Vu la requête et le mémoire complémentaire enregistrés au greffe de la cour les 6 mai 1991 et 13 novembre 1992 sous le n 91NT00307, présentés pour M. Roger X..., demeurant ..., par Me Garibaldi, avocat ;
    M. X... demande à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 14 février 1991, en ce qu'il a rejeté partiellement sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre des années 1978, 1979, 1980 et 1981 ;
    2 ) de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu mis en recouvrement sous les articles 1004 à 1007 le 8 juin 1984, compte tenu de l'application des intérêts de retard ;
    3 ) subsidiairement, de prononcer la réduction des impositions contestées au titre des exercices 1979, 1980 et 1981 ;
    4 ) de lui accorder le maintien du sursis de paiement ;
    5 ) de surseoir à l'exécution du jugement et des articles du rôle contestés jusqu'à ce que la cour se soit prononcée sur la requête ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mai 1995 :
    - le rapport de M. Bruel, conseiller,
    - les observations de Me Garibaldi, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. Chamard, commissaire du gouvernement,
    Sur les conclusions à fin de sursis de paiement :
    Considérant que le sursis de paiement des impositions ne peut avoir d'effet, s'il est accordé, que jusqu'au jugement du tribunal administratif ; que, dès lors, les conclusions présentées à cet effet devant la cour sont sans objet et par suite irrecevables ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que par décision en date du 15 mars 1994, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des impôts d'Orléans a prononcé le dégrèvement en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 18 977 F, du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1980 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Considérant que dans un mémoire enregistré le 7 juillet 1994, le contribuable déclare prendre acte "des observations marginales de la direction générale des impôts d'annuler l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ... pour les montants subsistant après le dégrèvement en première instance" ; qu'aucun litige ne subsiste donc plus sur ce point ;
    Sur les conclusions principales :
    Considérant qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de M. X..., qui exerce l'activité de marchand de bestiaux, l'administration, estimant que durant les années 1979, 1980 et 1981, l'activité d'élevage et d'embouche de Mme X... n'était pas dissociable de l'activité de négoce de son mari, a, sur le fondement de l'article 155 du code général des impôts, imposé les bénéfices de l'intéressée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et assigné, en conséquence, à M. X..., des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années en cause ; que dans le dernier état de ses conclusions, M. X... demande, à titre principal, l'annulation des redressements découlant de la procédure de vérification engagée à l'encontre de Mme X... à raison de l'irrégularité dont serait entachée cette procédure ;
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 155 du code général des impôts :  "Lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale étend son activité à des opérations dont les résultats entrent dans la catégorie des bénéfices de l'exploitation agricole ... il est tenu compte de ces résultats pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux à comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de comptabilité de l'entreprise de M. 
X...
, le vérificateur a constaté l'existence de relations d'affaires croisées entre celui-ci, son épouse, et la S.A.R.L. des Viandes de Sancoins (S.V.S.) dont les époux X... détenaient ensemble 95 % des parts et dont M. X... était le gérant majoritaire ; qu'il a relevé également que les activités exercées par les époux X... étaient complémentaires, que leur clientèle et leurs fournisseurs étaient pour partie communs, que le siège des deux entreprises était identique et la comptabilité unique ; que, par suite, c'est à bon droit qu'il a considéré, d'une part, que l'activité de Mme X... constituait le prolongement de l'activité de négoce de son mari au sens de l'article 155 du code général des impôts, d'autre part, que l'ensemble de ces deux activités constituait en réalité une même entreprise et que celle-ci, dont le caractère à prédominance commerciale n'est pas contesté par M. X..., était imposable, en application de ce même article, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, dès lors, nonobstant la circonstance que Mme X... ait reçu un avis de vérification de comptabilité qui n'a donné lieu à aucune notification de redressement à son encontre, l'administration a pu adresser une notification de redressement à M. X... seulement, sans entacher d'irrégularité la procédure de vérification ;
    Considérant, en deuxième lieu, que si M. X... soutient que son épouse aurait été privée de la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, il n'établit pas, alors qu'il est constant que la vérification a eu lieu dans les locaux de l'entreprise, que le vérificateur aurait refusé d'engager un tel débat ;
    Sur les conclusions subsidiaires :
    Considérant que pour reconstituer le bénéfice commercial de Mme X..., le vérificateur a, pour chacune des années 1979, 1980 et 1981, ajouté au montant des ventes déclaré sur les demandes de remboursement forfaitaire aux exploitants agricoles celui des chèques portés au crédit du compte bancaire de l'intéressée, autres que ceux correspondant aux ventes déclarées ; qu'il a ensuite déduit de cette somme le montant des achats justifiés par des factures ; qu'en cours d'instance, l'administration, au vu de certaines pièces justificatives présentées par le contribuable devant la cour, a admis de diminuer le montant des recettes et d'augmenter celui des charges ; que, dans le dernier état de ses écritures, M. X..., qui ne conteste plus le montant des recettes retenu pour 1979 et 1980, soutient néanmoins que la reconstitution opérée par l'administration aboutit à une exagération des bases d'imposition en faisant valoir que le vérificateur a omis de prendre en compte, d'une part, dans les charges d'exploitation, de nombreux achats de bestiaux justifiés par les pièces versées au dossier, d'autre part, pour la détermination des bénéfices, le stock d'animaux à la clôture de chaque exercice ; qu'il soutient, en outre, que le vérificateur aurait dû exclure du montant des recettes de l'année 1981 un emprunt consenti à Mme X... par un tiers, et qu'il a omis de prendre en compte de nombreuses charges supportées tant par lui-même que par son épouse et dont la réalité serait établie par les pièces versées au dossier ;
