Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 2 janvier 1997, présentée par M. Pierre-Jean X..., demeurant Manoir de Glatigny, 14800 Tourgeville ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 95.1672 en date du 22 octobre 1996 par lequel le Tribunal administratif de Caen, d'une part, a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et les pénalités afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1985, 1986 et 1987 et, d'autre part, l'a condamné à payer une amende de 2 000 F en application de l'article R.88 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    2 ) de lui accorder la décharge des droits d'impôt sur le revenu et des compléments de droits de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes auxquels il a été assujetti ;
    3 ) d'ordonner le sursis à exécution du jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 septembre 2000 :
    - le rapport de Mme MAGNIER, premier conseiller,
    - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ;
    Sur la recevabilité des conclusions de la requête relatives à la TVA :
    Considérant que M. X... demande la décharge des droits de TVA et des pénalités de mauvaise foi afférentes auxquels il a été assujetti au titre de la période correspondant aux années 1985 à 1987 ; que ces conclusions sont toutefois nouvelles en appel et par suite irrecevables ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales :  " ...une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification, et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil ..." ;
    Considérant, en premier lieu, que M. X... soutient que l'avis du 6 janvier 1988 concernant la vérification de comptabilité portant sur les années 1985 et 1986, aurait été mal adressé ; qu'il résulte toutefois des pièces produites par le contribuable que le service a envoyé cet avis à l'adresse figurant sur la dernière déclaration de revenus souscrite et qu'il n'a eu connaissance de l'adresse du nouveau siège de l'entreprise du contribuable que par la suite, lors de la première intervention sur place du vérificateur ; que ce moyen doit dès lors être écarté ;
    Considérant, en deuxième lieu, que la circonstance que l'avis du 3 mai 1988 concernant la vérification de comptabilité portant sur l'année 1987 soit dépourvu de la signature manuscrite de l'inspecteur qui en est l'auteur est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'exige qu'un tel avis soit revêtu de la signature manuscrite du vérificateur ;
    Considérant, en troisième lieu, que M. X... fait valoir que l'accusé de réception de l'avis de vérification de comptabilité en date du 6 janvier 1988 a été signé d'un gardien d'immeuble, que l'accusé de réception de l'avis de vérification de comptabilité en date du 3 mai 1988 a été signé de son épouse et que, ces deux personnes n'ayant pas reçu mandat de sa part à cette fin, cette irrégularité est de nature à entraîner la nullité de la procédure d'imposition ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que, d'une part, M. X... n'établit pas que le premier accusé de réception, qu'il ne soutient pas ne pas avoir reçu, aurait été signé d'un tiers, dès lors qu'il lui était adressé et était signé de son nom ; que, d'autre part, le deuxième avis de vérification de comptabilité pouvait être valablement délivré à l'épouse du contribuable, en l'absence de celui-ci, à charge pour elle de prévenir ce dernier ; que ce moyen doit par suite être rejeté en ses deux branches ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L.10 du livre des procédures fiscales :  " ... Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L.12 et L.13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié" ; que M. X... soutient que l'avis de vérification de comptabilité en date du 6 janvier 1988 n'était pas accompagné de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; qu'à l'appui de ses allégations, il fait valoir que l'enveloppe dont il produit une copie était trop petite pour contenir ladite charte ; que, toutefois, la copie de l'enveloppe qu'il produit n'est pas identifiable ; que, par ailleurs, la seule circonstance que l'accusé de réception de l'envoi du deuxième avis de vérification de comptabilité en date du 3 mai 1988, porte la mention "formulaire + charte" ne signifie pas que, faute d'une telle mention, le premier envoi ne comportait pas la charte ; que, dès lors, l'administration doit être regardée, dans les circonstances de l'espèce, comme établissant que l'envoi en date du 6 janvier 1988 était régulier ;
    Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L.13 du livre des procédures fiscales :  "Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables" ; qu'il résulte de l'instruction que c'est à la demande de M. X... que les vérifications de comptabilité ont eu lieu ailleurs qu'au siège de l'entreprise ; qu'il n'est, par suite, pas fondé à soutenir que ces vérifications de comptabilité auraient été, pour ce motif, entachées d'irrégularité ; que le contribuable n'établit pas, en outre, que le vérificateur aurait emporté irrégulièrement certains de ses documents comptables ; qu'il n'établit pas davantage que son mauvais état de santé lors de cette vérification de comptabilité et l'absence de certaines pièces déposées entre les mains du magistrat instructeur d'une plainte pour fraude fiscale à son encontre, l'auraient privé des garanties accordées par le livre des procédures fiscales au contribuable vérifié ;
    Considérant, en dernier lieu, que l'administration n'est tenue par aucune disposition législative ou réglementaire de vérifier le bien-fondé des redressements résultant d'une vérification de comptabilité par la mise en oeuvre d'une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble du contribuable ; que le moyen tiré de ce que l'administration aurait refusé de procéder à un tel examen malgré la demande du contribuable en ce sens est dès lors inopérant ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne la catégorie des revenus :
