Vu, enregistrés les 22 octobre et 5 février 1991 au greffe de la cour, la requête sommaire et le mémoire ampliatif présentés par Me Y..., avocat aux conseils, pour M. Daniel X... demeurant Immeuble la Galère La Réale, avenue du Maréchal Liautey à Cavalaire (83240 Var) ;
    M.  X... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement du 11 juillet 1990 du tribunal administratif de Nice en tant qu'il n'a fait que partiellement droit à sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 1978 à 1980 ;
    2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 mai 1992 :
    - le rapport de M. LANQUETIN, conseiller ;
    - et les conclusions de M. RICHER, commissaire du gouvernement ;
    En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux
    Sur le principe de l'imposition :
    Considérant qu'aux termes de l'article 35-1 du code général des impôts :  "Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° personnes qui, habituellement achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles ..."
    Considérant que M. X... qui a exercé la profession de marchand de biens jusqu'en 1974, date à laquelle il a déclaré cesser son activité, avait acquis avant cette date, un certain nombre d'appartements ; qu'il en a conservé la propriété postérieurement à sa "cessation d'activité" et en a revendu quatorze depuis celle-ci dont dix pendant la période d'imposition litigieuse afférente aux années 1978, 1979 et 1980 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que des raisons personnelles ou familiales auraient justifié même pour un seul d'entre eux l'achat de ces appartements ; que ceux-ci doivent donc être tous regardés comme ayant été acquis en vue de la revente ; qu'ainsi et alors même que certains appartements étaient frappés d'insalubrité à la date de leur revente, M. X..., qui n' établit pas avoir, en 1974, repris dans son patrimoine privé tout ou partie des appartements qu'il avait achetés pour l'exercice de sa profession, doit être regardé comme ayant poursuivi l'exploitation de son entreprise jusqu'à la liquidation du stock qu'il avait constitué dans le cadre de son activité de marchand biens ; que dès lors, il était imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour les bénéfices réalisés en 1978, 1979 et 1980 à l'occasion de la revente des appartements ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les redressements ont été effectués après un contrôle sur pièces dans le cadre de la vérification approfondie de la situation fiscale diligentée à l'encontre de M. X... et au seul vu des actes d'achats et de ventes des immeubles figurant dans le dossier en la possession de l'administration ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que les redressements procèderaient d'une vérification de comptabilité, laquelle aurait été irrégulière faute d'envoi de l'avis correspondant et de débat oral et contradictoire, doit être écarté ;
    Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 59 du code général des impôts repris à l'article L 73-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur :  "lorsqu'un contribuable soumis à la déclaration de son bénéfice réel n'a pas produit cette déclaration dans le délai prescrit à l'article 175 son bénéfice imposable est fixé d'office ";
    Considérant qu'il est constant que M. X... n'a pas déposé de déclaration catégorielle afférente aux bénéfices industriels commerciaux pour les années 1978, 1979 et 1980 ; qu'il se prévaut, il est vrai, des dispositions de l'article 1er du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, aux termes duquel "tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions directives et circulaires ... lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements" et invoque une instruction administrative en date du 17 janvier 1978, qui, selon lui, prescrirait au service de ne pas évaluer d'office les bénéfices des contribuables qui ont satisfait à leurs obligations fiscales à la suite d'une mise en demeure ; que, toutefois, à supposer que tel soit son contenu, une telle disposition, qui aurait pour effet de conduire l'administration à renoncer au bénéfice de la loi fiscale, serait illégale et, par suite, non susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article 1° précité du décret du 28 novembre 1983 ; qu'il s'ensuit que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration l'a imposé par voie d'évaluation d'office sur les bénéfices qu'il a réalisés en 1978, 1979 et 1980 à l'occasion de la revente de ses appartements ;
    Sur le bien fondé :
    Considérant que M. X... étant en situation d'évaluation d'office supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition ; qu'en se bornant à alléguer, sans aucune précision, que devraient venir en déduction, des reversements aux locataires de dépôts de garantie lors de la vente des appartements, il n'établit pas que, pour la détermination de ses bénéfices industriels et commerciaux, l'administration ait méconnu les règles fixées aux articles 38 et suivants du code général des impôts ;
    En ce qui concerne les traitements et salaires :
    Considérant que si M. X..., qui exerçait la profession de comptable salarié pendant les années d'impositions litigieuses, soutient que les sommes perçues de son employeur qu'il n'a pas déclarées correspondraient à des allocations spéciales affranchies d'impôt en vertu de l'article 81-1° du code général des impôts comme destinées à couvrir des frais inhérents à sa fonction de comptable et d'une nature autre que ceux couverts par la déduction forfaitaire de 10 % prévue par le 3° du l'article 83 du code général des impôts, il n'en apporte aucun début de justification devant le juge de l'impôt ;
    En ce qui concerne la compensation :
    Considérant que par le jugement attaqué du 11 juillet 1990 le tribunal administratif de Nice a procédé à une compensation entre le montant de la décharge qu'il a décidée du complément d'imposition résultant d'un redressement de 41.022 francs dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 1978 et l'insuffisance d'imposition résultant de l'application par l'administration aux redressements afférents aux bénéfices industriels commerciaux des années 1978, 1979 et 1980 d'intérêts de retard au lieu de pénalités de mauvaise foi ;
    Considérant, en premier lieu, qu'en tout état de cause, la compensation prévue à l'article L 203 du livre des procédures fiscales ne pouvant être régulièrement opérée qu'entre les surtaxes et les insuffisances afférentes à une même année, c'est, à tort que le tribunal administratif a effectué une compensation entre un excédent de droits pour l'année 1978 et une insuffisance de pénalités pour les années 1979 et 1980 ; que le jugement attaqué doit être réformé sur ce point ;
    Considérant, en second lieu, que la circonstance que M. X... n'ait pas déclaré dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en 1978 les profits tirés pendant cette année de la vente d'appartements ne constitue pas, à elle seule, dans les circonstances, de l'espèce, la preuve de sa mauvaise foi ; qu'il s'en suit que l'administration n'établit pas le bien-fondé de la compensation qu'elle demande pour l'année 1978 ; que, par voie de conséquence M. AUBRY est fondé à demander, pour cette année, la décharge résultant d'une réduction de son revenu imposable de 41.022 francs ainsi que la réformation en ce sens du jugement attaqué ;
Article 1er : Le revenu imposable de M. X... au titre de l'année 1978 est réduit de 41.022 francs.
Article 2 : M. X... est déchargé de la différence entre le montant d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1978 et celui résultant de la réduction de la base d'imposition ci-dessus définie.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 11 juillet 1990 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.