(Deuxième Chambre)
    Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 29 juin 1994, sous le n° 94NC00960, présentée par M. et Mme X... PLOYEZ demeurant ... (Marne) ;
    M. et Mme Y... demandent à la Cour :
    - d'annuler le jugement n° 91779 en date du 29 mars 1994 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1986 et 1987 procédant, d'une part, de la réintégration de frais financiers s'élevant à 13 698 F et 1 812 F respectivement au titre des exercices clos les 31 octobre 1986 et 1987, d'autre part, de la réintégration d'une partie de la provision pour hausse de prix du champagne en bouteilles constituée au 31 octobre 1987 à concurrence d'un montant de 59 297 F ;
    - de leur accorder la réduction desdites impositions ;
    - de condamner l'Etat à leur rembourser les frais exposés tant en première instance qu'en appel ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 janvier 1999 :
    - le rapport de Mme GESLAN-DEMARET, Premier Conseiller,
    - et les conclusions de M. STAMM, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. et Mme Y... font appel d'un jugement en date du 29 mars 1994 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1986 et 1987 procédant, d'une part, de la réintégration d'une quote-part de frais financiers afférente aux exercices clos les 31 octobre 1986 et 1987, d'autre part, de la réintégration d'une partie de la provision pour hausse de prix du champagne en bouteilles constituée au 31 octobre 1987 à concurrence d'un montant de 59 297 F ;
    Sur la réintégration des frais financiers :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts :  "1. ... Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé par les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises ... 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période par l'exploitant ou par les associés ..." ; qu'aux termes de l'article 39 du même code :  "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ..." ; que les charges financières supportées durant l'exercice sont au nombre de ces charges déductibles à la condition d'avoir été effectivement exposées dans l'intérêt de l'entreprise ;
    Considérant que, dans une entreprise individuelle, le capital engagé dans l'entreprise est à tout moment égal au solde créditeur du compte personnel de l'exploitant ; que le compte de celui-ci doit, à la clôture de chaque exercice, être crédité ou débité des résultats bénéficiaires ou déficitaires et doit, en cours d'exercice, être crédité ou débité des suppléments d'apports ou des prélèvements effectués ; qu'aucune obligation n'étant faite à l'exploitant, dont la responsabilité personnelle et illimitée garantit les droits des créanciers, de maintenir engagé dans l'entreprise, un capital minimum, les prélèvements qu'il effectue sur son compte personnel ne peuvent être regardés comme anormaux tant que ce compte ne présente pas, de ce fait, un solde débiteur ; que si, au contraire, le solde ainsi calculé devient débiteur, ce qui signifie que l'exploitant alimente sa trésorerie privée au détriment de celle de son entreprise, les prélèvements effectués ne peuvent, dans cette mesure, au cas où figure au passif du bilan de l'entreprise une dette correspondant à des emprunts ou à des découverts bancaires générateurs de frais financiers, qu'être assortis de la prise en charge personnelle, par l'exploitant, d'une quote-part appropriée de ces frais, laquelle doit, par suite, être soustraite des charges d'exploitation déductibles pour la détermination du bénéfice imposable en vertu du 1 précité de l'article 39 du code général des impôts ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des exercices clos en 1986 et 1987, M. Y... a procédé à des prélèvements nets sur les fonds de son entreprise dont le montant annuel moyen s'est élevé à 123 638 F pour 1986 et 24 693 F pour 1987 alors que, dans le même temps, le montant moyen annuel des prêts et avances consentis à l'entreprise s'est élevé à 2 273 710 F en 1986 et 2 660 650 F en 1987 ; que M. et Mme Y..., s'ils ne contestent pas la méthode d'évaluation de la quote-part non déductible des charges financières, font valoir cependant, d'une part, que le solde du compte de l'exploitant ne serait pas devenu débiteur en raison de prélèvements personnels, mais en raison de la constitution de provisions pour hausse de prix qui a eu pour effet de diminuer le résultat net comptable dont est crédité le compte de l'exploitant à la clôture de chaque exercice, d'autre part, que les charges financières en cause découlent d'emprunts contractés au cours d'exercices au cours desquels le compte de l'exploitant était créditeur ;
    Considérant toutefois que les provisions sont au nombre des charges qui sont exposées dans l'intérêt de l'entreprise et qui, n'étant pas mises à la disposition de l'exploitant, ne peuvent être portées au crédit du compte de ce dernier ; que le solde du compte de l'exploitant doit donc être calculé en incluant le résultat net comptable de l'entreprise déterminé en tenant compte des charges et provisions de toute nature nonobstant la circonstance que la provision pour hausse de prix soit constitutive de réserve non libérée d'impôt ; qu'ainsi, le compte de l'exploitant étant resté constamment débiteur au cours de la période en cause, l'administration était en droit d'écarter des charges d'exploitation desdits exercices, une quote-part des frais financiers nonobstant la circonstance que certains emprunts en cours, dont le caractère professionnel n'est pas contesté, avaient été contractés à une époque où le compte de l'exploitant était débiteur ;
