Vu la décision en date du 1er décembre 1988, enregistrée au greffe de la cour le 19 décembre 1988, par laquelle le président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée pour M. X... ;
    Vu la requête, enregistrée au secrétariat du contentieux du conseil d'Etat le 19 août 1986 présentée pour M. Raoul X... demeurant ... et tendant à ce que le conseil d'Etat :
    1°) annule le jugement du 26 mai 1986 par lequel le tribunal administratif de Marseille n'a que partiellement fait droit à sa demande en décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1979 à 1982,
    2°) lui accorde la décharge des impositions contestées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 10 janvier 1989 :
    - le rapport de M. CHANEL, conseiller ;
    - et les conclusions de Mme HAELVOET, commissaire du gouvernement ;
     Considérant que par jugement du 26 mai 1986, le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge partielle des impositions à l'impôt sur le revenu mises à la charge de M. X... au titre des années 1979 à 1982 à concurrence, en bases, des sommes de 40.000 francs et 89.313 francs afférentes respectivement aux années 1989 et 1981 et rejeté le surplus de la requête ; que M. X... conteste ce jugement en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à sa requête ; que par la voie du recours incident, le ministre chargé du budget demande que M. X... soit rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1980 et 1981 à raison des droits et pénalités dont il a été déchargé ;
    Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 176 du code général des impôts reprises à l'article L. 16 du livre de procédures fiscales, l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants " que ceux qu'il a déclarés et que les demandes adressées aux contribuables doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et fixer à l'intéressé, pour fournir sa réponse un délai qui ne peut être inférieur à trente jours ; qu'en vertu des dispositions de l'article L. 69 du livre précité est taxé d'office, "sans réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux", le contribuable qui s'est abstenu de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications de l'administration ;
    Considérant qu'il résulte en l'espèce de l'instruction qu'après avoir constaté, lors de la vérification de la comptabilité de l'entreprise de M. X... qui était soumis au régime réel d'imposition et de la vérification approfondie de l'instruction fiscale d'ensemble de ce dernier, que d'importantes sommes avaient été inscrites, au cours des années 1979 à 1982 au crédit du compte bancaire du contribuable, le service lui a demandé, par lettre en date du 31 mai 1983, d'apporter dans un délai de 30 jours tous éclaircissements et justificatifs quant à l'origine des sommes en cause ; qu'eu égard à l'importance des sommes dont s'agit, dont le montant n'était pas inférieur à 90.000 francs pour chacune des années litigieuses, l'administration disposait d'indices sérieux pouvant donner à penser que le contribuable avait disposé de revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés ; qu'elle était ainsi en droit d'engager la procédure de demande de justifications prévue par les dispositions de l'article 176 du code général des impôts reprises à l'article L 16 du livre des procédures fiscales ; qu'en réponse à cette demande qui mentionnait de façon précise les dates, la nature et le montant des opérations, en particulier en ce qui concerne un virement bancaire de 100.000 francs en date du 1er juin 1979 et un versement d'espèces de 50.000 francs le 6 avril 1979, le contribuable a indiqué que les sommes en cause avaient été avancées par son père mais avaient été remboursées à concurrence de 157 640 francs, le surplus ayant fait l'objet d'un don en mai 1982 ; que son père avait opéré des retraits ou des ventes de lingot à différentes dates entre le 24 septembre 1979 et le 2 juin 1981 ; qu'eu égard au caractère imprécis de cette réponse qui en particulier ne fournissait aucune explication quant aux deux premières opérations et n'apportait aucun commencement de preuve d'une corrélation entre les importants versements d'espèces et les virements bancaires effectués par le requérant et les retraits ou ventes réalisés par son père, M. X... doit être regardé comme s'étant abstenu de répondre à la demande de justification ;
    Considérant cependant et en ce qui concerne la remise le 24 janvier 1980 d'un chèque de 40.000 francs pour laquelle, compte tenu des explications du contribuable justifiant cette opération par le retrait par son père d'une somme de 40.000 francs d'un livret "crédit mutuel" le 3 janvier 1980 (retrait qui était en réalité du 23 janvier 1980) ; le contribuable apporte ainsi des éléments pouvant faire présumer une concomitance entre ces opérations ; que dans ce cas l'administration ne pouvait, sans demande de précisions de justifications complémentaires et sans poursuivre le dialogue recourir immédiatement à la procédure de taxation d'office sur le fondement des dispositions de l'article 179 du code général des impôts reprises à l'article L. 69 du livre de procédures fiscales ;
    Considérant par contre que, contrairement à ce qu'à jugé le tribunal administratif, la réponse, par laquelle, sans apporter d'autre justification, le contribuable s'est borné au regard de la demande d'éclaircissements et de justificatifs portant sur le versement le 2 janvier 1981 d'une somme de 89.313,20 francs par vente d'un lingot, à indiquer que son père avait vendu le 2 juin 1981 un lingot de 89.000 francs environ, a pu à bon droit être regardée, eu égard au caractère imprécis de ces explications, comme une absence ou un refus de réponse du contribuable au sens des dispositions de l'article du code général des impôts reprises à l'article L 69 du livre des procédures fiscales, de nature à justifier, sans dialogue complémentaire, le recours immédiat à la procédure de taxation d'office ; que, dès lors, M. X... n'est pas fondé a soutenir, excepté en ce qui concerne l'opération susmentionnée du 24 janvier 1981 d'un montant de 40.000 francs, que les impositions contestées ont été établies selon une procédure régulière ;
    Considérant qu'il appartient à M. X... d'apporter en conséquence la preuve de l'exagération des impositions litigieuses pour les sommes sur lesquelles il a été régulièrement taxé d'office ; qu'il se borne à soutenir que les avances qui lui ont été accordées par son père l'ont été afin de lui permettre de constituer le stock de son entreprise et à produire des pièces qui n'établissent pas de façon certaine l'origine et la cause des versements pour l'essentiel effectués en espèces sur le compte bancaire du contribuable, qu'il ne saurait dès lors être regardé comme apportant la preuve dont la charge lui incombe ;
    Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale a celle qui a été primitivement invoquée par elle, dès lors que cette substitution peut être faite sans méconnaître les règles de la procédure d'imposition ; qu'en appel, le ministre soutient que les sommes réintégrées dans les revenus imposables de M. X... constituent non pas des bénéfices d'une profession non commerciale, comme l'avait indiqué en première instance le directeur des services fiscaux, ni des bénéfices industriels et commerciaux comme le soutient le requérant, mais des revenus d'origine indéterminée ne se rattachant a aucune catégorie définie par le code et auxquels la procédure de taxation d'office prévue par les articles 176 et 179 du code ou les article L16 et L19 du livre des procédures fiscales précités a été régulièrement appliquée ; que cette substitution de qualification qui est conforme à la loi, peut être opérée sans méconnaître les règles de la procédure, dès lors que l'imposition de ces revenus d'origine indéterminée relevait en l'espèce de la procédure de taxation d'office ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par son jugement du 26 mai 1986, lequel est suffisamment et correctement motivé, le tribunal administratif de Marseille n'a que partiellement fait droit a sa requête tendant à la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1979 à 1982 ;
    Considérant que, par la voie du recours incident, le ministre chargé du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que par son jugement du 26 mai 1986, le tribunal a accordé décharge partielle de l'imposition litigieuse au titre de l'année 1981 à concurrence de 89.313 francs ; qu'en revanche, le surplus des conclusions dudit recours doit être rejeté ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2 : L'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1981 est remis intégralement à sa charge.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille en date du 26 mai 1986 est réformé en ce qu'il en a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions du recours incident du ministre chargé du budget est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Raoul X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.