Vu l'ordonnance du président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat en date du 1er décembre 1988 transmettant à la cour, en application des dispositions de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête visée ci-après ;
    Vu la requête, enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 22 décembre 1986, présentée pour M. Marc Z..., demeurant à BAIX (Ardèche) au lieu-dit "La Roche", par M. Jean-Claude Y..., conseil juridique et fiscal ; M. Marc Z... demande que la cour :
    1) réforme le jugement en date du 21 octobre 1986 en tant que le tribunal administratif de Lyon ne lui a accordé qu'une réduction insuffisante du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1976 et 1977,
    2) prononce :
    - en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1976, une réduction de cotisations d'un montant de 27 170 francs en droits et de 28 664 francs en pénalités, diminuées des cotisations que le tribunal a déjà déchargées dans le jugement attaqué,
    - en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti pour l'année 1977, une réduction de cotisations d'un montant de 104 820 francs en droits et de 90 096 francs en pénalités, diminuées des cotisations que le tribunal a déjà déchargées dans le jugement attaqué,
    - en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti pour l'année 1978, une réduction de cotisations d'un montant de 109 640 francs en droits et 107 521 francs en pénalités,
    - en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti pour l'année 1979, une réduction de cotisations d'un montant de 13 140 francs en droits et 19 403 francs en pénalités ;
    Vu les autres pièces produites et jointes au dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 30 mai 1990 :
    - le rapport de M. CHEVALIER, conseiller ;
    - et les conclusions de Mme HAELVOET, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que, par décision de ce jour, la cour, statuant sur la requête n° 89LY00321 par laquelle la société de fait 
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 a fait appel du jugement unique du tribunal administratif de Lyon du 21 octobre 1986 se prononçant sur les demandes distinctes dont l'avaient saisi la société de fait 
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, M. Jean-Claude Z..., Mme Paulette Z... et M. Marc Z..., a annulé ledit jugement et décidé d'évoquer, par décisions séparées, les demandes de M. Jean-Claude Z..., Mme Paulette Z... et M. Marc Z... ; qu'il y a lieu de statuer par la présente décision sur la demande de M. Marc Z... ;
    Considérant que M. Marc Z... a été assujetti, en application de l'article 8 du code général des impôts, à raison de la quote-part lui revenant dans les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par la société de fait 
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, dont il est associé, à des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 ; qu'il demande la réduction de ces impositions, en droits et en pénalités, en contestant la reconstitution du montant des ventes de fruits effectuées par la société de fait 
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, la réintégration dans les bénéfices de la société des frais de réparation d'un camion et des intérêts d'un emprunt contracté par ladite société pour compenser l'insuffisance de sa trésorerie et en critiquant, enfin, l'application des pénalités pour mauvaise foi ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne la reconstitution du montant des ventes de fruits :
    Considérant que pour reconstituer, par la procédure non contestée de la rectification d'office, le montant des ventes de fruits réalisées au cours de la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1978 par la société de fait, exploitant un fonds de commerce d'expédition de fruits et de légumes ainsi que de vente d'engrais et de produits phyto-sanitaires, l'administration a évalué séparément le montant des ventes de fruits produits par la société elle-même et celui réalisé avec des fruits achetés auprès de producteurs en distinguant, dans ce dernier cas, selon que lesdits producteurs étaient assujettis ou non à la taxe sur la valeur ajoutée ;
    Considérant, sur le premier point, que faute de pouvoir déterminer la production de fruits de la société à partir d'éléments précis propres à l'entreprise, l'administration a appliqué, à la demande de ladite société, les chiffres de rendement moyen à l'hectare publiés par la direction départementale de l'agriculture de l'Ardèche ; que M. Marc Z... critique seulement le refus de l'administration d'opérer une réduction de 30 % sur le montant de la production ainsi évaluée pour tenir compte des dégâts causés aux plantations de la société situées dans la région de BAIX (Ardèche) par le gel survenu pendant les années 1976, 1977 et 1978 ; que le requérant ne justifie pas que les statistiques agricoles retenues par l'administration ne tenaient aucun compte des effets du gel survenu au cours des années en cause sur la production fruitière départementale ; qu'il ne critique pas également les observations de l'administration selon lesquelles lesdites statistiques, qui comprenaient l'ensemble du département de l'Ardèche, dont les zones de montagne à faible productivité alors que les terres de la société sont situées en bordure du Rhône, dans les départements de l'Ardèche et de la Drôme dans des zones de forte productivité, ont conduit à un résultat de production favorable pour elle ; qu'ainsi, M. Marc Z... n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration du montant des ventes de fruits produits par la société de fait 
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 en 1976, 1977 et 1978 ;
    Considérant, sur le second point, que pour évaluer le montant des ventes de fruits achetés à des producteurs non assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a appliqué au montant des achats commercialisés par la société de fait 
