VU la requête et le mémoire complémentaire présentés pour M. Robert X..., domicilié ..., par la SCP de CHAISEMARTIN, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ; ils ont été enregistrés au greffe de la cour les 2 juin et 9 octobre 1989 ; M. X... demande à la cour :
    1°) de réformer le jugement n° 870054/1-881012/1 en date du 28 mars 1989 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Paris n'a que partiellement fait droit à sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1978, 1979, 1980 et 1981 ainsi que des pénalités y afférentes ;
    2°) de lui accorder la décharge demandée ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n°87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 décembre 1991 :
    - le rapport de M. LOTOUX, conseiller,
    - les observations de la SCP de CHAISEMARTIN, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, pour M. Robert X...,
    - et les conclusions de Mme de Y..., com-missaire du Gouvernement ;
    Sur les conclusions relatives à l'emprunt obligatoire de l'année 1980 :
    Considérant que le ministre soutient que le supplément d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. X... au titre de l'année 1981 n'a pas donné lieu au recouvrement de l'emprunt obligatoire institué par l'ordonnance du 30 avril 1983 et que le document produit en première instance par M. X... n'était qu'une demande de souscription émanant de la trésorerie principale de Saint-Cloud ; que, dès lors, la demande de M. X..., en tant qu'elle vise ledit emprunt, était irrecevable, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges ; qu'il y a lieu, en conséquence, d'annuler le jugement en tant qu'il prononce une réduction de l'emprunt susmentionné et de déclarer irrecevables en appel les conclusions de M. X... dirigées contre cet emprunt ;
    Sur l'appel principal :
    Sur les conclusions relatives à l'année 1978 :
    Considérant que M. X... se borne, en appel, à soutenir que la réclamation qu'il a déposée le 25 octobre 1988, en tant qu'elle se rapporte à l'année 1978, était recevable, sur le fondement de l'article R 196.3 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant qu'aux termes de l'article R 196.3 du livre des procédures fiscales :  "Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations" ; que l'article L.168 A, issu de la loi du 11 juillet 1986, prévoit que "le droit de reprise mentionné aux articles L.169, L.176 et L.180 s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année, dans les conditions prévues à ces articles :  1° Aux vérifications pour lesquelles l'avis prévu à l'article L.47 a été envoyé ou remis avant le 2 juillet 1986 ..."  ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X..., qui a fait l'objet pour les années 1978, 1979, 1980 et 1981, d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble engagée avant le 2 juillet 1986, a reçu la notification des redressements afférents à ses revenus de 1978 au plus tard le 25 janvier 1983 ; que le délai spécial de réclamation courant à compter de cette date expirait le 31 décembre 1987 ; que, par suite, la réclamation formée le 25 octobre 1988 était tardive en tant qu'elle vise les impositions supplémentaires établies au titre de l'année 1978 ;
    Sur les conclusions relatives aux autres années d'imposition :
    Sur les procédures d'imposition :
    En ce qui concerne la procédure contradictoire au titre de l'année 1979 :
    Considérant que si M. X... soutient que la motivation à la réponse en date du 10 décembre 1984 à ses observations serait inexistante, le moyen manque en fait ;
    En ce qui concerne la procédure de taxation d'office au titre des années 1980 et 1981 :
    Considérant, en premier lieu, que les écarts constatés entre le montant des crédits inexpliqués figurant dans les comptes bancaires du contribuable, soit 11.889.161 F pour 1980 et 12.145.263 F pour 1981 et celui de ses revenus bruts déclarés, soit 4.389.972 F pour 1980 et 2.728.671 F pour 1981, ainsi que les discordances découlant de la comparaison entre les emplois et les disponibilités d'espèces autorisaient l'administration à adresser à M. X... des demandes de justifications en application de l'article L.16 du livre des procédures fiscales ; que ni la circonstance que lesdites demandes aient mentionné l'obligation pour le contribuable de justifier de la date de l'entrée dans son patrimoine de ventes d'or ni le fait que le service a admis les justifications portant sur les crédits bancaires, ne sont de nature à affecter la régularité du recours à la procédure prévue à l'article L.16 du même livre ;
