Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 25 octobre 1995, présentée pour la SA X... Motoculture dont le siège social est ... (61200) Argentan, représentée par M. et Mme DENYS, dûment mandatés, par Me MAILLARD, avocat au barreau d'Angers ;
    La SA X... Motoculture demande à la Cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 93525-93527 en date du 28 juillet 1995 par lequel le Tribunal administratif de Caen a, d'une part, rejeté sa demande en décharge des compléments de TVA qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1986 au 31 août 1988 et, d'autre part, rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1986 à 1988 ;
    2 ) de lui accorder la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et de TVA contestés ;
    3 ) de lui accorder la somme de 50 000 F au titre des frais d'instance tant devant le tribunal administratif que devant la Cour administrative d'appel sur le fondement de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 février 1999 :
    - le rapport de M. ISAÏA, premier conseiller,
    - les observations de Me MAILLARD, avocat de la SA X... Motoculture,
    - et les conclusions de M. AUBERT, commissaire du gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par deux décisions en date du 23 janvier 1997, le directeur régional des impôts de Caen a prononcé, d'une part, le dégrèvement, en pénalités, à concurrence d'une somme de 182 286 F, du complément d'impôt sur les sociétés auquel la SA X... Motoculture a été assujettie au titre des années 1986 et 1988 et, d'autre part, le dégrèvement en pénalités, à concurrence d'une somme de 195 975 F, du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1986 au 31 août 1988 ; que les conclusions de la requête de la SA X... Motoculture sont, dans cette double mesure, devenues sans objet ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article L.101 du livre des procédures fiscales :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.101 du livre des procédures fiscales :  "L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu" ;
    Considérant qu'il résulte de ces dispositions que l'administration fiscale est en droit d'obtenir de l'autorité judiciaire la communication des indications que celle-ci est susceptible de détenir ; qu'il appartient à cette autorité, qu'elle soit ou non saisie d'une telle demande d'apprécier souverainement si les renseignements et les pièces qu'elle détient sont ou non au nombre des indications qui, étant de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale, doivent être communiquées à l'administration des impôts ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le juge chargé de conduire l'information judiciaire ouverte à l'encontre de M. et Mme X... qui avaient été les dirigeants et principaux actionnaires de la société requérante, a invité l'administration fiscale à prendre connaissance du dossier pénal ; que l'autorité judiciaire a ainsi estimé de manière souveraine que l'ensemble des pièces composant ce dossier pouvait être communiqué sur le fondement des dispositions précitées de l'article L.101 du livre des procédures fiscales ; qu'il ressort des dispositions de l'article R.81-1 du livre des procédures fiscales que, seul le droit de communication prévu aux articles L.83, L.84, L.85 et L.87 du même livre, ne peut être exercé que par des fonctionnaires, titulaires ou stagiaires, appartenant à des corps des catégories A ou B ; que, dès lors qu'en l'espèce l'exercice du droit de communication n'est fondé sur aucun de ces articles, la justification que demande la société requérante de "l'habilitation" et de l'assurance du "niveau hiérarchique" des agents de l'administration fiscale qui sont intervenus auprès de l'autorité judiciaire n'est pas nécessaire ; qu'aucune disposition légale ou réglementaire n'interdit aux services fiscaux de prendre des photocopies des éléments ainsi communiqués par l'autorité judiciaire ; que, dans ces conditions, c'est par une application régulière des dispositions précitées de l'article L.101 du livre des procédures fiscales que l'administration a reçu les renseignements qui ont concouru à l'établissement des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels la société requérante a été assujettie ; que le moyen tiré de ce que le droit de communication méconnaîtrait les stipulations des articles 8 et 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, n'est pas assorti de précisions suffisantes pour que la Cour puisse, en tout état de cause, en apprécier le bien-fondé ;
    En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
