(2ème Chambre)
    VU I) le recours, enregistré au greffe de la cour le 29 juin 1995, sous le n 95PA02746 présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES demande à la cour :
    1 ) de décider la suppression du deuxième paragraphe, page 2, de la demande introductive d'instance présentée par M. Decat devant le tribunal administratif de Paris ;
    2 ) d'annuler l'article 2 du jugement n 9010160/1 du 7 juin 1994 par lequel le tribunal administratif de Paris a accordé à M. Decat la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 1981 ;
    3 ) de remettre à concurrence de 38.464 F en droits et 17.050 F en pénalités l'imposition contestée à la charge de M. Decat ;
    4 ) de réformer en ce sens le jugement attaqué ;
    VU II) la requête, enregistrée au greffe de la cour le 18 mai 1995, sous le n 95PA01588, présentée par M. Y... demeurant ..., par Me DE Z..., avocat ; M. DECAT demande à la cour :
    1 ) de réformer le jugement n 9010160/1 du 7 juin 1994 par lequel le tribunal administratif de Paris ne lui a accordé qu'une décharge partielle des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1980, 1982 et 1983 dans les rôles de la ville de Paris ainsi que des pénalités y afférentes ;
    2 ) de lui accorder la décharge des impositions restant en litige ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 février 1998 :
    - le rapport de Mme BRIN, premier conseiller,
    - les observations de M. DECAT,
    - et les conclusions de Mme MARTIN, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES et la requête de M. Robert DECAT sont dirigés contre le même jugement, par lequel le tribunal administratif de Paris a statué sur la partie restant en litige de la demande de M. DECAT tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1980 à 1983 ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
    Sur le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES  :
    En ce qui concerne la suppression d'écrits injurieux ou diffamatoires :
    Considérant que la seconde phrase, citée entre guillemets, du deuxième paragraphe de la page 2 de la demande introductive de M. DECAT, enregistrée le 23 novembre 1990 au greffe du tribunal administratif, présente un caractère diffamatoire à l'égard tant du vérificateur que plus généralement de l'administration fiscale ; que, par suite, le ministre, en vertu des dispositions de l'article 41 de la loi du 29 juillet 1881 et de l'article L.7 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, est fondé à demander la suppression de ce passage ainsi que la réformation du jugement sur ce point ;
    En ce qui concerne la prescription de l'année 1981 :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.169 du livre des procédures fiscales alors applicable :  "Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, jusqu'à la fin de la quatrième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due" ; que l'article L.189 du même livre dispose en outre :  "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement ..." ;
    Considérant qu'il ressort de l'attestation en date du 22 mai 1986 signée par l'inspecteur des postes du bureau distributeur de Paris 16ème qu'a produite le ministre, que le pli recommandé n 155 adressé à M. Y..., ..., et contenant la notification des redressements du 19 décembre 1985 afférente aux revenus de l'année 1981, a été présenté une première fois au domicile de son destinataire le 20 décembre 1985 et que, celui-ci étant absent, il a fait l'objet de la part du préposé des postes d'un avis de mise en instance du même jour libellé à son nom ; que cette première présentation du 20 décembre est, au demeurant, confirmée par les mentions du "dernier avis" adressé en date du 31 décembre 1985 à M. DECAT ; que, dans ces conditions, nonobstant la circonstance que le même 20 décembre 1985, Mademoiselle Decat, fille du contribuable, qui habitait chez ses parents, ait été invitée par le service des postes à retirer deux plis recommandés n 156 et 155 dont le second, mentionné par erreur sur l'avis déposé à son intention, ne concernait que son père, dès lors que celui-ci, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, a été personnellement avisé de son côté de la mise en instance dudit courrier, l'administration doit être regardée comme établissant qu'elle a adressé avant le 31 décembre 1985 la notification de redressement en cause, laquelle, alors même que le pli n'a été finalement distribué à l'intéressé que le 4 janvier 1986, a ainsi interrompu régulièrement la prescription pour les impositions contestées relatives à l'année 1981 ; qu'il suit de là que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif a déchargé M. DECAT du complément d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auquel il a été assujetti au titre de ladite année 1981;
