Vu la requête, enregistrée le 11 avril 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Y... -KINGET, demeurant ..., par Me X...  ; M. et Mme -KINGET demandent à la Cour  :


     
      11) d'annuler le jugement n° 02-3097 en date du 3 février 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la réduction, en droits, intérêts et pénalités des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1994 et 1995, dans les rôles de la commune de Godewaersvelde, mis en recouvrement le 31 octobre 1998  ;


     
      2°) de prononcer la réduction demandée  ;


           Ils soutiennent  :


     
      - en premier lieu, que la procédure d'imposition a été irrégulière dès lors, d'une part, que la notification de redressements en date du 17 juin 1996 n'est pas motivée, d'autre part, que la réponse du 2 août 1996 ne répond pas aux principales observations des exposants, et que l'administration a invoqué de nouveaux motifs tenant au caractère fictif de la société en participation (SEP) qui n'avaient pas été invoqués dans la notification de redressements  ; qu'en outre, les garanties prévues par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées alors que l'administration a fait valoir la nullité du contrat de participation et le caractère fictif de la société  ;


     
      - en second lieu, que les impositions sont mal fondées  ; que, d'une part en effet, les déficits de la SEP étaient déductibles de ses revenus dès lors que cette société, de par son objet, se révèle être une société commerciale en application de l'article L. 210-1 du code du commerce  ; qu'une société en participation ne nécessite, pour être constituée valablement, aucune condition de forme et existe dès lors que plusieurs participants ont convenu d'entreprendre en commun des opérations  ; qu'en l'espèce, MM  ont créé une société en participation le 1er avril 1992 afin de réaliser un investissement en Pologne et ont situé dès 1992 toute leur activité dans le cadre de cette société  ; que les actes de MM  concernant cet investissement, qui constituent bien des actes de nature commerciale, ont été effectués par les membres de la société en participation et pour le compte de cette dernière  ; qu'il suit de là que le 1er exercice de la société a débuté le 


     
1er avril 1992 pour se terminer le 31 décembre 1993  ; que s'agissant de la nature de provision, c'est par une simple erreur matérielle que le tableau de la liasse fiscale fait état d'une provision pour implantation à l'étranger, l'annexe mentionnant une provision pour perte  ; que c'est à tort que les premiers juges se sont fondés sur ce que la société avait constitué une provision réglementée alors que le service vérificateur n'a jamais effectué ce constat  ; 


     
      - enfin, qu'ils doivent être déchargés du paiement des pénalités de mauvaise foi  ; qu'en effet, la notification de redressements du 17 juin 1996 n'invite pas expressément l'exposant à présenter des observations concernant les pénalités  ; que sur la réponse aux observations du contribuable, la mention incitant le contribuable à présenter ses observations a été barrée  ; que, par ailleurs, une notification de redressements qui, comme en l'espèce, informe le contribuable des montants globaux des pénalités mises à sa charge sans les ventiler entre les intérêts de retard et les majorations pour mauvaise foi méconnaît l'article L. 48 du livre des procédures fiscales  ; qu'enfin, les faits de modification des écritures comptables ne sont pas établis  ; qu'aucune intention délibérée n'est, dès lors, établie  ;


           Vu le jugement attaqué  ;


     
      Vu le mémoire en défense, enregistré le 4 août 2005, présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des services fiscaux  ; le ministre demande à la Cour de rejeter la requête  ;


     
      Il soutient  :


     
      - en premier lieu, que la procédure a été régulière  ; que, d'une part, la notification de redressements du 17 juin 1996, qui indique expressément qu'elle est la conséquence s'agissant de l'année 1993 de la vérification de comptabilité de la SEP , dont le requérant est associé gérant, et s'agissant de l'année 1994, d'un contrôle sur pièces de cette même société, et qui précise que, compte tenu des déficits globaux déclarés, le redressement de l'année 1993 a pour effet de modifier les impositions dues au titre des années 1994 et 1995, détaille ensuite les rehaussements effectués en matière de bénéfices industriels et commerciaux et se réfère à la motivation adressée à cette société dont elle reproduit des extraits en annexe, est suffisamment motivée  ; que, d'autre part, la réponse aux observations du contribuable est également motivée  ; que le service a écarté l'argumentation relative à la date du début d'activité en indiquant qu'un acte non révélé à l'administration est un acte occulte que celle-ci est en droit d'ignorer  ; qu'il n'a pas évoqué de nouveaux motifs mais s'est borné à écarter les principales observations du contribuable  ; qu'enfin, l'administration ne s'est pas placée même implicitement sur le terrain de l'abus de droit mais s'est bornée à remettre en cause la déductibilité par les associés des déficits provenant de la SEP au motif que ceux-ci résultaient de la retranscription d'une opération personnelle de MM  réalisée antérieurement au 1er avril 1993 date de la déclaration de la société à l'administration  ; que s'agissant d'actes civils de gestion des valeurs mobilières de MM , le service a pu régulièrement en déduire que l'activité de la SEP ne relevait pas de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux  ; 


