Vu 1 ) la requête enregistrée au greffe de la Cour le 5 mai 1994 sous le n 94NT00446, présentée pour M. Charles X... demeurant ... (76130) Mont-Saint-Aignan par Me SARRAZIN, avocat au barreau de Rouen ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 ) de réformer le jugement n 901089 du 2 mars 1994 par lequel le Tribunal administratif de Rouen ne lui a accordé qu'une réduction du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1980 ;
    2 ) de prononcer la décharge du complément d'impôt sur le revenu contesté ;
    Vu, 2 ) le recours enregistré au greffe de la Cour le 6 juillet 1994 sous le n 94NT00697 présenté par le ministre du budget qui demande à la Cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 901089 du 2 mars 1994 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a accordé à M. X... la réduction du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1980 ;
    2 ) de remettre intégralement le complément d'impôt contesté à la charge de M. X... ;
    3 ) à titre subsidiaire, de rétablir M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1980, à raison d'un revenu net imposable au taux progressif de 5 877 801 F incluant un bénéfice non commercial de 5 142 012 F ;
    4 ) de réformer en ce sens, le jugement susvisé du Tribunal administratif de Rouen ;
    Vu les autres pièces des dossiers ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 mai 1997 :
    - le rapport de Mme HELMHOLTZ, président-rapporteur,
    - les observations de Me SARRAZIN, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. AUBERT, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que la requête et le recours susvisés tendent à l'annulation d'un même jugement et concernent l'imposition du même contribuable ; qu'il y a lieu de les joindre pour y être statué par un seul arrêt ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que le Tribunal administratif a partiellement fait droit à la demande de M. X... en jugeant que la procédure d'imposition en matière de BNC était irrégulière en raison de la méconnaissance des dispositions de l'article L.155 B du code général des impôts ; qu'ainsi, la circonstance que le Tribunal s'est abstenu de statuer sur l'autre moyen de procédure présenté par le requérant et tiré de la violation des dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales qui n'aurait revêtu qu'un caractère opérant que pour cette seule catégorie de revenus est sans influence sur la régularité du jugement ;
    Sur les conclusions relatives à l'année 1981 :
    Considérant que les premiers juges ont constaté l'irrecevabilité des conclusions au titre de l'année 1981 au motif qu'aucune cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu n'avait été mise à la charge du requérant ; que celui-ci qui n'invoque aucun moyen sur ce point n'est pas recevable à contester le redressement relatif à l'intégration d'une plus-value relative aux opérations effectuées en bourse de valeurs dans ses bases d'imposition au titre de l'année susvisée ;
    Sur les conclusions relatives à l'année 1980 :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la VASFE dont a fait l'objet M. X..., l'administration a constaté que le contribuable avait procédé en son nom et au nom de son épouse à des opérations spéculatives d'achats et reventes à la bourse de commerce de Paris par l'intermédiaire de la société Bauche-Terme, commissionnaire agréé auprès de cet organisme pour lesquelles il n'a souscrit aucune déclaration ; que, par ailleurs, celui-ci avait procédé à des cessions de valeurs mobilières qui avaient généré une plus-value de 398 332 F, laquelle n'a pas davantage fait l'objet d'une déclaration ;
    Considérant que la cotisation supplémentaire litigieuse est assise sur la somme de 5 201 931 F regardée comme constituant des BNC en raison des opérations à titre habituel réalisées à la bourse de commerce et sur la somme de 382 973 F qui concerne une opération à titre occasionnel imposée au taux proportionnel de 15 % ;
    Considérant que, pour accorder la décharge du complément d'impôt sur le revenu résultant du redressement effectué en matière de BNC, le Tribunal a considéré que le vérificateur était tenu en application des dispositions de l'article 155 B du code général des impôts de notifier à Z... BONIFACE qui était titulaire d'un compte à la banque centrale de compensation, les redressements afférents aux opérations figurant sur ledit compte et que le non-respect de cette formalité était de nature à rendre irrégulière la procédure d'imposition de l'ensemble de cette catégorie de revenus ;
    Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 155 B du code général des impôts alors en vigueur et de l'article L.54 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'année en litige, les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des revenus tirés de produits relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux doivent être suivies entre l'administration des impôts et la femme mariée, titulaire de ces revenus ; que la circonstance que le contribuable a fait l'objet d'une procédure d'imposition d'office ne dispense pas l'administration de l'obligation d'adresser une notification de redressements à Mme X..., titulaire de revenus non commerciaux ; que, toutefois, l'absence de respect de cette formalité à l'égard de cette dernière qui entraîne l'irrégularité de la procédure au regard de l'imposition des bénéfices non commerciaux de celle-ci d'un montant de 59 919 F n'est pas de nature à affecter la régularité des redressements assignés à M. X... dans la même catégorie de revenus contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal administratif, dès lors que l'administration a suivi la procédure avec l'intéressé pour ses propres revenus catégoriels ; que, par suite, le ministre du budget est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif a prononcé la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti, correspondant à la réduction de la base d'imposition de l'ensemble des bénéfices non commerciaux perçus par M. et Mme X... et non des seuls bénéfices de cette dernière ;
    Considérant toutefois que, s'agissant du recours du ministre, il appartient à la Cour administrative d'appel saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... tant devant la Cour que devant le Tribunal administratif ; que M. X... présente les mêmes moyens dans sa requête devant la Cour ;
    En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant que M. X... fait valoir, en premier lieu, que l'irrégularité de procédure retenue par les premiers juges est de nature à entraîner la décharge de l'ensemble des redressements qui lui ont été assignés ; qu'ainsi qu'il vient d'être dit, l'irrégularité de la procédure d'imposition des bénéfices non commerciaux de Mme X... est sans influence sur la régularité des autres redressements et notamment ceux concernant les plus-values sur les cessions de titres en bourse de valeurs réalisées à titre occasionnel par le foyer fiscal ;
    Considérant que M. X... soutient, en second lieu, qu'aurait fait suite à la VASFE dont il a fait l'objet, en violation des dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, une vérification de comptabilité irrégulière, faute d'avoir été précédée de l'envoi de l'avis de vérification correspondant ; qu'en tout état de cause, les sommes résultant des opérations réalisées en bourse de valeurs ou de marchandises n'étaient pas identifiables comme des revenus de nature non commerciale ; que l'administration n'était pas, dès lors, tenue d'engager une vérification de comptabilité et de respecter les garanties afférentes à cette procédure ; que la circonstance que le service a répondu à la demande du contribuable sur les conséquences éventuelles de son acceptation ne saurait démontrer que l'administration a effectué une vérification de comptabilité dès lors qu'aucune disposition légale ou réglementaire ne lui interdit de le faire en dehors de l'obligation édictée en matière de vérification de comptabilité ;
    Considérant, enfin, que M. X... soutient que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; qu'en s'abstenant, dans la réponse aux observations du contribuable, de répondre à la demande de ce dernier de bénéficier des dispositions de l'article 163 du code général des impôts, l'administration n'a pas méconnu l'obligation de motivation concernant les redressements notifiés qui lui incombe en vertu de l'article L.57 du livre des procédures fiscales susvisé ;
    En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :
    Considérant que M. X..., régulièrement imposé d'office, a la charge de prouver l'exagération de l'évaluation faite par l'administration de ses bases d'imposition ;
    Considérant que si, aux termes de l'article 93-1 du code général des impôts, "le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession", ces dispositions doivent, dans le cas d'occupations ou d'exploitations ne constituant pas une activité professionnelle habituelle, être interprétées en ce sens que le bénéfice imposable est le profit brut retiré de l'opération, duquel sont retranchés s'il y a lieu, les frais et charges de toute nature qu'a entraînés pour le contribuable la réalisation de ladite opération ;
    Considérant qu'en l'espèce, s'agissant d'opérations à terme réalisées à la bourse de commerce de Paris, l'administration a déterminé le résultat imposable des opérations à partir des sommes enregistrées au titre des seules opérations dénouées en ne tenant pas compte des sommes enregistrées au titre des mouvements de marges au dernier jour de l'année 1980 comme elle l'a soutenu de manière constante au cours de la procédure, contrairement à ce qu'affirme M. X... ;
