VU l'ordonnance en date du 1er décembre 1988 par laquelle le président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour administrative d'appel de Paris, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée au Conseil d'Etat par le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget ;
    VU la requête présentée par le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget ; elle a été enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 14 janvier 1988 ; le ministre demande au Conseil d'Etat :
    1°) de réformer le jugement n° 70430/1 du 1er octobre 1987, par lequel le tribunal administratif de Paris a accordé à M. X... la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, au titre des années 1981, 1982, 1983 dans les rôles de la Ville de Paris ;
    2°) de rétablir M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1981, 1982 et 1983 à concurrence des droits et pénalités correspondant, respectivement, à des redressements de 69.769 francs, 50.154 francs, 22.577 francs ;
    VU les autres pièces des dossiers ;
    VU le code général des impôts ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu, au cours de l'audience du 5 janvier 1990 :
    - le rapport de M. DUHANT , conseiller,
    - les observations de M. X...,
    - et les conclusions de M. LOLOUM, commissaire du gouvernement ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget demande l'annulation du jugement attaqué qui, pour accorder à M. X... la décharge d'une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu correspondant à la taxation d'office d'une somme de 40.000 francs comme revenus d'origine indéterminée, s'est fondé sur une base légale invoquée seulement, ainsi qu'il n'est pas contesté, à titre subsidiaire, dans un mémoire du 30 juin 1987 ; que le tribunal administratif ne pouvait, comme il l'a fait, faire droit aux conclusions de M. X... sur le fondement de la base légale ainsi évoquée sans s'être prononcé, au préalable, sur la base légale invoquée à titre principal et qui avait d'ailleurs fondé l'imposition mise en recouvrement ; qu'il y a lieu pour la cour d'annuler ledit jugement et statuant par la voie de l'évocation, d'examiner les moyens présentés par M. X..., qui n'a pas produit en appel, devant le tribunal administratif ;
    Au fond :
    En ce qui concerne la taxation d'office d'une somme de 40.000 francs en 1981 :
    Considérant qu'il n'est pas contesté que régulièrement interrogé sur le fondement des dispositions de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, M. X... a produit, sur l'origine d'une somme de 40.000 francs inscrite au crédit de son compte bancaire en 1981, une réponse qui n'a pu être qu'assimilée à un défaut de réponse ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a taxé d'office ladite somme au niveau du revenu global du contribuable ; qu'il appartient à ce dernier d'apporter la preuve de l'exagération de la base d'imposition retenue par l'administration ; que s'il soutient que ladite somme correspond au remboursement d'un prêt accordé à un tiers, il n'apporte, en tout état de cause, à l'appui de cette allégation aucun justificatif précis de l'origine de la somme ayant selon lui servi à consentir ce prêt, en se bornant à affirmer qu'elle lui aurait été remise en espèces par son employeur pour lui permettre de la prêter à l'épouse de celui-ci ; que, par suite, c'est à bon droit que cette somme de 40.000 francs a été taxée d'office à l'impôt sur le revenu, au titre de l'année 1981 ;
    En ce qui concerne l'imposition de sommes représentatives de frais professionnels :
    Considérant que, si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, comme elle le fait en l'espèce en appel, en soutenant que les sommes perçues par M. X..., initialement imposées comme revenus de capitaux mobiliers, doivent être imposées comme traitements et salaires, c'est à la condition que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi en matière de procédure d'imposition ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs plus contesté, que pendant les années 1981, 1982 et 1983, M. X... était salarié de sociétés dont il a reçu, au titre desdites années, respectivement les sommes de 42.375 francs, 73.561 francs et 31.356 francs constituant des remboursements de frais professionnels ; que, dès lors l'imposition de ces revenus ne pouvait être établie que selon les règles applicables à cette catégorie de revenus ; que si en l'espèce l'imposition devait être établie, selon les dispositions relatives à la procédure contradictoire, il est constant que les redressements concernant les sommes susmentionnées ont été notifiés au contribuable dans le cadre d'une telle procédure ; que, par suite, le ministre est fondé à se prévaloir de la base légale qu'il substitue à celle invoquée devant le tribunal administratif ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 81 du code général des impôts :  "Sont affranchies de l'impôt :  1° les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet ..."  ; qu'en vertu de ces dispositions, le contribuable n'est admis à déduire de ses revenus les allocations spéciales qu'il reçoit pour faire face à ses frais professionnels qu'à condition d'établir que ces allocations ont été utilisées conformément à leur objet ;
    Considérant qu'il appartenait à l'administration d'apprécier la valeur probante des documents produits par M. X... à titre de justification de ses frais prétendument ouverts par les allocations litigieuses dont il n'est pas contesté qu'elles étaient au nombre des allocations spéciales visées par les dispositions précitées ; que si elle a admis que le contribuable a apporté cette preuve pour des montants de 720,80 francs et 308,40 francs pour 1981 ainsi que 3.903,30 francs pour 1982, il ne peut en être de même pour les sommes de 41.354,80 francs en 1981, 69.657,50 francs en 1982 et 31.356 francs en 1983 pour lesquelles les états de frais et les justificatifs des dépenses exposées par le contribuable ne peuvent, en l'absence des factures correspondantes, être admis comme preuve que les sommes litigieuses ont été utilisées conformément à leur objet ; que, par suite, ces sommes doivent être imposées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires ;
    Considérant que si, M. X... demande le remboursement des frais exposés, cette demande qui n'est assortie d'aucune précision, ne peut être que rejetée ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget, est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a accordé à M. X... la décharge des impositions contestées et à demander dans les limites résultant de la base légale substituée en appel, le rétablissement de M. X... aux rôles de l'impôt sur le revenu des années 1981, 1982 et 1983 à concurrence des droits et pénalités correspondant, respectivement, à des redressements de 81.345 francs, 69.657 francs et 31.356 francs ;
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Paris, en date du 1er octobre 1987, est annulé.
Article 2 : M. X... est rétabli aux rôles de l'impôt sur le revenu des années 1981, 1982 et 1983 à concurrence des droits et pénalités correspondant à des redressements, respectivement, de 81.345 francs, 69.657 francs et 31.356 francs.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et