(2ème Chambre)
    VU la requête, enregistrée le 9 décembre 1994 au greffe de la cour administrative d'appel de Paris, présentée par M. X...
Y..., demeurant ... ; M. Y... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 9006152/1 du 15 février 1994 par lequel le tribunal administratif de Paris a partiellement rejeté sa demande en décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période qui s'étend du 1er avril 1984 au 31 décembre 1986, ainsi que des pénalités y afférentes ;
    2°) de lui accorder la décharge sollicitée ;
    3°) d'ordonner une expertise comptable contradictoire ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 décembre 1996 :
    - le rapport de Mme TANDONNET-TUROT, conseiller,
    - les observations de M. Y...,
    - et les conclusions de Mme MARTEL, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. Y..., qui exploite depuis avril 1984 un salon de coiffure, a fait l'objet en 1987 d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période qui s'étend du 1er avril 1984 au 31 décembre 1986 ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que dans le dernier état de ses écritures, M. Y... a accepté le chiffre d'affaires reconstitué au titre des années 1984 et 1985 ; que le litige se limite en conséquence à l'appréciation de la régularité et du bien-fondé de l'imposition relative à l'année 1986 ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, que M. Y..., qui ne conteste pas la régularité de la procédure de taxation d'office qui lui a été appliquée en l'absence de déclaration annuelle de taxe sur la valeur ajoutée ou en raison d'un retard dans le dépôt de celle-ci, ne peut utilement soutenir que cette défaillance serait due à son insuffisante connaissance de ses obligations déclaratives ;
    Considérant, en deuxième lieu, que la notification de redressements adressée le 30 juin 1987 à M. Y... a porté à la connaissance du contribuable les bases ou les éléments de calcul de l'imposition en précisant de manière suffisante les modalités de leur détermination ; qu'elle répond donc aux exigences des dispositions de l'article L.76 du livre des procédures fiscales applicable à cette date ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement émis le 22 janvier 1988 pour avoir paiement des impositions en litige ayant été par erreur adressé à l'épouse de M. Y..., l'administration a, le 28 juillet 1988, prononcé le dégrèvement de ces impositions et informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer sur les bases notifiées le 30 juin 1987 ; qu'un nouvel avis de mise de recouvrement a été émis le 23 janvier 1989 au nom de M. Y..., comportant les mentions exigées par l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales et notamment la référence à la notification de redressements du 30 juin 1987 ; que, contrairement à ce que soutient M. Y..., l'administration n'était pas tenue, après avoir prononcé le dégrèvement des impositions supplé-mentaires primitivement établies, de reprendre entièrement la procédure et, notamment, d'adresser une nouvelle notification de redressements au contribuable ;
    Considérant que M. Y... soutient, en quatrième lieu, que sa comptabilité a été rejetée à tort comme étant dépourvue de valeur probante ; qu'il résulte cependant de l'instruction, et notamment des procès-verbaux établis les 25 mars et 9 juin 1987, signés par le contribuable, que le vérificateur a constaté que les recettes journalières étaient globalisées sans qu'aucune pièce justificative n'ait été présentée ; que le livre-journal coté et paraphé était manquant, ainsi que le grand livre concernant les années 1984, 1985 et 1986 et le livre d'inventaire coté et paraphé ; que le livre de banque n'était pas tenu pour la période d'avril à juillet 1984 et que le livre de caisse des années 1985 et 1986 n'enregistrait aucune sortie d'espèces ; que de telles irrégularités étaient de nature à retirer à la comptabilité du requérant toute valeur probante ; que si M. Y..., qui ne conteste pas ces irrégularités, soutient qu'elles étaient régularisées par la tenue d'une comptabilité informatisée et par l'existence d'un livre-journal identique à celui qui a été égaré, il n'établit pas avoir, ainsi qu'il le soutient, présenté ceux-ci au vérificateur ; qu'il ne peut dès lors apporter la preuve dont la charge lui incombe qu'à l'aide d'éléments extra-comptables ou en démontrant le caractère erroné de la méthode utilisée par le vérificateur pour reconstituer son chiffre d'affaires ;
    Considérant, enfin, que si M. Y... fait également valoir que l'administration, en lui refusant la saisine de la commission départementale des impôts qu'il sollicitait, aurait vicié la procédure, cet organisme n'était pas compétent dès lors que les redressements contestés ont été établis selon la procédure de taxation d'office ; que la circonstance que le contribuable ait été privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts est, par suite, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
