Vu la requête, enregistrée le 11 septembre 2000 au greffe de la cour administrative d'appel de Douai, présentée par Mme Jacqueline X, élisant domicile ...  ; Mme X demande à la Cour  : 


     	1°) d'annuler le jugement n°96-412 en date du 27 juin 2000 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1988, sous le n° 60005, dans les rôles de la commune de Tire Château, mise en recouvrement le 31 décembre 1991  ;


     2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 50 000 francs sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  ;


     Elle soutient que l'acte de vente en date du 6 février 1988 comportait la cession d'un fonds de commerce   ; que, si la Cour regarde l'opération en cause comme relevant du régime des plus-values des particuliers mentionné aux articles 150 A à 150 S du code général des impôts, elle doit déterminer la plus-value imposable en incluant dans la valeur d'acquisition à titre gratuit de l'ensemble, le fonds de commerce hérité en 1974 et 1979  ; à titre subsidiaire, si la cour retient deux cessions distinctes pour l'immeuble et du fonds de commerce,  la seconde doit bénéficier du régime de l'article 151 septies du même code  ; 


     Vu le jugement attaqué  ;


     Vu le mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2001, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  ; le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie demande à la Cour de rejeter la requête  ; à cette fin, il soutient qu'il appartient à la requérante qui a subi le régime de taxation d'office faute d'avoir souscrit la déclaration de plus-value, de prouver l'exagération de son imposition  ; que la cessionnaire, la société en nom collectif Foch Bellevue n'exerçant pas d'activité hôtelière, il ne peut y avoir eu cession de clientèle  ; que la prise en compte séparée de la licence IV n'établit pas  le maintien du fonds de commerce  ; à titre subsidiaire, que l'hôtel Mercure exerçait une activité de même  nature, mais non identique à l'ancien hôtel Bellevue   ; que les premiers juges ont à bon droit exclu du prix d'acquisition les éléments qui ne se retrouvaient plus dans le prix de cession  ; à titre subsidiaire, si la Cour tranchait pour une cession de fonds de commerce , elle devrait faire l'objet d'une imposition distincte conformément à l'article 151 septies du code général des impôts  ; 


     Vu le mémoire en réplique, présenté le 16 août 2001 par Mme X, enregistré dans les mêmes conditions le 16 août 2001  ; Mme X reprend les conclusions de sa requête et les mêmes moyens  ; elle soutient que le service a qualifié à tort d'indemnité d'éviction l'indemnité de pas de porte représentative de la cession du fonds de commerce  ; que la licence de boissons ne peut être cédée que comme élément du fonds de commerce  ; que, pour le calcul de la plus value imposable, le service n'a pas respecté le principe de symétrie entre prix de cession et prix d'acquisition  ; qu'à titre subsidiaire, si la Cour devait retenir un traitement fiscal distinct des éléments de l'ensemble immobilier, elle devrait estimer que la cession du fonds de commerce est exonérée et que la plus-value se déduit d'un prix d'acquisition  de 12 405 920 francs  ; 


     Vu le nouveau mémoire en défense, enregistré le 30 mai 2002, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  ; le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie demande à la Cour de rejeter la requête  ; à cette fin, il fait valoir que l'acte de vente ne respecte pas les conditions de forme de la cession alléguée d'un fonds de commerce  ; que le nouvel établissement a suscité une clientèle attachée à la réputation et aux avantages propres au groupe Mercure  ; que le montant de l'indemnité de 3,5 millions francs ne peut être regardé comme le prix de cession d'un fonds qui avait cessé d'exister  ;


     Vu le nouveau mémoire en réplique, enregistré dans les mêmes conditions le 29 juillet 2002, présenté par Mme X  ; Mme X demande en outre que les frais irrépétibles soient portés à 10 000 euros  ; elle reprend les autres conclusions de sa requête et les mêmes moyens  ; elle soutient en outre que la continuation d'un fonds de commerce lors de la cession est attestée par les trois étoiles NN dont l'hôtel pouvait se prévaloir  ; 


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 septembre 2004 à laquelle siégeaient M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et M. Soyez, premier conseiller  :


     - le rapport de M. Soyez, premier conseiller  ;


     - et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement  ;


