Vu la requête enregistrée le 20 décembre 1990 présentée pour M. X... J.P., chirurgien dentiste demeurant à MONS-EN-BAROEUL (59370) ;
    M.  X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement du 8 novembre 1990 par lequel le tribunal administratif de LILLE a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1973 à 1976 ;
    2°) subsidiairement d'ordonner une expertise ;
    3°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code pénal ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 janvier 1991 :
    - le rapport de M. LE CARPENTIER, Conseiller,
    - les observations de Me BAYART, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de Mme FELMY, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure :
    En ce qui concerne la violation du secret médical :
    Considérant qu'aux termes de l'article 98 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable :  "L'administration peut demander aux intéressés tous renseignements susceptibles de justifier l'exactitude des chiffres déclarés et, notamment, tous éléments permettant d'apprécier l'importance de la clientèle.  Elle peut exiger la communication du livre-journal et du document prévus à l'article 99 et de toutes pièces justificatives.  Si les renseignements et justifications fournis sont jugés insuffisants, l'administration détermine le bénéfice imposable et engage la procédure de redressement prévue à l'article 1649 quinquies A-2 et 3. Elle peut rectifier d'office le bénéfice déclaré, dans les conditions prévues à l'article 58." ; que l'article 99 du même code alors applicable précise :  "Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles ..." ; qu'il résulte de l'instruction que M. X..., soumis à l'imposition de ses bénéfices non commerciaux selon le régime de la déclaration contrôlée, a présenté au vérificateur pour les quatre années vérifiées un livre-journal ne comportant ni l'identité de ses clients ni la nature des soins dispensés ni le détail de ses frais professionnels ; que par ailleurs des recettes appréhendées par le truchement de comptes bancaires de passage utilisés de façon permanente avaient été omises sur le livre-journal et non prises en compte pour la détermination de son bénéfice personnel sur l'ensemble de la période vérifiée ; qu'enfin le livre-journal n'était ni coté ni paraphé ;
    Considérant que si la règle du secret professionnel édictée par les dispositions de l'article 379 du code pénal, auxquelles M. X... était soumis, interdisaient au contribuable de présenter au vérificateur un livre-journal faisant figurer les noms de ses clients, lesdites règles ne l'affranchissaient pas pour autant de l'obligation comptable à laquelle il était astreint par l'article 99 alinéa 1° du code général des impôts précité de tenir et de produire à la demande de l'administration, à tout le moins, un livre-journal mentionnant les soins dispensés, le cas échéant sous forme de référence à la nomenclature, ainsi que le détail de ses frais professionnels ; qu'ainsi, si M. X... peut estimer à juste titre que l'absence sur son livre-journal de la liste de ses clients n'est pas de nature à elle seule à rendre ses documents irréguliers et à leur retirer leur valeur probante, l'administration est néanmoins fondée à soutenir que les graves irrégularités entachant par ailleurs la comptabilité de M. X... permettaient au service d'arrêter d'office les bénéfices non commerciaux du contribuable ;
    Considérant que si M. X... soutient également que le vérificateur aurait violé le secret professionnel en procédant lui-même au rapprochement des documents comptables avec les fiches de clientèle, une telle allégation, qui n'est assortie d'aucun commencement de preuve, ne peut qu'être rejetée ;
    En ce qui concerne la motivation de la réponse de l'administration aux observations du contribuable :
    Considérant que pour les redressements effectués au titre des années 1975 et 1976, l'administration, après avoir accordé à M. X... le dégrèvement des impositions supplémentaires par une décision du 9 juillet 1982, a dans le délai de répétition qui lui était ouvert, adressé au contribuable une nouvelle notification de redressement le 14 juillet 1982 dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire ; qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse aux observations de M. X..., le service lui a fait connaître le 23 août 1982 les raisons pour lesquelles lesdites observations étaient rejetées ; que dès lors, l'administration ayant satisfait à l'obligation de motivation résultant des dispositions de l'article 1649 quinquies A-3 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable, M. X... n'est pas fondé à soutenir, que pour les années 1975 et 1976 la procédure était irrégulière ;
