Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 16 juin 1997, présentée pour Mme Georgette X, faisant élection de domicile au cabinet de Me Guillerand, ..., par Me Guillerand, avocat au barreau de Paris  ;


     Mme X demande à la Cour  :


     1°) d'annuler le jugement n° 9102237-9102477 du Tribunal administratif de Lyon du 8 avril 1997, rejetant sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1984, 1985 et 1986, et sa demande en décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1986  ;


     2°) de prononcer les décharges demandées  ;


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     Vu les autres pièces du dossier  ;


     CNIJ  : 19-01-03-01-01


     
19-01-03-01-02


     
19-01-03-01-02-03


     
19-01-03-02-02-01


     
19-01-04-03


     
19-04-02-05-02


     
19-06-02-08-01


     
Vu la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales  ;


     Vu la loi n°78-753 du 17 juillet 1978  ;


     Vu la loi n°79-587 du 11 juillet 1979  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     Vu l'ordonnance n° 2000-916 du 19 septembre 2000 portant adaptation de la valeur en euros de certains montants exprimés en francs dans les textes législatifs, ensemble le décret n° 2001-373 du 27 avril 2001  ;


     Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er juillet 2003 :


     - le rapport de M. PFAUWADEL, premier conseiller  ;


     - et les conclusions de M. BERTHOUD, commissaire du gouvernement  ;


     Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     En ce qui concerne les procédures de vérification  :


     Considérant qu'à l'issue de la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de Mme X et de la vérification concomitante de la comptabilité de son activité de voyante parapsychologue, l'administration fiscale lui a notifié des redressements en matière d'impôt sur le revenu pour les années 1984, 1985 et 1986 et de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1986  ; 


     Considérant, en premier lieu, que le moyen tiré de ce que Mme X n'aurait reçu qu'un seul avis de vérification manque en fait, le ministre produisant les copies des avis de réception postaux, portant la signature du destinataire en date du 14 avril 1987, de l'avis de vérification de comptabilité et de l'avis de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble  ; que si Mme X, variant dans ses écritures, soutient que les avis de vérification adressés à la maison d'arrêt où elle était alors incarcérée ne lui auraient été remis par l'administration pénitentiaire que le 27 avril 1987, veille du début des opérations de contrôle, elle ne produit, en tout état de cause, aucun élément de preuve à l'appui de ces allégations  ;


     Considérant, en deuxième lieu, que Mme X soutient que les investigations menées par le vérificateur avant l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité constitueraient des opérations de vérification de comptabilité dès lors que les redressements résulteraient exclusivement desdites investigations  ; que, cependant, la consultation des procès-verbaux et des pièces de la procédure judiciaire diligentée à l'encontre de Mme X dans le cadre du droit de communication dont dispose l'administration fiscale auprès de l'autorité judiciaire, en vertu de l'article L .101 du livre des procédures fiscales, ne constitue pas une opération de vérification de comptabilité  ; que les mises en demeure de produire des déclarations fiscales pour l'année 1986, adressées les 28 mars et 7 avril 1987 par le vérificateur, ne font pas ressortir que celui-ci aurait procédé, avant l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité, à un contrôle sur place de la sincérité des déclarations fiscales souscrites par Mme X en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont il aurait alors pris connaissance  ; 


     Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'enquête judiciaire dont certaines pièces ont été communiquées à l'administration fiscale a abouti à la condamnation pénale de Mme X pour escroquerie et à sa condamnation au remboursement de sommes reçues de ses clients  ; que, par suite, le moyen tiré d'un détournement de cette procédure dans un but fiscal doit être écarté  ; 


     Considérant, en quatrième lieu, que la requérante n'établit pas qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire au cours de la procédure de vérification de comptabilité, alors qu'elle a rencontré le vérificateur à deux reprises et que le contrôle s'est poursuivi pendant son incarcération, avec son accord, au cabinet de son comptable  ; que Mme X n'établit pas plus que le vérificateur aurait obtenu de sa part des aveux dans des conditions irrégulières  ;


