VU la requête sommaire et le mémoire complémentaire présentés pour M. Slimane X... par la SCP LYON-CAEN, FABIANI, THIRIEZ, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ; ils ont été enregistrés au greffe de la cour administrative d'appel les 15 juillet et 14 octobre 1992 ; M. X... demande à la cour :
    1°) de réformer le jugement n° 8905658/1 en date du 27 février 1992 par lequel le tribunal administratif de Paris n'a que partiellement fait droit à sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1980, 1981 et 1982 ainsi que des pénalités y afférentes ;
    2°) de lui accorder la décharge sollicitée ;
    3°) de prononcer le sursis à exécution du jugement attaqué ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 septembre 1994 :
    - le rapport de Mme MARTIN, conseiller,
    - les observations de la SCP LYON-CAEN, FABIANI, THIRIEZ, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, pour M. X...,
    - et les conclusions de M. GIPOULON, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. X... conteste la régularité de la procédure d'imposition et le bien-fondé des impositions à sa charge, tandis que le ministre par la voie de l'appel incident demande le rétablissement du requérant au rôle à raison d'une somme de 3.800.000 F en base et des pénalités pour absence de bonne foi ;
    Sur la procédure d'imposition :
    Sur l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.54 A du livre des procédures fiscales :  "Sous réserve des dispositions des articles L.9 et L.54 chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre" ; que si M. X... soutient qu'il n'a pas été mis régulièrement en mesure de saisir la commission départementale, il se borne, en appel, à faire valoir que les lettres relatives au dégrèvement et à la possibilité de saisir la commission auraient dû être adressées aux deux époux, et non à son seul nom ; qu'il résulte des termes mêmes de l'article L.54 A précité que l'administration pouvait adresser à un seul des deux époux les courriers susmentionnés ; que la circonstance que le requérant soit souvent à l'étranger est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie ;
    Sur la régularité de la procédure de taxation d'office :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales :  "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements ... Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ... les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et fixer à l'intéressé, pour fournir sa réponse, un délai qui ne peut être inférieur au délai de trente jours prévu à l'article L.11. Ce délai est porté à deux mois lorsque la demande, faite par lettre recommandée avec avis de réception, concerne des revenus de valeurs mobilières étrangères indiqués aux articles 120 à 123 du code général des impôts, qui sont reçus directement de l'étranger ou encaissés à l'étranger" ; qu'aux termes de l'article L.69 du même livre :  " ...Sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L.16" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé le 28 août 1984 une demande de justifications à M. X... portant sur ses revenus des années 1980, 1981 et 1982 et concernant environ 230 écritures ; que si le contribuable a répondu le 24 septembre 1984 dans le délai de trente jours qui lui était imparti qu'il sollicitait un délai supplémentaire d'un mois, eu égard au nombre d'informations sollicitées et aux délais réclamés par les banques dont il joignait les courriers en réponse à ses demandes pour fournir les photocopies de chèques ou d'ordres de virement, il n'a pas joint à cette première réponse le moindre commencement de justifications concernant l'origine d'aucune des sommes en litige ; qu'ainsi, même si le nombre des questions posées et par suite la difficulté de fournir une réponse complète dans le délai imparti pouvait conduire le service à accorder un délai plus long que celui de trente jours qui est un délai minimum, l'administration était en droit, au vu de la réponse du 24 septembre, de refuser d'octroyer un délai supplémentaire et de considérer que le requérant n'avait pas répondu dans les délais impartis ; que si M. X... fait état du délai de deux mois prévu au dernier alinéa de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, pour répondre à des demandes portant sur des revenus de valeurs mobilières reçus de l'étranger ou encaissées directement à l'étranger, il n'est pas contesté que les demandes de justifications ne portaient pas sur des sommes alors identifiables comme de tels revenus ; qu'il résulte de ce qui précède que M. X... était pour l'année 1980 en situation de taxation d'office pour défaut de réponse dans le délai de trente jours qui lui était imparti pour répondre à la demande de justification en date du 28 août 1984 ; qu'en ce qui concerne les années 1981 et 1982, ce n'est qu'après avoir poursuivi le dialogue avec le requérant, bien qu'elle n'y fût pas tenue, que l'administration l'a taxé d'office sur les sommes dont l'origine demeurait inexpliquée ; que, par suite, M. X... supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions supplémentaires mises à sa charge, en application des dispositions de l'article L.193 du livre des procédures fiscales ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne les crédits correspondant à un rapatriement d'avoirs détenus antérieurement au 1er janvier 1980, en dépôt à la Banque de Paris et des Pays-Bas à Genève :