    Considérant, en deuxième lieu, que pour justifier le solde inexpliqué de la balance établie entre les disponibilités dégagées et les disponibilités utilisées en espèces au titre de l'année 1980 le requérant a allégué l'existence d'économies personnelles provenant de ses revenus déclarés de la période prescrite mais a également demandé le report dans ladite balance du solde créditeur non contesté de 1.248.401 F dégagé par la balance des espèces de l'année 1979 ; que l'existence de cet excédent reportable expressément invoqué par le contribuable dans sa réponse du 12 septembre 1983 à la demande de justification du 29 juillet 1983 interdisait au vérificateur de considérer la somme correspondante comme ayant le caractère d'un revenu d'origine indéterminée au titre de l'année 1980 et de procéder à sa taxation d'office ; que la base d'imposition retenue doit dès lors être réduite, pour l'année 1980, à concurrence de la somme de 1.248.401 F ; qu'en revanche, faute de réponse suffisante en ce qui concerne le surplus, au demeurant important, du solde débiteur de la balance des espèces établie au titre de cette même année, l'administration a pu régulièrement procéder à sa taxation d'office en application des articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'en ce qui concerne l'année 1981, il ressort de l'examen de la demande de justifications en date du 28 octobre 1983 que celle-ci n'a pu induire en erreur son destinataire sur la nature et l'étendue des justifications à apporter, et notamment sur la nécessité de fournir des explications sur les ressources ayant permis l'acquisition des pièces d'or ; que, d'ailleurs, la lettre du contribuable datée du 30 novembre 1983 atteste qu'il ne s'est mépris ni sur la rectification de l'erreur commise par l'administration ni sur l'objet de la demande qui lui était faite ; que l'existence de la législation relative à la taxe forfaitaire sur la vente des métaux précieux ne privait pas le vérificateur du droit d'inviter le contribuable à justifier l'origine de l'or cédé en 1981 ; qu'en se bornant à alléguer une double imposition et à produire les bordereaux de vente d'or, M. X... doit être regardé comme s'étant abstenu de répondre aux demandes précises du service ; que le contribuable ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir de l'instruction du 5 octobre 1984, publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n° 5.B.17.84 qui ne comporte que de simples recommandations aux agents ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
    Considérant que si le requérant a produit des bordereaux d'achat d'or en 1969, 1972 et 1973, dont l'authenticité et la sincérité sont confirmées par les experts, et a dressé un tableau récapitulatif des transactions en concordance avec les diverses attestations fournies, le caractère anonyme des bordereaux relatifs à des opérations d'achat, d'ailleurs éloignées dans le temps, ne permet pas d'établir avec une certitude suffisante que les ventes d'or réalisées en 1981 pour un prix de 7.136.026 F ont porté sur des pièces dont il puisse être considéré que le requérant justifie en avoir fait l'acquisition avant le 1er janvier de l'année considérée ; qu'en se bornant, pour le surplus, à faire valoir l'existence de disponibilités provenant d'économies antérieures, le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la disponibilité en 1981 des économies alléguées ;
    En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
    Considérant que le requérant ne fournit aucune précision permettant d'apprécier le bien-fondé de sa contestation relative à des intérêts non perçus à raison de la situation débitrice d'un de ses comptes courants ; que, par suite, ce chef de redressement doit être maintenu ;
    Sur la compensation :
    En ce qui concerne la déduction de charges du revenu global :
    Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts :  "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable.  Ce revenu net est déterminé ..., sous déduction :  ...II Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories ...4° Versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale ..."  ;
    Considérant que M. X... demande, à titre de compensation, que soit admise en déduction de son revenu global de 1980, en application de l'article 156 II du code général des impôts, une somme de 6.695 F représentant la quote-part du supplément de bénéfice industriel et commercial résultant de la réintégration dans les résultats de la société en commandite simple "le Havre Presse et Cie" de charges sociales versées par ladite société à raison de salaires alloués à Mme X... pour une activité regardée par l'administration comme fictive ; que cette somme n'a pas le caractère d'un versement effectué par le contribuable à titre de cotisations de sécurité sociale déductible du revenu global au sens de l'article 156-II-4° du code général des impôts ; qu'ainsi le requérant ne peut, en tout état de cause, prétendre au bénéfice des dispositions précitées de l'article 156 du code ;
    En ce qui concerne la demande de réduction de l'évaluation des bénéfices industriels et commerciaux :
