement démodés ; que la notification de redressement du 22 décembre 1993 ne fait pas apparaître le mode de détermination des bases d'imposition en violation des dispositions de l'article L.76 du livre des procédures fiscales ; que la clôture de l'instruction ne lui a pas permis de répondre devant le tribunal administratif au dernier mémoire de l'administration qui lui est parvenu tardivement à la suite d'une grève des services postaux ;
    Vu, enregistré au greffe de la cour le 25 juillet 1996 le mémoire en défense présenté par le ministre de l'économie et des finances ;
    Le ministre conclut au rejet de la requête ;
    Le ministre soutient que les intérêts de retard ont été substitués aux pénalités de mauvaise foi ; que la lettre d'observations présentée à la suite de la notification de redressement émanait de la société de fait ; que dans l'hypothèse où un contribuable a régulièrement souscrit sa déclaration de revenu global, l'administration n'est pas tenue de notifier l'incidence de la fixation du revenu catégoriel sur le revenu global et de répondre aux observations formulées ; que les notifications de redressements sont clairement motivées ; qu'à défaut des pièces justificatives de ventes sur l'année 1979, le vérificateur a déterminé un coefficient de marge brute à partir de relevés de prix effectués en 1983 ; qu'après prise en compte d'un pourcentage de rabais et remises, le coefficient se trouve ramené à 1,93 ; que le contribuable ne propose pas une méthode plus précise ; qu'il n'apparaît pas que les conditions d'exploitation aient été modifiées entre 1979 et 1983 ; qu'il n'est pas justifié que la perte de 233 109 francs comptabilisée en 1981 correspondrait à des achats antérieurs non comptabilisés ; qu'en tout état de cause, les charges ne peuvent être rattachées qu'à l'exercice auquel elles se rapportent ; que la dépréciation du stock de 228 469 francs dont les modalités précises de calcul ne sont pas indiquées par le contribuable ne peut être retenue ;
    Vu l'ordonnance du président de la 4ème chambre du 21 novembre 1996 clôturant l'instruction le 27 décembre 1996 ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 mai 1999 :
    - le rapport de M. FONTBONNE, premier conseiller ;
    - et les conclusions de M. MILLET, commissaire du gouvernement ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que si la requérante soutient qu'un dernier mémoire de l'administration contenant des éléments nouveaux, enregistré au greffe du tribunal administratif de MARSEILLE le 2 février 1995, n'est en raison de perturbations du service postal, parvenu à Mme Marguerite X... qu'au mois d'avril alors que l'instruction était close depuis le 10 février 1995 et que l'audience avait été fixée au 11 mai, elle n'apporte à l'appui de cette allégation aucune justification ni commencement de preuve ; qu'au surplus elle n'allègue pas, avoir, à la réception de ce mémoire, demandé une réouverture de l'instruction qui aurait été refusée ; qu'elle n'est en conséquence pas fondée à soutenir que le jugement attaqué aurait été irrégulièrement rendu en méconnaissance du caractère contradictoire de la procédure ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant que par une première notification de redressements en date du 22 décembre 1983, le vérificateur a fait connaître à Mme Marguerite X... qu'à la suite de la procédure de rectification d'office diligentée à l'encontre de la société de fait CHIERCHIA-CAVALIERE, les rehaussements apportés au bénéfice de la société, entraîneraient pour l'année 1979, à concurrence de ses droits dans la société, un redressement de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que cette notification indique ensuite à Mme X... les conséquences de ce rehaussement catégoriel sur son revenu global ; que par une seconde notification de redressements du 25 juin 1984 le vérificateur à de la même façon fait connaître à Mme X... les conséquences sur son revenu catégoriel et son revenu global des rehaussements apportés aux bénéfices de la société de fait à la suite de la procédure d'évaluation d'office diligentée à son encontre pour les années 1980 et 1981 ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales :  "Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portées à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ..." ;
