VU la requête et le mémoire complémentaire présentés pour M. Seymore Harvey Y... demeurant ..., par Me X..., avocat au Conseil d'état et à la Cour de cassation ; ils ont été enregistrés au greffe de la cour le 22 mars 1989 et le 15 juin 1989 ; M. Y... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 54602/3 du 7 décembre 1988 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations d'impôt sur le revenu, auxquelles il a été assujetti, au titre des années 1977 à 1980, dans les rôles de la commune de Neuilly-sur-Seine ;
    2°) de lui accorder la décharge demandée ;
    3°) d'ordonner le sursis à exécution du jugement attaqué ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n°87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 janvier 1992 :
    - le rapport de M. DUHANT, conseiller,
    - et les conclusions de Mme MARTIN, commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité du jugement entrepris :
    Considérant que contrairement à ce que soutient M. Y..., ce jugement n'est ni irrégulier en la forme, ni entaché de contradiction ou de défaut de réponse à conclusions ;
    Sur le domicile fiscal :
    Considérant que le requérant a été taxé d'office, comme le reconnaît le directeur des services fiscaux et contrairement à ce qu'indique le directeur général des impôts au fondement de l'article 180 du code général des impôts repris à l'article L.71 du livre des procédures fiscales et non à celui des articles 170-1, 170-bis, 179 et 164 C du code général des impôts dont l'application combinée n'aurait permis en toute hypothèse que la taxation d'une base égale à trois fois la valeur locative de la résidence de M. Y... ; qu'à supposer que l'administration entende devant la cour substituer la base légale de ces derniers articles à celle de l'article L.71 du livre des procédures fiscales, elle n'en tire aucune conséquence sur la base d'imposition dont elle persiste à demander la fixation par seule prise en compte des dépenses personnelles, ostensibles et notoires de M. et Mme Y..., sans même se prévaloir du moindre élément concernant la valeur locative de la résidence possédée en France par M. Y..., d'ailleurs résident dans un pays lié à la France par une convention internationale ; que dans ces conditions et sans qu'il y ait lieu à cette dernière fin à supplément d'instruction, il convient de rechercher si durant chacune des années d'imposition, M. Y... avait en France son domicile fiscal, auquel cas seulement il pouvait être taxé sur le fondement susrappelé de l'article L.71 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant qu'aux termes des articles 4A et 4B du code général des impôts :  " les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus.  Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française.  Sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France :  a) les personnes qui ont en France leur foyer ** "; qu'il résulte de l'instruction que les enfants mineurs de M. Y..., dont il s'est constamment occupé matériellement et moralement, étaient domiciliés en France auprès de leur mère, et y étaient scolarisés durant toute la période litigieuse ; qu'en admettant que M. Y... venant aux Pays-Bas, puis au Canada, son foyer n'en était pas moins en toute hypothèse situé en France pour l'application des dispositions préci-tées ;
    Considérant qu'aux termes des articles 4 des conventions fiscales entre la France et les Pays-Bas et entre la France et le Canada du 2 mai 1975 et du 16 mars 1973 "1.  Au sens de la présente convention l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue :  2) lorsque selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résidant dans chacun des Etats contractants le cas est résolu d'après les règles suivantes a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent.  Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (ci-après dénommé "centre des intérêts vitaux") b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être déterminé ou qu'elle ne dispose d'aucun foyer d'habitation permanent dans un des Etats contractants elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'entre eux elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité" ;
    Considérant que M. Y... se prévaut de sa qualité de résident canadien pour 1977 à 1980, et en outre, de sa résidence aux Pays-Bas pour 1977 ;
    En ce qui concerne l'année 1977 :
