Vu la requête, enregistrée le 5 août 1996 au greffe de la Cour, présentée pour M. Roger Z... demeurant ... (Haute-Garonne), par Me X..., avocat ;
    M. Z... demande à la Cour :
    1?) d'annuler le jugement en date du 30 avril 1996 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1986, 1987 et 1988 et des pénalités afférentes ;
    2?) de lui accorder la décharge des impositions contestées, ou, à titre subsidiaire, la réduction, ainsi que la décharge des pénalités appliquées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n? 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 février 2000 :
    - le rapport de M. BICHET ;
    - et les conclusions de M. HEINIS, commissaire du gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure de vérification :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales :  "Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix" ; que, lorsqu'en application de ces dispositions, l'administration avise un contribuable qu'elle entreprend un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle, elle doit, avant d'effectuer toute démarche tendant à recueillir, pour les besoins de cette vérification, des informations ou des documents, soit auprès de ce contribuable, soit auprès de tiers, laisser à l'intéressé un délai suffisant pour lui permettre de s'assurer de l'assistance d'un conseil de son choix ; que toutefois, aux termes du II de l'article 35 de la loi n? 89-936 du 29 décembre 1989 :  "En cas d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle visé à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ..., la demande au contribuable des relevés de compte dans l'avis de vérification ou simultanément à l'envoi ou à la remise de cet avis, ainsi que l'envoi ou la remise de toute demande de renseignements en même temps que cet avis, sont sans influence sur la régularité des procédures lorsque celles-ci ont été engagées avant la date d'entrée en vigueur de la présente loi" ; qu'il résulte de ces dispositions que M. Z... n'est pas fondé à soutenir que c'est irrégulièrement que l'administration lui a adressé le 9 mai 1989, c'est-à-dire le jour même où elle lui a adressé un avis d'examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle, une demande tendant à obtenir un certain nombre d'informations relatives à cette situation au cours des années 1986 à 1988, et que cette façon de procéder serait constitutive d'une erreur non substantielle de nature à entraîner l'application des dispositions de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que la demande adressée par l'administration à un contribuable faisant l'objet d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle de lui communiquer les relevés de ses comptes bancaires ou d'autres documents ou renseignements relatifs à cette situation aurait un caractère contraignant, ni que l'administration serait tenue d'informer ce contribuable du caractère non contraignant de cette demande;
    Considérant, en troisième lieu, que M. Z... reconnaît avoir reçu le 9 mai 1989 un avis de vérification de sa situation fiscale personnelle portant la mention selon laquelle était joint audit avis un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; que s'il allègue que ce pli, comportant plusieurs feuillets, ne contenait pas cette charte, il lui appartenait d'entreprendre les démarches nécessaires auprès de l'administration pour s'assurer du contenu dudit pli ; qu'à défaut, l'administration doit être regardée comme ayant justifié de la remise de ladite charte à l'intéressé, à la date du 9 mai 1989 ;
    Considérant que M. Z..., pour soutenir que l'administration était tenue de lui adresser un exemplaire de la charte sous pli séparé ne peut, en tout état de cause, utilement invoquer, sur le fondement implicite de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, le contenu du paragraphe 46 de la documentation administrative référencée 13 L-1311, qui traitant de questions qui touchent à la procédure d'imposition, ne peut être regardé comme comportant une "interprétation de la loi fiscale" au sens dudit article L. 80 A ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire applicable en l'espèce ne prescrivait, par elle-même, à l'administration d'engager sous une forme orale le débat contradictoire qu'elle est tenue de mener avec un contribuable qui fait l'objet d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle ; que, par suite, M. Z..., qui ne conteste pas avoir reçu une demande de renseignements en date du 9 mai 1989, une demande de justifications de l'origine des crédits bancaires le 21 septembre 1989 et avoir eu quatre entrevues avec le vérificateur, n'est pas fondé à soutenir que les opérations de ce contrôle auraient été viciées par l'absence de débat contradictoire sur les points ayant donné lieu à redressements au titre de l'année 1986 ; que le moyen est inopérant en ce qui concerne les impositions établies d'office au titre des années 1987 et 1988 pour défaut de déclaration du revenu global ;
    Considérant que la circonstance que les entretiens précités se sont déroulés au domicile du requérant sans demande préalable de ce dernier, en méconnaissance d'une instruction administrative du 30 août 1988, référencée *13-L-7-88, est sans influence sur la régularité de la procédure de vérification dés lors, et en tout état de cause, que ladite instruction se borne à émettre de simples recommandations qui, contrairement à ce que soutient le requérant, ne peuvent être opposées à l'administration sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la motivation de la notification de redressements :
