Vu, I, sous le n° 03DA00332, la requête enregistrée le 28 mars 2003, présentée par la société anonyme VOLKSWAGEN FRANCE, représentée par le président de son directoire, dont le siège est 11 avenue de Boursonne BP 62 à Villers-Cotterêts (02601) ; la société VOLKSWAGEN FRANCE demande à la Cour :



      11) d'annuler le jugement n° 96-1705 en date du 4 février 2003 en tant que le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie au titre de la période du 



1er janvier 1987 au 31 décembre 1989, à raison de la somme de 20 906 699 francs 



(3 187 205,70 euros) qui lui a été versée au cours de l'année 1989 par sa société mère Volkswagen AG ;


      2°) de prononcer la décharge demandée ;



      3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 4 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



      Elle soutient que la somme de 3 187 205,70 euros perçue au cours de l'année 1989 de sa société mère Volkswagen AG, correspondant aux remises sur factures et aux primes de 



non-retour attachées aux ventes de véhicules réalisées au profit de la société de location de véhicules Avis ne rémunérait pas un service distinct et détachable de la vente mais constituait une réduction de prix au sens de l'article 267-II-1 du code général des impôts ; que l'administration n'établit pas l'existence de la contrepartie d'un tel service ; qu'aucune prestation particulière n'a été fournie à la société Volkswagen AG en contrepartie du versement de la somme litigieuse ; que l'instruction 3 B-10-75 du 7 mai 1975 confirme le caractère de réduction de prix ; que lesdites sommes ne peuvent ainsi être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application des articles 256 et 266 du code général des impôts ;


      Vu le jugement attaqué ;


      Vu le mémoire en défense, enregistré le 5 mai 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au non-lieu à statuer ;



      Vu le nouveau mémoire, enregistré le 4 juin 2004, présenté par la société VOLKSWAGEN FRANCE, qui déclare ne pas s'opposer au non-lieu et maintient sa demande formulée au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;



      Vu, II, sous le n° 03DA00333, la requête enregistrée le 28 mars 2003, présentée par la société anonyme VOLKSWAGEN FRANCE, représentée par le président de son directoire, dont le siège est 11 avenue de Boursonne BP 62 à Villers-Cotterêts (02601) ; la société VOLKSWAGEN FRANCE demande à la Cour :



      11) d'annuler le jugement n° 96-1700 en date du 4 février 2003 en tant que le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1987, 1988 et 1989 ;


      2°) de prononcer la décharge demandée ;



      3°) de condamner l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



      Elle soutient que le versement d'une somme équivalente à 1 % des salaires payés au cours de l'exercice écoulé au titre du financement de la construction de logement, en application de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation, sous la forme d'un prêt sans intérêt d'une durée de vingt ans, caractérise une diminution de son actif net et constitue une charge déductible ; qu'en raison de la perte subie en l'absence d'intérêt perçu sur sa créance à long terme, qui ne vaut que sa valeur actuelle, elle a déduit chaque année de son actif net une provision destinée à ramener la créance à long terme à sa valeur réelle ; que la technique du provisionnement respecte les principes de spécialité des exercices et de rapport entre les produits et les charges ; qu'en effet, l'octroi d'un prêt non rémunéré sur vingt ans, en exécution d'une obligation légale attachée aux salaires de chaque exercice, entraîne un appauvrissement lié aux opérations de l'exercice et qui a comme contrepartie le chiffre d'affaires de l'exercice généré par l'activité des salariés ; que cet appauvrissement traduit une charge qui doit être prise en compte dans la détermination de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice ; qu'en application des articles 38-2 du code général des impôts et 38 quater à sexies de l'annexe III audit code, la dépréciation d'une créance à plus d'un an, élément d'actif immobilisé, justifie la constitution de provisions, cette dépréciation devant se mesurer, selon les règles du plan comptable général, d'après la valeur vénale de la créance à la clôture de l'exercice ; que la loi fiscale ne comporte aucune disposition qui déroge aux principes comptables ; qu'à supposer que l'article 39-1-5° du code général des impôts ne s'applique pas, la déduction opérée pour compenser la dépréciation d'une créance à long terme et sans intérêt trouve son fondement légal dans l'article 39-1 du même code, la charge étant égale à la différence entre le coût d'acquisition du prêt et sa valeur actuelle et la déduction procédant alors de la différence d'actif net ; que, dès lors que la traduction sous forme de provision d'un élément ayant le caractère de perte n'est pas opposable au contribuable, cette erreur comptable doit être rectifiée ; qu'en application des articles L. 80 et L. 205 du livre des procédures fiscales, le redressement opéré sur la provision doit être compensé avec la diminution d'actif net ; que, s'agissant des provisions « Kulanz », la provision est destinée à mettre en parallèle le produit des ventes intervenues sur l'exercice avec la charge probable qui en découle au titre des extensions de garantie ; que, dès lors que l'engagement est pris lors de la vente des véhicules auprès des concessionnaires, qui sont ses clients, la provision correspond au coût qui découle de cet engagement, peu important que le concessionnaire soit 



