Vu la requête, enregistrée le 1er juillet 2005, présentée pour la société anonyme NORMANDE DE PARTICIPATIONS, dont le siège est chemin de l'Ouraille à Hénouville (76840), par Me Farcy, avocat  ; la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS demande à la Cour  :


     
      11) d'annuler le jugement n° 9901470 en date du 3 mai 2005 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1991, 1992 et 1993  ;


           2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
      3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  ;


     
      Elle soutient que, s'agissant des redressements consécutifs à la vérification de comptabilité de la société Firopa, les redressements relatifs à l'année 1991 ayant été expressément abandonnés, ils ne pouvaient faire l'objet d'imposition au titre de cette année suite à la notification par l'administration, en application de l'article R. 61-A-1 du livre des procédures fiscales, du montant de l'impôt calculé après avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires  ; que, en ce qui concerne les provisions sur titres de participation dans la société civile immobilière (SCI) Immograph, constituée pour acquérir un ensemble immobilier, afin de tenir compte de la valeur vénale que représentait cet investissement à la clôture de l'exercice 1991, la société Firopa a constitué une provision sur la valeur de sa participation dans la SCI  ; qu'il ne s'agissait pas d'une acquisition immobilière mais de la souscription de parts à la création de la SCI, la valeur comptabilisée à l'actif du bilan de la société Firopa correspondant à ses apports en numéraires lors de la constitution de la SCI  ; que, dès lors que l'urgence à réaliser l'opération a contraint la SCI à acheter le bien à une valeur supérieure au prix du marché, la société Firopa a constitué des provisions à hauteur de la dépréciation prévisible des titres, en respectant les dispositions du code du commerce et du plan comptable général  ; que la dépréciation de la valeur de la SCI Immograph était probable au 


     
31 décembre 1992 du fait des conditions de négociation du prix d'achat de l'immeuble, de l'effondrement des prix de l'immobilier, de la mauvaise situation financière du locataire, qui s'est ressentie sur le loyer indexé sur son chiffre d'affaires, et des pertes cumulées de la SCI qui justifiaient à elles seules plus de la moitié de la provision  ; que la dépréciation a été calculée en tenant compte de la valeur mathématique et de la rentabilité de la SCI et de la chute des prix de l'immobilier  ; que l'administration prétend que la société Firopa ne pouvait procéder à une évaluation par le taux de rendement, le montant du loyer résultant d'une décision de gestion, alors que ce loyer était pour partie indexé sur le chiffre d'affaires du locataire, indépendant de la volonté de la société Firopa  ; que si la valeur des titres devait s'apprécier par rapport à leur valeur vénale, celle-ci devait correspondre au prix du marché  ; que les titres de participation n'ayant de valeur que par rapport à la valeur vénale des biens constituant l'actif de la SCI, dès lors que ces biens étaient dépréciés au 31 décembre 1992, la provision était justifiée dans son principe et dans son montant, dans la mesure où l'actif net comptable de la SCI apparaissait surévalué par rapport au montant probable du produit de la liquidation de cette société  ; que, en ce qui concerne les avances sans intérêts consenties à la SCI Immograph, l'administration a considéré à tort que la société Firopa avait commis un acte anormal de gestion, dès lors que les résultats de la SCI étaient déficitaires en 1992 et 1993 et que réclamer des intérêts sur les avances de trésorerie accordées n'aurait fait qu'accentuer ses difficultés  ; qu'étant actionnaire quasi unique de la SCI, la société Firopa aurait eu à prendre en charge le supplément de déficit  ; que, du fait de la transparence fiscale de la SCI, le supplément de revenus qu'aurait procuré à la société Firopa la facturation d'intérêts aurait été fiscalement annulé par le supplément de pertes subi par la SCI  ; que les avances entre les sociétés-mères et les filiales sont régies par l'article 


