(2ème Chambre)
    VU, enregistrée au greffe de la cour le 10 juin 1996, la décision nos 132522, 132523 et 132524 du 6 mai 1996 par laquelle le Conseil d'Etat, statuant au contentieux sur les pourvois de la société à responsabilité limitée LINK, a annulé les arrêts nos 89PA00843, 89PA00844 et 89PA00859 de la cour administrative d'appel de Paris en date du 15 octobre 1991 et renvoyé ces affaires devant la cour administrative d'appel de Paris ;
    VU, I) enregistrés au secrétariat de la section du contentieux du Conseil d'Etat les 13 juin et 13 octobre 1988 et transmis à la cour par ordonnance du 2 janvier 1989 du président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat, la requête n 89PA00843 et le mémoire ampliatif présentés pour la société à responsabilité limitée LINK, dont le siège social est situé ..., représentée par son gérant en exercice, par la SCP DELAPORTE-BRIARD, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ; la société à responsabilité limitée LINK demande à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 63744-1 en date du 24 mars 1988 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés et de l'amende fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts, auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1981 dans les rôles de la ville de Paris, et du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1981 par un avis de mise en recouvrement en date du 24 juin 1985 ;
    2 ) de prononcer les décharges réclamées ;
    VU, II) enregistrés au secrétariat de la section du contentieux du Conseil d'Etat les 13 juin et 13 octobre 1988 et transmis à la cour par ordonnance du 2 janvier 1989 du président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat, la requête n 89PA00844 et le mémoire ampliatif présentés pour la société à responsabilité limitée LINK, venant aux droits de la société à responsabilité limitée Promolink-Api, par la SCP DELAPORTE-BRIARD, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ; la société à responsabilité limitée LINK demande à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement nos 65378-65418/1 en date du 24 mars 1988 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de l'amende fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts auxquels elle a été assujettie au titre des années 1982 et 1983 dans les rôles de la ville de Paris, et du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie au titre de la période couvrant lesdites années par un avis de mise en recouvrement en date du 24 juin 1985 ;
    2 ) de prononcer les décharges réclamées ;
    VU, III) enregistré au secrétariat de la section du contentieux le 18 août 1988 et transmis à la cour par ordonnance du 2 janvier 1989 du président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat, le recours n 89PA00859 présenté par le ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget ; le ministre demande à la cour :
    1 ) de réformer le jugement n 63744.1 du 24 mars 1988 du tribunal administratif de Paris en tant que ce jugement a substitué les intérêts de retard aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées aux suppléments d'impôt sur les sociétés et compléments de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société à responsabilité limitée LINK au titre de l'année 1981 ;
    2 ) de remettre à la charge de la société à responsabilité limitée LINK les pénalités correspondantes ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 juin 1998 :
    - le rapport de Mme TANDONNET-TUROT, premier conseiller,
    - les observations de Me X..., avocat, pour la société à responsabilité limitée LINK,
    - et les conclusions de Mme MARTEL, commissaire du Gouvernement ;
    En ce qui concerne les conclusions de la société à responsabilité limitée LINK tendant à l'annulation des redressements mis à sa charge :
    Sur la régularité de la procédure :
    Considérant que la société à responsabilité limitée LINK, qui exerce l'activité de promotion commerciale de toutes entreprises, notamment par la production de films longs métrages, l'étude de marché et la publicité sous toutes ses formes, a fait l'objet, après que des visites aient été effectuées le 21 juin 1983 dans ses locaux par des inspecteurs des impôts agissant dans le cadre de l'ordonnance du 30 juin 1945 relative à la constatation, la poursuite et la répression des infractions à la législation économique, d'une vérification de comptabilité portant en matière d'impôt sur les sociétés sur les années 1981, 1982 et 1983 et, en matière de taxe sur le chiffre d'affaires, sur la période allant du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1983 ; qu'elle soutient que ces visites, de même que celles concernant la société Promolink-Api, n'ont été engagées, sous-couvert de la recherche d'infractions à la législation économique, qu'aux fins de découvrir les preuves d'infractions à la législation fiscale et qu'elles sont donc constitutives d'un détournement de procédure ;
