Vu la requête et son mémoire complémentaire, enregistrés au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux les 8 septembre 1998 et 12 octobre 1998 sous le n? 98BX01623, présentés pour M. Jacques X... demeurant à Devezeau, Saint Angeau (16230) ; M. X... demande que la cour :
    - annule le jugement en date du 29 juin 1998, par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des années 1990, 1991 et 1992 et, d'autre part, à la réduction des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés pour les années 1990, 1991 et 1992 ;
    - ordonne le sursis à exécution du jugement susvisé ;
    - ordonne la réduction des impositions contestées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu l'ordonnance en date du 23 mai 2000 fixant la clôture de l'instruction au 26 juin 2000 ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 avril 2001:
    - le rapport de Mme Boulard, premier conseiller ;
    - les observations de Mme Y... de Saint Aignan, représentant le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
    - et les conclusions de M. Heinis, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que M. X... a exercé, à titre principal, une activité de maçon et, accessoirement, de marchand de biens sous forme individuelle, qu'il a cessée au 31 décembre 1992 ; qu'il a également exercé une activité de construction et de rénovation ainsi que de marchand de biens par l'intermédiaire de l'EURL X... dont il était le gérant et l'unique associé ; que les activités de M. X... ont fait l'objet de vérifications de comptabilité, lesquelles ont été effectuées tant en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée et ont porté sur les années 1990 à 1992 ; que le présent litige concerne, en matière d'impôt sur le revenu, les cotisations supplémentaires mises à la charge de M. X... au titre de ces années pour l'ensemble de ses bénéfices industriels et commerciaux résultant de son activité personnelle et de celle de sa société, mais ne porte, en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la même période, que sur les droits complémentaires afférents à l'activité individuelle ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... était en situation d'évaluation d'office, au titre des exercices clos en 1990 et 1991, en ce qui concerne l'activité exercée par l'EURL, et, au titre de l'exercice clos en 1991, en ce qui concerne son activité exercée sous forme individuelle, pour n'avoir pas souscrit ses déclarations de résultats dans les 30 jours des premières mises en demeure, qui lui ont été respectivement adressées les 31 juillet 1991, 18 mars 1993, et 18 juin 1992 selon les précisions apportées par le ministre que le requérant n'a pas démenties ; que, par suite et pour ce qui est des rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux effectués au titre de ces exercices, la charge d'en démontrer l'exagération incombe à M. X... en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, il résulte des indications non contredites du ministre que, s'agissant des rappels en litige, le requérant n'a contesté dans le délai légal ouvert par la réception d'une notification de redressements, en matière d'impôt sur le revenu, que le rehaussement au titre de 1992 relatif à l'immeuble de Villejoubert, et ce pour la seule part de son évaluation excédant 175.000 F et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, que les rappels effectués au titre de la première année de la période vérifiée ; que, dès lors et pour le reste des rehaussements en litige, la charge de la preuve incombe à M. X... en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ;
    Sur le bien-fondé des rappels d'impôt sur le revenu :
    Considérant, en premier lieu pour ce qui est de l'activité individuelle de M. X..., que le vérificateur a réintégré dans les résultats de l'exercice clos en 1990, premier exercice non prescrit, une dette figurant au bilan de clôture dudit exercice pour un montant de 19.127 F, qu'il a regardée comme un passif injustifié ; qu'outre la dévolution de la charge de la preuve résultant de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient en tout état de cause au contribuable de démontrer l'exactitude de ses écritures de passif ; que le requérant ne s'acquitte pas de cette charge en se référant, en des termes imprécis et dénués de toute justification, à des paiements personnels qu'il aurait effectués et au montant qu'il estime faible des sommes en cause ;
    Considérant, en deuxième lieu, que le vérificateur a rehaussé les résultats de l'activité exercée à titre individuel par M. X... au titre de 1990 d'un montant de 60.000 F correspondant à la vente d'un terrain le 19 juillet 1990, dont le prix ne figurait pas dans les recettes déclarées par le contribuable ; que M. X... ne conteste ni le principe ni le montant de ce chef de redressement dans ses résultats individuels, mais demande que ce rehaussement soit compensé par une diminution d'égal montant du résultat imposable de l'EURL ; qu'il appartient, quelle que soit la procédure, à celui qui se prévaut d'une compensation à son profit d'établir le bien-fondé de sa demande ; qu'en l'espèce, le requérant n'apporte pas les éléments, tirés notamment de la comptabilité de l'EURL, qui permettraient de tenir pour établie l'existence d'une surimposition du fait de l'opération en litige et