     
46 quater 0 ZG de l'annexe III du code général des impôts et non par le droit commun, leur caractère normal étant apprécié de façon plus souple  ; que les avances ont été rémunérées en 1991, ce qui montre la volonté de rétablir la situation nette comptable de la SCI  ; que le fait que les autres filiales de la société Firopa procédaient à des rémunérations est sans influence sur les relations entre la société Firopa et la SCI Immograph  ; que la société Firopa n'a pas créé les conditions de la situation déficitaire de la SCI, dès lors qu'elle ne pouvait fixer un loyer plus élevé au risque d'entraîner le dépôt de bilan du locataire  ; que, s'agissant des redressements consécutifs à la vérification de comptabilité de la société Iropa, en ce qui concerne les travaux dans l'atelier du « continu », dans sa notification de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le supérieur hiérarchique du service vérificateur a procédé à un changement de motif sans produire une nouvelle notification de redressements motivée, laissant au contribuable un délai de trente jours pour formuler ses observations  ; que les travaux n'ont pas entraîné un accroissement d'actif  ; que des travaux de réfection de toitures de bâtiments utilisés par une entreprise pour son exploitation constituent des frais déductibles  ; que ces travaux incombaient à la société Iropa, le bail mettant à la charge du locataire les grosses réparations  ; que les travaux n'ont pas eu pour objet direct d'accroître la durée de vie des installations mais de permettre leur utilisation dans les conditions qu'imposait l'activité  ; que les travaux qui excèdent les dépenses courantes d'entretien et de réparation sans pour autant procurer une augmentation des valeurs d'actif peuvent faire l'objet d'une provision  ; que l'administration n'apporte pas la preuve de l'acte anormal de gestion ni de l'enrichissement personnel du dirigeant  ; que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a considéré que les dépenses litigieuses constituaient des charges déductibles  ; que, en ce qui concerne les honoraires de la société Finance Partenaires, aucun acte anormal de gestion n'a été commis, dès lors que la société Iropa avait un intérêt à la reprise du groupe SPO  ; que ces frais n'ont pas été engagés dans l'intérêt de la société Financière SPO qui n'a été créée que pour les besoins de la cause  ; que la société Iropa était le donneur d'ordre d'une opération dont elle a bénéficié, la charge correspondante ne pouvant que lui incomber  ; que le fait que, dans le cadre d'une réorganisation interne du groupe, la société Iropa a cédé sa participation à sa société-mère, la société Firopa, ne remet pas en cause l'intérêt du rachat  ; que, en ce qui concerne les frais de lancement des nouveaux vendeurs recrutés par la société X, qui fait partie du même groupe financier, celle-ci a mis des vendeurs à la disposition de la société Iropa pour les familiariser avec les produits et les former à la stratégie de vente  ; que la société Iropa avait une contrepartie à participer à la formation des nouveaux vendeurs dès lors qu'elle bénéficiait dans le temps des effets de cette formation, le chiffre d'affaires en résultant lui revenant directement  ; que l'administration n'a pas redressé une autre société vérifiée pour la même prestation, ce qui est contraire à l'égalité des citoyens devant la loi et fausse les données du marché et de la libre concurrence  ; que le vérificateur qui a vérifié la société X a pris une position contraire en invoquant l'acte anormal de gestion pour insuffisance de re-facturation  ; que le tribunal a pris une position contraire dans l'instance concernant la société Iropa  ;


           Vu le jugement attaqué  ;