    Sur la provision pour hausse de prix :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts :  "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... 5 les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées ... Les entreprises peuvent ... pratiquer en franchise d'impôt une provision pour hausse des prix lorsque, pour une matière ou un produit donné, il est constaté, au cours d'une période ne pouvant excéder deux exercices successifs, une hausse de prix supérieure à 10% ... " ; qu'aux termes de l'article 10 nonies de l'annexe III au même code :  "1. Pour chaque matière, produit ou approvisionnement, le montant maximal de la dotation pouvant être porté au compte "provisions pour hausse des prix" est déterminé à la clôture de chaque exercice en multipliant les quantités de ladite matière, du produit ou de l'approvisionnement existant en stock à la date de cette clôture par la différence entre :  1 ) la valeur unitaire d'inventaire de la matière, du produit ou de l'approvisionnement à cette date ; 2 ) une somme égale à 110 % de sa valeur unitaire d'inventaire à l'ouverture de l'exercice précédent ou, si elle est inférieure, de sa valeur unitaire d'inventaire à l'ouverture de l'exercice considéré ..." ;
    Considérant que M. Y..., qui exerce l'activité de négociant en vin de champagne, a constitué à la clôture de l'exercice 1987, une provision pour hausse de prix d'un montant de 548 576 F par référence au prix moyen de la bouteille figurant au bilan du 31 octobre 1985 évalué à 22,01648 F ; que, pour procéder à cette évaluation, M. Y... a soustrait des stocks de l'exercice 1985, une "vente en spéculation" de vins en cercle, dont le montant a été déterminé en retenant le prix de revient des seuls achats de raisins effectués à l'extérieur ; que l'administration a remis en cause cette évaluation et limité le montant de la provision pour hausse de prix à 488 703 F, au motif que la "vente en spéculation" aurait dû être évaluée sur la base d'un prix de revient moyen pondéré à l'hectolitre, incluant tant les achats de raisins extérieurs que les raisins produits sur l'exploitation de M. Y..., ce qui l'a conduite à rectifier la valeur d'inventaire de la bouteille de champagne à la clôture de l'exercice 1985 pour la fixer à 22,5335 F pour l'exercice 1986 et à 28,8777 F pour l'exercice 1987, à défaut d'éléments probants démontrant que les vins en cercle vendus en spéculation provenaient exclusivement d'achats extérieurs ;
    Considérant que, M. et Mme Y... n'ayant pas accepté le redressement afférent à la réintégration d'une partie de la provision pour hausse de prix du champagne en bouteilles constituée au 31 octobre 1987 à concurrence d'un montant de 59 297 F, la charge de la preuve du bien-fondé de celui-ci incombe à l'administration ; que, toutefois, celle-ci doit être réputée apporter cette preuve si le contribuable n'est pas lui-même en mesure de justifier dans leur principe comme dans leur montant, l'exactitude d'écritures comptables portant sur des opérations déductibles des valeurs d'actif pour le calcul du bénéfice imposable ;
    Considérant que M. Y... n'apporte aucun élément probant de nature à démontrer que les vins en cercle vendus en spéculation, à exclure du calcul du prix de la bouteille, proviennent exclusivement d'achats de raisins extérieurs ; qu'ainsi, il ne démontre pas que la méthode retenue par l'administration, qui a procédé à l'évaluation de la vente en spéculation des vins en cercle à partir d'un prix de revient moyen pondéré à l'hectolitre et qui est celle qu'il a appliquée pour l'évaluation des vins en stock à la clôture de l'exercice 1987, serait erronée ; que, par ailleurs, le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit s'oppose uniquement à la rectification de la valeur de l'actif net ressortant de ce bilan et n'interdit pas à l'administration de modifier les éléments de calcul d'une provision pour hausse de prix, quant bien même il s'agirait de valeurs unitaires de produits en stock concernant une période prescrite ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme Y... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué en date du 29 mars 1994, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté leur demande ;
    Sur les conclusions tendant au remboursement des frais exposés :
    Considérant que l'Etat n'étant pas, dans la présente instance, la partie perdante au sens des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, la demande de remboursement des frais exposés présentée par M. et Mme Y... d'ailleurs non chiffrée, doit, en tout état de cause, être rejetée ;
Article 1er : La requête de M. et Mme Y... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Y... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.