    Considérant que la SA X... Motoculture soutient que, sous couvert de l'exercice du droit de communication, l'administration aurait entrepris une vérification de comptabilité avant l'envoi de l'avis prévu à l'article L.47 du livre des procédures fiscales ; que, d'une part, la mise en oeuvre des dispositions de l'article L.101 de ce même livre n'est pas subordonnée à l'envoi préalable d'un avis de vérification ; que, d'autre part, il résulte de l'instruction qu'à la suite d'un avis adressé à la société le 14 avril 1989, les opérations de contrôle ont débuté le 26 avril 1989 ; que la seule circonstance que la lettre du juge d'instruction soit datée du 10 février 1989 n'établit pas, en l'absence de tout autre élément de preuve, que le vérificateur se serait livré avant l'envoi de l'avis prévu à l'article L.47 du livre des procédures fiscales, à des investigations caractérisant une vérification de comptabilité ;
    Considérant que les redressements qui procèdent de la remise en cause de la réalité des vols de matériel ont été établis au vu du procès-verbal dressé le 1er juin 1988 par les services de police à la suite d'une saisie de pièces comptables puis régulièrement communiqué aux agents des impôts sur le fondement des dispositions de l'article L.101 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, il est constant que cette communication a eu lieu alors que les opérations de vérification de comptabilité étaient en cours ; que, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, il appartenait à l'administration d'indiquer à la SA X... Motoculture qu'elle même ou son conseil avait la possibilité de demander à l'autorité judiciaire de lui donner accès aux documents saisis ; qu'il est constant que cela n'a pas été le cas en l'espèce ; que, dans ces conditions, la société requérante est fondée à soutenir que, s'agissant des redressements qui procèdent de la remise en cause de la réalité des vols de matériels, elle a été privée du débat oral et contradictoire auquel elle était en droit de prétendre en application de l'article L.47 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, lesdits redressements ne résultant que de la prise en compte de factures pour un montant de 26 332 F, à l'exclusion de tout autre document comptable, l'irrégularité dont il s'agit est seulement de nature à entraîner la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés établi au titre de l'année 1988 et correspondant à ces redressements ;
    Considérant, enfin, qu'il n'est pas établi que le vérificateur aurait utilisé pour les besoins de son contrôle d'autres documents comptables saisis par la police postérieurement à l'envoi de l'avis de vérification ;
    En ce qui concerne la motivation de la notification de redressements :
    Considérant que la notification de redressements précisait que le taux de marge de 26 % retenu par le vérificateur pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'exercice clos en 1988 était celui appliqué généralement par la profession et qu'il était plus favorable à la société DENYS Motoculture que les taux obtenus pour les autres exercices ; que, par suite, et contrairement à ce que soutient la société requérante, la notification de redressement était suffisamment motivée sur ce point ;
    En ce qui concerne la motivation de la réponse aux observations du contribuable :
    Considérant, d'une part, qu'aucun texte législatif ou réglementaire ne fait obligation à l'administration d'informer le contribuable de la possibilité qu'il a de demander le bénéfice du régime prévu par les dispositions de l'article L.77 du livre des procédures fiscales ; qu'à cet égard la société requérante ne saurait utilement invoquer, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, une instruction du 8 février 1990, dès lors que celle-ci concerne la procédure d'imposition ;
    Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a rejeté de manière suffisamment motivée les observations du contribuable sur les redressements ; qu'ainsi, sa réponse n'est pas entachée d'irrégularité au regard des dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;
    Sur l'avis de mise en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant qu'aux termes de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales :  "L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L.256 comporte :  1 Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2 Les éléments du calcul et le montant des droits et pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. De même, ils n'ont pas à être portés lorsque le contribuable n'a pas fait la déclaration nécessaire au calcul des droits" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par avis de mise en recouvrement du 5 août 1991, l'administration a réclamé à la SA X... Motoculture le paiement d'une somme au titre des "taxes sur le chiffre d'affaires" de 213 980 F en droits, pour la période du 1er janvier 1986 au 31 août 1988 ; que si cet avis fait référence à la notification de redressements qui a été adressée à la société le 25 octobre 1989, il est constant que les bases d'imposition dont ladite notification faisait état ont été ultérieurement modifiées par l'administration ; que, dans ces conditions, et nonobstant la circonstance que cette modification aurait abouti à une réduction des bases d'imposition, ledit avis n'a pas fourni au contribuable les indications nécessaires à la connaissance des éléments du calcul de la créance au sens des dispositions précitées de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, la SA X... Motoculture est fondée à soutenir que le complément de taxe sur la valeur ajoutée qui reste en litige a été établi suivant une procédure irrégulière, et à en demander pour ce motif la décharge ;