           Vu le mémoire en défense, enregistré le 18 janvier 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête  ; il soutient que, s'agissant des conséquences de la vérification de comptabilité de la société Firopa, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne s'est mépris ni sur la nature des redressements à examiner ni sur les années en litige  ; que, en ce qui concerne la provision sur titres de participation dans la SCI Immograph, à supposer qu'il y ait eu acquisition de l'immeuble pour un prix surévalué par rapport à sa valeur réelle, ce qui n'est pas établi, la valeur mathématique de la SCI apparaîtrait déséquilibrée dès sa création, le capital souscrit étant inférieur à la valeur de l'immeuble connue et acceptée  ; qu'ainsi, les titres de participation dans la SCI ont été surévalués  ; que l'inscription à l'actif de la société Firopa d'un montant correspondant à celui de sa participation dans la SCI ne saurait justifier la constitution de la provision, fondée sur l'impact de la chute du marché immobilier non justifiée  ; que si la faiblesse de la rentabilité locative est invoquée, la SCI a elle-même établi les conditions du bail  ; que, dès le départ, la société Firopa connaissait le taux de rendement qu'elle pouvait attendre de sa participation dans la SCI, dont, en outre, elle maîtrisait toutes les décisions  ; que, en ce qui concerne les avances sans intérêts, en constituant la SCI avec un capital social inférieur à l'évaluation de l'immeuble, la société Firopa a directement créé les difficultés de sa filiale  ; que la société Firopa, mère de la SCI et de la société Iropa, locataire de la SCI, avait toute latitude pour fixer le montant des loyers à un niveau propre à assurer la pérennité de la SCI  ; que la circonstance que la perception d'intérêts aurait aggravé le déficit de la filiale, déductible des résultats de la mère, n'est pas de nature à ôter au prêt sans intérêts son caractère anormal  ; que, s'agissant des conséquences de la vérification de comptabilité de la société Iropa, en ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition, l'administration n'a pas procédé à une substitution de motifs à la suite de la consultation de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires  ; que la circonstance qu'un seul motif ait été maintenu n'est pas de nature à rendre la procédure irrégulière  ; que la notification de redressements est suffisamment motivée  ; que, en ce qui concerne les travaux effectués dans l'atelier d'impression en continu, pour contester l'accroissement de son actif, la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS avance des arguments relatifs à l'acte anormal de gestion et aux distributions, motifs abandonnés après avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires  ; que le descriptif des travaux, objets d'un permis de construire, consulté lors de la vérification de comptabilité, montre qu'il ne s'agit pas d'une simple réfection de la toiture de l'atelier, dès lors qu'il y a eu démolition partielle  ; que la construction étant vétuste, la société Iropa a prolongé la durée d'utilisation des installations  ; qu'il s'agit de travaux de reconstruction qui ne peuvent faire l'objet de déduction au titre de charges  ; que, en ce qui concerne les honoraires de la société Finance Partenaires, dès le début de l'opération, le groupe et non la société Iropa devait réaliser le rachat des sociétés SPO et SPOEX  ; que la société Iropa n'est intervenue que pour commander l'assistance de la société Finance Partenaires pour le compte de la société en formation, la société Financière SPO  ; que la recherche de débouchés est d'autant moins vérifiée que la société Iropa a cédé sa participation au capital de la société Financière SPO à sa société-mère, la société Firopa, seule bénéficiaire de l'opération  ; que la participation dans les sociétés SPO et SPOEX n'a pas été prise par la société Iropa mais par la société Financière SPO  ; que l'intérêt propre de la société Iropa n'est ainsi pas démontré  ; qu'à la date de facturation, la société Financière SPO, dotée d'une existence légale, pouvait régler la facture  ; qu'ainsi, seuls doivent être pris en compte le libellé de la facture et le bénéficiaire réel des prestations, la société Financière SPO, ou, à titre subsidiaire, la société Firopa, bénéficiaire final  ; que, en ce qui concerne les factures de la société X, cette société, qui a pour objet d'embaucher et d'assurer la gestion des vendeurs travaillant pour les sociétés du groupe Firopa, dont fait partie la société Iropa, devait supporter la charge de la formation des vendeurs  ; que ces nouveaux représentants étaient appelés à travailler pour l'ensemble des sociétés du groupe Firopa  ; qu'après leur formation, ces vendeurs restent des employés de la société X, qui facture leur mise à disposition  ; que, durant la période de formation, si la société X a joué son rôle de prestataire pour la mise à disposition de personnel qu'elle a facturée dans les conditions habituelles à la société Iropa, celle-ci a pris en charge le salaire fixe des vendeurs débutants qui incombait au seul employeur  ; que, contrairement aux autres frais facturés, les dépenses de lancement des nouveaux vendeurs ne correspondent pas à un service rendu à la société Iropa  ; que ces vendeurs débutants n'étant ni à l'usage exclusif de la société Iropa ni employés par elle, la société X devait supporter la charge de leur formation  ; que le redressement notifié à la société X l'a été postérieurement à la période en litige  ; que l'absence de redressement notifié à la société AMI n'est pas motivée et ne constitue pas une prise de position formelle  ;


     
      Vu l'ordonnance du 7 avril 2006 fixant la clôture de l'instruction au 28 avril 2006  ; 