lui-même à l'origine de la demande de garantie ou son propre client ; que la réalisation des ventes détermine nécessairement une charge d'extension de garantie ; que l'argument tiré du caractère promotionnel de la dépense en vue de ventes futures est inopérant, dans la mesure où le fait générateur de la dépense réside dans la vente de véhicule ; que la pertinence non contestée de l'approche statistique du risque démontre son caractère probable ; que, s'agissant de la provision pour risque d'impayé LLD, la circonstance qu'elle a eu connaissance des données statistiques permettant de quantifier la provision postérieurement à la date de clôture de l'exercice, ne saurait faire échec à la possibilité de doter cette provision ; que, s'agissant de la provision pour dépréciation du stock de véhicules neufs, si le service estime que les provisions doivent être calculées par différence entre le prix de revient en stock et le prix concessionnaires, sans qu'il soit possible d'avoir recours au prix de vente diminué des charges de commercialisation, au titre de l'exercice 1989, l'article 39-1-5° du code général des impôts n'avait pas été modifié en vue d'exclure la déductibilité des provisions pour dépréciation du stock pour la part représentative de frais non engagés à la clôture de l'exercice en vue de la commercialisation future ; que sa position était conforme à la jurisprudence et aux normes comptables, à défaut de disposition fiscale contraire ; que le service rejette la déduction de la charge liée aux voyages qui ont bénéficié aux épouses des accompagnateurs des lauréats de concours de stimulation, alors que la dépense a été engagée dans l'intérêt de l'entreprise ; que l'amende transactionnelle en matière douanière pour absence de déclaration de marchandises dans les délais est déductible, dès lors qu'il ne s'agit pas d'une pénalité d'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée ni d'une infraction à la réglementation économique ;



      Vu le jugement attaqué ;