    Considérant que pour les redressements effectués au titre des années 1973 et 1974, M. X... a fait l'objet d'une imposition d'office en raison des irrégularités affectant sa comptabilité ; qu'il incombait seulement à l'administration, conformément aux dispositions de l'article 181-A du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable, de porter à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, les bases ou éléments servant au calcul des impositions au moyen d'une notification précisant les modalités de leur détermination ; que la procédure contradictoire n'étant pas applicable, l'administration n'était pas tenue de répondre aux observations du contribuable ; que par suite, la circonstance que la réponse faite par l'administration n'était pas suffisamment motivée ne peut être utilement invoquée par le requérant pour demander la décharge des impositions pour les années 1973 et 1974 ;
    Sur la charge de la preuve et le bien-fondé des impositions :
    Considérant qu'aux termes de l'article 181-B du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable :  "Les contribuables peuvent obtenir par la voie contentieuse la décharge ou la réduction de l'imposition d'office mise à leur charge en démontrant son caractère exagéré." ; que M. X... ayant fait l'objet d'une imposition d'office de ses revenus pour les années 1973 et 1974, il lui incombe d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration pour lesdites années ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable :  "Si la base d'imposition retenue par l'administration à la suite d'un redressement est conforme à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ou à celui de la commission départementale de conciliation saisies en application de l'article L.59, la charge de la preuve incombe au contribuable.  Dans le cas contraire, elle incombe à l'administration." ; que l'administration ayant suivi l'avis de la commission départementale des impôts émis dans sa séance du 3 novembre 1982 en ce qui concerne les redressements effectués au titre des années 1975 et 1976, il revient également à M. X... d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration en ce qui concerne ces deux années ;
    Considérant que le vérificateur, après avoir pour chacune des quatre années en litige procédé au rapprochement entre les règlements d'honoraires qui lui ont été communiqués à partir des mentions portées sur les fiches de clientèle, d'une part, avec les sommes indiquées sur le livre-journal et, d'autre part, avec les chèques bancaires ayant transité sur des comptes de passage et sur les comptes personnels de M. X..., a opéré la réintégration dans le revenu imposable de celui-ci des encaissements ne figurant pas au livre-journal ; qu'une telle méthode de reconstitution des recettes ne peut être considérée comme excessivement sommaire ;
    Considérant que pour contester la méthode de l'administration aboutissant selon lui à des impositions excessives, M. X... propose deux méthodes de reconstitution, l'une consistant à partir de sa comptabilité matière et des remboursements qui auraient été effectués par les organismes de protection sociale, à déterminer son chiffre d'affaires en fonction des prothèses réalisées pour sa clientèle et l'autre effectuée en évaluant un pourcentage de soins qui correspondraient à des remboursements effectués par les organismes de protection sociale lui paraissant plus proche de la réalité que ceux retenus par l'administration en raison notamment de la condition modeste de sa clientèle ; que de telles propositions qui ne sont pas assorties de justificatifs suffisants et reposent sur des éléments hypothétiques ne peuvent être regardées comme l'administration de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par le service ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que par une décision en date du 22 novembre 1991 postérieure à l'introduction de la requête, le Directeur des services fiscaux du Nord a accordé à M. X... la décharge des pénalités afférentes aux impositions contestées au titre des années 1973, 1974, 1975 et 1976 à concurrence de 75 163 F, 90 757 F, 93 252 F et 109 512 F ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives aux pénalités sont dans cette mesure devenues sans objet ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée, que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de LILLE a rejeté sa demande ;
Article 1 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X... à concurrence d'une somme de 75 163 F pour 1978, 90 757 F pour 1974, 93 252 F pour 1975 et 109 512 F pour 1976.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre délégué au budget.