    Considérant que pour expliquer les crédits figurant sur ses comptes bancaires de la Banque de Paris et des Pays-Bas (France), du Crédit Lyonnais et de la Banque pour le développement des échanges internationaux, qui s'élèvent à 4.463.822 F pour l'année 1980 et à 2.161.242 F en 1981, M. X... produit une attestation de la Banque de Paris et des Pays Bas (Suisse) en date du 31 octobre 1984 destinée à démontrer que les crédits susmentionnés correspondent à un rapatriement d'avoirs détenus antérieurement au 1er janvier 1980 en dépôt à la Banque de Paris et des Pays Bas en Suisse ; que, d'autre part, il affirme que les crédits portés à son compte n° 0159669 de la Banque de Paris et des Pays-Bas en date du 9 septembre et du 20 octobre de l'année 1980 ne correspondent pas à un rapatriement d'avoirs détenus en Suisse, mais au contraire à des remboursements de soldes mis à disposition des sociétés Langine Anstalt et Etretec ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'attestation de la Banque de Paris et des Pays-Bas en date du 31 octobre 1984 que M. X... a jointe au dossier, rédigée en termes très généraux, se borne à indiquer qu'au cours des années 1980, 1981 et 1982 le montant total des transferts provenant d'avoirs détenus en Suisse sur les comptes de la Banque de Paris et des Pays-Bas, du Crédit Lyonnais et de la Banque pour le développement des échanges internationaux s'élevait à 1.139.880,82 dollars US, et que ces transferts constituaient une partie des avoirs totaux de M. X... qui se montaient à 2.093.988,25 dollars ; que cette attestation n'est pas accompagnée de relevés bancaires de la Banque Suisse montrant le crédit des comptes, qui auraient pu seuls montrer la réalité des transferts en cause ; que, par suite, cette attestation, à elle seule, ne peut permettre de prouver que les sommes en litige proviennent de rapatriement d'avoirs détenus en Suisse ; qu'au surplus, le caractère non imposable des sommes en cause n'est pas établi ;
    Considérant que si M. X... soutient que les deux sommes de 123.972,98 F et 365.000 F créditées à son compte de la Banque de Paris et des Pays-Bas correspondaient à des virements d'avoirs qu'il avait laissés à la disposition des sociétés Langine Anstalt et Etetec, il n'apporte pas la preuve qu'il détenait effectivement ces avoirs, ni qu'il les a rapatriés ;
    Considérant qu'en ce qui concerne une somme de 3.800.000 F correspondant à un virement effectué en 1980 par la Banque de Paris et des Pays-Bas de Genève dont le tribunal administratif a considéré qu'il s'agissait bien de rapatriement d'avoirs détenus en Suisse, le ministre fait à juste raison valoir que le requérant ne justifie pas de l'origine de ces fonds, ni de leur caractère non imposable ; qu'il est donc fondé à demander le rétablissement au rôle de M. X... à raison du montant de 3.800.000 F ;
    En ce qui concerne le crédit de 2.836.492 F inscrit le 14 février 1981 au compte de la Banque de Paris et des Pays-Bas :
    Considérant que M. X... soutient que la somme de 2.836.492 F créditée à son compte de la Banque de Paris et des Pays-Bas correspond à un prêt de 500.000 dollars américains qui lui aurait été consenti par la Chemoleum LDT dont le siège est aux Bahamas, prêt qui aurait été transféré à une tierce société ;
    Considérant que si M. X... produit le contrat de prêt, et le contrat de transfert du prêt, il n'établit pas que celui-ci consenti sans intérêt, ait été, conformément à ses clauses remboursé en 1986 à la société à laquelle il a été transféré et qui n'a d'ailleurs plus d'existence légale ;
    En ce qui concerne le crédit correspondant à un remboursement d'avances consenties en 1980 à la société Arab African Energy Corporation :
    Considérant que pour expliquer le montant des sommes créditées sur ses comptes bancaires de la Banque de Paris et des Pays-Bas et du Crédit Lyonnais les 3 septembre, 27 octobre, 18 novembre et 29 novembre 1982, pour un montant total de 4.019.588 F, M. X... produit une attestation en date du 28 juin 1985 de la société fiduciaire Gestifida sise à Genève, liquidatrice de la société Arab African Energy Corporation dont le siège était à Nassau (Bahamas) ;
