Vu la requête, enregistrée le 14 avril 2003, présentée pour M. et Mme Y... , demeurant ..., par Me X..., avocat  ; M. et Mme  demandent à la Cour  :


     1') d'annuler le jugement n° 98-0141 en date du 6 février 2003 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1993 et des intérêts de retard y afférents  ; 


     2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
Ils soutiennent que le protocole de présentation de clientèle, signé le 4 octobre 1993 au bénéfice de la société Socogere, a été enregistré auprès du service de l'enregistrement le 


     
29 octobre 1993 en n'acquittant que le droit fixe de 500 francs, ce qui établit qu'il n'y a pas eu transfert de clientèle par cet acte, le contrat de cession ayant été établi et présenté ultérieurement à l'enregistrement pour acquitter les frais et droits correspondant à la mutation de clientèle  ; que l'avenant à ce protocole du 1er octobre 1994 qui a consacré la cession définitive conformément à la volonté des parties et fixé la liste des clients cédés et le prix après réalisation des conditions suspensives  ; que c'est ainsi à cette date que le transfert de clientèle a été opéré  ; que les plus-values sur les éléments de l'actif immobilisé ne peuvent être réalisées que par le transfert de propriété, notion distincte de la livraison qui ne peut constituer le fait générateur de la plus-value, la date d'un acte ne pouvant être retenue que si le transfert de propriété n'est pas fixé par la volonté des parties  ; qu'au regard de l'article 1583 du code civil, dès lors que la liste des clients cédés comme le prix, quelle que soit la date de paiement effectif, n'ont été définitivement établis que le 1er octobre 1994, le protocole du 4 octobre 1993 ne peut constituer une vente parfaite  ; que les parties ont décidé dans le protocole que la conclusion du contrat et le transfert de propriété sont reportés au 1er octobre 1994  ; que, outre que le contrat prévoyait qu'il ne serait définitif que lorsque le prix serait parfaitement déterminé, il comportait également des conditions suspensives, l'agrément de l'acquéreur auprès du conseil régional de l'ordre des experts-comptables et la détermination précise des clients transférés avec un prix déterminé, ces conditions n'étant réalisées que les 3 mars et 1er octobre 1994, cette réalisation reportant le transfert de propriété en 1994  ; que les arguments tirés par l'administration de la présentation de clientèle avec effet immédiat, alors que la livraison ne doit pas être confondue avec le transfert de propriété, et de la garantie de chiffre d'affaires, étrangère au transfert de propriété, sont inopérants  ; qu'ils ont annexé à la déclaration de plus-value en 1994 une note qui constituait une mention expresse interdisant l'application d'intérêts de retard en application de l'article 1732 du code général des impôts  ; que la circonstance que le litige a été porté ultérieurement par l'administration sur le terrain de l'année de rattachement de la plus-value ne permet pas d'enlever toute valeur à cette note expresse, dès lors que c'est en raison de cette mention en 1994 sur l'existence et l'exonération de la plus-value que l'administration a adressé une première notification de redressements  ;


     Vu le jugement attaqué  ;


     Vu le mémoire en défense, enregistré le 29 octobre 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête  ; il soutient que le rattachement à l'exercice d'une plus-value de cession se détermine à la date à laquelle la vente est devenue juridiquement parfaite et non à celle de la formalité de l'enregistrement ou du paiement  ; que la garantie d'honoraires s'analyse comme une clause de révision du prix de cession, fondée sur des éléments d'appréciation recueillis postérieurement à la mutation, et ne remet pas en cause l'accord conclu le 4 octobre 1993 sur la chose et le prix, qui est ferme et définitif, les modalités de révision du prix étant d'ailleurs arrêtées dès cette date  ; que la thèse défendue par les requérants aurait pour effet de laisser aux contribuables la maîtrise du fait générateur de l'impôt par le jeu de clauses présumées altérer le caractère définitif des accords de cession  ; que M. et Mme  ne peuvent soutenir que le fait générateur de la plus-value n'était pas intervenu en 1993, alors qu'une partie importante du prix de cession a été appréhendée dès la signature du protocole  ; qu'est sans influence sur la date de réalisation d'une plus-value liée à une cession de clientèle la clause de garantie de chiffre d'affaires qu'un expert-comptable consent aux cessionnaires  ; qu'une plus-value étant acquise à la date de la cession, le juge n'est pas tenu par la qualification de condition suspensive donnée par les parties à une clause du contrat et se réfère à la commune intention des parties  ; qu'ainsi, les conditions relatives à un accord effectif sur la chose et le prix réunies dès le 4 octobre 1993 ne peuvent être écartées par l'insertion de clauses suspensives  ; qu'en ce qui concerne la date de transfert de propriété, le protocole précise, d'une part, que la présentation de clientèle a lieu avec effet immédiat, le cessionnaire disposant des clients comme un propriétaire au 4 octobre 1993, d'autre part, que l'accord sur le prix est fixé par le montant de l'indemnité, un premier versement étant effectué à l'issue de la présentation de clientèle, au 4 octobre 1993, le solde étant immédiatement réglé au moyen de billets à ordre  ; que, dès lors que l'accord entre les parties, tant sur la chose que sur le prix, est intervenu dès le 4 octobre 1993, date à laquelle le changement d'exploitant a pris effet, la plus-value a régulièrement été soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1993  ; que M.  n'a porté aucune indication expresse ni annexé aucune note à ses déclarations de l'année 1993 dans laquelle il aurait fait connaître les motifs pour lesquels il n'y mentionnait pas la plus-value à long terme dégagée par la cession de sa clientèle intervenue le 


