(2ème Chambre B)
    VU le recours, enregistré au greffe de la cour le 18 décembre 1997, formé par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la cour :
    1 ) d'annuler l'article 1er du jugement n 9311397/1 du 24 avril 1997 par lequel le tribunal administratif de Paris a accordé à M. X... la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1985 et 1986 ainsi que des pénalités y afférentes ;
    2 ) de rétablir M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1985 et 1986 à concurrence des droits et pénalités dégrevés par le tribunal administratif ;
    3 ) d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur le recours, il soit sursis à l'exécution dudit jugement ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code de justice administrative ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 octobre 2001 :
    - le rapport de Mme BRIN, premier conseiller,
    - et les conclusions de Mme KIMMERLIN, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. Hossein X... a fait l'objet d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble des années 1984, 1985 et 1986, dont il a été informé par un avis reçu le 13 mai 1987 et qui s'est achevée par l'envoi d'une notification de redressements pour les années 1985 et 1986 en date du 26 octobre 1988, soit 166 jours après qu'une année se fut écoulée ; que le tribunal administratif de Paris, par jugement en date du 24 avril 1997, a estimé, sur le fondement de l'article L.12 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l'article 9-IV de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987 entrée en vigueur le 11 juillet suivant, que cette vérification était irrégulière pour s'être prolongée au-delà du 11 octobre 1988 et a, par suite, accordé à M. X... la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il avait été assujetti au titre des années 1985 et 1986 ainsi que des pénalités dont ils avaient été assortis ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE fait appel de ce jugement ;
    Considérant qu'à l'appui de son recours, le ministre soutient que, dans les circonstances de l'espèce, sont applicables les dispositions de l'article L.12 du livre des procédures fiscales issues de la loi du 11 juillet 1986 et non point celles issues de la loi du 8 juillet 1987 au motif qu'antérieurement à l'entrée en vigueur de celle-ci le contribuable a reçu, en date du 13 mai 1987, l'avis de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble et a fait connaître au service en juin 1987 qu'il percevait des revenus de source étrangère, quand bien même l'administration, postérieurement au 11 juillet 1987, a exercé son droit de communication auprès des teneurs de compte, a adressé au contribuable une demande de justifications, une lettre l'informant qu'elle lui accordait un délai supplémentaire pour y répondre et que la vérification n'était pas limitée à un an ainsi qu'une mise en demeure prévue par l'article L.16 A du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L.12 du livre des procédures fiscales tel qu'issu des dispositions de l'article 18 III de la loi n 86-824 du 11 juillet 1986 : "Toutefois la limite (d'un an) prévue à l'alinéa précédent n'est pas applicable lorsque le contribuable a eu recours à des manoeuvres frauduleuses, lorsqu'il ne produit pas ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, lorsqu'il a obtenu des délais complémentaires pour répondre aux demandes de justifications prévues à l'article L.16, lorsqu'il a perçu des revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger" ; qu'aux termes de l'article L.12 du même livre modifié par les dispositions de l'article 9-IV de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987 : "Cette période (d'un an) est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L.16A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L.16A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger" ;
    Considérant, d'autre part, qu'aux termes du I de l'article 108 de la loi du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993, codifié à l'article L.284 du livre des procédures fiscales : "Sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur entrée en vigueur, quelle que soit la date de la mise en recouvrement des impositions" et qu'aux termes du II du même article 108 : "Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi" ; qu'il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires, que la limitation à un an de la durée de la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble ou de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle, prévue à l'article L.12 du même livre, constitue une formalité de la procédure fiscale au sens de l'article 108 de la loi du 30 décembre 1992 ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, comme il a été dit ci-dessus, M. X... a perçu des revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger ; que dès lors que l'une des conditions mises par l'article L.12 du même livre dans sa rédaction en vigueur à la réception de l'avis de vérification par le contribuable était remplie, la durée de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble engagée à l'encontre de ce dernier n'était pas limitée pour la période qui a excédé un an ; que, par suite, la circonstance que les redressements ont été notifiés le 26 octobre 1988, quel que soit le nombre de jours écoulés après l'expiration du délai d'un an qui avait commencé à courir le 13 mai 1987, est sans incidence sur la régularité de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble dont M. X... a fait l'objet ;
    Considérant que M. X..., qui a été informé par lettre du 28 avril 1988 de la prorogation de la durée de la vérification, pour prétendre à l'application à son égard des nouvelles dispositions de l'article L.12 du livre des procédures fiscales, se prévaut, sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, de l'instruction du 15 avril 1988 (B.O.I. 13 L-6-88) concernant l'entrée en vigueur des nouvelles dispositions relatives à la durée de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle aux termes de laquelle : "Les dispositions de l'article 9-IV de la loi du 8 juillet 1987 ne s'appliquent pas aux contrôles en cours engagés à compter du 22 juillet 1986 lorsqu'un cas de dérogation à l'application du délai d'un an a été constaté et porté à la connaissance du contribuable avant la date d'entrée en vigueur de la nouvelle loi" ; que, toutefois, il ne saurait utilement s'en prévaloir dès lors que cette instruction qui ajoute à la loi fiscale est contraire à celle-ci ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont fait application, en l'espèce, de l'article L.12 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l'article 9-IV de la loi du 8 juillet 1987 ;
    Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du dossier par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... tant devant le tribunal administratif que devant la cour ;
    Sur le domicile fiscal :
    Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : "Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française." ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : "1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ..." ;
    Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 4 de la convention du 7 novembre 1973 conclue entre la France et l'Iran, dont la ratification a été autorisée par la loi n 74-1010 du 2 décembre 1974 : "1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de toute autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ..." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années d'imposition, M. X... a occupé de façon effective jusqu'en septembre 1985 un pavillon à Mennecy (Essonne) puis un appartement sis  à Paris (16ème) acquis par lui en 1985 ; qu'il y vivait maritalement avec Mme Y... ; que ses enfants nés en 1967 et 1970 étaient scolarisés à La Baule et à Paris ; que le plus jeune de ses deux enfants vivait sous son toit ; que, dans ces conditions, l'intéressé, qui doit être regardé comme ayant eu son foyer en France, était en principe, pour les années 1985 et 1986, passible de l'impôt sur le revenu en France, à moins qu'il établisse son droit de se prévaloir de la qualité de résident d'Iran au sens des stipulations précitées de la convention franco-iranienne ;
    Considérant que si M. X... fait valoir, sans être contesté, qu'il disposait également d'un foyer d'habitation en Iran, il n'en demeure pas moins, comme il vient d'être dit, que ses liens personnels étaient les plus étroits avec la France ; que s'il détenait en Iran un patrimoine immobilier et y exerçait également une activité de dirigeant de sociétés, il ne résulte pas de l'instruction, notamment des traductions de documents émanant de l'administration iranienne, que M. X... en aurait tiré l'essentiel de ses ressources ainsi qu'il le prétend ; que d'ailleurs il a créé en France, en 1984, la société Modar dont il était gérant et porteur de parts ; qu'il gérait également le patrimoine mobilier et immobilier en France de son neveu Yahia X... pour lequel il possédait un mandat général ; que, par suite, et alors même que la société Modar était déficitaire et qu'il aurait été considéré par les autorités iraniennes comme résident fiscal en Iran, M. X... doit être regardé comme ayant en France, en 1985 et 1986, le centre de ses intérêts vitaux et donc la qualité de résident en France ; qu'il était dès lors imposable en France sur son revenu global ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article L.69 du livre des procédures fiscales sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes de justifications prévues à l'article L.16 ;
    Considérant que M. X..., à la suite d'une demande de justifications en date du 19 février 1988, après avoir sollicité un délai supplémentaire qui expirait le 30 mai suivant, a fourni le lendemain des réponses partielles à ladite demande et a reçu le 16 août 1988 la mise en demeure prévue au second alinéa de l'article L.16 A du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de l'instruction que dès lors d'une part, que M. X..., qui détenait une procuration sur le compte ouvert au nom de son neveu, n'a pas justifié que les sommes déposées par lui sur ce compte n'étaient pas à sa disposition et, d'autre part, qu'il n'a pas apporté d'explication sur la réalité d'un prêt familial qu'il alléguait, les réponses qu'il a formulées quant au montant des crédits bancaires enregistrés sur ce compte ouvert au nom d'un tiers et quant aux sommes constituant ledit prêt ont été regardées à bon droit comme insuffisantes ; que l'administration était, par suite, fondée à procéder à la taxation d'office prévue par l'article L.69 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en second lieu, que dès lors que l'administration n'a pas procédé à une requalification des justificatifs concernant la procuration et le contrat de prêt susrappelés, M. X... n'est pas fondé à alléguer que celle-ci aurait implicitement eu recours à l'abus de droit et l'aurait irrégulièrement privé des garanties prévues à l'article L.64 du livre des procédures fiscales ;
    Sur le montant des impositions :
    Considérant qu'en vertu des articles L.193 et R*193 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. X... d'apporter la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition retenues par le service ;
    Considérant que, d'une part, pour justifier les sommes taxées correspondant aux crédits bancaires portés sur le compte ouvert au nom de son neveu, M. X... prétend que ce compte enregistrait les opérations de gestion du patrimoine de ce dernier et était utilisé pour rapatrier des capitaux iraniens et produit à cet effet une attestation de la société Al Itiquan du 30 mai 1988 ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que M. X... alimentait ses comptes personnels par le débit du compte de son neveu sur lequel il avait une procuration et émettait des chèques sur ce même compte destinés à assurer son propre train de vie ; que ladite attestation, d'ailleurs dépourvue de valeur probante, ne permet pas d'identifier les crédits portés au compte dont s'agit dès lors que les sommes dont il est fait état ne sont pas individualisées et qu'il n'existe pas de corrélation de dates avec les crédits relevés au compte de M. Yahia X... ; que, d'autre part, en ce qui concerne la somme de 1.860.000 F, M. X... allègue qu'elle a pour origine un prêt consenti par son neveu pour l'acquisition de l'appartement ; que, cependant, si un contrat de prêt, enregistré le 23 octobre 1985, prévoit un premier remboursement le 25 septembre 1986, l'intéressé n'a pas établi la réalité des remboursements du capital et des intérêts ; que l'avenant au contrat en date du 5 août 1986 qui reporte le premier remboursement au 25 mars 1989 n'a pas fait l'objet d'enregistrement, ce qui lui ôte toute date certaine ; que, dans ces conditions, à défaut d'échéances fermes du remboursement de ce prêt et de date certaine de versement des intérêts, la somme dont s'agit ne saurait être regardée comme provenant d'un prêt ; que, dès lors, M. X... n'apporte pas la preuve qui lui incombe ; que, par suite, les sommes de 4.839.848 F et 1.768.678 F ont été à bon droit imposées, en tant que revenus d'origine indéterminée, à l'impôt sur le revenu au titre respectivement des années 1985 et 1986 ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander que M. Hossein X... soit rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1985 et 1986 à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés ;
    Sur les conclusions de M. X... tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions susvisées font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. X... la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
Article 1er : L'article 1er du jugement n 9311397/1 en date du 24 avril 1997 du tribunal administratif de Paris est annulé.
Article 2 : M. Hossein X... est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1985 et 1986 à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés.
Article 3 : Les conclusions de M. X... tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative sont rejetées.