     
Considérant que, par un acte notarié du 6 février 1988, Mme X a cédé pour un montant de 12 550 00 francs à la SNC Foch -Bellevue un immeuble à usage d'hôtel,  le Bellevue , et de restaurant,  la Sole Normande , sis place du Maréchal Foch à Trouville (Calvados), qu'elle avait acquis à titre gratuit par héritage de ses parents en 1974 et 1979 et qu'elle exploitait depuis lors en location-gérance  ; que, suite au permis de construire qu'elle avait obtenue conjointement avec l'entreprise Y frères le 11 septembre 1987, avant même la cession de l'ensemble hôtelier, celui-ci était destiné, après démolition des constructions existantes, à la construction d'un ensemble immobilier comprenant vingt-deux appartements et un hôtel de quatre -vingt chambres  ; que le prix stipulé se décomposait en 9 050 000 francs pour l'immeuble, 3 480 000 francs correspondant à une indemnité dite de  pas de porte  due par suite de la cessation d'exploitation du fonds de commerce qui était exploité dans l'immeuble vendu, et 20 000 francs de licence IV de débit de boissons  ; que la cession avait été placée sous le régime d'exonération des plus-values réalisées dans le cadre de l'activité agricole, artisanale commerciale ou libérale prévu à l'article 151 septies du code général des impôts  ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, le service a soumis la cession de l'immeuble, excepté la licence IV, au régime des plus-values des particuliers, mentionné aux articles 150 A à 150 T du même  code, puis, comme la contribuable n'avait pas déféré à la mise en demeure de souscrire la déclaration de cession prévue aux articles 201 et 202 dudit code, a taxé d'office les redressements d'un montant de 1 841 351 francs en droits et 736 540 francs en pénalités  ; que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande en décharge au motif que la cession de terrains recouverts de bâtiments destinés à être démolis ne pouvaient bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies déjà mentionné et que, le fonds de commerce ayant disparu à la date de la cession, c'est à bon droit que le service avait déterminé la plus-value en l'excluant du prix d'acquisition  ; qu'en cause d'appel, Mme X ne soutient plus que la cession de l'ensemble hôtelier relève du régime de la plus-value professionnelle, mais demande dans la détermination de celle-ci la prise en compte du fonds de commerce, par différence entre la valeur de ce dernier dans la déclaration de succession et l'indemnité dite de pas de porte lors de la cession  ; à titre subsidiaire, et si la cession de ce fonds doit être imposée distinctement de celle de l'immeuble, que lui soit appliqué le régime prévu à l'article 151 septies du même code  ; 


     En ce qui concerne le fonds de commerce  : 


     Sur la clientèle  :


     Considérant que si Mme X soutient que, pour la qualification fiscale réelle de telle ou telle indemnité stipulée, le juge de l'impôt n'est pas tenu par les termes du contrat, il appartient à la contribuable à qui est dévolue la charge de la preuve, d'établir qu'une indemnité, expressément due à raison de  la cessation d'exploitation du fonds de commerce , doit être regardée comme le prix d'une cession de sa clientèle à la chaîne Mercure, exploitant l'hôtel construit à l'emplacement du Bellevue  ; 


     Considérant que la requérante allègue à cet effet que la cession de la clientèle est avérée par la reprise par le nouvel exploitant du nom commercial et de l'enseigne de l'ancien établissement  ; que le restaurant a ainsi conservé son enseigne  la Sole Normande  et que, sur la carte des boissons de ce dernier, figure la photographie de l'ancien Hôtel Bellevue  ; que cette cession est corroborée par la demande de permis de construire du nouvel hôtel avant même l'acte de vente et par la rapidité avec laquelle les opérations de démolition et de reconstruction ont été menées  ; 


