(2ème chambre A)
    VU la requête, enregistrée le 24 juillet 1997 au greffe de la cour administrative d'appel de Paris, présentée pour M. Norbert Y... demeurant ..., par Me HONNET Z..., avocat ; M. Y... demande à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 9300444/1 du 14 janvier 1997 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle il a été assujetti pour la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989 par avis de mise en recouvrement en date du 4 juillet 1991 ainsi que des pénalités y afférentes ;
    2 ) de lui accorder la réduction de l'imposition contestée ainsi que des pénalités y afférentes ;
    3 ) de prononcer le sursis à exécution du jugement attaqué ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 février 2000 :
    - le rapport de M. DIDIERJEAN, premier conseiller,
    - et les conclusions de M. MORTELECQ, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. Y... exploite l'entreprise "Air Formation Entreprise" qui a pour activité, d'une part, la location d'avions à des hommes d'affaires, d'autre part, la location d'avions à des élèves-pilotes qui choisissent librement des instructeurs extérieurs à l'entreprise et enfin l'enseignement du pilotage assuré personnellement par l'intéressé ; qu'à la suite d'une vérification de sa comptabilité, l'administration fiscale a remis en cause, pour la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de leasing, de réparation et d'entretien des avions ;
    Sur l'application de la loi fiscale :
    Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts :  1- La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ..." ; qu'aux termes de l'article 273 du même code, des décrets en Conseil d'Etat "peuvent édicter des exclusions ou des restrictions et définir des règles particulières ( ...) pour certains biens ou services ..." ; qu'aux termes de l'article 237 de l'annexe II au code général des impôts, pris sur le fondement de l'article 273 "les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usage mixte, qui constituent une immobilisation ( ...) n'ouvrent pas droit à déduction ..."; que l'article 241 dans la même annexe ajoute que :  "Les services de toute nature afférents à des biens, produits ou marchandises exclus du droit à déduction n'ouvrent pas droit à déduction." ; qu'enfin, l'article 242 de ladite annexe précise que :  "Les exclusions prévues aux articles 236 et 237 ne sont pas applicables aux biens donnés en location, sous réserve que la location soit soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. La location d'un bien n'ouvre droit à déduction pour le preneur que dans la mesure où le bien loué ne serait pas frappé d'exclusion en raison de sa nature ou de sa destination, s'il était acquis par lui en pleine propriété." ;
    Considérant, d'une part, que, pour apprécier si un véhicule ou un engin a été conçu pour le transport des personnes au sens des dispositions de l'article 237 précité, il y a lieu, non de se référer aux conditions d'utilisation du véhicule ou de l'engin, mais de rechercher, compte tenu de ses caractéristiques, l'usage auquel il est normalement destiné ; qu'il résulte de l'instruction que les avions de tourisme loués par M. Y... sont conçus pour transporter au moins deux personnes ; que, dès lors, ils doivent être regardés comme des véhicules ou engins conçus pour transporter des personnes ou à usage mixte ;
    Considérant, d'autre part, que les deux activités de M. Y... consistant en la location d'avions à des hommes d'affaires et à des élèves-pilotes formés par des instructeurs extérieurs à son entreprise, échappent, en application des dispositions précitées du premier alinéa de l'article 242 de l'annexe II au code général de l'impôt, à l'exclusion du droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée résultant de l'article 237 susrapporté ; qu'en revanche, M. Y... dans son activité d'enseignant, ne sous-loue pas des avions, mais effectue un louage de services qui, en vertu des dispositions combinées des article 237, 241 et du second alinéa de l'article 242 de l'annexe II au code général des impôts, emporte exclusion du droit de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur les dépenses de leasing, de réparation et d'entretien ayant grevé le prix desdits louages ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Y... n'a obtenu son diplôme d'instructeur national de pilote qu'au mois d'août 1988 ; qu'ainsi, pour la période du 1er janvier 1987 au 31 juillet 1988, ses activités se limitaient à la location d'aéronefs ; que, par suite, il était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente au leasing et aux frais d'entretien et de réparation des appareils ; qu'il y a lieu en conséquence de prononcer la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel il a été assujetti à la suite de la réintégration de la taxe déductible versée à ce titre au cours de cette période ;
    Considérant, en revanche, qu'à partir de l'obtention en août 1988 de son diplôme de moniteur de pilotage, M. Y... ne pouvait plus bénéficier de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur les avions qu'il utilisait pour son activité d'enseignement ; que l'administration soutient, sans être sérieusement contestée, que les lacunes de sa comptabilité ne permettent pas de distinguer les recettes tirées de son activité propre d'enseignement et celles provenant de la location des avions à des particuliers pour leurs déplacements ou à des élèves-pilotes ; que, si le requérant sollicite une expertise aux fins de déterminer le prorata des activités de son entreprise ouvrant droit à déduction, une telle mesure d'instruction revêtirait un caractère frustatoire en l'état, dénoncé par l'administration, de la teneur de sa comptabilité ;
    Sur la doctrine :
    Considérant que M. Y... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice d'une instruction administrative du 18 février 1981 "3-D-1-81", de la documentation administrative "3 D 154" et "3 D 1555" du 1er mai 1982 et de la réponse ministérielle à M. X..., sénateur, publiée au Journal officiel des débats du Sénat, lesquelles ne comportent aucune interprétation formelle de la loi ;
    Considérant, enfin, que, si le requérant fait valoir que la loi n 91-716 du 26 juillet 1991 a soustrait à l'exclusion du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée les véhicules affectés à l'enseignement de la conduite, un tel moyen est inopérant dès lors que ladite loi n'était pas en vigueur lors des années d'imposition contestées ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Y... n'est fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge et des pénalités afférentes que pour la période du 1er janvier 1987 au 31 juillet 1988 ;
Article 1er : M. Y... est déchargé du complément de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1987 au 31 juillet 1988 et des pénalités afférentes.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 14 janvier 1997 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... est rejeté.