    Considérant que M. Z... soutient que la notification de redressements du 27 décembre 1989 serait insuffisamment motivée en ce qui concerne l'imposition d'une somme de 397 265,44 F, taxée d'office en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, dès lors que seul le montant global y est porté et que la catégorie de revenus à laquelle elle se rattache n'est pas précisée ; que, d'une part, il résulte de l'examen de la notification de redressements en cause que celle-ci se réfère expressément à la mise en demeure du 23 novembre 1989 faisant suite à la demande de justifications, laquelle comportait la liste détaillée des sommes portées au crédit de ses comptes bancaires et de son compte courant ouvert au sein de la SA SET et que le montant global des sommes d'origine inexpliquée figurant dans la notification de redressements correspondait au total des crédits ainsi préalablement énumérés ; que, d'autre part, l'administration est en droit de déterminer le revenu taxé d'office à l'aide de tous les éléments dont elle dispose; que, par suite, elle a pu réintégrer au revenu imposé au titre de 1986, l'apport inexpliqué, fait la même année, au compte-courant et aux comptes bancaires du requérant, sans être tenue d'établir à quelle catégorie particulière de bénéfice ou de revenu ressortissent les sommes correspondant à ces apports; que M. Z... n'est pas fondé à soutenir que ce chef de redressement serait insuffisamment motivé ;
    Considérant, enfin, que, contrairement à ce que soutient le requérant, la seule circonstance que la notification de redressements du 7 mai 1990, en ce qui concerne l'imposition d'office, en vertu de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, d'une somme de 369 900 F au titre des revenus distribués par la SA SET au cours de l'année 1987, ne précise pas les modalités de détermination du coefficient multiplicateur de 2,15 initialement retenu par l'administration ne peut faire regarder cette notification comme ne répondant pas aux prescriptions des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ;
    En ce qui concerne la saisine de la commission départementale :
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales issus de l'article 9-V de la loi n? 87-502 du 8 juillet 1987:  "Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59" ; qu'il résulte dudit article que lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission ; qu'aux termes de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales pris pour l'application de l'article L. 59:  "le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59" ; que ces dernières dispositions, ainsi que le délai de trente jours, à compter de la réception de la notification, fixé par l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales pour faire connaître son désaccord, sont applicables dans le cas prévu à l'article L. 76 du livre des procédures fiscales où cet organisme est saisi d'un différend ayant trait à la taxation d'office d'un contribuable sur le fondement de l'article L. 69 du même livre, à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle ;
    Considérant, d'une part, qu'aucun texte n'oblige l'administration à informer le contribuable de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lorsqu'elle lui notifie les bases d'une imposition effectuée, notamment, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, d'autre part, qu'il est constant que M. Z... s'est abstenu de répondre à la notification, reçue le 27 décembre 1989, qui comportait le redressement, au titre de l'année 1986, d'une somme de 397 265 F taxée d'office en vertu de l'article L. 69, dans le délai de trente jours qu'elle mentionnait; qu'il s'ensuit que l'administration n'était pas tenue de donner suite à la demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires formulée par le requérant le 18 juillet 1990 ;
    Considérant, enfin, que le moyen tiré de la violation des dispositions précitées de l'article L. 76 est inopérant en ce qui concerne les redressements prononcés par voie de taxation d'office en vertu de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales au titre des années 1987 et 1988 ;
    En ce qui concerne les autres irrégularités invoquées :
    Considérant, en premier lieu, que le moyen tiré des irrégularités qui auraient entaché la procédure d'imposition suivie à l'égard de la société anonyme "SA SET" et qui ont donné lieu à l'encontre de cette société à des rehaussements d'impôt sur les sociétés est inopérant au regard de la procédure d'imposition à l'impôt sur le revenu suivie à l'égard de M. Z... ;
    Considérant, en deuxième lieu, que la décision prise par la juridiction administrative dans un litige relatif à l'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés est, par elle-même, sans influence sur l'imposition du dirigeant ou de l'associé de cette société à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agirait d'un excédent de distribution révélé par un redressement des bases de l'impôt sur les sociétés que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire ; qu'il suit de là que M. Z... ne peut utilement se prévaloir de ce que, par jugement en date du 30 août 1994, confirmé par arrêt de la Cour du 17 septembre 1996, le tribunal administratif de Toulouse a accordé à la SA SET, pour vices de procédure, la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés établis au titre des années 1986 et 1987, pour demander la décharge par voie de conséquence des impositions supplémentaires qui lui ont été réclamées ;
    Sur la prescription et la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales  :  "Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce ? jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due" ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre :  "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement ..." ;
