Vu la requête présentée pour la société à responsabilité limitée A.R.C. dont le siège social est Centre Vaima B.P. 4488 à Papeete (Polynésie française) représentée par son gérant en exercice, par la S.C.P.  RICHE, BLONDEL, THOMAS-RAQUIN, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ; elle a été enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Paris le 18 juillet 1989 ; la société A.R.C. demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 1558/88 du 3 mai 1989 par lequel le tribunal administratif de Papeete a rejeté sa demande en décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1985 et des pénalités y afférentes mis en recouvrement sous le rôle individuel n° 369 de la commune de Papeete ;
    2°) de prononcer la décharge demandée ;
    3°) d'annuler la décision du 14 avril 1988 par laquelle le président du gouvernement du territoire de la Polynésie française a rejeté sa réclamation ;
     ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .........
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code des impôts directs du territoire de la Polynésie française ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 84-820 du 6 septembre 1984 portant statut de la Polynésie française ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 29 mai 1990 :
    - le rapport de M. JEAN-ANTOINE, conseiller ;
    - et les conclusions de M. LOLOUM, commissaire du gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure d'impo-sition :
    En ce qui concerne la motivation de la noti-fication de redressements du 5 novembre 1986 et de la confirmation de redressements du 7 avril 1987 :
    Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 7 de la section I de la division 3 du code des impôts directs du territoire de la Polynésie française lorsque l'inspecteur des impôts rectifie les déclarations d'un contribuable il doit lui en indiquer les motifs ; qu'en cas de désaccord le vérificateur doit confirmer les redressements notifiés ;
    Considérant que la société A.R.C. soutient que la notification de redressements du 5 novembre 1986 ainsi que la lettre de confirmation de ces derniers du 7 avril 1987 seraient insuffisamment motivées en l'absence de références aux dispositions du code des impôts directs du territoire de la Polynésie française dont l'administration entendait faire application ; qu'il résulte de l'examen de ces pièces que celles-ci comportaient une motivation précise et circonstanciée des éléments sur lesquels le service entendait se fonder, qu'aucune disposition n'imposait que soient citées les dispositions du code territorial dont le service entendait faire application ; que cette motivation était suffisante pour permettre au contribuable de connaître la nature et la portée des redressements envisagés ;
    En ce qui concerne le caractère contra-dictoire de la procédure suivie devant la commission territoriale des impôts :
    Considérant qu'aux termes de l'article 10 de la division 1 de la section V du code des impôts directs du territoire de la Polynésie française :  " ...Le contribuable et le service des contributions peuvent compléter l'information de la commission par une réplique adressée au président au moins huit jours avant la réunion de celle-ci, assortie de tous documents ou justifications utiles." ;
    Considérant, en premier lieu, qu'en admettant comme l'a fait valoir la société A.R.C. et comme l'a d'ailleurs jugé le tribunal administratif, que les dispositions précitées aient impliqué la transmission en temps utile au contribuable du mémoire produit par le service dès lors que ce mémoire aurait comporté des éléments de droit ou de fait justifiant que le contribuable soit mis à même d'en prendre connaissance avant la réunion de la commission territoriale, il résulte de l'instruction, comme l'ont admis les premiers juges, qu'en l'espèce ce mémoire ne comportait pas de tels éléments ; que, par ailleurs la société a été mise à même lors de la procédure orale devant la commission de contester utilement l'ensemble des éléments avancés par le service devant celle-ci ;
    Considérant, en second lieu, que ni la circonstance que la commission territoriale ait procédé à un échange de vues pendant une heure avant de faire entrer en séance le contribuable et, comme il n'est pas contesté, les représentants du service des impôts à l'origine de la vérification, ni le fait que le président de cette commission n'ait pas, dans l'exer-cice du pouvoir d'appréciation qui est le sien à cet égard, décidé de renvoyer la séance de la commission à une date ultérieure, ne sont par eux-mêmes de nature à vicier la procédure suivie devant la commission terri-toriale ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que le tribunal administratif a jugé que la procédure était régulière et que la charge de la preuve de l'exagération des redressements notifiés incombait à la société ;
    En ce qui concerne la motivation de l'avis de la commission territoriale des impôts :
    Considérant que si la société requérante expose, sans être contredite, que l'avis de la commission territoriale des impôts ayant statué à son égard le 1er septembre 1987 n'est pas motivé, aucune disposition du code des impôts directs du territoire de la Polynésie française ni aucun principe général du droit n'impose que cet organisme consultatif rédige un avis motivé ; qu'en outre, en l'absence de dispositions la rendant applicable au territoire la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes admi-nistratifs et à l'amélioration des relations entre le public et l'administration y est sans application ; que la branche du moyen tirée de la violation de ces dispositions ne saurait par suite être accueillie ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est fondée à soutenir, ni que la procédure d'imposition a été irrégulière, ni, en tout état de cause, qu'elle ne supporte pas la charge de prouver l'exagération des bases d'imposition retenues conformément à l'avis de la commission territoriale des impôts ;
