Vu, enregistré au greffe de la cour le 10 juin 1993, le recours du ministre du budget ; le ministre demande à la cour :
    - d'annuler le jugement en date du 4 février 1993 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a accordé à la banque populaire du Massif Central la restitution d'une partie de la taxe sur les salaires acquittée au cours des années 1986 et 1987 par la banque populaire de l'Allier et de Roanne ;
    - de remettre intégralement à la charge de la banque populaire du Massif Central la somme de 338 097 francs dont la restitution lui a été accordée ;
    - de décider que la banque populaire du Massif Central devra reverser les intérêts moratoires qui lui ont été alloués à l'occasion de cette restitution ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 octobre 1994 :
    - le rapport de Mme LAFOND, conseiller ;
    - et les conclusions de M. BONNET, commissaire du gouvernement ;
    Sur les conclusions tendant à remettre intégralement à la charge de la banque populaire du Massif Central venant au droits de la banque populaire de l'Allier et de Roanne, la partie de la taxe sur les salaires à laquelle cette dernière a été assujettie au titre des années 1986 et 1987 et dont le tribunal administratif a prononcé la décharge :
    Considérant qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts pris en application des articles 271 et 273 du code :  "Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égale au montant de cette taxe multiplié par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées."; que le 1 de l'article 231 du même code dans sa rédaction applicable au cours des années 1986 et 1987 dispose que "Les sommes payées à titre de traitements, salaires, indemnités et émoluments, y compris la valeur des avantages en nature, sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25% de leur montant, à la charge des personnes ou organismes qui paient des traitements, salaires, indemnités et émoluments lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90% au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédent celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total." ;
    Considérant qu'il résulte des dispositions combinées de l'article 256-1, du d) du 1° de l'article 261-C et de l'article 260-B du code général des impôts, dans leur rédaction applicable avant le 29 juillet 1991, que les opérations portant sur les devises visées au d) du 1°) de l'article 261-C d) sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée mais peuvent y être assujetties sur option ; que, dans ce cas, le montant des recettes provenant de ces opérations doit être pris en compte pour le rapport défini à l'article 212 de l'annexe II précité, tant au numérateur qu'au dénominateur, et pour le rapport défini au 1 de l'article 231 précité, au dénominateur seulement ;
    Considérant qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations de change, et notamment de change manuel, même si elles donnent lieu à un contrat d'achat et de vente portant sur les devises, consistent en un échange d'instruments de paiement, dans lequel l'intervention de l'établissement bancaire ne peut être regardée que comme une prestation de service, dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé ; que c'est cette rémunération et non le prix total des devises échangées qui constitue pour l'établissement bancaire qui procède à l'opération la recette ou le chiffre d'affaires, au sens tant de l'article 212 précité de l'annexe II au même code, que du 1 de l'article 231 précité du code général des impôts ;
    Considérant que le I de l'article 7 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991, à caractère interprétatif dans la mesure où il dispose que les opérations mentionnées au d) du 1 de l'article 261-C du code général des impôts parmi lesquelles figurent les opérations de change, notamment de change manuel, doivent être regardées comme des prestations de services dont le chiffre d'affaires est constitué par le montant de profits et autres rémunérations, se borne à expliciter la règle de droit déjà applicable, avant l'intervention dudit article, aux opérations de change ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que, pour prononcer la décharge d'une partie de la taxe sur les salaires versés par la banque populaire de l'Allier et de Roanne au titre des années 1986 et 1987, le tribunal administratif s'est fondé, d'une part, sur ce que l'ensemble des recettes provenant des opérations de change, quelle que soit l'origine de celles-ci et qu'elles soient ou non la contrepartie d'une activité passible de la taxe sur la valeur ajoutée, devaient être prises en compte pour le calcul du pourcentage de déduction défini à l'article 212 de l'annexe II du code général des impôts, d'autre part, sur ce que la loi du 26 juillet 1991, prise pour l'application de l'article 256, ne pouvait, en raison de la date de sa promulgation, être applicable en l'espèce ;
    Considérant toutefois qu'il appartient à la cour saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel d'examiner l'autre moyen soulevé par la banque populaire du Massif Central devant la cour ;
    Considérant que si l'instruction de la direction générale des impôts du 31 janvier 1979 qu'invoque la banque populaire du Massif Central en se fondant sur l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qualifie les opérations de change manuel de "livraisons de biens meubles corporels", cette position n'a été admise qu'au point de vue de la "territorialité" et du fait générateur de l'impôt et ne concerne pas l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée ou l'étendue du droit à déduction ; qu'elle ne comporte donc sur ces deux derniers points, ni, en tout état de cause, par voie de conséquence, sur l'assiette de la taxe sur les salaires, aucune interprétation formelle de la loi fiscale dont le redevable pourrait se prévaloir ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a accordé la décharge des impositions contestées ;
    Sur les conclusions tendant au reversement des intérêts versés à la banque populaire du Massif Central en exécution du jugement attaqué :
    Considérant qu'en vertu des articles L. 208 et R. 208 du livre des procédures fiscales, il appartient au comptable de payer d'office les intérêts en même temps que les sommes remboursées en raison de dégrèvements prononcés ; qu'il résulte nécessairement des mêmes dispositions que lorsque l'instance fiscale aboutit devant le juge d'appel au rétablissement de l'impôt, les intérêts perçus à tort doivent , selon les mêmes principes, être reversés par le contribuable sur l'invitation qui lui en sera faite par le Trésor ; qu'en l'absence d'un litige né et actuel à ce sujet l'administration ne peut valablement demander au juge de l'impôt d'ordonner, corrélativement à la restitution des sommes correspondant aux dégrèvements reconnus non justifiés, le reversement desdits intérêts ;
    Considérant que le ministre demande à la cour d'ordonner le reversement des intérêts payés à la banque populaire du Massif Central à raison des sommes qui ont été remboursées à cette dernière par le Trésor en exécution du jugement attaqué ; qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que de telles conclusions ne sont pas recevables ;
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 4 février 1993 est annulé.
Article 2 : La taxe sur les salaires versée par la banque populaire de l'Allier et de Roanne au titre des années 1986 et 1987 et dont la réduction avait été accordée par le tribunal administratif est remise à la charge de la banque populaire du Massif Central.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre du budget est rejeté.