      Vu le mémoire en défense, enregistré le 13 juillet 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé et au rejet du surplus de la requête ; il soutient que, s'agissant de la provision pour dépréciation des prêts CILIF, une entreprise ne peut constituer une provision correspondant à la dépréciation latente d'une créance, qui résulte du seul délai s'écoulant jusqu'au remboursement du nominal et de l'absence de perception d'intérêts, dès lors qu'à la clôture de l'exercice de constitution de la provision, la valeur de la créance demeure identique à la valeur d'origine ; qu'à défaut d'une circonstance particulière de nature à justifier la réalisation probable à un prix inférieur à leur valeur nominale des prêts consentis sans intérêts aux organismes collecteurs de la participation des employeurs à l'effort de construction, les entreprises ne peuvent constituer une provision destinée à tenir compte de la dépréciation monétaire pouvant affecter ces prêts ; que les dispositions de l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts ne peuvent s'interpréter indépendamment des dispositions de l'article 39-1-5° dudit code ; que l'argumentation relative au principe général du parallélisme des charges et des produits est inopérante, compte tenu de l'objet même de la provision en litige, l'absence d'intérêts ne constituant pas une charge mais seulement un manque à gagner non provisionnable ; que la valeur d'inscription d'une immobilisation à l'actif est sa valeur d'acquisition et non sa valeur actuelle ; que l'importance du délai de remboursement et l'absence d'intérêts ne sont pas de nature à déprécier la valeur nominale de la créance et à justifier la constitution d'une provision et ne peuvent justifier l'inscription à l'actif d'une créance pour un montant inférieur à sa valeur nominale ; qu'en l'absence de diminution d'actif net, la demande de compensation est sans objet ; que, s'agissant de la provision pour garantie extra contractuelle « Kulanz», l'événement qui rend la charge probable n'est pas constitué par la vente du véhicule mais par la décision du client de demander la prise en charge de la réparation après sa période contractuelle de garantie et à celle de la société ou du concessionnaire d'accepter le principe de cette prise en charge ; que la dépense qui en résulte constitue donc une charge de l'exercice au cours duquel intervient la réclamation suivie de la décision d'y donner suite ; que, dès lors que l'objectif de cette dépense est de fidéliser la clientèle, elle a pour objet le développement des ventes futures mais n'est pas, même si les réparations portent sur les véhicules vendus, la conséquence des ventes antérieures ; que le risque provisionné est ainsi éventuel ; qu'en outre, les provisions pour frais qui ne correspondent pas à des charges nettement précisées ne peuvent être déductibles ; que, s'agissant de la provision pour dépréciation des véhicules neufs, seule la provision pour dépréciation égale à la différence entre le prix de revient des éléments en stock et le prix concessionnaire peut être admise en déduction ; que les remises quotas sont des frais de commercialisation postérieurs à la vente du véhicule versés uniquement si les quotas sont atteints, la diminution du prix de vente étant ainsi éventuelle ; que la prise en compte des frais de commercialisation à venir dans le calcul de la provision pour dépréciation n'est possible que si ces frais sont inclus dans le prix de revient des produits ; qu'à défaut, seule une provision pour pertes peut être constituée lorsque le prix de cession est inférieur au coût de revient augmenté des charges prévisionnelles liées à la vente, alors que la société n'a pas constaté de provision de cette nature et ne saurait donc en demander la déduction ; qu'enfin, les frais de visite diagnostic ne constituent pas une diminution du prix de vente mais une prestation de service obligatoire effectuée par le concessionnaire et re-facturée à la société mère allemande ; que les frais de garantie n'ont pas été retenus pour l'évaluation des produits en stock ; qu'ainsi, à défaut de justifier de la réalité de l'écart entre le cours du jour et le prix de revient, la société VOLKSWAGEN FRANCE ne pouvait déduire les provisions litigieuses ; que, s'agissant des voyages de stimulation, les dépenses exposées au profit des conjoints des accompagnateurs chargés d'encadrer les lauréats de concours ne sont pas engagées dans l'intérêt de l'exploitation ; que les pénalités pécuniaires infligées en application de la réglementation douanière présentent de manière prépondérante le caractère d'une sanction pénale non déductible, en application de l'article 39-2 du code général des impôts ;



      Vu le mémoire en réplique, enregistré le 16 août 2004, présenté par le société VOLKSWAGEN FRANCE qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; elle soutient en outre que, s'agissant de la provision pour prêts CILIF, dès lors qu'en cas de subvention, le montant est déductible, en cas de prêt, le principe de mise en parallèle des produits et des charges impose d'en provisionner le coût ; que l'absence d'intérêts ne constitue pas un manque à gagner mais une charge imposée par la réglementation ; que les principes de la variation d'actif net peuvent justifier l'inscription à l'actif d'une créance pour un montant inférieur à sa valeur nominale ; que, s'agissant de la provision pour garantie extra contractuelle « Kulanz », la charge est liée à l'engagement pris vis-à-vis des concessionnaires et au produit de la vente, l'intermédiation du concessionnaire procédant seulement d'un choix sur le mode de commercialisation ; que, s'agissant des provisions pour dépréciation des véhicules neufs, le Tribunal a commis une erreur de droit en considérant que, par principe, ne pouvaient être pris en compte des frais de commercialisation dans l'évaluation d'une telle provision ; que les frais de commercialisation sont engagés lors de la vente et n'ont ainsi pas à figurer dans le prix de revient des produits en stock ; que c'est le calcul de la dépréciation de stock qui doit intégrer la probabilité de l'engagement de telles dépenses ; que les remises quotas prises en compte n'ont pas été estimées de manière forfaitaire mais statistique ; que les frais de visite diagnostic étant 



re-facturés à la maison mère en 1988 et 1989, le redressement est accepté pour 161 279 francs ; que dès lors que les frais de garantie ne sont pas retenus pour l'évaluation des produits en stock, il convient de les ajouter au prix de revient ; que, s'agissant des voyages de stimulation, l'efficacité de sa démarche commerciale suppose d'y associer les conjoints des lauréats comme des accompagnateurs ;



