Vu la requête introductive et le mémoire ampliatif enregistrés les 11 mai 1987 et 10 septembre 1987, sous le n° 87265 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat et sous le n° 89NC00780 au greffe de la Cour administrative d'appel de NANCY, présentés pour M. Michel X... demeurant ... ;
    M.  X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler les jugements des 24 juillet 1986 et 10 mars 1987 par lesquels le tribunal administratif de CHALONS-SUR-MARNE a rejeté sa requête tendant à obtenir la décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 1977, 1978 et 1979 ;
    2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 67-563 du 13 juillet 1967 ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 juillet 1991:
    - le rapport de M. LE CARPENTIER, Conseiller,
    - et les conclusions de Mme FELMY, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. Michel X..., associé de la société de fait LESAINT X..., qui a fait l'objet d'une liquidation de biens prononcée par jugement du tribunal de commerce de CHALONS-SUR-MARNE du 14 mai 1981, entend contester les impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour les années 1977, 1978 et 1979, à la suite d'une rectification d'office et d'une évaluation d'office ;
    Sur la régularité des jugements attaqués :
    En ce qui concerne l'absence de citation du code général des impôts :
    Considérant que M. X... estime que les jugements attaqués sont entachés d'irrégularité faute d'avoir cité les articles du code général des impôts dont ils ont fait application ; que le jugement en date du 24 juillet 1986 a indiqué qu'il se fondait sur les articles 53, 59 et 175 du code précité ainsi que sur l'article L.67 du livre des procédures fiscales pour ordonner un supplément d'instruction ; que le tribunal n'était pas tenu de rappeler ces dispositions dans son jugement définitif ;
    En ce qui concerne le défaut de réponse à un moyen soulevé par le requérant :
    Considérant que le jugement attaqué du 24 juillet 1986 n'a pas répondu au moyen soulevé par le requérant relatif au caractère régulier et probant de sa comptabilité ; qu'ainsi le jugement du tribunal administratif de CHALONS-SUR-MARNE du 24 juillet 1986 est entaché d'irrégularité et doit être annulé ;
    Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. X... devant le tribunal administratif de CHALONS-SUR-MARNE ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne le régime d'imposition applicable à M. X... pour l'exercice 1979 :
    Considérant que le requérant estime que la procédure d'imposition d'office dont il a fait l'objet au titre de l'exercice 1979 était inapplicable compte tenu du montant de son chiffre d'affaires lequel, n'excédant pas pour cette année le seuil retenu par l'article 302 ter du code général des impôts, le plaçait obligatoirement sous le régime du forfait ;
    Considérant toutefois qu'aux termes de l'article 302 septies A bis du code :  "I.  En ce qui concerne l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux, il est institué un régime du bénéfice réel pour les petites et moyennes entreprises qui comporte des obligations allégées...  III.  Le bénéfice du régime prévu au I est réservé :  a) aux entreprises normalement placées sous le régime du forfait et qui optent pour le régime du bénéfice réel..."  ; qu'en vertu de l'article 267 septies A de l'annexe II au même code : "l'option des entreprises relevant du régime du forfait qui désirent se placer sous le régime simplifié du bénéfice réel institué en faveur des petites et moyennes entreprises industrielles, commerciales et artisanales par l'article 302 septies A bis du code général des impôts doit être exercé dans les conditions prévus au III de l'article 267 quinquies ci-dessus..."  ; qu'enfin, en application de l'article 267 quinquies :  "III.  Les options visées aux I et II sont notifiées à l'administration avant le 1er février de la première année au titre de laquelle les entreprises désirent appliquer le régime correspondant.  L'option est valable pour ladite année et l'année suivante pendant laquelle elle est irrévocable" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a adressé à l'administration le 20 janvier 1979 la déclaration prévue par l'article 267 quinquies du code susmentionné par laquelle il déclarait opter pour le régime réel simplifié d'imposition ; que par suite, il n'est pas fondé à soutenir que les procédures applicables aux bénéficiaires du régime réel d'imposition ne lui étaient pas applicables ;
    En ce qui concerne le recours à la procédure d'évaluation d'office :