    Considérant qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts :  "I- Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après :  1 ) personnes qui, habituellement, achètent en leur nom , en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ... 2 ) personnes se livrant à des opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente des biens visés au 1 " ;
    Considérant que M. X... soutient qu'il était fondé à déclarer ses revenus professionnels dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au motif que son activité était plus complexe que celle d'un simple intermédiaire immobilier, dès lors qu'il devait procéder à certains montages financiers et immobiliers "sophistiqués" tout en recherchant les autorisations administratives nécessaires à la bonne fin des opérations ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le contribuable a développé, au cours des années en litige, une activité d'intermédiaire entre des personnes cherchant à vendre ou acquérir des immeubles en percevant des commissions sur ces ventes ou ces achats à titre de rémunération ; que cette activité entre dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au sens des dispositions précitées de l'article 35-I-2 du code général des impôts ; qu'il a en outre développé une activité de promotion immobilière dont les revenus entrent également, en vertu des dispositions de l'article 34 du même code, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que la circonstance que le cabinet d'expertise comptable auquel le contribuable a fait appel, ait considéré à cet égard que ses revenus devaient être rattachés à la catégorie des bénéfices non commerciaux est sans influence sur le bien-fondé des impositions ; que, de même, M. X... ne peut utilement soutenir que l'administration aurait formellement pris position sur sa situation de fait, en application de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales, en ne requalifiant pas ses bénéfices non commerciaux au cours d'un contrôle précédent ou en lui adressant des formulaires de TVA correspondant à des bénéfices non commerciaux après les années en litige, d'autant que, par les pièces qu'il produit, le contribuable n'établit pas que son activité professionnelle aurait été identique avant et après ces années en litige ;
    En ce qui concerne le montant des impositions :
    Considérant, en premier lieu que, contrairement à ce que soutient M. X..., la circonstance que sa comptabilité n'aurait pas été écartée ne faisait en tout état de cause pas obstacle à ce que le vérificateur procédât à la correction des omissions de recettes qu'il a pu constater ou à la réintégration des charges considérées comme non justifiées ;
    Considérant, en deuxième lieu, que M. X... fait valoir que le vérificateur a réintégré à tort certaines recettes ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que ces recettes étaient des indemnités imposables ou des avances dont le contribuable n'établit pas qu'il les aurait restituées ou déclarées au titre des exercices en litige ; qu'il en est ainsi des recettes versées par les sociétés telles que la Foncière des Hauts-de-Seine, Eurogim, la société Alliance Foncière ou l'Immobilière Bellevue ;
    Considérant, en troisième lieu, que les factures produites portent sur des travaux dont il n'est pas établi qu'ils ont été effectués dans l'intérêt de l'entreprise du contribuable ou que celui-ci en aurait effectivement acquitté le montant ; qu'il en est ainsi, notamment, des travaux réalisés au bénéfice de sociétés locataires d'immeubles comme les sociétés Grégoire et Go Voyage, des frais relatifs à l'opération dite du "...", ou de frais de décoration, d'honoraires divers et de versements au bénéfice des sociétés Pentagone et SFAIP ; que les pièces produites ne permettent pas davantage de vérifier l'exactitude du montant des agios bancaires enregistrés sur le compte professionnel du contribuable ; que les dépenses afférentes aux deux maisons de Ramatuelle, pour certaines d'entre elles au demeurant non justifiées, ne pouvaient être admises en déduction dès lors que lesdites maisons n'ont pas été livrées au cours des années en litige, les produits de cette opération n'ayant pas davantage été retenus ; qu'enfin, la déduction des dépenses correspondant aux travaux sur l'immeuble du nouveau siège social de l'entreprise ont été à bon droit refusées au motif soit qu'elles devaient être amorties et non pas déduites comme de simples charges, soit parce qu'à raison de leur nature, ces travaux concernaient la rénovation et la décoration d'un appartement du contribuable et non pas l'installation du siège social de son entreprise ; que l'administration a en revanche admis, contrairement à ce que soutient le contribuable, d'une part la somme de 65 075,57 F de frais de notaire au titre des frais d'établissement et, d'autre part, la perte d'un million de francs constatée au titre de l'année 1987 à raison de l'échec de l'opération relative à l'immeuble de l'avenue d'Iéna ;
    Considérant, en quatrième lieu, que M. X... expose qu'il est en droit de déduire les commissions ou honoraires qu'il a versés à diverses personnes, étrangères pour la plupart d'entre elles, qui lui ont apporté des affaires à la vente ou à l'achat ; que s'il soutient qu'il a dû rémunérer ces personnes en prélevant des honoraires sur ses propres commissions d'intermédiaire immobilier et en versant les sommes convenues en numéraire, il n'apporte pas d'autre preuve du bien-fondé de ses allégations que la copie d'une convention en ce sens, des attestations bancaires de retrait d'espèces à son bénéfice et ses propres déclarations "DAS 2" ; que ces éléments ne permettent pas, à eux seuls, d'établir que le contribuable a effectivement versé lesdites sommes à ces personnes ou de justifier de l'importance de leurs prestations ; que ce moyen ne peut dès lors qu'être rejeté ;
