Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 2 février 2000, complétée par un mémoire enregistré le 17 février 2000, présentés pour Mme Hélène X, demeurant au lieu-dit ..., par Me ROSSINYOL, avocat au barreau de Nantes  ;


     Mme X demande à la Cour  :


     1°) d'annuler le jugement n°s 95.1816 et 95.1824, en date du 30 novembre 1999, par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1989 et 1990, du complément de prélèvement social qui lui a été assigné au titre des années 1989 et 1990 et du supplément de contribution sociale généralisée mis à sa charge au titre de l'année 1990  ;


     2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées  ;


     3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 8 000 F en vertu des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     	C


     
4°) de prononcer le sursis à exécution du jugement  ;


     
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     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 septembre 2004  :


     - le rapport de M. MARTIN, premier conseiller,


     - les observations de Me ROSSINYOL, avocat de Mme X,


     - et les conclusions de M. LALAUZE, commissaire du gouvernement  ;


     Sur l'étendue du litige  :


     Considérant que, par une décision en date du 28 mars 2001, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Loire-Atlantique a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations au titre du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée auxquelles Mme X a été assujettie pour les années 1989 et 1990  ; que les conclusions de la requête de Mme X tendant à la décharge de ces impositions sont devenues sans objet  ; 


     Sur les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie avec la société Bout d'Laine  :


     Considérant que les irrégularités qui auraient entaché la procédure d'établissement des suppléments d'impôt sur les sociétés dont la SARL Bout d'Laine a été l'objet au titre des années 1988, 1989 et 1990 sont sans incidence sur l'imposition de Mme X à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agit d'un excédent de distribution révélé par un redressement des bases de l'impôt sur les sociétés que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire  ; qu'il suit de là que les moyens tirés par Mme X de l'irrégularité de la vérification de la comptabilité de la société, du comportement déloyal du vérificateur, de la motivation insuffisante des pénalités pour mauvaise foi infligées à la société sont inopérants  ;


     
Sur le bien-fondé de l'imposition  :


     Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats de la SARL Bout d'Laine, qui exerçait une activité de vente de vêtements féminins, de pelotes de laine et de pulls tricotés par le personnel de la société, des recettes qui avaient été omises au titre des exercices clos en 1988, 1989 et 1990  ; qu'elle a regardé Mme X, salariée de ladite SARL pendant la période en litige, comme étant la bénéficiaire d'une fraction des revenus réputés distribués par cette société, et l'a assujettie à des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1989 et 1990 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 109-I du code général des impôts  ;


     Considérant que l'administration, pour justifier l'imposition devant le juge de l'impôt, est en droit d'invoquer à tout moment de la procédure, même pour la première fois en appel, tous moyens nouveaux et peut, à cet effet, donner aux sommes litigieuses une nouvelle qualification  ; que, par suite, le ministre est fondé à demander, par voie de substitution de base légale, que les sommes dont elle soutient qu'elles ont été appréhendées par Mme X, soient imposées en tant qu'avantages occultes, au nom de leur bénéficiaire, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions de l'article 111-c du code général des impôts  ;


     Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts relatif aux revenus de capitaux mobiliers  : Sont notamment considérés comme distribués  : ... c) Les rémunérations ou avantages occultes...  ; qu'aux termes de l'article 86 du même code  : Toute personne physique ou morale qui paye des sommes imposables est tenue, pour chaque bénéficiaire d'un paiement imposable, de mentionner sur un livre, fichier ou autre document ...  : - la date, la nature et le montant de ce paiement  ; qu'aux termes de l'article 54 bis alors applicable dudit code, les contribuables tenus de souscrire chaque année une déclaration permettant de déterminer leur résultat imposable doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leurs personnels  ;


     Considérant qu'il est constant que les sommes en cause n'ont pas été inscrites sous une forme explicite dans la comptabilité de la SARL Bout d'Laine, en tant que complément de rémunération ou avantage en nature, en méconnaissance des dispositions précitées des articles 86 et 54 bis du code général des impôts  ; que, par suite, et sans qu'il y ait lieu de rechercher si ces sommes ont eu pour effet de porter la rémunération de Mme X à un niveau excessif, elles revêtent au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts un caractère occulte  ; que la substitution de cette nouvelle base légale à l'ancienne ne prive la requérante d'aucune garantie dès lors que la procédure contradictoire lui a été appliquée  ;