     Considérant, en cinquième lieu, que l'administration est seulement tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte avant le début des opérations de vérification de comptabilité des pièces comptables saisies et détenues par l'autorité judiciaire, d'indiquer au contribuable la nature et la teneur des renseignements recueillis de manière à mettre celui-ci en mesure d'en demander la communication avant la mise en recouvrement de l'imposition  ; que la notification de redressement en date du 27 juillet 1987 précise que le vérificateur a eu communication de plaintes et auditions recueillies dans le cadre de l'enquête judiciaire diligentée à l'encontre de Mme X et des agendas saisis dans le cadre de cette procédure  ; que la requérante, qui soutient que cette communication de pièces a été obtenue avant l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité, n'a présenté aucune demande de communication de document avant la mise en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée, le 19 janvier 1988, et des rappels d'impôt sur le revenu, le 29 février 1988  ; que la circonstance qu'elle n'aurait pu, ultérieurement, obtenir communication du rapport de vérification et d'un procès-verbal dressé par la police judiciaire est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition  ;


     Considérant, enfin, que les sommes versées en 1985 sur le compte bancaire de Mme X, qualifié par celle-ci de mixte, n'ont pas fait l'objet d'une taxation d'office  ; que par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'envoi par l'administration d'une demande d'éclaircissement concernant ces sommes l'aurait privé des garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité  ;


     En ce qui concerne la motivation de la notification de redressements  :


     Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L.57, alinéa 1, du livre des procédures fiscales, applicables à la procédure de redressement contradictoire  :L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée  ; qu'aux termes des dispositions de l'article L.76 du même livre, applicables aux notifications des impositions d'office  : Les bases ou les éléments servant au calcul des  impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination (...)  ;


     Considérant, en premier lieu, que les dispositions précitées des articles L.57 et L.76 du livre des procédures fiscales n'imposaient pas à l'administration fiscale de mentionner l'indication des textes dont elle entendait faire application sur la notification en date du 27 juillet 1987, par laquelle ont été notifiés, d'une part, selon la procédure contradictoire, des redressements en matière de bénéfices non commerciaux pour les années 1984 et 1985 et de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1986 et, d'autre part, selon la procédure d'évaluation d'office, des redressements en matière de bénéfices non commerciaux pour l'année 1986  ; qu'une notification de redressements n'étant pas une décision au nombre de celles devant être motivées sur le fondement des dispositions de la loi du 11 juillet 1979, les moyens invoqués par la requérante tirés de ce que la notification de redressements du 27 juillet 1987 ne serait pas conforme aux dispositions de cette loi, ni aux circulaires du Premier ministre des 31 août 1979 et 28 septembre 1987 prise pour l'application de celle-ci, sont inopérants  ;


     Considérant, en deuxième lieu, que l'administration n'avait pas à joindre à cette notification de redressement la copie de pièces dont elle avait obtenu communication  ;


     Considérant, en troisième lieu, que la notification de redressement, qui donne le détail des sommes versées sur un compte bancaire de la contribuable que le vérificateur à ajoutées aux recettes de l'année 1984, et le total mensuel des sommes relevées sur des agendas constituant la comptabilité occulte de Mme X, retenues par l'administration comme montant des recettes de l'année 1985, est suffisamment motivée en fait pour les redressements concernant ces deux années  ;


     Considérant, en revanche que si la notification dont s'agit comporte les bases de l'imposition d'office des bénéfices non commerciaux de Mme X pour l'année 1986, conformément aux dispositions précitées de l'article L.76 du livre des procédures fiscales, elle ne donne aucune précision sur les plaintes et auditions de clients de Mme X recueillies dans le cadre de la procédure judiciaire instruite à son encontre, à partir desquelles le vérificateur a déterminé le montant des recettes de l'année 1986 taxées, selon la procédure contradictoire, à la taxe sur la valeur ajoutée  ; que, par suite, une telle motivation n'est pas conforme aux prescriptions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales  ; que Mme X est, par conséquent, fondée à demander la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable à ce titre, soit 76 564 francs, ainsi que des pénalités y afférentes  ;