    Considérant, en cinquième lieu, que M. X... fait état de déficits constatés à la clôture d'exercices prescrits devant être reportés sur les années en litige à raison de ce qu'il aurait versé des cautions au bénéfice des sociétés Hors-Bord et Salon Nautique ; que toutefois, en tout état de cause, il n'établit pas, par les documents qu'il produit, avoir été tenu de payer ces cautions, ni que l'administration aurait formellement admis leur caractère déductible en application de la loi fiscale ; qu'il ne pouvait par suite pas les déduire de son revenu imposable ;
    Considérant en revanche que M. X... établit, par les pièces qu'il produit, que la somme de 2 816 750 F versée par l'Orcip devait être rattachée à ses produits de l'année 1984 qui n'est pas en litige et non pas à ceux de l'année 1985 ; qu'il est par suite fondé à soutenir que cette somme doit être déduite de la base imposable de l'année 1985 ;
    Sur les pénalités :
    Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : "Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en ont porté la motivation à la connaissance du contribuable" ;
    Considérant que les pénalités de mauvaise foi ont été motivées dans la réponse aux observations du contribuable adressée à M. X... le 20 décembre 1988 ; que, par suite, et alors même qu'il conteste le bien-fondé de cette motivation, le moyen tiré de ce que les pénalités qui lui ont été notifiées ne sont pas motivées manque en fait ;
    Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction qu'en faisant état de l'importance des sommes éludées, de l'absence de factures ou de pièces comptables probantes, de l'importance des sommes versées en numéraire à des personnes physiques sans qu'il soit démontré qu'elles ont participé au chiffre d'affaires du contribuable, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt caractérisant la mauvaise foi au sens de l'article 1729 du code général des impôts ;
    Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle qui a été donnée par l'article 2 de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987 et applicable aux dates auxquelles M. X... devait déposer, au plus tard, ses déclarations d'impôt sur le revenu :  "1- ... lorsque la mauvaise foi du contribuable est établie, les droits correspondant aux infractions définies à l'article 1728 sont majorés de 50 % si le montant des droits est supérieur à la moitié des droits réellement dus ..." ; qu'aux termes du 1 du même article 1729, dans sa rédaction issue de l'article 2 de la loi précitée du 8 juillet 1987 :  "Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ..." ; qu'il résulte de ces dispositions, que les intérêts de retard n'ont pas le caractère d'une sanction , mais celui d'une réparation du préjudice pécuniaire subi par le Trésor en cas de paiement insuffisant ou tardif ou en cas de défaut de paiement de l'impôt ; que par suite, pour déterminer si les dispositions de l'article 1729-1 du code général des impôts, dans leur rédaction résultant de la loi du 8 juillet 1987, instituent une sanction plus douce que celle qui était prévue par la législation antérieurement en vigueur, il convient de ne prendre en compte que le taux de majoration prévu par le nouveau texte en cas de mauvaise foi, à l'exclusion des intérêts de retard ; que, pour procéder à cette comparaison, il y a lieu de ne prendre en compte que la part des majorations, qui, en vertu des règles antérieurement applicables, présentaient le caractère d'une sanction et donc, d'en défalquer la fraction correspondant aux intérêts de retard, qui étaient, en tout état de cause, maintenus lorsque le juge était conduit à prononcer la décharge des pénalités ; que, par suite, l'administration est en droit d'infliger à M. X... ces majorations pour mauvaise foi dans la limite, s'il y a lieu, du montant de ces majorations qui, après défalcation de la part correspondant aux intérêts de retard qu'elles incluaient, n'excèdent pas le taux de 40 % prévu par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 8 juillet 1987 ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté l'intégralité de sa demande ;
Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu de M. X... afférente à l'année 1985 est réduite d'une somme de deux millions huit cent seize mille sept cent cinquante francs (2 816 750 F).
Article 2  : La cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 1986 assignée à M. X... est réduite en application de la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er, à raison de l'accroissement du déficit global de l'année 1985 reportable sur l'année 1986.
Article 3  : Les majorations pour mauvaise foi correspondant aux droits d'impôt sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti au titre des années 1986 et 1987 sont calculées dans la limite, s'il y a lieu, du montant de ces majorations qui, après défalcation de la part correspondant aux intérêts de retard qu'elles incluaient, n'excèdent pas le taux de 40 % prévu par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction issue du III de l'article 2 de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987.
Article 4  : Le jugement du Tribunal administratif de Caen en date du 22 octobre 1996 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5  : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 6  : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.