d'en chiffrer précisément l'incidence ; qu'en particulier, l'affirmation de M. X... suivant laquelle la vente du terrain en question aurait "par erreur, été enregistrée dans la comptabilité de la société X..." n'est appuyée d'aucune référence aux écritures comptables de l'EURL, ni d'aucun document, alors qu'au contraire, l'existence d'un tel enregistrement dans les comptes de la société a été formellement démentie par le ministre ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'il est constant que, lors de la cessation de son activité individuelle en 1992, M. X... a transféré dans son patrimoine personnel un immeuble situé sur la commune de Villejoubert et qui était jusqu'alors compris dans les stocks de son entreprise personnelle pour un montant de 215.000 F ; que si le requérant ne conteste pas, dans leur principe, les conséquences fiscales de ce retrait, il soutient que la valeur de l'immeuble à prendre en compte doit être inférieure à son prix de revient, tel qu'il figure dans sa comptabilité, et se prévaut à cet égard d'un montant de travaux en cours comptabilisés à la clôture du dernier exercice ; que, toutefois et s'il invoque les erreurs commises à ce sujet par son expert-comptable, M. X... n'apporte aucun élément pour étayer son moyen, et ne précise notamment pas en quoi les écritures figurant dans le compte des travaux en cours influeraient sur la valeur de l'immeuble en litige ; que, dans ces conditions, cette valeur ne peut être tenue comme étant inférieure au prix de revient que M. X... a lui-même porté dans sa comptabilité ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'il incombe en toutes circonstances au contribuable, de justifier des charges qu'il a déduites de ses résultats imposables ; qu'en l'espèce, les considérations d'ordre général émises par M. X... ou ses affirmations dénuées d'éléments de preuve sur l'engagement des frais, tels que des cadeaux ou dépenses d'entretien de véhicules et de téléphone, dont la réintégration a conduit aux rappels en litige, que ce soit pour le compte de son entreprise personnelle ou de sa société, ne peuvent tenir lieu des justifications requises ; qu'en particulier son affirmation suivant laquelle une part des frais d'entretien réintégrés concernerait un véhicule inscrit à l'actif de son entreprise n'est assortie d'aucune pièce établissant la réalité de cette immobilisation ;
    Considérant, en cinquième lieu, que le vérificateur, sur le fondement des articles 238 et 240 du code général des impôts, a rejeté des charges déduites par l'EURL X... de ses bénéfices soumis à l'impôt sur le revenu des sommes que cette société avait versées à des tiers en 1990, 1991 et 1992 ; qu'en vertu des dispositions combinées des articles 238 et 240 du code précité, les personnes physiques ou morales qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des "commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres vacations, honoraires, occasionnels ou non, gratifications ou autres rémunérations", doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87, 87 A et 89 du même code, lorsqu'elles excèdent un certain montant par an et par bénéficiaire, sous peine de perdre le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions ; que le requérant ne conteste pas que les sommes en cause correspondent à des commissions entrant dans le champ d'application des dispositions susanalysées ; qu'il résulte de l'instruction que l'EURL X... n'en a pas fait la déclaration dans les conditions prévues à l'article 87 du code général des impôts ; qu'elle n'était, par suite, pas en droit de les inclure parmi les frais généraux déductibles de ses bénéfices ; que si M. X... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une tolérance administrative, il ne précise pas en appel la doctrine qu'il entend ainsi évoquer ; qu'en admettant qu'il ait entendu mentionner celle qu'il invoquait dans la réclamation à laquelle il se référait dans sa demande devant le tribunal, il ne justifie pas entrer dans ses prévisions ni répondre aux conditions qu'elle pose ; que, d'ailleurs, il n'émet aucune critique quant à la réponse du tribunal sur ce point ;
    Considérant, en sixième lieu, que le vérificateur a réintégré une somme de 30.000 F dans les bénéfices imposables de l'EURL X... au titre de l'exercice clos en 1990 ; que ce montant équivaut à la valeur d'un terrain que la société avait compris dans le stock d'entrée de cet exercice, mais qu'elle n'avait pas porté dans le stock de sortie ; que le requérant tend à soutenir que l'inclusion de cet immeuble dans son stock procédait d'une erreur comptable, et que la correction de cette erreur dans le stock de sortie n'aurait pas conduit à sous-estimer ses résultats imposables ; que, toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment de la notification du 25 octobre 1993, acceptée sur ce point par M. X..., que le redressement ne procède pas d'un refus de rectifier au titre de 1990 le stock de sortie de l'EURL X..., dont le service admet qu'il n'avait pas à inclure le terrain qui n'appartenait pas à la société, mais de ce que celle-ci avait avancé les fonds nécessaires à cet achat et de ce que la créance correspondant à cette avance, d'un montant égal à la valeur du terrain, subsistait à la clôture de l'exercice 1990 ; que sur une telle rectification de l'actif du bilan clos au 31 décembre 1990, lequel reste dans le délai de reprise ouvert au service, à l'inverse du bilan d'ouverture dont les écritures étaient intangibles au moment de l'exercice de ce droit, le requérant, qui supporte la charge de la preuve non seulement du fait de l'évaluation d'office mais aussi de son acceptation du redressement, ne développe aucune argumentation spécifique ; que, par suite, le moyen portant sur ce chef de rehaussement ne peut être accueilli ;
