(2ème Chambre A)
    VU, enregistré le 17 mars 1998 au greffe de la cour, le recours présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la cour :
    1 ) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n 962149 en date du 13 novembre 1997 par lequel le tribunal administratif de Melun a accordé à la société anonyme Le Vêtement moderne, venant aux droits de la société Sopave, la réduction des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1989 et 1990 ;
    2 ) de rétablir l'intégralité des impositions et, subsidiairement, d'annuler la réduction prononcée au titre de l'exercice 1990 ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 juin 2000 :
    - le rapport de Mme de ROCCA, premier conseiller,
    - les observations de Me X..., avocat, pour la société Le Vêtement moderne,
    - et les conclusions de M. MORTELECQ, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE fait appel du jugement du tribunal administratif de Melun du 13 novembre 1997 réduisant en base à concurrence de 8.555.451 F au titre de l'exercice 1989 et de 11.097.200 F au titre de l'exercice 1990, les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles avait été assujettie la société Sopave, aux droits de laquelle vient la société Le Vêtement moderne ; que, par la voie de l'appel incident, cette dernière société demande la décharge de la totalité desdites cotisations ;
    En ce qui concerne le recours du ministre :
    Sur la recevabilité du recours :
    Considérant qu'aux termes de l'article R.117 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "les ministres intéressés présentent devant la cour administrative d'appel les mémoires et observations produits au nom de l'Etat" ; qu'il résulte de ces dispositions que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE avait qualité pour former appel du jugement du tribunal administratif de Melun du 13 novembre 1997 prononçant la réduction des impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles la société Le Vêtement moderne, venant aux droits de la société Sopave, avait été assujettie au titre des années 1989 et 1990 ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne lui faisait obligation de produire à l'appui de son recours l'avis éventuellement émis par le directeur des vérifications régionales d'Ile-de-France-Est sur la suite à donner au jugement dudit tribunal ; que, par suite, la fin de non-recevoir invoquée par la société Le Vêtement moderne et tirée de l'incompétence du ministre à faire appel doit être écartée ;
    Sur le bien-fondée du recours du ministre :
    Considérant que la société anonyme Sopave qui avait pour activité le commerce de vêtements au détail, a constitué à la clôture des exercices 1989 et 1990 des provisions pour dépréciation du stock en constatant, d'une part, une provision dite "primaire", destinée à tenir compte de la perte résultant de la différence entre le prix de vente escompté et le prix de revient des produits en stock augmenté des frais de leur commercialisation et, d'autre part, une provision dite "secondaire", destinée à tenir compte de la perte de valeur des marchandises invendues au cours des exercices ultérieurs jusqu'à leur écoulement ; que l'administration a remis en cause ces provisions et leur a substitué une provision déterminée en fonction de la dépréciation réellement constatée ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code :  "1- Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ( ...) notamment ( ...) - 5 Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évenements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice et figurent au relevé des provisions prévu à l'article 54" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut, sans qu'y fassent obstacle les règles d'évaluation des stocks définies au 3 de l'article 38, déduire de ses bénéfices imposables, une provision si, à la clôture de l'exercice, il est prévisible que la cession des matériels en stock fera apparaître une perte du fait de la différence, telle qu'elle peut être appréciée à la clôture de l'exercice, entre, d'une part, le prix de vente des marchandises escompté à cette date et, d'autre part, le prix de revient total desdites marchandises à la date de la vente, c'est-à-dire le prix de revient à la clôture de l'exercice majoré de l'évaluation prévisionnelle des charges liées à la vente ; qu'une telle provision ne peut cependant être admise que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante ;
    Considérant que la société anonyme Sopave a tenu compte des frais de commercialisation, par application d'un coefficient uniforme de 1,5888 appliqué au coût de revient hors taxes des articles de toute catégorie en stock au 31 décembre 1989 et 1990 et a provisionné la différence entre le coût de revient ainsi majoré et le prix soldé proposé à la clientèle aux mois de janvier et février de l'exercice suivant ; que, si la société requérante a déterminé la provision en se fondant sur un listing informatique sur lequel les articles en stock étaient répartis année par année pour quatre types de vêtements (vêtements femmes, hommes, accessoires hommes, vêtements de travail), la seule application d'un coefficient forfaitaire à un prix de revient des marchandises stockées, sans qu'il soit fait de distinction entre les différents articles de chaque catégorie auxquels est appliquée la même dépréciation, ne permet pas de considérer qu'a été déterminé avec une approximation suffisante le montant de la perte à provisionner des catégories très variées d'articles susceptibles d'être démarqués et que la dépréciation retenue a été justifiée par des données propres à l'exploitation pour les différents articles soldés ;