    Considérant que cette attestation, même si elle a trait à des montants de remboursements qui coïncident avec les sommes créditées, ne saurait établir, à elle seule, l'existence de remboursements d'avances consenties à l'AAEC ; que le requérant ne démontre pas qu'il aurait consenti ces avances et mis les sommes dont il aurait obtenu le remboursement à la disposition de ladite société ; que, par suite, il ne rapporte pas la preuve que cette somme provient d'avoirs détenus antérieurement à la période vérifiée et qu'elle ne serait que le remboursement d'avances consenties ;
    En ce qui concerne les crédits correspondant à un remboursement des frais exposés pour le compte de la société Méditerranée Courtage à la demande de la société REDEC :
    Considérant que pour contester la taxation d'office de la somme de 1.557.989 F résultant de divers crédits portés à son compte bancaire de la Banque pour le développement des échanges internationaux, entre les mois de janvier et novembre 1980, M. X... soutient que lors de son association avec le groupe saoudien REDEC, il a été nommé gérant de la filiale en formation de ce groupe, la société Méditerranéenne de courtage, et que cette dernière n'ayant pas encore de compte en banque, il a utilisé pour les dépenses de fonctionnement de cette société son compte personnel à la BDEI ; qu'ainsi les crédits en litige proviennent de virements du groupe REDEC sis en Arabie Saoudite ; qu'en outre un remboursement de même nature d'octobre 1982 n'a pas fait l'objet d'une taxation par le service ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que si le remboursement d'octobre 1982 n'a pas fait l'objet d'une taxation, c'est en raison du fait que M. X... avait justifié avoir exposé cette dépense ;
    Considérant, par ailleurs, qu'il n'est pas établi que les sommes en litiges correspondent à des remboursements de frais ; que M. X..., qui ne saurait établir qu'il a réellement exposé ces frais en produisant un simple tableau récapitulatif des dépenses, ne prouve ni l'origine de ces sommes ni en tout état de cause leur caractère non imposable ;
    En ce qui concerne le crédit de 25.000 F inscrit le 25 octobre 1982 au compte du Crédit Lyonnais :
    Considérant que si M. X... soutient que ce crédit correspond au remboursement partiel d'un prêt consenti à M. Y..., il ne produit aucun contrat de prêt ni aucun document bancaire permettant de vérifier le mouvement de trésorerie correspondant ;
    En ce qui concerne les autres crédits taxés d'office :
    Considérant que pour expliquer l'origine des crédits sur ses comptes bancaires pour un montant de 85.242 F en 1980, de 97.895 F en 1981 et de 12.269 F en 1982, M. X... allègue qu'ils correspondent à des virements de compte à compte ou à des monnaies étrangères reconverties en francs français ; qu'il n'apporte cependant pas le moindre commencement de preuve de ce qu'il avance ; que, par suite, il ne démontre pas l'exagération de la taxation de ces sommes ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que le ministre demande, par la voie de l'appel incident, le rétablissement des pénalités pour absence de bonne foi ;
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 108 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993 :  "I- Sauf dispositions contraires, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions. II- Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi" ; qu'en vertu de cette disposition interprétative, les dispositions de l'article L 80 E du livre des procédures fiscales, issu de l'article 81-IV de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 imposant le visa de l'inspecteur principal pour les majorations prises à l'article 1729 du code général des impôts n'étaient pas applicables en l'espèce, dès lors que la motivation des pénalités a été faite le 11 février 1986, soit antérieurement à cette entrée en vigueur ; qu'ainsi le contribuable n'a été privé d'aucune garantie de procédure ;
    Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'examen de la lettre du 11 février 1986 que celle-ci est succintement mais suffisamment motivée ;
    Considérant, en troisième lieu, que l'administration en faisant état de l'importance et du caractère répété pendant plusieurs années des omissions de déclarations de revenus, provenant au surplus en large part de l'étranger établit l'absence de bonne foi de M. X... ; qu'il y a lieu de rétablir les pénalités pour absence de bonne foi ;
Article 1er : La requête de M. Slimane X... est rejetée.
Article 2 : M. X... est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1980, 1981 et 1982 à concurrence des droits et pénalités dont la décharge a été accordée par le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 27 février 1992.
Article 3 : Le jugement n° 8505658/1 en date du 27 février 1992 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.