Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET enregistré le 3 octobre 1985 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat ; le ministre demande que le Conseil d'Etat :
    1°/ annule le jugement du 13 mai 1985 par lequel le tribunal administratif de Paris a accordé à M. Guy Y... la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti, respectivement, au titre de la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1979 et des années 1976, 1977, 1978 et 1979 ;
    2°/ remette intégralement ces impositions à la charge de M. Y... ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu en audience publique :
    - le rapport de M. Dulong, Maître des requêtes,
    - les observations de la S.C.P. Lesourd, Baudin, avocat de M. Guy Y...,
    - les conclusions de M. X.... Martin, Commissaire du gouvernement ;
    Considérant que, par le jugement frappé d'appel par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET, le tribunal administratif de Paris a déchargé M. Y... de suppléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée, auxquels il avait été assujetti au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 et de la période correspondant à ces années, en conséquence de la réintégration dans ses bases d'imposition de recettes omises, par le motif que l'intéressé, dont la comptabilité avait été écartée comme dépourvue de valeur probante, était fondé à se prévaloir, à l'encontre de la méthode de reconstitution suivie par le service, des énonciations de l'instruction administrative n° 13 L 6-76 du 4 août 1976, qui précise que "la reconstitution des bases imposables ne doit pas être opérée selon une seule méthode de reconstitution" ;
    Considérant que, contrairement à l'opinion des premiers juges, cette instruction ne peut être utilement invoquée sur le fondement de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, repris à l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle ne constitue qu'une simple recommandation de l'administration à ses agents et qu'au surplus, il s'agit d'un document interne à l'administration qui n'a pas fait, de la part de celle-ci, l'objet d'une diffusion destinée aux contribuables ; qu'elle ne peut donc être regardée comme comportant une interprétation formelle du texte fiscal, au sens des dispositions précitées ; que, c'est par suite, à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur le motif ci-dessus rappelé pour décharger M. Y... des impositions contestées ;
    Considérant, toutefoi, qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par M. Y... à l'appui de ses demandes devant le tribunal administratif ;
    Sur la régularité de la procédure et la charge de la preuve :
    Considérant que M. Y..., qui exploite, à Paris, un fonds de commerce de boulangerie-pâtisserie-épicerie a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur les années 1976, 1977, 1978 et 1979, qui a révélé qu'il enregistrait globalement ses recettes en fin de journée ; que son "brouillard de caisse" n'indiquait que le montant total de ses ventes de boulangerie, de pâtisserie et d'épicerie ; qu'en outre, la valeur des stocks à l'ouverture des exercices 1976, 1977, 1978 et 1979 et à la clôture des exercices 1976, 1977 et 1978, qui figurait seule à l'inventaire, n'a pu être rapprochée d'aucun état détaillé faisant ressortir les quantités et les prix d'achat de chaque catégorie de marchandises ; que le fait que M. Y... n'a été soumis au régime d'imposition d'après le bénéfice réel qu'à partir de 1976 ne pouvait le dispenser de justifier de la consistance de ses stocks sur l'ensemble des années et de la période vérifiées ; qu'ainsi, l'administration a pu à bon droit écarter la comptabilité de M. Y... comme entachée de graves irrégularités et reconstituer d'office ses bases d'imposition ; que, dès lors, il appartient à M. Y... d'apporter la preuve de l'exagération des compléments d'imposition mis à sa charge ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant que, pour contester la méthode suivie par le service pour reconstituer ses recettes de boulangerie et ses recettes d'épicerie, M. Y... ne peut, en tout état de cause, se prévaloir utilement des énonciations de l'instruction administrative du 4 août 1976, déjà mentionnée, sur le fondement des dispositions du décret du 28 novembre 1983, concernant les relations entre l'administration et les usagers, dès lors que celui-ci n'est entré en vigueur qu'après la mise en recouvrement des impositions en litige ;