    Sur le bien-fondé de l'impôt sur les sociétés portant sur l'exercice du 1er septembre 1984 au 31 dé-cembre 1985 mis en recouvrement par rôle n° 369 pour 11.865.420 F C.F.P.  :
    Considérant que selon les dispositions de l'article 7 de la section I du code des impôts directs du territoire de la Polynésie française à l'application desquelles ne font pas obstacle celles de l'article 40 du même code "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges exposées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu et dans le cadre de la gestion de l'entreprise, à condition qu'elles soient effectives et justifiées, notamment :  1- les frais généraux, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre ..."  ;
    Sur la déduction des cotisations de retraite complémentaire d'assurance maladie et d'assurance vie :
    Considérant que la société requérante ne conteste pas que, comme l'a jugé le tribunal admi-nistratif, les cotisations de retraite complémentaire ne se sont pas, fût-ce en vertu d'une décision unilatérale préalable de l'employeur, appliquées à une catégorie de personnel de l'entreprise ; que l'admission en faveur d'autres contribuables de déductions identiques à celles pratiquées serait, à la supposer établie, sans incidence sur la légalité des cotisations litigieuses ; que par ailleurs les primes d'assurance-vie versées en exécution d'un contrat dont la nécessité pour les besoins de l'exploitation n'est pas précisée, et les cotisations d'assurance maladie complémentaire étaient des dépenses exposées dans l'intérêt personnel des dirigeants, comme telles constitutives de libéralités non déductibles des résultats sociaux ; que, compte tenu du montant estimé de la rémunération directe des intéressés, le service était en tout état de cause fondé à refuser de les prendre en compte au titre d'avantages en nature ;
    Considérant, par ailleurs, que la doctrine administrative dont la requérante se prévaut n'a, en tout état de cause, donné des dispositions du code territorial des impôts d'autre interprétation que celle résultant de ce qui précède et n'est ainsi pas contraire à la loi fiscale applicable en Polynésie française ;
    Sur la réintégration d'une partie des salaires versés à M. et Mme X... :
    Considérant qu'aux termes de l'article 7 de la section I du code :  "Les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu.  Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et rem-boursements de frais" ;
    Sur la réintégration concernant M. X... :
    Considérant que l'administration après avoir saisi la commission territoriale des impôts a, conformément à l'avis de cet organisme, admis en déduction une rémunération de 17.570.476 F. C.F.P. et a réintégré une somme de 9.182.992 F. C.F.P. considérée comme constitutive d'une rémunération exagérée ;
    Considérant que pour justifier le montant des salaires versés à son directeur commercial, la société requérante qui, contrairement à ce qu'elle soutient, supporte devant le juge de l'impôt la charge de la preuve dès lors que, comme il l'a été précisé ci-dessus, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission territoriale, fait valoir l'importance des responsabilités assumées par l'inté-ressé ainsi que le rôle actif qu'il a joué dans le démarrage de la société créée en 1984 ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours du premier exercice clos en 1985 d'une durée de seize mois, la rémunération mensuelle allouée à M. X... s'est élevée à 1.471.440 F C.F.P. en moyenne ; que la fraction réintégrée soit 9.182.992 F C.F.P. pour l'ensemble de l'exercice correspond à des commis-sions comptabilisées en fin d'exercice en charges à payer ; que si la société requérante fait valoir que l'intéressé, par ses qualités professionnelles, est principalement à l'origine du développement rapide de ses activités, la rémunération admise en définitive en déduction tient, eu égard au pourcentage de la rému-nération déduite par rapport au chiffre d'affaires et à la situation déficitaire de l'exercice, un compte suffisant des diligences ainsi déployées ; qu'enfin, comme l'a justement relevé le tribunal administratif de Papeete, la société requérante a fait valoir que les commissions prises en charge en fin d'exercice par régularisation des écritures comptables procédaient de la pure et simple constatation en charges à payer des commissions dues à M. X... afférentes aux opérations par ailleurs comptabilisées en produits à recevoir, mais n'a pas justifié de manière précise et détaillée - autrement que par des calculs théoriques - de ce que les charges ainsi comptabilisées étaient bien dues de manière certaine quant à leur montant en application des contrats liant l'intéressé à la requérante ; qu'en appel celle-ci, si elle persiste dans ses allégations, n'apporte pas davantage la preuve qui sur ce point lui incombe ; que dans ces circonstances le redressement du chef litigieux ne peut être que maintenu ;
    Sur la réintégration concernant Mme X... :