     En ce qui concerne la régularité de l'avis de mise en recouvrement des rappels de droits de taxe sur la valeur ajouté  :


     	Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable  :  L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L.256 comporte  : 1°/ Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis  ; 2°/ Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement   ; qu'aux termes du II-B de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999 du 30 décembre 1999  :   Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000, en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement   ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement, en date du 19 janvier 1988, indique qu'il porte sur la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1986, précise que les sommes sont dues à raison de la notification de redressement en date du 29 juillet 1987 notifiée à Mme X et mentionne un montant de droits égal à celui figurant sur ladite notification de redressements  ; qu'en conséquence, le moyen tiré de ce que cet avis de mise en recouvrement aurait insuffisamment motivé le montant des droits simples rappelés manque en fait  ; 


     
Sur le bien-fondé des impositions  :


     Considérant, en premier lieu, que les bénéfices non commerciaux de Mme X pour l'année 1986 ayant été régulièrement imposés selon la procédure d'évaluation d'office, en raison du défaut de déclaration professionnelle spéciale dans le délai de trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, il  appartient à la contribuable, en application des dispositions de l'article L.193 du livre des procédures fiscales, d'établir l'exagération de cette imposition  ; que les autres impositions contestées, établies selon la procédure contradictoire, n'ont pas été expressément contestées par Mme X dans le délai de trente jours suivant la notification de redressement  ; qu'en conséquence, la requérante supporte également pour celles-ci  la charge de la preuve en application des dispositions de l'article R.194-1 du livre des procédures fiscales  ; que si Mme X se prévaut, sur le fondement de l'article R.200-5 du code de justice administrative, de ce que le ministre n'a pas respecté le délai qui lui était imparti par une mise en demeure pour présenter à la Cour son mémoire en défense, le ministre a cependant produit ses observations en défense avant la clôture de l'instruction  ; que, par suite l'administration ne saurait être réputée avoir acquiescé aux faits exposés dans la requête  ;


     Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts  : Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus  ; qu'aux termes du I de l'article 256 du même code  :   Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti en tant que tel (...)   ; qu'il résulte de l'instruction que Mme X exerçait au cours des années en litige une activité de voyante-parapsychologue  ; qu'elle ne conteste pas que les sommes retenues par l'administration comme recettes de l'année 1984 figuraient au crédit de son compte bancaire, ni que les sommes taxées comme recettes de l'année 1985 étaient inscrites sur l'agenda saisi à son domicile, et ne soutient pas que le total des sommes reçues de ses clients en 1986 serait inférieur au montant retenu par l'administration au titre des recettes de ladite année à partir des auditions et plaintes de ses clients recueillies dans le cadre de la même enquête  ; que si elle soutient qu'il n'est pas établi que ces sommes constituent des recettes, elle n'allègue pas qu'elles auraient une autre origine que son activité professionnelle  ; 


     Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article 12 du code général des impôts, relatif à l'impôt sur le revenu  :  L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année   ; qu'aux termes du 1 de l'article 13 du même code  : Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation de ce revenu   ; qu'aux termes  du 1 de l'article 93 du même code  :  Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession   ; qu'il résulte de ces dispositions combinées que les recettes professionnelles à retenir pour déterminer l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre d'une année déterminée sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, par voie de paiement ou autrement  ; que, d'autre part, aux termes du 2 de l'article 269 du même code relatif à la taxe sur la valeur ajoutée  :  La taxe est exigible  : (...) c) Pour les prestations de services y compris les travaux immobiliers, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération (...)   ; 


     Considérant que Mme X soutient que certains chèques reçus de ses clients en 1986 auraient été saisis par les services de police lors de l'enquête judiciaire en 1987  ; que, cependant, le transfert de la provision d'un chèque est réalisé dès la remise de celui-ci  ; que la circonstance que Mme X n'a pas remis à l'encaissement certains chèques reçus en 1986 n'a pas eu pour effet d'exclure les sommes correspondant aux montants de ces chèques des recettes à retenir pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1986  ; 