     
      Vu le mémoire en réplique, enregistré le 20 avril 2006, présenté pour la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens  ; elle soutient en outre que, s'agissant des avances sans intérêts, des honoraires de la société Finance Partenaires et des frais de lancement des nouveaux vendeurs de la société X, l'intérêt du groupe doit être pris en compte  ; qu'une société-mère est fondée à se prévaloir d'une prise de position de l'administration concernant la société X, intégrée au groupe fiscal  ; que l'application des intérêts de retard, qui constituent une sanction, devait être motivée  ; que, dès lors qu'en application de la loi de finances pour 2006, le taux de l'intérêt de retard a été diminué, la loi doit recevoir une application rétroactive  ; 


     
      Vu l'ordonnance du 4 mai 2006 rouvrant l'instruction  ;


     
      Vu le nouveau mémoire, enregistré le 18 mai 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens  ; il soutient en outre que l'intérêt de retard ne constitue pas une sanction  ; 


           Vu les autres pièces du dossier  ;


     
      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


           Vu le code de justice administrative  ;


     
      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


           Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 mai 2006 à laquelle siégeaient M. Philippe Couzinet, président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et 


     
M. Fabien Platillero, conseiller  :


           - le rapport de M. Fabien Platillero, conseiller  ;


     
      - et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement  ;


     
      Considérant que suite à la vérification de leur comptabilité, les sociétés Iropa et Firopa ont fait l'objet de redressements à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1991, 1992 et 1993  ; que les compléments d'impôt sur les sociétés en résultant ont été mis à la charge de la société anonyme NORMANDE DE PARTICIPATIONS, qui est à la tête du groupe fiscalement intégré, en application des articles 223 A et suivants du code général des impôts, comprenant les sociétés Iropa et Firopa  ;


     
      Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     
      En ce qui concerne la procédure d'imposition suivie à l'égard de la société Firopa  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur  : « Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis  de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires  »  ; qu'aux termes de l'article R. 59-1 du même livre  : «  L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition »  ; qu'aux termes de l'article R. 61 A-1 dudit livre  : « Le montant de l'impôt exigible à la suite d'une procédure de redressement est calculé  :  c)  sur la base notifiée par l'administration au contribuable après avis de la commission compétente dans le cas où le litige lui a été soumis  »  ;


     
      Considérant qu'il résulte de l'instruction que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est prononcée, lors de sa séance du 6 février 1997, sur les compléments d'impôt sur les sociétés auxquels a été assujettie la société Firopa au titre des exercices clos en 1992 et 1993, seuls en litige suite à l'abandon par l'administration des redressements initialement notifiés au titre de l'exercice clos en 1991  ; que, par lettre du 


     
4 juillet 1997, le service a notifié cet avis et informé la société Firopa des chiffres qu'elle se proposait de retenir comme bases d'imposition, qui correspondaient au montant de l'impôt ultérieurement mis en recouvrement au titre des exercices clos en 1992 et 1993  ; que, par suite, la mention, dans la lettre du 4 juillet 1997, des exercices 1991 et 1992 constitue une erreur matérielle sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition  ;


     
      En ce qui concerne la procédure d'imposition suivie à l'égard de la société Iropa  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur  : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation  »  ;


     
      Considérant qu'il ressort de la notification de redressements du 8 novembre 1994 adressée à la société Iropa que la réintégration dans les résultats imposables de cette société du montant des travaux de réfection de la toiture du local qu'elle occupait est motivée, d'une part, par la constatation d'un acte anormal de gestion entraînant le rejet des provisions et charges correspondantes sur le fondement de l'article 39-1-5° du code général des impôts, et, d'autre part, par l'absence de déductibilité sur le fondement de l'article 39-1-1° du même code de ces dépenses qui entraînaient un accroissement de l'actif tel qu'il résulte de l'article 38-2 dudit code  ; que, par suite, en maintenant ce redressement suite à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur le fondement du seul accroissement d'actif, le service n'a pas procédé à une substitution de motifs ou de base légale avant la mise en recouvrement de l'impôt  ; que, contrairement à ce que soutient la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS, le service n'était dès lors pas tenu d'adresser à la société Iropa une nouvelle notification de redressements  ;