    Considérant, d'une part, qu'en admettant même que M. Y... fût fiscalement résident canadien en 1977, il n'établit, ni même n'allègue, avoir disposé au Canada durant cette année d'un foyer d'habitation permanent, alors qu'il est constant qu'il disposait en France d'un tel foyer dans la résidence dont il était locataire et où vivaient ses enfants ; qu'il n'établit pas, d'autre part, par la seule production d'une déclaration de revenus comportant la base "NIHIL" et en l'absence de toute pièce utile émanant des autorités néerlandaises avoir été personnellement assujetti à l'impôt aux Pays-Bas durant ladite année ; qu'ainsi M. Y... n'est fondé à se prévaloir ni des dispositions de la convention franco-canadienne ni de celles de la convention franco-néerlandaise ; que l'administration établit ainsi qu'il était fiscalement domicilié en France en 1977 en application des dispositions précitées de la législation interne française auxquelles ne pouvaient faire échec celles des conventions susrappelées tendant à éviter les doubles impositions ;
    En ce qui concerne les années 1978 à 1980 :
    Considérant en premier lieu qu'il ressort des pièces versées au dossier et notamment de l'attestation du directeur de la division des relations provinciales et internationales du service canadien de l'impôt sur le revenu en date du 15 décembre 1986 qui, même si elle revient après enquête plus approfondie sur la position antérieurement exprimée par ce service après première enquête, peut être utilement invoquée par M. Y... en la présente instance, que les autorités fiscales canadiennes admettent que le requérant, qui a déclaré ses revenus au Canada de 1978 à 1980 en se considérant comme un résident canadien était bien un tel résident au sens de la législation canadienne ; que la circonstance que, par suite de la déduction de diverses charges ou pertes antérieures, M. Y... n'ait acquitté durant chacune des années en cause que des impôts nuls ou faibles alors qu'il avait déclaré des revenus avant déductions de respectivement 90.520, 109.727 et 279.314 dollars canadiens, n'est pas de nature à faire échec à cette qualité de résident canadien, non plus que celle que l'essentiel des revenus déclarés au Canada proviendrait de sources européennes dès lors qu'il est constant et non contesté que M. Y... ne disposait pas de revenus de source française ;
    Considérant en second lieu qu'il ressort des pièces versées au dossier que M. Y... disposait en fait durablement durant les années litigieuses d'une habitation au Canada dans la maison de famille dont sa soeur était propriétaire et occupante ; que la circonstance qu'il n'en fut pas propriétaire ou locataire ne le privait pas de la disposition permanente à titre gratuit de l'habitation dont s'agit même si elle était partiellement occupée par sa soeur ; qu'une telle situation résidentielle n'a d'ailleurs rien que de naturel s'agissant d'un homme vivant seul, revenant au Canada après plusieurs années passées en Europe et faisant partie d'un cercle familial d'origine dont les liens étaient étroits ; qu'ainsi M. Y..., qui comme il a été rappelé ci-dessus, était locataire puis propriétaire à Neuilly d'un immeuble où vivaient son épouse et ses enfants, disposait au Canada et en France d'un foyer permanent d'habitation au sens des dispositions précitées de la convention entre la France et le Canada ;
    Considérant, en troisième lieu, que dans la convention franco-canadienne le "centre des intérêts vitaux" est défini non comme le lieu avec lequel les liens personnels du contribuable sont les plus étroits, ainsi qu'il l'est dans d'autres conventions de l'application jurisprudentielle desquelles se prévaut l'administration, mais comme le lieu avec lequel sont les plus étroits "les liens personnels et économiques" ; que pour déterminer ce centre il appartient au juge de l'impôt de prendre en compte l'ensemble des intérêts patrimoniaux et personnels ressortant des pièces versées au dossier ; que toutefois, les liens patrimoniaux sont, toutes choses égales par ailleurs, déterminants, lorsque des indices des deux sortes peuvent être localisés dans l'un et l'autre pays ;
    Considérant d'abord qu'il résulte de l'instruction que de 1978 à 1980 les enfants du requérant vivaient à Paris avec son épouse et y étaient scolarisés ; qu'il était par contre séparé de celle-ci en vertu d'une convention, passée devant notaire à Montréal (Canada) le 15 septembre 1972, en raison des difficultés d'acculturation de l'épouse, d'origine marocaine et de langue exclusivement française, au contexte socio-culturel du Canada anglophone ; qu'en vertu de cette convention, il pourvoyait aux besoins de son épouse moyennant notamment un droit de visite et des garanties d'éducation profane et religieuse ; que cependant deux enfants sont nés de son épouse en 1976 et 1980 et portent le nom du requérant ; que, par ailleurs, et en toute hypothèse ses trois enfants mineurs vivaient en France et qu'il ne s'en désintéressait nullement, comme il a été ci-dessus rappelé ; qu'ainsi les liens personnels de M. Y... étaient les plus étroits en France ; qu'ils n'étaient par contre nullement inexistants au Canada où se trouvait toute sa famille d'origine en vie ainsi que les tombes de ses parents et où il exerçait à tout le moins l'essentiel de ses activités sociales et culturelles précisées au dossier ;
