(Deuxième Chambre)
    Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 8 février 1994 sous le n 94NC00162, présentée pour M. X... demeurant ... (Nord) par Me Richier, avocat à la cour d'appel de Paris ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 - d'annuler le jugement n 88-16233 en date du 2 décembre 1993 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1979 à 1982 dans les rôles de la commune de Quarouble ainsi que des pénalités dont il a été assorti ;
    2 - de prononcer la décharge demandée ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 avril 1998 :
    - le rapport de M. PAITRE, Président,
    - les observations de Me BONNERRE, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. X... fait appel d'un jugement en date du 2 décembre 1993 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu qui lui a été assigné au titre des années 1979, 1980, 1981 et 1982 ; qu'à la suite du décès de M. X..., Mme veuve X... a repris cette instance ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le moyen tiré de ce que le magistrat qui a exercé devant le tribunal administratif de Lille les fonctions de commissaire du Gouvernement lorsque ce tribunal a examiné la demande de M. X... avait présidé la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lors de la séance au cours de laquelle avaient été examinés les éléments qui ont servi à déterminer les bases de l'imposition assignée à M. X..., manque en fait ;
    Considérant, en revanche, qu'il résulte de l'instruction que, par une décision en date du 25 janvier 1993, postérieure à l'enregistrement de la demande au tribunal administratif, le directeur des services fiscaux avait accordé un dégrèvement, à concurrence respectivement des sommes de 173 362 F et 20 803 F, du complément d'impôt sur le revenu et des pénalités auxquels M. X... a été assujetti au titre de l'année 1981 ; que la demande était, dans cette mesure, devenue sans objet ; qu'ainsi le tribunal administratif, en rejetant ladite demande dans son intégralité, s'est mépris sur l'étendue des conclusions sur lesquelles il devait statuer; qu'il y a lieu pour la Cour d'annuler sur ce point le jugement attaqué, d'évoquer les conclusions de la demande devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de décider qu'il n'y a pas lieu d'y statuer ;
    Sur le surplus des conclusions de la requête :
    Sur les rémunérations versées par la S.A. Travaux publics Nord-Midi :
    Considérant que M. X..., président-directeur général de la S.A. Travaux publics Nord-Midi dont il détenait avec son épouse 90 % du capital, a perçu de cette société des salaires de 612 108 F durant l'exercice clos en 1980, 688 540 F durant l'exercice clos en 1981, et 776 716 F durant l'exercice clos en 1982 ; que l'administration n'a regardé ces sommes comme des salaires constitutifs d'une rémunération normale que dans la limite de 450 000 F pour chacun des exercices, et a imposé les excédents dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, par application des dispositions combinées des articles 39-1. 1 et 111 du code général des impôts ;
    En ce qui concerne la motivation de la notification de redressement :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales :  "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ..." ;
    Considérant que, pour justifier le chef de redressement relatif aux rémunérations versées par la S.A. Travaux publics Nord-Midi, la notification de redressement en date du 13 septembre 1983, d'une part, énumérait six critères présentés comme étant ceux retenus par le juge de l'impôt pour apprécier le caractère excessif des rémunérations allouées par une société à ses dirigeants, d'autre part indiquait que "les rémunérations ... allouées présentaient, au sens de l'article 39-1.1 du code général des impôts et en fonction des critères habituellement retenus par la jurisprudence du Conseil d'Etat définis ci-dessus, un caractère exagéré", enfin précisait la part, jugée excessive, des rémunérations versées par la S.A. Travaux publics Nord-Midi à M. X... pour chacune des années 1980, 1982 et 1983 ; qu'une telle motivation permettait au contribuable de présenter utilement des observations et d'engager une discussion contradictoire avec le vérificateur ;
    En ce qui concerne la charge de la preuve :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.60 du livre des procédures fiscales :  "Le rapport par lequel l'administration des impôts soumet le différend qui l'oppose au contribuable à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ainsi que tous autres documents dont l'administration fait état pour appuyer sa thèse, doivent être tenus à la disposition du contribuable intéressé. Cette communication doit être faite sous réserve du secret professionnel relatif aux renseignements concernant d'autres contribuables. Elle doit cependant porter sur les documents contenant des indications relatives aux bénéfices ou revenus de tiers, de telle manière que l'intéressé puisse s'assurer que les points de comparaison retenus par l'administration concernent des entreprises dont l'activité est comparable à la sienne." ;
    Considérant que, lorsqu'en application de ces dispositions, l'administration fait état auprès de la commission, à titre d'éléments de comparaison, de renseignements concernant d'autres entreprises nommément désignées, il lui appartient, pour assurer le caractère contradictoire du débat sans méconnaître le secret professionnel, de ne fournir, tant en ce qui concerne les chiffres d'affaires et les résultats des entreprises citées, qu'en ce qui concerne les rémunérations des personnes exerçant, dans ces entreprises, des fonctions comparables à celles qu'exerce la personne dont la rémunération est en cause, que des données moyennes ; que le nombre d'entreprises retenues doit être suffisamment élevé pour que ne se trouvent pas dévoilés, fût-ce indirectement, le chiffre d'affaires et les résultats de chacune d'elles ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en l'espèce, l'administration a cité dans le rapport soumis à la commission la moyenne, durant les années 1979, 1980, 1981 et 1982, des chiffres d'affaires, salaires des présidents-directeurs généraux, et