    Considérant que l'administration a notifié à M. Z..., le 27 décembre 1989, les redressements qu'elle envisageait d'apporter à ses revenus de l'année 1986, notamment une somme de 3 028 875 F regardée comme correspondant à des revenus distribués par la SA SET dont l'intéressé est le président-directeur-général et le principal associé ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, ce chef de redressement est suffisamment motivé ; que si cette notification précise que l'imposition de ladite somme au nom du requérant est subordonnée à la désignation de ce dernier comme en étant le bénéficiaire en vertu de l'article 117 du code général des impôts, désignation qui est intervenue le 31 janvier 1990, cette mention n'est pas de nature à en affecter la régularité ; qu'il suit de là que ladite notification constituait, par elle-même, un acte propre à interrompre la prescription ;
    Considérant que faute d'avoir répondu dans le délai légal à la notification de redressements du 28 décembre 1989, la charge de la preuve de l'exagération des bases des impositions établies au titre de l'année 1986 selon la procédure contradictoire incombe à M. Z... en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; que ses revenus d'origine indéterminée de l'année 1986 ayant été régulièrement taxés d'office en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, et les impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 ayant été taxées d'office en vertu de l'article L. 66-1? du même livre, le requérant supporte également la charge de la preuve de l'exagération de ces impositions en application des articles L. 192 et L. 193 du livre des procédures fiscales ;
    Sur le bien fondé des impositions en litige :
    En ce qui concerne les revenus distribués au titre de 1986 et de 1987 :
    Considérant, en premier lieu, que le requérant ne conteste pas que la comptabilité de la SA SET, qui exerce l'activité de vente de prêt à porter féminin, était entachée au cours des années vérifiées de graves irrégularités, notamment en ce qui concerne l'inventaire des marchandises, la privant de toute valeur probante ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts le bénéfice net imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice et l'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées ; que le vérificateur a constaté que la comptabilité de l'exercice 1986, premier exercice non prescrit, enregistrait des reports à nouveau qui ne correspondaient pas aux montants arrêtés à la clôture de l'exercice 1985, notamment la valeur du stock avait été ramenée de 3 607 940 F à 2 199 161 F ; que la valeur de l'actif net à l'ouverture d'un exercice n'étant autre que la valeur de l'actif net à la clôture de l'exercice précédent, c'est à bon droit que l'administration a retenu les chiffres inscrits au bilan de l'exercice 1985 ; que si la société a déposé le 8 janvier 1988 une déclaration rectificative de ses résultats de l'année 1985, réduisant notamment le montant du stock sans, d'ailleurs, modifier pour autant le montant du bénéfice imposable au titre de cette année, l'administration a pu écarter cette réclamation qui était dépourvue de toute justification de la matérialité et du montant des erreurs comptables qu'elle aurait entendu ainsi rectifier ; qu'ainsi M. Z... n'est pas fondé à soutenir que la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit aurait été méconnue par le vérificateur ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'il est constant que la SA SET a accepté au cours de l'exercice 1987 une traite d'un montant de 242 000 F de la société D..., entreprise de travaux de confection à façon, qui, n'ayant fait l'objet d'aucune comptabilisation dans les écritures de la société, a été regardée par l'administration comme correspondant à des achats dissimulés ; que si le requérant soutient que cette opération n'a pas donné lieu à la fourniture de marchandises, il n'en apporte aucune justification ;
    Considérant, enfin, que la critique par le requérant du coefficient de marge de 2,15 initialement fixé par l'administration est inopérante dés lors que celle-ci a retenu le coefficient de 1,95 proposé par la société elle-même par lettre du 31 janvier 1990 en réponse à la notification de redressements du 17 novembre 1989 ; que la circonstance que la réduction de ce coefficient, intervenue par décision du 14 décembre 1995, n'a produit d'effet qu'à l'égard du requérant, du fait de la décharge des impositions établies à l'encontre de la société, est, en tout état de cause, sans incidence sur le bien fondé des impositions litigieuses ;
    En ce qui concerne les revenus innomés :
    Considérant, en premier lieu, que si M. Z... produit un document en date du 28 avril 1986 par lequel il reconnaît devoir la somme de 50 000 F à M. C..., il n'établit pas, ainsi, que le chèque de même montant versé au crédit de son compte bancaire le 4 avril 1986 proviendrait de ce dernier ;
    Considérant, en deuxième lieu, que M. Z... soutient que les sommes versées, les chèques émis ou remis, au cours des années 1986 et 1987 dans le cadre des relations qu'il entretenait avec MM. B..., D..., Y... et A... Defend, correspondaient à des opérations croisées, caractérisées par le fait que la perception d'une somme avait pour contrepartie une dette d'égal montant ; qu'il n'établit pas, par la seule identification des chèques, que ceux-ci concourraient à de telles pratiques ou relevaient d'opérations non imposables ;
