(2ème Chambre A)
    VU, enregistrée le 13 mars 1997 au greffe de la cour, la requête présentée pour M. et Mme Bernard Y..., demeurant ..., par Me X..., avocat ; M. et Mme Y... demandent à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement nos 9201283/1, 9204032/1 et 9219426/1 en date du 2 juillet 1996 du tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté leur demande en décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1984 à 1986 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge pour la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1986, ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ;
    2 ) de prononcer la décharge demandée ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 mai 2000 :
    - le rapport de M. MAGNARD, premier conseiller,
    - les observations de Me X..., avocat, pour M. et Mme Y...

    - et les conclusions de M. MORTELECQ, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. Bernard Y..., qui exerçait au cours des années en cause, à titre individuel, la profession de conseil en organisation, a fait l'objet, au titre des années 1984 à 1986, d'une part, d'une vérification de comptabilité et, d'autre part, d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle au titre de la période courant du 1er janvier 1984 au 6 juin 1985, date de son mariage, examen qui a également concerné la période, postérieure au mariage, courant du 7 juin 1985 au 31 décembre 1986 ; que M. et Mme Y... font appel du jugement en date du 2 juillet 1996 du tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté leur demande en décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge à l'issue de ces vérifications ainsi que des pénalités afférentes ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par une décision en date du 26 mai 1998 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Paris-Ouest a prononcé le dégrèvement, en droit et pénalités à concurrence d'une somme de 610.444 F, des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme Y... avaient été assujettis au titre des années 1984, 1985 et 1986 et, à concurrence de 144.272 F, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre des années 1984 et 1986 ; que les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont dans cette mesure, devenues sans objet ; qu'à la suite desdits dégrèvements, M. et Mme Y... ont abandonné, dans leur mémoire enregistré le 30 avril 1988, leurs moyens tirés de la mise en oeuvre irrégulière des dispositions de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, des erreurs affectant la balance de trésorerie espèces établie par l'administration et de l'absence d'activité passible de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 1986 ;
    Sur la recevabilité de la requête :
    Considérant qu'aux termes de l'article R.229 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Sauf disposition contraire, le délai d'appel est de deux mois. Il court contre toute partie à l'instance à compter du jour où la notification a été faite à cette partie dans les conditions prévues à l'article R.211" ;
    Considérant que le ministre fait valoir que le jugement attaqué a été notifié à M. et Mme Y... le 27 novembre 1996 et qu'ainsi, leur requête, enregistrée au greffe de la cour le 13 mars 1997, est tardive ; que, toutefois, si un courrier portant notification dudit jugement a été adressé à M. et Mme Y... le 26 novembre 1986 à l'adresse indiquée par les intéressés dans leurs mémoires devant le tribunal et est revenu au greffe avec la mention "n'habite pas à l'adresse indiquée", il résulte de l'instruction que le 22 novembre 1996, M. Y... avait informé le tribunal de sa nouvelle adresse ; qu'ainsi, le délai d'appel ne pouvait courir qu'à compter du 16 janvier 1997 date à laquelle les requérants ont reçu à cette nouvelle adresse la notification du jugement ; que, par suite, la présente requête, enregistrée le 13 mars 1997, est recevable ;
    Sur le surplus des conclusions de la requête :
    En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, que M. Y..., qui n'a déposé, au titre des trois années en litige, malgré l'envoi de mises en demeure, aucune déclaration professionnelle, a fait l'objet, en application des dispositions de l'article L.73 du livre des procédures fiscales, de l'évaluation d'office de ses bénéfices non commerciaux, et en application des dispositions de l'article L.68 du même livre, de la taxation d'office de son chiffre d'affaires à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, dans ces conditions, les irrégularités qui ont pu entacher la vérification de comptabilité diligentée à son encontre demeurent sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
    Considérant, en deuxième lieu, que M. Y..., qui n'a déposé, au titre des années 1984 et 1985, malgré l'envoi de mises en demeure, aucune déclaration de revenu global, a fait l'objet, en application des dispositions de l'article L.66-1 du livre des procédures fiscales, de la taxation d'office de ce revenu global ; que, dans ces conditions, les irrégularités qui ont pu entacher l'examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle diligenté à son encontre demeurent sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition mise en oeuvre pour les deux années précitées ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'au titre de l'année 1986 le revenu global de M. et Mme Y... a été rehaussé selon la procédure de redressement contradictoire prévue aux articles L.55 et suivants du livre des procédures fiscales et selon la procédure de taxation d'office pour défaut de réponse à une demande de justifications prévue à l'article L.69 du même livre ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire alors en vigueur n'obligeait l'administration à engager sous une forme orale le débat contradictoire qu'elle est tenue de mener avec un contribuable qui fait l'objet d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les opérations de contrôle auraient été viciées du seul fait qu'un seul entretien oral aurait eu lieu avec le vérificateur pendant la durée de l'examen précité ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales :  "La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes à l'exclusion des droits due en principal et des intérêts de retard" ; que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme Y..., ces dispositions, qui se bornent à conférer au juge la simple faculté d'accorder la décharge de sanctions fiscales, n'ont ni pour objet ni pour effet de rendre opérants les moyens tirés de l'irrégularité d'une vérification lorsque le contribuable a fait l'objet d'une procédure d'imposition d'office ne découlant pas de cette vérification ;
    Considérant, en cinquième lieu, que M. Y... fait valoir que la notification de redressement en date du 23 décembre 1987, concernant l'année 1984, ne mentionnait pas qu'elle faisait suite à la vérification de comptabilité dont il avait fait l'objet au titre de ladite année et qu'en conséquence, auraient été méconnues les dispositions de l'article L.49 du livre des procédures fiscales aux termes desquelles "quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, ou à une vérification de comptabilité, l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de redressement" ; que, toutefois, une telle irrégularité a pour seule conséquence de vicier la procédure de vérification de comptabilité dont les résultats n'ont pas été portés à la connaissance du contribuable ; que, par suite, dès lors que, comme il a été dit ci-dessus, les vices qui entacheraient la vérification de comptabilité sont sans influence sur la procédure d'imposition d'office suivie à l'encontre du requérant, un tel moyen ne peut qu'être écarté ;
    Considérant, en sixième lieu, que M. Y... fait valoir que la notification de redressement en date du 23 décembre 1987 doit être regardée comme ayant mis fin à l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet au titre des années 1984, 1985 et 1986 et que c'est, par suite, en méconnaissance des dispositions de l'article L.50 du livre des procédures fiscales aux termes desquelles "lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts" que le service lui a adressé le 13 juillet 1988 une notification de redressements portant réintégration dans son revenu global des années 1985 et 1986 de revenus taxés d'office en application des dispositions combinées des articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, contrairement à ce que soutient le requérant, la notification de redressement en date du 23 décembre 1987 concerne exclusivement les conséquences à tirer des vérifications dont l'intéressé a fait l'objet au titre de l'année 1984 ; que, par suite, la notification de redressements en date du 13 juillet 1988, qui ne concernait que les années 1985 et 1986, ne peut être regardée comme contraire aux dispositions précitées de l'article L.50 du livre des procédures fiscales ;
    En ce qui concerne la régularité des avis de mise en recouvrement :
    Considérant qu'aux termes de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales :  "L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L.256 comporte :
    1 Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2 Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. De même, ils n'ont pas à être portés lorsque le contribuable n'a pas fait la déclaration nécessaire au calcul des droits" ;
    Considérant que, dès lors, comme il a été dit ci-dessus, que le requérant n'avait produit, au titre d'aucune des trois années en cause, la déclaration nécessaire au calcul des droits de taxe sur la valeur ajoutée dont il était redevable, l'administration était dispensée par la dernière phrase du texte précité, de porter les éléments de ce calcul dans les avis litigieux ou de renvoyer au document sur lequel ils figurent ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les deux avis de mise en recouvrement en date du 29 décembre 1998 seraient entachés d'une erreur dans la date des notifications de redressement auxquelles ils renvoient est, en tout état de cause, inopérant ;
    En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :
    Considérant qu'en ce qui concerne les revenus des années 1984 et 1985 et la taxe sur la valeur ajoutée réclamée au titre de ces deux années, il appartient, conformément aux dispositions de l'article L.193 du livre des procédures fiscales, au contribuable, qui a régulièrement fait l'objet d'impositions d'office, d'apporter la preuve de l'exagération desdites impositions ;
    Considérant que M. Y..., qui ne conteste pas la méthode de reconstitution de ses recettes utilisée par le vérificateur, fait valoir que le crédit bancaire de 60.000 F constaté en 1985 et intégré dans ses bénéfices non commerciaux au titre de ladite année, correspondrait à la vente d'un véhicule lui appartenant ; qu'en se bornant à produire une attestation d'ailleurs non signée et deux bordereaux de remise de chèques dont l'un ne mentionne pas le nom du tireur, le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe, de ce que la somme en litige ne serait pas constitutive d'une recette professionnelle ;