      Vu le nouveau mémoire, enregistré le 26 octobre 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire et demande également à la Cour de prendre acte du désistement de la société VOLKSWAGEN FRANCE quant à l'incorporation des frais de visite diagnostic dans le calcul de la provision pour dépréciation de véhicules neufs ; il soutient en outre que, s'agissant des provisions pour dépréciation des prêts CILIF, l'appauvrissement qui résulte de l'absence de rémunération des prêts ne saurait être regardé comme la contrepartie du travail des salariés, mais s'analyse comme un manque à gagner ou une diminution de recettes ; que si l'importance du délai de remboursement et l'absence d'intérêts ne sont pas de nature à justifier une dépréciation de la valeur nominale de la créance, ils ne peuvent a fortiori justifier l'inscription à l'actif d'une créance pour un montant inférieur à sa valeur nominale ;



      Vu le nouveau mémoire, enregistré le 1er décembre 2004, présenté par la société VOLKSWAGEN FRANCE, qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; elle soutient en outre qu'en introduisant une distinction entre le cas des salariés et accompagnateurs et celui de leurs conjoints, le service porte atteinte à la liberté de gestion du chef d'entreprise ;



      Vu l'ordonnance du 5 septembre 2005 fixant la clôture de l'instruction au 



5 octobre 2005 ;



      Vu le nouveau mémoire, enregistré le 16 septembre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut aux mêmes fins que ses précédents mémoires par les mêmes moyens ; il soutient en outre que la déductibilité des dépenses que génèrent les accompagnateurs des voyages de stimulation est subordonnée à l'effectivité de leur mission d'encadrement et d'animation ;



      Vu le nouveau mémoire, reçu par télécopie du 30 septembre 2005 et confirmé par courrier enregistré le 3 octobre 2005, présenté par la société VOLKSWAGEN FRANCE, qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ;



      Vu, III, sous le n° 03DA00610 le recours reçu par télécopie du 4 juin 2003 confirmé par courrier enregistré le 12 juin 2003, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la Cour :



      11) d'annuler les articles 2 et 3 du jugement n° 96-1700 en date du 4 février 2003 par lesquels le Tribunal administratif d'Amiens a déchargé la société Volkswagen France du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice 1989, à concurrence d'une réduction de base de 2 645 991,11 euros ;


      2°) de remettre à la charge de la société Volkswagen France le complément d'impôt sur les sociétés correspondant ;



      Il soutient que la provision pour engagement de reprise des véhicules vendus à la société Avis doit être analysée comme une provision pour pertes et non une provision pour charges, dès lors que, pour que l'existence d'une perte puisse être constatée, l'opération doit être de nature à entraîner une réduction de l'actif net et non seulement un profit moindre ; que l'engagement pris par la société Volkswagen France ne se rattache pas aux ventes de l'exercice de constitution de la provision mais aux opérations futures de revente des véhicules restitués ; que la société entend provisionner le solde négatif résultant de l'opération de revente des véhicules repris et non l'ensemble des sommes qu'elle aura à verser pour le rachat des véhicules ; que la société n'a pas produit un bilan global prévisionnel démontrant la réalité de cette perte, notamment en fonction des caractéristiques des véhicules ; que la société n'établit pas que l'opération de revente génèrera obligatoirement une perte et non un simple manque à gagner sans incidence sur l'évolution de l'actif net ; qu'il n'appartient pas à l'administration de proposer une méthode d'évaluation permettant d'obtenir une meilleure approximation de la charge provisionnée ; que la multiplicité des aléas et les incertitudes relevées sur le lien entre les ventes de véhicules neufs et le manque à gagner sur les cessions ultérieures de certains de ces véhicules ne permettent pas de considérer l'engagement de reprise comme étant à l'origine d'une perte future probable ; que, s'agissant de la provision pour protection du stock concessionnaire, à la clôture de l'exercice 1989, la société a provisionné des avoirs à établir aux concessionnaires pour tenir compte d'une baisse prévisionnelle du prix de vente des véhicules, alors que le changement de tarif a eu lieu à compter du 11 janvier 1990, constituant ainsi un événement postérieur à la clôture de l'exercice ; que la charge ne revêtait au 31 décembre 1989 qu'un caractère éventuel, faute pour la société d'avoir porté à la connaissance de ses concessionnaires sa décision de réviser à la baisse ses tarifs ;



      Vu le jugement attaqué ;



