Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Lyon le 18 avril 1989, présentée pour M. Guy Z... demeurant à Carpentras - 84200 Loriol du Comtat, par la S.C.P. d'avocats Penard-Autric ;
    M.  Z... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 31 janvier 1989 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre respectivement des années 1979 à 1982 et de la période du 1er janvier 1979 au 31 mars 1983 ;
    2°) de lui accorder la décharge sollicitée ; Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1483 du 30 juin 1945 modifiée ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 juin 1991 :
    - le rapport de M. CHANEL, conseiller ;
    - les observations de Me PENARD, avocat de M. Guy Z... ;
    - et les conclusions de Mme HAELVOET, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que, par décisions en date du 15 novembre 1990, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur régional des impôts a accordé à M. Z... le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence des sommes de 7 492 francs et de 12 898,14 francs respectivement, des compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. Z... a été assujetti au titre de l'année 1979 et de la période du 1er janvier au 31 décembre 1979; que les conclusions de la requête de M. Z... relatives aux impositions litigieuses sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il ne résulte pas des circonstances de l'espèce que la perquisition opérée chez le contribuable, en exécution d'une réquisition du procureur de la République pour banqueroute simple et frauduleuse contre M. X..., par les agents du service régional de la police judiciaire, à la suite de laquelle un procès-verbal constatant des achats sans facture en contravention aux dispositions alors applicables de l'ordonnance du 30 juin 1945 a été dressé le 29 mars 1983 et a donné lieu à une transaction acceptée par M. Z..., ait été opérée à seule fin de permettre des redressements fiscaux ; que, par suite, le détournement de procédure invoqué n'est pas établi ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il ressort des pièces du dossier que M. Z... a été avisé le 16 mai 1983 de ce que la vérification de comptabilité de son entreprise interviendrait à compter du 27 mai 1983 ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que le contribuable n'aurait pas reçu l'avis de vérification de comptabilité manque en fait ;
    Considérant, en troisième lieu, que M. Z... soutient que les documents saisis par le service régional de la police judiciaire lui auraient fait défaut lors de la vérification de comptabilité de l'entreprise qui s'est déroulée du 27 mai au 14 octobre 1983 ; que, toutefois, les documents saisis qui ont été régulièrement portés à la connaissance du vérificateur étaient, aux termes des procès-verbaux des 23 février et 7 mars 1983, tenus à la disposition du contribuable et par la suite lui ont été rendus ; qu'en se bornant à se prévaloir d'attestations selon lesquelles il aurait vainement demandé au vérificateur la communication desdits documents, M. Z... ne justifie pas avoir été empêché de les consulter ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, la circonstance que, lors des opérations de vérification, il n'ait pas disposé des documents saisis, ne l'a pas privé de la possibilité d'un débat contradictoire avec le vérificateur ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la vérification s'est déroulée au siège de l'entreprise de M. 

Z...

 ; que ce dernier, qui, contrairement à ce qu'il soutient, supporte la charge de la preuve, ne démontre pas que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues et l'aurait privé ainsi de la possibilité d'un débat oral et contradictoire au cours des opérations sur place ;
    Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales "les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination" ; qu'il ressort de son examen qu'en ce qui concerne les années 1979 à 1982 et la période du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1982, la notification de redressements en date du 21 novembre 1983 répond aux prescriptions législatives précitées, seules applicables, dès lors que l'intéressé était en situation de rectification d'office ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'était pas tenue d'engager avec lui un débat contradictoire sur les bases ou éléments servant à l'établissement de l'imposition ; qu'en revanche, en ce qui concerne la période du 1er janvier au 28 février 1983, la notification de redressements précitée ne précise pas les modalités de la détermination des bases d'imposition et n'est ainsi pas conforme aux prescriptions de l'article L.76 susmentionné ; que, par suite, M. Z... est fondé à soutenir que l'imposition correspondante a été établie dans des conditions irrégulières ;
    Considérant enfin que, compte tenu des dissimulations de recettes effectuées par le contribuable, l'administration a recouru à la procédure de rectification d'office ; qu'ainsi, la charge de la preuve de l'exagération des impositions restant en litige incombe à M. Z... ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    En ce qui concerne le secteur "engrais":
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour reconstituer les recettes de l'entreprise, le vérificateur a, s'agissant de l'exercice clos en 1979, procédé à l'évaluation des achats non comptabilisés correspondant aux ventes omises et dégagé à partir de la comptabilité et du livre de vente extra-comptable tenu par M. Z..., un coefficient de 1,15 qu'il a appliqué aux recettes dissimulées afin d'estimer les achats sans facture ; que, s'agissant de l'exercice clos en 1981, les recettes ont été déterminées par application d'un coefficient de 1,16 aux achats revendus comptabilisés et aux achats sans facture non comptabilisés qui ont été déterminés à partir des bons de livraison de M. X... et du journal de vente extra-comptable du contribuable ; que M. Z... soutient que le montant des ventes ainsi retenues devrait être diminué des ventes comptabilisées ; qu'il produit, pour chacun de ces deux exercices, un état des factures figurant à la fois sur le "livre de vente engrais-Dupré" et dans ses documents comptables, sur lequel sont mentionnés, pour chacune des factures, le montant hors taxes et toutes taxes comprises, le numéro de référence, la date d'établissement et le nom du client ; qu'ainsi, et alors que l'administration se borne à opposer la circonstance que le montant des ventes figurant sur le livre susmentionné et la part comptabilisée dans les ventes ne sont pas justifiés, M. Z... doit être regardé comme apportant la preuve de l'exagération des recettes reconstituées sur le secteur "engrais" au titre des exercices clos en 1979 et 1981, à concurrence respectivement de 48 932, 10 francs et 262 752,31 francs ;
