(Deuxième Chambre)
    VU la requête, enregistrée le 5 août 1994, présentée pour M. et Mme X... domiciliés à CAUROY (Ardennes) ;
    M. et Mme X... demandent à la Cour :
    1°/ d'annuler le jugement en date du 7 juin 1994 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté leur requête tendant à obtenir la décharge de cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1985, 1986 et 1987 ;
    2°/ de leur accorder la décharge de ces impositions, de montants respectifs de :  42 383F, 78 157F, 1 627F en droits et pénalités ;
    3°/ de condamner l'Etat à leur rembourser le montant des frais exposés dans la procédure ;
    VU, enregistré au greffe le 17 novembre 1995, le mémoire en réponse, présenté au nom de l'Etat par le ministre du budget, concluant au rejet de cette requête ;
    VU, enregistré au greffe le 20 mai 1996, le mémoire complémentaire par lequel M. et Mme X... confirment les conclusions et moyens antérieurs de leur requête d'appel ;
    VU le jugement attaqué ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 07 novembre 1996 :
    - le rapport de M. BATHIE, Conseiller ;
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.73 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux redressements en litige :  "Peuvent être évalués d'office :  1°/ Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant ... d'exploitations agricoles lorsque ces contribuables sont imposables selon un régime de bénéfice réel et que la déclaration annuelle des résultats n'a pas été déposée dans le délai légal ... Les dispositions de l'article L.68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ..." et qu'il ressort des dispositions de l'article L.68 auquel il est fait renvoi, que la procédure qu'il régit " ... n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure ..." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme X... ont fait l'objet, à partir du 30 novembre 1988, d'une vérification de comptabilité, portant sur leurs bénéfices agricoles des années 1985, 1986 et 1987 ; que l'administration ayant estimé que les contribuables, jusqu'alors imposés sous le régime du forfait, relevaient en réalité du régime du bénéfice réel, a envoyé le 1er décembre 1988 des mises en demeure de déposer les déclarations correspondantes, dans un délai de trente jours, d'une part à M. X..., au titre des années 1985 et 1986, et d'autre part, à Mme X... au titre de l'année 1987, à partir de laquelle elle avait repris l'exploitation de son conjoint ; que, dès le 21 décembre 1988, le service a notifié à M. X..., les redressements envisagés sur ses bénéfices agricoles de l'année 1985 selon une procédure contradictoire ; que, par envois respectifs des 23 et 24 décembre 1988, M. et Mme X... ont fait savoir au service local qu'ils estimaient toujours relever du régime de forfait de bénéfice agricole ; qu'il est par ailleurs constant que les contribuables n'ont pas envoyé les déclarations de leurs bénéfices réels, sollicitées par les mises en demeure sus-évoquées ; que les redressements des bénéfices agricoles, au titre des années 1986 et 1987, ont été notifiés le 11 mai 1989, selon la procédure d'évaluation d'office ;
    En ce qui concerne l'année 1985 :
    Considérant que le bénéfice imposable de l'année 1985 a été rectifié selon une procédure contradictoire, comme précédemment indiqué ; que l'administration était dès lors tenue d'adresser une réponse motivée aux observations des contribuables, en application du 2ème alinéa de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant qu'il ressort de la réponse à observations, envoyée par le service le 14 juin 1989, que ce document ne comporte aucune mention de la doctrine invoquée par les contribuables, et analyse les problèmes soulevés uniquement sur le terrain de la loi fiscale ; qu'en raison de cette lacune, les requérants sont fondés à soutenir que l'administration a méconnu les exigences de l'article L.57 précité et pour ce seul motif, à obtenir la décharge du supplément d'imposition mis en recouvrement au titre de l'année 1985 au terme d'une procédure irrégulière ;
    En ce qui concerne les années 1986 et 1987 :
    Considérant que les redressements relatifs aux bénéfices agricoles des années 1986 et 1987 ont été notifiés le 11 mai 1989, selon la procédure d'évaluation d'office ; qu'il ressort de la chronologie des faits sus-évoquée que cette procédure a pu légalement être mise en oeuvre, en application des dispositions précitées des articles L.73-1e et L.68 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en premier lieu, que le requérant allègue les vices de forme de la mise en demeure sus-évoquée du 1er décembre 1988, au regard des exigences d'une instruction 13 L 1451 n° 79 du 1er juillet 1989 ; que, toutefois cette doctrine ayant trait uniquement à la procédure d'imposition, ne peut être utilement invoquée sur le fondement de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en deuxième lieu, que le délai de trente jours fixé par la mise en demeure du 1er décembre 1988, a été accordé au contribuable à seule fin de l'inviter à régulariser une déclaration de revenus catégoriels ; qu'aucune disposition ne prévoit, durant ce même délai, l'ouverture éventuelle d'un débat sur le bien-fondé de la demande du service ; que ce dernier n'était ainsi pas tenu de répondre aux observations des contribuables sur l'applicabilité d'un régime de bénéfice réel ; qu'il a donc pu, à bon droit, à l'expiration du délai, et en l'absence des déclarations sollicitées, procéder à une évaluation d'office de ces bénéfices ;