      Vu le mémoire en défense, enregistré le 22 avril 2004, présenté par la société Volkswagen France, représentée par le président de son directoire, qui conclut au rejet du recours ; elle soutient que, s'agissant de la provision pour engagement de reprise, c'est bien le coût probable des engagements contractuels de reprise pris à la clôture de l'exercice au titre des véhicules vendus sur cet exercice qui a été évalué sur la base d'une approche statistique et comptabilisé sous forme de provision ; que la provision ne recouvre donc pas une dépréciation forfaitaire d'un véhicule en stock mais une estimation établie de façon statistique du coût probable découlant de l'engagement de reprise pris mais non exercé à la clôture de l'exercice, afin de permettre la vente du véhicule ; que, dès lors qu'a été retenu le prix Argus, les caractéristiques intrinsèques des véhicules n'auraient pas diminué le niveau de provisionnement ; que son approche statistique, fondée sur la perte moyenne constatée lors du retour de chaque modèle de véhicule retenu dans l'échantillon, est fiable ; que la théorie du bilan prévisionnel est inopérante, dès lors qu'il s'agit d'une provision pour charges et non d'une provision pour pertes et que les prix de vente et de rachat sont assez précis pour établir le bilan par contrat et non sur l'ensemble des contrats ; que, s'agissant de la provision pour protection du stock concessionnaire, la décision d'attribuer les primes litigieuses a été prise avant le 



31 décembre 1989 ; que les événements intervenus à la clôture de l'exercice rendaient probables le choix du groupe de réduire le prix public des modèles et corrélativement, la décision d'accorder une réduction de prix aux concessionnaires sur les modèles en cause encore en stock, même si la décision n'a été officialisée qu'en 1990 ;



      Vu le mémoire en réplique, enregistré le 26 avril 2005, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, qui conclut aux mêmes fins que son recours par les mêmes moyens ; il soutient en outre que, s'agissant de la provision pour engagement de reprise, dès lors que la perte provisionnée consiste dans la différence entre la charge future (le rachat du véhicule) et le produit futur (la revente du véhicule repris), il ne peut s'agir d'une provision pour charges ; que, dans la mesure où la provision est constituée en prévision de pertes sur les reventes futures de véhicules d'occasion, et non pas sur la vente initiale du véhicule à l'état neuf, les pertes provisionnées ne se rattachent pas aux opérations passées mais aux opérations futures de revente des biens repris ;



      Vu le nouveau mémoire, enregistré le 26 mai 2005, présenté par la société Volkswagen France, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens ; elle soutient en outre que le service assimile le prix de rachat du véhicule d'occasion à un coût non rattachable à la vente du véhicule neuf dans le cadre de l'activité normale de vente de véhicules d'occasion, alors que le coût est une charge induite par la vente de véhicules neufs à la société Avis et non un coût d'exploitation autonome ;



      Vu l'ordonnance du 5 septembre 2005 fixant la clôture de l'instruction au 



5 octobre 2005 ;


      Vu les autres pièces des dossiers ;



      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;


      Vu le code de justice administrative ;



      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;


      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 novembre 2005 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et M. Platillero, conseiller :


      - le rapport de M. Platillero, conseiller ;



      - les observations de Me Terreau, avocate, pour la société VOLKSWAGEN FRANCE ;



      - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ;



      Considérant que les requêtes et le recours susvisés concernent un même contribuable et des compléments d'imposition issus d'une même vérification de comptabilité ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il soit statué par un seul arrêt ;



      Sur l'étendue du litige :



      Considérant que par décisions postérieures à l'introduction des requêtes, le délégué interrégional des impôts chargé de la direction des vérifications nationales et internationales a prononcé le dégrèvement, d'une part, de la somme de 592 820,26 euros, correspondant au complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la société anonyme VOLKSWAGEN FRANCE au titre de la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989, à raison de la somme de 20 906 699 francs (3 187 205,70 euros) qui lui a été versée au cours de l'année 1989 par sa société mère Volkswagen AG, d'autre part, de la somme de 25 245,56 euros au titre de l'impôt sur les sociétés auquel la société a été assujettie au titre de l'exercice 1987, correspondant au redressement de la provision pour risque d'impayés ; qu'il n'y a ainsi pas lieu de statuer, d'une part, sur les conclusions en décharge de la requête n° 03DA00332, d'autre part, sur les conclusions de la requête n° 03DA00333 dans la mesure sus-rappelée ;



      Sur le bien-fondé des impositions :



      En ce qui concerne la réintégration de la provision pour prêts consentis au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction :



      Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant  notamment :  5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice » ; qu'aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III audit code : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts » ;