           - en deuxième lieu, que les impositions sont bien fondées  ; que, d'une part, la déduction du déficit provenant de la SEP a été remise en cause à bon droit dès lors que ces déficits provenaient d'opérations financières personnelles de MM , antérieures à la création de la société  ; que le requérant ne saurait affirmer que la SEP a débuté son activité avant le 1er avril 1993, la SEP n'ayant été déclarée à l'administration à cette date  ; que la première déclaration souscrite l'a été pour la période du 1er avril au 31 décembre 1993  ; que le contrôle a fait apparaître que cette société s'était contentée de retranscrire les opérations d'investissement en Pologne de 


     
MM  concernant la période antérieure à sa déclaration à l'administration  ; que d'autre part, c'est à bon droit que la déduction de la provision pour implantation à l'étranger a été refusée  ; que si le requérant a fait valoir que la SEP avait commis une simple erreur matérielle, les opérations de contrôle ont permis de constater que les documents comptables avaient été modifiés et ne correspondaient pas aux éléments déclarés, la provision réglementée pour implantation à l'étranger étant devenue une provision pour perte  ; que le bénéfice du régime des provisions à l'étranger étant réservé aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés et/ou ayant obtenu un agrément, la SEP ne pouvait constituer une telle provision  ; que, par ailleurs, le requérant ne peut se prévaloir d'une erreur commise par la SEP dès lors que le caractère déductible d'une provision est apprécié par rapport à l'objet indiqué sur le tableau produit sur la déclaration de résultat qui ne peut être modifié rétroactivement  ; qu'en tout état de cause, cette provision pour perte n'aurait pu être admise en déduction dès lors qu'elle ne couvre pas une charge engagée dans l'intérêt de l'entreprise  ;


     
	- qu'enfin, les conclusions tendant à la décharge des pénalités de mauvaise foi ne sont pas fondées  ; que, d'une part en effet, l'application des pénalités a été motivée dans la notification de redressements du 10 juin 1996  ; que l'invitation à présenter des observations qui y est mentionnée concerne tant les droits en principal que les pénalités  ; que les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ont été respectées, la notification adressée aux requérants comportant le montant des droits et pénalités mis à sa charge pour chacune des années en cause  ; qu'enfin, l'application des pénalités pour mauvaise foi est justifiée dès lors que la liasse fiscale déposée au titre du premier exercice est non conforme à la comptabilité, que la déclaration fiscale ne reprend pas les écritures comptables de la période qui sont d'ailleurs pratiquement inexistantes mais des transactions financières de MM  antérieures à la création de la société et qu'il y a eu changement d'affectation d'une provision irrégulière dès son origine  ; que le seul fait de modifier la comptabilité a posteriori en cours de vérification suffit à établir le caractère délibéré des anomalies constatées et démontre que le contribuable n'ignorait pas que la liasse fiscale était irrégulière  ; 


     	Vu l'ordonnance en date du 2 mars 2006 par laquelle le président de la 2ème chambre fixe la clôture de l'instruction au 3 avril 2006  ;


     
      Vu les autres pièces du dossier  ;


     	Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


           Vu le code de justice administrative  ;


     
      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 mai 2006 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Corinne Signerin-Icre, président-assesseur et M. Olivier Mesmin d'Estienne, premier conseiller  :


           - le rapport de Mme Corinne Signerin-Icre, président-assesseur  ;


     
      - et les conclusions de M. Z... Le Goff, commissaire du gouvernement  ;


           Considérant que M. Y... -KINGET, qui avait pris, en 1992, des participations dans le capital de la société de droit polonais Eurolait, a créé avec son père une société en participation (SEP) dont les statuts ont été signés le 1er avril 1993 et qui a été déclarée le même jour à l'administration  ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité de ladite société ayant porté sur l'exercice clos le 31 décembre 1993, l'administration a réintégré dans le revenu imposable de 