    Sur le bien-fondé des redressements :
    Considérant que, pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par le contribuable, le vérificateur a calculé le montant des achats concernant l'activité de revente en l'état, lesquels n'étaient pas isolés, dans la comptabilité, des achats destinés à être utilisés dans le salon, à partir d'un échantillon de 36 produits admis par le contribuable comme figurant parmi les plus représentatifs de son activité ; qu'il a établi un relevé de prix de ces 36 articles et, à partir de leur prix de revient, constaté un coefficient moyen de 1,74 qu'il a appliqué au chiffre d'affaires de revente en l'état déclaré pour obtenir le montant des achats destinés à la revente ; qu'il a alors déterminé le montant des achats destinés à être utilisés dans le salon en soustrayant le montant des achats destinés à la revente du montant d'achats de marchandises déclarés par le contribuable, après en avoir également soustrait les vols déclarés en 1985 et les variations de stocks ; que, pour calculer le montant du chiffre d'affaires réalisé en salon, il a répertorié, à partir des fiches-clients tenues depuis sa première intervention, l'ensemble des prestations effectuées en salon ainsi que des produits nécessaires à leur réalisation dont il a calculé le prix de revient à partir des constatations effectuées sur place ; que le coefficient obtenu à partir de la marge brute appliquée aux produits pour obtenir le prix facturé pour chaque prestation a été pondéré pour tenir compte de la variation quantitative des différentes prestations ;
    Considérant que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'échantillon choisi par le vérificateur, qui correspond à 30 % des produits proposés à la clientèle, n'est pas insuffisant ; que M. Y... n'établit pas avoir rétrocédé divers produits à prix coûtant à certains de ses confrères ; que s'il soutient que pour déterminer le chiffre d'affaires relatif aux prestations de coiffure le vérificateur n'aurait pas tenu compte de la technique propre à chacune d'elles et aurait déterminé leur prix de revient de façon arbitraire, il résulte de l'instruction que la liste des prestations réalisées en salon et des produits nécessaires à leur réalisation a été écrite par le contribuable lui-même, qui a contresigné le 9 juin 1987 le document détaillant leur prix de revient ; qu'il n'établit pas que les conditions de son exploitation auraient été modifiées entre 1987, année où a été effectué le relevé des prix, et l'année 1986 vérifiée, ni que l'administration aurait insuffisamment tenu compte des conditions concrètes d'exploitation de l'entreprise depuis sa création ; que la méthode de reconstitution qu'il propose et qui consiste à retenir des prix d'achat des produits revendus en l'état et des prix de revient des prestations différents de ceux constatés sur place, et en sa présence, par le vérificateur, ne peut être admise ; que s'il invoque enfin la méconnaissance par l'administration d'une instruction en date du 4 août 1976 et d'une note du 3 avril 1987 qui invitent les vérificateurs, lorsqu'ils procèdent à une reconstitution de chiffre d'affaires, à recouper les résultats obtenus par une première méthode en recourant à une seconde, ces textes, qui ne comportent aucune interprétation d'un texte fiscal mais consistent en une simple recommandation adressée au service, ne sont, en tout état de cause, pas opposables à l'administration ; qu'il en est de même des instructions invoquées par le requérant par lesquelles l'administration demande à ses agents d'éviter les impositions manifestement excessives ; qu'il suit de là que M. Y... ne démontre pas l'exagération des bases retenues par l'administration ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de l'examen de la réponse du 8 octobre 1987 aux observations du contribuable dans laquelle l'administration indiquait à ce dernier qu'en raison de la procédure de taxation d'office suivie en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les rehaussements seraient assortis des pénalités prévues en ce cas par l'article 1733 du code général des impôts applicable aux années en cause, que le moyen tiré de ce que la motivation des pénalités qui lui ont été appliquées ne comporterait pas l'énoncé des considérations de droit et de fait constituant le fondement de la décision manque en fait ; qu'il résulte de l'examen de ce même document qu'il a été notifié le 14 octobre 1987 à M. Y... ; que le fait que cette notification ait été effectuée par simple remise de la main à la main est sans influence sur sa régularité ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. Y..., dont la demande d'expertise ne saurait être accueillie dès lors qu'en raison du caractère non probant de la comptabilité, elle ne pourrait être que frustratoire, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête de M. Y... est rejetée.