    Considérant toutefois, qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. DECAT devant le tribunal administratif à l'encontre des rappels opérés au titre de l'année 1981 ;
    Sur la demande de M. DECAT relative à l'année d'imposition 1981 et sur sa requête d'appel :
    En ce qui concerne la régularité de la procédure de vérification de situation fiscale d'ensemble :
    Considérant, en premier lieu, que pour les mêmes motifs que ceux adoptés par les premiers juges, l'allégation selon laquelle le contribuable aurait été privé de la faculté de se faire assister d'un conseil lors de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble doit être écartée ;
    Considérant, en second lieu, qu'aucune disposition du livre des procédures fiscales n'impose aux agents de l'administration des obligations quant aux lieux dans lesquels ils peuvent, avec l'accord des contribuables, organiser les entretiens pour les besoins d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble, ni n'oblige l'administration à engager sous une forme orale le débat contradictoire qu'elle est tenue de mener avec un contribuable qui fait l'objet d'un tel contrôle ; que, par suite, dès lors que M. DECAT n'établit pas qu'il n'aurait pas été mis en situation de s'opposer aux rencontres au cours desquelles des documents ont été remis au vérificateur ou restitués par lui, ni qu'il aurait été induit en erreur sur la portée réelle desdites rencontres, la circonstance, à la supposer établie, que la vérification personnelle de M. DECAT se serait déroulée dans les locaux de la société à responsabilité limitée 
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 dont il est le gérant à l'occasion de la vérification de comptabilité de celle-ci, n'est pas, contrairement à ce qui est soutenu, de nature à entacher la procédure d'irrégularité ; que, par ailleurs, le contribuable, ainsi qu'il résulte de l'instruction, a rencontré le vérificateur dans les bureaux de l'administration le 4 mai 1984 et a été invité, dans le but d'instaurer un débat oral, à d'autres rencontres, auxquelles il ne s'est pas présenté ; que, contrairement à ce qui est allégué, les termes des propositions de rendez-vous qui lui ont été adressées, et auxquelles d'ailleurs il n'était nullement tenu de donner suite, ne comportent aucune injonction et n'ont exercé sur M. DECAT aucune contrainte ; qu'ainsi ce dernier ne saurait valablement soutenir qu'il aurait été obligé de subir la vérification approfondie de sa situation fiscale dont il a fait l'objet ; qu'il résulte, en outre, de l'instruction que le débat contradictoire s'est déroulé sous la forme écrite ; qu'enfin, la circonstance qu'aucune discussion portant spécifiquement sur le contenu des documents obtenus par le service dans l'exercice de son droit de communication n'ait été ouverte avec le requérant est sans incidence sur la régularité de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble, dès lors qu'aucune disposition du livre des procédures fiscales ne fait obligation à l'administration d'avoir avec le contribuable une telle discussion alors même qu'elle entend utiliser les documents en cause pour les besoins de la vérification ;
    En ce qui concerne la prescription de l'année 1980 :
    Considérant qu'en vertu des dispositions alors en vigueur des article L.168 et L.169 du livre des procédures fiscales, les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration jusqu'à la fin de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due ; qu'aux termes de l'article L.189 du même livre :  "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement ..." et qu'aux termes de l'article L.57 du même livre :  "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée ..." ;
    Considérant, d'une part, que, dans la notification de redressement en date du 29 novembre 1984 initialement adressée à M. DECAT en ce qui concerne l'année 1980, l'administration, pour "les distributions résultant de la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée 