     
M. et Mme -KINGET la quote-part du déficit de cette société que les requérants avaient déduite de leurs revenus aux motifs que la provision qui avait été constituée par la SEP n'était pas déductible de ses résultats et que les résultats déficitaires de la société, dont la comptabilité se bornait à retracer une opération financière personnelle de ses associés, ne relevaient pas de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et n'étaient, par suite, pas déductibles des revenus de ses membres  ;


     
      Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


           Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée »  ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre  : « La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations, dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification »  ;


     
      Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'examen de la notification du 17 juin 1996 redressant les revenus de M. et Mme -KINGET des années 1994 et 1995, que ladite notification indique qu'elle tire les conséquences des redressements, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, notifiés à la société en participation (SEP) , dont 


     
M. -KINGET était associé, au titre des exercices clos le 31 décembre 1993 et le 


     
31 décembre 1994, précise la catégorie dans laquelle le revenu est imposable et son montant pour chacune des deux années, et renvoie, s'agissant des motifs des redressements, à la notification de redressements notifiée le 30 juin 1995 à la SEP, dont elle reproduit des extraits  ; qu'il est constant que la notification adressée à la société était suffisamment motivée  ; que, dès lors, l'administration a suffisamment motivé la notification adressée à M. et Mme -KINGET  ;


     
      Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements adressée le 30 juin 1995 à la société en participation , à laquelle renvoie la notification adressée aux requérants, était fondée sur ce que cette société, qui avait pris effet à la date à laquelle ses statuts ont été signés, soit le 1er avril 1993, n'avait effectué aucun acte de commerce mais retraçait seulement des opérations financières antérieures à sa création et personnelles à 


     
MM  et qu'en outre, l'administration était en droit d'ignorer ces opérations d'investissement qui ne lui avaient pas été révélées en leur temps et constituaient un acte occulte  ; que, dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 2 août 1996, l'administration a indiqué que la SEP ne pouvait être regardée comme ayant été créée, comme le soutenaient M. et Mme -KINGET, avant le 1er avril 1993 dès lors qu'une société en participation ne pouvait avoir pour seul objet la répartition d'une perte et a rappelé que l'acte, objet du déficit, ne lui avait pas été révélé  ; qu'il suit de là, d'une part, que l'administration, qui n'était pas tenue de répondre à tous les arguments des contribuables, a répondu à leurs principales observations relatives à la date du début d'activité de la SEP  et au caractère personnel ou social des opérations d'investissement litigieuses  ; que, d'autre part, dès lors qu'elle s'est ainsi fondée sur la date du début d'activité de la société et non sur son caractère fictif, l'administration n'a pas modifié le motif du redressement et n'avait, par suite, pas à procéder à une nouvelle notification de ce redressement  ;


           Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses  : () b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit () »  ;


     	Considérant que M. et Mme -KINGET soutiennent, en invoquant les dispositions de l'article L. 64 précité du livre des procédures fiscales, que l'administration ne pouvait procéder au redressement litigieux en faisant mention de la nullité du contrat de participation et du caractère fictif de la société sans suivre la procédure de répression des abus de droit  ; que, cependant, ainsi qu'il vient d'être dit, l'administration ne s'est pas fondée en l'espèce sur le caractère fictif de la société en participation mais s'est bornée, d'une part, à constater que les statuts n'ayant été signés que le 1er avril 1993, la société avait été créée à cette date, et, d'autre part, à relever qu'elle était en droit d'ignorer les opérations à l'origine du déficit qui étaient demeurées occultes  ; que, dans ces conditions, dès lors qu'elle n'a écarté aucun acte en se fondant sur son caractère fictif ou sur ses fins uniquement fiscales, l'administration ne saurait être regardée comme s'étant placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit  ; que, par suite, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'étant pas applicable, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit être écarté  ;


           Sur le bien-fondé de l'imposition  :


