(Deuxième Chambre)
    VU le recours, enregistré le 18 octobre 1994 au greffe de la Cour, présenté au nom de l'Etat par le MINISTRE DU BUDGET;
    Le ministre demande à la Cour :
    1 ) - d'annuler le jugement du 21 juin 1994 par lequel le tribunal administratif de Dijon a déchargé M. Pierre X... du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1988 ;
    2 ) - de rétablir M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1988 à raison de l'intégralité des cotisations supplémentaires qui lui ont été assignées ;
    VU le mémoire en défense, enregistré le 24 février 1995 et rectifié le 1er mars 1995, présenté pour M. X... par Me Claude X..., avocat au Barreau de Dijon, et Me Y..., avocat au barreau de Nancy ; M. X... conclut au rejet du recours du ministre, à ce que l'Etat soit condamné à lui rembourser les frais de prises de garanties exigées dans le cadre du sursis de paiement et à lui verser une somme de 30 000 F au titre des frais irrépétibles ;
    VU le mémoire en réplique, enregistré le 17 novembre 1995, présenté au nom de l'Etat par le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES ; le ministre conclut aux mêmes fins que son recours et au rejet des conclusions de M. X... tendant à l'allocation des frais irrépétibles ;
    VU le jugement attaqué ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 février 1997 :
    - le rapport de M. VINCENT, Conseiller ;
    - les observations de M. et Mme X... ;
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur les conclusions du recours du MINISTRE DU BUDGET :
    Considérant que M. X... a exercé dans des locaux lui appartenant l'activité de cordonnier jusqu'au 31 octobre 1988, date à laquelle il a cessé toute activité par départ à la retraite ; que, par acte notarié du 28 octobre 1988, il a donné ces locaux à bail à la S.A.R.L. "Goûts de luxe", qui vend des bijoux fantaisie, contre le paiement d'un loyer annuel de 36 000 F hors taxes et le versement immédiat d'une somme de 650 000 F hors taxes, soit 770 900 F toutes taxes comprises, que l'administration a regardée comme supplément de loyer et réintégrée au revenu imposable de l'intéressé dans la catégorie des revenus fonciers ; que le MINISTRE DU BUDGET fait appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon a accordé à M. X... décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ce dernier a été assujetti de ce chef au titre de l'année 1988 ;
    Considérant que, pour déterminer si la somme susvisée constitue soit un supplément de loyer passible de l'impôt sur le revenu en application des dispositions de l'article 29 du code général des impôts, soit la contrepartie d'une dépréciation de l'immeuble donné à bail ou le prix de cession d'éléments incorporels d'un fonds de commerce, il y a lieu de tenir compte des circonstances de l'espèce, et notamment des clauses du bail, du montant de l'indemnité stipulée et de l'importance du loyer correspondant au local ;
    Considérant que la conclusion d'un bail commercial, conférant au preneur un nouvel élément d'actif représenté par le droit au renouvellement du bail, n'a pas pour effet d'entraîner par elle-même la dépréciation de l'immeuble loué ; que, par suite, le MINISTRE DU BUDGET est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a estimé que la passation d'un bail commercial était nécessairement un facteur de dépréciation de l'immeuble et a accordé pour ce motif la décharge de l'imposition litigieuse ;
    Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... tant devant le tribunal administratif de Dijon que devant la Cour ;
    Considérant, en premier lieu, que dans les circonstances de l'espèce, eu égard à l'activité exercée par le preneur, à la cessation définitive d'activité de M. X... et à la nature des locaux dont il demeurait propriétaire dans le même immeuble, consistant en un appartement au 2ème étage dont il n'est pas soutenu qu'il ait jamais été affecté à un usage commercial, les clauses du bail stipulant que les biens loués pourront servir à l'exploitation de tous commerces et que le bailleur s'interdit d'exploiter dans l'immeuble une activité semblable à celle du preneur et de louer une partie du même immeuble pour une exploitation identique à celle du preneur ne comportent pour le bailleur aucune contrainte supplémentaire par rapport au droit commun de la législation sur les baux commerciaux dont M. X... serait fondé à faire état ; que la qualification retenue par les parties s'agissant de la somme litigieuse, considérée comme "indemnité d'entrée dans les lieux" par un acte complémentaire des 11-12 juillet 1989 alors que l'acte initial précité rangeait ladite indemnité sous la rubrique "loyer" au même titre que le loyer annuel, ne saurait déterminer sa nature fiscale réelle ; qu'ainsi, alors même que le loyer consenti au preneur n'aurait pas un caractère anormalement bas, la somme en cause ne saurait être regardée en l'espèce comme constituant la contrepartie d'une dépréciation de la valeur de l'immeuble ;
    Considérant, en deuxième lieu, que, l'activité de M. X... étant différente de celle du preneur, comme il a été dit ci-dessus, la somme litigieuse ne saurait davantage constituer le prix d'une cession de clientèle ; que si l'intéressé fait valoir subsidiairement que ladite somme représenterait le prix de cession de l'achalandage, que le preneur aurait souhaité s'approprier compte tenu de la situation géographique de l'immeuble, situé au centre de Dijon et en bordure d'une voie piétonne, il ne ressort ni des actes susmentionnés, ni d'aucune autre pièce du dossier que les parties aient entendu considérer, eu égard notamment au montant du droit d'entrée en cause, que ce dernier correspondrait à l'acquisition de l'achalandage par le preneur ;
    Considérant, en troisième lieu, que M. X... ne peut utilement invoquer la position prise par l'administration à l'égard d'un autre contribuable ; que, par suite, l'intéressé ne saurait en tout état de cause se prévaloir de ce que l'administration aurait, vis-à-vis du preneur, regardé la somme litigieuse comme ne constituant pas un supplément de loyer imposable ;
    Considérant enfin que M. X... ne produit aucune pièce de laquelle il résulterait que l'administration aurait formellement pris position en faveur de l'exonération de l'indemnité en cause telle que qualifiée par l'acte complémentaire précité ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la somme litigieuse ne constitue en l'espèce la contrepartie ni d'une dépréciation de la valeur de l'immeuble loué, ni d'une cession d'un élément d'actif ; qu'il ne résulte pas de l'instruction et n'est d'ailleurs pas allégué qu'elle devrait être analysée comme le prix de cession d'un élément d'une autre nature tel qu'un droit du bailleur ou la renonciation à l'exercice d'un tel droit ; que, par suite, le MINISTRE DU BUDGET est fondé à soutenir que le droit d'entrée dont s'agit doit être en l'espèce regardé comme un supplément de loyer constitutif d'un revenu foncier et, par voie de conséquence, à demander l'annulation du jugement attaqué et le rétablissement de l'imposition litigieuse à la charge de M. X... ;
    Sur les conclusions de M. X... :
    Considérant, d'une part, qu'eu égard aux motifs qui précèdent, M. X... ne saurait en tout état de cause demander la condamnation de l'Etat à lui rembourser les dépenses encourues pour constituer les garanties exigées par le Trésor à l'occasion de sa demande de sursis de paiement ;
    Considérant, d'autre part, que l'Etat n'est pas partie perdante dans la présente instance ; que, par suite, les conclusions de M. X... tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme de 30 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ne peuvent qu'être rejetées ;
Article 1 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon en date du 21 juin 1994 est annulé.
Article 2 : L'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1988 est remis intégralement à sa charge.
Article 3 : Les conclusions de M. X... sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES et à M. X....