VU la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 14 janvier 1992, présentée pour M. Claude X..., demeurant ... par Maître Y..., avocat ;
    M. X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement du 1er octobre 1991 par lequel le Tribunal administratif de CAEN a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1982, 1983 et 1984 ;
    2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités dont elles ont été assorties ;
    VU les autres pièces du dossier et, notamment, des avis de dégrèvements des 4 mars, 2 juillet et 10 décembre 1993 ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 janvier 1994 :
    - le rapport de M. AUBERT, conseiller,
    - les observations de M. X...,
    - et les conclusions de M. CHAMARD, commissaire du gouvernement,
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par décisions en date des 4 mars, 2 juillet et 10 décembre 1993, le directeur régional des impôts de Caen a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 440 065 F, en droits et pénalités, du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre des années 1982, 1983 et 1984 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant que, suivant les dispositions de l'article L 16 du livre des procédures fiscales, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements et peut en outre lui demander des justifications "lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés" ; que, d'après le même article, les demandes d'éclaircissements et de justifications doivent assigner au contribuable, pour fournir sa réponse, un délai qui ne peut être inférieur à trente jours ; qu'aux termes de l'article L 69 du même livre, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu "les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L 16" ; qu'enfin, aux termes de l'article L 76 du livre précité, dans sa rédaction alors applicable :  "Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination. Cette notification est interruptive de prescription" ;
    Considérant que lors de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble de M. X..., le vérificateur, en analysant les comptes bancaires de l'intéressé, qui exerçait la profession de représentant salarié pour le compte de "l'Union des diamantaires", a constaté un déséquilibre de la balance-espèces faisant apparaître une discordance de 210 822 F en 1982 et de 527 100 F en 1983 ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la demande de justifications adressée à M. X... le 24 janvier 1986, mentionnait, année par année et opération par opération le montant des crédits bancaires constatés sur les comptes, indiquait le montant global des retraits en espèces, faisait clairement apparaître les discordances de la balance-espèces et enfin demandait à l'intéressé de justifier l'origine et la nature des disponibilités ainsi mises en évidence ; que, cette même demande comportait une évaluation précise et détaillée des dépenses de train de vie réglées en espèces, distinguant différents postes de frais tels que l'habillement, la nourriture, la santé et les loisirs et mentionnant la méthode de calcul retenue ; que, dans ces conditions, le contribuable était à même de critiquer cette évaluation, notamment en faisant apparaître le montant des dépenses de train de vie effectuées par chèques autres que ceux pris en compte par le service ; que, par suite, la demande de justifications dont s'agit indiquait de façon suffisamment précise et détaillée les questions auxquelles M. X... avait à répondre et les justifications qu'il devait apporter ; qu'aucune disposition légale ou réglementaire alors en vigueur n'obligeait l'administration à accorder au requérant un délai de réponse supplémentaire et ce malgré le fait que ce dernier n'aurait pu avoir accès aux documents comptables établis par son employeur en raison de leur saisie par l'administration ; que, de même, la circonstance que la balance des espèces n'avait pas été présentée par le vérificateur dans la première demande d'éclaircissements et de justifications en date du 12 juin 1985 ne faisait pas obligation à l'administration, en l'absence de tout texte le prévoyant expressément, d'adresser sur ce point à M. X... après réponse de celui-ci une nouvelle demande faisant suite à celle du 24 janvier 1986 ;
    Considérant, que pour établir la balance-espèces de 1983, le vérificateur a en outre pris en compte, au titre des espèces engagées, une somme de 312 000 F correspondant à l'acquisition de diamants, dont il a eu connaissance par ailleurs au cours de la vérification ; que la teneur des renseignements obtenus par le service sur ce point figurait dans la demande de justifications, qui mentionnait les caractéristiques des diamants, leur prix d'acquisition et leur date de livraison ; qu'en faisant état de cette acquisition, l'administration s'est bornée à regarder la somme qui y a été consacrée par M. X... comme l'un des éléments permettant d'établir que l'intéressé pouvait avoir disposé, au cours de l'année 1983 de revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés ;
    Considérant que, si, en réponse à la demande de justifications qui lui a été adressée le 24 janvier 1986, M. X... a soutenu que les apports d'espèces relevés sur ses comptes bancaires avaient été effectués pour le compte de son employeur, il n'a pas été en mesure de justifier, au titre de l'année 1982, de la réalité du remboursement à "l'Union des diamantaires" des sommes qui lui auraient été remises par les clients ; qu'il en a été de même au titre de l'année 1983 pour les encaissements constatés postérieurement au 31 mars 1983, qui seuls restent en litige ; qu'ainsi, l'administration était en droit de regarder la réponse de M. X... comme équivalant à une abstention de répondre au sens des dispositions précitées de l'article L 69 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant que la notification de redressements en date du 24 mars 1986 rappelait les justifications qui avaient été demandées au contribuable, indiquait expressément le montant des disponibilités employées, celui des disponibilités dégagées et faisait clairement