Vu 1 ) la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 13 janvier 1997, présentée par M. et Mme X..., demeurant ... à Lèves (28300) ;
    M. et Mme X... demandent à la Cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 93891-931844 en date du 12 novembre 1996 du Tribunal administratif d'Orléans en ce qui concerne, pour l'année 1989, la déduction du déficit foncier Loi Malraux de l'immeuble de Chinon, imputé sur le revenu global ;
    2 ) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu correspondante à laquelle ils ont été assujetti au titre de l'année 1989 ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu 2 ) le recours, enregistré au greffe de la Cour le 12 mars 1997, présenté par le ministre de l'économie et des finances ;
    Le ministre demande à la Cour :
    1 ) de décider que M. et Mme X... seront rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1986, à raison de l'intégralité de l'imposition supplémentaire initialement mise à leur charge ;
    2 ) de réformer le jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 12 novembre 1996 dans la partie défavorable à l'administration relative à l'année 1986 ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 novembre 2000 :
    - le rapport de M. ISAÏA, premier conseiller,
    - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que la requête de M. et Mme X... et le recours du ministre de l'économie et des finances sont dirigés contre un même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
    Sur la requête de M. et Mme X... :
    Considérant que l'administration a refusé, au titre de l'année 1989, l'imputation sur le revenu global des requérants du déficit foncier afférent à un logement dont ils sont propriétaires à Chinon et qui avait été acquis dans le cadre d'une opération de restauration immobilière ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur :  "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé ... sous déduction :  I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation :  ... 3 Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des cinq années suivantes ou, s'il s'agit d'immeubles donnés à bail conformément au statut du fermage, sur ceux des neuf années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires d'immeubles ayant fait l'objet de travaux exécutés dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière faite en application des dispositions des articles L.313-1 à L.313-15 du code de l'urbanisme ... " ; que les dispositions auxquelles renvoie l'article 156-I-3 du code général des impôts sont, notamment, celles de l'article L.313-3 du code de l'urbanisme, selon lesquelles les opérations de restauration d'immeubles situés à l'intérieur de "secteurs sauvegardés", créés et délimités aux fins et selon la procédure prévue par l'article L.313-1 premier alinéa du même code, puis dotés, en vertu du deuxième alinéa du même article, d'un plan de sauvegarde et de mise en valeur rendu public et, après enquête publique, approuvé par décret en Conseil d'Etat, peuvent, en particulier, être décidées et exécutées "à l'initiative" de plusieurs propriétaires, "groupés ou non en association syndicale", auquel cas ceux-ci doivent y être "spécialement autorisés dans des conditions qui seront fixées par un décret en Conseil d'Etat qui précise notamment les engagements exigés d'eux quant à la nature et l'importance des travaux", et celles de l'article L.313-2, qui énoncent que, pendant la période comprise entre la publication de l'acte décidant de rendre public son plan de sauvegarde et de mise en valeur, "tout travail ayant pour effet de modifier l'état de l'immeuble est soumis, soit à autorisation dans les conditions et formes prévues pour le permis de construire, soit à autorisation pour les travaux qui ne ressortissent pas au permis de construire" ; qu'enfin ,aux termes de l'article R.313-25 du code de l'urbanisme résultant du décret pris pour l'application des dispositions de l'article L.313-3 :  "L'autorisation de procéder aux opérations définies aux articles L.313-3 et L.313-4 est délivrée par le préfet. Cette autorisation doit toujours être expresse" ;
    Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions des articles 156-I-3 du code général des impôts et des articles L.313-3 et R.315-25 du code de l'urbanisme que sont seuls autorisés à imputer sur le revenu global les déficits fonciers provenant de dépenses de restauration d'immeubles situés en secteur sauvegardé les propriétaires d'immeubles qui ont obtenu, préalablement à l'engagement des travaux, l'autorisation préfectorale exigée par l'article L.313-3 du même code, la délivrance du permis de construire ne pouvant tenir lieu de cette autorisation ;
    Considérant qu'il est constant qu'en l'espèce l'autorisation préfectorale prescrite par l'article R.313-25 précité n'avait été accordée à l'association foncière urbaine libre "Centre Rénovation" que le 31 décembre 1990 ; que l'administration affirme, sans être contredite, que les travaux ayant donné lieu au versement des acomptes qui sont à l'origine du déficit foncier afférent à l'immeuble sis à Chinon que M. et Mme X... ont imputé sur leur revenu global au titre de l'année 1989 ont été effectués avant la délivrance de cette autorisation ; que, dès lors, et sans que puisse y faire obstacle la circonstance que l'autorisation dont il s'agit avait été demandée à la préfecture de l'Indre-et-Loire dès le 20 septembre 1988 et que des acomptes avaient été versés à l'association foncière avant la délivrance de cette même autorisation, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les conditions d'application des dispositions précitées de l'article 156-I-3 du code général des impôts n'étaient pas remplies et a refusé à M. et Mme X... l'imputation du déficit dont il s'agit sur le revenu global de l'année 1989 ;