    Considérant, en troisième lieu, que le requérant n'établit pas que les chèques de 33 000 F et de 43 000 F versés sur son compte bancaire en 1986 correspondaient à la cession de deux véhicules ; qu'il n'établit pas davantage que deux chèques portés au crédit de son compte bancaire en 1988 auraient pour origine la cession de véhicules par l'intermédiaire de la société AUTORAMA en produisant une lette de cette société du 11 janvier 1991 qui est dépourvue de valeur probante, l'administration soutenant sans être contredite que le montant du solde de l'année 1987 qui y figure est erroné et que l'objet du chèque de 200 000 F mentionné au profit du requérant n'a pu être précisé par ladite société ;
    Considérant, en quatrième lieu, que M. Z... explique l'origine de certaines sommes portées au crédit de ses comptes bancaires en 1987 et en 1988 comme correspondant, d'une part au remboursement de prêts qu'il aurait consentis à des tiers, d'autre part au versement du produit d'emprunts qu'il aurait souscrit également auprès de tiers ; qu'il n'établit pas, en se bornant à produire la copie des chèques ou des relevés bancaires, que les sommes en cause correspondraient à de telles opérations dont l'objet et les modalités de remboursement n'ont, au demeurant, donné lieu à l'établissement d'aucun document contractuel ayant date certaine ;
    Considérant, par contre, que l'administration n'apporte pas la preuve que le chèque de 50 000 F remis par son fils à M. Z... le 28 novembre 1988 n'avait pas le caractère d'une avance de caractère familial ;
    Considérant, en cinquième lieu, que M. Z... n'établit pas que les versements provenant de la SA SET correspondaient à une fraction de sa rémunération par ailleurs imposée dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'il n'établit pas davantage l'origine des sommes de 4 933,99 F et 84 538 F, perçues en 1988, en produisant la copie de lettres de compagnies d'assurances non signées et qui, pour la première de ces sommes, n'indiquent pas le motif du règlement ; qu'en revanche, la copie de la lettre du 26 août 1988 de la société d'assurance "Abeille vie" permet d'établir que la somme de 21 133 F portée au crédit de son compte bancaire correspond à la valeur de rachat d'un contrat d'assurance vie ;
    Considérant, enfin, que les autres pièces et éléments de justification produits n'établissent pas l'origine des sommes demeurant inexpliquées ;
    Sur les pénalités :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1er de la loi n? 79-587 du 11 juillet 1979 :  "Les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent" et qu'aux termes de l'article L. 80-D du livre des procédures fiscales :  "Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n? 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable." ; qu'il résulte de l'instruction que, dans la réponse aux observations du contribuable en date du 25 juin 1990, l'administration a indiqué au requérant les raisons de fait et de droit qui fondent, d'une part la majoration pour mauvaise foi appliquée aux redressements autres que ceux relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, établis au titre de 1986, et d'autre part la majoration prévue à l'article 1728 appliquée aux redressements prononcés au titre de 1987 et de 1988 ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, ces indications sont suffisantes pour satisfaire aux exigences de la loi du 11 juillet 1979 ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts, et notamment de son article 1736, que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, le législateur a entendu exclure l'obligation pour le service de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales ;
    Considérant, en troisième lieu, que les dispositions déjà citées du II de l'article 35 de la loi n? 89-936 du 29 décembre 1989, dont il n'appartient pas au juge administratif d'apprécier la constitutionnalité, qui ont eu pour seul objet de régulariser, avec effet rétroactif, certains contrôles effectués par l'administration, ne modifient en rien l'appréciation à porter, au regard de la loi fiscale, sur les agissements des contribuables antérieurs à leur publication ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que du fait que la régularité de la procédure suivant laquelle elles ont été établies ne tenait qu'aux dispositions du II de l'article 35 de la loi du 29 décembre 1989, les impositions supplémentaires mises à sa charge ne pouvaient être assorties de pénalités ou d'intérêts de retard ;
    Considérant, enfin, que si le requérant, qui a été condamné par le tribunal correctionnel à une amende de 250 000 F en application de l'article 1741 du code général des impôts à raison des mêmes faits que ceux qui motivent l'application des pénalités fiscales en litige, soutient que celles-ci méconnaissent le principe constitutionnel de proportionnalité, ce moyen qui tend nécessairement à faire apprécier la conformité à la constitution des dispositions législatives du code général des impôts sur lesquelles les pénalités sont fondées, n'est pas au nombre de ceux qui peuvent être utilement invoqués devant le juge administratif ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Roger Z... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande en décharge des impositions contestées en tant que celles-ci portent sur les sommes de 50 000 F et de 21 133 F retenues au titre de l'année 1988 ;
Article 1ER : La base de l'impôt sur le revenu assignée à M. Roger Z... au titre de l'année 1988 est réduite d'une somme de 71 133 F.
Article 2 : M. Roger Z... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 30 avril 1996 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Roger Z... est rejeté.