    Considérant que dans le cas où un contribuable a régulièrement souscrit sa déclaration de revenu global, l'administration n'est pas tenue s'agissant du redressement n'affectant le revenu global qu'en conséquence de la rectification d'office ou de l'évaluation d'office d'un revenu catégoriel, de lui adresser une notification ouvrant une procédure contradictoire ; qu'en ce qui concerne le revenu catégoriel, dès lors que le rehaussement du bénéfice d'une société de personnes et celui des bases d'imposition d'un associé constituent les éléments d'une même procédure, le rehaussement des bases d'imposition de la société suivant une procédure d'office, n'ouvre pas davantage pour l'associé une procédure contradictoire ; qu'il incombe seulement au service de faire connaître à l'associé les bases d'imposition qu'il propose d'établir d'office par une notification indiquant les éléments retenus pour leur détermination ;
    Considérant qu'alors même que Mme Marguerite X... avait, pour les années d'imposition litigieuses, régulièrement souscrit ses déclarations de revenu global ; il appartenait seulement à l'administration qui n'avait pas à ouvrir une procédure contradictoire sur le revenu global, de l'informer conformément aux dispositions précitées de l'article L.76 du livre des procédures fiscales des éléments retenus d'office pour la détermination de ses nouvelles bases d'impositions dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
    Considérant que les notifications de redressements adressées à la société de fait les 22 décembre 1983 et 25 juin 1984 indiquent clairement les bases d'imposition retenues par l'administration ainsi que les modalités de leur détermination ; que par suite les notifications de redressements susmentionnées des 22 décembre 1983 et 25 juin 1984 adressées à Mme X... qui ont pu régulièrement se borner à faire référence aux rehaussements apportés aux bénéfices de la société et indiquer à l'intéressée le montant de la part de ces bénéfices à raison desquels elle serait personnellement imposée, satisfont aux prescriptions dudit article L.76 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que ces dernières notifications de redressement fassent mention de l'engagement d'une procédure contradictoire, alors qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le service n'avait pas à ouvrir une telle procédure en ce qui concerne le revenu global et était en droit d'agir d'office en ce qui concerne le revenu catégoriel, ne l'obligeait pas à se conformer aux exigences de la procédure contradictoire et ne fait pas obstacle à ce qu'il puisse au contentieux se prévaloir de son pouvoir d'imposition d'office ; que, dès lors le fait que le vérificateur n'ait pas répondu aux observations présentées par Mme Marguerite X... par une lettre du 21 janvier 1984 qui se borne d'ailleurs à se référer aux observations de la société de fait, est sans influence sur la régularité des procédures d'imposition d'office qui ont ainsi été régulièrement conduites ;
    Considérant qu'il régule de ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à soutenir que les impositions litigieuses auraient été établies au terme d'une procédure irrégulière ;
    Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :
    En ce qui concerne la reconstitution de recettes effectuées pour l'exercice clos en 1979 :
    Considérant que la requérante qui ne conteste pas la régularité de la procédure de rectification d'office mise en oeuvre par le vérificateur à l'encontre de la société de fait CHIERCHIA-CAVALIERE a, conformément aux dispositions de l'article L.193 du livre des procédures fiscales, la charge d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition assignées à la société ;
    Considérant que pour reconstituer les recettes de la société de fait CHIERCHIA-CAVALIERE qui exploitait à MARSEILLE trois magasins de vente au détail de chaussures, le vérificateur a calculé le coefficient de marge brute résultant sur un échantillonnage de 60 articles de la comparaison des prix d'achat et de vente relevés au cours des opérations de vérification en 1983 ; que le coefficient moyen de 2,05 qu'il a déterminé, ramené à 1,93 pour tenir compte des remises et soldes a été appliqué au montant non contesté des achats de l'année 1979 ; que le chiffre d'affaire reconstitué a été fixé à 2 897 403 francs au lieu de 2 513 437 francs soit un rehaussement de recettes de 343 966 francs ;
