(2ème Chambre)
    VU la requête, enregistrée le 31 juillet 1995, présentée pour M. Marc Y..., demeurant ..., par la SCP GUILLOUX-BELOT-LE SERGENT, avocat ; M. Y... demande à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement n s 9006207/1, 9104130/1 bis, 9006209/1 et 91004120 bis en date du 16 juin 1994 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1983 à 1986 ainsi que des pénalités y afférentes, du prélèvement social de 1 % mis à sa charge au titre de l'année 1986 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti pour la période du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1985 ainsi que des pénalités y afférentes ;
    2 ) de prononcer le sursis à exécution des rôles et avis de mise en recouvrement litigieux ;
    3 ) de prononcer les décharges demandées ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le livre des procédures fiscales ;
    VU l'ordonnance n 45-1484 du 30 juin 1945 ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 mars 1997 :
    - le rapport de Mme MARTIN, conseiller,
    - et les conclusions de Mme MARTEL, commissaire du Gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par une décision enregistrée au greffe de la cour le 15 novembre 1996, postérieurement à l'introduction de la requête, le chef des services fiscaux de la direction nationale des enquêtes fiscales a accordé la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses afférentes aux cotisations à l'impôt sur le revenu (catégorie des bénéfices industriels et commerciaux) auxquelles M. Y... a été assujetti au titre de l'année 1983 pour un montant de 18.285 F ; qu'à concurrence du dégrèvement ainsi accordé, les conclusions de la requête sont devenues sans objet ;
    Sur le surplus des conclusions :
    Considérant que M. Y... a créé, au cours de l'année 1983, sans procéder à aucune immatriculation au registre du commerce, ni à aucune déclaration d'existence, l'entreprise individuelle de travaux de bâtiment LES ; que cette entreprise a cessé son activité en novembre 1985 ; que, compte tenu de présomptions résultant de l'ouverture d'une information judiciaire, relatives à l'existence d'un circuit de factures de complaisance permettant à M. Y..., qui dirigeait deux autres entreprises dénommées Paribat service et Dasca bâtiment, de se soustraire au paiement de l'impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée, la direction nationale des enquêtes fiscales, après être intervenue, le 17 juin 1986, dans les bureaux des trois sociétés, sur le fondement de l'article L.16 B du livre des procédures fiscales, a, le 26 novembre 1986, dans le cadre des dispositions de l'article 15 de l'ordonnance du 30 juin 1945, requis communication, d'une part, auprès des établissements bancaires des relevés de comptes bancaires et des bordereaux de remise de chèques et, d'autre part, auprès des clients, des factures de prestations de service émises par les sociétés LES et Paribat service ; qu'un procès-verbal a été dressé le 10 décembre 1986 en vue de constater deux infractions consistant en la pratique de prix illicites pour non présentation à première réquisition des doubles des factures de prestations de service et en l'omission d'écritures comptables du fait du défaut de présentation de comptabilité ; que, compte tenu des faits révélés par l'instruction judiciaire, l'administration a engagé en 1987 la vérification de comptabilité de l'entreprise LES et des sociétés Paribat service et Dasca bâtiment ; que les conséquences du contrôle sur pièces et des vérifications de comptabilité de ces entreprises ont conduit l'administration à opérer des redressements en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 1983, 1984, 1985 et 1986, ainsi que de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1985 ;
    S'agissant de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux de l'année 1983 :
    Considérant qu'en évaluant d'office à 25 % des sommes facturées au cours de l'exercice 1983 par l'entreprise LES le montant du bénéfice de celle-ci, sans indiquer dans la notification de redressements du 23 décembre 1986 le montant des charges déductibles ou l'impossibilité de le déterminer en raison de l'absence de comptabilité, l'administration a méconnu les prescriptions de l'article L.76 du livre des procédures fiscales ; qu'il y a lieu, en conséquence, sur ce point, de décharger M. Y... des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1983 du fait de l'activité de la société LES ;
    En ce qui concerne la taxe sur le chiffre d'affaires pour la période du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1985 et les bénéfices industriels et commerciaux des années 1984 et 1985 :
