(Deuxième Chambre)
    Vu la requête, enregistrée le 31 octobre 1994 au greffe de la Cour, présentée pour Mme Renée Y..., demeurant à Le-Fay-Saint-Quentin (Oise), par Me X..., avocat au barreau de Beauvais ;
    Mme Y... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement du 2 septembre 1994 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1983 ;
    2°) de prononcer la décharge de l'imposition litigieuse ;
    3°) de condamner l'Etat à lui rembourser les frais de caution exposés dans le cadre de l'ensemble de la procédure ;
    Vu le mémoire en défense, enregistré le 30 juin 1995, présenté au nom de l'Etat par le ministre de l'économie et des finances ; le ministre conclut au rejet de la requête ;
    Vu le mémoire en réplique, enregistré le 16 octobre 1995, présenté par Mme Y... ; Mme Y... conclut aux mêmes fins que sa requête ;
    Vu la décision du président de la deuxième chambre de la Cour, portant clôture de l'instruction à compter du 10 novembre 1995 à 16 heures ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 mars 1996 :
    - le rapport de M. VINCENT, Conseiller,
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur l'abus de droit :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales dans sa réaction alors en vigueur :  "Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes dissimulant la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses :  ... b) ... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; l'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. Si elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droits ou ne s'est pas rangée à l'avis de ce comité, il lui appartient d'apporter la preuve du bien-fondé du redressement" ; que lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu'en tirant les conséquences qui précèdent des dispositions précitées de l'article L.64 du livre des procédures fiscales, le tribunal administratif en a effectué une exacte interprétation ;
    Considérant que Mme Y..., qui exploitait à titre individuel 115 hectares de terres en fermage et 92 hectares en usufruit, a constitué le 17 mai 1983 avec deux de ses fils une société civile d'exploitation agricole à laquelle elle a apporté l'ensemble des éléments de son exploitation individuelle, à l'exception des terres précitées exploitées en usufruit, qu'elle a seulement mises à disposition de ladite société, dont le capital a été réparti à raison de 99,74 % pour Mme Y... et de 0,13 % pour chacun de ses deux enfants ; que la société a clôturé le 30 juin 1983 un premier exercice ouvert le 17 mai précédent en dégageant un déficit de 767 403 F, imputé à concurrence de 99,74 % de son montant sur le bénéfice de l'exploitation individuelle de Mme Y... au titre de l'exercice clos le 17 mai 1983, qui s'élevait à 1 203 438 F ; que la requérante a cédé à ses enfants, le 17 juillet 1983, 38,90 % de ses droits dans la société ; qu'estimant que ladite cession, qui permettait à ses deux enfants de s'installer en tant qu'agriculteurs, avait été différée par rapport à la constitution de la société dans le seul but de faire échapper à l'impôt une partie des bénéfices réalisés à titre individuel par Mme Y..., l'administration a redressé les bases imposables de l'intéressée à concurrence de la réduction à 61,10 % du montant du déficit précité de 767 403 F imputé par celle-ci ;
    Considérant que, pour apporter la preuve dont elle a la charge, l'administration fait valoir que le choix du 30 juin 1983 comme date de clôture d'un premier exercice qui, de ce fait, n'a enregistré que des charges, combiné avec une répartition du capital social ne correspondant pas à l'intention réelle des parties, n'a pu obéir à d'autre souci que de permettre à Mme Y... d'imputer sur le bénéfice important réalisé par elle à la cessation de son entreprise individuelle un déficit artificiellement majoré et rapporté à une majoration artificielle de ses droits dans la société ;
    Considérant, en premier lieu, que la date à laquelle a été créée la société, à savoir le 17 mai 1983, procède d'une décision des associés qui leur est opposable ;
    Considérant, en second lieu, que l'intention de Mme Y... était de permettre l'installation de ses deux fils, ainsi qu'il résulte notamment de la circonstance que ceux-ci avaient suivi le stage préparatoire nécessaire à cet effet, de l'établissement par le notaire, dès le lendemain de la constitution de la société, d'une attestation constatant l'engagement de la requérante de céder à ses enfants une partie de ses parts suffisante pour permettre leur instllation au regard de la législation sur les structures agricoles et, enfin, des dispositions prises en vue d'assurer le financement de cette installation ; qu'à supposer même que les démarches entreprises à cet effet auprès des banques n'auraient pu être totalement menées à terme pour le 17 mai 1983, cette circonstance ne peut être regardée comme ayant fait obstacle à la mise en place, dès cette date, de la répartition du capital social finalement visée, compte tenu de l'état d'avancement de ces démarches et eu égard à la liberté que laissaient les statuts de la société à la gérante ou aux associés pour définir les conditons et délais de libération des parts sociales ;