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 ... opérées en application de l'article 117 du code général des impôts", s'est bornée à faire référence à la notification de redressement adressée à ladite société et à indiquer que celle-ci, représentée par M. DECAT en qualité de gérant, l'avait désigné comme bénéficiaire des distributions des bénéfices réalisés par elle ; que les redressements correspondants opérés selon la procédure contradictoire pour un montant de 1.409.634 F, dès lors que la notification susmentionnée adressée à M. DECAT n'indiquait pas elle-même les raisons de fait ou de droit pour lesquelles le service avait estimé devoir rehausser les bénéfices de la société, sont insuffisamment motivés au regard des dispositions précitées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, ladite notification n'a pu interrompre la prescription qu'à concurrence des rehaussements, d'un montant de 60.913 F dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et de 80.383 F à raison de revenus fonciers, qui y étaient en revanche régulièrement motivés ainsi qu'il est admis par le requérant ;
    Considérant, d'autre part, que, dans la notification de redressement adressée au contribuable en date du 2 juillet 1986, qui a constitué une notification rectificative de redressement pour l'année 1980, l'administration a ramené à 263.112 F "les distributions opérées après mise en oeuvre de l'article 117 du code général des impôts" et, par "substitution de base légale", a inclus dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers un rehaussement de 99.271 F correspondant à des revenus d'origine américaine ; qu'elle a, en outre, envisagé un redressement d'un montant de 100.000 F à raison de revenus fonciers procurés par la location d'une maison d'habitation sise aux Etats-Unis, lesquels en définitive n'ont pas fait l'objet d'imposition ; que, compte tenu de l'irrégularité sus-indiquée qui entache la notification n 3924 du 29 novembre 1984, M. DECAT est fondé à soutenir que le service, par la notification rectificative du 2 juillet 1986, ne pouvait régulièrement procéder aux redressements des revenus de capitaux mobiliers d'origine américaine ; que les bases finalement imposées à ce titre s'élèvent à 74.629 F ; qu'il y a donc lieu de les déduire des bases retenues par l'administration au titre de l'année 1980 ;
    En ce qui concerne les revenus distribués :
    Considérant que les sommes restant en litige de ce chef correspondent à des prélèvements en espèces opérés par M. DECAT sur le compte de la société à responsabilité limitée 
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, qui s'élèvent en définitive pour les années 1980, 1981, 1982 et 1983 à, respectivement, 20.635, 28.531, 1.635, et 12.000 F ;
    Considérant que si, au titre de l'année 1980, le détail ligne par ligne des retraits d'espèces effectués par M. DECAT au guichet de la banque au moyen de chèques établis à son nom, et qui avaient été initialement arrêtés au montant total de 50.454,90 F, n'a pas été précisé dans la notification de redressements, cette circonstance ne constitue pas, en raison de la nature de ces prélèvements, une insuffisance de motivation de ce rehaussement lequel, d'ailleurs, a fait l'objet d'une contestation en toute connaissance de cause de la part du contribuable ; que le moyen selon lequel, au titre de la même année, la société à responsabilité limitée 
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 n'a pas été soumise à l'impôt sur les sociétés à raison de sommes qui ont été intégrées dans les revenus distribués établis au nom du bénéficiaire de ces sommes est inopérant ;
    Considérant que M. DECAT n'apporte, pour aucune des années en litige, de justification quant à la nature et au montant des sommes dont il demande l'imputation sur les redressements restant en litige pour avoir été utilisées, selon lui, à exposer des dépenses pour le compte de la société ; que si, pour l'année 1981, il revendique la déduction d'une somme de 4.500 F qui correspondrait à une prime de salaire payée cette année-là, l'attestation de M. X... en date du 12 novembre 1990 ni les bulletins de paie produits n'établissent la réalité du versement de cette somme ; qu'en ce qui concerne l'année 1983, les documents présentés par le requérant ne démontrent pas la réalité d'un prêt de 12.000 F que lui aurait prétendument consenti la société à responsabilité limitée et dont, au demeurant, l'existence n'a pas été révélée lors de la vérification de la comptabilité de cette dernière ;
    En ce qui concerne ceux des revenus de capitaux mobiliers encaissés aux Etats-Unis restant en litige :
