Vu I), la requête, enregistrée au greffe de la cour le 6 mars 1989, présentée pour la Société Industrielle de Récupération Métallurgique (S.I.R.M.), société à responsabilité limitée, dont le siège social est ... Herriot à LYON (69007), représentée par son gérant en exercice, par la SCP BERNASCONI, avocat au barreau de BOURG-EN-BRESSE ;
    La sarl S.I.R.M. demande à la cour :
    1°) de réformer le jugement du 21 décembre 1988 en tant que par ce jugement, le tribunal administratif de Lyon n'a fait que partiellement droit à ses conclusions en réduction, en premier lieu, de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1973 au 31 décembre 1975, en deuxième lieu, de l'impôt sur les sociétés réclamé pour les années 1973 et 1974 ainsi que de la contribution exceptionnelle d'impôt sur les sociétés sur la cotisation de l'année 1973, en troisième lieu, de l'impôt sur le revenu pour distributions occultes auquel elle a été assujettie au titre des années 1973 et 1974 et enfin de la majoration exceptionnelle d'impôt sur le revenu de l'année 1973,
    2°) de lui accorder la décharge des impositions restant en litige ;
    Vu, II) la requête, enregistrée au greffe de la cour le 10 juillet 1989, présentée pour la sarl S.I.R.M. représentée par son gérant en exercice par la S.C.P.  BERNASCONI, avocat au barreau de BOURG-EN- BRESSE ;
    La sarl S.I.R.M. demande à la cour :
    1) d'annuler le jugement du 5 mai 1989 par lequel le tribunal administratif de LYON, après avoir, par jugement du 21 décembre 1988, statué sur ses demandes et ordonné un supplément d'instruction afin de répartir les frais de l'expertise diligentée par de précédents jugements en date des 1er juillet 1982 et 21 juin 1983, a fixé le montant des frais de l'expertise qu'elle devait supporter concurremment avec l'Etat,
    2) de lui accorder la décharge des impositions restant en litige et faire supporter à l'administration le montant global des frais de l'expertise ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 février 1992 :
    - le rapport de M. X..., président- rapporteur ;
    - les observations de Maître MOULINIER, avocat de la sarl S.I.R.M. ;
    - et les conclusions de M. JOUGUELET, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que les requêtes susvisées de la sarl S.I.R.M. sont dirigées contre deux jugements, en date des 21 décembre 1988 et 3 mai 1989, par lesquels le tribunal administratif de LYON, d'une part, a décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur une partie des conclusions des deux demandes présentées par la société requérante, a statué sur les conclusions restant en litige et, enfin, a ordonné un supplément d'instruction avant de répartir les frais de l'expertise précédemment instituée, d'autre part, a fait supporter ces derniers frais à la sarl S.I.R.M. à concurrence de 41 368 francs et à l'Etat à concurrence de 20 684 francs ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision  ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par une décision en date du 29 novembre 1989, postérieure à l'introduction des deux requêtes, le directeur régional des impôts de LYON a prononcé le dégrèvement, en droits et en pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu d'un montant de 1 214 640 francs et de 189 000 francs, et de majoration exceptionnelle d'impôt sur le revenu, d'un montant de 759 150 francs, auxquelles la société restait assujettie respectivement au titre des années 1973 et 1974, et au titre de l'année 1973, au 6 mars 1989, date d'enregistrement de sa première requête au greffe de la cour ; que par une seconde décision intervenue au cours du mois d'octobre 1990, le directeur régional des impôts de LYON a substitué, conformément aux conclusions de la société requérante, les intérêts de retard aux majorations pour manoeuvres frauduleuses initialement appliquées au complément d'impôt sur les sociétés établi pour l'année 1973 et correspondant aux redressements qu'elle avait acceptés et a prononcé, en conséquence, un dégrèvement de 80 373 francs ; qu'ainsi, sur ces différents points, les conclusions des deux requêtes sont devenues sans objet ;
    Au fond :