    Considérant ensuite qu'il ressort des pièces versées au dossier que M. Y... était propriétaire au Canada de deux immeubles dont il ne ressort pas du dossier et n'est pas allégué qu'ils n'étaient pas productifs de revenus ; qu'il y a, dès son retour, mené des affaires immobilières et financières, avant même qu'une société commerciale créée par lui n'ait été immatriculée au début de 1980 ; qu'ayant dû, après une cessation d'affaires particulièrement difficile aux Pays-Bas en 1977, reprendre et, en tout cas, développer ses affaires au Canada à compter de 1978, la circonstance qu'il n'aurait pas, au début de la période, touché des revenus importants de son activité professionnelle au Canada, dont l'effectivité est prouvée, l'essentiel des revenus imposés dans ce pays provenant alors de sources étrangères autres que française, ne saurait être tenue comme déterminante dès lors qu'il n'est en rien établi qu'il n'exerçait pas son activité professionnelle à partir du Canada ; que par contre il n'est pas allégué et ne ressort d'aucune pièce versée au dossier qu'il exerçait personnellement en France quelque activité professionnelle que ce soit et que ses revenus aient été en quelque mesure de source française ; qu'ainsi les liens économiques sont, de façon nette, les plus étroits au Canada ;
    Considérant dans ces circonstances qu'il échet de considérer soit que M. Y... avait au Canada le centre de ses intérêts vitaux, soit et, à tout le moins, que celui-ci ne pouvait être déterminé entre la France et le Canada ; que l'administration n'établit ni même n'allègue que le requérant ait durant les années litigieuses séjourné en France de façon habituelle ; qu'il est en revanche constant que M. Y... a la nationalité canadienne ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'il ne peut être tenu comme résultant de l'instruction que M. Y... était fiscalement résident de France pour l'application de l'article 4 de la convention franco-canadienne du 2 mai 1975 ; qu'il ne pouvait par suite être imposé dans ce pays sur l'ensemble de ses revenus et, dès lors, faire l'objet d'une taxation d'office au fondement de l'article L.71 du livre des procédures fiscales ; que, comme il a été dit, l'administration ne saurait en toute hypothèse pour justifier cette taxation de l'ensemble des revenus de M. Y... sur le montant de ses dépenses personnelles ostensibles et notoires substituer sans autre explicitation la base légale des article 170-1, 170-bis et 164 C du code général des impôts qui ne permettrait qu'une taxation forfaitaire pour un montant ne pouvant, d'ailleurs, rester en l'espèce que sans commune mesure avec celle revendiquée, de trois fois la valeur locative réelle de l'habitation possédée en France par le requérant ; qu'il y a lieu, en cet état, d'accorder à M. Y... décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti de 1978 à 1980 ;
    Sur les autres moyens de la requête, en ce qui concerne l'année 1977 :
    Sur le moyen tiré du non-respect de la procédure contradictoire avant d'établir la taxation d'office au fondement de l'article L.71 du livre des procédures fiscales :
    Considérant que si l'administration ne pouvait taxer d'office M. Y... au titre de cet article que s'il était fiscalement domicilié en France, elle n'était tenue par aucun texte d'établir contradictoirement une telle domiciliation préalablement à la taxation ; qu'elle a, en revanche, -et en toute hypothèse- adressé au contribuable une lettre modèle 2183 le 28 décembre 1983 et imparti à celui-ci un délai de 30 jours pour présenter ses observations ;
    Considérant, par suite, et en tout état de cause, que le moyen tiré de la non communication en cours de procédure d'un document établi par l'administration fiscale canadienne, qui manque d'ailleurs en fait dès lors que le vérificateur a communiqué au contribuable la teneur même de ce document, ne saurait être accueilli ;
    Sur le moyen tiré de la motivation insuffisante de la notification adressée au fondement de l'article L.71 du livre des procédures fiscales :
