Vu 1°) enregistrée sous le n° 91LY01083 le 16 décembre 1991, la requête présentée pour Mlle Catherine X..., demeurant ... et M. Philippe X..., demeurant ..., appartement 334, LONG BEACH, CA 90805, USA, par Me BOUCKAERT, avocat à la Cour ; M. et Mlle X... venant à la succession de M. René X... ;
    Mlle X... et M. X... demandent à la cour :
    1°) de réformer le jugement en date du 10 octobre 1991 en tant que le tribunal administratif de NICE a rejeté la demande en décharge de M. René X..., agissant en qualité de tiers solidairement responsable de l'Association Sportive Civile du Golf de Valbonne, portant sur la pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts ;
    2°) de prononcer la décharge desdites pénalités ;
    Vu 2°) enregistrés sous le n° 92LY00245 le 9 mars 1992, la requête et le mémoire complémentaire présentés pour Mlle Catherine X... demeurant ... et M. Philippe X... demeurant ..., appartement 334, LONG BEACH, CA 90805, USA, par Me LOSAPIO, avocat à la Cour ;
    Mlle X... et M. X... demandent à la cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 4 décembre 1991 par lequel le tribunal administratif de NICE a rejeté la demande en décharge de M. René X..., agissant en sa qualité de tiers solidairement responsable des dettes de l'Association Sportive Civile du Golf de Valbonne, tendant à la décharge de l'impôt sur les sociétés auquel l'association a été assujettie au titre des années 1977, 1978, 1979 et 1980 et de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle l'association a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980, de la taxe d'apprentissage à laquelle l'association a été assujettie au titre de la même période par avis de mise en recouvrement du 10 mai 1992 ; 2°) de prononcer la décharge desdites impositions et des pénalités dont elles ont été assorties ainsi que celle de l'impôt sur le revenu auquel l'association précitée a été assujettie au titre des années 1977 et 1978 et de la pénalité de l'article 1763 A à laquelle ladite association a été assujettie ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 juillet 1993 :
    - le rapport de Mme SIMON, président-rapporteur ;
    - les observations de Me LOSAPPIO, avocat de M. et Mlle X... ;
    - et les conclusions de Mme HAELVOET, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que les requêtes susvisées de M. et Mlle X..., venant aux droits de M. René X..., sont dirigées contre deux jugements, en date des 10 octobre 1991 et 4 décembre 1991 par lesquels le tribunal administratif de NICE a rejeté leur demande en décharge de la pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts, de l'impôt sur les sociétés afférents aux années 1977, 1978, 1979, et 1980, de la taxe sur la valeur ajoutée relative à la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980 et des taxes annexes relatives à la même période auxquels l'Association Sportive Civile du Golf de Valbonne a été assujettie ; que ces requêtes présentant à juger des questions semblables, il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par décision en date du 3 mai 1993, postérieure à l'introduction des requêtes, le directeur des services fiscaux des Alpes Maritimes a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 465 000 francs et 483 750 francs afférent à l'impôt sur le revenu auquel l'Association Sportive Civile du Golf de Valbonne a été assujettie au titre respectivement des années 1977 et 1978 ; que les conclusions des requêtes de M. et Mlle X..., venant aux droits de M. René X... sont dans cette mesure devenues sans objet ;
    Sur le surplus du litige :
    En ce qui concerne les impositions auxquelles l'Association Sportive Civile du Golf de Valbonne a été assujettie :
    Sur l'impôt sur les sociétés et sur la taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 206-1 du code général des impôts sont passibles de l'impôt sur les sociétés les personnes morales "se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif" et que selon les dispositions de l'article 256 du même code dans sa rédaction applicable aux années 1977 et 1978 :  "1- les affaires faites en France ... sont passibles de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elles relèvent d'une activité de nature industrielle ou commerciale, quels qu'en soient :  d'une part, le statut juridique des personnes qui interviennent dans la réalisation des opérations imposables ... d'autre part, la forme ou la nature de leur intervention", et de l'article 256-1 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années 1979 et 1980 que :  "Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent d'une manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention." et qu'enfin il ressort des dispositions de l'article 261 dans ses rédactions successives applicables à la période dont s'agit que sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée les opérations des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique, lorsque notamment des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées par des entreprises soumises à l'impôt ; qu'il résulte de l'instruction que l'Association Sportive Civile du Golf de Valbonne exploitait à titre principal un terrain de golf, une piscine et des courts de tennis et procédait, à titre accessoire, à la location de divers matériels et équipements, qu'elle percevait de ses sociétaires en contrepartie des services rendus des redevances qui ne différaient pas sensiblement de celles qui sont demandées par des organismes gérant des installations similaires et qu'elle utilisait ses bénéfices pour l'acquisition de valeurs immobilières ou d'investissement ; qu'ainsi l'administration établit que l'association exerçait une activité commerciale dans des conditions analogues à celles fournies par des entreprises commerciales ; qu'il suit de là que l'association du fait de son caractère lucratif a été légalement assujettie d'une part, à l'impôt sur les sociétés, d'autre part à la taxe sur la valeur ajoutée ;