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 un taux de marge de 1,30 pour chacune des années 1976, 1977 et 1978 ; que pour justifier une méthode d'évaluation différente de celle retenue pour les ventes de fruits achetés à des producteurs assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, que M. Marc Z... ne conteste pas, l'administration se borne à affirmer qu'en règle générale, les producteurs non assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée vendent leurs fruits aux expéditeurs, comme la société de fait 
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, à un prix inférieur à celui des producteurs assujettis ; que le taux de marge de 1,30 retenu par le vérificateur comme référence correspondrait au taux de marge moyen constaté dans 6 entreprises de la région ayant une activité et un chiffre d'affaires dans le secteur fruits similaires à ceux de la société de fait 
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 ; que M. Marc Z... conteste, d'une part, l'affirmation de l'administration selon laquelle les producteurs non assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée vendraient leurs fruits à un prix inférieur à celui des producteurs assujettis et, d'autre part, le choix des établissements de référence dont les activités sont différentes de celles de la société qui portent, elles, sur la vente en vrac de fruits destinés à l'industrie ; que l'administration ne justifie ni le principe de prix d'achats distincts selon les producteurs sur le marché des fruits destinés à l'industrie, ni la réalité des activités exercées par les établissements prétendûment similaires, ni l'importance de leurs chiffres d'affaires ; que, dans ces conditions, la méthode de l'administration, fondée sur un pourcentage de bénéfices différent entre producteurs assujettis ou non à la taxe sur la valeur ajoutée et qui, à défaut d'éléments précis propres à l'entreprise, ne retient pas des établissements de référence comparables à celui de la société de fait 
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, ne permet pas de reconstituer avec une approximation suffisante le montant des ventes de fruits achetés à des producteurs non assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en l'absence de données plus précises fournies par M. Marc Z..., il sera fait une juste appréciation des circonstances de l'espèce en appliquant au montant des achats effectués auprès des producteurs non assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée le taux de marge moyen constaté chaque année pour les achats effectués par la société de fait auprès des producteurs assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le chiffre d'affaires total reconstitué des ventes de fruits s'élève à 4 025 394 francs hors taxe pour l'exercice clos le 31 décembre 1976, à 7 600 134 francs hors taxe pour l'exercice clos le 31 décembre 1977 et à 6 938 192 francs hors taxe pour l'exercice clos le 31 décembre 1978 ; que, par suite, M. Marc Z... est fondé à demander que les bénéfices industriels et commerciaux de la société de fait 
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 soient déterminés en tenant compte du montant hors taxe des ventes de fruits indiqué ci-dessus pour chaque exercice clos en 1976, 1977 et 1978 et que les compléments d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquels il a été assujetti pour chacune de ces 3 années soient réduits à due concurrence de la quote-part de la différence entre le montant des bénéfices calculé par l'administration après vérification et celui déterminé dans la présente décision ;
    En ce qui concerne les frais de réparation du camion acquis en 1978 :
    Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la société de fait 
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 a acquis en 1978 un camion d'occasion au prix de 11 000 francs ; qu'elle a fait procéder à la fin de l'année 1978 et au début de l'année 1979 à diverses réparations d'un montant total de 12 978 francs portant sur le circuit électrique, les freins, l'embrayage, la dynamo et l'entretien général ; que M. Marc Z... ne conteste pas les affirmations de l'administration selon lesquelles ces travaux de réparation étaient nécessaires pour permettre à l'entreprise d'utiliser le camion ; que, dans ces conditions, ces travaux n'ont pas le caractère de travaux d'entretien général de la nature de ceux qu'une entreprise est amenée à exécuter ou faire exécuter pour maintenir ou remettre en état un véhicule qu'elle a précédemment utilisé et dont elle entend poursuivre l'utilisation, mais constituent un complément du prix d'acquisition d'un véhicule nouveau et contribuent donc, à concurrence de leur montant, à augmenter la valeur de l'actif immobilisé ; que, par suite, les dépenses correspondantes ne pouvaient être regardées comme des charges déductibles des exercices litigieux et pouvaient, seulement, de la même manière que le prix d'acquisition de ce véhicule faire l'objet d'amortissements dans les conditions prévues au 1-2° de l'article 39 du code général des impôts, à compter de la mise en service du camion après réparations ;
    Considérant, d'autre part, que M. Marc Z..., se fondant sur les dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, transférées à l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaut de l'interprétation de la loi fiscale donnée dans une réponse ministérielle à M. X..., sénateur, en date du 17 juin 1982, reprenant une réponse de l'administration du 17 janvier 1980 au comité fiscal de la mission d'organisation administrative ; que ladite réponse ministérielle ne concerne que la déductibilité des dépenses qui ont pour effet de conférer à un matériel complètement amorti un supplément de valeur ou de le maintenir en bon état ; que, toutefois, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le prix d'achat du véhicule d'occasion de la société de fait 
