Vu I° la décision en date du 2 janvier 1989,enregistrée au greffe de la cour le 3 mars 1989, par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête visée ci-après ;
    Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, les 29 juillet 1988 et 28 novembre 1988, présentés pour l'association "centre aéro-parachutiste Marc X..." (C.A.P.M.E) ayant son siège à COURCHEVEL (73120), par la S.C.P.  PIWNICA-MOLINIE, avocat aux conseils ;
    L'association C.A.P.M.E demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 3 mai 1988 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes tendant à la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assignée pour les années 1976 à 1979 et de la taxe professionnelle à laquelle elle a été assujettie au titre des années 1978, 1979 et 1981 ;
    2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 17 janvier 1991 :
    - le rapport de M. GAILLETON, conseiller ;
    - et les conclusions de M. RICHER, commissaire du gouvernement ;
    Sur la jonction :
    Considérant que les requêtes de l'association "centre aéro-parachutiste Marc X..." (C.A.P.M.E) sont dirigées contre deux jugements en date des 3 mai 1988 et 12 janvier 1989 par lesquels le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes en décharge, d'une part, de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assignée pour la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1979 et de la taxe professionnelle à laquelle elle a été assujettie au titre des années 1978, 1979 et 1981 et, d'autre part, de l'impôt sur les sociétés réclamé au titre des années 1976 à 1979 ; que ces requêtes présentant à juger des questions semblables, il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
    Sur la régularité du jugement en date du 3 mai 1988 :
    Considérant qu'il résulte des énonciations du jugement attaqué que le tribunal administratif a entendu retenir les mêmes critères qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés pour motiver le rejet de la demande en décharge de la taxe professionnelle présentée par l'association ; que la requérante n'est, par suite, pas fondée à soutenir que le jugement du tribunal administratif en date du 3 mai 1988 serait insuffisamment motivé ;
    Sur l'irrégularité qui entacherait la décision du directeur rejetant la réclamation présentée par l'association :
    Considérant que les irrégularités qui peuvent entacher la décision par laquelle le directeur des services fiscaux rejette une réclamation contentieuse sont sans influence sur l'imposition contestée ; que, par suite, le moyen que tire l'association requérante de l'erreur qui aurait été commise dans l'indication du destinataire de la décision est inopérant ;
    Sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :
    En ce qui concerne la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1978 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à cette période d'imposition : "1.  Les affaires faites en France ... sont passibles de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elles relèvent d'une activité de nature industrielle ou commerciale, quels qu'en soient les buts ou les résultats. 2 - Cette taxe s'applique quels que soient :  - d'une part, le statut juridique des personnes qui interviennent dans la réalisation des opérations imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts - d'autre part, la forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou occasionnel de celle-ci" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'association C.A.P.M.E a, au cours de la période litigieuse, exercé une activité d'enseignement du parachutisme ; que, de manière accessoire, elle a également vendu des "tee-shirts", hébergé des stagiaires et loué un avion ; qu'au titre de ces activités commerciales annexes, elle a réalisé des chiffres d'affaires respectifs de 17 868 francs en 1976, 18 110 francs en 1977 et 61 058 francs en 1978 ;
    Considérant que, jusqu'au 31 décembre 1978, les activités d'enseignement, en raison de leur nature particulière et en vertu de l'ensemble des dispositions alors applicables du code général des impôts relatives à la taxe sur la valeur ajoutée, étaient placées en dehors du champ d'application de ladite taxe, quelle que soit la forme sous laquelle l'établissement d'enseignement était constitué ; qu'un établissement de cette nature n'était passible de la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l'article 256 précité applicable à l'époque, que s'il réalisait, en fait, des 4opérations de caractère commercial ou avait recours à des procédés caractéristiques d'une telle activité ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que, pour dispenser l'enseignement du parachutisme, l'association ait eu recours à de tels procédés tant sur le plan du personnel employé par elle que des moyens matériels ou financiers mis en oeuvre ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner pour ces recettes les moyens présentés par la requérante et tendant à ce que lui soit reconnu le bénéfice de l'exonération visée à l'article 261 du code général des impôts, les recettes réalisées par l'association du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1978, autres que celles provenant de ses activités commerciales annexes, assujetties quant à elles en vertu de l'article 256 précité, étaient placées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;