ressortir les discordances restées inexpliquées qui donnaient lieu à taxation d'office ; que l'administration n'était pas tenue de préciser le détail de tous les éléments d'identification d'un achat de diamants d'un montant de 312 000 F ; que, par suite, ladite notification de redressements était suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L 76 du livre des procédures fiscales ; que M. X... ne peut, par ailleurs, utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L 80 A du même livre, des recommandations de l'administration contenues dans son instruction 13 L 1413 du 15 décembre 1983 dès lors que la doctrine ainsi exprimée concerne la procédure d'imposition et ne saurait, par suite, être regardée comme portant interprétation d'un texte fiscal au sens dudit article ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que la procédure de taxation d'office aurait été irrégulière ; qu'il lui appartient, dès lors, en application des dispositions de l'article L 193 du livre des procédures fiscales, de démontrer le caractère exagéré des bases d'imposition arrêtées suivant cette procédure par l'administration ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition ;
    En ce qui concerne l'année 1982 :
    Considérant qu'à la suite du dégrèvement prononcé le 4 mars 1993 par le directeur régional des impôts de Caen, le solde de la balance espèces taxé d'office, qui reste en litige au titre de l'année 1982 s'élève à la somme de 171 822 F ; que, pour prononcer ce dégrèvement, l'administration a admis que les apports d'espèces constatés sur les comptes bancaires de M. X... avant le 1er mars 1982, à hauteur de 39 000 F avaient été compris à tort dans le montant des disponibilités employées dès lors que l'intéressé établissait par le versement d'une somme globale de 62 500 F les 27 février et 1er mars 1982 à son employeur que la somme de 39 000 F correspondait effectivement à l'encaissement de ventes de diamants ; que si pour demander que l'intégralité de la somme de 62 500 F soit prise en compte, M. X... soutient que cette somme correspondait à des ventes de diamants effectuées avant le 1er mars 1982 mais que les apports en espèces constatés sur ses comptes bancaires après cette date résultaient du simple décalage existant entre les ventes et les encaissements effectifs des produits de celles-ci, les pièces versées au dossier n'établissent pas par elles-mêmes la réalité de cette pratique ; que si le requérant prétend également justifier l'origine des versements en espèces constatés sur ses comptes bancaires en alléguant l'existence de ventes réalisées pour le compte de "l'Union des diamantaires", à hauteur d'une somme de 153 810 F, les bordereaux de recettes émanant de son employeur qu'il produit à cette fin, faute d'être établis à son nom, ne démontrent pas avec certitude qu'il ait été l'auteur de ces ventes et qu'il aurait reçu des clients les sommes correspondantes ; qu'enfin les bons de commandes de diamants prévoyant des paiements en espèces à hauteur de 145 725 F ne justifient pas, par eux-mêmes, que la somme correspondante aurait été versée à "l'Union des diamantaires" ; que ce versement n'est pas davantage établi par la production d'un "reçu pour solde de tout compte" émanant de la société Codiamant et qui ne comporte aucune mention chiffrée permettant d'attester qu'elle se rapporterait à la somme susmentionnée ;
    En ce qui concerne l'année 1983 :
    Considérant que, pour établir la balance des espèces dont M. X... avait disposé au cours de l'année 1983 puis demander à celui-ci des justifications sur l'excédent inexpliqué que celle-ci faisait apparaître, l'administration a inclus, notamment, dans le total des disponibilités engagées, selon elle, par l'intéressé au cours de ladite année, une somme de 312 000 F correspondant à l'achat de diamants auquel il aurait procédé pour son propre compte ; que, toutefois, M. X... a produit au dossier pour la première fois en appel, copie de deux documents signés par son père M. André X... et sur lesquels ce dernier apparaît comme l'acquéreur de deux diamants n° 62-160 et 62-164 ; qu'il ressort de l'examen des pièces du dossier que ces diamants ont été acquis le 20 janvier 1983 pour un montant total de 83 700 F ; que, dans ces conditions, M. X... doit être regardé comme établissant que, pour le montant au moins de cette somme, l'acquisition de diamants dont s'est prévalue l'administration ne correspondait pas à l'engagement de ses disponibilités propres et que, dès lors, c'est à tort que cette somme a été comprise dans le solde de la balance espèces, demeuré inexpliqué ; que celui-ci s'élevant en dernier lieu et compte-tenu des dégrèvements intervenus en cours d'instance, à la somme de 73 300 F, M. X... est fondé à demander la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de 1983 et résultant de la taxation d'office de ladite somme ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, s'agissant des impositions restant en litige, M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande relative à l'année 1983 ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.8.1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ..." ;
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions précitées, de condamner l'Etat à payer à M. X... la somme de 25 000 F ;
Article 1er - A concurrence de la somme de quatre cent quarante mille soixante cinq francs (440 065 F), en droits et pénalités, en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre des années 1982, 1983, 1984, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....
Article 2 - M. X... est déchargé du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1983 et restant à sa charge.
Article 3 - Le jugement du Tribunal administratif de Caen en date du 1er octobre 1991 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 - L'Etat versera à M. X... une somme de vingt cinq mille francs (25 000 F) au titre de l'article L 8.1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 5 - Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 6 - Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre du budget.