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, après les répara tions effectuées en vue de sa mise en service, doit faire l'objet d'amortissements ; que, par suite, M. Marc Z... ne peut, en tout état de cause, se prévaloir utilement des dispositions de la réponse ministérielle dont s'agit ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à demander la réduction des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1978 et 1979 en raison de la réintégration, à concurrence de sa quote-part dans la société de fait 
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, dans les bénéfices de cette dernière des frais de réparation dudit camion ;
    En ce qui concerne les frais financiers réintégrés dans les bénéfices industriels et commerciaux :
    Considérant qu'à la suite de la vérification de la comptabilité de la société de fait 
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, l'administration a réintégré dans les bénéfices industriels et commerciaux imposables les sommes de 5 956 francs pour l'exercice clos le 31 décembre 1976, de 14 305 francs pour l'exercice clos le 31 décembre 1977, de 12 529 francs pour l'exercice clos le 31 décembre 1978 et de 29 686 francs pour l'exercice clos le 31 décembre 1979, correspondant aux frais financiers afférents à un emprunt contracté par la société, lequel a été regardé comme imputable aux prélèvements excessifs que les associés avaient faits dans la caisse de la société et que révélait le solde débiteur de leurs différents comptes courants aux dates de clôture des exercices vérifiés ; que M. Marc Z... conteste pour la quote-part des bénéfices correspondant à ses droits dans la société le bien-fondé de ces réintégrations en soutenant que les comptes courants des associés dans les écritures de la société présentaient un solde créditeur à la clôture de chaque exercice ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts, le bénéfice net imposable "est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés" ; qu'aux termes de l'article 39-1 du même code :  "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ..."  ; que les charges financières supportées durant l'exercice sont au nombre de ces charges déductibles mais à la condition d'avoir été exposées dans l'intérêt de l'entreprise ;
    Considérant que dans une société de fait, avant l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 238 bis L du code général des impôts, le capital engagé dans la société de fait est à tout moment égal à la somme algébrique des soldes créditeurs ou débiteurs des comptes courants des associés ; que le compte de chaque associé doit, à la clôture de chaque exercice, être crédité ou débité de la part lui revenant ou lui incombant dans les résultats bénéficiaires ou déficitaires de la société et doit, en cours d'exercice, être crédité ou débité des suppléments d'apports ou des prélèvements effectués par l'associé ; qu'aucune disposition législative n'oblige les associés à faire des suppléments d'apports ou à s'abstenir de faire des prélèvements à l'effet de maintenir engagé dans l'entreprise un capital minimum, les droits des créanciers étant garantis par la responsabilité personnelle et illimitée des associés à leur égard ; que, par suite, ne peuvent être regardés comme anormaux les prélèvements effectués par un associé sur son compte courant tant que le montant de ce compte crédité et débité ainsi qu'il a été dit plus haut présente un solde créditeur ; que, si au contraire, le total des soldes ainsi calculés devient débiteur et si la société doit, en raison de la situation de sa trésorerie, recourir à des emprunts les frais et charges correspondants à ces emprunts ne peuvent être regardés comme supportés dans l'intérêt de l'entreprise mais dans l'intérêt des associés et ne sont, dès lors, pas déductibles des bénéfices imposables ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les constatations faites à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la société de fait 
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 sont de nature à justifier la réintégration opérée par l'administration si, et dans la mesure où, l'emprunt contracté qui a entraîné les frais financiers litigieux est la conséquence des prélèvements des associés ayant rendu en 1976, 1977, 1978 et 1979 le solde de l'ensemble des comptes courants débiteur ; que, contrairement à ce que soutient M. Marc Z..., en l'absence, pour une société de fait pendant les années en cause, d'un patrimoine propre, les biens apportés par chaque associé et mis à la disposition de la société doivent être regardés comme des apports et ne peuvent servir à corriger, à la clôture de chaque exercice, le solde du compte courant de l'associé qui en reste propriétaire ;
    Considérant, en l'espèce, que les sommes à retenir comme constituant les soldes des comptes courants des associés durant chaque exercice ne sont pas celles qui figurent dans la comptabilité de la société mais doivent être reconstituées en faisant application des règles ci-dessus rappelées, c'est à dire, en premier lieu, en débitant les comptes courants de tous les prélèvements effectués par les associés, y compris ceux regardés comme effectués en cours d'exercice après rectification éventuelle des bénéfices de la société, et en créditant les comptes courants des sommes qu'ils auraient versées dans la caisse sociale et qui présenteraient le caractère de suppléments d'apports, en second lieu, en les créditant ou en les débitant des sommes leur revenant au titre du partage des résultats sociaux, éventuellement rectifiés ; que l'état du dossier ne permettant de connaître ni la moyenne annuelle du solde de l'ensemble des comptes courants d'associés, ni, par conséquent, le montant de l'emprunt et les intérêts y afférents qui seraient la conséquence de ce solde s'il était débiteur, il y a lieu, avant de statuer sur le bien-fondé de la réintégration dans les bénéfices imposables de la société de fait 
Z...