    Considérant que M. X... soutient que les erreurs minimes constatées dans sa comptabilité ne justifiaient pas le recours à la procédure de rectification d'office prévue par l'article 58 du code général des impôts alors en vigueur ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 53 du code :  "Sous réserve des dispositions des articles 302 ter I et 302 septies A bis, les contribuables autres que ceux visés à l'article 50 sont tenus de souscrire chaque année dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175 une déclaration de leur bénéfice imposable de l'année ou de l'exercice précédent..." et de l'article 59 du même code :  "Lorsque le contribuable soumis à la déclaration de son bénéfice réel n'a pas produit dans le délai prescrit à l'article 175, son bénéfice imposable est fixé d'office" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté par le requérant que les déclarations auxquelles M. X... était astreint ont été transmises tardivement à l'administration ; qu'il était par conséquent en situation d'être imposé d'office ; que si l'administration a également fondé les redressements litigieux sur le recours à la procédure de rectification d'office, ce fondement présente un caractère surabondant ; que par suite, les irrégularités qui selon le requérant auraient entaché la vérification de comptabilité à laquelle la société de fait a été soumise sont, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la procédure d'évaluation d'office a laquelle le requérant a été assujetti ;
    En ce qui concerne le défaut de motivation de la notification de redressement :
    Considérant qu'aux termes de l'article 181-A du code général des impôts alors applicable, devenu l'article L.76 du livre des procédures fiscales :  "les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ..."  ;
    Considérant que dans la notification du 19 mai 1981 adressée à M. X... l'administration a indiqué à ce dernier la part de ses bénéfices imposables pour les années 1977, 1978 et 1979 en faisant référence à la notification de redressement adressée le même jour à la société de fait dont il était l'un des associés et qui précisait elle-même les éléments ayant servi au calcul des rehaussements du chiffre d'affaires de la société pour chacun des exercices concernés et notamment le coefficient de marge brute retenu ; que cette manière d'agir, eu égard aux modalités selon lesquelles doivent être imposés les résultats d'une société de fait qui relève du régime des sociétés de personnes, n'est pas irrégulière au regard des dispositions de l'article 181-A précité du code général des impôts ;
    En ce qui concerne l'absence de transmission au syndic des correspondances adressées par l'administration dans le cadre de la procédure d'imposition d'office :
    Considérant que M. X... relève qu'en raison du jugement du 7 décembre 1978 par lequel le tribunal de commerce de CHALONS-SUR-MARNE a prononcé la mise en règlement judiciaire de la société de fait LESAINT-VAROQUIER transformée par jugement du 14 mai 1981 du même tribunal en liquidation de biens, l'administration avait l'obligation de transmettre au syndic nommé par ledit tribunal, copie de la notification de redressements du 11 mai 1981 et de la décision de rejet du 3 août 1984 en réponse à sa réclamation ;
    Considérant que M. X... se trouvait en situation d'être imposé d'office ; qu'une telle modalité d'imposition se caractérise par l'établissement unilatéral des bases d'imposition par l'administration ; que, dans ces conditions, l'absence de communication de la notification de redressement au syndic n'a pas eu pour effet de priver ce dernier, lequel aurait été au demeurant seul habilité à s'en prévaloir, de la possibilité, en participant à une procédure contradictoire, de défendre les intérêts de la masse des créanciers dont il est investi en application des articles 14 et 15 de la loi du 13 juillet 1967 ; que dès lors, M. X... n'est pas fondé à soutenir que l'absence de communication au syndic de la notification de redressement a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ; que M. X... ne peut davantage utilement se prévaloir, pour estimer que l'administration aurait dû transmettre au syndic copie de la notification de redressements et de sa décision de rejet, des dispositions de l'instruction administrative du 15 décembre 1983, celle-ci n'étant pas applicable à des impositions établies au titre des années 1977, 1978 et 1979 ; que, par ailleurs, l'absence de notification audit syndic de la décision de rejet de la réclamation préalable présentée par le requérant, n'est en tout état de cause pas de nature à affecter la régularité des impositions contestées ;
    Sur la régularité de la production de sa créance par l'administration :
    Considérant que si M. X... fait valoir que le Trésor public n'aurait pas produit sa créance dans les conditions prévues par l'article 41 de la loi du 13 juillet 1967 et l'article 46 du décret du 22 décembre 1967, il n'appartient pas au juge administratif de se prononcer sur les conditions d'admission des créances à l'encontre d'un débiteur en état de cessation de paiements ; que de telles conclusions doivent dès lors être rejetées comme portées devant un juge incompétent pour en connaître ;
    Sur le bien-fondé des impositions contestées :
    Considérant qu'en application de l'article 181 B du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, devenu les articles L.193 et R.193-1 du livre des procédures fiscales, il appartient au requérant, dont les impositions ont été évaluées d'office, d'apporter la preuve de l'exagération desdites impositions ;
