Vu la requête enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 29 avril 1988 sous le n° 97456 et au greffe de la Cour administrative d'appel le 5 janvier 1989 sous le n° 89NC00424, présentée par M. Robert X..., demeurant ... - 59227 SAULZOIR ;
    M.  X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 24 février 1988 par lequel le tribunal administratif de LILLE a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1972 à 1974 ;
    2°) de lui accorder la décharge des impositions litigieuses ;
    Vu l'ordonnance du 2 janvier 1989 par laquelle le Président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis le dossier à la Cour administrative d'appel ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 13 novembre 1990 :
    - le rapport de M. FONTAINE, Conseiller,
    - et les conclusions de Mme FRAYSSE, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article 176 du C.G.I., applicable en l'espèce, :  "En vue de l'établis-sement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements ...  Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments lui permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa déclaration ..."  ; qu'en vertu de l'article 179 du même code, est taxé d'office à l'impôt sur le revenu, le contribuable qui s'est abstenu de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications de l'administra-tion ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a adressé, le 23 juin 1975, une demande d'information à M. X... suivie, le 6 janvier 1976, d'une demande d'éclaircissements et de justifications qui a conduit le 14 décembre à la notification de redressements correspondant aux sommes demeurées injustifiées ; qu'en procédant ainsi, il s'est livré à la vérification de la situation fiscale d'ensemble du requérant et non, comme celui-ci le soutient, à la vérification de sa comptabilité, à la tenue de laquelle il n'était pas tenu eu égard à son activité salariée exercée à titre principal ; que la circonstance que les redressements aient été notifiés, tant pour l'année 1971 que pour les années en litige, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux n'implique pas que l'administration ait exercé un tel contrôle alors même que le contribuable a déclaré, en 1971 et 1974, dans cette catégorie de revenus, les sommes de 7 000 F et 3 750 F tirées d'une activité occasionnelle d'ingénieur-conseil ;
    Considérant que la vérification approfondie de la situation fiscale de M. X... doit être regardée comme ayant été achevée le 14 décembre 1976, date de l'envoi de la notification de redressements et non le 30 juin 1980, date de la mise en recouvrement des impositions en liti-ge ; qu'ainsi, le vérificateur n'était pas tenu d'adresser au requérant l'avis de vérification, prévu par l'article 1649 septies du C.G.I., dans la rédaction de ce texte issu de l'article 4 de la loi du 21 décembre 1977, mentionnant la faculté de se faire assister d'un conseil ;
    Considérant que ladite vérification a fait apparaître des soldes inexpliqués qui s'élevaient à 252 115 F pour 1972, 108 902 F pour 1973 et 107 549 F pour 1974 ; qu'eu égard aux éléments ainsi recueillis, qui permettaient au service de penser que M. X... disposait de revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés, celui-ci était en droit de lui adresser, comme il a déjà été dit, une demande de justifications sur l'origine des fonds ayant permis l'apport d'espèces sur ses comptes ; que dans sa réponse du 4 février 1976, le requérant fait état de la réalisation de bons anonymes, du remboursement d'un prêt de 60 000 F et de transactions sur l'or sans assortir ses allégations d'éléments précis et vérifiables ; qu'ainsi la réponse apportée a été à bon droit regardée par l'administration comme équivalant à un défaut de réponse ; que, par suite, elle a pu régulièrement procéder par voie de taxation d'office sur le fondement des dispositions précitées du C.G.I. sans être tenue de répondre aux observations du contribuable ;
    Considérant enfin que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée par elle, dès lors que cette substitution peut être faite sans méconnaître les règles de la procédure d'imposi-tion ; que, devant la Cour, le ministre soutient que les sommes réintégrées dans les revenus imposables de M. X... constituent non pas des bénéfices d'une profession non commerciale mais des revenus d'origine indéterminée ne se rattachant à aucune catégorie définie par le code et auxquels la procédure de taxation d'office prévue par les articles 176 et 179 précités a été régulièrement appliquée ; que cette substitution de qualification qui est conforme à la loi, peut être opérée sans méconnaître les règles de la procédure, dès lors que l'imposition de ces revenus d'origine indéterminée relevait en l'espèce de la procédure de taxation d'office ;
    Considérant que le contribuable régulièrement taxé d'office ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions qu'il conteste qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant, en premier lieu, que si les attesta-tions du Crédit mutuel datées de décembre 1975 et de décembre 1981 attestent que M. X... a réalisé, au cours du deuxième semestre 1968 et au début de l'année 1969, des bons de caisse anonymes pour un montant de 200 000 F, elles n'établissent pas que ces liquidités ont été converties en or et en un prêt de 60 000 F ;
    Considérant, en deuxième lieu, que les quatre reçus certifiant le remboursement dudit prêt, rédigés par le requérant lui-même et qui n'ont pas date certaine ne permettent pas de regarder comme justifiés une partie des versements en espèces des années 1973 et 1974 ;
    Considérant, en troisième lieu, que les notes de débit et de crédit de la banque DUPONT, qui sont d'ailleurs relatives à un compte interne et non à un compte ouvert par M. X... ainsi qu'il le précise dans une lettre du 3 octobre 1976 adressée au vérificateur, ne comportent aucune indication de l'identité de l'acheteur ou du vendeur et présentent ainsi un caractère anonyme ; que l'anonymat attaché aux transactions sur l'or découlant de la législation en vigueur à l'époque ou à d'autres opérations financières ne dispense pas le contribuable de fournir une telle précision ;
    Considérant enfin que le requérant ne produit aucun commencement de preuve à l'appui de son allégation selon laquelle il aurait procédé à des retraits à vue de 7 500 F en 1972 et 25 000 F en 1974 ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'apporte pas la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ; que, par suite, il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué en date du 24 février 1988, le tribunal administratif de LILLE a rejeté sa demande en décharge des impositions litigieuses ;
Article 1 : La requête de M. Robert X... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre délégué au Budget.