      Considérant, en premier lieu, que la société VOLKSWAGEN FRANCE ayant choisi de se libérer de son obligation de participation des employeurs à l'effort de construction sous la forme de prêts à vingt ans et sans intérêt à des organismes habilités, a constitué pour les exercices 1987 à 1989 des provisions pour tenir compte de la dépréciation affectant, selon elle, la valeur nominale de ces prêts en raison du long délai devant s'écouler jusqu'à leur remboursement et de l'absence d'intérêts à percevoir pendant cette période ; que cependant l'entreprise ne fait état d'aucune circonstance rendant probable la cession par elle avant leur date d'échéance, ou la perte de valeur définitive desdites créances ; qu'ainsi, à défaut de justifier d'une valeur probable de réalisation de ces prêts inférieure à leur valeur nominale, la société VOLKSWAGEN FRANCE n'était pas en droit de constituer lesdites provisions sur le fondement des dispositions de l'article 39-1-5° du code général des impôts ; qu'elle ne peut davantage invoquer les dispositions sus-rappelées de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code, qui renvoient à celles de l'article 39-1-5° ;



      Considérant, en deuxième lieu, que si la société VOLKSWAGEN FRANCE soutient qu'en contrepartie des services rendus par les salariés, services dont les produits ont été comptabilisés dans les résultats de l'exercice, elle est tenue à une obligation de participation des employeurs à l'effort de construction, obligation dont la charge doit être prise en compte au titre du même exercice, l'absence de perception d'intérêts constitue un manque à gagner et non une charge de l'exercice ; qu'ainsi, compte tenu de l'objet de la provision litigieuse, qui ne concerne pas des frais futurs inscrits en comptabilité correspondant à des paiements réellement effectués et ayant une contrepartie actuelle mais un manque à gagner, le moyen ne peut qu'être rejeté ;



      Considérant, enfin, que si la société VOLKSWAGEN FRANCE demande, à titre subsidiaire, que la déduction opérée ait pour fondement légal l'article 39-1 du code général des impôts, dès lors que la différence entre la somme décaissée et la valeur actuelle du prêt constituerait une charge déductible, et, par suite, que l'erreur comptable commise soit corrigée et que le redressement opéré sur la provision litigieuse soit compensé par la diminution d'actif net constatée, en application des articles L. 80 et L. 205 du livre des procédures fiscales, l'importance du délai de remboursement et l'absence d'intérêts ne sauraient conférer aux prêts consentis une valeur d'acquisition inférieure à leur valeur nominale ni justifier une inscription à l'actif pour un montant inférieur à la valeur nominale ; que, par suite, en l'absence de diminution d'actif net, la société VOLKSWAGEN FRANCE n'est pas fondée à soutenir que la différence entre la somme décaissée et la valeur actuelle du prêt constituerait une charge déductible ni à demander la compensation sollicitée ;



      En ce qui concerne la réintégration des provisions « Kulanz » :



      Considérant que la société VOLKSWAGEN FRANCE, qui a pour activité l'importation de véhicules dont elle assure la distribution par l'intermédiaire d'un réseau de concessionnaires, a constaté à la clôture des exercices 1987 à 1989 une provision dite « Kulanz », destinée à faire face aux charges résultant des extensions de garantie, au-delà de la garantie contractuelle, accordées sur la base d'engagements pris vis-à-vis des concessionnaires revendeurs de réparer, sans consultation préalable, certaines catégories d'avaries ou sur demandes particulières des concessionnaires au cas par cas ; que, dès lors que la prise en charge des réparations de véhicules ne résulte pas d'un engagement contractuel pris à l'égard du client final mais est décidée par la société de façon discrétionnaire ou suite à la décision du client, relayée par le concessionnaire, de demander une telle prise en charge, dont aucun élément du dossier n'établit le caractère obligatoire, ces extensions de garantie ne revêtent qu'un caractère éventuel ; que, par suite, dans la mesure où la société VOLKSWAGEN FRANCE ne justifie pas du caractère probable de la charge, c'est à bon droit que le service a réintégré le montant des provisions litigieuses dans les résultats de chacun des exercices vérifiés ;



      En ce qui concerne la réintégration de la provision pour engagement de reprise :