    Sur le moyen tiré de l'existence d'un détournement de procédure :
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les redressements de taxe sur la valeur ajoutée dont M. Y... a fait l'objet au titre de l'entreprise personnelle LES pour l'année 1983 ont été notifiés le 23 décembre 1986, à la suite d'un contrôle sur pièces engagé sur le fondement de renseignements recueillis dans le cadre d'une information judiciaire ouverte au début de l'année 1986 contre X, qui a conduit à l'inculpation de M. Y..., notamment pour abus de biens sociaux et fausses factures ; que, par suite, la situation de taxation d'office au titre de la taxe sur la valeur ajoutée n'ayant pas été révélée par les enquêtes mentionnées ci-dessus, ni par les vérifications de comptabilité entreprises ultérieurement, M. Y... ne peut utilement invoquer, au titre de l'année 1983, un détournement de procédure qu'auraient commis les agents de la direction nationale des enquêtes fiscales ;
    Considérant, en second lieu, qu'en ce qui concerne les redressements dont M. Y... a fait l'objet au titre des années 1984 et 1985, selon la procédure contradictoire, il résulte de l'instruction que les agents de la direction nationale des enquêtes fiscales ont, à la suite de l'information judiciaire susmentionnée, qui a conduit à l'inculpation de M. Y..., procédé à la recherche d'infractions économiques sur le fondement de l'ordonnance du 30 juin 1945 ; que si M. Y... soutient que cette enquête n'avait d'autre objectif que fiscal, dès lors que l'information judiciaire déjà ouverte portait sur la comptabilisation de fausses factures et que l'administration avait, de ce fait, des soupçons sur l'existence d'irrégularités fiscales, il ressort du procès-verbal établi par les agents de la direction nationale des enquêtes fiscales le 10 décembre 1986 que deux autres motifs d'infraction à la législation économique ont été retenus ; qu'au surplus, à la suite du procès-verbal transmis au ministère public le 2 juin 1987, si l'affaire concernant l'entreprise LES a été classée sans suite, compte tenu de la dépénalisation de certaines incriminations par l'ordonnance du 1er décembre 1986, celle relative à la société à responsabilité limitée Paribat service, créée pour succéder à l'entreprise LES, a été sanctionnée par un jugement pénal ; que la circonstance que la direction nationale des enquêtes fiscales ait diligenté les trois procédures est sans influence sur la régularité de celles-ci dès lors qu'en vertu des dispositions de l'arrêté du 17 mars 1983, elle dispose du pouvoir d'effectuer les interventions prévues à l'article L.16 B du livre des procédures fiscales, celles prévues par l'ordonnance du 30 juin 1945 et les vérifications de comptabilité ; que si un même agent a participé aux deux premières procédures, c'était en raison de son appartenance à la brigade d'intervention interrégionale qui a cette double compétence ; qu'en revanche, cet agent n'appartenait pas à la brigade de vérification qui est seule intervenue pour assurer les contrôles fiscaux ; que, dans ces conditions, et alors même que l'administration avait préalablement mis en oeuvre la procédure de visite prévue par l'article L.16 B du livre des procédures fiscales, M. Y... ne saurait soutenir qu'en engageant ces recherches, elle a commis un détournement de procédure et effectué une vérification de comptabilité en méconnaissance de l'article L.47 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, enfin, que la demande, faite en appel, de communication des demandes que l'administration a adressées aux établissements bancaires et aux clients de l'entreprise LES, afin "de permettre à la cour de vérifier les modalités, les dates et l'ampleur des investigations", n'apparaît, en tout état de cause, pas utile à l'instruction de la présente affaire, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit, il n'y a pas eu détournement de procédure à des fins fiscales des enquêtes engagées sur le fondement de l'ordonnance de 1945 ;
    Sur le moyen tiré du non-respect du principe général des droits de la défense :
    Considérant que M. Y... soutient que les deux notifications de redressements qui lui ont été adressées, les 23 décembre 1986 et 7 août 1987, pour ses revenus tirés de l'entreprise LES ainsi que pour la taxe sur la valeur ajoutée due par cette même entreprise, contenaient des indications insuffisantes sur l'origine et la teneur des informations recueillies par le vérificateur dans l'exercice de son droit de communication ; que, toutefois, il résulte de l'examen des deux notifications que celles-ci indiquent clairement l'origine des informations recueillies ainsi que la nature des renseignements obtenus ; que le contribuable a ainsi été mis à même de contester la portée des informations qui lui étaient opposées ; que le vérificateur n'était tenu ni d'indiquer la date de procès-verbal d'audition et les noms des sociétés interrogées ni de préciser selon quelle procédure il avait obtenu ces renseignements ; que M. Y... ne saurait, en conséquence, soutenir que le principe général des droits de la défense a été méconnu ;