    Considérant que l'administration, confor-mément à l'avis de la commission territoriale, a admis en déduction une rémunération de 5.333.100 F C.F.P. pour la gérante de la société et a réintégré une somme de 1.866.600 F C.F.P. considérée comme part de rémunération excessive ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours du premier exercice d'exploitation des seize mois, les rémunérations allouées à Mme X... se sont élevées à 395.983 F C.F.P. par mois en moyenne ; qu'il n'est pas contesté que l'intéressée exerçait son activité à mi-temps et a d'ailleurs été absente deux mois de l'entreprise ; qu'en admettant même, néanmoins, que le chiffre d'affaires se soit développé et ait atteint un niveau important dès le premier exercice en raison notamment des diligences personnelles de la gérante, chargée des tâches administratives, la requérante n'apporte pas la preuve que les rémunérations retenues par le service n'aient pas tenu, eu égard à la situation déficitaire susrappelée de la société en fin d'exercice et aux modalités comptables également susrappelées de détermination de la rémunération déduite, un compte suffisant des diligences ainsi accomplies par Mme X... en sa qualité de gérante ;
    Sur les frais de véhicule :
    Considérant que le service n'a admis en déduction que le quart des dépenses comptabilisées pour l'usage du véhicule personnel de M. X... qui n'était pas inscrit à l'actif de l'entreprise ; qu'il ressort du dossier que l'usage partiel du véhicule à des fins privées a été admis par l'intéressé ; que la société ne justifie pas de la quote part professionnelle de l'uti- lisation du véhicule qu'elle revendique et partant, à due concurrence, du principe et de l'exactitude de l'écriture litigieuse, comme il lui appartient de le faire, alors même qu'elle a, s'agissant de ce chef de litige, refusé le redressement ;
    Sur les frais de téléphone :
    Considérant que le service n'a admis que la moitié des frais comptabilisés en charges afférentes à une ligne téléphonique au nom personnel de M. X... ; que la requérante n'établit pas qu'elle avait l'usage exclusif de cette ligne, alors que M. X... exerçait dans les mêmes locaux une activité d'agent d'assurance indépendante ; qu'ainsi l'écriture litigieuse n'est pas justifiée dans son montant ;
    Sur les frais de voyage et de réception :
    Considérant que, d'une part, le service a seulement admis en déduction la moitié des frais de voyage et de séjour des époux X... en France et aux Etats-Unis en période de vacances et au moment de la naissance d'un enfant ; que la requérante n'établit pas par les justifications qu'elle apporte, dont le tribunal administratif a avec raison relevé le caractère extrêmement partiel, que ce déplacement était exclusivement motivé par des raisons professionnelles ; que, d'autre part, l'intérêt professionnel des frais de réception non admis en déduction n'est en rien justifié ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la division 2 de la section V du code des impôts directs du territoire de la Polynésie française :  "Sous réserve des dispositions propres à certains impôts ou taxes, les pénalités suivantes sont applicables : ... 2). Toute insuffisance, erreur ou omission constatée dans les bases imposables est sanctionnée par une majoration des droits de : 10 % lorsque l'insuffisance est inférieure à 1/4 de la base déclarée, 25 % lorsque l'insuffisance est supérieure à 1/4 de la base déclarée. Lorsque la mauvaise fois est établie, la majoration est portée à 100 % quel que soit le montant de l'insuffisance" ;
    Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, et nonobstant les indications données par le ministre de l'économie et des finances du gouvernement territorial à la requérante avant l'engagement de la procédure de redressement sur la non déductibilité de certaines des charges litigieuses, l'administration, qui ne conteste d'ailleurs pas qu'elle tolère chez d'autres contribuables auprès desquels la requérante avait pu s'informer, certaines des pratiques qu'elle est légalement fondée à ne pas admettre en l'instance, n'établit pas, compte tenu notamment de ce que l'exercice litigieux était le premier, des diligences incontestables des dirigeants pour le développement dès cet exercice du chiffre d'affaires de la société et des pratiques salariales habituelles au secteur de l'assurance, la mauvaise foi de la requérante, comme il lui appartient de le faire en application des dispositions précitées de l'article 1er - paragraphe 2 de la section V - division 2 du code territorial des impôts directs ; qu'il y a lieu par suite de substituer aux pénalités pour mauvaise foi la majoration de droits de 25 % prévue au même article et d'accorder les réductions correspondantes des suppléments de coti-sations litigieuses ;
Article 1er : La majoration de droits de 25 % prévue à l'article 1er paragraphe 2 de la division 2 de la section V du code territorial des impôts de la Polynésie française est substituée à la majoration pour mauvaise foi prévue au même article.
Article 2 : Il est accordé à la S.A.R.L. A.R.C. une réduction des majorations de droits auxquelles elle a été assujettie sous le n° 369 du rôle individuel mis en recouvrement le 8 octobre 1987 à hauteur de la différence ressortant de la substitution opérée à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Papeete du 3 mai 1989 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions du pourvoi de la S.A.R.L. A.R.C. est rejeté.