     
      Sur le bien-fondé des impositions  :


     
      En ce qui concerne la provision pour dépréciation des titres de participation de la société Firopa dans la SCI Immograph  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code  : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment   : 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables  Toutefois, pour les exercices ouverts à partir du 


     
1er janvier 1974, les titres de participation ne peuvent faire l'objet d'une provision que s'il est justifié d'une dépréciation réelle par rapport au prix de revient  »  ;


     
      Considérant qu'il est constant que la société civile immobilière Immograph est au nombre de celles que vise l'article 1655 ter du code général des impôts, aux termes duquel ces sociétés « sont réputées, quelle que soit leur forme juridique, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres pour l'application des impôts directs », de telle sorte que « les associés ou actionnaires sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés  pour la part des revenus sociaux correspondant à leurs droits dans la société »  ; qu'il résulte de ces dispositions que les membres d'une telle société, lorsque leur bénéfice imposable est déterminé conformément aux prescriptions des articles 38 et suivants du code général des impôts, doivent prendre en compte, comme un profit imposable ou comme une perte déductible, la part qui leur revient dans les résultats bénéficiaires ou déficitaires de la société civile immobilière, dès lors que ceux-ci sont constatés dans les écritures de cette dernière  ; qu'il suit de là que la dépréciation de la participation détenue dans une société de cette nature, dans la mesure où elle procède de résultats déficitaires de celle-ci, ne peut être prise en compte par l'associé à un autre titre que celui de la quote-part de déficit qu'il supporte  ; que, dans ces conditions, la constitution, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, d'une provision pour dépréciation de la participation ne peut être justifiée, notamment, que dans l'hypothèse où l'actif net comptable de la société civile immobilière apparaîtrait surévalué par rapport au montant probable du produit de la liquidation de la société, du fait de circonstances postérieures à l'acquisition de la participation et sans lien avec l'activité de la société civile immobilière, et non pour tenir compte de circonstances propres à l'activité de cette société de nature à entraîner un déficit  ;


     
      Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Firopa a souscrit, à hauteur de 99,6 %, au capital social de 10 000 000 francs de la SCI Immograph, créée le 15 mars 1991 en vue de l'acquisition d'un local destiné à reloger une société, elle-même filiale de la société Firopa  ; que cette SCI a acquis le 19 avril 1991 un immeuble pour un montant de 


     
13 500 000 francs, suite à une promesse de vente signée le 13 mars 1991  ; qu'à la clôture de l'exercice clos en 1991, la société Firopa a constitué une provision de 3 320 000 francs, reconduite en 1992, pour dépréciation de sa participation dans la SCI Immograph  ; que le service a réintégré le montant de cette provision dans les résultats de la société Firopa de l'exercice clos en 1992  ;


     
      Considérant, en premier lieu, que la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS ne saurait justifier la constitution de la provision litigieuse par le cumul de pertes subies par la 


     
SCI Immograph et le faible taux de rentabilité de cette société, dès lors, d'une part, que le capital de cette société, dont la quasi totalité est constitué d'une prise de participation de la société Firopa, était, dès sa création, inférieur au montant connu de l'acquisition immobilière envisagée, et, d'autre part, que la SCI Immograph a elle-même établi les conditions du bail en fixant un loyer indexé sur le chiffre d'affaires du locataire, dont le plancher susceptible d'entraîner une revalorisation du loyer n'avait jamais été atteint  ; que le taux de rendement et les pertes cumulées de la SCI Immograph étaient ainsi seulement susceptibles d'engendrer un déficit constituant une perte déductible pour la société Firopa  ;


     
      Considérant, en second lieu, que la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS n'établit pas que le bien immobilier litigieux a été acquis à un prix supérieur à sa valeur vénale pour des motifs indépendants de la volonté de la société Firopa  ; qu'elle n'établit pas plus que ce bien aurait été directement touché par une baisse des prix de l'immobilier en 1991  ; qu'à défaut de tout élément probant en ce sens, la requérante n'est pas fondée à soutenir que ces éléments établiraient que l'actif net comptable de la société civile immobilière était surévalué par rapport au montant probable du produit de sa liquidation  ;