    En ce qui concerne la reconstitution des recettes de boulangerie :
    Considérant que, pour reconstituer les recettes afférentes à l'activité de boulangerie, le vérificateur a déterminé la recette moyenne annuelle par quintal de farine panifiée, à partir d'une répartition de la production entre baguettes et pains, conforme aux indications fournies par M. Y... au cours du contrôle, et du rendement au quintal de farine, constaté, pour chaque catégorie de pains, par les organismes professionnels ; qu'il a ensuite appliqué cette recette moyenne aux quantités annuelles de farine achetées et comptabilisées, diminuées du montant des achats destinés à la viennoiserie ; que le fait que, selon M. Y..., la recette moyenne au quintal de farine indiquée dans les monographies fiscales ou professionnelles serait inférieure à celle qui a été retenue par le vérificateur, ne suffit pas à établir l'exagération des bases d'imposition contestées, dès lors que la reconstitution des recettes de boulangerie a été opérée à l'aide de données propres à l'entreprise ; que M. Y... n'apporte aucun commencement de preuve à l'appui de ses allégations relatives à l'existence de pertes de farine dont le vérificateur aurait omis de tenir compte ; qu'il ne peut utilement faire valoir que l'existence d'achats de farine sans facture n'a pas été démontrée, dès lors que les recettes ont été reconstituées à partir des seuls achats de farine comptabilisés ;
    En ce qui concerne la reconstitution des recettes d'épicerie :
    Considérant que, pour reconstituer les recettes afférentes à l'activité d'épicerie, le vérificateur a calculé les coefficients multiplicateurs de bénéfice brut pratiqués sur une vingtaine d'articles dont les prix de vente ont été relevés au cours des opérations de contrôle ; que la moyenne arithmétique de ces coefficients s'établissant à 1,66, un multiplicateur de 1,60 a ensuite été appliqué pour chaque exercice vérifié au montant hors taxe des achats d'épicerie, diminué de la consommation personnelle de l'exploitant ; que la méthode utilisée présentait, compte tenu, notamment, de la composition, insuffisamment représentative, de l'échantillon de produits retenus et de l'absence de toute pondération, un caractère trop sommaire pour permettre au vérificateur d'apprécier le montant réel des recettes ; que, toutefois, M. Y..., qui demande que soit retenu un coefficient de 1,42 n'apporte aucune justification comptable ou extra-comptable à l'appui de cette prétention, et se borne à alléguer l'existence d'écarts de marge qui affecteraient les différentes catégories de produits, le fait que le prix de certains produits était réglementé au cours de la période vérifiée, ainsi que la variation de ses stocks, alors qu'il n'a pas été en mesure d'en établir la consistance réelle ; que, par suite et à défaut de données plus précises fournies par M. Y..., il sera fait une juste appréciation des circonstances de l'espèce en évaluant les recettes d'épicerie sur la base d'un coefficient multiplicateur de 1,50 pour l'ensemble de la période vérifiée ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a accordé à M. Y... une réduction des impositions contestées allant au-delà de celle qui résulte de l'application d'un coefficient multiplicateur de 1,50 au montant des achats hors taxe de produits d'épicerie ;
Article 1er : Les recettes du secteur d'épicerie du commerce de M. Y... des années 1976, 1977, 1978 et 1979 seront calculées, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu et de la taxe surla valeur ajoutée, par application d'un coefficient multiplicateur de1,50 au montant des achats hors taxe.
Article 2 : Les compléments de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1979 dont le tribunal administratif de Paris a accordé la réduction à M. Y..., sont remis à sa charge à concurrence du montant résultant de l'article 1erci-dessus.
Article 3 : M. Y... est rétabli aux rôles de l'impôt sur le revenu au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 pour les sommes dont le tribunal administratif a accordé la réduction, à concurrence des montants résultant de l'article 1er ci-dessus.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Paris du 13mai 1985 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision
Article 5 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DEL'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée au ministre du budget et à M. Y....