    Considérant que la circonstance que la société ait évalué le prix de revient conformément aux dispositions de l'article 38 nonies de l'annexe III au code général des impôts ou ait respecté les règles édictées par l'article 12 du code de commerce est sans influence sur l'appréciation du caractère déductible d'une provision pour dépréciation des stocks ; que l'instruction 4 E 3.92 qui est postérieure aux exercices en litige ne saurait être utilement invoquée sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que, pour décharger la société Le Vêtement moderne d'une partie du complément d'impôt sur les sociétés mis à sa charge, le tribunal administratif de Melun a estimé que pouvait être admise la provision pour dépréciation des stocks dite "primaire" constituée pour les exercices 1989 et 1990 ;
    Considérant qu'il appartient à la cour administrative d'appel saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, de se prononcer sur les autres moyens présentés par la société anonyme Le Vêtement moderne tant devant le tribunal administratif de Melun que devant la cour ;
    Considérant, en premier lieu, que la circonstance que la décision de rejet de la réclamation prise par l'administration comporte une motivation différente de celle développée dans la notification de redressement est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
    Considérant, en deuxième lieu, que si la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, régulièrement saisie dans le cadre de la procédure contradictoire, n'a pas formulé d'avis au sujet de la dépréciation primaire après s'être déclarée incompétente pour statuer, cette circonstance n'est pas de nature à entacher d'irrégularité l'imposition mise en recouvrement par l'administration ;
    Considérant, en troisième lieu, que la société Sopave ne saurait utilement se prévaloir de l'appréciation portée par l'administration sur la comptabilité d'une autre société ;
    Considérant, enfin, qu'elle ne saurait non plus invoquer que le redressement portant sur les années 1989 et 1990 conduit à imposer une seconde fois une provision dont la déduction a été rejetée au titre d'exercices antérieurs dès lors qu'il n'est pas justifié que le redressement porte sur la même provision ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a prononcé la réduction des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels la société Sopave avait été assujettie pour les exercices 1989 et 1990 ;
    En ce qui concerne l'appel incident de la société Le Vêtement moderne :
    Considérant que, si la société soutient que l'administration aurait procédé à une substitution de base légale, le moyen manque en fait dès lors qu'il est constant que l'administration a toujours fondé ses redressements sur les articles 38-3 et 39-1-5 du code général des impôts dont elle a tiré au cours de la procédure des arguments différents ;
    Considérant que la société soutient également que la provision dite "secondaire" qu'elle a constituée est justifiée et que, de ce fait, ses prétentions doivent être admises ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que la société a déterminé la dépréciation dite secondaire en fixant un pourcentage de dépréciation par catégorie d'articles en fonction de leur durée d'écoulement prévisible sur les deux années suivant l'exercice de provisionnement calculée par comparaison avec l'écoulement des stocks et les taux de dépréciation pratiqués pendant les deux années précédentes ; que la seule différenciation des marchandises en fonction de leur date d'acquisition ne permet pas de déterminer avec une approximation suffisante l'écart constaté à la clôture de l'exercice entre le prix de revient du stock et le cours du jour ; que c'est ainsi à bon droit que l'administration a procédé à la réintégration partielle de cette provision au titre des exercices 1989 et 1990 ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Le Vêtement moderne n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la décharge de la totalité des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1989 et 1990 ;
    En ce qui concerne les conclusions de la société Le Vêtement moderne tendant à l'allocation d'une indemnité de 15.000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant que, dans la présente instance, l'Etat n'étant pas la partie perdante, les dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel font obstacle à ce qu'il soit condamné à payer à la société anonyme Le Vêtement moderne la somme de 15.000 F qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
Article 1er : La société anonyme Le Vêtement moderne est rétablie dans l'intégralité des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles la société Sopave, aux droits de laquelle elle vient, avait été assujettie au titre des exercices 1989 et 1990.
Article 2 : Les articles 2 et 3 du jugement du tribunal administratif de Melun du 13 novembre 1997 sont annulés.
Article 3 : Les conclusions de l'appel incident de la société anonyme Le Vêtement moderne sont rejetées.