    Sur le moyen tiré de l'insuffisante motivation des notifications de redressements :
    Considérant que les notifications des 7 et 13 août 1987 relatives aux années 1984 et 1985 indiquaient de manière détaillée la nature des redressements envisagés, leurs montants et leurs modalités de calcul, mettant le contribuable à même d'engager une discussion avec l'administration, ce qu'il a fait ; qu'elles étaient donc suffisamment motivées au regard des dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; que le moyen tiré de ce qu'elles ne comporteraient pas d'éléments tirés de constatations effectuées à l'intérieur de l'entreprise, à le supposer établi, ne saurait être invoqué à l'appui d'une contestation de la régularité de la procédure d'imposition ;
    En ce qui concerne les revenus distribués à M. Y... :
    Considérant que M. Y... fait valoir que la notification de redressements qui lui a été adressée le 13 août 1987 au titre de revenus distribués par les entreprises Dasca bâtiment et Paribat service est insuffisamment motivée en ce qu'elle omet d'indiquer les raisons de fait ou de droit pour lesquelles l'administration estimait devoir rehausser les bases imposables de ces sociétés ;
    Considérant qu'en ce qui concerne les revenus distribués par l'entreprise Dasca bâtiment, l'administration a, pour justifier le redressement, indiqué que les revenus distribués correspondaient "aux factures de complaisance relatives à des prestations fictives émises sous couvert de LES et Paribat service ... afin de minorer son résultat des exercices 1984 et 1985" et a chiffré, pour chaque année, de manière globale, mais en indiquant l'origine des redressements dont a fait l'objet la société, le montant de ceux-ci ; qu'une telle motivation, qui précise les considérations de droit et de fait sur lesquelles s'appuie l'administration, est suffisante ; qu'en ce qui concerne, en revanche, les revenus distribués par la société à responsabilité limitée Paribat service, la notification se borne à se référer au bénéfice imposable de cette société et à préciser les modalités de ventilation des redressements sur les exercices 1985 et 1986, sans mentionner les motifs de fait ou de droit qui sont à l'origine des redressements assignés à la société ; que la circonstance, invoquée par l'administration, selon laquelle cette société serait purement fictive est sans influence sur l'obligation qui lui incombe d'adresser à chaque personne contrôlée une notification de redressement la mettant à même de présenter ses observations ; que, par suite, M. Y... est fondé à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière en ce qui concerne les redressements résultant des revenus distribués par la société Paribat service au titre des années 1985 et 1986 ; qu'il y a lieu, en conséquence, de lui accorder décharge des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour les revenus distribués par la société à responsabilité limitée Paribat service au titre des années 1985 et 1986 ;
    S'agissant du bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne le montant du chiffre d'affaires retenu :
    Considérant que, contrairement à ce que soutient M. Y..., l'administration a produit en première instance les procès-verbaux d'audition afférents à l'instruction ouverte devant le tribunal de grande instance d'Evry ayant servi de fondement aux redressements contestés ;
    Considérant que M. Y... conteste la réintégration de factures fictives, d'une part, dans les résultats de l'entreprise LES pour lesquels il a été imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 1985 sur le montant d'une commission évaluée à 10 % du montant hors taxes desdites factures et du profit indû correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée facturée et non déclarée, et, d'autre part, dans les résultats de la société Dasca bâtiment pour lesquels il a été imposé au titre des années 1985 et 1986 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'en application des dispositions du deuxième alinéa de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions appartient à M. Y..., dès lors que l'administration établit l'absence de