    Considérant qu'un redressement effectué sur le fondement d'éléments de preuve recueillis par des agents de l'administration grâce à des investigations réalisées en vertu de pouvoirs qu'ils tiennent des ordonnances du 30 juin 1945 est entaché d'irrégularité lorsque la motivation de ces investigations est exclusivement d'ordre fiscal ; qu'un tel détournement de procédure doit être regardé comme établi non seulement lorsqu'aucune poursuite pénale n'est engagée à la suite des contrôles économiques opérés mais aussi si ces derniers ont été entrepris en l'absence de soupçons précis et sérieux sur l'existence d'éventuelles infractions économiques de nature à légitimer les mesures d'investigation en cause ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les infractions consignées aux procès-verbaux établis les 20 et 22 juillet 1984 à l'encontre des sociétés LINK, Promo-6 et Agence de Promotion et d'Information procèdent de défaut de présentation, au cours des perquisitions ou à première réquisition, de documents comptables ou doubles de factures et n'ont fait l'objet d'aucune poursuite par le Parquet, auquel d'ailleurs ces procès-verbaux n'avaient été transmis que le 13 mars 1985, soit plus de seize mois après la fin des perquisitions ; que le ministre n'établit pas que les enquêteurs auraient eu réellement pour but de recueillir les preuves d'autres infractions à la législation économique que celles susindiquées ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant eu recours à la procédure prévue par l'ordonnance du 30 juin 1945 à des fins exclusivement fiscales ; qu'ainsi que le soutient la requérante, les redressements contestés ont donc été effectués à la suite d'un détournement de procédure ;
    Considérant, toutefois, que l'administration fait valoir que la société à responsabilité limitée LINK se trouvait en situation de taxation d'office au titre de l'année 1981 en application des dispositions de l'article L.66-2 et 3 du livre des procédures fiscales ; qu'il n'est pas contesté que, malgré les mises en demeure qui lui ont été adressées les 24 juin et 31 août 1982, soit antérieurement aux perquisitions en cause, la société n'a déposé sa déclaration d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 1981 que le 11 avril 1983 ; que, par ailleurs, il résulte de l'instruction que les déclarations de chiffres d'affaires des mois d'avril et de juin 1981 ont été souscrites tardivement ; que la situation de taxation d'office dans laquelle la société s'est ainsi placée n'ayant pas été révélée par les perquisitions, le détournement de procédure commis par l'administration est, par suite, sans incidence sur la régularité des redressements établis en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 1981 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre des mois d'avril et de juin 1981 ; qu'il en est de même en ce qui concerne les autres irrégularités de procédure alléguées par la société requérante ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société à responsabilité limitée LINK n'est en droit, en raison du détournement de procédure commis, d'obtenir la décharge que des compléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices clos en 1982 et 1983 ainsi que des pénalités y afférentes, du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie au titre des mois de janvier, février, mars, mai, juillet, août, septembre, octobre, novembre et décembre 1981 ainsi que des pénalités y afférentes et de la pénalité de l'article 1763 A relative aux années 1982 et 1983 ;
    Sur le bien-fondé des redressements restant en litige :
    Considérant, en premier lieu, que pour contester la réintégration dans ses résultats de l'année 1981 de produits non déclarés figurant sur des factures qu'elle a émises, la société à responsabilité limitée LINK soutient qu'en raison des difficultés financières qu'elle a rencontrées au début de cette année, elle a confié, par un contrat signé le 10 juin 1981, le fonds de commerce dont elle assurait jusqu'alors la gérance à la société Promolink-Api, laquelle aurait comptabilisé elle-même les recettes en cause ; que, cependant, alors qu'il résulte de l'instruction que lesdites recettes ont été encaissées sur le compte d'une troisième société entre le 3 avril et le 12 juin 1981, soit antérieurement à la signature du contrat dont se prévaut la société requérante, celle-ci n'établit par aucun élément que la société Promolink-Api, qui n'a été enregistrée au registre de commerce que le 30 juillet 1981, aurait réellement commencé son activité dès avril 1981 ; qu'elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que c'est à tort que les sommes figurant sur les factures qu'elle avait émises et qu'elle a omis de déclarer ont été réintégrées dans ses résultats imposables ;
    Considérant, en second lieu, que la requérante soutient que les charges afférentes aux produits réintégrés, d'un montant de 1.632.789 F, devaient être admises en déduction pour la détermination de ses résultats imposables de l'exercice ; que, si elle se prévaut sur ce point d'un rapport d'expertise comptable en date du 4 octobre 1983 dans lequel il est indiqué que les dépenses enregistrées dans la comptabilité de la société Promolink-Api étaient justifiées par des pièces comptables, elle ne fournit à l'appui de cette contestation, alors que les dépenses alléguées correspondent notamment à des règlements en espèces à hauteur de 935.000 F ou à des prélèvements du dirigeant pour 498.351 F, figurant dans la comptabilité d'une autre société, aucun document établissant qu'elle aurait elle-même assumé, à les supposer justifiées, lesdites charges ;