     Mais considérant qu'il est constant que le restaurant  la Sole Normande  avait cessé d'être exploité en 1983  ; que si Mme X allègue que l'hôtel le Bellevue bénéficiait encore, à la date de cession de trois étoiles, cette circonstance ne suffit pas à démentir la désaffection d'une clientèle attestée, d'une part, par une exploitation réduite à trois mois par an, d'autre part, par la succession de trois locataires-gérants au cours d'une période de quatre ans  ; qu'à supposer même que l'hôtel n'ait pas perdu toute sa clientèle à la date de cession, cette dernière, dans la mesure où elle était pour partie destinée à favoriser la construction de vingt-deux appartements, n'a pu avoir pour objet un transfert de clientèle hôtelière  ; que, pour ce qui concerne la construction d'un nouvel hôtel, le service soutient sans être valablement contredit que la chaîne Mercure n'exerce pas une activité hôtelière identique à celle d'un établissement d'hôtellerie traditionnelle tel que l'hôtel  le Bellevue  et que la clientèle du second a été  attirée par les prestations propres à la chaîne Mercure  ; qu'en tout état de cause, le service fait valoir que l'acte de vente ne liait que Mme X et la société en nom collectif Foch-Bellevue, dont la qualité de promoteur immobilier faisait obstacle au transfert allégué de clientèle hôtelière  ; que, par suite, la chaîne Mercure  n'étant pas partie au contrat de vente, ce dernier ne peut s'interpréter comme une cession de clientèle de l'ancien établissement vers l'exploitant du futur hôtel  ; 


     Considérant qu'il s'ensuit que Mme X n'établit pas que l'indemnité dite de pas de porte  due par suite de la cessation d'exploitation du fonds de commerce qui était exploité dans l'immeuble vendu soit le prix d'un transfert de clientèle  ; 


     Sur la licence de débit de boissons  :


     Considérant que, si Mme X soutient qu'il résulte de la jurisprudence judiciaire qu'une telle licence ne peut être cédée sans le fonds de commerce dont elle fait partie dès lors que celui-ci existe, elle ne rapporte pas par là-même la preuve de l'existence de ce fonds de commerce  ; 


     Considérant qu'en tout état de cause, il résulte de ce qui précède que la requérante n'établit pas que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que l'indemnité sus-indiquée ne devait pas être regardée comme la preuve d'une cession d'un fonds de commerce, mais comme un élément du prix de l'immeuble  ; 


     En ce qui concerne la détermination de la plus-value imposable  : 


     Considérant qu'aux termes de l'article 150 H du code général des impôts applicable à l'espèce  :   La plus-value imposable en application de l'article 150 A est constituée par la différence entre  : le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. Le prix de cession est réduit du montant des taxes acquittées et des frais supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession. En cas d'acquisition à titre gratuit, ce second terme est la valeur vénale au jour de cette  acquisition. Le prix d'acquisition est majoré des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux que le cédant peut fixer forfaitairement à 10 % dans le cas des immeubles  ; le cas échéant, des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration, réalisées depuis l'acquisition, lorsqu'elles n'ont pas déjà été déduites du revenu imposable (....)   ; 


     Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'en cas d'acquisition, comme en l'espèce, d'un bien à titre gratuit, le prix d'origine est constitué par la valeur vénale du bien au jour de cette acquisition, majoré des frais et dépenses limitativement énumérés  ; que, comme il a été dit précédemment, Mme X n'établit pas que le bien cédé comprenne un fonds de commerce  ; que, dès lors, pour la détermination de la plus-value, le prix d'acquisition à prendre en compte est celui déclaré pour partie en 1974 et pour partie en 1979, lorsque la contribuable a souscrit ses déclarations de succession, affectées d'un coefficient d'érosion monétaire et à l'exclusion de la valeur du fonds de commerce qui figurait alors au bilan de l'entreprise de la requérante  ; qu'en procédant ainsi, le service n'a pas, contrairement à ce que soutient la requérante, méconnu le principe de symétrie des actifs composant les prix d'acquisition et de cession lors du calcul de la plus-value imposable  ; 


     Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande  ;


     Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à Mme X la somme que demande celle-ci au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     Article 1er  : La requête de Mme X est rejetée.


     Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à Mme Jacqueline X et au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


     Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.


     
Délibéré après l'audience du 28 septembre 2004, à laquelle siégeaient  :


     
- M. Gipoulon, président de chambre,


     
- Mme Signerin-Icre, président-assesseur,


     
- M. Soyez, premier conseiller,


     Lu en audience publique, le 12 octobre 2004.


     Le rapporteur,


     Signé  : J.E. SOYEZ


     
Le président de chambre,


     Signé  : J.F. GIPOULON


     Le greffier,


     Signé  : G. VANDENBERGHE


     
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N°00DA01089