Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 29 novembre 1991 et 27 mars 1992, présentés pour M. Cosimo X..., demeurant ... ;
    M. X... demande à la cour :
    1°/d'annuler le jugement du 31 juillet 1991 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1984 et 1985 ;
    2°/de prononcer la décharge des impositions et pénalités litigieuses ;
    3°/de condamner l'Etat à lui verser une somme de 10 000 F au titre des frais irrépétibles ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 avril 1993 :
    - le rapport de M. VINCENT, Conseiller,
    - les observations de Me DAYRAS, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. DAMAY, Commissaire du Gouvernenent ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant, d'une part, que le moyen selon lequel le jugement attaqué serait irrégulier en la forme et ne serait pas suffisamment motivé n'est pas assorti de précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé et la portée ; que par suite, ce moyen ne peut qu'être rejeté ;
    Considérant, d'autre part, qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que M. X... n'a soulevé aucun moyen tiré de la double imposition à l'impôt sur le revenu et à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle conduirait la réintégration de la provision constituée en raison des détournements commis par son ex-épouse ; que par suite, le moyen selon lequel le jugement attaqué serait entaché d'une omission à statuer sur ce point manque en fait ;
    Sur la régularité de l'imposition :
    Considérant que si le requérant soutient que la procédure d'imposition serait irrégulière en ce qu'elle ne respecte pas toutes les garanties instituées en faveur du contribuable dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire, il n'apporte aucun élément tendant à préciser cette allégation ; que par suite, ce moyen ne saurait en tout état de cause être accueilli ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    En ce qui concerne la déduction de la provision pour créance douteuse :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts :  "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment ... 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisés et que des événements en cours rendent probables ..." ; que, s'agissant d'une écriture venant en déduction du résultat pour le calcul du bénéfice net, l'administration doit, contrairement à ce que soutient le requérant, être réputée apporter la preuve du bien-fondé de la réintégration d'une provision, qui lui incombe dès lors que la procédure de redressement contradictoire a été suivie, si le contribuable n'est pas lui-même en mesure de justifier, dans son principe comme dans son montant, de l'exactitude de ladite écriture ;
    Considérant, d'une part, qu'il est constant que M. X..., exploitant une entreprise individuelle de marbrerie, et son épouse, qui contribuait à la gestion de celle-ci, étaient mariés sous le régime de la communauté de biens ; que par suite, alors même qu'ils auraient été effectués à l'insu du requérant, les détournements de fonds opérés par l'intéressée sur la trésorerie de l'entreprise doivent être analysés comme constituant des prélèvements de l'exploitant, qui concourent à la détermination du bénéfice net imposable en vertu des dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts ; que ne constituant pas ainsi une charge susceptible d'être déduite du résultat, ces détournements ne sauraient par suite donner lieu à constitution d'une provision ; que si M. X... soutient que son ex-épouse a renoncé à la communauté de biens qui existait entre eux par un acte ayant rétroagi au 1er septembre 1983, date de l'assignation en procédure de divorce intentée par ce dernier, il n'est pas contesté que les détournements ont cessé de se produire à compter du mois de juillet 1983 ; que par suite, le requérant n'est en tout état de cause pas fondé à soutenir que lesdits détournements ne pouvaient plus dès lors revêtir le caractère d'un prélèvement sur la communauté ;
    Considérant, d'autre part, que si le requérant invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de la réponse ministérielle à M. Y... publiée au journal officiel des débats de l'Assemblée Nationale du 26 octobre 1981, selon lesquels l'exploitant peut être admis à déduire de son bénéfice imposable la perte qu'il a supportée du fait des détournements de son ex-conjoint dans la mesure où leur existence a été constatée par une décision de justice et peut constituer une provision dans l'hypothèse où l'ex-conjoint condamné au paiement d'une indemnité compensatrice deviendrait insolvable, il ne saurait utilement se prévaloir de cette réponse, qui concerne au demeurant l'hypothèse d'époux mariés sous le régime de la séparation de biens, dès lors que l'existence des détournements, même avérée, n'a pas en l'espèce été constatée par une décision de justice et que l'ex-conjoint n'a pas été condamné au paiement d'une indemnité ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de répondre aux moyens tirés de l'analyse des rapports entre un créancier et un débiteur, qui sont inopérants en l'espèce, c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé que l'administration a pu procéder à la réintégration dans les revenus imposables de M. X... au titre de l'année 1984 de la provision d'un montant net de 452 043 F qu'il avait constituée à raison des détournements commis par son ex-épouse dans la trésorerie de l'entreprise ;
    Considérant enfin que, comme il vient d'être dit, les prélèvements opérés par l'épouse d'un exploitant mariée à ce dernier sous le régime de la communauté ont la même nature juridique que ceux effectués par l'exploitant lui-même et contribuent ainsi à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux tirés de l'exploitation ; qu'indépendamment de l'usage qui en est fait, ces prélèvements sont ainsi soumis à l'impôt sur le revenu ; que la réintégration opérée par l'administration de la provision constituée à tort par M. X... ne saurait être analysée comme une nouvelle imposition de ces mêmes prélèvements ; que par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le redressement litigieux aboutit à une double imposition des détournements effectués par son ex-épouse ;