     
4 octobre 1993  ; qu'il ne peut ainsi bénéficier de la garantie prévue à l'article 1732 du code général des impôts, la note jointe à sa déclaration de l'année suivante ne pouvant produire d'effets rétroactifs  ; 


     Vu le mémoire en réplique, enregistré le 2 décembre 2003, présenté pour M. et 


     
Mme , qui concluent aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens  ; ils soutiennent en outre que, dès lors qu'il n'a pas perçu les droits de mutation dès le dépôt du protocole le 29 octobre 1993, le service de l'enregistrement a pris position en considérant que la cession n'était devenue parfaite que le 1er octobre 1994  ; que la clause de garantie d'honoraires ne peut déterminer la date du transfert de propriété, dans la mesure où les conditions suspensives ont été réalisées en 1994 et que les parties ont eu la volonté de fixer le transfert au 1er octobre 1994, la liste des clients et leur prix étant fixés à cette date  ; que la date du transfert de propriété doit résulter de la commune intention des parties et déterminer le fait générateur de l'impôt et non l'inverse  ; que les clauses du protocole ne peuvent être présumées altérer le caractère définitif de l'accord, une telle accusation par l'administration révélant la mise en oeuvre implicite de l'abus de droit  ; que le versement du prix n'établit pas la date du fait générateur de l'impôt, qui reste le transfert de propriété  ; que la notion de garantie de passif, réservée aux cessions de parts sociales, ne doit pas être confondue avec celle de garantie d'honoraires  ; que les conditions suspensives ne peuvent être écartées, dès lors que les parties ont conditionné leur accord sur la chose et le prix à leur réalisation  ; que l'administration confond la disposition et la propriété de la chose, alors que le protocole se borne à définir les modalités de gestion des dossiers des clients dès le 4 octobre 1993 et ne permet pas d'affirmer que le futur cessionnaire en a eu la propriété dès cette date  ; que les modalités de paiement ne peuvent influer sur la date de cession  ; que les éléments avancés par l'administration n'établissent ainsi pas que l'accord sur la chose et le prix était fixé dès le 4 octobre 1993, contrairement à la volonté des parties  ;


     Vu le nouveau mémoire, enregistré le 6 avril 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens  ; il soutient en outre que l'administration n'a pas contesté le protocole du 


     
4 octobre 1993  ; que les articles 11 et 12 de ce protocole ne se bornent pas à définir les modalités de gestion des clients  ; 


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 mai 2005 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et M. Platillero, conseiller  :


     - le rapport de M. Platillero, conseiller  ;


     - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement  ;


     Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  :  Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses  : ... b) ... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit...   ;


     Considérant que, pour estimer que la plus-value à long terme retirée par M.   de la cession de sa clientèle d'expert-comptable, opérée au profit de la société Socogere par acte du 4 octobre 1993, devait être rattachée au revenu imposable de M. et Mme  de l'année 1993, le service s'est appuyé sur ce contrat, dont il a interprété et requalifié certaines clauses, pour rechercher la commune intention des parties et déterminer la date du transfert de propriété  ; qu'ainsi, le service, dès lors qu'il n'a à aucun moment soutenu qu'il y aurait eu acte fictif ou montage destiné à éluder l'impôt, n'a pas invoqué implicitement l'abus de droit  ; 


     
Sur le bien-fondé de l'imposition  :


     Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts  :  1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme...   ; qu'aux termes de l'article 39 quindecies du même code  :  I. 1. Sous réserve des dispositions des articles 41, 151 octies et 210 A à 210 C, le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 16 %. Il s'entend de l'excédent de ces plus-values sur les moins-values de même nature constatées au cours du même exercice...   ; que, d'autre part, en vertu de l'article 1583 du code civil, la vente  est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé   ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que la date à laquelle la cession d'un élément de l'actif immobilisé générant une plus-value imposable doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s'opère entre les parties, indépendamment de la livraison et des modalités de paiement du prix, le transfert de propriété  ; que ce transfert a lieu, sauf dispositions contractuelles contraires, à la date où un accord intervient sur la chose et le prix  ; 