    Sur la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales :  "Lorsqu'une des commissions visées à l'article L.59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge ..." ;
    Considérant que lors de la vérification de la comptabilité de la société requérante, qui a pour activité la vente et la réparation de matériel de jardinage et de motoculture, le vérificateur a constaté, pour toutes les années vérifiées, des minorations de stocks, des écritures comptables dépourvues de toute justification, irrégularités dont l'existence n'est pas contestée, et, en outre, une variation inexpliquée du coefficient de marge brute sur l'exercice clos en 1988 ; que, par suite, l'administration était en droit d'écarter la comptabilité de l'entreprise ; que, dans ces conditions, les redressements ayant été établis conformément à l'avis de la commission départementale des impôts, la SA X... Motoculture supporte la charge de la preuve en application des dispositions précitées de l'article L.192 du livre des procédures fiscales ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant, en premier lieu, que le vérificateur a constaté des discordances entre les valeurs de l'inventaire physique relevées sur le livre d'inventaire et les montants déclarés pour la détermination des résultats des exercices clos en 1986 et 1987 ; que si la société soutient que ces discordances s'expliqueraient par la pratique d'une décote sur la valeur d'inventaire pour tenir compte de la dépréciation des pièces détachées, elle n'apporte, en tout état de cause, aucune justification à l'appui de cette allégation alors qu'elle avait par ailleurs constitué des provisions pour dépréciation de certains éléments du stock ; qu'en outre, il résulte des modalités de calcul figurant sur la notification de redressement du 25 octobre 1989 et des explications données à ce sujet par le ministre que, contrairement à ce que soutient la société, le montant des redressements n'avait pas compris des provisions dont le bien-fondé n'avait pas été remis en cause par le vérificateur ;
    Considérant, en deuxième lieu, que le vérificateur a constaté des écarts entre les montants figurant sur les bons de commande relatifs à des ventes de matériels et les factures comptabilisées pour l'ensemble des exercices vérifiés et a considéré qu'il s'agissait de ventes minorées ; que la société requérante, par les documents qu'elle produit au dossier, ne justifie pas que toutes les ventes ont été comptabilisées et déclarées alors qu'il ressort des constatations effectuées par le juge pénal, dans une décision devenue définitive et qui en ce qui concerne l'exactitude matérielle des faits, a l'autorité absolue de la chose jugée, que M. et Mme X..., dirigeants et principaux actionnaires de la société, ont dégagé des disponibilités occultes ; qu'enfin, la société requérante ne conteste pas sérieusement le montant des redressements en se bornant à constater qu'il diffère de celui retenu par le juge pénal, lequel n'a procédé qu'à une évaluation nécessaire pour apprécier si les faits constitutifs de l'infraction poursuivie étaient établis et qui ne peut être utilement opposée aux calculs du vérificateur ;
    Considérant, en troisième lieu, que le vérificateur a constaté un coefficient de marge réel de 19 % au titre de l'exercice clos le 31 août 1988, anormalement bas par rapport à ceux des exercices précédents qui s'établissaient à 33 % et 31 % ; qu'il a reconstitué le chiffre d'affaires de cet exercice en appliquant aux achats revendus un coefficient de 26 % habituellement pratiqué dans la profession ; que la société requérante n'établit pas qu'il y aurait eu un changement dans les conditions d'exploitation qui serait susceptible de justifier un taux de marge sensiblement inférieur à celui retenu par le vérificateur ; que, par ailleurs, les graves lacunes de la comptabilité empêchaient celui-ci de déterminer les taux de marge réellement pratiqués à partir d'éléments précis propres à l'entreprise, alors qu'au demeurant M. DENYS a lui-même reconnu que les détournements avaient été plus fréquents et plus importants au cours de l'exercice dont il s'agit ; que, par suite, la SA X... Motoculture n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution des résultats de l'exercice clos en 1988 serait excessivement sommaire ;