    En ce qui concerne la déduction des frais financiers :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts :  "1 ... le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé par les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises ... 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminué des suppléments d'apports et augmenté des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ..." ; qu'aux termes de l'article 39 du même code :  "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ..." ; que les charges financières supportées durant l'exercice sont au nombre de ces charges déductibles à la condition d'avoir été effectivement exposées dans l'intérêt de l'entreprise ;
    Considérant que, dans une entreprise individuelle, le capital engagé dans l'entreprise est à tout moment égal au solde créditeur du compte personnel de l'exploitant ; que le compte de celui-ci doit, à la clôture de chaque exercice, être crédité ou débité des résultats bénéficiaires ou déficitaires et doit, en cours d'exercice, être crédité ou débité des suppléments d'apports ou des prélèvements effectués ; qu'aucune disposition législative n'oblige l'exploitant à faire des suppléments d'apports ou à s'abstenir de faire des prélèvements à l'effet de maintenir engagé dans l'entreprise un capital minimum, les droits de créanciers étant garantis par la responsabilité personnelle et illimitée de l'exploitant à leur égard ; que, par suite, ne peuvent être regardés comme anormaux les prélèvements effectués par un exploitant sur son compte personnel tant que ce compte, crédité et débité ainsi qu'il a été dit plus haut, présente un solde créditeur ; que, si, au contraire, le solde ainsi calculé devient débiteur, ce qui signifie que l'exploitant alimente sa trésorerie privée au détriment de la trésorerie de l'entreprise et si, par suite, l'entreprise doit, en raison de la situation de sa trésorerie, recourir à des emprunts, les frais et charges correspondant à ces emprunts ne peuvent être regardés comme supportés dans l'intérêt de l'entreprise, mais seulement dans l'intérêt de l'exploitant et ne sont, dès lors, pas déductibles des bénéfices imposables ; que les frais financiers correspondants aux emprunts ou découverts bancaires pratiqués afin de financer les prélèvements effectués par l'ex-épouse du requérant ne pouvant ainsi être considérés comme réalisés dans l'intérêt de l'entreprise, l'administration était en l'espèce fondée a réintégrer aux résultats de l'exercice clos en 1984 la quote-part des frais financiers supportés par l'entreprise liés au solde débiteur du compte de l'exploitant du fait desdits prélèvements ;
    En ce qui concerne la déduction fiscale pour investissement :
    Considérant que la déduction fiscale pour investissement prévue par les articles 244 undecies et suivants du code général des impôts s'applique aux investissements réalisés au cours de la période du 1er octobre 1980 au 31 décembre 1982 ; qu'aux termes de l'article 171 Q de l'annexe II audit code :  "La date de réalisation des investissements donnant droit ... à la déduction fiscale ... prévue à l'article 244 undecies du code général des impôts s'entend, pour les biens achetés, de la date à laquelle l'entreprise est devenue propriétaire ... Pour les biens créés par l'entreprise, la date de réalisation est celle à laquelle leur fabrication est achevée" ;
    Considérant qu'il ressort des écritures de M. X... devant les premiers juges que ce dernier n'a mis en service la machine à polir qu'il a réalisée que le 31 octobre 1983, date à laquelle celle-ci a été comptabilisée au tableau des biens amortissables ; que le requérant, auquel incombe la charge de prouver, contrairement à ce qu'il soutient, qu'il réunit les conditions auxquelles est subordonné le bénéfice de la déduction fiscale pour investissement, dès lors que cette disposition déroge au droit fiscal commun d'une manière favorable au contribuable, n'apporte aucun élément à l'appui de son affirmation selon laquelle ladite machine aurait été achevée antérieurement au 31 décembre 1982 ; que par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a repris la déduction d'un montant de 6490 F qu'il avait pratiquée à cet effet au titre de l'exercice clos le 28 février 1984 ;
    En ce qui concerne la réintégration des amortissements réputés différés déduits de l'exercice clos en 1985 :
    Considérant qu'ayant déclaré un résultat déficitaire au titre de l'exercice clos en 1984, M. X... a porté en déduction des bénéfices de l'exercice suivant les amortissements réputés différés, à concurrence d'une somme de 85 346 F correspondant au déficit déclaré ; qu'en conséquence des redressements précités et d'un autre redressement non contesté, le résultat imposable de l'exercice 1984 s'est établi à 444 319 F ; que lesdits redressements étant fondés eu égard à ce qui précède, l'administration a pu à bon droit reprendre les amortissements réputés différés imputés à tort sur l'exercice clos en 1985 ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements litigieux ont été uniquement assortis des intérêts de retard prévus par les dispositions alors applicables de l'article 1728 du code général des impôts ; que ces intérêts de retard ont le caractère de simple réparation pécuniaire et ne constituent pas ainsi une sanction soumise à l'obligation de motivation en vertu de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ; que par suite, le requérant ne saurait utilement soutenir que les pénalités fiscales afférentes aux redressements litigieux n'ont pas été motivées ;
    Sur les conclusions tendant au remboursement des frais irrépétibles :
    Considérant que M. X..., qui succombe à la présente instance, ne saurait, en tout état de cause, obtenir le remboursement des frais qu'il a exposés pour mener ladite instance ; que par suite, il n'y a pas lieu de faire application des dispositions de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et de condamner l'Etat à verser au requérant l'indemnité de 10 000 F qu'il demande au titre des sommes exposées par lui et non comprises dans les dépens ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre du budget.