      Considérant que, dans le cadre d'un contrat passé avec une société de location de véhicules, la société VOLKSWAGEN FRANCE s'est engagée à reprendre les véhicules vendus à cette société à un prix convenu contractuellement, ce prix de reprise étant comparé, à la clôture de l'exercice, à un prix de revente estimé égal à la valeur Argus, corrigée pour tenir compte de la date de reprise ; que la société intimée a constaté une provision à la clôture de l'exercice 1989 en vue de faire face à la charge correspondante ; que, dès lors que la société VOLKSWAGEN FRANCE a calculé la provision au regard de l'opération de revente future des véhicules d'occasion, et non du bilan global de l'opération de vente des véhicules à l'état neuf, et que le produit de l'opération est ainsi comptabilisé au cours de l'exercice où sera constatée la revente du véhicule repris, cette provision constitue une provision pour pertes, calculée par différence entre le prix de rachat du véhicule et le prix de revente du véhicule repris, même si l'opération n'est pas sans lien avec l'opération de vente initiale à la société de location ; qu'il n'est pas contesté que la société intimée n'a pas tenu compte, dans le calcul de la provision litigieuse, des caractéristiques des véhicules ni d'aucun élément de nature à conférer auxdits véhicules une valeur différente au moment de la revente ; qu'en se bornant à retenir le prix Argus sans tenir compte de la variation d'un exercice sur l'autre des véhicules vendus et à procéder à un calcul statistique fondé sur la perte moyenne constatée lors du retour de chaque modèle de véhicule, la société VOLKSWAGEN FRANCE n'établit pas que l'opération de revente litigieuse est génératrice d'une perte et non d'un manque à gagner sans incidence sur l'actif net ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est ainsi fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont fait droit à la demande de la société VOLKSWAGEN FRANCE sur ce point, en prononçant une réduction de la base imposable résultant de la prise en compte de cette provision à hauteur de 3 483 564 francs ;



      En ce qui concerne la réintégration de la provision pour protection du stock concessionnaire :



      Considérant que la société VOLKSWAGEN FRANCE a provisionné, à la clôture de l'exercice 1989, des avoirs à établir aux concessionnaires pour tenir compte d'une baisse prévisionnelle du prix de vente des véhicules, réduction étendue aux véhicules vendus avant le 31 décembre 1989, encore en stock chez les concessionnaires et immatriculés avant le 



31 mars 1990 ; qu'il est constant que le principe de la baisse des prix a été énoncé dès le mois d'octobre 1989 sous réserve de l'obtention d'aides compensatrices de la maison mère ; que cette demande de subvention a été acceptée le 20 décembre 1989 ; que, par suite, ces circonstances étaient de nature à rendre probable le choix de la société VOLKSWAGEN FRANCE de réduire le prix public des modèles et ainsi la décision d'accorder une réduction de prix aux concessionnaires sur les modèles en cause encore en stock ; que, dans ces conditions, la société intimée était fondée à constater une provision à ce titre à la clôture de l'exercice 1989, même si les concessionnaires n'ont été effectivement informés de l'opération que le 11 janvier 1990 ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est ainsi pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont fait droit à la demande de la société VOLKSWAGEN FRANCE sur ce point, au motif que la charge n'aurait revêtu qu'un caractère éventuel à la clôture de l'exercice 1989 ;



      En ce qui concerne la réintégration de la provision pour dépréciation du stock de véhicules neufs :



      Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : « 3. ... les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient » ; qu'aux termes de l'article 38 nonies de l'annexe III audit code : « Les  produits en stock  sont évalués pour leur coût de revient. Le coût de revient est constitué :  Pour les produits intermédiaires, les produits finis, les emballages commerciaux fabriqués et les produits en cours, par le coût d'achat des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers » ;



      Considérant que la société VOLKSWAGEN FRANCE a déduit une provision pour dépréciation des véhicules en stock à la clôture de l'exercice 1989, calculée par différence entre le prix de revient majoré des frais de garantie et le prix de vente prévisible, égal au tarif concessionnaires, diminué d'une remise « quota » et des frais de visite « diagnostic » ; que, dans le dernier état de ses écritures, la requérante accepte le redressement opéré par le service, qui a refusé la déduction de cette provision, en tant qu'il concerne les frais de visite « diagnostic » pour un montant de 161 279 francs ; que, s'agissant du prix prévisible de vente, dès lors qu'il est constant que les remises « quotas » sont des frais de commercialisation qui interviennent postérieurement à la vente du véhicule et ne sont versées que si les quotas sont atteints, la diminution du prix de vente dont se prévaut la requérante est purement éventuelle et ne présente ainsi aucun caractère probable de nature à altérer le cours du jour des produits en stock ; que, s'agissant du prix de revient, il est constant que les frais de garantie, qui ne constituent en tout état de cause pas des charges directes et indirectes de production au sens de l'article 38 nonies de l'annexe III précité, n'ont pas été retenus pour l'évaluation des produits en stock ; que ces frais ne pouvaient ainsi être intégrés dans le calcul de la provision pour dépréciation litigieuse ; que, par suite, à défaut de justifier de la réalité de l'écart entre le cours du jour et le prix de revient, c'est à bon droit que la provision litigieuse a été réintégrée au résultat imposable de la société VOLKSWAGEN FRANCE ;