    Considérant, en second lieu, que si l'administration a suivi la procédure de rectification d'office, les requérants ne peuvent utilement soutenir que l'administration était tenue de recourir à la procédure contradictoire pour qualifier l'activité de l'association sur la base d'une instruction du 6 mai 1988 qui est postérieure à la mise en recouvrement des impôts contestés et au surplus n'entre pas dans les prévisions de l'article L 80-A du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'examen de la notification du 28 décembre 1981 qu'elle indique la méthode suivie par l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires et le bénéfice réalisés par l'association au cours des années concernées et les motifs des divers rehaussements et était accompagnée d'une note retraçant les calculs effectués par le vérificateur aux fins de déterminer les résultats taxables dont il n'est pas établi qu'elle n'a pas été envoyée en son intégralité au contribuable ; qu'ainsi cette notification est suffisamment motivée au sens de l'article L 76 du livre des procédures fiscales ;
    Sur la pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 72 de la loi du 18 janvier 1980 portant loi de finances pour 1980, ultérieurement codifié à l'article 1763 A du code général des impôts :  "Les sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers des revenus à des personnes dont contrairement aux dispositions des articles 117 et 240 du code général des impôts, elles ne révèlent pas l'identité sont soumises à une pénalité fiscale calculée en appliquant au montant des sommes versées ou distribuées le double du taux maximum de l'impôt sur le revenu; les dirigeants sociaux mentionnés à l'article 80 ter 1-2-3 et 62 du code général des impôts ainsi que les dirigeants de fait sont solidairement responsables du paiement de cette pénalité qui est établie et recouvrée comme en matière d'impôt sur le revenu." ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a invité l'Association Sportive Civile du Golf de Valbonne a désigner, en application de l'article précité, les bénéficiaires des distributions occultes qui ont été révélées par la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980 ; que l'association n'a pas répondu à cette demande ; que, dans ces conditions, l'administration était en droit de lui infliger la pénalité fiscale prévue par l'article 1763 A précité, sans être tenue de poursuivre une procédure contradictoire qui n'est pas prévue dans cette hypothèse ;
    Considérant, en second lieu, que les requérants soutiennent, sur la base de l'article 1649 quinquies du code général des impôts repris à l'article L 80-A du livre des procédures fiscales, qu'une instruction du 12 mai 1955 B.O.E. 1955.I. 6889 prévoit que la règle instituée par l'article 109.I.1° du code général des impôts, d'après laquelle les bénéfices désinvestis sont considérés comme des revenus distribués, n'est pas applicable en présence d'une association régie par la loi du 1er juillet 1901 car les associés n'ont pas vocation aux bénéfices réalisés et que, lorsqu'ils sont désinvestis ils sont attribués à des oeuvres d'intérêt général ; qu'il ressort toutefois de cette instruction qu'elle réserve le cas de la fraude ; qu'en l'espèce il résulte des motifs d'un arrêt du 16 février 1987 rendu par la cour d'appel d'Aix-en-Provence que l'association a dissimulé volontairement les bénéfices qu'elle a réalisés au titre des exercices clos les 31 décembre 1979 et 31 décembre 1980 ; que, par suite, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de ladite instruction pour demander la décharge de la pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts à laquelle l'association a été assujettie au titre des années 1979 et 1980 ;
    Considérant, en troisième lieu, que le fait générateur de la pénalité fiscale prévue par les dispositions précitées de l'article 72 de la loi du 18 janvier 1980 n'est réalisé qu'à l'expiration du délai imparti à la société distributrice, en vertu de l'article 117 du même code, pour indiquer les bénéficiaires de la distribution ; que, dès lors, cette pénalité, qui sanctionne le défaut de désignation des bénéficiaires dans le délai imparti, doit en principe être légalement établie au titre de l'année au cours de laquelle son fait générateur a été réalisé ; que l'Association Sportive Civile du golf de Valbonne invitée par lettre du 28 décembre 1981, en application de l'article 117 du code général des impôts, à désigner dans un délai de 30 jours, les bénéficiaires des distributions occultes résultant des redressements apportés aux résultats déclarés par elle au titre de l'exercice clos en 1980, n'a pas satisfait à cette demande ; que le fait générateur de la pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts s'étant en l'espèce réalisé en 1982, l'association aurait dû être assujettie à ladite pénalité au titre de l'année 1982 ; que toutefois cette erreur sur l'année d'imposition n'ayant eu aucune incidence sur le montant de la pénalité, qui est calculée en appliquant au montant des sommes versées ou distribuées le double du taux maximum de l'impôt sur le revenu, dès lors que celui-ci était de 60 % au cours des années 1980 et 1982, l'association n'est pas fondée à demander la décharge de la pénalité dont s'agit ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'examen de la notification de redressements du 18 mars 1982 adressée à l'Association Sportive Civile du Golf de Valbonne qu'elle est redevable de la pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts à défaut d'avoir répondu dans le délai qui lui avait été imparti à la demande de désignation des bénéficiaires des distributions occultes ; qu'il suit de là, que cet acte comportant les considérations de droit et de fait justifiant l'impôt contesté le moyen tiré du défaut de motivation de ladite notification manque en fait ;