    Considérant, en troisième lieu, que le contribuable s'étant placé en situation d'évaluation d'office de ses bénéfices agricoles au titre des années 1986 et 1987, la réponse de l'administration à ses observations était purement facultative ; que dès lors, le moyen tiré d'une insuffisance de motivation d'une telle réponse est en tout état de cause inopérant ;
    Considérant, en quatrième lieu, que les notifications de redressements précisent l'origine et le montant des sommes dont l'addition a permis à l'administration de conclure que le seuil du régime de forfait, soit 500 000F sur deux années consécutives, se trouvait dépassé ; que le moyen selon lequel le service aurait utilisé, pour ce calcul, des sources occultes, manque en fait ; que, par ailleurs, en l'absence de demandes expresses en ce sens, qui ne sont pas alléguées, l'administration n'était pas tenue de communiquer les pièces en sa possession à partir desquelles elle avait effectué sa vérification des recettes professionnelles ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que l'ensemble des moyens de procédure doivent être écartés pour ce qui concerne les redressements afférents aux années 1986 et 1987 ; qu'il y a donc lieu de statuer sur le bien-fondé de ces impositions complémentaires ;
    Sur le bien-fondé des impositions demeurant en litige :
    Considérant que, comme il a été précédemment indiqué, les rehaussements des bénéfices agricoles en litige sont consécutifs à la substitution d'un régime d'imposition réel à celui du forfait utilisé initialement, l'administration ayant estimé que le plafond afférent à ce dernier régime, prévu par l'article 69-I du code général des impôts, soit 500 000F par an, pendant deux années consécutives, avait été dépassé durant la période 1983-1984 ; que, pour parvenir à cette conclusion, le vérificateur a additionné les recettes de l'exploitation déclarées au titre de la taxe sur la valeur ajoutée et les intérêts versés par la Coopérative de Juniville sur un compte "exploitation" ouvert du nom de M. X... puis de son conjoint ;
    Considérant que, si les requérants ne contestent pas les montants de ces ressources, ils soutiennent que c'est à tort que le vérificateur a inclus, parmi les recettes servant à déterminer le régime d'imposition aux bénéfices agricoles, les intérêts sus-mentionnés, lesquels auraient dû, en réalité, être rattachés à la catégorie distincte des revenus de capitaux mobiliers ; qu'il est enfin constant que, en excluant ces intérêts du calcul de seuil du forfait sus-évoqué, ce dernier n'aurait pas été dépassé au cours des années 1983 et 1984 ;
    En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38 sexdecies A de l'annexe III du code général des impôts :  "Les recettes à retenir pour l'appréciation des limites prévues à l'article 69 du code général des impôts s'entendent de toutes les sommes encaissées au cours de l'année civile ... Toutefois il n'est pas tenu compte ... des recettes accessoires provenant d'activités n'ayant pas un caractère agricole ...";
    Considérant que les intérêts que l'administration a regardés comme recettes professionnelles procurées par l'activité agricole de M. X... sont ceux qui ont été servis en rémunération du solde créditeur d'un compte courant dit "compte d'exploitation", que seuls les associés ont la faculté d'ouvrir, et qui, crédité notamment du produit des apports de récoltes faits par le coopérateur à la société, et débité notamment de la valeur des achats effectués par lui auprès de la société et des prestations de service fournies par elle, enregistre exclusivement, en assurant une compensation permanente entre les différentes activités qui génèrent des mouvements financiers avec la société, des opérations liées à l'activité agricole ; que ce compte pouvait ainsi avoir des soldes créditeurs ou débiteurs ; que ces derniers étaient cependant plafonnés en fonction des apports de l'adhérent ; que, par ailleurs, la coopérative avait prévu, à l'usage exclusif de ses membres, la faculté de transférer, à date fixe ou sur demande, les soldes créditeurs des comptes sus-mentionnés, sur un autre compte dit "financier", offrant des taux d'intérêt plus rémunérateurs ; qu'il résulte de ce qui précède que les comptes d'exploitation étaient spécialement conçus pour effectuer des opérations financières indissociables des activités professionnelles des adhérents de la coopérative, et, à raison de leurs conditions de fonctionnement, adaptées à une telle finalité, ne pouvaient être regardés comme des instruments de placement de fonds ; que cette fonction se trouvait, en pratique, remplie par les comptes financiers sus-évoqués, ou par toute autre institution similaire à laquelle chaque adhérent aurait pu s'adresser ; que, dans ces conditions, l'administration a pu, à bon droit, regarder les intérêts issus des soldes créditeurs des comptes d'exploitation du contribuable comme des recettes accessoires provenant d'activités à caractère agricole, à inclure parmi les recettes servant à déterminer si le seuil du régime de forfait se trouvait dépassé, en application des dispositions de l'article 38sexdecies A de l'annexe III du code général des impôts précité ;
