(2ème chambre A)
    VU, enregistrée le 25 avril 1996 au greffe de la cour, la requête présentée par la société en nom collectif BUTAGAZ dont le siège social est ..., par la société des Pétroles Shell et par la société de gestion mobilière et immobilière dont les sièges sociaux sont ... à Rueil-Malmaison (Hauts-de-Seine) ; les sociétés susvisées demandent à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 9210155/1 9210156/1 en date du 14 décembre 1995 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande en décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SNC BUTAGAZ pour la période du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1985 par avis de mise en recouvrement du 28 septembre 1988 et des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels cette société a été assujettie dans les rôles de la commune de Neuilly-sur-Seine au titre des exercices 1983, 1984 et 1985 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ;
    2 ) de prononcer la décharge demandée ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n 87-1127 du 31 decembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu, au cours de l'audience publique du 19 octobre 2000 :
    - le rapport de M. MAGNARD, premier conseiller ;
    - et les conclusions de M. MORTELECQ, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que la société en nom collectif BUTAGAZ, qui a pour activité principale le conditionnement, la distribution et la commercialisation de gaz liquéfié à usage domestique, a fait l'objet au cours des années 1986 et 1987, d'une vérification de comptabilité qui a porté en matière d'impôt sur les sociétés sur les exercices clos les 31 décembre 1983, 1984 et 1985 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période allant du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1985, à la suite de laquelle lui a été notamment notifié un rehaussement de base imposable correspondant au produit de redevances d'entretien prélevées sur les dépôts de consignation de bouteilles de gaz effectués par les clients ;
    En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code :  " ...2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances de tiers, les amortissements et les provisions justifiés. 2 bis. Pour l'application des articles 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient ... l'achèvement des prestations pour les fournitures de service. Toutefois ces produits doivent être pris en compte :  - pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution." ;
    Considérant que la SNC BUTAGAZ, qui est propriétaire des bouteilles de gaz qu'elle commercialise, reçoit de l'acheteur, en sus du prix du gaz un dépôt de garantie qu'elle s'engage à rembourser contre la restitution de la bouteille ; que l'acheteur doit également payer à la société, à titre de participation à l'entretien des bouteilles, une redevance annuelle, dont le montant cumulé ne peut être supérieur au dépôt de garantie et qui est retenue sur le montant dudit dépôt de garantie à rembourser à l'expiration du contrat, lors de la déconsignation des bouteilles ; qu'en outre, les contrats liant la SNC BUTAGAZ aux sociétés Shell française et X... France, fournisseurs de gaz, prévoient que ces dernières reçoivent de la première le produit qu'elle a encaissé, lequel inclut notamment les redevances d'entretien, sous déduction de ses frais et charges et d'une bonification de 2 % de son produit brut ;
    Considérant que la SNC BUTAGAZ n'a comptabilisé dans les résultats des exercices 1983, 1984 et 1985 que le montant cumulé des redevances d'entretien correspondant aux contrats résiliés au cours de chacun de ces exercices ; que l'administration a estimé que devait être compris dans les résultats imposables desdits exercices l'ensemble des redevances annuelles d'entretien correspondant aux contrats en cours d'exécution ; que, toutefois, le redressement a été limité au montant de la bonification contractuelle de 2 % susmentionnée correspondant à la quote-part des redevances d'entretien définitivement acquise à la société requérante en vertu des contrats la liant à ses fournisseurs ;
    Considérant que pour contester ce redressement, la société requérante fait valoir que la redevance d'entretien litigieuse ne rémunère pas des prestations de services rendues aux acheteurs de gaz, mais est perçue pour le compte des compagnies pétrolières à qui elle est reversée au moment de la déconsignation des bouteilles ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que la prestation d'entretien des bouteilles est prévue dans le contrat qui lie la société requérante aux acheteurs de gaz ; que cette prestation est matériellement effectuée par la société BUTAGAZ sur les bouteilles consignées, qui restent la propriété de cette société ; qu'ainsi, la redevance susmentionnée constitue la contrepartie de la prestation de services rendue par la SNC BUTAGAZ aux acheteurs du gaz, nonobstant le fait, que, dans le cadre des contrats qui lient cette société à ses propres fournisseurs, lesdites redevances fassent l'objet d'un reversement ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les produits imposés sont en fait perçus pour le compte d'un tiers ne peut en tout état de cause qu'être écarté ;