    Considérant, enfin, que le moyen relatif au redressement des travaux en cours de l'EURL X... n'est pas assorti des précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé, alors que la charge de démontrer l'exagération de ce chef de redressement incombe au requérant pour les raisons susindiquées et que les indications données par le ministre quant aux rectifications apportées aux travaux en litige n'ont pas été ultérieurement contredites ;
    Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant, en premier lieu, qu'il ressort des dispositions de l'article 269 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige que la taxe sur la valeur ajoutée est exigible, pour les prestations de services y compris les travaux immobiliers, lors des encaissements ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits ; que ce même article prévoit que "les entrepreneurs immobiliers peuvent ... opter pour le paiement de la taxe sur les livraisons" ;
    Considérant que le vérificateur a notifié un complément de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de 1991 et 1992 assise sur les recettes de M. X... qu'il a estimées, pour la totalité des prestations effectuées, avoir le caractère de travaux immobiliers, et, par suite soumises à une taxe exigible lors des encaissements selon l'article 269 précité ; que si le requérant fait valoir "qu'il appartenait à l'administration de distinguer les opérations selon le fait générateur", le redressement en cause ne porte pas sur le fait générateur de la taxe, mais sur son exigibilité ; qu'à cet égard, le redevable ne conteste pas la qualification opérée par le service de ses recettes, qu'il a lui-même enregistrées comme étant des prestations de services ; qu'à ce seul titre, elles étaient génératrices d'une taxe sur la valeur ajoutée exigible en fonction des encaissements comme le prévoit l'article 269, dès lors qu'il est constant qu'aucune autorisation d'acquitter la taxe selon les débits n'a été accordée au redevable ; qu'il est également constant qu'aucune option n'a été exercée par M. X... pour acquitter la taxe en fonction des livraisons ; que le requérant ne critique pas davantage le montant reconstitué par le vérificateur de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée en fonction des encaissements reçus au cours de la période en litige ;
    Considérant, en deuxième lieu, que le vérificateur a rappelé au titre de 1990, une part de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé la construction d'immeubles à Villejoubert que M. X... avait déduite au titre de 1989 et qui a donné lieu à un report de taxe déductible en 1990 ; que ce redressement est motivé par une double déduction de cette taxe pratiquée par le redevable sur les déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires déposées au titre de 1989 ; que si M. X... se plaint d'une inversion de la charge de la preuve qu'aurait commise le service à son détriment, il appartient aux redevables, en vertu de l'article L. 177 du livre des procédures fiscales, de "justifier du montant de la taxe déductible ou du crédit de taxe dont ils demandent à bénéficier, par la présentation de documents même établis antérieurement à l'ouverture de la période soumise au droit de reprise de l'administration" ; que la seule circonstance que le vérificateur n'aurait pas examiné la comptabilité de l'année 1989 ne permet pas de regarder comme mal fondé le redressement en cause qui procède de l'examen des déclarations de chiffre d'affaires remises au service par M. X... ; que les précisions apportées par le ministre dans son mémoire en défense quant à la double imputation par le redevable de la taxe en litige n'ont fait l'objet d'aucune répartie de la part de ce dernier ; que, dans ces conditions, le moyen qu'il soulève contre ce chef de redressements ne peut qu'être écarté ;
    Considérant, en troisième lieu, que le moyen relatif à la déduction de taxes ayant grevé en 1992 la location de matériel, dont le requérant, qui supporte la charge de la preuve, soutient sans précision ni justification qu'il a été affecté à l'exploitation de son entreprise, n'est pas assorti d'éléments suffisants pour en apprécier le bien-fondé ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'en vertu de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, l'administration ainsi que le contribuable, dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel ; qu'ainsi, un contribuable est recevable à contester pour la première fois en appel les pénalités qui lui ont été réclamées, sous la double réserve que sa demande en dégrèvement n'excède pas le montant des prétentions formulées dans sa réclamation et qu'elle ne présente pas un caractère nouveau par rapport aux conclusions de première instance ;