    Considérant, en quatrième lieu, que le vérificateur a réintégré dans les bases d'imposition des années vérifiées un montant d'achats injustifiés de 629 094 F ; que si la société requérante soutient que la réalité des achats est établie alors même qu'elle admet l'émission de fausses factures, les pièces produites, qui concernent la vente de certains matériels, ne peuvent établir par elles-mêmes la réalité de l'acquisition des matériels dont il s'agit ;
    Considérant, en dernier lieu, que la société requérante n'apporte aucun élément de nature à justifier des commissions versées à des intermédiaires au cours des années vérifiées ;
    Sur l'application des dispositions de l'article L.77 du livre des procédures fiscales :
    Considérant qu'aux termes des alinéas 2 et 5 de l'article L.77 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l'article 101-II de la loi n 89-935 du 29 décembre 1989 :  " ... Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux revenus effectués est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt ... L'imputation prévue ... est soumise à la condition que les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires et des taxes assimilées, de l'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées" ;
    Considérant qu'il ressort des dispositions du dernier alinéa de cet article que l'application de la déduction "en cascade" visée aux deuxième et troisième alinéas est subordonnée au reversement dans la caisse sociale, par les bénéficiaires des distributions, des suppléments d'impôts afférents aux sommes qui leur ont été distribuées ;
    Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction et notamment de l'arrêt du 30 juillet 1992 de la Cour d'appel de Caen que M. et Mme X... auraient reversé dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des différentes impositions, mises à la charge de la société requérante, se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées ; qu'ainsi, l'une des conditions auxquelles les dispositions de l'article L.77 du livre des procédures fiscales subordonnent le bénéfice de la déduction "en cascade" n'étant pas satisfaite, la société requérante n'est pas fondée, en tout état de cause, à en demander le bénéfice ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'en faisant valoir que la société requérante ne pouvait ignorer la diminution anormale de sa marge brute et les motifs de cette diminution l'administration établit la mauvaise foi du contribuable pour les pénalités qui lui ont été infligées au titre de l'exercice clos en 1988 ; qu'en revanche, la seule circonstance que la société requérante ait fait une déclaration minorée de ses stocks au titre de l'exercice clos en 1986 ne saurait établir la mauvaise foi du contribuable ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, de substituer aux pénalités dont le supplément d'impôt sur les sociétés afférent à ladite année a été assorti et dans la limite de son montant les intérêts de retard prévus à l'article 1728 du code général des impôts ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée, que la SA X... Motoculture est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté l'intégralité de ses demandes ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande de la SA X... Motoculture ;
Article 1er : A concurrence de la somme de cent quatre vingt deux mille deux cent quatre vingt six francs (182 286 F) en ce qui concerne les pénalités afférentes au supplément d'impôt sur les sociétés auquel la SA X... Motoculture a été assujettie au titre des années 1986 et 1988 et de la somme de cent quatre vingt quinze mille neuf cent soixante quinze francs (195 975 F), en ce qui concerne les pénalités afférentes au complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1986 au 31 août 1988, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SA X... Motoculture.
Article 2  : Il est accordé à la SA X... Motoculture la décharge du complément de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1986 au 31 août 1988.
Article 3  : Il est accordé à la SA X... Motoculture, au titre de l'année 1988, une réduction de ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés à hauteur d'une somme de vingt six mille trois cent trente deux francs (26 332 F) et la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés correspondant.
Article 4  : Les intérêts de retard sont substitués, dans la limite du montant de ladite pénalité, à la pénalité de mauvaise foi mise à la charge de la SA X... Motoculture et afférente au supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1986.
Article 5  : Le jugement du Tribunal administratif de Caen du 28 juillet 1995 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6  : Le surplus des conclusions de la requête de la SA X... Motoculture est rejeté.
Article 7  : Le présent arrêt sera notifié à la SA X... Motoculture et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.