(Deuxième Chambre)
    Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour le 27 mars 1995 , sous le n° 95NC00510, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, CHARGE DU MINISTERE DE LA COMMUNICATION ;
    Le ministre demande à la Cour :
    - d'annuler le jugement n°91902 en date du 24 novembre 1994 par lequel le tribunal administratif de Besançon a accordé à M. et Mme Michel X... une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1986 à 1988 ;
    - de rétablir M. et Mme Michel X... au rôle de l'impôt sur le revenu à hauteur des sommes en cause ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code de l'urbanisme ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 juillet 1998 :
    - le rapport de Mme GESLAN-DEMARET, Premier Conseiller,
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que, par le jugement attaqué en date du 24 novembre 1994, dont le ministre fait régulièrement appel, le tribunal administratif de Besançon a accordé à M. et Mme Michel X... une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1986 à 1988 à raison de la réintégration, dans leur revenu global, des déficits fonciers résultant des travaux réalisés sur l'appartement situé dans l'immeuble sis ..., dans le secteur sauvegardé de La Rochelle, dont est propriétaire la SCI "La Roche" dont M. et Mme Michel X... détiennent 97% des parts, soit des redressements en base de 215 763 F, 94 570 F et 108 612 F respectivement au titre des trois années en cause ; que le tribunal a estimé que les dépenses litigieuses étaient déductibles des revenus fonciers et que le déficit foncier résultant des travaux réalisés après le 16 juillet 1987 devait être imputé sur le revenu global des années 1987 et 1988 ;
    En ce qui concerne la détermination des revenus fonciers :
    Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce :  "I- Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :  1 pour les propriétés urbaines :  a) les dépenses de réparation et d'entretien ... b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ..." ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou des travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion des travaux de rénovation effectués sur l'immeuble sis ..., dans le secteur sauvegardé de La Rochelle, la surface habitable a été accrue, notamment par l'aménagement de combles ; que, toutefois, c'est à bon droit que le tribunal a estimé au vu des pièces du dossier, en particulier le descriptif des travaux et le tableau de répartition des dépenses afférentes aux travaux réalisés sur le lot n 7 situé au premier étage, appartement sur jardin, dont M. et Mme Michel X... sollicitaient la déduction de leurs revenus fonciers, que ceux-ci étaient dissociables des travaux réalisés sur l'ensemble de l'immeuble, et notamment des travaux d'agrandissement non déductibles ; que ces travaux, d'un montant global de 554 000 F, constituent des travaux de rénovation et la seule circonstance qu'il y ait eu démolition des cloisons intérieures et réaménagement de la distribution des pièces , sans création de surface de plancher supplémentaire, n'est pas de nature, à elle seule, à permettre de qualifier lesdits travaux de travaux de "reconstruction", contrairement à ce que soutient le ministre ; que les sommes en cause étaient en conséquence déductibles des revenus fonciers ;
    En ce qui concerne la détermination du revenu global :
    Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce :  "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal . Ce revenu net est déterminé ... sous déduction :  I- Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ... Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation ... 3 Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des cinq années suivantes ... ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires d'immeubles ayant fait l'objet de travaux exécutés dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière faite en application des dispositions des articles L.313-1 à L.313-15 du code de l'urbanisme ..." ; qu'aux termes de l'article L.313-3 du code de l'urbanisme : "Les opérations de conservation, de restauration et de mise en valeur des secteurs sauvegardés sont réalisées conformément aux dispositions ci-après :  ces opérations peuvent être décidées et exécutées soit dans les conditions fixées par les dispositions relatives à la rénovation urbaine, soit à l'initiative d'un ou plusieurs propriétaires groupés ou non en association syndicale. Dans ce cas, ce ou ces propriétaires y sont spécialement autorisés dans des conditions qui seront fixées par un décret en Conseil d'Etat qui précise notamment les engagements exigés d'eux quant à la nature et à l'importance des travaux" ; qu'enfin, aux termes de l'article R.313-25 du code de l'urbanisme résultant du décret pris pour l'application des dispositions précitées :  "L'autorisation de procéder aux opérations définies aux articles L.313-3 et L.313-4 est délivrée par le préfet. Cette autorisation doit toujours être expresse ..." ;
    Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'imputation sur le revenu global du déficit foncier résultant d'une opération de restauration immobilière est réservée aux propriétaires qui ont obtenu, outre le permis ou l'autorisation de construire prévus par l'article L.313-2 du code de l'urbanisme, l'autorisation spéciale de travaux visée à l'article L.313-3 aux conditions définies par l'article R.313-25 du code de l'urbanisme ; qu'il est constant que l'AFUL Rupella, qui entreprenait les travaux, n'a obtenu l'autorisation spéciale émanant du préfet, dont l'avis favorable émis le 4 juillet 1985 par l'architecte des bâtiments de France ne pouvait tenir lieu, que le 16 juillet 1987, soit postérieurement à la réalisation des travaux dont il n'est pas contesté qu'ils ont été réalisés en 1985 et 1986 ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a estimé que M. et Mme Michel X... étaient en droit d'imputer les déficits fonciers découlant de la prise en compte des travaux en cause sur leur revenu global et s'est fondé sur ce motif pour leur accorder la réduction des impositions contestées, d'une part, au titre de l'année 1986 puisque les travaux ont été réalisés antérieurement à l'obtention de l'autorisation préfectorale susmentionnée, et d'autre part au titre des années 1987 et 1988 durant lesquelles il n'est pas établi que des travaux aient été réalisés et pour lesquelles les déficits déduits proviennent exclusivement des travaux antérieurs ; que, par l'effet dévolutif de l'appel, il y a lieu d'examiner les autres moyens développés par M. et Mme Michel X... à l'appui de leur demande en décharge ;
    Considérant que, s'il est vrai que l'administration a estimé que l'opération s'analysait en une vente en l'état futur d'achèvement, elle n'a tiré aucune conséquence de cette appréciation et notamment, n'a pas écarté, comme ne lui étant pas opposables, les actes de vente passés par M. et Mme Michel X... avec le promoteur ; qu'elle s'est bornée à vérifier si les conditions auxquelles est subordonné le bénéfice de l'article 156-I-3 du code général des impôts étaient remplies ; qu'ainsi, l'administration ne peut être regardée comme ayant entendu, même implicitement, mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit ; qu'ainsi, M. et Mme Michel X... ne sont pas fondés à soutenir que la procédure de redressement serait irrégulière faute pour l'administration, d'avoir respecté les dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales applicables en matière d'abus de droit ;
    Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les dépenses litigieuses ne pouvaient être prises en compte pour la détermination du revenu global en application des dispositions précitées de l'article 156 du code général des impôts, qui autorisent à titre dérogatoire l'imputation sur le revenu global des déficits fonciers résultant des travaux exécutés dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a accordé à M. et Mme Michel X... une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1986 à 1988 ; qu'il y a lieu de rétablir M. et Mme Michel X... aux rôles desdites impositions ;
Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme Michel X... ont été assujettis au titre des années 1986 à 1988 sont remises à leur charge à concurrence de la réintégration des déficits fonciers imputés sur leur revenu global, soit des redressements en base de 215 763 F, 94 570 F et 108 612 F respectivement pour les années 1986 à 1988.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Besançon en date du 24 novembre 1994 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. et Mme Michel X....