Vu, enregistré au greffe de la Cour le 6 novembre 1996, le recours présenté par le ministre de l'économie et des finances ;
    Le ministre demande à la Cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 92-3345 du 3 juillet 1996 du tribunal administratif de Grenoble en tant qu'il a, par ses articles 1, 2 et 3, accordé à M. X..., d'une part, une décharge partielle de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1984, et, d'autre part, la décharge des pénalités dont avaient été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1982, 1983 et 1984 ;
    2 ) de rétablir l'imposition et les pénalités litigieuses ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 ) de rejeter le recours du ministre ;
    2 ) par la voie de l'appel incident, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1982 et 1983 et de condamner l'Etat à lui payer une somme de 27 699 francs au titre des frais exposés par lui en première instance ;
    3 ) de condamner l'Etat à lui payer une somme de 40 000 francs sur le fondement de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel au titre des frais exposés en appel ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livres des procédures fiscales ;
    Vu la loi n 87-502 du 8 juillet 1987 ;
    Vu la loi n 92-1376 du 30 décembre 1992 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 octobre 2000 :
    - le rapport de M. FONTBONNE, premier conseiller ;
    - et les conclusions de M. MILLET, commissaire du gouvernement ;
    Sur les conclusions du ministre relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de l'année 1984 et aux pénalités y afférentes :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales :  "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements ...-Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ..." ;
    Considérant qu'à la suite de la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. X..., l'administration lui a, pour l'année 1984, adressé une demande de justifications en relevant qu'abstraction faite des virements de compte à compte et du produit des ventes immobilières identifiées, les crédits inscrits sur ses comptes bancaires s'élevaient à 947 305 francs et que la méthode de la balance des espèces faisait apparaître un solde créditeur de 280 500 francs ne résultant pas essentiellement de l'évaluation de son train de vie, fixée à 65000 francs ;
    Considérant que, devant la Cour, l'administration admet qu'au moment de l'envoi de la demande de justifications, le vérificateur n'avait pas pris en compte une vente immobilière devant être regardée comme connue, de même qu'un retrait d'espèces sur un compte bancaire pour l'établissement de la balance des espèces ; que l'administration, qui ne conteste pas l'omission d'une vente immobilière d'un montant de 168 000 francs dans l'évaluation des crédits bancaires, soutient, toutefois, sans être contredite, que le produit d'un prêt de 200 000 francs consenti en espèces à M. X... avait été versé sur son compte courant dans les écritures de la société TEXAS BULL et n'avait donc pas à être pris en compte dans la balance des espèces ; que dans ces conditions, il doit être retenu que lors de l'envoi de la demande de justifications, la balance des espèces faisait apparaître un solde inexpliqué de 40 250 francs, et que les crédits bancaires non identifiés s'élevaient à 779 305 francs, alors que M. X... avait déclaré des revenus bruts de 1 956 417 francs ;
    Considérant que si le montant significatif des crédits bancaires non identifiés pouvait constituer un indice laissant penser que le contribuable pouvait avoir des revenus plus importants que ceux déclarés, cette situation n'était pas confortée par la méthode de la balance des espèces qui faisait apparaître un solde créditeur, d'un faible montant, inférieur à l'évaluation du train de vie du contribuable laquelle, contrairement à ce que soutient l'administration, procédait d'une simple évaluation, même si elle reposait partiellement sur des indications qu'il avait lui-même données ; que dans ces conditions, l'administration, qui ne pouvait être regardée comme ayant recueilli des éléments permettant d'établir que le contribuable pouvait avoir des revenus plus importants que ceux déclarés, n'était pas en droit de lui adresser une demande de justifications ; que le ministre n'est par suite pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. X... a été assujetti pour l'année 1984 ;
    Sur les conclusions de l'appel incident de M. X... :
    En ce qui concerne la régularité de la procédure suivie pour les impositions des années 1982 et 1983 :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.50 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : "Lorsqu'elle a procédé à une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et le même impôt ..." ; que ces dispositions combinées avec le principe de l'annualité de l'impôt ne font toutefois pas obstacle à ce qu'en cas de vérification portant sur une période couvrant plusieurs années d'imposition, l'administration procède à des notifications successives concernant des années différentes ; que dans ces conditions, la notification de redressement adressée à M. X... le 9 décembre 1985, qui indiquait clairement qu'elle portait uniquement sur les revenus de l'année 1981, n'a pu avoir pour effet, contrairement à ce que l'intéressé soutient, de mettre un terme à la vérification en ce qui concerne les années 1982 et 1983, alors même que cette notification faisait référence à la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble portant sur l'ensemble de la période 1981 à 1984 ; que, par suite, le vérificateur a pu, sans méconnaître les dispositions précitées de l'article L.50 du livre des procédures fiscales, notifier à M. X... le 3 décembre 1986 des redressements portant sur les années 1982 et 1983 ;
    Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que pour les années 1982 et 1983, l'administration a, dans un premier temps par notification de redressement du 3 décembre 1986, rehaussé les bases d'imposition de M. X... pour partie suivant la procédure contradictoire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et pour partie par voie de taxation d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; que, dans un second temps, une seconde notification de redressement du 15 juin 1990 a, en procédant à une substitution de base légale, qualifié de revenus d'origine indéterminée une partie des sommes précédemment redressées dans la catégorie revenus de capitaux mobiliers et fixé en totalité les nouvelles bases d'imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ;
    Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure d'imposition, de substituer une base légale nouvelle à celle initialement retenue à la condition, d'une part, que les bases d'imposition restent limitées aux montants initialement notifiés, et, d'autre part, que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune des garanties qui lui sont conférées par la loi ;
    Considérant, sur le premier point, que M. X... ne conteste pas en définitive que les nouvelles bases d'imposition notifiées le 15 juin 1990 ne sont pas supérieures à la somme globale précédemment notifiée tant dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers que dans celle des revenus d'origine indéterminée;
    Considérant, sur le second point, qu'aux termes de l'article 108 de la loi n 92-1376 susvisée du 30 décembre 1992 :  "I. Sauf dispositions contraires, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions. -II. Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi" ; qu'il résulte de ces dispositions à caractère interprétatif que, lorsque, avant la mise en recouvrement, une loi modifie une procédure d'imposition, cette dernière s'applique, sauf si, avant l'entrée en vigueur de la loi qui l'a instituée, toutes les formalités que comportait l'ancienne procédure avaient été régulièrement accomplies ;
    Considérant que M. X... ne conteste pas que la demande de justifications qui lui avait été adressée le 21 février 1986, lui avait imparti un délai de réponse de 30 jours, conformément aux dispositions alors applicables de l'article L.16 du livre des procédures fiscales ; que cette formalité ayant été ainsi régulièrement accomplie, elle n'avait, dès lors, pas à être renouvelée, même si avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, était entré en vigueur l'article 9, III, de la loi susvisée du 8 juillet 1987, codifié sous l'article L.16 A du livre des procédures fiscales, prévoyant que les demandes de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois ; que M. X... n'est, par suite, pas fondé à soutenir que la substitution de base légale opérée par la notification de redressement du 15 juin 1990 l'aurait privée d'une garantie de procédure  ;
    En ce qui concerne le bien fondé des impositions des années 1982 et 1983 :
    Considérant que les impositions litigieuses ayant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, été régulièrement établies d'office, M. X... a, conformément aux dispositions des articles L.193 et R*. 193-1 du livre des procédures fiscales, la charge de prouver leur caractère exagéré ;
    Considérant que M. X..., qui a reconnu avoir réglé en espèces les salaires d'une employée de maison pour 27 631 francs en 1982 et 31839 francs en 1983, n'établit pas que le vérificateur aurait fait une évaluation excessive de ses dépenses de train de vie réglées en espèces en les fixant à la somme globale de 50000 francs pour l'année 1982 et 60 000 francs pour l'année 1983 ; qu'il ne peut, par ailleurs, utilement contester le bien-fondé des impositions en soutenant que le vérificateur aurait dû établir une balance globale de trésorerie et ne pas se limiter à une balance des espèces ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la discordance de la balance des espèces, fixée en définitive à 158 190 francs pour l'année 1982, tient compte d'un retrait d'espèces de 205 000 francs effectué sur un compte ouvert à la Banque Nationale de Paris ; que le moyen tiré de l'absence de soustraction de cette somme manque ainsi en fait ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'impositions à l'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées pour les années 1982 et 1983 ;
    En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel en première instance :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le Tribunal administratif a fait une appréciation erronée des circonstances de l'espèce, en estimant qu'il n'y avait pas lieu d'accorder à M. X... une somme au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dites dispositions de condamner l'Etat à lui payer une somme de 6 000 francs au titre des frais exposés par lui en première instance et non compris dans les dépens ;
    Sur les conclusions du ministre relatives aux pénalités afférentes aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 1982 et 1983:
    Considérant que si les sommes sur lesquelles M. X... a été taxé d'office dans la catégorie de revenus d'origine indéterminée, à raison à la fois de crédits bancaires inexpliqués et de discordances de la balance des espèces, demeurent en elles-mêmes significatives, elles s'établissement à des montants très nettement inférieurs aux revenus bruts déclarés par le contribuable en 1982 et 1983 ; que dès lors, ni l'importance des redressements sur l'ensemble des années vérifiées, ni l'insuffisance des justifications fournies ne suffisent à apporter, dans les circonstances de l'espèce, la preuve de l'absence de bonne foi du requérant ; que l'administration n'est, par suite, pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif a, en y substituant les intérêts de retard, prononcé la décharge des pénalités assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. X... avait été assujetti au titre des années 1982 et 1983 ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le Tribunal administratif de Grenoble accordé à M. X... la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti pour l'année 1984, et a, pour les années 1982 et 1983, substitué les intérêts de retard aux pénalités appliquées conformément aux dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur ; que M. X..., par la voie de l'appel incident, est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté en totalité ses conclusions tendant à l'application de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; que le jugement attaqué doit être réformé en conséquence;
    Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel de condamner l'Etat à payer à M. X... une somme de 6 000 francs au titre des frais exposés par lui en appel et non compris dans les dépens ;
Article 1er : Le recours du ministre de l'économie, des finances est rejeté.
Article 2 : L'Etat est condamné à payer à M.Charles X... une somme totale de 12 000 francs au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 3 : Le surplus des conclusions de l'appel incident de M. Charles X... est rejeté.
Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Grenoble du 3 juillet 1996 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.