Vu 1), sous le n° 128 296, le recours du MINISTRE DELEGUE AU BUDGET enregistré au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat le 1er août 1991 ; le MINISTRE DELEGUE AU BUDGET demande au Conseil d'Etat d'annuler l'article 3 de l'arrêt en date du 16 mai 1991 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté partiellement sa demande tendant à l'annulation du jugement en date du 18 avril 1990 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a accordé à la Caisse Régionale du Crédit Agricole Mutuel de Charente-Maritime la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1983 et réduction de la taxe sur les salaires et des pénalités mises à sa charge au titre de l'année 1984 ;
    Vu 2), sous le n° 128 618, la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat les 9 août 1991 et 29 novembre 1991, présentés pour la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME représentée par ses représentants légaux en exercice, domiciliés en cette qualité ... ; la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME demande au Conseil d'Etat :
    - d'annuler l'article 1 de l'arrêt en date du 16 mai 1991 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a, sur le recours du ministre délégué au budget, remis à sa charge le complément de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités auxquels elle avait été assujettie pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1983 par avis de mise en recouvrementdu 18 avril 1986, et réformé en ce sens le jugement du tribunal administratif de Poitiers en date du 18 avril 1990 accordant au requérant décharge des mêmes impositions ;
    - de prononcer la décharge du complément d'imposition contesté ;
    Vu les autres pièces des dossiers ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu l'article 7-1 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses mesures d'ordre économique et financier ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu en audience publique :
    - le rapport de M. Le Roy, Conseiller d'Etat,
    - les observations de Me Odent, avocat de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME,
    - les conclusions de M. Bachelier, Commissaire du gouvernement ;
    Considérant que le pourvoi du MINISTRE DELEGUE AU BUDGET et la requête de la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME sont dirigés contre le même arrêt ; qu'il y a lieu de les joindre pour y être statué par une seule décision ;
    Sur les conclusions de la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME, relatives à la taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant qu'aux termes de l'article 266-1-a du code général des impôts : "La base d'imposition est constituée : a) pour les livraisons de biens et les prestations de services, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de la livraison ou de la prestation ..." ; qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, pris sur le fondement de l'article 273 dudit code pour l'application de l'article 271 de celui-ci qui a transposé les dispositions de l'article 19-1 de la 6ème directive du conseil des communautés européennes en date du 17 juin 1977 : "Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égale au montant de cette taxe multiplié par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées" ; qu'il résulte des dispositions combinées de l'article 256-I et du d du 1° de l'article 261 C du code général des impôts, et de l'article 260 B du même code dans sa rédaction applicable avant le 15 juillet 1991, que les opérations portant sur les devises visées au d) du 1° de l'article 261 C sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée mais peuvent y être assujetties sur option ; que, dans ce cas, le montant desrecettes provenant de ces opérations doit être pris en compte, pour le rapport défini à l'article 212 de l'annexe II précité, tant au numérateur qu'au dénominateur ;
    Considérant qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations de change, et notamment de change manuel, même si elles donnent lieu à un contrat d'achat et de vente portant sur les devises, consistent en un échange d'instruments de paiement, dans lequel l'intervention de l'établissement bancaire ne peut être regardée que comme une prestation de service, dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé ; que c'est cette rémunération, et non le prix total des devises échangées, qui constitue pour l'établissement bancaire qui procède à l'opération tant la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée que la recette ou le chiffre d'affaires au sens de l'article 212 de l'annexe II précité qui a transposé l'article 19-1 de la 6ème directive du conseil des communautés européennes en date du 17 mai 1977, relatif au calcul du prorata de déduction ;
    Considérant qu'il en résulte qu'en jugeant que la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations de change manuel effectuées par la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1983 devait comprendre le prix total des devises échangées lors de ces opérations et en faisant droit pour ce motif à la demande de compensation du ministre relative aux impositions supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée et aux pénalités auxquelles la Caisse avait été assujettie au titre de cette période, la Cour a commis une erreur de droit ;
    Considérant, toutefois, qu'il résulte également de ce qui a été dit ci-dessus que que le ministre est fondé à soutenir que seuls la commission percue et le profit de change réalisé pouvaient figurer au dénominateur et au numérateur du rapport servant à calculer le prorata de déduction fixé à l'article 212 susvisé de l'annexe II au code général des impôts dont la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME pouvait se prévaloir pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1983 ; que ce motif, qui est d'ordre public et ne comporte l'appréciation d'aucune circonstance de fait, doit être substitué au motif erroné retenu par l'arrêt attaqué, dont il justifie légalement le dispositif ;
    Considérant enfin que si la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME se prévaut, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction de la loi du 31 juillet 1975, ce moyen qui n'a pas été soulevé devant les juges du fond et qui n'est pas d'ordre public est irrecevable ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de rejeter la requête de la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME ;
    Sur les conclusions du MINISTRE DELEGUE AU BUDGET relatives à la taxe sur les salaires :
    Considérant que le 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en 1983 dispose que : "Les sommes payées à titre de traitements, salaires, indemnités et émoluments y compris la valeur des avantages en nature, sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant, à la charge des personnes ou organismes, qui paient des traitements, salaires, indemnités et émoluments lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total" ;
    Considérant pour les motifs susindiqués, qu'en regardant les opérations de change manuel réalisées par la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME comme des ventes de biens meubles corporels dont le chiffre d'affaires au sens du 1 de l'article 231 du code général des impôts comprenait le prix total des devises échangées lors de ces opérations, et non comme des prestations de service dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé, la cour administrative d'appel de Bordeaux a commis une erreur de droit ; qu'il y a lieu, par suite, d'annuler l'article 3 de l'arrêt attaqué ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la loi susvisée du 31 décembre 1987 : "Le Conseil d'Etat, s'il prononce l'annulation d'une décision d'une juridiction administrative statuant en dernier ressort, peut régler l'affaire au fond si l'intérêt d'une bonne administration de la justice le justifie" ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de régler l'affaire au fond ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à demander l'annulation de l'article 3 du jugement du 18 avril 1990 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a, par une inexacte application des dispositions précitées du 1 de l'article 231 du code général des impôts, accordé à la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME la réduction des impositions à la taxe sur les salaires mise à sa charge au titre de l'année 1984, ainsi que la remise desdites impositions à la charge de la Caisse ;
Article 1er : L'article 3 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux en date du 16 mai 1991 est annulé.
Article 2 : L'article 3 du jugement du tribunal administratif de Poitiers en dae du 18 avril 1990 est annulé.
Article 3 : La taxe sur les salaires à laquelle la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME a été assujettie au titre de l'année 1983 et les pénalités dont elle a été assortie sont remises intégralement à sa charge.
Article 4 : La requête de la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME et le surplus des conclusions du pourvoi du ministre sont rejetés.
Article 5 : La présente décision sera notifiée au ministre du budget et à la CAISSE REGIONALE DU CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE CHARENTE-MARITIME.