Vu la requête et les mémoires complémentaires, enregistrés au greffe de la Cour les 29 mars, 20 août, 5 septembre et 30 septembre 1996, présentés pour M. Y..., demeurant ... (18000) Bourges, par Me Z..., avocat au barreau d'Aix-en-Provence, puis par Me X..., avocat au barreau de Bourges ;
    M. Y... demande à la Cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 92-3112 et 92-3113 en date du 16 janvier 1996 par lequel le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté ses demandes en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1986 et 1987 dans les rôles de la ville de Bourges et des compléments de TVA qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1986 au 31 décembre 1987 par avis de mise en recouvrement du 30 novembre 1991, ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ;
    2 ) de prononcer la décharge sollicitée ;
    3 ) à titre subsidiaire, d'ordonner une expertise ;
    4 ) à titre plus subsidiaire, de prononcer la réduction des pénalités ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 79-587 du 11 juillet 1979 ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 juin 2000 :
    - le rapport de M. AUBERT, président,
    - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, que l'avis de vérification de comptabilité adressé à M. Y... le 17 janvier 1989 comportait le cachet du service expéditeur sur lequel figurait clairement l'adresse de celui-ci ; que, dès lors, la circonstance que le nom du supérieur hiérarchique du vérificateur et celui de l'interlocuteur départemental, figurant sur cet avis, n'étaient pas suivis de l'adresse administrative de ces deux agents n'était pas de nature à priver le contribuable de la possibilité, comme le prévoit la charte du contribuable vérifié, de saisir les intéressés à l'adresse dudit service ; que M. Y... n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé d'une des garanties prévues par ladite charte ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il est constant, qu'après une première intervention du vérificateur sur place, la vérification de comptabilité s'est déroulée, à la demande de M. Y..., dans le cabinet de son comptable ; que si le contribuable qui ne soutient pas n'avoir pas eu libre accès aux locaux de son comptable, allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, il ne justifie pas que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; que la documentation administrative 13 L 1313 qui concerne la procédure d'imposition n'est pas invocable sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en troisième lieu, que, dès lors que la visite opérée par la brigade de contrôle et de recherche du Cher le 21 avril 1989 dans la discothèque exploitée par M. Y..., a donné lieu à l'établissement d'un procès-verbal d'infraction à la législation en vigueur en matière de contributions indirectes et a été suivie d'une transaction que l'intéressé ne conteste pas avoir acceptée le 28 novembre 1991, ce contrôle ne peut être regardé, en tout état de cause, comme un détournement de la procédure qui régit, en matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires, la vérification de comptabilité des entreprises ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'examen de la notification de redressement adressée à M. Y... le 22 septembre 1989, selon la procédure contradictoire, que le vérificateur a clairement énuméré les diverses irrégularités dont la comptabilité de l'entreprise était selon lui affectée ; que, quand bien même cette notification ne mentionnait pas expressément que ces irrégularités privaient de valeur probante la comptabilité de l'intéressé, ladite notification, qui, après avoir reproduit la méthode de reconstitution des recettes de l'entreprise, précisait, en outre, la nature et les motifs des redressements envisagés permettait au contribuable de formuler ses observations et doit être ainsi regardée comme suffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en cinquième lieu, que le fait que le directeur des services fiscaux aurait fait valoir, en réponse à la réclamation du contribuable, d'autres motifs au soutien de l'imposition que ceux qui avaient été indiqués dans la notification de redressement est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, "Lorsque l'une des commissions visées à l'article L.59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge ..." ;
    Considérant, d'une part, que le rapport soumis par l'administration à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie du litige à la demande de M. Y..., mentionnait expressément le montant des chiffres d'affaires et des résultats déclarés par le contribuable au titre des deux exercices clos en 1986 et 1987 ; que ce rapport doit être regardé comme comportant ainsi les mentions exigées par l'article R.60-1 A du livre des procédures fiscales dès lors que le contribuable, qui ne soutient pas avoir été disposé à accepter d'autres montants devant ladite commission, contestait l'ensemble des redressements apportés aux chiffres déclarés ; que, par ailleurs, il résulte de son avis que la commission a, sans équivoque, entendu entériner les bases d'imposition qui avaient été proposées en dernier lieu par l'administration suite à certaines observations du contribuable ; que, dans ces conditions, M. Y..., qui ne peut valablement soutenir que cet avis serait insuffisamment motivé au regard des prescriptions de l'article R.60-3 du livre des procédures fiscales et qui ne peut utilement opposer sur le fondement de l'article L.80 A du même livre la documentation administrative 13 M 2351 concernant la procédure suivie devant ladite commission, n'est pas fondé à soutenir que cette procédure serait entachée d'irrégularité ;