    Considérant que le requérant présente également des conclusions fondées sur son droit à compensation et tendant à réduire le montant des bénéfices industriels et commerciaux imposables au titre des années 1980 et 1981 en invoquant la surtaxation qui résulterait de redressements opérés dans les résultats de la société en commandite simple "France Antilles" ;
    Considérant, en premier lieu, que si M. X... soutient que doivent être imputées sur les résultats de la société "France Antilles" au titre des exercices 1980 et 1981 respectivement les sommes de 512.540 F et 634.746 F correspondant à des pertes subies pendant la période vérifiée, il n'établit pas, en tout état de cause, le caractère définitif des pertes résultant des détournements allégués ; que, dès lors, il ne justifie pas du bien-fondé de la compensation qu'il sollicite ;
    Considérant, en deuxième lieu, que le service a réintégré dans les résultats de la société "France Antilles", à concurrence de sa participation dans la société en commandite simple "le Havre Presse et Compagnie", les redressements dont cette dernière a fait l'objet ; qu'il résulte de l'instruction que la société "le Havre Presse et Compagnie" a consenti des avances permanentes et non rémunérées à la société "Socpresse" et à la société "Pays d'Auge" au cours des années 1980 et 1981 ; que l'administration a considéré que l'avantage ainsi consenti constituait un acte de gestion anormal et a réintégré le montant des intérêts calculés au taux de 10,5 % sur ces avances ;
    Considérant, d'une part, qu'il n'est pas contesté que les sociétés "Socpresse" et "Pays d'Auge" n'avaient ni lien juridique ni relations commerciales avec la société "le Havre Presse et Compagnie" au cours de la période considérée ; que, si le requérant se prévaut néanmoins d'une stratégie de groupe, il n'établit pas que l'avantage consenti avait une contrepartie pour la société "le Havre Presse et Compagnie" ;
    Considérant, d'autre part, que M. X..., en appel, conteste, dans le cadre de la compensation, le taux de 10,5 % retenu par l'administration ; que s'il soutient, à bon droit, que le taux à admettre aurait dû être celui que le préteur pouvait obtenir d'un établissement financier auprès duquel il aurait placé dans des conditions analogues des sommes d'un égal montant, il n'établit pas en revanche qu'au cours des années 1980 et 1981 la société "Socpresse" n'aurait pu obtenir qu'un taux de l'ordre de 6 % ;
    Sur le recours incident du ministre :
    En ce qui concerne la cession de "l'Eclair de Nantes" :
    Considérant qu'aux termes d'une convention signée le 10 juillet 1981, la société anonyme "Socpresse", dont Mme X... est associée, a cédé à celle-ci le fonds de commerce d'édition et de vente du quotidien "l'Eclair de Nantes" pour un prix de 5.000.000 F ; que l'administration a considéré le prix fixé nettement inférieur à la valeur vénale du bien cédé, qu'elle a estimée à 20.000.000 F ; que la différence, soit une somme de 15.000.000 F, a été regardée comme une libéralité consentie par la société à Mme 
X...
 et a été soumise à l'impôt sur le revenu au nom de M. X... par application de l'article 109-1 du code général des impôts ; que, par décision du 14 novembre 1986, le directeur des services fiscaux a ramené son estimation du prix de la cession à 7.000.000 F, chiffre retenu par la commission départementale des impôts, et réduit en conséquence le redressement de 15.000.000 F à 2.000.000 F ; que le ministre conteste le jugement du tribunal administratif, en tant qu'il a été jugé que l'administration n'apportait pas la preuve du caractère anormal du prix de cession consenti par la société "Socpresse" ;
    Considérant, en premier lieu, que si M. X... fait valoir que la procédure d'imposition était irrégulière et qu'une notification de redressements aurait dû être adressée à Mme X... en tant qu'exploitante de "l'Eclair de Nantes", au titre des bénéfices industriels et commerciaux, c'est à bon droit qu'eu égard aux modalités de la cession, l'administration a considéré qu'il s'agissait d'une somme mise à la disposition d'un associé au sens de l'article 109.1 du code général des impôts, et que, par suite, elle était imposable au titre des revenus de capitaux mobiliers ;
    Considérant, en second lieu, que l'administration, en première instance, s'était bornée à se référer à la notification de redressements du 25 juillet 1984 adressée à M. X... et relative notamment à ses revenus de capitaux mobiliers au titre de 1981 et à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au sujet de la société "Socpresse" dans ses séances des 30 septembre et 29 octobre 1983 ; qu'ainsi, et alors même que ces documents auraient été joints au mémoire de l'administration le tribunal administratif a pu, à bon
droit, considérer que la sous évaluation alléguée n'était pas établie ; que toutefois, en appel, le ministre qui reprend expressément à son compte la méthode d'évaluation retenue par la commission dans l'avis précité, établit que le prix auquel aurait dû normalement s'effectuer la transaction litigieuse était de 7.000.000 F ; que, par suite, il y a lieu sur ce point de faire droit aux conclusions du recours incident du ministre ;