    Considérant que M. DECAT, qui ne conteste pas le principe de l'imposition en France des revenus tirés de la perception, au cours des années 1981 à 1983, de dividendes de source américaine qu'il n'avait pas déclarés spontanément, demande que soit appliqué à ces revenus le taux de change existant à la fin du mois au cours duquel ils ont été encaissés ; que les attestations produites par l'intéressé émanant du "First Vice President Investments" de la société Prudencial Bache, gestionnaire du compte de M. DECAT, même si elles ne sont datées que du 14 novembre 1996, doivent, dans les circonstances de l'espèce, être regardées comme établissant la réalité de l'encaissement mensuel des dividendes en cause en ce qui concerne les années 1982 et 1983 ; qu'il y a donc lieu de faire droit à la demande du contribuable sur ce point ; que, par suite, les bases d'imposition retenues au titre de chacune de ces années doivent être réduites de, respectivement, 2.319 et 1.077 F ;
    En ce qui concerne les dépenses destinées à économiser l'énergie :
    Considérant que les attestations du cabinet Degueldre fournies par le requérant n'établissent pas avec précision la nature, et point du tout la date de paiement effectif, des dépenses dont il est demandé, pour des montants de 880 F et 4.604 F la prise en compte au titre des dépenses destinées à économiser l'énergie exposées au cours, respectivement, des années 1982 et 1983 ;
    En ce qui concerne les revenus fonciers :
    Considérant que, comme l'admet le ministre, les sommes de 673 F en 1980, 1.427 F en 1981 et 1.584 F en 1982, qui représentent des taxes foncières acquittées par M. DECAT, doivent être déduites des revenus fonciers soumis à imposition à son nom ;
    En ce qui concerne la pension alimentaire :
    Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 156 du code général des impôts que l'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable, sous déduction, notamment, "des pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 du code civil" ; qu'aux termes de l'article 205 du code civil :  "Les enfants doivent des aliments à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin" ; que l'article 208 du même code précise que "les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame et de la fortune de celui qui les doit" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. DECAT a déduit de ses revenus, en tant que pensions alimentaires versées à sa belle-mère Mme A..., les sommes de 18.000, 27.557, 30.312 et 33.343 F au titre, respectivement, des années 1980, 1981, 1982 et 1983 ; qu'à l'issue du contrôle, les déductions ainsi opérées ont été ramenées par le service aux sommes respectives de 11.720, 19.045, 11.816 et 11.807 F, qui correspondent aux charges afférentes à un studio dont M. DECAT prenait à sa charge la location ; que le contribuable demande la prise en compte supplémentaire de l'avantage en nature procédant de ce qu'il aurait, en outre, mis à la disposition gratuite de sa belle-mère un logement, contigu audit studio, dont il était propriétaire, et que cet avantage soit évalué sur la base du loyer théorique actualisé de ce logement jusqu'au 28 mai 1982, date à partir de laquelle, comme il est constant, il ne lui a plus appartenu ;
    Mais, considérant que le ministre, de son côté, remet en cause devant la cour les déductions initialement admises par le service au titre du studio, en faisant valoir qu'il n'est pas en réalité établi que Mme A... l'occupait, et soutient que seule la valeur locative cadastrale du logement dont M. DECAT était propriétaire doit être admise à titre d'avantage en nature, soit les sommes de 4.235 F pour 1980, 4.659 F pour 1981 et 2.155 F pour 1982 ; que si le requérant produit une attestation du cabinet Pillet du 15 mai 1995 selon laquelle les deux logements, après suppression d'une cloison, auraient communiqué, il ne justifie pas que sa belle-mère occupait effectivement le studio dont il était locataire, lequel a, au demeurant, été d'abord présenté par lui comme servant d'établissement secondaire à la société à responsabilité limitée 
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, ni que la situation de celle-ci nécessitât la disposition d'un second logement ; que, par suite, le ministre est fondé à remettre en cause les déductions initialement admises ; qu'en proposant comme valeur locative des locaux dont il était propriétaire le montant d'un loyer théorique dont la détermination n'est pas justifiée, M. DECAT n'établit pas que l'évaluation retenue par l'administration, sur la base de la valeur locative cadastrale de ce logement, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, serait insuffisante ; que si le requérant demande, en outre, la déduction de dépenses de téléphone, de gaz, d'électricité et de nourriture, il ne justifie de la réalité d'aucune de ces dépenses ; que ces déductions ne sauraient, par suite, être, en tout état de cause, admises ;