    Considérant que, dans le dernier état de ses conclusions, la sarl S.I.R.M., ayant pour activité la vente en gros de produits de récupération, conteste, en droits et en pénalités, d'une part, le complément d'impôt sur les sociétés de l'année 1973 résultant des redressements relatifs à deux minorations de recettes, l'une, d'un montant de 13 921 francs provenant de la vente sans facture de métaux non ferreux réalisée en 1973 , l'autre d'un montant de 387 757 francs provenant de la vente sans facture de métaux ferreux au cours du même exercice, d'autre part, le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé au titre de la période du 1er janvier 1973 au 31 décembre 1975 et correspondant pour 77 551 francs à l'impôt dû sur la minoration des recettes d'un montant de 387 757 francs, mentionnée ci-dessus, et pour 300 264 francs, à l'impôt dû sur la minoration des recettes réalisées au cours de l'exercice clos en 1975, soit 1 501 320 francs ; qu'elle demande également la substitution des intérêts de retard et des indemnités de retard aux majorations pour absence de bonne foi appliquées respectivement au complément d'impôt sur les sociétés de l'année 1974 et au complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé au titre de la période du 1er janvier 1973 au 31 décembre 1975, correspondant pour l'ensemble de ces impositions aux redressements acceptés et concernant des erreurs de principe de comptabilisation ou de rattachement d'écritures comptables à un exercice ; qu'elle demande, enfin, et par voie de conséquence des réductions d'impôt qui pourront lui être accordées, une nouvelle répartition des frais d'expertise ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour écarter la comptabilité de la sarl S.I.R.M. comme non probante et non sincère, l'administration, après avoir reçu communication de procès-verbaux établis par le service régional de police judiciaire de LYON, a retenu notamment l'existence d'achats sans factures de métaux ferreux et non ferreux opérés par ladite société au cours des trois exercices vérifiés ; que cette dernière ne conteste pas l'existence, ni d'ailleurs le montant, des achats sans facture révélés par les procès-verbaux des services de police ; que cette dissimulation suffisait à faire regarder la comptabilité de la société comme impropre à justifier le chiffre d'affaires et les résultats déclarés ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait régulièrement les rectifier d'office ;
    Sur le bien fondé des impositions :
    - En ce qui concerne le montant des ventes minorées au cours de l'exercice clos en 1973 :
    Considérant, en premier lieu, qu'à partir d'une balance de comptabilité-matière qu'il a établie, le vérificateur a constaté une insuffisance de 5 075 kg de métaux non ferreux dans les ventes de l'exercice ; qu'en appliquant à ce chiffre le prix moyen de vente unitaire tiré de la comptabilité soit 2,74, et non 2,743, il a obtenu une minoration du chiffre d'affaires de l'exercice d'un montant de 13 905 francs ; que contrairement à ce que prétend la société S.I.R.M., le tribunal administratif de LYON, par son jugement attaqué du 21 décembre 1988, a écarté le moyen tiré de l'insuffisance du taux de déchets, soit 8,23 %, permettant de calculer la quantité de déchets de métaux non ferreux, et, par suite, s'il y a lieu, le solde de la balance entre les stocks, les achats et les ventes qui, en l'espèce, représente, comme il a été dit ci-dessus, le montant minoré des quantités vendues de métaux non ferreux ; qu'en appel, la sarl S.I.R.M., à qui appartient sur ce point la charge de la preuve, n'établit pas, en se bornant à affirmer de nouveau que le taux de déchets est insuffisant et en ne contestant aucun des autres éléments de la balance, l'exagération du redressement de 13 905 francs opéré par le vérificateur ;
    Considérant, en second lieu, qu'en appliquant la même méthode que celle décrite au paragraphe précédent, le vérificateur a constaté une différence de 2 086 194 kg entre les quantités de métaux ferreux entrées dans l'entreprise au cours de l'exercice et celles sorties au cours du même exercice ; qu'après avoir admis un taux de déchets de 4 % sur les matériaux utilisés proposé par la société, il a calculé la quantité de déchets de l'exercice 1973, soit 681 276 kg, a estimé que le solde, soit 1 404 918 kg, représentait des métaux ferreux vendus mais non portés en comptabilité et a, en conséquence, réintégré le montant de la vente, soit 387 757 francs, dans le chiffre d'affaires et dans les résultats de l'exercice clos en 1973 ; que, selon la sarl S.I.R.M., cette différence de 2 086 194 kg s'explique, à concurrence de 195 259 kg, par une erreur contenue dans le procès-verbal du 3 décembre 1975 dressé par le service régional de la police judiciaire de LYON qui aurait confondu des opérations portant sur des commissions et des achats de marchandises, à concurrence de 1 273 344 kg, par des marchandises ne figurant pas au stock de clôture de l'exercice et correspondant a des boîtes et des fûts enlevés au cours de l'exercice auprès de fournisseurs, dont 643 500 kg à titre gratuit, et, pour le solde, par des déchets ; mais que la société requérante, qui, contrairement à ce qu'elle allègue, n'a fourni aucune explication sur ce point en première instance, ne présente en appel aucun argument permettant d'établir que M. Y... aurait agi comme intermédiaire et