     Considérant que la requérante soutient que la condamnation à la restitution d'une somme totale de 302 500 francs, prononcée par un jugement du Tribunal correctionnel de Lyon du 7 août 1987 confirmé par un arrêt de la chambre des appels correctionnels de la Cour d'appel de Lyon en date du 3 mars 1988, ne permet pas de considérer cette somme comme une recette définitive  ; que, cependant, en raison du caractère annuel de l'impôt sur le revenu, ladite somme ne peut être déduite des recettes à retenir pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu au titre des années 1984, 1985 et 1986  ; qu'à supposer même que cette somme ait été restituée en exécution de la décision de la juridiction pénale, postérieurement à celle-ci, elle ne pourrait être imputée sur le chiffre d'affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en litige  ;  


     Considérant, enfin, que si Mme X soutient que le ministre ne produit pas devant le juge de l'impôt les pièces à partir desquelles le vérificateur a reconstitué les recettes de son activité, aucun des moyens invoqués par Mme X pour contester le bien-fondé de l'imposition ne nécessite l'examen par le juge de l'impôt des pièces sur lesquelles s'est fondée l'administration  ; 


     Sur les pénalités  :


     Considérant, en premier lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales  : 1. Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressé au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...)  ; qu'il résulte de l'instruction que par une notification de redressement en date du 31 août 1987, l'administration a indiqué à Mme X les raisons de fait et de droit qui fondent, d'une part, la majoration pour mauvaise foi appliquée aux redressements établis au titre de l'année 1984, et, d'autre part, la majoration pour manoeuvres frauduleuses appliquée aux redressements prononcés au titre de 1985  ; que, par suite, alors même que l'avis de mise en recouvrement en date du 19 janvier 1988 ne comporte pas lui-même de motivation de ces pénalités, les exigences de la loi du 11 juillet  1979 ont été respectées  ;


     Considérant, en deuxième lieu, que Mme X soutient que la majoration de 40 p.100 pour mauvaise foi appliquée aux rappels notifiés au titre de l'année 1984, la majoration de 80 p.100 pour manoeuvres frauduleuses appliquée aux rappels notifiés au titre de l'année 1985 et la majoration de 25 p.100 pour défaut de dépôt de déclaration de revenus dans le délai de 30 jours suivant une mise en demeure dont ont été assortis les rappels d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de l'année 1986, ont été appliquées en méconnaissance des stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de  sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en ce qu'elle aurait été privée d'un recours de pleine juridiction  ; 


     Considérant que les dispositions du I de l'article 1729 du code général des impôts et les dispositions du 1 de l'article 1733 du même code proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable, en prévoyant des taux de majorations différents, selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci pour les premières de ces dispositions, et selon que la déclaration tardive est effectuée spontanément, après une première mise en demeure, ou après une deuxième mise en demeure pour les secondes  ; qu'il appartient au juge de l'impôt, saisi d'une contestation relative à la mise en oeuvre de ces dispositions, d'une part, de vérifier la réalité du grief retenu par l'administration, d'autre part, de faire application du taux de majoration prévu en ce cas par la loi  ; que les dispositions précitées ne sont pas contraires à celles du premier paragraphe de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui n'impliquent pas nécessairement que le juge de l'impôt dispose du pouvoir de moduler le taux de majoration pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable  ;


     Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge, dans la limite susmentionnée, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge et des pénalités y afférentes  ;


     Sur les conclusions de Mme X relatives aux frais exposés à l'occasion du litige et non compris dans les dépens  :


     
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à payer à Mme X une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par celle-ci en appel et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     
Article 1er  : Mme X est déchargée des droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1986 à concurrence de la somme de 76 564 francs, et des pénalités y afférentes. 


     
Article 2  : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 8 avril 1997 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


     
Article 3  : L'Etat versera à Mme X une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.


     
Article 4  : Le surplus des conclusions de la requête de Mme X est rejeté.


     
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N° 97LY1429