     
      En ce qui concerne les avances sans intérêts consenties par la société Firopa à la 


     
SCI Immograph  :


     
      Considérant que la société Firopa a consenti des avances sans intérêts à la 


     
SCI Immograph en 1992 et 1993  ; que l'administration, estimant que cette renonciation procédait d'une gestion anormale, a réintégré dans les bénéfices des exercices clos en 1992 et 1993 les intérêts que la société Firopa aurait dû percevoir sur lesdites avances  ;


     
      Considérant que le fait de consentir des avances sans intérêts à un tiers constitue un acte étranger à une gestion commerciale normale  ; que cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale de la société, - et cette filiale serait-elle une société civile immobilière relevant du régime de l'article 8 du code général des impôts, qui n'en constituerait pas moins une personne juridique distincte - hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société-mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté  ;


     
      Considérant qu'en se bornant à se prévaloir de ce que la société Firopa, en renonçant à percevoir des intérêts en 1992 et 1993 sur les avances consenties à la SCI Immograph, sa filiale, alors que cette société avait versé des intérêts en 1991, aurait entendu ne pas aggraver le déficit de la SCI, qu'elle aurait eu à prendre en charge en qualité d'associée principale d'une société relevant du régime de l'article 8 du code général des impôts, la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS n'établit pas que la société Firopa aurait agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté, dès lors qu'en dotant la SCI d'un capital insuffisant pour faire face à l'acquisition immobilière projetée, la société Firopa a elle-même créé les difficultés de sa filiale  ; que l'administration établit ainsi que la renonciation à percevoir des intérêts constitue en l'espèce un acte anormal de gestion  ; que la requérante ne saurait à cet égard se prévaloir de l'intérêt du groupe fiscal intégré, qui n'a en tout état de cause pas pour effet de rendre régulier un acte anormal de gestion commis entre sociétés du groupe  ; 


     
      Considérant qu'en l'absence de tout élément au dossier de nature à établir que la renonciation à percevoir des intérêts en litige aurait été déclarée dans les conditions prévues par l'article 46 quater 0 ZL de l'annexe III au code général des impôts, la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS n'est pas fondée à se prévaloir desdites dispositions, applicables aux sociétés d'un même groupe fiscal intégré conformément aux articles 223 A et suivants du code général des impôts  ;


     
      En ce qui concerne les travaux effectués par la société Iropa dans son atelier d'impression  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts  : « 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats servent de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés »  ; qu'aux termes de l'article 


     
39 D du même code  : « L'amortissement des constructions et aménagements édifiés sur le sol d'autrui doit être réparti sur la durée normale d'utilisation de chaque élément  »  ; qu'il résulte de ces dispositions, d'une part, que ne peuvent être déduites du bénéfice imposable, notamment, les dépenses qui correspondent à un accroissement de la valeur ou à une augmentation sensible de la durée probable d'utilisation de tout ou partie de l'actif immobilisé de l'entreprise, et, d'autre part, que l'entreprise qui édifie des constructions ou des aménagements sur le sol d'autrui doit en porter le prix de revient à l'actif de ses bilans, alors même que ses droits sur ces constructions ou aménagements ne sont pas ceux d'un propriétaire  ;