non comme fournisseur de marchandises ; qu'en raison du rejet de sa comptabilité, elle ne peut se prévaloir de ses livres d'achats et de ventes pour soutenir qu'elle détenait à la clôture de l'exercice un stock de boîtes et de fûts de 1 273 344 kg ; qu'enfin, elle ne peut se plaindre que la quantité de déchets déterminée par le vérificateur serait insuffisante dès lors que le chiffre qu'elle propose est inférieur à celui calculé par l'administration ; que si, à titre subsidiaire, elle demande que la quantité de métaux ferreux vendue et non portée en comptabilité soit diminuée de 643 500 kg, correspondant aux enlèvements à titre gratuit de boîtes et de fûts chez des fournisseurs au cours de l'exercice 1973, qui aurait dû figurer au stock de clôture de l'exercice, elle n'établit pas, comme elle en a la charge, qu'elle détenait les marchandises à cette date ;
    - En ce qui concerne le montant des ventes minorées au cours de l'exercice 1975 :
    Considérant, dans le dernier état du litige, que le vérificateur, utilisant toujours la méthode de la balance entre les stocks, les quantités achetées ou acquises à titre gratuit et les quantités vendues au cours de l'exercice clos en 1975, a constaté un déficit d'achats de métaux ferreux de 1 087 202 kg, en quantité, soit une minoration d'achats de 268 538 francs en valeur ; que le montant des quantités vendues correspondant aux achats minorés ayant été comptabilisé, en l'absence d'emprunt de la société, le vérificateur a estimé que la société ne pouvait avoir financé les achats occultes que par des ventes occultes et qu'ainsi le bénéfice de l'opération correspondait au total des achats occultes, soit 323 814 francs, y compris les achats occultes relevés dans le procès-verbal établi par le service régional de la police judiciaire ; qu'en appliquant en définitive un coefficient de bénéfice brut sur achats de 47 %, correspondant au taux dégagé en 1974, en raison du caractère incertain des prix unitaires moyens et des éléments ayant permis de calculer le taux de bénéfice brut sur achats de l'exercice 1975, le vérificateur a alors déterminé le montant des achats dissimulés ayant permis d'alimenter des ventes occultes pour le montant de ces dernières, soit 1 501 320 francs, que la société conteste ;
    Considérant, en premier lieu, que l'autorité de la chose jugée en matière pénale ne s'attache qu'aux décisions des juridictions statuant sur le fond de l'action publique ; que tel n'est pas le cas des ordonnances de non-lieu que rendent les juges d'instruction, quelles que soient les constatations sur lesquelles elles sont fondées ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'ordonnance de non-lieu rendue le 24 mars 1986 par le juge d'instruction du tribunal de grande instance de LYON en faveur de son gérant n'a pas pour la présente instance l'autorité de la chose jugée ;
    Considérant, en deuxième lieu, que l'administration, qui n'est pas liée par les constatations contenues dans les procès-verbaux des services de police, s'est fondée non sur des éléments extérieurs à l'entreprise mais sur des indications tirées de l'exploitation de ladite société, et notamment sur l'existence d'une minoration d'achats dont la sarl S.I.R.M. n'établit pas, pour les mêmes motifs que ceux retenus précédemment, qu'elle représenterait un stock de boîtes et de fûts non pris en compte et qui aurait dû figurer dans le stock de clôture de l'exercice ; que la société ne critique pas les éléments exposés ci-dessus sur lesquels s'est fondé le vérificateur pour en déduire que les achats occultes auraient été financés par un profit brut d'exploitation provenant de ventes occultes ;
    Considérant, en troisième lieu, que si l'expert a avancé différentes hypothèses pour expliquer le montant des achats occultes, il n'a pas recherché comment ceux-ci avaient été financés et n'a pas recueilli d'éléments extra-comptables permettant à la société d'établir l'inexactitude du montant du chiffre d'affaires de l'exercice 1975 fixé par l'administration ; que les interrogations de l'expert sur la valeur de la méthode retenue par le vérificateur ne permettent pas à la société de démontrer que ladite méthode était viciée dans son principe  ; qu'enfin, ni l'expert, ni la société requérante n'ont proposé une autre méthode permettant de mieux approcher la réalité ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la sarl S.I.R.M. n'établit pas l'exagération du redressement dont s'agit ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'aux termes de l'article L 199 C du livre des procédures fiscales :  "L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel jusqu'à la clôture de l'instruction ..." ; qu'il résulte de l'article 93 de la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987, partiellement