    Considérant que l'intéressé demande la prise en compte dans le calcul du profit imposable de la marge négative figurant sur son relevé de compte à la banque de compensation au 31 décembre 1980 en faisant valoir que l'inscription de cette somme au débit traduit l'existence d'une dépense payée à prendre en compte pour la détermination du bénéfice non commercial au sens de l'article 93-1 susvisé du code général des impôts ; qu'il n'établit pas, toutefois, qu'il a effectivement payé ladite marge ; que la réglementation générale des marchés à terme de marchandises de la bourse de commerce de Paris qui indique que l'appel de marge constitue une mise en demeure d'avoir à verser le montant correspondant dans les 36 heures de l'appel invoquée par l'intéressé ne suffit pas à établir qu'il s'agit d'une dépense réalisée ; que, par ailleurs, si l'intéressé conteste le nombre d'opérations dénouées à la fin de l'année 1980, les différents documents produits ne permettent pas de démontrer que le nombre d'opérations dénouées retenu par l'administration serait erroné ; qu'il résulte, par ailleurs, de l'instruction que M. Y..., gendre du contribuable, avait un propre compte bancaire auprès du même commissionnaire ; qu'à supposer même que M. X... ait, comme il le prétend, alimenté ledit compte par ses fonds personnels et que le virement du solde des opérations a été effectué sur son propre compte, il n'établit pas, comme il le soutient, en faisant état de ces seuls éléments, que son gendre n'aurait agi qu'en tant que mandataire ; qu'il n'est pas fondé, en conséquence, à demander que la perte de 791 502,40 F apparaissant au compte de M. Y... soit déduite de sa propre base d'imposition ;
    Considérant, enfin, que l'intéressé ne saurait prétendre au bénéfice des dispositions de l'article 163 du code général des impôts alors en vigueur dès lors que les BNC litigieux ne peuvent être regardés comme des revenus exceptionnels au sens desdites dispositions ;
    En ce qui concerne les pénalités :
    Considérant que les pénalités de mauvaise foi au titre de l'année 1980 ont été mises en recouvrement le 31 décembre 1986 ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.198 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'année litigieuse :  "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement ( ...), par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun" ;
    Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la lettre du 2 janvier 1984 qui constatait et motivait les majorations dont seraient assorties les impositions à établir, doit être regardée comme constituant un acte interruptif de prescription au sens des dispositions précitées de l'article L.189 ; qu'il résulte, par ailleurs, de l'ensemble des dispositions du code général des impôts et notamment de son article 1136, que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, du 30 décembre 1992, le législateur avait entendu exclure l'obligation pour l'administration de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales ; qu'ainsi, l'administration n'avait pas l'obligation de mentionner la faculté pour le contribuable de se faire assister d'un conseil de son choix ni de lui ouvrir un délai de réponse de trente jours ; que, par suite, les moyens tirés de ce que les majorations appliquées n'auraient pas procédé d'une notification régulière et auraient été prescrites lors de leur mise en recouvrement doivent être rejetés ;
    Considérant que la circonstance invoquée par l'intéressé sur le fait que le litige concerne une interprétation divergente sur l'année d'imposition puisqu'il a déposé une déclaration des profits tirés des opérations en bourse de marchandises au titre de l'année 1982 ne révèle pas sa bonne foi dès lors que ladite déclaration a été déposée postérieurement au début des opérations de VASFE ; que, par ailleurs, la lettre du 18 juillet 1982 par laquelle le contribuable demandait un quitus des services du Trésor avant de s'installer à l'étranger n'est pas davantage révélatrice de cette bonne foi, puisqu'aucune mention des profits réalisés n'est faite ; qu'enfin, l'allégation que cette lettre aurait déclenché la VASFE qui, au demeurant, n'est étayée d'aucun élément, est, en tout état de cause, sans incidence sur le bien-fondé de l'application des pénalités litigieuses ; que, dans ces conditions, la mauvaise foi de M. X... est établie par l'administration qui relève, à juste titre, le défaut de souscription par le contribuable de toute déclaration des profits réalisés sur les opérations en bourse de marchandises et de valeurs ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède, d'une part, que le ministre du budget est seulement fondé à demander le rétablissement de M. X... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1981, en droits et pénalités, à raison d'un revenu net imposable au taux progressif de 5 877 801 F incluant un bénéfice non commercial de 5 142 012 F et que, d'autre part, le surplus des conclusions du ministre ainsi que la requête de M. X... doivent être rejetés ;
Article 1er : M. X... est rétabli, en droits et pénalités, au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1980 à raison d'une base d'imposition au taux progressif de cinq millions huit cent soixante dix sept mille huit cent un francs (5 877 801 F).
Article 2  : Le jugement du Tribunal administratif de Rouen du 2 mars 1994 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3  : La requête de M. X... et le surplus des conclusions du recours du ministre du budget sont rejetés.
Article 4  : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.