    En ce qui concerne l'indexation du compte-courant de Mme X... :
    Considérant que Mme X..., titulaire d'un compte courant dans les écritures de la société "Socpresse", s'est engagée lors d'une séance du conseil d'administration en date du 27 décembre 1974, à laisser à la disposition de la société une somme de 1.700.000 F dont elle était titulaire au 30 juin 1974 jusqu'au 30 juin 1977 ; que la durée de ce prêt pouvait être prolongée jusqu'au 30 juin 1979 à la condition, en ce cas, que le montant de l'avance soit indexé à compter du 1er juillet 1974 ; que le 30 juin 1979, Mme X... a reçu, à titre de rémunération du prêt qu'elle avait consenti, une somme de 2.256.899 F comprenant 1.640.000 F au titre de la clause d'indexation ; que l'administration a estimé que le versement d'une telle rémunération ne pouvait être regardé comme un acte de gestion normal et n'a admis, en charges déductibles des résultats de la société au cours de la période considérée, qu'une somme totale de 1.562.995,00 F correspondant aux intérêts normalement exigibles par application des limitations prévues aux articles 39-1-3° et 212 du code général des impôts ; qu'ainsi une somme de 693.904 F, a été réintégrée dans les résultats sociaux de 1979 et considérée comme revenus distribués entre les mains de la bénéficiaire ; que le tribunal administratif a accordé la décharge des impositions supplémentaires au titre de l'année 1979 résultant de ce redressement ;
    Considérant que le jeu d'une clause d'indexation portant sur des sommes qui ont été laissées à la disposition d'une entreprise en exécution d'un accord assimilable à un prêt, ne doit pas, s'il se cumule avec l'allocation d'intérêts, conduire à une rémunération anormalement élevée du service rendu par le prêteur ; que pour apprécier cette condition, qui est indépendante de celles mises à la déductibilité des intérêts servis aux associés par le 1-3° de l'article 39 et par l'article 212 du code général des impôts, il y a lieu de se référer aux conditions auxquelles la société aurait pu, à défaut du prêt assorti d'une telle clause, obtenir les crédits bancaires dont elle avait besoin ;
    Considérant, d'une part, que contrairement à ce que soutient le ministre, la circonstance que le contrat conclu le 27 décembre 1974 ait prévu la possibilité pour Mme X... de retirer au titre de la période du 1er juillet 1977 au 30 juin 1979, une certaine partie des fonds prêtés, n'est pas de nature à retirer audit contrat le caractère d'un prêt d'une durée supérieure à un an ;
    Considérant, d'autre part, qu'en se fondant initialement sur ce que la charge financière globale supportée pour les fonds laissés par Mme X... à la disposition de la société "Socpresse" excédait celle calculée sur la base du taux des avances de la Banque de France majoré de deux points, l'administration ne justifie pas ainsi que ladite société aurait pu obtenir à l'époque des crédits bancaires à des conditions moins onéreuses que celles résultant de la convention litigieuse ; qu'en outre, en se bornant à se référer aux taux pratiqués sur le marché obligataire, au demeurant non précisés pour des sommes placées à moyen terme, elle n'établit pas davantage que ladite convention ait comporté une rémunération anormalement élevée du service rendu par le prêteur ;
    Considérant, enfin, que si dans le dernier état de ses conclusions, le ministre invoque des éléments de calcul relatifs à la charge financière d'un emprunt de même montant, le décompte proposé est dépourvu de valeur probante dès lors, notamment qu'il est fondé sur des remboursements à échéances semestrielles régulières alors qu'en l'espèce le prêt litigieux a fait l'objet d'un remboursement unique du capital avec indexation et des intérêts eux-mêmes capitalisés, en fin de contrat ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe du bien-fondé du redressement litigieux initialement opéré ; qu'il y a lieu, par suite, de rejeter sur ce point le recours incident du ministre ;
Article 1er : L'article 2 du jugement du tribunal administratif de Paris en date du 28 mars 1989 est annulé en tant qu'il prononce la réduction de l'emprunt obligatoire de 1983.
Article 2 :  La base de l'impôt sur le revenu assignée à M. X... au titre de l'année 1980 est réduite d'une somme de 1.248.401 F.
Article 3 : M. X... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2.
Article 4 : M. X... est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu (catégorie des revenus de capitaux mobiliers) et à la majoration exceptionnelle, au titre de l'année 1981, à raison d'un montant en base de 2.000.000 F.
Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 28 mars 1989 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... et du recours incident du ministre délégué au budget est rejeté.