    Considérant, en tout état de cause, que, sous réserve de dépenses diverses globalisées d'un montant de 400.000 F au titre desquelles l'imposition est abandonnée au bénéfice des demandes de compensation ci-après examinées, la notification n° 2183 du 28 décembre 1981 faisait apparaître, avec une précision suffisante, les dépenses dont la taxation sur le fondement de cet article était envisagée ;
    Sur le moyen tiré de la méconnaissance de l'imposition séparée des époux :
    Considérant qu'aux termes de l'article 6.3. du code général des impôts dans sa rédaction applicable :  "La femme mariée fait l'objet d'une imposition distincte :  a. lorsqu'elle est séparée de biens et ne vit pas avec son mari" ;
    Considérant qu'en admettant même que par la production de la convention susrappelée du 15 septembre 1972 M. Y... justifie que son épouse était séparée de biens, il lui appartient d'établir qu'elle ne vivait pas avec lui au sens des dispositions précitées ; qu'il résulte notamment de l'instruction, d'une part que, comme il a été dit, Mme Y... a eu en 1976 un enfant qui porte le nom du requérant, lequel dans son mémoire en réplique d'appel se borne à alléguer, sans aucune justification ou précision, qu'il n'en serait en réalité pas le père ; que par ailleurs la déclaration suscrite au titre de 1977 auprès des autorités néerlandaises comportait l'adresse de l'appartement de Neuilly ; que les éléments produits par M. Y... pour établir qu'il ne vivait qu'aux Pays-Bas et nullement avec son épouse ne peuvent être tenus pour suffisamment probants ; qu'ainsi M. Y... fiscalement domicilié en France en 1977 n'apporte pas la preuve que son épouse et lui-même aient dû faire l'objet d'impositions séparées ;
    Sur la demande de communication au juge du détail des sommes taxées et des dates des dépenses :
    Considérant que M. Y... pouvait, et peut, au vu des indications de la notification n° 2183 et de ses propres extraits de compte, déterminer avec une précision suffisante les dates des débits de son compte à la Banque Morgan pour les dépenses payées par chèques sur celui-ci et la nature des dépenses dont s'agit ; qu'il n'y a, par suite, pas lieu de faire droit à sa demande de production du "détail des sommes et des dates des débits afin qu'il soit en mesure de les vérifier" ;
    Sur les moyens tirés du bénéfice de la doctrine administrative :
    Considérant, en premier lieu, que l'instruction du 3 avril 1987, postérieure à la mise en recouvrement des impositions, n'est pas susceptible d'être invoquée dans la présente instance ;
    Considérant, en second lieu, que l'instruction du 13 septembre 1973 ne faisait aux services que des recommandations et ne comportait aucune interprétation formelle de la loi fiscale ;
    Considérant, en troisième lieu, que les énonciations de la doctrine insérée à la documentation administrative de base sous le 5 B 538 selon lesquelles l'article L.71 du livre des procédures fiscales ne pouvait être mis en oeuvre qu'après établissement d'une balance de trésorerie se rapportaient à la procédure d'imposition et ne peuvent par suite être invoquées sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ;
    Considérant enfin, et en toute hypothèse, que le moyen tiré de l'absence de visa du directeur des services fiscaux sur les notifications manque en fait ;
    Considérant ainsi que M. Y... n'est en tout état de cause fondé dans aucun de ses moyens relatifs à la garantie conférée par l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ;
    Sur les moyens tirés de ce qu'une double vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble aurait été engagée à l'encontre du requérant et de son épouse et de ce que deux notification de redressement auraient été établies :
    Considérant que M. Y... se prévaut "du principe de l'imposition par foyer fiscal" et du "principe fondamental de l'exclusion des doubles impositions" pour critiquer la double vérification intervenue de lui-même et de son épouse ; qu'aucune imposition n'a été établie dans le chef de Mme Y... ; que la notification de redressements adressée à Mme Y... l'était à titre conservatoire pour le cas où son époux ne serait pas susceptible d'être considéré comme fiscalement domicilié en France ; qu'elle n'a, comme il vient d'être dit, débouché sur aucune imposition de Mme Y... et que M. Y... n'est, par suite, en tout état de cause, pas fondé à prétendre qu'elle a affecté la régularité de l'imposition dans son chef, en raison de sa domiciliation en France, de dépenses qui lui sont personnellement imputables ;