    En ce qui concerne la demande de compensation présentée par le ministre au titre des années 1980, 1981,1982 et 1983 :
    Considérant que, comme il a été mentionné ci-dessus, en premier lieu, s'agissant de l'année 1980, les bases d'imposition doivent être réduites de montants de 74.629 et de 673 F, soit un montant total de 75.302 F, en second lieu, le montant des revenus fonciers des années 1981 et 1982 doit être diminué des sommes de, respectivement, 1.427 et 1.584 F, enfin le montant des revenus de capitaux mobiliers encaissés aux Etats-Unis doit être diminué de 2.319 F pour l'année 1982 et de 1.077 F pour l'année 1983 ;
    Mais considérant que l'administration est en droit, en vertu des dispositions de l'article L.203 du livre des procédures fiscales, d'opposer à la demande en réduction de l'imposition litigieuse toute compensation entre le dégrèvement reconnu justifié et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ; que, se prévalant de cette faculté, le ministre soutient à juste titre, ainsi qu'il résulte de ce qui vient d'être dit, que les sommes admises en déduction au titre des pensions alimentaires doivent être réduites ; qu'il est ainsi fondé à demander une compensation de 7.485, 14.386, 9.661 et 11.807 F au titre respectivement des années 1980, 1981, 1982 et 1983 ; que, pour ces trois dernières années, le montant des sommes fait obstacle à ce que celles admises au titre des revenus fonciers et des revenus de capitaux mobiliers d'origine américaine donnent lieu à une décision de décharge ; qu'en revanche, s'agissant de l'année 1980, la réduction des bases d'imposition d'un montant de 75.302 F doit être accordée sous réserve d'une compensation, en bases, de 7.485 F ;
    En ce qui concerne les pénalités :
    Considérant que, contrairement à ce qui est prétendu, il n'a pas été procédé de façon globale à l'application des pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur ; qu'en faisant valoir, outre l'importance des droits éludés, que M. DECAT avait omis de déclarer la perception de revenus d'origine américaine ainsi qu'une grande partie des revenus fonciers correspondant à des immeubles de son patrimoine privé, et qu'il faisait supporter à la société dont il était le dirigeant des charges afférentes à ces immeubles, l'administration établit la mauvaise foi du contribuable ; que, toutefois, celles des pénalités appliquées à raison des revenus de capitaux mobiliers d'origine américaine au titre de l'année 1980 doivent, comme il a été dit, donner lieu à une décharge ;
    Considérant que de tout ce qui précède il résulte que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris n'a pas décidé la suppression de passages diffamatoires contenus dans la demande de M. DECAT et a accordé à ce dernier la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1981, et que M. DECAT est fondé à demander la réformation du même jugement en ce qui concerne les impositions auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1980 ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant, d'une part, que M. DECAT étant la partie perdante dans l'instance introduite par le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES, ses conclusions tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme au titre des frais qu'il a exposés, doivent, par application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, être rejetées ; que, d'autre part, dans l'instance introduite par M. DECAT, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. DECAT ;
Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assigné à M. Robert DECAT au titre de l'année 1980 est, sous réserve de la compensation avec une somme de 7.485 F, réduite d'un montant de 75.302 F.
Article 2 : Il est accordé à M. DECAT la décharge des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er.
Article 3 : Le complément d'impôt sur le revenu auquel M. DECAT a été assujetti au titre de l'année 1981 est en droits et pénalités intégralement remis à sa charge.
Article 4 : La seconde phrase du deuxième paragraphe de la page 2 de la demande, en date du 23 novembre 1990, présentée par M. DECAT devant le tribunal administratif de Paris est supprimée.
Article 5 : Le jugement n 9010160/1 du tribunal administratif de Paris en date du 7 juin 1994 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. DECAT est rejeté.