    Considérant, en troisième lieu, que l'administration soutient, sans être contredite, que l'avantage fiscal qui aurait résulté pour les fils de Mme Y... de l'adoption, dès le 17 mai 1983, de la répartition finale des parts sociales aurait été minime par rapport à celui dont a bénéficié la requérante ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le dernier exercice de Mme Y..., ouvert le 1er avril 1982 et clos le 17 mai 1983, a recouvert un cycle cultural complet ; que, par suite, les considérations de Mme Y... tirées de ce que la fixation de la date de clôture du premier exercice au 30 juin 1983, soit avant la levée des récoltes, aurait eu pour objet de lui permettre de poursuivre les mêmes pratiques que celles qu'elle adoptait antérieurement et pour effet de lui permettre d'être imposée dans les mêmes conditions qu'auparavant manquent en fait ;
    Considérant qu'eu égard à ce qui précède, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que, alors même que le dispositif indiqué ne comportait aucune dissimulation, la création d'un exercice d'une durée de 45 jours clos avant la levée des récoltes, conjuguée à la cession différée des parts de Mme Y..., avait pour seul but d'atténuer la charge fiscale que celle-ci aurait normalement supportée ;
    Sur la plus-value sur les améliorations du fonds :
    En ce qui concerne la régularité de la procédure :
    Considérant que la notification du 7 octobre 1985 par laquelle l'administration a rectifié le calcul de la plus-value afférente aux améliorations culturales apportées aux fonds reçus en location comporte l'énoncé de la nature, des motifs et du mode de calcul du redressement litigieux ; que, par suite, Mme Y... n'est pas fondée à soutenir que ladite notification serait insuffisamment motivée ;
    En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant, d'une part, que, comme l'y autorisaient les dispositions alors en vigueur de l'article 38 sexdecies OK de l'annexe III au code général des impôts, Mme Y... a inscrit au bilan d'ouverture du premier exercice soumis au régime d'imposition selon le bénéfice réel, soit en l'espèce le 1er janvier 1980, une somme de 331 200 F correspondant à la valeur, à la date précitée du changement de régime d'imposition, des améliorations du fonds représentant le résultat des pratiques culturales ; qu'il est constant qu'alors que la somme précitée correspondait aux améliorations conférées à l'ensemble de l'exploitation, soit 207 hectares, la requérante a apporté pour la même valeur à la société civile d'exploitation agricole les améliorations correspondant aux seules terres exploitées en location, soit 115 hectares ; que c'est par suite à bon droit que l'administration a constaté l'existence d'une plus-value de cession de cet élément d'actif, qu'elle a évaluée au montant de 147 200 F résultant de l'application à la somme précitée de 331 200 F du rapport entre les surfaces autres que celles exploitées en location et les surfaces totales ;
    Considérant, d'autre part, que si elle ne conteste pas l'existence d'une plus-value découlant de la cession précitée, la requérante fait valoir que les améliorations culturales constitueraient une créance du preneur sur le bailleur et qu'ayant ainsi comptabilisé par erreur de telles améliorations concernant les 92 hectares exploités en usufruit, celles-ci, non apportées à la société, devraient être regardées comme entrées dans son patrimoine privé pour une valeur nulle et dégageraient par suite une moins-value s'imputant sur la plus-value précitée ; que, toutefois, l'inscription susrappelée de cet élément d'actif au bilan d'ouverture du premier exercice soumis au régime réel d'imposition ayant été pratiquée en franchise d'impôt, le retrait d'un tel élément dans le patrimoine privé ne saurait en tout état de cause donner lieu à constatation, pour la détermination de la base d'imposition, d'une moins-value ; que, par suite, la requérante n'est pas fondée à demander la compensation de la plus-value précitée par une moins-value ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme Y... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1983 ;
    Sur les conclusions tendant au remboursement des frais de caution :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.208 du livre des procédures fiscales :  "Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement par un tribunal ... les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable ... Si le contribuable a constitué des garanties autres qu'un versement en espèces, les frais qu'il a exposés lui sont remboursés dans les limites et conditions fixées par décret" ; qu'en vertu de l'article R.208-4 du même livre figurant notamment parmi les frais qui font l'objet d'un remboursement la rémunération demandée par la caution ainsi que les frais de constitution de garanties au profit de la caution ; qu'en application de l'article R.208-3 dudit livre, le remboursement de ces frais doit être demandé par le contribuable au trésorier-payeur général, s'il s'agit d'impôts directs recouvrés par les comptables du Trésor, dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision de la juridiction saisie ; qu'il incombe à la requérante, si elle s'y croit fondée, de formuler une telle demande auprès du trésorier-payeur général ; que, par suite, les conclusions susénoncées, formulées directement devant la Cour, doivent être rejetées ;
Article 1 : La requête de Mme Y... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Y... et au ministre délégué au budget.