    Considérant que M. X... soutient que les irrégularités comptables relevées par l'administration n'étaient pas suffisamment graves et répétées pour justifier le rejet de sa comptabilité, laquelle serait de nature à démontrer le caractère exagéré des impositions contestées ; qu'il ressort cependant de l'instruction que, pour 1977, le requérant n'a pu présenter au vérificateur ni le livre journal et les livres d'inventaire cotés et paraphés, ni l'état détaillé des marchandises existant en stock, ni le livre de paie et les pièces justificatives des achats et des frais généraux ; que pour 1978 le livre de recettes était en cours de rédaction au moment des opérations de vérification, que les livres de caisse et de banque étaient absents et que, de nombreuses factures n'ont pu être remises au vérificateur ; que pour 1979 certaines recettes n'avaient pas été portées sur le livre de recettes en regard du nom du client et du numéro de la facture de vente ; que les factures de frais généraux n'ont pu être présentées et que le livre de caisse n'enregistrait aucun versement de créances sur les clients et aucun solde en fin de mois ; qu'en raison de ces erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées, la comptabilité de M. X... ne peut être regardée comme régulière ni probante ; qu'il ne peut dès lors prétendre apporter au moyen de ladite comptabilité la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration ;
    Considérant que s'il incombe à l'administration de faire connaître, au plus tard devant le juge la méthode adoptée par elle et les calculs détaillés qui ont servi de fondement aux redressements, afin de permettre au contribuable de les discuter utilement, elle a, en l'espèce, en réponse au supplément d'instruction ordonné par le jugement sus-visé du 24 juillet 1986, indiqué dans une pièce annexée à son mémoire du 15 septembre 1986, les éléments qui ont servi à calculer le coefficient de marge brute retenu par elle ; qu'ainsi M. X... a été mis en mesure d'en contester le bien-fondé ;
    Considérant que M. X... soutient que l'administration ne pouvait, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société de fait, recourir à un taux de marge brute unique pour les trois exercices vérifiés, sans tenir compte des remises accordées par la société, ni du fléchissement de son activité ; que toutefois, le principe de spécialité des exercices, qui oblige pour la détermination des bénéfices imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à rattacher les opérations effectuées par une société à un exercice déterminé, ne fait pas obstacle à ce que soit retenu, pour la reconstitution du chiffre d'affaires, un taux de marge brute identique pour plusieurs exercices consécutifs dès lors que le requérant n'apporte pas d'éléments précis justifiant la prise en compte d'un taux de marge brute différent pour chaque exercice ; que par ailleurs, il résulte de l'instruction que le taux de marge brute retenu par l'administration a été calculé à partir des résultats de l'année 1979, soit la dernière des années redressées, la plus affectée par le recul de l'activité de la société, et qu'ainsi l'administration a appliqué aux années antérieures plus favorables le taux calculé à partir d'un exercice difficile ; qu'à l'appui de sa contestation, M. X... n'a fourni que des éléments de justification insuffisants et fondés sur un échantillon d'articles non représentatif ; que contrairement à ce qu'il soutient, le coefficient retenu par l'administration tient compte des remises consenties par la société et s'avère en fait inférieur à ceux qu'il proposait, après incidence des taxes supportées par les achats et les ventes de la société ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que par une décision en date du 10 juillet 1989 postérieure à l'introduction de la requête devant le tribunal administratif, le directeur des services fiscaux à prononcé le dégrèvement des pénalités auxquelles M. X... avait été assujetti au titre de l'impôt sur le revenu pour les trois années litigieuses ; que les conclusions de M. X... relatives aux pénalités sont, dans cette mesure, sans objet ; qu'il y a lieu, par suite, de substituer auxdites pénalités, dans la limite de leur montant, les intérêts de retard prévus à l'article 1728 du code général des impôts ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à se plaindre que par les jugements attaqués, le tribunal administratif de CHALONS-SUR-MARNE a rejeté sa demande ;
Article 1 : Le jugement en date du 24 juillet 1986 du tribunal administratif de CHALONS-SUR-MARNE est annulé.
Article 2 : La demande présentée par M. X... devant le tribunal administratif de CHALONSSUR-MARNE et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.
Article 3 : Les intérêts de retard sont substitués dans la limite du montant desdites pénalités aux pénalités de 50 % mises à la charge de M. X... et afférentes au supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1977, 1978 et 1979.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre délégué au budget.