    Sur l'amende fiscale prévue par l'article 1763 A du code général des impôts à laquelle la société a été assujettie au titre de l'année 1981 :
    Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts :  "1. Sont considérés comme revenus distribués : 1 Tous les bénéfices et produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital" ; qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce :  "Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale ..., celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir réintégré dans les résultats de la société les recettes non déclarées résultant de la rectification à laquelle il avait été procédé, l'administration a invité ladite société, dans sa notification de redressements en date du 5 novembre 1984, à lui faire connaître les bénéficiaires des sommes réintégrées notamment au titre de l'exercice clos dû le 31 décembre 1981 ; qu'il est constant que la société n'a pas indiqué, dans le délai légal, le nom du, ou des bénéficiaires desdites distributions ; que la requérante n'établit pas qu'en exigeant que cette désignation fût contresignée par la, ou les personnes désignées, l'administration l'ait induite en erreur quant à l'étendue de l'obligation qui pesait sur elle en vertu de l'article 117 du code ; qu'elle n'est, dès lors, pas fondée à soutenir qu'elle aurait été irrégulièrement assujettie à la pénalité fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts ; que, par ailleurs, et contrairement à ce que soutient la requérante, cette notification comportait les bases, taux et montants de l'amende encourue à défaut de désignation des bénéficiaires des revenus distribués et était ainsi suffisamment motivée ;
    Considérant, toutefois, que lorsque le juge de l'impôt est saisi d'une contestation propre aux pénalités qui revêtent le caractère d'une sanction de nature pénale, il lui appartient d'examiner d'office s'il y a lieu de faire application de la loi répressive nouvelle si celle-ci est plus douce que la loi répressive en vigueur à l'époque du fait générateur de l'infraction ;
    Considérant que la pénalité instituée par l'article 1763 A du code général des impôts dans sa rédaction ci-dessus rappelée issue de l'article 72 de la loi du 18 janvier 1980 n'avait pas pour seul objet, compte tenu du taux retenu, variable de surcroît selon que l'entreprise a, ou non, spontanément fait figurer le montant des sommes en cause dans sa déclaration de résultat, la simple réparation pécuniaire d'un préjudice financier subi par le Trésor mais avait pour but de sanctionner le refus par la personne morale de révéler l'identité de ces bénéficiaires ; qu'elle présentait donc le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elle vise ; qu'il y a lieu en conséquence de lui appliquer le principe de la loi nouvelle moins sévère ; que les dispositions de l'article 1763 A du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi du 8 juillet 1987, prévoient l'application d'une amende égale à 100 % des sommes versées, au lieu et place du double du taux maximum de l'impôt sur le revenu antérieurement applicable ; qu'ainsi, et dès lors que l'assiette de la pénalité, qui était de 1.657.951 F au titre de l'année 1981, demeure inchangée, il y a lieu de limiter le montant de la pénalité assignée à la société à responsabilité limitée LINK au titre de cette année à la somme de 1.657.951 F ;
    Considérant qu'il suit de ce qui précède qu'il y a lieu de limiter le montant de la pénalité instituée par l'article 1763 A du code général des impôts qui a été assignée à la société à responsabilité limitée LINK au titre de l'année 1981 à la somme de 1.657.951 F et de rejeter le surplus des conclusions relatives à cette pénalité ;
    En ce qui concerne les conclusions du ministre tendant à la remise à la charge de la société à responsabilité limitée Link des pénalités pour manoeuvres frauduleuses :
    Considérant que le MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET fait appel du jugement n 63744-1 du 24 mars 1988 par lequel le tribunal administratif de Paris, statuant sur la requête de la société à responsabilité limitée Link, a prononcé la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées aux compléments d'impôt sur les sociétés et aux droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de ladite société au titre de l'année 1981 et leur a substitué les intérêts de retard ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a adressé le 5 novembre 1984 au gérant de la société à responsabilité limitée LINK, qui en a accusé réception le 9 novembre 1986, ainsi que le ministre l'établit en appel par la production des deux accusés de réception, d'une part, une notification des redressements envisagés, notamment, en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part, une lettre, produite en appel, portant motivation de pénalités ; que ladite lettre mentionne que les droits correspondant aux redressements notifiés