     
      Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Iropa, qui occupe des locaux qui lui sont loués par la SCI Immograph, a décidé en 1989 de procéder à la réfection de la toiture d'un atelier dit « du continu », en vertu du bail mettant à sa charge les grosses réparations, ces aménagements et améliorations devant devenir la propriété du bailleur en fin de bail  ; qu'à cet effet, elle a déposé une demande de permis de construire dont l'objet était la réhabilitation complète de l'atelier  ; que la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS ne conteste pas sérieusement que la notice descriptive des travaux annexée à l'arrêté délivrant ce permis de construire prévoyait une démolition de bâtiments et décrivait la consistance des travaux, comprenant le démontage de la couverture, la démolition du dallage existant, la mise en place de nouvelles fondations, de nouveaux portiques, des travaux d'étanchéité et d'isolation et l'exécution d'un dallage, et reconnaît d'ailleurs que la nouvelle charpente a nécessité la création de nouvelles fondations pour supporter son poids, la mise en place d'un portique en acier, la démolition du dallage existant et l'arasement d'un pan de mur, ces travaux étant exécutés sur des locaux dont la vétusté n'est pas contestée  ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, de tels travaux ne sauraient être regardés comme ayant eu pour seul objet de maintenir les locaux dans un état permettant leur exploitation, mais ont augmenté sensiblement la durée d'utilisation de ces installations, qui, en application des dispositions précitées de l'article 39 D du code général des impôts, devaient figurer à l'actif de la société Iropa  ; que c'est ainsi à bon droit que le service n'a pas admis les dépenses correspondant à ces travaux comme des charges déductibles du bénéfice imposable de la société Iropa  ; que les autres moyens invoqués par la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS sont inopérants, dès lors qu'ils concernent un acte anormal de gestion et que la motivation du redressement litigieux sur ce fondement a été abandonnée par le service  ;


     
      En ce qui concerne la prise en charge par la société Iropa de la facture émise par la société Finance Partenaires  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code  : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment   : 1° Les frais généraux de toute nature  »  ;


     
      Considérant qu'il résulte de l'instruction que, le 5 mars 1992, la société Iropa a missionné la société Finance Partenaires afin de l'assister dans le projet d'acquisition des sociétés SPO et SPOEX par une étude patrimoniale, commerciale et financière du projet et par une participation à la négociation de cette acquisition  ; que la société Iropa a procédé à l'acquisition du capital des sociétés SPO et SPOEX par l'intermédiaire d'une prise de participation dans la société Financière SPO, décidée dès le conseil d'administration du 17 avril 1992, en souscrivant, le 


     
1er septembre 1992, 49,99 % du capital de cette société  ; que la société Finances Partenaires a facturé à la société Iropa une somme de 350 000 francs le 7 octobre 1992 en rémunération de ses prestations au titre de l'estimation et de l'assistance pour la négociation de l'acquisition du capital des sociétés SPO et SPOEX par la société Financière SPO, cette facture étant comptabilisée en charge déductible au titre de l'exercice clos en 1992 par la société Iropa  ; qu'eu égard au montant non contesté des prestations effectuées par la société Finance Partenaires et à la lettre de mission du 5 mars 1992 qui constitue le contrat à l'origine de la facture émise le 


     
7 octobre 1992 qui, bien qu'elle ne précise pas que l'exécution du contrat s'était faite par une prise de participation dans la société Financière SPO et non par un rachat direct par la société Iropa, correspond à la mission confiée par cette société, la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS justifie l'écriture de charge passée par la société Iropa dans son principe et dans son montant  ;


     
      Considérant que la circonstance que les sociétés SPO et SPOEX ont été acquises par le biais d'une prise de participation dans la société Financière SPO nouvellement créée et non par la voie d'un rachat direct par la société Iropa ne saurait établir que cette société n'a missionné la société Finance Partenaires que pour le compte de la société Financière SPO, qui n'avait d'ailleurs pas d'existence légale avant le 23 septembre 1992, alors que la société Iropa était à l'origine de l'opération et que son intérêt direct pour une prise de contrôle par une participation dans la société Financière SPO n'est pas contesté  ; que si le ministre soutient que seul le groupe avait un intérêt direct à l'opération et non la société Iropa elle-même, ce que confirmeraient les clauses de rémunération prévues par la lettre de mission précitée et la cession par la société Iropa de sa participation au capital de la société Financière SPO à sa société-mère, la société Firopa, le 31 décembre 1992, dès lors que l'intérêt du groupe intégré dans la réalisation de l'opération d'acquisition n'est pas contesté, le seul intérêt du groupe intégré ne saurait justifier de l'absence de contrepartie ou d'intérêt aux prestations facturées pour la société Iropa  ; que le ministre n'établit ainsi pas que la dépense afférente à la facture litigieuse ne constituait pas une charge déductible, à défaut d'intérêt pour la société Iropa  ; que la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS est ainsi fondée à demander la réduction de la base d'imposition qui lui a été assignée au titre de l'exercice 1992, à hauteur d'un montant de 350 000 francs  ;