    En ce qui concerne la solidarité légale et judiciaire :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction d'une part, que le receveur-principal de Grasse a adressé à M. et Mlle X... le 12 juin 1990 une mise en demeure valant commandement de payer la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle l'association a été assujettie et dont un arrêt de la cour d'appel d'Aix-en-Provence du 16 février 1987 a déclaré M. René X... débiteur solidaire, d'autre part, que le 30 mai 1986 le receveur de Bar-sur-Loup a émis un commandement à l'encontre de M. René X... pour avoir paiement d'une somme de 3 158 298 francs en sa qualité de gérant solidairement responsable de l'impôt sur le revenu et de la pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts auxquels l'association a été assujettie ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'examen du dossier de première instance que son état permettait au juge de l'impôt de porter une appréciation sur la régularité ou sur le bien-fondé des impositions contestées ; que les requérants ne soutiennent pas que les mémoires de l'administration et les pièces produites n'ont pas été communiqués conformément aux dispositions des articles R 138 et suivants du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel à M. René X... puis à eux-mêmes à compter du 18 avril 1991, date à laquelle ils ont déclaré reprendre l'instance engagée par leur père ; qu'en outre sur la base de l'article R 141 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ils pouvaient prendre connaissance au greffe des pièces de l'affaire produites antérieurement à leur reprise de l'instance ; qu'il suit de là que les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'auraient pas eu connaissance du dossier fiscal de l'Association Sportive Civile du Golf de Valbonne ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de notifier la procédure suivie à l'égard du débiteur principal antérieurement à la mise en oeuvre des poursuites dirigées contre le débiteur solidaire ;
    Considérant, en troisième lieu, que les requérants soutiennent, en se prévalant du principe général des droits de la défense, des dispositions de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs, et de l'article 8 du décret du 28 novembre 1983 relatif aux relations entre l'administration et les usagers, que l'administration est tenue antérieurement à la mise en cause d'un débiteur solidaire judiciairement ou légalement tenu des dettes d'un débiteur principal de suivre une procédure contradictoire ; que ces prétentions, à les supposer fondées, auraient pour seul effet de faire obstacle à la mise en oeuvre par l'administration de la solidarité et seraient, par suite, dépourvues d'incidence sur l'assiette des impositions ; qu'ainsi ce moyen relève du contentieux du recouvrement ; qu'il ressort de la combinaison des articles R 281-1 et R 281-4 du livre des procédures fiscales que la contestation des actes de poursuite fait l'objet d'une demande adressée au chef de service du département dans lequel est effectuée la poursuite et que celui-ci se prononce dans un délai de deux mois à partir du dépôt de la demande, sans préjudice pour le redevable de porter l'affaire devant le tribunal compétent si aucune décision n'a été prise dans ce délai ou si la décision ne lui donne pas satisfaction ; qu'il résulte de l'instruction d'une part, que les requérants qui ont reçu le 19 juin 1990 une mise en demeure valant commandement de payer au titre de la taxe sur la valeur ajoutée une somme de 1 060 960 francs n'ont pas saisi d'une réclamation préalable le directeur des services fiscaux compétent, d'autre part que si M. X... a contesté le 4 juin 1986 le commandement émis le 30 mai 1986 par le comptable du Trésor de Bar-sur-Loup à son encontre pour avoir paiement des impositions relatives aux distributions occultes, il n'a pas porté la contestation devant le tribunal administratif dans le délai légal susmentionné et qu'enfin aucun acte de poursuite n'a été signifié à M. X... ou à ses héritiers en matière d'impôt sur les sociétés ; qu'il suit de là que les requérants ne sont pas recevables à présenter des moyens relevant du contentieux de recouvrement ;
    Considérant, qu'il résulte de ce qui précède, que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté leurs demandes ;
Article 1er : A concurrence des sommes de 465 000 francs et 483 750 francs en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel l'Association Sportive Civile du Golf de Valbonne a été assujettie au titre des années 1977 et 1978, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mlle Catherine X... et de M. Philippe X....
Article 2 : Le surplus des requêtes de Mlle et M. X..., venant au droit de M. René X... est rejeté.