    Considérant par ailleurs que la circonstance que l'ouverture de ce compte "exploitation" demeurait facultative, demeure sans incidence sur la nature des intérêts en litige, laquelle est uniquement tributaire des conditions de fonctionnement de ce type de compte, sus-analysées ;
    Considérant enfin que ces comptes "exploitation", réservés aux adhérents de la Coopérative, afin de répondre à des besoins strictement professionnels, ne sauraient être assimilés aux comptes courants tenus par les établissements bancaires ; que le moyen tiré d'une méconnaissance du principe d'égalité devant l'impôt, en raison du traitement fiscal différent des intérêts servis par les comptes "exploitation" susévoqués, et par des comptes courants accessibles aux particuliers, est dès lors inopérant ;
    En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :
    Considérant que, sur le fondement de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales, les requérants opposent à l'administration sa propre doctrine résultant de sa documentation et de réponses ministérielles à des parlementaires ;
    Considérant, en premier lieu, que tant la réponse ministérielle à M. Y..., député, du 29 novembre 1978, que la documentation administrative :  5 E 311 n 4 du 16 octobre 1989, concernent la détermination des sources de revenus qui sont censées être couvertes par le forfait du bénéfice agricole ; que cette doctrine, d'interprétation stricte par sa nature, ne peut donc être utilement invoquée dans un litige relatif au calcul du seuil à partir duquel un contribuable déterminé cesse de relever du régime de forfait pour être soumis au régime réel d'imposition, dès lors que ce calcul se trouve régi par des dispositions distinctes et spécifiques ;
    Considérant, en deuxième lieu, que la réponse ministérielle à M. Z..., du 14 février 1994, qui au demeurant traite d'intérêts sur parts sociales, distincts de ceux en litige, est en tout état de cause postérieure aux années d'imposition et ne peut, pour ce motif, être invoquée sur le fondement de l'article L.80-A précité ;
    Considérant qu'il résulte de ces éléments que les requérants ne peuvent utilement invoquer à leur profit aucune des doctrines sus-analysées ;
    Sur les intérêts de retard :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1 732 du code général des impôts :  "Lorsqu'un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ... ou dans une note y annexée, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il ne mentionne pas certains éléments d'imposition en totalité ou en partie ... les redressements opérés à ces titres n'entraînent pas l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1 727 ..." ;
    Considérant que, sur le fondement de ces dispositions, les requérants demandent, à tout le moins, la décharge des intérêts de retard dont sont assorties les impositions en litige, dans la mesure où, comme indiqué ci-dessus, ils ont fait connaître à l'administration les raisons pour lesquelles ils ne produisaient pas les déclarations de bénéfice réel que celle-ci venait de leur réclamer et s'en tenaient au système initial de forfait ;
    Considérant que, d'une part, la contestation du régime d'imposition applicable à une année donnée ne peut être assimilée à l'omission de certains éléments d'imposition, seule envisagée par l'article 1 732 susvisé ; que d'autre part, et en tout état de cause, les indications fournies par les contribuables ne figuraient pas sur une déclaration de revenus, document qu'ils refusaient précisément de fournir ; que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à obtenir la décharge des intérêts de retard afférents aux impositions contestées, en application des dispositions de l'article 1 732 précité ;
    Sur les frais de procédure :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation." ;
    Considérant que la demande de remboursement de frais de procédure formulée par les requérants n'est pas chiffrée ; qu'elle ne peut, dès lors, être accueillie ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 7 juin 1994, le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a refusé de leur accorder la décharge du supplément d'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 1985 ; que le surplus des conclusions de leur requête d'appel doit être rejeté ;
Article 1 : M. et Mme X... sont déchargés du complément d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 1985, à concurrence de 34 388F en droits et 7 995F en pénalités.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X... est rejeté.
Article 3 : Le jugement susvisé du 7 juin 1994 du tribunal administratif de Châlons-sur-Marne est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X... et au ministre délégué au budget.