    Considérant que si la requérante soutient que l'échantillonnage retenu n'est pas représentatif de l'activité de la société, elle n'apporte à l'appui de cette allégation aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé ; qu'en particulier elle ne justifie pas que cet échantillonnage comprendrait des articles qui n'étaient pas proposés à la vente en 1979 ; que si elle fait valoir que les coefficients de marge sont supérieurs en cas de possibilité d'approvisionnement direct auprès d'un fabricant sans l'intermédiaire d'un grossiste, elle n'apporte aucun élément tendant à démontrer que, pour les 60 articles retenus, le nombre d'articles achetés directement auprès du fabricant, dépasserait la proportion globale de ce mode d'approvisionnement ; qu'elle n'apporte pas davantage de données précises tendant à établir que la concurrence du commerce de périphérie aurait conduit à pratiquer en 1979 des prix dégageant une marge brute inférieure à celle relevée en 1983 ; qu'enfin s'il est vrai que le coefficient de 2,05 déterminé par le vérificateur constitue la moyenne des coefficients relevés sur chacun des 60 articles sans qu'il ait été effectué une pondération en fonction des quantités vendues de chaque article, la requérante qui se borne à observer cette situation, n'apporte aucune justification précise et chiffrée notamment en proposant une méthode incluant une telle pondération, qui démontrerait que la méthode utilisée par le vérificateur serait trop sommaire ; que la requérante ne propose aucune méthode qui avec les éléments disponibles aurait permis de reconstituer le chiffre d'affaire avec plus de précision que suivant la méthode employée par le service ou qui constituerait au moins un commencement de la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition assignées à la société ; que dans ces conditions , sans qu'il soit nécessaire de prescrire une expertise aux fins d'effectuer une comparaison avec les résultats ressortant de la comptabilité de l'année 1982, ses conclusions relatives à l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1979 doivent être rejetées ;
    En ce qui concerne la dépréciation du stock à la clôture de l'exercice 1980 :
    Considérant qu'à la clôture de l'exercice 1980, la société de fait CHIERCHIA X... a constitué une provision pour dépréciation de stock de 288 469 francs ; que la société n'a apporté aucune indication sur la méthode retenue pour déterminer une dépréciation de ce montant sur un stock d'une valeur de 731 998 francs ; que l'administration soutient sans être contredite qu'un sondage effectué par le vérificateur a mis en évidence que des articles en stock au 31 décembre 1980 avaient été vendus à un prix supérieur à leur prix de revient en 1981 et que la société ne cédait pas des lots à des soldeurs ; que par suite même en admettant que pour partie les articles invendus l'année de leur acquisition soient ensuite plus difficiles à écouler en raison de l'évolution de la mode, la comptabilisation de cette dépréciation n'apparaît pas justifiée par la seule référence à des usages de la profession ; que la requérante n'est dès lors pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a rapporté cette somme aux bénéfices de la société pour l'année 1980 ;
    En ce qui concerne la perte de 233 109 francs comptabilisée sur l'exercice clos en 1981 :
    Considérant que la requérante indique que la société a passé cette écriture de perte sur l'exercice 1981 afin de contrebalancer l'omission de comptabilisation de factures d'achats apparaissant à la clôture de l'exercice 1979 ; qu'elle n'apporte toutefois à l'appui de cette allégation aucune justification ni commencement de preuve ; qu'en tout état de cause à la supposer établie, cette erreur comptable constatée en 1981 alors que le délai de réclamation dont disposait la société pour contester l'imposition de 1979 n'était pas expiré, ne pouvait être corrigée en affectant les opérations de l'exercice 1981 ; que la requérante n'est dès lors pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a rapporté cette somme aux bénéfices de la société pour l'année 1981 ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que l'administration a, antérieurement au dépôt de la requête prononcé le dégrèvement des pénalités dont les impositions litigieuses avaient été assorties ; que par suite les conclusions susmentionnées dépourvues d'objet dès leur présentation sont irrecevables et doivent être rejetées ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que Mme Nicole X... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande tendant à obtenir la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles Mme Marguerite X... a été assujettie au titre des années 1979, 1980 et 1981 ;
Article 1er : La requête de Mme Nicole X... est rejetée.