    En ce qui concerne le principe de l'assujettissement pour la période correspondant à l'année 1979 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts dans sa rédaction applicable pour l'année 1979 :  "I - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ..." et qu'aux termes du premier alinéa de l'article 256 A du même code dans sa rédaction également applicable à l'année 1979 : "Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent d'une manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention ..."  ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté, qu'à compter du 1er janvier 1979 l'ensemble des opérations réalisées à titre onéreux par l'association étaient passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, sous réserve des exonérations prévues par la loi fiscale ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 261-7-1° du code général des impôts, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée :  "- a. Les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée.  Il en est de même des ventes consenties a leurs membres par ces organismes, dans la limite de 10 % de leurs recettes totales. Toutefois, demeurent soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, sous réserve des dispositions du b :  - les opérations d'hébergement et de restauration :  - l'exploitation des bars et buvettes ...  -d.  Le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après :  - l'organisme doit être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ; - l'organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit ; - les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne doivent pas pouvoir être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports ..."  ; qu'il résulte de l'instruction que l'association C.P.A.M.E n'a pas réservé le bénéfice de ses services à ses membres, mais qu'au contraire la majorité des utilisateurs de ses installations était constituée par des personnes qui lui étaient étrangères ; que sa gestion ne présentait pas non plus un caractère désintéressé dès lors que l'un de ses membres, qui administrait et gérait en fait seul l'association, en était le salarié et a également fait consentir par l'association un avantage indirect à une société dont il était le gérant ; que la requérante n'est ainsi pas en droit de bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 261-7-1° du code général des impôts ;
    Sur le principe de l'imposition à l'impôt sur les sociétés :
    Considérant qu'aux termes de l'article 206-1 du code général des impôts, sont passibles de l'impôt sur les sociétés les personnes morales "se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif" ; qu'aux termes de l'article 207 du même code : "1- sont exonérés de l'impôt sur les sociétés ... 5° bis les organismes sans but lucratif mentionnés à l'article 261-7-1°, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée ..."  ;
    Considérant que l'absence de caractère bénévole des fonctions du dirigeant de l'association, de même que la nature commerciale d'une partie des activités exercées, donne à l'ensemble de l'activité de l'association le caractère d'une exploitation lucrative ; que, dès lors, l'association requérante entre dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés tel qu'il est défini par les dispositions susrappelées de l'article 206-1 du code et, en raison même du caractère lucratif de son activité, ne peut prétendre au bénéfice de l'exonération prévu au 5° bis du 1 de l'article 207 précité ;
    Sur le principe de l'imposition à la taxe professionnelle :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1447 du code général des impôts :  "La taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée" ; qu'eu égard à la généralité des termes de cette disposition, seules échappent à l'impôt les personnes qui ne poursuivent pas leur activité dans les conditions habituelles d'exercice de la profession assujettie à la taxe professionnelle, et se bornent à une exploitation ou à des opérations de caractère non lucratif ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'association C.A.P.M.E qui n'est pas au nombre des personnes exonérées par l'article 1460 du code général des impôts, exerce, comme il a été dit ci-dessus, une activité de caractère lucratif ; qu'elle est dès lors passible de la taxe professionnelle à raison de son activité ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant que, d'une part, il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'association C.A.P.M.E a été précédée de l'envoi d'un avis de vérification en date du 26 novembre 1980, dont l'association a reçu notification le 27 suivant ; que, d'autre part, et contrairement à ce que soutient la requérante, les notifications de redressements qui lui ont été adressées indiquent clairement les motifs des redressements envisagés ; que l'association n'est, par suite, pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière ;
    Sur les pénalités appliquées aux impositions encore en litige :
    Considérant que l'association qui soutient qu'aucune pénalité ne serait due, n'apporte à l'appui de ces conclusions aucun moyen permettant d'en apprécier la portée ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'association C.A.P.M.E, qui ne conteste d'ailleurs pas le montant des bases d'imposition fixées par le service, est seulement fondée à soutenir en matière de taxe sur la valeur ajoutée que c'est à tort que, par le jugement du 3 mai 1988, le tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge des droits résultant de l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des recettes tirées de son activité d'enseignement pour la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1978 ; qu'elle n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le même jugement, le tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge des impositions à la taxe professionnelle à laquelle elle a 7été assujettie ; qu'elle n'est enfin pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 12 janvier 1989, le tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge des impositions qui lui ont été assignées en matière d'impôt sur les sociétés ;
Article 1er : Les recettes réalisées par l'association "Centre aéro-parachutiste Marc ESKENAZI" sont passibles de la taxe sur la valeur ajoutée à concurrence de 17 868 francs pour 1976, 18 110 francs pour 1977 et 61 058 francs pour 1978.
Article 2 : L'association "Centre -aéro-parachutiste Marc ESKENAZI" est déchargée de la différence entre la taxe sur la valeur ajoutée mise à sa charge pour la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1978 et celle résultant de l'imposition à cette taxe des sommes visées à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date de 3 mai 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions des requêtes de l'association "Centre aéro-parachutiste Marc ESKENAZI" est rejeté.