comptabilité de l'entreprise, en ce qui concerne l'entreprise LES ; qu'en revanche, elle appartient à l'administration en ce qui concerne les revenus distribués à M. Y... dès lors que celui-ci a contesté régulièrement les redressements ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des constatations de fait du jugement du 20 novembre 1990 du tribunal de grande instance de Bobigny, confirmé en appel et en cassation, condamnant M. Y... pour fraude fiscale, qui sont le support nécessaire du dispositif et sont ainsi revêtues de l'autorité absolue de la chose jugée au pénal, que les factures émises par la société LES à destination des sociétés EIA, GEITEV et Isotherma ont un caractère fictif ; que si M. Y... affirme qu'il a été reconnu au cours de l'instruction pénale que M. X... avait utilisé à son insu du papier à en-tête de l'entreprise LES pour émettre une fausse facture adressée à la société EIA, il résulte d'un procès-verbal que M. X... a, en fait, indiqué que l'épouse du requérant l'avait rédigée selon un brouillon qui lui avait été fourni par un tiers ; que si M. Y... soutient également qu'il n'aurait pas rédigé la facture destinée à la société GEITEV, il n'apporte aucun élément à l'appui de cette allégation ; qu'il n'établit pas davantage que la société Isotherma aurait été effectivement bénéficiaire de prestations émanant de l'entreprise LES ; que sa contestation sur ce point doit donc être rejetée ;
    Considérant, en second lieu, qu'en ce qui concerne les factures émises en 1984 par l'entreprise LES et en 1985 par la société Paribat service qui ont été adressées à la société Dasca bâtiment et comptabilisées par celle-ci sur ses exercices 1985 et 1986, l'administration établit, en se référant au même jugement ainsi qu'à un autre jugement en date du 19 juin 1990 du tribunal de grande instance de Paris, confirmé en appel, que l'ensemble de ces factures avait un caractère fictif ; que M. Y..., qui se borne à soutenir que l'entreprise LES agissait en qualité de sous-traitant d'une tierce société à laquelle la société Dasca bâtiment aurait succédé sur un important chantier, tout en conservant dans un premier temps l'entreprise LES comme fournisseur de main d'oeuvre avant de faire appel à la société Paribat service, n'apporte, à l'appui de cette allégation, aucun document de nature à justifier de son bien-fondé ;
    En ce qui concerne la déductibilité des charges sociales :
    Considérant qu'en se bornant à demander la déduction des charges sociales afférentes aux salaires qu'il aurait versés, M. Y... ne met pas la cour en mesure d'apprécier le bien-fondé de sa contestation ;
    S'agissant des pénalités :
    Considérant, en premier lieu, qu'eu égard aux termes de la lettre de motivation du 1er décembre 1987 portant motivation des pénalités, qui mentionne l'émission de factures de complaisance, les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ont été suffisamment motivées ; que l'instruction en date du 25 février 1992, publiée au Bulletin officiel sous le n 13-L-2 et relative à la motivation des pénalités, ne saurait être, en tout état de cause, invoquée, dès lors qu'elle est postérieure à la mise en recouvrement des impositions litigieuses ;
    Considérant, en second lieu, qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment, ainsi que de l'examen des jugement pénaux des 19 juin et 20 novembre 1990, que M. Y... avait sciemment mis au point un montage juridique ayant notamment permis à la société à responsabilité limitée Dasca bâtiment de majorer indûment ses charges d'exploitation ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que les redressements ont été assortis des majorations pour manoeuvres frauduleuses ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Y... n'est que partiellement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement d'un montant de 18.285 F portant sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses afférentes aux cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles M. Y... a été assujetti au titre de l'année 1983 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Article 2 : M. Y... est déchargé des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 1983 ainsi que des pénalités y afférentes.
Article 3 : M. Y... est déchargé des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour les revenus distribués par la société à responsabilité limitée Paribat service au titre des années 1985 et 1986 ainsi que des pénalités y afférentes.
Article 4 : Le jugement n s 9006207/1, 9104130/1 bis, 9006209/1 et 91004120 bis en date du 16 juin 1994 du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... est rejeté.