Vu la requête enregistrée le 1er octobre 1993 au greffe de la cour présentée par la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU FINISTERE dont le siège est ..., représentée par son directeur général en exercice ;
    La CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU FINISTERE demande à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 872210-872211 en date du 28 juillet 1993 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté ses demandes tendant d'une part à la restitution de la somme de 1 901 179 F correspondant à la taxe sur les salaires acquittée en 1981, 1982 et 1983, et d'autre part à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 057 083 F qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er février 1984 au 30 avril 1984 et à la restitution de la somme de 2 314 968 F correspondant à une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre de la période concernant les exercices 1980, 1981 et 1982 ;
    2 ) de lui accorder les décharges et restitutions réclamées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 décembre 1995 :
    - le rapport de Mme Coënt-Bochard, conseiller,
    - et les conclusions de M. Isaia, commissaire du gouvernement,
    Considérant que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL (C.R.C.A.M) du FINISTERE a opté pour l'assujettissement de la taxe sur la valeur ajoutée des opérations portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies ayant cours légal ; qu'elle conteste le bien-fondé du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé en raison de la position de l'administration consistant, pour l'application de la règle dite du "prorata", posée par l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts et relative à la taxe sur la valeur ajoutée déductible, à ne prendre en compte, dans le calcul des "recettes" visées par ledit article que le montant brut des profits réalisés par la caisse lors des opérations de change manuel, aux lieu et place de la totalité des sommes encaissées à l'occasion de ces transactions ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts pris en application des articles 271 et 273 de ce code :  "les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égale au montant de cette taxe multiplié par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées" ; que le 1 de l'article 231 du même code dans sa rédaction applicable aux années en litige dispose que :  "les sommes payées à titre de traitements, salaires, indemnités et émoluments y compris la valeur des avantages en nature, sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant, à la charge des personnes ou organismes qui paient des traitements, salaires, indemnités et émoluments lorsqu'il ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total" ;
    Considérant qu'il résulte des dispositions combinées de l'article 256-1, du d) du 1 de l'article 261 C et de l'article 260 B du code général des impôts dans leur rédaction applicable avant le 29 juillet 1991, que les opérations portant sur les devises, visées au d) du 1 de l'article 261 C, sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée mais peuvent y être assujetties sur option ; que dans ce cas, le montant des recettes provenant de ces opérations doit être pris en compte pour le rapport défini à l'article 212 de l'annexe II précité, tant au numérateur qu'au dénominateur, et pour le rapport défini au 1 de l'article 231 précité, au dénominateur seulement ;
    Considérant qu'il découle de ce qui précède, qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations de change, et notamment de change manuel, même si elles donnent lieu à un contrat d'achat et de vente portant sur les devises, consistent en un échange d'instruments de paiement, dans lequel l'intervention de l'établissement bancaire ne peut être regardée que comme une prestation de service dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé ; que par suite, c'est cette rémunération, et non le prix total des devises échangées, qui constitue pour l'établissement bancaire qui procède à l'opération la recette ou le chiffre d'affaires, au sens tant de l'article 212 précité qui a transposé l'article 19-1 de la 6ème directive du conseil des communautés européennes en date du 17 mai 1977, relatif au prorata de déduction, que du 1 de l'article 231 précité du code général des impôts ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la C.R.C.A.M du FINISTERE ne pouvait légalement calculer le pourcentage de réduction litigieux, en retenant au titre des recettes la totalité des sommes encaissées à l'occasion des transactions en cause ;
    Considérant il est vrai, que si l'instruction ministérielle n 3 L-1-79 du 31 janvier 1979 qu'invoque la caisse requérante en se fondant sur l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, qualifie les opérations de change manuel de "livraisons de biens meubles corporels", cette position n'a été admise qu'au point de vue de la "territorialité" et du fait générateur de l'impôt, et ne concerne pas l'assiette de la taxe ou l'étendue du droit à déduction ; qu'elle ne comporte donc sur ces deux derniers points aucune interprétation formelle de la loi fiscale dont la C.R.C.A.M du FINISTERE pourrait se prévaloir ;
    Considérant que compte tenu de ce qu'aucune instruction administrative antérieure à la loi du 26 juillet 1991 dont l'article 7-I se borne à expliciter la règle de droit applicable avant sa publication aux opérations de change manuel et est compatible avec les objectifs de la 6ème directive européenne, n'a adopté le point de vue de la caisse requérante, nonobstant la circonstance que des tribunaux administratifs ou cours administratives d'appel aient cru devoir accueillir des demandes en ce sens, ladite caisse ne peut se prévaloir des principes de "légitime confiance" ou de sécurité juridique reconnu par le droit communautaire pour soutenir que les impositions en litige ne seraient pas légalement fondées ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la caisse requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ;
Article 1er - La requête de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL du FINISTERE est rejetée.
Article 2 - Le présent arrêt sera notifié à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL du FINISTERE et au ministre de l'économie et des finances.