    Considérant que l'administration a fixé forfaitairement le montant des charges déductibles des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 1984 à 21 % des recettes reconstituées à l'issue de la vérification, soit à une somme de 210.861 F ; qu'il appartient au contribuable d'établir que le montant des charges effectivement payées au titre de cette année est supérieur au montant retenu par le service ; que les factures produites pour un montant total de 453.753 F ne permettent d'établir ni l'existence ni la date de paiements effectués en règlement des prestations qu'elles décrivent ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse à une demande d'information datée du 29 septembre 1987 et relative à une somme de 180.000 F, perçue de la société Challenge international, déclarée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 1986, M. Y... a indiqué que ladite somme lui avait été versée en qualité de gérant majoritaire ; que cette somme a été, sur le fondement de cette indication, imposée en application de l'article 62 du code général des impôts ; que, devant la cour, M. Y... soutient qu'il n'avait pas la qualité de gérant majoritaire de la société Challenge international ; que, toutefois, en se bornant à produire des documents se rapportant à la répartition du capital de cette société au titre d'une année antérieure à l'année d'imposition et à soutenir qu'il incombait à l'administration de faire usage de son droit de communication pour déterminer cette répartition en 1986, le requérant ne conteste pas utilement le redressement litigieux ;
    En ce qui concerne les pénalités :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la loi n 79-587 du 11 juillet 1979 :  "Les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent" et qu'aux termes de l'article 42 de la loi du 30 décembre 1986, portant loi de finances pour 1987 :  "1 Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n 79-587 du 11 juillet 1979 ... quand un document ou une décision adressé au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait a porté la motivation à la connaissance du contribuable" ; que M. et Mme Y... font valoir que les pénalités de taxation d'office dont ont été assorties les cotisations d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 1984 et 1985 n'ont pas été motivées ;
    Considérant que ni la notification de redressements en date du 23 décembre 1987, qui concerne l'année 1984, ni la notification de redressements en date du 13 juillet 1988, qui ne comporte aucune mention relative aux pénalités, ni la notification de redressements en date du 16 août 1988 relative à la période courant du 7 juin 1985 au 31 décembre 1986, ni enfin la lettre de motivation des pénalités en date du 5 octobre 1988 qui a trait aux pénalités dont sont assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1986 et le complément d'impôt sur le revenu relatif à l'année 1986 ne comportent de motivation des pénalités dont a été assorti l'impôt sur le revenu établi consécutivement au redressement notifié à M. Y... sur le bénéfice non commercial réalisé entre le 1er janvier et le 6 juin 1985 ; que le requérant est, par suite, fondé à soutenir que le vérificateur a, à cet égard, méconnu l'obligation de motivation résultant des dispositions de la loi du 11 juillet 1979 ;
    Considérant, en revanche, que les notifications de redressements en date du 23 décembre 1987 et du 16 août 1988 mentionnent les éléments de fait et de droit conduisant à l'application des pénalités de taxation d'office au complément d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. Y... respectivement au titre de l'année 1984 et de la période courant du 7 juin au 31 décembre 1985 ; qu'aucun texte législatif ou réglementaire n'interdit à l'administration de motiver directement sur la notification de redressement les pénalités qu'elle envisage d'appliquer ; que, si les requérants invoquent, sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 aux termes duquel "tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées dans les conditions prévues par l'article 3 de la loi susvisée du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements", une instruction du 6 février 1980, publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts du 6 février 1980 n 24, selon laquelle il y a lieu, lorsque le contribuable a fait l'objet d'une procédure d'imposition d'office, d'adresser la lettre de motivation des pénalités à l'expiration du délai de trente jours à compter de l'envoi de la notification de redressement, cette instruction, en tant qu'elle limite les modalités d'envoi de la lettre de motivation des pénalités, institue une règle de procédure nouvelle, non prévue par les dispositions du livre des procédures fiscales, que son auteur n'avait pas compétence pour instituer ; qu'ainsi, la disposition invoquée de l'instruction est contraire aux lois et règlements, au sens de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 ; que, dès lors, les requérants ne peuvent utilement s'en prévaloir ; que, par suite, le moyen tiré de ce que lesdites pénalités n'ont pas été motivées ne peut qu'être écarté ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède M. Y... est seulement fondé à demander la substitution des intérêts de retard aux pénalités de taxation d'office dont ont été assortis les compléments d'impôts sur le revenu mis à sa charge au titre de la période courant du 1er janvier 1985 au 6 juin 1985 ; que, pour le surplus, M. et Mme Y... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de leur demande ;
Article 1er : Les intérêts de retard sont substitués aux pénalités de taxation d'office dont ont été assortis les cotisations d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. Y... au titre de la période du 1er janvier au 6 juin 1985.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 2 juillet 1996 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme Y... est rejeté.