seront assortis des majorations prévues aux articles 1729 et 1731 du code et précise les motifs ayant conduit le service à considérer que les infractions relevées étaient constitutives de manoeuvres frauduleuses ; que ce document fait état, notamment, de l'existence de facturations de complaisance et de passations d'écritures fictives ou inexactes à l'origine d'importantes dissimulations de recettes et majorations de charges, et se réfère explicitement aux notifications de redressements du même jour, lesquelles comportaient, année par année, le détail des droits mis à la charge de la société ; qu'ainsi, et contrairement à ce que soutient la société requérante, ces pénalités doivent être regardées comme ayant fait l'objet, avant la date du 31 mai 1985 à laquelle elles ont été mises en recouvrement, soit avant l'expiration du délai de prescription, d'une motivation conforme aux dispositions de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs ; que si la société soutient, par ailleurs, qu'elle aurait dû être informée de l'existence d'un délai préalable de réponse de trente jours dès lors que la motivation prévue par la loi du 11 juillet 1979 doit s'accompagner de la mise en oeuvre des dispositions de l'article 8 du décret du 28 novembre 1983, il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts, et notamment de l'article 1736, que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 112 de la loi de finances pour 1993 du 30 décembre 1992, le législateur avait entendu exclure l'obligation par l'administration de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales ; que la société requérante ne peut davantage se prévaloir utilement des dispositions de l'instruction du 4 juin 1984 prescrivant à l'administration d'inviter le contribuable à formuler ses observations sur la mise en oeuvre des sanctions fiscales ni le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que ces dispositions ne constituent pas l'interprétation d'un texte fiscal, ni sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 dès lors que cette instruction est contraire à la loi ; que les divers moyens ainsi invoqués ne peuvent, en conséquence, être accueillis ;
    Considérant, en revanche, que l'administration n'établit pas que, dans les circonstances de l'espèce, les irrégularités invoquées dans la lettre de motivation des pénalités auraient eu pour objet de restreindre ou d'égarer son pouvoir de contrôle ; que, dès lors, elle ne peut être regardée comme apportant la preuve de l'existence de manoeuvres frauduleuses mais seulement de la mauvaise foi du contribuable ; que si le ministre demande qu'à défaut d'admettre les manoeuvres frauduleuses, il soit fait application, en l'espèce, des majorations pour taxation d'office dont était également passible la société requérante, une telle demande ne peut être accueillie dès lors qu'il est constant que les majorations dont s'agit n'ont pas fait l'objet d'une motivation spécifique ; qu'il s'ensuit que le ministre est seulement fondé à demander que soient substituées aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses les pénalités fixées, en cas de mauvaise foi, par les dispositions combinées, alors en vigueur, des articles 1728, 1729 et 1731 du code général des impôts ;
    Sur l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant qu'il y a lieu d'accorder à la société à responsabilité limitée LINK la somme de 5.000 F en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
Article 1er : Décharge est accordée à la société à responsabilité limitée LINK des compléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 1982 et 1983 ainsi que des pénalités y afférentes, du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie au titre des mois de janvier, février, mars, mai, juillet à décembre 1981 et de la période allant du 1er janvier 1982 au 31 décembre 1983 ainsi que des pénalités y afférentes et de la pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1982 et 1983.
Article 2 : La pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts à laquelle la société à responsabilité limitée LINK a été assujettie au titre de l'année 1981 est limitée au montant de 1.657.951 F.
Article 3 : Décharge est accordée à la société à responsabilité limitée LINK de la différence entre le montant de la pénalité mise en sa charge au titre de l'année 1981 et celui qui résulte de l'article 2 de la présente décision.
Article 4 : Les pénalités pour absence de bonne foi sont substituées aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses mises à la charge de la société à responsabilité limitée LINK au titre du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1981 et du complément de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge au titre des mois d'avril et juin 1981. Décharge correspondante lui est accordée.
Article 5 : Les jugements en date du 24 mars 1988 du tribunal administratif de Paris sont réformés en ce qu'ils ont de contraire au présent arrêt.
Article 6 : L'Etat versera à la société à responsabilité limitée LINK la somme de 5.000 F en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 7 : Le surplus des conclusions des requêtes et du recours sont rejetés.