 des sommes correspondantes aux intérêts de l'emprunt contracté pour compenser l'insuffisance de sa trésorerie, d'ordonner, à la diligence du ministre chargé du budget, un supplément d'instruction contradictoire ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que l'administration en se bornant à faire état de l'importante sous-évaluation du chiffre d'affaires déclaré puis rectifié par la société de fait 
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 et en prétendant que M. Marc Z..., l'un des associés ne pouvait l'ignorer n'établit pas la mauvaise foi de celui-ci ; que, par suite, les intérêts de retard prévus à l'article 1728 du code général des impôts, alors en vigueur, doivent être substitués aux majorations appliquées aux droits en principal restant dûs après les réductions déjà accordées ci-dessus ou celles qui viendraient à être accordées après le supplément d'instruction, dans la limite du montant desdites majorations ;
Article 1er : Pour la détermination des bases de l'impôt sur le revenu auquel M. Marc Z... a été assujetti au titre des années 1976, 1977 et 1978, le montant des ventes de fruits réalisées par la société de fait 
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 à comprendre dans son bénéfice commercial est fixé respectivement à 4 025 394 francs hors taxe pour l'exercice clos le 31 décembre 1976, à 7 600 134 francs hors taxe pour l'exercice clos le 31 décembre 1977 et à 6 938 192 francs hors taxe pour l'exercice clos le 31 décembre 1978.
Article 2 : M. Marc Z... est déchargé de la différence entre le complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1976, 1977 et 1978 et celui qui résulte de l'article 1 ci-dessus.
Article 3 : Les intérêts de retard sont substitués, dans la limite du montant desdites pénalités restant applicables, aux pénalités pour mauvaise foi, dont M. Marc Z... demandait la réduction, et afférentes aux compléments d'impôt sur le revenu auxquels il reste assujetti au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 à la suite de la décharge prononcée à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Il sera, avant de statuer sur le bien-fondé des conclusions de M. Marc Z... relatives à la réintégration dans les bénéfices imposables de la société de fait 
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 des sommes de 5 956 francs pour l'exercice clos le 31 décembre 1976, de 14 305 francs pour l'exercice clos le 31 décembre 1977, de 12 529 francs pour l'exercice clos le 31 décembre 1978 et de 29 686 francs pour l'exercice clos le 31 décembre 1979 correspondant aux intérêts de l'emprunt contracté par ladite société pour compenser l'insuffisance de sa trésorerie, procédé par les soins du ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget, contradictoirement avec M. Marc Z..., à un supplément d'instruction aux fins de déterminer la moyenne annuelle du solde de l'ensemble des comptes courants des associés dans la société de fait 
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 pendant les exercices clos le 31 décembre de chacune des années 1976, 1977, 1978 et 1979, calculée selon les règles définies dans les motifs de la présente décision et le montant de l'emprunt et des intérêts ci-dessus précisés.
Article 5 : Il est accordé au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget, un délai de 4 mois à compter de la notification de la présente décision pour faire parvenir au greffe de la cour administrative d'appel de Lyon les renseignements définis à l'article 4 ci-dessus.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la demande de M. Marc Z... présentée devant le tribunal administratif de Lyon et des conclusions de sa requête est rejeté.