    Considérant, d'autre part, que le contribuable n'a pu présenter au vérificateur l'état détaillé de ses stocks à l'ouverture du premier exercice vérifié ; qu'il est constant que M. Y... n'a enregistré en comptabilité aucune des recettes des activités de vestiaire et de vente de tabac et n'a pu produire les factures d'achat se rapportant à cette dernière activité ; que, pendant les deux exercices vérifiés, il ne délivrait pas de billet d'entrée à la discothèque dans les conditions prévues à l'article 250 quater-I du code général des impôts ; que les bandes de caisse enregistreuse produites au dossier et sur lesquelles n'apparaît pas le détail des billets que le contribuable prétend avoir délivrés à partir de cette machine, située dans le bar de l'établissement, ne permettent pas de vérifier la consistance et l'exactitude des recettes déclarées ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve des graves irrégularités de la comptabilité qu'elle invoque ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et dès lors que les impositions contestées ont été établies conformément à l'avis émis régulièrement par la commission départementale des impôts, il incombe au contribuable, en application des dispositions précitées de l'article L.192 du livre des procédures fiscales d'apporter la preuve du caractère exagéré desdites impositions ;
    En ce qui concerne le montant des recettes reconstituées :
    Considérant que, pour reconstituer les recettes de l'entreprise exploitée par M. Y..., le vérificateur a notamment déterminé la fréquentation de l'établissement à partir des achats revendus de boissons et en appliquant à ces derniers des coefficients de consommation, en volume et en quantité par clients ;
    Considérant, en premier lieu, qu'à supposer même que la discothèque aurait été ouverte 6 jours par semaine en 1987 et non plus 5 jours par semaine comme en 1986, et alors même que la fréquentation de l'établissement aurait été par voie de conséquence modifiée, M. Y... n'établit pas dans quelle mesure les recettes reconstituées ne tiendraient pas compte de cette modification et d'une manière générale, des conditions d'exploitation de l'établissement ;
    Considérant, en deuxième lieu, que le requérant par la seule production des bandes de caisses enregistreuses, qui ne font pas état du détail des billets délivrés aux clients, et en l'absence de toutes autres données chiffrées dûment justifiées, n'établit pas le caractère excessif du nombre d'entrées payantes et de consommations, retenu par le vérificateur à partir des constatations sur place et des usages de la profession ;
    Considérant, en troisième lieu, que M. Y... n'apporte pas davantage de justification à l'appui de ses autres critiques de la méthode de reconstitution des recettes retenue par le vérificateur et qui ne saurait dès lors être regardée comme excessivement sommaire ;
    Considérant, enfin, que l'absence d'anomalies dans les achats de l'entreprise et l'absence d'enrichissement de l'exploitant ne peuvent suffire à établir le caractère exagéré du montant des recettes ainsi reconstituées ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'en faisant état des graves irrégularités comptables et des minorations de ventes déclarées mises en évidence par la reconstitution des recettes et de ce que, compte tenu de leur importance et de leur répétition, les redressements d'impôt sur le revenu et les rappels de TVA appelaient l'application des pénalités de mauvaise foi prévues par les dispositions des articles 1729 et 1731 du code général des impôts pour l'année 1986 et par celles de l'article 2-III de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987, pour l'année 1987, la réponse aux observations du contribuable en date du 3 avril 1990 comportait ainsi, conformément aux dispositions de la loi susvisée du 11 juillet 1979, les considérations de fait et de droit sur lesquelles l'administration entendait se fonder pour justifier l'application desdites pénalités ; que, par suite, le moyen tiré de ce l'administration n'a pas suffisamment motivé sa décision manque en fait ;
    Considérant, toutefois, que, dès lors que les pénalités ainsi contestées présentent le caractère d'une sanction, il appartient au juge de l'impôt d'examiner s'il y a lieu de faire application de la loi nouvelle qui institue une sanction moins sévère ; que les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987, prévoient l'application d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressée est établie, alors qu'il résulte de la réponse aux observations du contribuable susmentionnée que, s'agissant des impositions en cause se rapportant à l'année 1986, il devait être fait application de pénalités d'un taux supérieur à 40 %, telles que prévues par les articles 1729 et 1731 du même code dans leur rédaction antérieure à la loi du 8 juillet 1987 ; que lesdites pénalités ne sauraient dès lors être maintenues que dans la limite, s'il y a lieu, du montant de ces majorations qui, après défalcation de la part correspondant aux intérêts de retard qu'elles incluaient, n'excède pas le taux de 40 % ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sauf en ce qui concerne les pénalités appliquées au titre de l'année 1986, M. Y... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté ses demandes ;
Article 1er : En ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu et les droits complémentaires de TVA réclamés à M. Y... au titre de l'année 1986, les pénalités pour mauvaise foi sont maintenues dans la limite, s'il y a lieu, du montant de ces pénalités qui, après défalcation de la part correspondant aux intérêts de retard qu'elles incluaient, n'excède pas le taux de 40 % prévu par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction issue du III de l'article 2 de la loi du 8 juillet 1987.
Article 2  : M. Y... est, le cas échéant, déchargé de la différence entre le montant des pénalités de mauvaise foi appliquées au complément d'impôt sur le revenu et aux rappels de TVA qui lui ont été réclamés au titre de 1986, et le montant des pénalités qui résulte de l'article 1er ci-dessus.
Article 3  : Le jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 16 janvier 1996 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 ci-dessus.
Article 4  : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... est rejeté.
Article 5  : Le présent arrêt sera notifié à M. Y... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.