Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour le 22 novembre 2000, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;



            Le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie demande à la Cour :



            1°) d'annuler les articles 2, 3 et 5 du jugement n° 98.2042 en date du 4 juillet 2000 par lequel le Tribunal administratif de Caen a, d'une part, fait droit aux conclusions de la demande de M. X tendant à la décharge des droits et pénalités d'impôt sur le revenu auxquels celui-ci a été assujetti au titre de ses bénéfices agricoles des années 1992 à 1994 et, d'autre part, condamné l'Etat à payer au contribuable la somme de 4 000 F au titre de frais exposés et non compris dans les dépens ;



            2°) de rétablir l'imposition dont la décharge a été prononcée ;



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            	C



            Vu les autres pièces du dossier ;



            Vu la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;



            Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



            Vu le code de justice administrative ;



            Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



            Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 avril 2004 :



            - le rapport de Mme MAGNIER, président,



            - les observations de M. X ,



            - et les conclusions de M. LALAUZE, commissaire du gouvernement ;



            Sur le recours du ministre :



            En ce qui concerne la fin de non recevoir opposée par M. X :



            Considérant qu'aux termes de l'article R.200-18 du livre des procédures fiscales : A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts... qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre ;



            Considérant qu'il résulte de l'instruction que le jugement attaqué a été notifié au directeur du service de l'administration des impôts le 28 juillet 2000 ; que le recours du ministre a été enregistré au greffe de la Cour le 22 novembre 2000, soit dans le délai imparti par les dispositions précitées de l'article R.200-18 du livre des procédures fiscales pour saisir la Cour ; que le contribuable ne peut, par ailleurs, utilement se prévaloir, dans un litige relatif à l'assiette de l'impôt sur le revenu, et pour contester l'applicabilité des dispositions de l'article R.200-18, des stipulations de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que celles-ci ne visent que les procès portant sur des droits ou obligations de caractère civil ou sur des accusations pénales ;



            En ce qui concerne le principe de l'imposition des bénéfices agricoles :



            Considérant qu'aux termes de l'article 63 du code général des impôts : Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, colons partiaires, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes ;



            Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a la disposition de plusieurs hectares de terres appartenant à la SCI Villons Les Buissons et à la SCI J.P.L., sociétés familiales dont il est associé et dont sa mère est gérante, ainsi que de plusieurs boxes et installations diverses appartenant à ces sociétés destinées à l'élevage de chevaux ; qu'il a également la disposition, en contrepartie d'une indemnité forfaitaire annuelle, des services d'un salarié ; qu'il est propriétaire de plusieurs poulinières et qu'il a vendu ou mis à la retraite certains de ses chevaux au cours des années en litige ; que par suite nonobstant la circonstance que, l'activité d'avocat exercée par le requérant absorbant la plus grande partie de son temps et son élevage ne constituant qu'un simple loisir, il ne participerait en aucune manière à la conduite de l'exploitation, les revenus qu'il a tirés de la vente des produits de cette exploitation doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles ;



            Considérant, cependant, que, contrairement à ce que soutient le ministre, les gains procurés par l'engagement dans des courses de certains des chevaux provenant de l'élevage de M. X, ne peuvent être rattachés à son exploitation agricole ;



            Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur le fait que M. X n'exploitait pas lui-même son élevage de chevaux pour lui accorder la décharge de la totalité du supplément d'impôt sur le revenu assis sur les bénéfices agricoles et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 1992, 1993 et 1994 ;



            Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X devant le Tribunal administratif de Caen ;



            Sur le principe de l'imposition :



            Considérant que pour établir que son activité n'était pas celle d'un exploitant agricole, M. X ne saurait invoquer, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, la lettre adressée le 20 décembre 1980 par le chef du service de législation fiscale du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie au président du syndicat des propriétaires de chevaux de course dès lors qu'elle ne concerne pas les bénéfices agricoles ;



            Sur la procédure d'imposition :



            Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a adressé au contribuable deux mises en demeure de déposer des déclarations spécifiques aux bénéfices agricoles en date des 19 janvier et 31 mars 1995 en ce qui concerne les années 1992 et 1993 ; que, faute pour le contribuable d'avoir déposé lesdites déclarations dans le délai imparti, l'administration était fondée, en application de l'article L.73 du livre des procédures fiscales, à évaluer d'office ses bénéfices agricoles ; que, sur ce point, le requérant ne peut utilement faire valoir l'ampleur du travail qu'aurait constitué la souscription des déclarations alors qu'une vérification de comptabilité de son activité d'avocat était en cours ; que, pour ce qui concerne l'année 1994, les bénéfices agricoles de M. X ont également été régulièrement évalués d'office, en application des dispositions combinées de ce même article L.73 et de l'article L.68 du livre des procédures fiscales ;



            Considérant qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales : Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ;



            Considérant que M. X a été rendu destinataire de deux notifications de redressements en date des 17 et 18 juillet 1995 qui, si elles n'exposent pas les motifs des redressements relatifs aux bénéfices agricoles du contribuable, renvoient à des notifications de type 2120 adressées séparément à ces mêmes dates ; que la motivation qui figure sur ces documents comprend l'exposé détaillé des raisons qui ont conduit le vérificateur à évaluer d'office les bénéfices agricoles tirés de l'activité d'éleveur de chevaux ainsi que de la méthode de détermination de la base d'imposition ; que le moyen tiré de ce que les redressements n'auraient pas été correctement motivés doit par suite être écarté ;



            Sur le montant de l'imposition des bénéfices agricoles :



            Considérant que, comme il vient d'être dit, le montant des bénéfices agricoles de M. X doit être déterminé à partir des recettes tirées de sa seule activité d'élevage et ne saurait comprendre les gains qu'il a pu retirer de l'engagement de ses chevaux dans des courses ;