codifié à l'article précédent, que lesdites dispositions sont applicables aux instances en cours et qu'en ce qui concerne le juge administratif, elles s'appliquent à tous les moyens nouveaux présentés depuis le 1er janvier 1987 ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ces dispositions qu'est recevable dans la limite du dégrèvement demandé, le moyen présenté par la sarl S.I.R.M. dans un mémoire enregistré le 10 juillet 1989 et fondé sur ce que l'administration fiscale n'aurait pas dû appliquer des pénalités pour absence de bonne foi sur la cotisation d'impôt sur les sociétés de l'année 1974 comme sur celle de taxe sur la valeur ajoutée résultant de redressements acceptés et correspondant à des erreurs de principe de comptabilisation ou de rattachement à un exercice ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en déclarant, dans sa réclamation adressée au service le 23 juin 1978, accepter certains redressements, la sarl S.I.R.M. a seulement limité le montant des dégrèvements auxquels elle peut prétendre ultérieurement ; mais que contrairement à ce que soutient le ministre, la circonstance que la société n'a pas contesté les droits en principal ne fait pas obstacle à ce qu'elle demande a être déchargée des majorations pour absence de bonne foi appliquées aux impositions dont procèdent les redressements visés ci-dessus ;
    Considérant que l'administration qui, sur ce point a la charge de la preuve, soutient que le rejet de la comptabilité de la société justifie l'application des pénalités pour mauvaise foi ; mais que par cette seule affirmation, elle n'établit pas l'absence de bonne foi de la société en ce qui concerne les droits résultant de redressement correspondant à des erreurs de principe de comptabilisation ou de rattachement à un exercice ; que la société est dès lors fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a appliqué, d'une part, des majorations, sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable, à la cotisation d'impôt sur les sociétés de l'année 1974 correspondant à un redressement de 9 900 francs représentant une cession de matériel et à un redressement de 1 047 537 francs représentant une erreur dans l'exercice de rattachement des créances, d'autre part, des majorations, sur le fondement des dispositions combinées des articles 1729 et 1731 du code, dans leur rédaction alors applicable, à la cotisation de taxe sur la valeur ajoutée réclamée au titre de la période du 1er janvier 1973 au 31 décembre 1975 correspondant aux cessions de biens d'occasion représentant un redressement de 127 000 francs en 1973, de 10 900 francs en 1974 et 13 160 francs en 1975 ; qu'il y a lieu, par suite, de substituer aux pénalités appliquées, dans la limite de leur montant, d'une part, des intérêts de retard calculés comme il est dit a l'article 1734 du code sur la cotisation d'impôt sur les sociétés de l'année 1974 procédant dudit redressement, d'autre part, des indemnités de retard calculées comme il est dit à l'article 1727 du code sur la cotisation de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle il est fait référence ci-dessus ;
    Sur les frais d'expertise :
    Considérant qu'en l'absence, dans le présent arrêt, de modification des bases des impositions qui ont fait l'objet de l'expertise ordonnée en première instance, la sarl S.I.R.M. n'est pas fondée à demander une nouvelle répartition des frais de l'expertise ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 89LY01191 de la sarl S.I.R.M. portant, d'une part, sur les cotisations d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquelles la société restait respectivement assujettie au titre des années 1973 et 1974, et 1973, d'autre part, à concurrence de 80 373 francs sur les pénalités appliquées au complement d'impôt sur les sociétés établi pour l'année 1973.
Article 2 : Les intérêts de retard sont substitués, dans la limite du montant desdites pénalités, aux majorations pour absence de bonne foi ou pour manoeuvres frauduleuses appliquées au complément d'impôt sur les sociétés auquel la sarl S.I.R.M. a été assujettie au titre de l'année 1974 sur des redressements d'un montant total de 1 057 437 francs.
Article 3 : Les indemnités de retard sont substituées, dans la limite du montant desdites pénalités, aux majorations pour manoeuvres frauduleuses appliquées au complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel la sarl S.I.R.M. a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1973 au 31 décembre 1975 sur des redressements d'un montant total de 151 060 francs.
Article 4 : Le jugement, en date du 21 décembre 1988, du tribunal administratif de LYON, est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions des deux requêtes de la sarl S.I.R.M. est rejeté.