     Considérant que l'article 10 du protocole en date du 4 octobre 1993 conclu entre 


     
M. , qui exerçait conjointement les professions d'expert-comptable et de commissaire aux comptes, et la société Socogere, stipulait que M.  cédait à cette société sa clientèle d'expert-comptable, à l'exclusion des mandats de commissariat aux comptes  ; que l'accord sur la chose était ainsi fixé à cette date, même s'il était précisé à l'article 20 de ce protocole qu'étaient exclus de la cession les clients en cessation d'activité et ceux en situation précaire ou  de comportement difficile , dès lors que l'objet de la vente était la clientèle et non une liste de clients à déterminer parmi ceux dont était chargé M.   ; que ce dernier article fixait également le prix, d'un montant équivalent à une année d'honoraires correspondant aux clients présentés  ; que la circonstance que M.  a consenti au cessionnaire une garantie d'honoraires, stipulée au même article 20 selon lequel le prix de cession devait être diminué du montant correspondant à l'insuffisance de chiffre d'affaires, diminution qui fut ultérieurement constatée par l'avenant au protocole en date du 1er octobre 1994, est sans influence sur la date de réalisation de la plus-value, dès lors que la mise en jeu de cette garantie était fondée sur des éléments postérieurs à l'accord sur le prix conclu le 4 octobre 1993  ; que, par suite, l'accord sur la chose et le prix était scellé au 4 octobre 1993 et la vente parfaite à cette date  ; que, par ailleurs, le protocole stipulait, en son article 12, que la présentation de clientèle avait lieu avec effet immédiat et, en son article 23, que le prix était versé à l'issue de la présentation de clientèle, le solde étant immédiatement réglé au moyen de billets à ordre  ; que si la convention passée entre les parties était assortie de clauses qualifiées de suspensives selon lesquelles le contrat, d'une part, ne serait définitif que lorsque le prix serait parfaitement déterminé en fonction des clients conservés tel que stipulé à l'article 20, et, d'autre part, ne serait valable et exécutable qu'après agrément de l'acquéreur auprès du conseil régional de l'ordre des experts-comptables, obtenu le 3 mars 1994, il est constant que le prix a été payé et la livraison effectuée au cours de l'année 1993  ; que, dans ces conditions, dès lors que les clauses litigieuses n'étaient pas suspensives, la vente était pleinement réalisée au titre de cette année, la circonstance que l'acte a été présenté à l'enregistrement le 29 octobre 1993 en n'acquittant qu'un droit fixe de 


     
500 francs et que l'avenant au contrat a été présenté en 1994 pour acquitter les frais et droits correspondant à la mutation de clientèle, étant sans influence sur la date à laquelle la cession a effectivement eu lieu  ; qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme  ne sont pas fondés à soutenir que le transfert de propriété aurait eu lieu au cours de l'année 1994  ; que c'est ainsi à bon droit que la plus-value litigieuse a été rattachée au revenu des requérants de l'année 1993  ;


     Considérant que, à supposer même que M. et Mme  invoquent les dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la circonstance que le service en charge de l'enregistrement aurait accepté le simple acquittement d'un droit fixe de 500 francs en 1993 ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, dès lors que ce service ne s'est pas prononcé sur le caractère imparfait de la vente à cette date et sur l'année de rattachement de la plus-value correspondante  ;


     
Sur les intérêts de retard  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 1732 du code général des impôts  :  Lorsqu'un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note y annexée, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il ne mentionne pas certains éléments d'imposition en totalité ou en partie, ou donne à ces éléments une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les redressements opérés à ces titres n'entraînent pas l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1727   ;


     Considérant que, si M.  a joint à sa déclaration de plus-value en 1994 une note dans laquelle il indiquait les motifs qui l'amenait à estimer que la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de sa clientèle d'expert-comptable devait être exonérée d'impôt sur le fondement de l'article 151 septies du code général des impôts, il est constant qu'il n'a porté aucune indication ni annexé aucune note à sa déclaration de l'année 1993, par lesquelles il aurait fait connaître les motifs de nature à justifier qu'il n'y mentionnait pas la plus-value litigieuse  ; que, par suite, M. et Mme  ne sont pas fondés à soutenir qu'ils devraient bénéficier de la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article 1732 du code général des impôts  ;


     
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme  ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1993 et des intérêts de retard y afférents  ; 


     
DÉCIDE  :


     Article 1er  : La requête de M. et Mme  est rejetée.


     Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Y...  et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


     Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.


     
Délibéré après l'audience du 24 mai 2005, à laquelle siégeaient  :


     
- M. Couzinet, président de chambre,


     
- M. Berthoud, président-assesseur,


     
- M. Platillero, conseiller,


     Lu en audience publique, le 7 juin 2005.


     Le rapporteur,


     
Signé  : F. PLATILLERO


     
Le président de chambre,


     
Signé  : Ph. COUZINET


     Le greffier,


     
Signé  : S. MINZ


     La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.


     Pour expédition conforme


     
Le Greffier


     S. MINZ


     
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N°03DA00401