      En ce qui concerne la réintégration des frais de voyage offerts aux épouses de salariés :



      Considérant que, pour contester la réintégration dans ses résultats de l'exercice 1987 des frais de voyage exposés par les conjoints des salariés accompagnateurs des lauréats de concours de stimulation, la société VOLKSWAGEN FRANCE se borne à affirmer que la présence de ces conjoints était une condition de l'efficacité de sa démarche commerciale et qu'un tel choix relevait de sa liberté de gestion ; que, par suite, et alors qu'il est constant que lesdits conjoints n'entretenaient aucun rapport avec la société, elle ne peut être regardée comme ayant justifié que les frais en cause ont été exposés dans l'intérêt de l'entreprise ; que c'est ainsi à bon droit que le service a procédé à la réintégration contestée ;



      En ce qui concerne la déduction de l'amende transactionnelle des douanes :



      Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : «  2. Les transactions, amendes, confiscations, pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant les prix, le ravitaillement, la répartition des divers produits et l'assiette des impôts, contributions et taxes, ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt » ;



      Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a réintégré dans les résultats imposables de la société VOLKSWAGEN FRANCE le montant de 280 000 francs de l'amende qui lui a été infligée le 29 juin 1988, en mettant en cause une personne nommément désignée appartenant à cette société, pour soustraction de marchandises avant dépôt de la déclaration de mise à la consommation, en application des articles 410, 411 et 437 du code des douanes ; que les pénalités pécuniaires infligées en application de ces dispositions présentent de manière prépondérante le caractère d'une sanction pénale ; que, par suite, ladite amende, qui revêt un caractère pénal personnel, ne peut être regardée comme une charge déductible au sens du 2 de l'article 39 du code général des impôts ;



      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société VOLKSWAGEN FRANCE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le second jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1987, 1988 et 1989 ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le même jugement, le Tribunal a fait droit à la demande de cette société en ce qui concerne la provision pour engagement de reprise constatée à la clôture de l'exercice 1989 et a réduit la base imposable résultant de la prise en compte de cette provision pour un montant de 3 483 564 francs, à demander le rétablissement de la société VOLKSWAGEN FRANCE à l'impôt sur les sociétés à due concurrence et à obtenir la réformation du jugement attaqué dans cette seule mesure ;



      Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :



      Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation » ;



      Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à la société VOLKSWAGEN FRANCE la somme de 3 000 euros, dans l'instance 



n° 03DA00332, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens, et de rejeter les conclusions de la société présentées au même titre dans l'instance n° 03DA00333 ;


DÉCIDE :



      Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions en décharge de la requête 



n° 03DA00332 et, à hauteur de la somme de 25 245,56 euros, sur les conclusions de la société VOLKSWAGEN FRANCE en décharge de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice 1987.



      Article 2 : L'Etat est condamné à verser à la société VOLKSWAGEN FRANCE une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, dans l'instance n° 03DA00332.


      Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes de la société VOLKSWAGEN FRANCE est rejeté.


      Article 4 : La base de l'impôt sur les sociétés assigné à la société VOLKSWAGEN FRANCE au titre de l'exercice 1989 est rétablie à concurrence de la somme de 3 483 564 francs.


      Article 5 : Le complément d'impôt sur les sociétés auquel la société VOLKSWAGEN FRANCE a été assujettie au titre de l'exercice 1989 est remis à sa charge à concurrence du rétablissement prononcé à l'article 4.


      Article 6 : Le jugement n° 96-1700 en date du 4 février 2003 du Tribunal administratif d'Amiens est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


      Article 7 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.


      Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à la société VOLKSWAGEN FRANCE et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE.



      Copie sera transmise au délégué interrégional des impôts chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.



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N°03DA00332,03DA00333,03DA00610