     
      En ce qui concerne les frais de lancement des nouveaux vendeurs de la société X  :


     
      Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Iropa a comptabilisé en charges des factures relatives aux frais de lancement durant leur période de formation, correspondant aux salaires, charges et frais, des nouveaux vendeurs de la société X, dont l'activité consiste à fournir les services de commerciaux aux sociétés du groupe Firopa, dont cette société fait par ailleurs partie, mis à sa disposition  ; qu'en vertu des contrats de travail qui liaient ces nouveaux vendeurs à la société X, ceux-ci étaient chargés de commercialiser les produits fabriqués par les sociétés du groupe, notamment les sociétés Iropa et AMI  ; que la période de formation n'avait ainsi pas pour but de profiter à l'avenir à la seule société Iropa  ; qu'après leur formation, ces vendeurs étaient destinés à rester des salariés de la société X, qui aurait alors facturé leur mise à disposition aux sociétés faisant appel à leurs services  ; que, durant la période de formation, la société X a par ailleurs facturé à la société Iropa les commissions dues aux nouveaux vendeurs sur la base de 2 % du chiffre d'affaires, lorsque ceux-ci pouvaient générer un chiffre d'affaires, comme elle le faisait pour tout vendeur confirmé  ; que, par suite, si la société Iropa trouvait un intérêt direct aux charges liées à la réalisation de son chiffre d'affaires par les nouveaux vendeurs et devait ainsi assumer, notamment, les commissions des vendeurs, le salaire fixe des vendeurs débutants et les frais induits par leur formation ne pouvaient qu'incomber à leur employeur, la société X, à défaut d'usage exclusif par la société Iropa et même si cette société était destinée à être une des bénéficiaires futures de la formation assurée  ; que, dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS, l'administration établit l'absence de contrepartie à une prise en charge par la société Iropa des salaires, charges et frais des nouveaux vendeurs recrutés par la société X  ; que la requérante ne saurait à cet égard, pour les motifs déjà exposés, se prévaloir de l'intérêt du groupe fiscal intégré  ;


     
      Considérant que la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS n'est pas fondée à soutenir que l'absence de redressement correspondant au sein de la société AMI constituerait une atteinte aux principes d'égalité des citoyens devant la loi et de libre concurrence pour la société Iropa, dès lors que cette absence de redressement est sans incidence sur l'intérêt propre de la société Iropa aux charges litigieuses, qui doit seul déterminer son résultat fiscal  ; qu'elle n'est en tout état de cause pas plus fondée à se prévaloir d'une prise de position contraire d'un vérificateur lors de la vérification de comptabilité de la société X, dès lors qu'une telle prise de position ne concerne pas sa situation  ;


     
      Sur les intérêts de retard  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur  : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions ... »  ;


     
      Considérant que les intérêts de retard s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction  ; que la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS n'est ainsi, en tout état de cause, pas fondée à soutenir, au motif que les intérêts de retard constitueraient une sanction, que l'application de ces intérêts aurait dû être motivée et qu'une réduction des intérêts devrait lui être accordée, sur le fondement du taux prévu par la loi de finances pour 2006, outre celle qui est prononcée par le présent arrêt  ;


     
      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1992, en tant que ce complément procède de la réintégration dans son résultat imposable du montant de 


     
350 000 francs de la facture émise par la société Finance Partenaires le 7 octobre 1992, et à demander dans cette seule mesure la réformation dudit jugement  ;


     
      Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation »  ;


     
      Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens  ; 


     
DÉCIDE  :


           Article 1er  : La base de l'impôt sur les sociétés auquel a été assujettie la société NORMANDE DE PARTICIPATIONS au titre de l'exercice clos en 1992 est réduite de 


     
350 000 francs. 


           Article 2  : La société NORMANDE DE PARTICIPATIONS est déchargée du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1992, à hauteur de la réduction de base imposable prononcée à l'article 1er, et des intérêts de retard y afférents. 


           Article 3  : Le jugement n° 99001470 du 3 mai 2005 du Tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


           Article 4  : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 


           Article 5  : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme NORMANDE DE PARTICIPATIONS et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


           Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.


     
N°05DA00805