     
      Considérant, en premier lieu, que les requérants soutiennent qu'une société en participation existe, même en l'absence de signature des statuts, dès lors que plusieurs participants ont convenu d'entreprendre en commun des opérations et qu'en l'espèce, MM  ont créé une société en participation le 1er avril 1992 afin de réaliser un investissement en Pologne et ont situé dès 1992 toute leur activité dans le cadre de cette société  ; que, toutefois, l'administration était en droit de considérer que l'existence de cette société ne lui était opposable qu'à compter de la date à laquelle elle lui avait été révélée, soit le 1er avril 1993, et qu'en conséquence, sa comptabilité retraçait des opérations d'investissement dont elle ne pouvait pas être l'auteur car antérieures à sa déclaration  ; qu'alors que de telles opérations constituent des opérations de gestion patrimoniale mobilière personnelle propres à MM , il est constant que la SEP  n'a par ailleurs exercé, au cours de l'exercice clos le 31 décembre 1993, aucune activité  ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a considéré que ladite société n'avait effectué aucun acte de commerce, ni exercé aucune profession commerciale, industrielle ou artisanale, que ses résultats ne relevaient pas, en conséquence, de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et que ses déficits n'étaient pas déductibles des revenus de ses membres  ;


           Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SEP  a mentionné une provision pour implantation à l'étranger au tableau des provisions qui doit être joint, en application des articles 53 A du code général des impôts et 38 de l'annexe 3 audit code, à la déclaration de résultats  ; qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l'objet, l'administration a constaté que les écritures comptables avaient été modifiées et que, notamment, la provision susmentionnée était devenue une provision pour perte  ; que si les requérants prétendent que la mention portée au tableau résultait d'une simple erreur matérielle, ils ne l'établissent pas  ; qu'il suit de là que l'administration est fondée à soutenir que la société en participation ne pouvait substituer, postérieurement à l'expiration du délai de déclaration, une provision nouvelle à celle qui a été initialement déclarée dans les formes prescrites par le code général des impôts, alors, au demeurant, qu'elle fait valoir à juste titre qu'une provision pour perte n'était pas davantage déductible faute de couvrir une charge exposée dans l'intérêt de la société  ; que, dès lors, c'est à bon droit que les premiers juges, qui ne sont pas fondés sur ce que la comptabilité de la société aurait mentionné une provision pour implantation à l'étranger, ont rejeté les conclusions des requérants sur ce point  ;


     
      Sur les pénalités  :


     	Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige  : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations »  ; qu'en l'espèce, la notification de redressements du 17 juin 1996 adressée à M. et Mme -KINGET indiquait aux intéressés qu'ils disposaient d'un délai de trente jours pour faire valoir leurs observations sur les redressements envisagés, appelait leur attention sur les sanctions fiscales dont ils pourraient être assortis et précisait les motifs pour lesquels leur bonne foi ne pouvait pas être retenue  ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement invité M. et Mme -KINGET à produire leurs observations sur les pénalités auxquelles ils étaient assujettis quelles qu'aient été les mentions portées sur la réponse aux observations du contribuable en date du 2 août 1996  ;


           Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable  : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements »  ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la seule circonstance que la notification de redressements, tout en incluant les intérêts de retard dans les pénalités, n'ait pas comporté une évaluation distincte de 


     
ceux-ci n'est pas de nature à entacher cette notification d'irrégularité au regard des prescriptions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales  ; 


           Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts  : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie () »  ; que les requérants soutiennent en appel que la modification des écritures comptables de la société en participation, qui a notamment motivé l'application des pénalités de mauvaise foi, n'est pas établie  ; qu'il résulte toutefois de leurs propres écritures de première instance, que la société a bien procédé au changement de nature de la provision, s'étant rendu compte a posteriori que les investissements ne pouvaient bénéficier du régime des provisions pour implantation à l'étranger, et que la comptabilité retraçait un exercice comptable de 21 mois clos le 31 décembre 1993 alors que les dates figurant sur la déclaration de résultat correspondaient à un exercice courant du 1er janvier au 31 décembre 1993  ; que, dans ces conditions, en faisant valoir que la liasse fiscale déposée par la SEP au titre du premier exercice n'était pas conforme à la comptabilité, que la déclaration fiscale reprenait des transactions financières des associés antérieures à la période de déclaration et que la société avait changé l'affectation d'une provision irrégulière dès l'origine, l'administration établit l'absence de bonne foi des contribuables  ;


     
	Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme -KINGET ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande  ;


     
DÉCIDE  :


     
      Article 1er  : La requête de M. et Mme Y... -KINGET est rejetée.


     
      Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Y... -KINGET et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


           Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.


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N°05DA00399