    Considérant que la société requérante soutient également que la redevance annuelle d'entretien ne peut être réclamée qu'à l'expiration du contrat, lors de la déconsignation des bouteilles ; que, cependant, la prestation d'entretien est échelonnée dans le temps et rémunérée par une redevance annuelle perçue par imputation sur le dépôt de garantie versé en début de contrat ; qu'ainsi, elle entre dans le champ des dispositions précitées du deuxième alinéa de l'article 38-2 bis du code général des impôts ; que les produits en résultant, qui correspondent à des créances acquises tant dans leur principe que dans leur montant, doivent donc être pris en compte au fur et à mesure de l'exécution de ladite prestation et par suite comptabilisés annuellement au cours de la durée des contrats d'entretien, nonobstant la circonstance que le montant total des redevances imputé finalement sur le dépôt de consignation ne sera connu qu'au moment du dénouement desdits contrats ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a regardé les redevances annuelles comme des créances rattachables à l'exercice au cours duquel la prestation d'entretien correspondante a été fournie ;
    En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts :  "Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ..." ; qu'aux termes de l'article 269 du même code, dans sa rédaction alors applicable :  "Le fait générateur de la taxe est constitué :  a. Pour les livraisons et les achats, par la délivrance des biens et, pour les prestations de services y compris les travaux immobiliers, par l'exécution des services ou des travaux ... 2. La taxe est exigible :  .. ; c. Pour les prestations de services y compris les travaux immobiliers, lors des encaissements des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits." ;
    Considérant que la SNC BUTAGAZ a soumis à la taxe à la valeur ajoutée au cours de la période du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1985 les seules redevances d'entretien afférentes aux contrats résiliés et effectivement retenues lors des déconsignations de bouteilles ; que le vérificateur a estimé que l'ensemble des redevances annuelles d'entretien correpondant aux contrats en cours d'exécution devait être réintégré dans les recettes passibles de la taxe sur la valeur ajoutée ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas sérieusement contesté que la société requérante a été autorisée à acquitter la taxe à la valeur ajoutée d'après les débits ; que le débit intervient lors de l'inscription de la somme au débit du compte clients ; qu'une telle écriture doit nécessairement être passée lorsque l'entreprise détient une créance certaine sur ses clients ; que, dans ces conditions la date d'exigibilité de la taxe à la valeur ajoutée sur les débits est la date à laquelle les redevances d'entretien doivent être comptabilisées comme créances acquises ; qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les redevances d'entretien constituent chaque année des créances acquises tant dans leur principe que dans leur montant, en contrepartie de la prestation d'entretien des bouteilles effectuée dans le cadre du contrat qui lie la société BUTAGAZ aux acheteurs de gaz, et doivent être comptabilisées annuellement au fur et à mesure de l'exécution des contrats ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée l'ensemble des redevances annuelles d'entretien de la période litigieuse correspondant aux contrats en cours d'exécution ;
    Considérant que la société BUTAGAZ fait valoir, comme précédemment, que les redevances d'entretien litigieuses ne sont pas perçues pour son propre compte mais pour le compte des deux compagnies pétrolières qui lui fournissent du gaz et qu'elle ne serait par suite imposable que sur la bonification contractuelle de 2 % lui restant acquise en vertu des contrats la liant auxdits fournisseurs ; que, toutefois, comme il a été dit ci-dessus, la société requérante assurait elle-même la prestation d'entretien sur les bouteilles dont elle était propriétaire en vertu d'un engagement contractuel pris à l'égard de ses clients acheteurs de gaz ; qu'ainsi, la redevance litigieuse est la contrepartie de cette prestation et est par suite passible de la taxe à la valeur ajoutée pour sa totalité en application des dispositions précitées de l'article 256 du code général des impôts, sans que puisse y faire obstacle les dispositions contractuelles conclues entre la société BUTAGAZ et ses fournisseurs prévoyant le reversement à ces derniers du montant de ladite redevance diminué d'une bonification contractuelle ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité des conclusions présentées par la société des Pétroles Shell et la société de gestion mobilière et immobilière, que les sociétés requérantes ne sont pas fondées à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande en décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée auxquels la SNC BUTAGAZ a été assujettie au titre des années 1983, 1984 et 1985 ainsi que des pénalités y afférentes ;
Article 1er : La requête de la SNC BUTAGAZ, de la SA des Pétroles Shell et de la société de gestion mobilière et immobilière est rejetée.