    Considérant, en premier lieu, que les pièces justificatives produites à l'appui des opérations d'achat d'animaux alléguées par le requérant sont entachées d'inexactitudes qui ne permettent pas de leur reconnaître un caractère probant ; qu'en tout état de cause, les relevés de compte bancaire présentés font apparaître pour chaque année un nombre de revente d'animaux et donc un chiffre de recettes supérieur à celui retenu par le vérificateur à partir des factures ;
    Considérant, en deuxième lieu, que le montant des stocks proposé par le requérant ne peut être admis, en l'absence de toute justification du mode d'évaluation, étant précisé que le dépouillement des factures d'achat et de vente ne fait pas ressortir l'existence d'un stock et que celui-ci n'est pas corroboré par les éléments du dossier ;
    Considérant, en troisième lieu, que le contribuable, à qui il appartient de justifier que les sommes portées au crédit d'un compte professionnel ne correspondent pas à des opérations commerciales, ne produit aucun document de nature à démontrer l'existence d'un prêt de 42 800 F qu'aurait consenti un tiers à son épouse ; que, par suite, il n'apporte pas la preuve que les chèques d'un montant respectif de 30 000 F et 12 800 F déposés sur le compte de Mme X... auraient dû être exclus pour la détermination des ventes de l'année 1981 ;
    Considérant, en quatrième lieu, que M. X..., qui a contesté dans sa réclamation et devant le tribunal administratif le redressement relatif au montant de ventes d'herbe et de frais de mise en pension d'animaux, est recevable à soulever dans un mémoire déposé postérieurement à l'expiration du délai d'appel tout moyen à l'appui de conclusions dirigées contre ce redressement ; qu'il justifie, par des relevés de compte bancaire et des attestations de Mme Yvonne X..., sa mère, avoir versé à celle-ci, au titre de l'année 1979, les sommes de 21 216 F en contrepartie de la prise en pension de 51 bovins et de 39 520 F en règlement d'achat d'herbe ; que, par suite, c'est à tort que le vérificateur a refusé de prendre en compte lesdites sommes dans les charges d'exploitation au titre de l'exercice considéré ;
    Mais considérant que le ministre demande, en application des dispositions de l'article L.203 du livre des procédures fiscales, la compensation entre le montant de la déduction ci-dessus reconnue justifiée et les insuffisances du revenu imposé en 1979 par rapport au revenu imposable tel que déterminé par le service ; que si la différence entre le revenu imposable et le revenu imposé, soit 63 412 F, excède la somme en cause de 60 736 F, il résulte de l'instruction que cette différence de 63 412 F provient, notamment, de la réintégration dans les revenus des époux X..., des sommes susvisées de 21 216 F et 39 520 F ; que, dans ces conditions, il y a lieu de ne faire droit à la demande de compensation qu'à concurrence de la somme de 2 676 F représentant la différence entre 63 412 F et 60 736 F, et de limiter, en conséquence, la déduction demandée à la somme de 58 060 F ;
    Considérant, en dernier lieu, que M. X... soutient que son épouse était en droit d'inscrire en charges, au titre des exercices 1979, 1980 et 1981, les intérêts de deux prêts à court terme et d'un prêt à long terme consentis par le Crédit Agricole, des cotisations A.D.I. et des frais d'hivernage et d'engraissement d'animaux qu'elle avait mis en pension chez son mari ; que, cependant, il ne produit aucune justification quant à la nature des cotisations A.D.I. ; qu'il n'établit ni que les prêts à court terme aient été contractés dans l'intérêt direct de l'exploitation, ni, en tout état de cause, que les intérêts correspondant au prêt à long terme aient été versés ; que s'il ressort des pièces produites par le requérant que Mme X... a payé à son mari les sommes de 9 197 F hors taxe au titre de l'exercice 1980 et de 110 875 F hors taxe au titre de l'exercice 1981, en règlement de frais d'hivernage et d'engraissement d'animaux, M. X... ne justifie toutefois pas, en se bornant à produire des pièces comptables afférentes à l'exercice 1982, qu'il avait porté ces sommes en recettes au titre de 1981, alors que les créances correspondantes étaient certaines dans leur montant au 31 décembre 1981 ; que, par suite, la demande du ministre tendant à ce que la charge globale de 120 072 F soit compensée avec le produit commercial de même montant non constaté par le contribuable au titre de 1980 et 1981 doit être accueillie ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté en totalité le surplus des conclusions de ses demandes ;
Article 1er - A concurrence de la somme de dix huit mille neuf cent soixante dix sept francs (18 977 F), en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1980, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....
Article 2 - L'article 4 du jugement du tribunal administratif d'Orléans en date du 14 février 1991 est annulé.
Article 3 - Le montant des bénéfices commerciaux de M. X... à prendre en compte pour le calcul de son impôt sur le revenu de l'année 1979 sera déterminé sous déduction de charges supplémentaires s'élevant à cinquante huit mille soixante francs (58 060 F).
Article 4 - M. X... est déchargé de la différence entre l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1979 et celui calculé en application de l'article 3 ci-dessus.
Article 5 - Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 6 - Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie et des finances.