            Considérant que le requérant ne justifie pas le montant des charges figurant dans les déclarations souscrites après les mises en demeure ; qu'il ne justifie pas davantage du montant du résultat déficitaire de l'année 1991 qui serait reportable sur les années en litige ;



            Sur les pénalités assortissant les bénéfices agricoles :



            Considérant que les redressements afférents aux bénéfices agricoles des années 1992 et 1993 ont été assortis des pénalités de 80 % prévues par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts lorsqu'un contribuable ne dépose pas sa déclaration dans les 30 jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure ; 



            Considérant en premier lieu, que le moyen tiré par M. X de ce que lesdites pénalités ne seraient pas suffisamment motivées manque en fait ; que, par ailleurs, la circonstance qu'il ne se soit pas rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ne faisait pas obstacle à ce que de telles pénalités lui soient infligées ;



            Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue (...) équitablement (...) par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) ; que ces stipulations sont applicables à la contestation, devant les juridictions compétentes, des pénalités infligées par l'administration en application de l'article 1728 du code général des impôts, dès lors que ces pénalités présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et constituent, même si le législateur a laissé le soin de les prononcer à l'autorité administrative, des accusations en matière pénale au sens de l'article 6 de la convention ; que le juge administratif saisi, comme en l'espèce, de conclusions dirigées contre de telles pénalités exerce un plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration et décide, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir cette pénalité soit d'en prononcer la décharge ; que le respect des stipulations de l'article 6 de la convention n'implique pas qu'il module le montant de ces pénalités ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que les majorations litigieuses ne pourraient être contestées devant un tribunal indépendant et impartial au sens de l'article 6 de la convention doit être écarté ;



            Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été,  à  l'époque,  formellement  admise  par  l'administration. - Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; qu'il résulte de ces dispositions et en particulier de la référence faite à un rehaussement d'impositions, que le droit qu'elles reconnaissent au contribuable, de se prévaloir, à l'encontre de l'administration, de l'interprétation donnée par celle-ci d'un texte fiscal, a pour seul objet de lui permettre de contester le bien-fondé d'une imposition à l'établissement de laquelle l'administration a procédé en faisant usage de ses pouvoirs de contrôle et de reprise, et ne peut, en revanche, fonder une contestation du bien-fondé propre des intérêts de retard ou majorations dont a été assortie cette imposition ; que M. X ne peut par suite pas utilement invoquer, sur le fondement de ces dispositions, l'instruction 13 N 1223 du 14 juin 1996 pour demander la décharge des pénalités qui lui ont été notifiées en application de l'article 1728 du code général des impôts ;



            Considérant enfin, que, contrairement à ce que soutient le requérant, il ne résulte pas du taux des intérêts de retard que leur application constituerait une sanction ; que, par suite, le moyen tiré du défaut de motivation doit être écarté ;



            Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a fait droit à la totalité des conclusions de la demande de M. X concernant l'imposition des bénéfices agricoles ;



            Sur l'appel incident :



            Considérant qu'aux termes de l'article 158 du code général des impôts relatif à l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé, dans sa rédaction alors en vigueur :  4bis-  L'abattement n'est pas appliqué lorsque la déclaration professionnelle, la déclaration d'ensemble des revenus ou les déclarations de chiffre d'affaires n'ont pas été souscrites dans les délais et qu'il s'agit de la même infraction successive concernant la même catégorie de déclaration ;



            Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X est soumis de plein droit au régime simplifié d'imposition à la TVA depuis le 1er avril 1991 à raison de son activité libérale d'avocat ; qu'il n'a déposé aucune des déclarations abrégées CA4 des années 1991 et 1992, et ne les a souscrites qu'après expiration du délai imparti pour l'année 1993 ; que les déclarations récapitulatives annuelles CA12 des années 1991 et 1992 n'ont été déposées qu'en juin 1993, soit également après l'expiration du délai prévu ; qu'il a par suite à bon droit été privé par l'administration de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé, alors même qu'il a spontanément déposé, en 1993, une déclaration globale rectificative de TVA et en a acquitté la totalité des droits ;



            Considérant, par ailleurs, que M. X ne saurait utilement invoquer, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction du 24 avril 1991 relative aux déclarations de chiffre d'affaires et à l'abattement, dès lors que celle-ci ne donne pas en ce qui concerne l'existence d'infractions successives une interprétation de la loi différente de celle dont il a été fait application en l'espèce ;



            Considérant que la sanction que constitue la privation de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé est suffisamment motivée dans la notification de redressements adressée au contribuable ; que cette sanction ne saurait être regardée comme étant contraire aux stipulations de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le juge exerce un plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, et que le respect de ces stipulations n'implique pas qu'il en module le montant ;



            Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;



            Sur l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :



            Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que le tribunal administratif aurait fait une inexacte application de ces dispositions en condamnant l'Etat à verser à M. X une somme de 4 000 F ;



            Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :



            Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de ces dispositions, de condamner l'Etat à payer à M. X la somme que celui-ci demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;



            DÉCIDE :



Article 1er :



Les bénéfices agricoles de M. X au titre des années 1992, 1993 et 1994 seront déterminés en excluant les gains tirés de l'engagement des chevaux du contribuable dans les courses.


Article 2    :


M. X est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1992, 1993 et 1994 à raison des bénéfices agricoles et des pénalités résultant de l'article 1er.


Article 3    :


Le surplus des conclusions du recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et les conclusions de l'appel incident de M. X sont rejetés.


Article 4    :


Le jugement du Tribunal administratif de Caen en date du 4 juillet 2000 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


Article 5    :


Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. X.



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