VU la requête, enregistrée au greffe le 12 janvier 1992, présentée par M. Marcel X... demeurant ... (Côte d'Or) ;
    M. Marcel X... demande à la cour administrative d'appel :
    1°) - d'annuler le jugement du 12 novembre 1991 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa requête en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1982 dans les rôles de la commune de DIJON ;
    2°) - de prononcer la décharge de cette imposition ;
    VU, enregistré le 23 février 1994, le nouveau mémoire en défense présenté par le ministre du budget ; le ministre conclut comme précédemment ; il demande, en outre, à la Cour, à titre subsidiaire, de dire que le profit imposable au titre de l'année 1982 est arrêté à un montant de 125 116 F, augmenté de la quote-part des dépenses afférentes aux travaux de construction se rattachant aux lots non livrés en 1982 ;
    VU les autres pièces du dossier, notamment l'ordonnance ayant fixé la clôture de l'instruction ;
    VU le jugement attaqué ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 mai 1994 :
    - le rapport de M. COMMENVILLE, Conseiller ;
    - et les conclusions de M. PIETRI , Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. Marcel X... a été assujetti, selon les modalités prévues par l'article 235 quinquies II alors en vigueur du code général des impôts, à une imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1982, à raison de la part lui revenant dans les profits de construction réalisés par la société civile immobilière POMPADOUR, dont il est associé, à l'occasion de la revente des lots compris dans ses programmes de construction ; qu'il poursuit la décharge de cette imposition en conséquence de sa contestation des redressements dont a fait l'objet la S.C.I. POMPADOUR, à la suite d'une vérification de sa comptabilité, d'une part à titre principal à raison de la réintégration dans le bénéfice imposable de l'exercice 1982 d'une provision pour charges d'un montant de 5 500 000 F ainsi que d'une provision pour dépréciation du stock d'un montant de 381 395 F, et d'autre part, à titre subsidiaire, en soutenant que la S.C.I. POMPADOUR a commis une erreur à son détriment, lors de l'établissement de sa déclaration dans la détermination des produits à rattacher aux résultats de son exercice 1982 ;
    Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 235 quinquies alors en vigueur du code général des impôts, les profits de construction réalisés notamment par les sociétés visées aux articles 8 et 239 ter du même code sont calculés selon les règles applicables à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux ;
    En ce qui concerne la provision pour charges :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts :  "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ...notamment ... 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ..." ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; qu'en outre, en ce qui concerne les provisions pour charges, elles ne peuvent être déduites au titre d'un exercice, que si se trouvent comptabilisés, au titre du même exercice, les produits afférents à ces charges ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société civile immobilière POMPADOUR a constitué à la clôture de l'exercice 1982 une provision pour charges d'un montant de 5 500 000 F ayant pour objet des travaux restant à effectuer dans l'immeuble qu'elle a fait construire en vue de le revendre par lots, des frais financiers non encore courus, ainsi que des révisions de prix estimées à partir des variations escomptées des indices de référence ; qu'il n'est ni établi, ni même allégué, que cette provision était en totalité ou en partie destinée à faire face à des charges à venir afférentes aux lots déjà livrés à la clôture de l'exercice 1982 ;
    Considérant que, conformément aux dispositions de l'article 38-2 bis du code général des impôts, les produits correspondant à la vente d'immeubles bâtis ne peuvent être comptabilisés et rattachés qu'aux seuls résultats de l'exercice au cours duquel est intervenue la livraison des immeubles ; que dès lors, en tout état de cause, il résulte de ce qui précède qu'aucune provision ne pouvait être constituée pour faire face à des charges éventuelles afférentes à des lots non encore livrés ;
    En ce qui concerne la rectification de l'évaluation des travaux en cours et la réintégration de la provision pour dépréciation du stock :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a réduit l'évaluation des travaux en cours à la clôture de l'exercice en application des articles 38-3 du code général des impôts et 38 nonies de l'annexe III à ce code, en vertu desquels les produits en cours doivent être évalués à leur strict coût de revient, soit au seul prix d'achat des matières et fournitures consommées augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, à l'exclusion des frais financiers ; que cette réduction d'un montant de 4 196 312 F, qui a été imputée en totalité sur les redressements affectant l'année 1982, et qu'en conséquence le requérant est sans intérêt à contester, a nécessairement rendu sans objet la provision pour dépréciation du stock d'un montant de 381 395 F constituée au cours du même exercice ; que dès lors c'est à bon droit que l'administration en a rapporté le montant au bénéfice de l'année 1982 ;
    En ce qui concerne les créances acquises de l'exercice 1982 :
    Considérant que M. X... demande à titre subsidiaire la réduction du bénéfice de 1 659 113 F qui a été assigné à la société POMPADOUR au titre de l'année 1982 en soutenant que des créances rattachées aux résultats de cet exercice auraient du en être exclues en application des dispositions de l'article 38-2 bis du code général des impôts ;
    Considérant que l'article 38-2 bis du code général des impôts dispose que :  " ...les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte :  ... - pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure."
    Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment des procès-verbaux de réception de l'ensemble des 18 lots qui avaient donné lieu à déclaration de produits au titre de l'année 1982, à concurrence de 4 093 789,77 F, que seulement sept d'entre eux, dont le prix non contesté est de 1 334 773,19 F, ont fait l'objet d'une réception et ont été mis à la disposition des acquéreurs au cours de l'année 1982 ; qu'il en résulte un excèdent de créances d'un montant de 2 759 016,58 F, qui a été inexactement imputé aux résultats de cet exercice ;
    Considérant toutefois que l'administration demande que le dégrèvement devant résulter de l'excédent susmentionné du montant déclaré des créances acquises soit compensé, d'une part, par la réintégration dans le stock de sortie de l'exercice 1982 de la valeur des lots non encore livrés à la clôture de l'exercice, et, d'autre part, par la limitation du montant déductible des charges de l'exercice à concurrence de celui des dépenses afférentes exclusivement à la construction des lots livrés au cours de l'exercice ;
    Considérant, en premier lieu, que compte tenu des modalités initiales d'évaluation des stocks immobiliers de la S.C.I. POMPADOUR, dont l'administration ne conteste pas la validité, il y a lieu à la demande du service, et ainsi que l'admet le requérant, de rehausser de 7 848 417 F à 9 448 786 F la valeur de ce stock au 31 décembre 1982 ;
    Considérant, en second lieu, que si l'administration, à qui incombe la charge de la preuve du bien-fondé de l'imposition, demande également que les charges de l'exercice admises en déduction soient diminuées du montant des dépenses afférentes aux travaux de construction se rattachant aux lots non livrés en 1982, elle ne précise ni la nature ni le montant des charges qui ne seraient pas prises en compte dans l'évaluation des stocks et dont elle entend exclure la déduction ; qu'ainsi elle ne peut être regardée comme établissant que le montant des charges initialement admises en déduction a été surévalué ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le montant des créances comptabilisé à tort dans les résultats de la S.C.I. POMPADOUR au titre de l'exercice 1982 s'élève à 2 759 016,58 F ; que compte tenu de la réintégration susmentionnée de la somme de 1 600 369 F dans l'évaluation du stock de clôture de cet exercice, ainsi que des redressements qui n'ont pas été utilement contestés, le bénéfice de l'exercice 1982 s'établit à 500 466 F au lieu de 1 659 113 F ; qu'il en résulte que M. X... est seulement fondé à prétendre à la réformation du jugement attaqué en tant qu'il n'a pas limité son imposition personnelle à raison des profits réalisés par la S.C.I. POMPADOUR et en proportion de ses droits dans cette société, sur la base d'un bénéfice de 500 466 F au titre de l'année 1982 ;
Article 1 : Pour la détermination des bases de l'impôt sur le revenu assigné à M. Marcel X... au titre de l'année 1982, le bénéfice de la S.C.I. POMPADOUR à prendre en considération, en proportion de ses droits dans le capital de cette société, est réduit à 500 466 F.
Article 2 : M. Marcel X... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Marcel X... est rejeté.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon N° 88721 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Marcel X... et au ministre du budget.