    Considérant que M. X... a présenté des réclamations qu'il a expressément limitées à certains chefs de redressements ; que devant le tribunal administratif, il s'est référé à ces réclamations qu'il a produites ; qu'en contestant les droits en principal résultant des redressements visés dans ses réclamations, le requérant a nécessairement contesté les pénalités qui ont été calculées en proportion de ces droits et qui font corps avec ceux-ci ; que, par suite, la contestation de ces mêmes pénalités en appel, c'est à dire celles afférentes aux droits dont la décharge était demandée devant le service puis devant le tribunal, n'a pas pour effet d'augmenter le montant des dégrèvements initialement sollicités ; qu'elle ne présente donc pas le caractère d'une demande nouvelle ; que, dès lors, la fin de non recevoir opposée à cette demande par le ministre doit être écartée ;
    Considérant qu'il appartient à l'administration d'établir la mauvaise foi du redevable ; que, s'agissant des redressements dont le bien-fondé a été examiné aux alinéas précédents et dont les droits qui en découlent ont supporté la majoration de 40 % prévue en cas de mauvaise foi par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts, leurs motifs sont divers ; que si le ministre se réfère à l'importance et à la nature des rehaussements, son argumentation est insuffisamment différenciée quant aux chefs de redressements en litige et il ne précise pas les circonstances qui permettraient de considérer les erreurs et omissions commises comme procédant d'une volonté d'éluder l'impôt ; qu'en particulier, il n'est pas précisé en quoi les rehaussements des bases soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et dont la rectification repose sur un autre critère que celui retenu par le redevable pour déterminer l'exigibilité de la taxe seraient révélateurs de mauvaise foi et une même imprécision affecte la rectification des travaux en cours de l'EURL ; que les deux "omissions de recettes" invoquées par l'administration en ce qui concerne l'entreprise individuelle de M. 
X...
 correspondant, l'une à la vente omise en 1990 pour un montant de 60.000 F, et l'autre au transfert en 1992 de l'immeuble de Villejoubert dans le patrimoine privé de l'exploitant reposent sur des données différentes et ne peuvent être tenues pour avoir un caractère répété ; que, dans ces conditions et alors même que le redevable maîtrisait la gestion de ses entreprises, sa mauvaise foi ne peut être regardée comme établie ; que, par suite, la majoration de 40 % pour mauvaise foi appliquée aux droits procédant des redressements dont il s'agit n'est pas légalement fondée ;
    Sur l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agrée :
    Considérant que l'administration a refusé, sur le fondement des deux derniers alinéas du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts, le bénéfice de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé pour les revenus catégoriels de M. X... provenant de son activité personnelle et de celle de l'EURL ; que M. X... demande en appel, en faisant valoir sa bonne foi, "le maintien des abattements liés à son adhésion à un centre de gestion agréé" ; qu'il doit être ainsi regardé comme demandant la décharge des droits, et des pénalités y afférentes, correspondant aux redressements découlant de la perte, en raison de la mauvaise foi retenue, de l'abattement pratiqué initialement sur les bénéfices déclarés ; que, toutefois, il n'a contesté ces derniers redressements ni lors de sa réclamation ni lors de sa demande devant le tribunal administratif ; que la demande en décharge des droits correspondant aux redressements procédant de la remise en cause de l'abattement ne peut être regardée comme implicitement faite lors de la demande en décharge des droits correspondant aux autres redressements, dès lors que ces droits ne font pas corps entre eux, même si la mauvaise foi retenue pour les uns est un des éléments qui conditionne la validité des autres ; que, par suite, la demande de M. X... tendant au dégrèvement des droits, et des pénalités y afférentes, résultant de la perte de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé doit être regardée à la fois comme excédant le montant des prétentions formulées dans la réclamation et comme nouvelle en appel ; que, dès lors et comme le soutient le ministre, elle ne peut être accueillie ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande en décharge qu'en tant qu'elle porte sur la majoration pour mauvaise foi appliquée, à raison des redressements régulièrement contestés dans le présent litige, c'est à dire les redressements susanalysés à l'exception de ceux procédant de la perte de l'abattement institué par le 4 bis de l'article 158, aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990, 1991 et 1992 et aux compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamées, en sa qualité d'entrepreneur individuel, pour la période du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1992 ;
Article 1er : M. X... est déchargé de la majoration pour mauvaise foi dont ont été assortis, à raison des redressements régulièrement contestés, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de 1990, 1991 et 1992 ainsi que les compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1992.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers en date du 29 juin 1998 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté. 98BX01623--