     Considérant qu'en réponse à la notification de redressements du 13 mars 1992 portant sur l'intégration des revenus regardés comme distribués dans la base imposable de son foyer fiscal pour les années 1989 et 1990, Mme X a informé le service des impôts de son acceptation des redressements proposés  ; que dès lors, il lui appartient d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration  ;


     Considérant qu'il est constant que la société Bout d'Laine n'a pas été en mesure de présenter au vérificateur les documents comptables permettant d'individualiser les ventes réalisées pendant les exercices vérifiés  ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit écarter la comptabilité comme insuffisante et dépourvue de valeur probante  ; que pour reconstituer le chiffre d'affaires et le résultat de la société, le vérificateur a évalué le produit des ventes pour chacun des secteurs d'activité concernés à partir des renseignements fournis par écrit par son gérant, portant sur les constantes de l'exploitation, les taux de marge pratiqués, la perte de chiffre d'affaires résultant des soldes pour chaque exercice et d'un relevé des prix de 58 articles établi contradictoirement le 25 octobre 1991  ;


     Considérant que Mme X, qui ne propose aucune autre méthode de reconstitution de son activité, se borne à faire valoir que l'utilisation sans aucune pondération d'un seul relevé de prix portant sur un nombre limité d'articles, établi postérieurement aux années vérifiées, dans le seul point de vente situé à La Baule, révèle le caractère excessivement sommaire de la reconstitution  ; que si le relevé de prix, effectué comme il a été dit de façon contradictoire par le vérificateur, n'a pas porté sur la totalité des articles offerts à la vente par la société mais a procédé d'une sélection de 58 articles, cette circonstance, en l'absence de critique du taux de marge ainsi calculé, ne saurait suffire à établir le caractère sommaire de la reconstitution  ; que si Mme X soutient qu'il n'a pas été tenu compte de l'existence de cinq points de vente présentant chacun des conditions d'exploitation différentes, des modifications intervenues durant les années d'imposition en litige dans le comportement des consommateurs, les produits vendus et les coefficients de marge appliqués à chacun d'eux, elle n'apporte à l'appui de ce moyen aucun élément chiffré permettant d'apprécier son incidence sur le montant des recettes déterminé par l'administration  ; qu'enfin, la circonstance que le vérificateur n'a pas procédé à un inventaire des stocks existants, alors que, comme l'indique le ministre, il n'est pas démontré ni même allégué que les stocks d'entrée et de sortie, ainsi que les achats retenus par le vérificateur étaient erronés, ne saurait établir le caractère vicié de la reconstitution  ; qu'ainsi, Mme X ne démontre pas l'exagération de la reconstitution, faite par le service, des recettes de la SARL Bout d'Laine  ;


     Considérant que, sous la signature de M. Y, son gérant, dont il n'est pas établi qu'elle aurait été apposée sous la contrainte exercée par le vérificateur, la SARL Bout d'Laine, en réponse à la demande que l'administration lui avait adressée en application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, a, par lettre du 15 janvier 1992, désigné Mme X comme bénéficiaire des excédents de distribution allégués à concurrence de 25 367 F en 1989 et 45 327 F en 1990  ; que l'intéressée, si elle ne conteste pas avoir bénéficié de rémunérations en espèces provenant de la SARL Bout d'Laine, soutient que ces revenus ne s'élèveraient qu'à 13 378 F en 1989 et 3 974 F en 1990 en se bornant à se référer aux montants admis en définitive par M. Y en sa qualité de gérant de la société  ; qu'elle n'apporte pas, par cette simple allégation, la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration  ;


     Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes  ;


     Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, soit condamné à verser à Mme X, la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     
Article 1er  :


     
Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de Mme X tendant à la décharge des cotisations au titre du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée auxquelles elle a été assujettie pour les années 1989 et 1990.


     Article 2     :


     Le surplus des conclusions de la requête de Mme X est rejeté.


     Article 3     :


     Le présent arrêt sera notifié à Mme Hélène X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


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