Vu la requête, enregistrée le 22 juillet 2002, présentée pour M. et Mme , demeurant ..., par la SELARL Farcy - Maurel - Peltier, avocats  ; 


     
M. et Mme  demandent à la Cour  : 


     1') d'annuler le jugement n° 986 du 23 mai 2002 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1993 et 1994, ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis  ;


     2°) de prononcer la décharge demandée  ; 


     
Ils soutiennent que la procédure d'imposition est viciée par l'absence de mention de la procédure utilisée à l'encontre des associés des SCI La Voûte I et la Voûte II sur les notifications de redressement qui leur ont été adressées  ; qu'aucun avis de vérification n'a été adressé aux SCI  ; que les travaux immobiliers effectués par la SCI La Voûte I sur l'immeuble situé ..., qui n'ont pas augmenté la surface habitable, et n'ont pas modifié la structure de l'immeuble, constituent des travaux d'amélioration déductibles, tant au regard de l'article 31-1-1° du code général des impôts, interprété par la jurisprudence, que de la doctrine administrative, exprimée notamment dans deux réponses ministérielles du 19 août 1967 et du 14 mars 1970  ; qu'il en va de même des travaux effectués par la SCI La Voûte II, dès lors que la surface habitable n'a pas augmenté, et que l'administration n'établit pas que les solives ont été remplacées, que certains murs extérieurs ont été arasés et que l'emplacement des fenêtres a été modifié  ; que certains travaux ont été réalisés à la demande de la direction départementale de l'équipement  ; 


     Vu le jugement attaqué  ;


     Vu le mémoire en défense, enregistré le 18 octobre 2002, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête  ; il soutient que l'absence de mention de la procédure utilisée à l'encontre des associés des SCI La Voûte I et la Voûte II sur les notifications de redressement qui leur ont été adressées est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition, dès lors qu'ils ont effectivement bénéficié des garanties de la procédure contradictoire  ; que les deux SCI ont été informées par deux avis de vérification, qui leurs sont parvenus le 20 mars 1996, de la procédure de vérification diligentée à leur encontre  ; qu'il appartient au contribuable de justifier de la réalité et de la consistance des charges dont il demande la déduction  ; que les travaux effectués par la SCI La Voûte I, qui ont notablement affecté le gros oeuvre, accru la surface habitable et entraîné une restructuration complète des locaux constituent des travaux de reconstruction ou d'agrandissement non déductibles, dont les travaux d'installations sanitaires, de chauffage central et d'électricité également réalisés ne sont pas dissociables  ; qu'il en va de même des travaux effectués par la SCI La Voûte II, qui ont affecté le gros oeuvre, accru la surface habitable et entraîné une restructuration complète de la disposition des locaux  ; 


     Vu le mémoire en réplique, enregistré le 10 mars 2003, présenté pour M. et Mme , qui concluent aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens  ; ils soutiennent, en outre, que l'instruction 5 D-2225 n° 6 définit les dépenses d'amélioration comme celles qui ont pour objet, comme en l'espèce, d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté sans en modifier la structure  ; qu'une partie des travaux a été financée grâce aux subventions de l'agence nationale pour l'amélioration de l'habitat, alors que deux réponses ministérielles du 6 et du 13 avril 1998 précisent que les travaux effectués dans le cadre d'opérations conventionnées et aidées par l'agence nationale pour l'amélioration de l'habitat ne peuvent pas être systématiquement considérés comme ayant le caractère de travaux d'amélioration déductibles des revenus fonciers  ; que les dépenses en litige ont permis de dégager d'importants revenus taxables au cours des années postérieures  ; 


     Vu le nouveau mémoire, enregistré le 14 octobre 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens  ; il soutient, en outre, que l'administration n'est pas tenue de suivre à l'égard des associés des sociétés de personnes une procédure contradictoire ou une procédure d'imposition d'office  ; 


     Vu le nouveau mémoire, enregistré le 8 janvier 2004, présenté pour M. et Mme , qui concluent aux mêmes fins que leurs précédents mémoires, par les mêmes moyens  ; 


     Vu le nouveau mémoire, enregistré le 23 février 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents mémoires, par les mêmes moyens  ;


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 mars 2005 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et Mme Brenne, premier conseiller  :


     - le rapport de M. Berthoud, président-assesseur  ;


     - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement  ;


     
Sur la régularité de la procédure d'imposition  : 


     Considérant qu'à l'issue d'une vérification de la comptabilité des SCI La Voûte I et 


     
la Voûte II, laquelle a entraîné la remise en cause des déficits fonciers déclarés par ces sociétés au titre des années 1993 et 1994, M. et Mme , associés de ces sociétés, ont été assujettis à des compléments d'impôt sur le revenu au titre des mêmes années  ;


     Considérant que les membres d'une des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société  ; que d'après l'article 60 de ce code, les sociétés de l'article 8 sont tenues aux obligations incombant normalement aux exploitants individuels  ; qu'en vertu de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie avec celles-ci  ; que les articles L. 55 et suivants du même livre prévoient les conditions dans lesquelles les déclarations fiscales ne peuvent être corrigées qu'après envoi d'une notification de redressement motivée  ; 


     Considérant qu'il résulte de ces dispositions que c'est avec la société de personnes que l'administration fiscale doit engager la procédure de vérification des résultats sociaux régulièrement déclarés par cette société, au regard de la comptabilité qu'elle doit tenir en vertu de l'article 60 du code général des impôts  ; que la notification de redressement adressée à la société à l'issue de cette vérification implique directement certains effets pour l'imposition personnelle des associés, tels que l'interruption du délai de prescription à leur égard ou l'inversion de la charge de prouver le mal fondé des redressements auxquels la société aurait acquiescé  ; que l'administration ne peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés seront imposés  ; qu'en revanche, le service n'est pas tenu, pour opérer les redressements du revenu global d'un associé résultant, à concurrence de ses droits non contestés dans la société, des rehaussements des bénéfices ou de la remise en cause des déficits de celle-ci, de suivre à son égard une procédure contradictoire ou une procédure d'imposition d'office  ; 


     Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'un avis de vérification de comptabilité en date du 13 mars 1996, portant sur les années 1993 et 1994, a été notifié le 


     
20 mars 1996 aux SCI La Voûte I et la Voûte II  ; qu'ainsi, le moyen tiré par M. et Mme  de l'omission d'un tel avis manque en fait  ; 


     Considérant, en second lieu, que la notification de redressement du 18 juillet 1996 adressée à M. et Mme  faisait référence aux rehaussements apportés aux résultats des sociétés immobilières dont ils étaient membres et indiquaient les conséquences de ces rehaussements sur leur imposition personnelle  ; que si ladite notification ne mentionnait pas la procédure d'imposition suivie à l'encontre des requérants, cette circonstance qui, en tout état de cause, n'a pas eu pour effet de les priver des garanties de procédure auxquelles ils pouvaient prétendre, alors que l'administration a en fait suivi à leur égard la procédure contradictoire de redressement, est sans influence sur la régularité des impositions en litige  ; 


     
Sur le bien-fondé des impositions  :


     En ce qui concerne l'application de la loi fiscale  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts  :  I - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent  : 1° pour les propriétés urbaines  : a) les dépenses de réparation et d'entretien ... b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement   ; qu'il résulte de ces dispositions que les dépenses effectuées par un propriétaire et qui correspondent à des travaux entrepris dans son immeuble sont déductibles de son revenu sauf si elles correspondent à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement  ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction  ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que les travaux effectués par la 


     
SCI La Voûte I dans l'ensemble immobilier lui appartenant, situé 3, ..., lequel comprenait une dizaine de logements vétustes de 24 à 31 m2, composés chacun d'une ou deux chambres et d'une cuisine, ont entraîné la restructuration de cet ensemble en six appartements de 


     
50 à 60 m2 et une maison individuelle de 60 m2  ; d'autre part, que les travaux réalisés par la 


     
SCI La Voûte II dans l'immeuble dont elle est propriétaire ... ont transformé cette maison particulière, qui n'était habitée antérieurement que sur un seul niveau, sans qu'il soit établi que l'autre niveau était habitable, en un immeuble collectif comportant trois appartements sur deux niveaux  ; que les travaux effectués dans ces deux ensembles immobiliers ont comporté le démontage des cheminées existant dans certains logements, des escaliers, planchers, solivages, et de certains murs porteurs, ainsi que des modifications substantielles apportées à l'emplacement et la dimension des ouvertures existantes  ; que par suite, ces travaux, qui se sont traduits par l'aménagement des locaux d'habitation suivant une disposition différente, ont affecté sensiblement le gros oeuvre et ont accru la surface habitable, dans des proportions importantes en ce qui concerne le second immeuble, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction et accessoirement, d'agrandissement, dont ne sont pas dissociables les travaux de modification du cloisonnement intérieur, de plomberie et de chauffage central, d'électricité, de menuiserie, de réfection des sols et de peinture, également réalisés, dès lors qu'ils n'ont pas été faits en vue d'entretenir, réparer ou améliorer des locaux existants  ; que par suite, alors même que certains de ces travaux ont été réalisés à la demande de la direction départementale de l'équipement ou ont bénéficié de subventions de l'agence nationale pour l'amélioration de l'habitat, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le caractère déductible, au regard de la loi fiscale, des dépenses correspondantes, et en a tiré les conséquences en ce qui concerne l'imposition des associés des sociétés civiles immobilières, sans que les requérants puissent utilement se prévaloir de l'importance des revenus taxables que ces dépenses ont permis de dégager postérieurement aux années en litige  ;  


     En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative  : 


     Considérant, en premier lieu, que si M. et Mme  entendent invoquer deux réponses ministérielles des 19 août 1967 et 14 mars 1970, mentionnant les travaux susceptibles d'être regardés comme des travaux d'amélioration, le moyen n'est pas assorti de précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé  ; 


     Considérant, en deuxième lieu, que les requérants ne sauraient se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 6 de l'instruction n° 5 D 2225 du 15 septembre 1993, qui, en précisant que les dépenses d'amélioration s'entendent de manière générale de celles qui ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble, ne donne pas des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, au sens du b) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts une définition différente de celle mentionnée ci-dessus  ; 


     Considérant enfin que M. et Mme  ne peuvent utilement invoquer deux réponses ministérielles du 6 et du 13 avril 1998, qui sont postérieures à la mise en recouvrement des impositions en litige  ;


     
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme  ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1993 et 1994  ; 


     
DÉCIDE  :


     
Article 1er  : La requête de M. et Mme  est rejetée.


     Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme  et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 


     Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord. 


     
Délibéré après l'audience du 15 mars 2005, à laquelle siégeaient  :


     
- M. Couzinet, président de chambre,


     
- M. Berthoud, président-assesseur,


     
- Mme Brenne, premier conseiller,


     Lu en audience publique, le 29 mars 2005.


     Le rapporteur,


     
Signé  : J. BERTHOUD


     
Le président de chambre,


     
Signé  : Ph. COUZINET


     Le greffier,


     
Signé  : S. MINZ


     
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.


     Pour expédition conforme


     
Le Greffier


     S. MINZ


     
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N°02DA00634