résultats comptables et fiscaux de trois entreprises, nommément désignées, qu'elle a retenues comme éléments de comparaison ; que le nombre des entreprises et les données fournies garantissaient, tout à la fois, le respect du secret professionnel et le caractère contradictoire de la procédure prévue par les dispositions précitées de l'article L.60 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en second lieu, qu'en indiquant que les rémunérations de M. X... "représentent une fraction non négligeable de l'ensemble de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, ainsi que de la masse salariale distribuée par cette dernière, sont très largement supérieures à la moyenne des rémunérations allouées aux quatre autres personnes les mieux rémunérées de l'entreprise, ont évolué de manière disproportionnée eu égard à l'évolution des affaires sociales, ainsi qu'aux ressources et à la situation réelle de la société dont l'existence, par ailleurs, a été prolongée également de manière artificielle", la commission départementale des impôts directs et des taxes sur la chiffre d'affaires a suffisamment motivé l'avis qu'elle a émis ;
    Considérant que l'administration ayant arrêté les bases des impositions litigieuses conformément à l'avis émis par la commission dont l'irrégularité aurait seulement eu pour effet de lui faire supporter la charge de la preuve, il appartient à Mme veuve X..., conformément aux dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction antérieure à celle résultant de la loi n 87-502 de la loi du 8 juillet 1987, applicable à l'espèce dès lors que la commission a rendu son avis le 13 décembre 1984, antérieurement à la publication de cette loi, d'apporter la preuve de l'exagération des bases ayant donné lieu au redressement litigieux ;
    En ce qui concerne le bien-fondé du redressement :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts :  "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment :  1 les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel ... Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu ..." ; qu'aux termes de l'article 111 du même code :  "sont notamment considérés comme revenus distribués :  ... d) la fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu de l'article 39-1.1 " ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les rémunérations versées à M. X... ont représenté, durant les années en litige, et alors qu'il exerçait en outre, durant les mêmes années, des fonctions au sein de la S.A.R.L. Travaux services, plus du double des salaires moyens versés aux présidents-directeurs généraux des trois entreprises retenues comme termes de comparaison par l'administration, implantées dans le même département que la S.A. Travaux publics Nord-Midi, et comparables à celle-ci par leur taille, leur secteur et leur volume d'activité ; que l'administration a admis un montant de rémunération de 450 000 F supérieur de plus de 50 % aux salaires moyens susmentionnés ; qu'en outre, la rémunération de M. X... représentait plus de 10 % de la masse salariale de l'entreprise, qui comptait 80 salariés, et est passée de 612 108 F à 776 716 F dans le même temps où les résultats de l'entreprise passaient d'un bénéfice de 23 984 F à un déficit de 908 887 F ; que si Mme veuve X... conteste le choix des entreprises retenues comme termes de comparaison, elle n'apporte aucun élément de nature à établir le bien-fondé de sa contestation ; qu'elle ne justifie pas de l'absence de pertinence des termes de comparaison retenus par l'administration ; que, dans ces conditions, elle ne rapporte pas la preuve de l'exagération du redressement litigieux ;
    Sur les rémunérations versées par la S.A.R.L. Travaux services :
    Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 62 du code général des impôts :  "Les traitements ... et toutes autres rémunérations allouées ... aux gérants majoritaires des SARL n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ... sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211" ; que ces dispositions s'appliquent aux gérants de SARL lorsque les intéressés détiennent la majorité des parts sociales, soit individuellement, soit en additionnant leurs parts avec celles des autres gérants ;
    Considérant qu'il ressort des constatations de fait, portant sur la période d'imposition en litige, opérées, par adoption des motifs d'un jugement en date du 12 juillet 1990 du tribunal de grande instance de Valenciennes, par la cour d'appel de Douai, statuant en matière pénale, dans un arrêt en date du 15 février 1991, que M. X... exerçait un contrôle constant sur l'activité commerciale de la société Travaux et Services, intervenait auprès des banques pour obtenir des facilités, embauchait le personnel et fixait les rémunérations, contrôlait la marche de la société et qu'aucun contrôle n'était exercé sur son activité ; qu'il s'attache à ces constatations, qui sont le soutien nécessaire du dispositif de l'arrêt susmentionné, l'autorité de la chose jugée ; que l'administration a pu valablement déduire des faits ainsi établis que M. X... avait exercé, aux côtés de MM. Verquin et Rybik, les pouvoirs d'un gérant de S.A.R.L. membre d'un collège de gérance majoritaire, et, par voie de conséquence, que les sommes qu'il a perçues de cette société étaient imposables suivant les modalités prévues par les dispositions précitées de l'article 62 du code général des impôts, plutôt que comme des traitements et salaires ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que celles des conclusions de Mme veuve X... qui ne sont pas devenues sans objet doivent être rejetées ;
Article 1er : Le jugement en date du 2 décembre 1993 du tribunal administratif de Lille est annulé en tant qu'il rejette les conclusions de la demande de M. X... tendant à la réduction à concurrence respectivement de 173 362 F et 20 803 F, du complément d'impôt sur le revenu et des pénalités auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1981.
Article 2 : Il n y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande mentionnées à l'article précédent.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme veuve X..., et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.