    Sur le moyen tiré de ce que l'administration n'a pas apporté la preuve de ce que les conditions de mise en oeuvre de l'article L.71 du livre des procédures fiscales étaient réunies :
    Considérant que, contrairement à ce que soutient M. Y..., l'administration a établi dans sa notification de redressement préalablement à la mise en oeuvre de l'article L.71 du livre des procédures fiscales qu'il avait exposé en 1977 des dépenses supérieures au revenu net déclaré après mise en demeure ;
    Sur le moyen tiré de l'absence de désignation d'un représentant fiscal :
    Considérant que, comme il a été dit, M. Y... avait en France en 1977 son domicile fiscal pour l'application des article 4 A et 4 B du code général des impôts et n'a pas établi avoir, été assujetti à l'impôt dans un autre pays ; que, par suite, il n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir de la violation des dispositions de l'instruction du 21 juillet 1977 prise pour l'application de la loi du 29 décembre 1976 concernant les contribuables non domiciliés en France ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant que la lettre de l'Union des Banques Suisses du 22 avril 1981 dont se prévaut M. Y... pour établir que les dépenses taxées ont été financées par des gains en capital mentionne que les fonds provenant de la vente de valeurs mobilières effectuée en 1977 " ... ont été placés en dépôts fiduciaires" ; qu'elle ne saurait ainsi établir que ces fonds ont servi à alimenter le compte ouvert par M. Y... à la Banque Morgan à Paris au titre des débits duquel ont été taxées les dépenses prises en compte en 1977 ;
    Considérant que le vérificateur n'ayant taxé que des dépenses précisément déterminées sur ce compte, le requérant ne peut utilement soutenir qu'il aurait procédé à une double taxation en n'excluant pas de la base d'imposition des débits correspondant à des virements ou à des retraits ;
    Considérant que M. Y... ne fournit aucun élément permettant d'établir que d'autres capitaux provenant de la cession de valeurs mobilières pour son compte, entre 1974 et 1977, auraient alimenté le compte Morgan Paris au titre de l'utilisation duquel ont été taxées les dépenses litigieuses ;
    Considérant que la situation du patrimoine de M. Y... "au début de la période vérifiée" est par elle-même sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition ;
    Considérant que les pensions alimentaires ne peuvent en toute hypothèse être déduites sur le fondement de l'article 156 du code général des impôts de la base d'imposition assignée en application de l'article L.71 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elles n'ont pas été comprises au nombre des dépenses retenues pour l'assiette de l'imposition litigieuse ;
    Sur la compensation :
    Considérant en premier lieu que l'administration établit que l'acquisition d'actions de la société "Ufi" a été payée en 1977 par Mme Y... à hauteur de 205.000 F ; qu'en revanche, elle ne l'établit pas pour le surplus des 400.000 F qu'elle entend inclure au nombre des dépenses à prendre en compte en 1977 ; que, par suite, sa demande de compensation ne peut être accueillie qu'à hauteur de 205.000 F en bases ;
    Considérant en second lieu que la demande de compensation au titre des intérêts de retard plafonnés est substituée par le ministre dans le dernier état de ses conclusions à celle au titre des pénalités pour défaut de déclaration de l'article 1733-1 du code général des impôts initialement revendiquée ; que pour 1977 le requérant pouvait, comme il a été dit, être taxé en France sur le fondement de l'article L.71 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi la demande de compensation que demande le ministre peut, dans la limite de la réduction de cotisations procédant d'une réduction de base de 400.000 F, être accueillie par application à l'ensemble des bases d'imposition assignées à M. Y... au titre de 1977 des intérêts de retard prévus à l'article 1728 du code général des impôts ;
Article 1er :  Il est accordé décharge à M. Y... des impositions à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de 1978, 1979 et 1980.
Article 2 : Pour l'imposition des revenus de M. Y... à l'impôt sur le revenu au titre de 1977 la base d'imposition sera réduite de 195.000 F.
Article 3 : Dans la limite de la réduction des cotisations procédant de l'article 2 ci-dessus, les intérêts de retard prévus à l'article 1728 du code général des impôts seront appliqués à la base d'imposition demeurant assignée, en application dudit article.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 7 décembre 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... est rejeté.