    Considérant qu'en ce qui concerne l'exercice clos en 1982, le vérificateur n'a pas constaté d'achats sans facture et a reconstitué le montant des recettes en rapprochant les documents occultes et la comptabilité officielle de l'entreprise ; que, si M. Z... soutient qu'il n'y a pas eu de dissimulations de recettes et que le redressement fait double emploi avec ceux afférents au secteur "produits divers", ses allégations ne sont pas assorties de justification ;
    En ce qui concerne le secteur "carottes" :
    Considérant que, pour reconstituer les recettes des exercices clos en 1979, 1980 et 1981 du secteur, le vérificateur a procédé par voie d'extrapolation à partir des livraisons d'un montant de 36 900 francs faites sans facture au client Y... en 1982, Mme Z... ayant reconnu que les ventes sans factures étaient d'un montant sensiblement équivalent au cours des années précédentes ; qu'en se bornant, sans l'assortir de précisions de nature à permettre d'en apprécier la véracité, à produire une attestation de Mme Z... selon laquelle M. Y... a contacté l'entreprise seulement en 1982 et n'a pas déclaré au vérificateur qu'il y avait eu des ventes pendant les années antérieures, M. Z... ne saurait être regardé comme apportant la preuve, dont la charge lui incombe, de l'exagération des impositions litigieuses ;
    En ce qui concerne le secteur "produits divers" :
    Considérant que, pour reconstituer les bénéfices réalisés sur les ventes diverses, le vérificateur a déterminé le montant des recettes non comptabilisées en rapprochant des données de la comptabilité des éléments figurant sur les fiches clients et les cahiers de clients divers saisis, soit 239 000 francs, 324 000 francs, 284 300 francs, 718 300 francs et 261 000 francs, respectivement pour les exercices clos en 1979, 1980, 1981, 1982 et les deux premiers mois de 1983, et, pour calculer le montant des achats non comptabilisés correspondants et en déduire le bénéfice retiré par l'entreprise, a appliqué à ces recettes le coefficient de 1,60 ressortant, au vu de la comptabilité, du rapport des ventes hors taxes sur les achats hors taxes ; que M. Z... n'apporte pas la preuve de ce que des tonnages de marchandises aient été comptés deux fois ; que, toutefois, la méthode du requérant consistant à déterminer, pour chaque exercice, les prix de vente et d'achat de chaque produit facturé, d'où il ressort des coefficients de 1,27, 1,34, 1,31 et 1,26 respectivement pour les exercices clos en 1979, 1980, 1981 et 1982, est plus précise que celle adoptée par le ministre et n'est d'ailleurs pas contestée sérieusement par ce dernier ; que, dès lors, M. Z... doit être regardé comme apportant partiellement sur ce point la preuve, dont la charge lui incombe, de l'exagération des impositions litigieuses ;
    Considérant, qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée, que M. Z... est fondé à demander, d'une part, la décharge, en premier lieu, du complément de la taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 mars 1983, en deuxième lieu, des compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des années 1979 et 1981 correspondant à la diminution à concurrence respectivement de 48 932,10 francs et 262 752,31 francs des recettes toutes taxes comprises reconstituées du secteur "engrais" au titre des exercices clos en 1979 et 1981 et, en troisième lieu, des compléments d'impôt sur le revenu correspondant à la déduction sur les recettes reconstituées du secteur "produits divers" des achats hors taxes sur la base d'un coefficient entre les ventes hors taxes et les achats hors taxes de 1,27, 1,34, 1,31 et 1,26, respectivement pour les exercices clos en 1979, 1980, 1981 et 1982, à substituer à celui de 1,60 retenu par le service, d'autre part, la réformation du jugement attaqué, par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre respectivement des années 1979, 1980, 1981 et 1982 et de la période du 1er janvier 1979 au 31 mars 1983 ;
Article 1er : A concurrence des sommes de 7 492 francs et de 12 898,14 francs respectivement, des compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. Z... a été assujetti au titre de l'année 1979 et de la période du 1er janvier 1979 au 31 mars 1983, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Z....
Article 2 : M. Z... est déchargé du complément de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 mars 1983.
Article 3 : Les bases de l'impôt sur le revenu assignées à M. Z... au titre des années 1979, 1980, 1981 et 1982 sont réduites en déduisant des recettes reconstituées du secteur "produits divers" les achats hors taxes sur la base d'un coefficient entre les ventes hors taxes et les achats hors taxes de 1,27, 1,34, 1,31 et 1,26, respectivement pour les exercices clos en 1979, 1980, 1981 et 1982, à substituer à celui de 1,60 retenu par l'administration.  Les bases de l'impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée mises à la charge de M. Z... au titre des années 1979 et 1981 ou de la période du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1982 sont réduites des montants correspondant à la diminution des recettes toutes taxes comprises reconstituées du secteur "engrais" au titre des exercices clos en 1979 et 1981 à concurrence respectivement de 48 932,10 francs et 262 752,31 francs toutes taxes comprises.
Article 4 : M. Z... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 3.
Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 31 janvier 1989 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Z... est rejeté.