    Considérant, par ailleurs, que pour établir le redressement litigieux l'administration s'est bornée, comme elle était en droit de le faire, à vérifier dans quelle mesure les conditions auxquelles est subordonné le bénéfice des dispositions de l'article 156-I-3 du code général des impôts étaient remplies, notamment en ce qui concerne l'initiative des travaux, leur nature et la date de leur engagement ; qu'ainsi, par l'examen auquel elle s'est livrée elle ne peut être regardée comme ayant mis en oeuvre, même implicitement, la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que M. et Mme X... auraient été privés des garanties attachées à cette procédure est inopérant ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X... ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande en tant qu'elle concernait la déduction du déficit foncier résultant des travaux réalisés sur l'immeuble leur appartenant sis à Chinon ;
    Sur le recours du ministre :
    En ce qui concerne la recevabilité du recours ;
    Considérant qu'aux termes de l'article R.200-18 du livre des procédures fiscales :  "A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts ... qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre" ;
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que le jugement du Tribunal administratif d'Orléans a été notifié à la direction des services fiscaux le 18 novembre 1996 ; que, par suite, M. et Mme X... ne sont pas fondés à soutenir que la télécopie du recours du ministre, dont l'original a été produit ultérieurement, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Nantes le 12 mars 1997, moins de quatre mois après cette notification, était tardive ;
    En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition ;
    Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L.169 du livre des procédures fiscales :  "Pour l'impôt sur le revenu ..., le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce ..., jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due" et qu'aux termes de l'article L.189 du même livre :  "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement ..." ;
    Considérant, d'autre part, qu'en vertu de l'article 8 du code général des impôts, les associés des sociétés civiles de droit ou de fait sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant aux droits dans la société et qu'aux termes de l'article L.53 du livre des procédures fiscales :  "En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même" ; qu'il ressort de la combinaison de ces différentes dispositions que la notification régulière à une société de personnes imposable conformément à l'article 8 du code général des impôts de redressements apportés à ses résultats déclarés interrompt nécessairement la prescription à l'égard de ses associés, en tant que redevables de l'impôt sur la quote-part des résultats de la société correspondant à leurs droits dans celle-ci ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société civile immobilière Saint Georges dont M. et Mme X... étaient associés a déclaré pour l'année 1986 des déficits fonciers provenant de travaux réalisés, selon elle, dans le cadre d'opérations groupées de restauration immobilière ; que par une notification adressée à la société le 22 décembre 1989, l'administration a remis en cause le caractère imputable sur le revenu global des associés des déficits fonciers correspondant à leur quote-part dans les résultats que la société avait déclarés pour l'année 1986 ; qu'elle a ainsi entendu rectifier une inexactitude dans les éléments déclarés par la société et servant de base au calcul des impositions dues par chaque associé à raison de sa quote-part des résultats de celle-ci ; que la notification du 22 décembre 1989, alors même qu'elle ne comportait aucune modification du montant des déficits déclarés par la société, avait par suite le caractère d'une notification de redressements ; qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que cette notification qui, ainsi qu'il n'est pas contesté, a été régulièrement effectuée, a interrompu la prescription tant à l'égard de M. et Mme X... que de la société elle-même ; que l'administration était ainsi en droit de procéder, dans la limite de la rectification de l'inexactitude constatée dans les éléments déclarés, à l'établissement de nouvelles impositions jusqu'à l'expiration du délai de répétition qui avait recommencé à courir le 22 décembre 1989 ; qu'il s'ensuit qu'à la date du 5 janvier 1990, à laquelle l'administration a, pour la première fois, notifié à M. et Mme X... en leur qualité d'associés de la société civile immobilière, des redressements correspondant au prorata de leurs droits dans la société, l'année 1986 n'était pas prescrite ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur la prescription pour faire droit aux prétentions de M. et Mme X... sur ce point ;
    Considérant qu'il appartient toutefois à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme X... devant le tribunal ;
    Considérant qu'en vertu de l'article L.313-3 du code de l'urbanisme, auquel renvoient les dispositions de l'article 156-I-3 précité du code général des impôts, les opérations de restauration d'immeubles situés à l'intérieur de "secteurs sauvegardés", créés et délimités aux fins et selon la procédure prévue par l'article L.313-3 du même code, peuvent, en particulier, être décidées et exécutées "à l'initiative" de plusieurs propriétaires, "groupés ou non en association syndicale" ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions avec celles précitées de l'article 156-I-3 du code général des impôts que seuls sont autorisés à imputer sur leur revenu global les déficits fonciers provenant de dépenses de restauration d'immeubles situés dans un "secteur sauvegardé", les propriétaires de ces immeubles qui, agissant dans le cadre d'un groupement constitué ou non sous la forme d'une association syndicale, ont, après avoir obtenu les autorisations exigées par les articles L.313-2 et L.313-3 du code de l'urbanisme, satisfait à l'obligation d'assumer collectivement la maîtrise d'ouvrage des travaux à réaliser, c'est-à-dire de les engager, de les financer et de les contrôler ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour la réalisation des opérations de rénovation immobilière qui sont à l'origine du déficit foncier litigieux les sociétés marchands de biens SA COFFIM et S.A.R.L. Aquitaine de Rénovation ont procédé aux démarches nécessaires et obtenu auprès des divers services administratifs les permis ou autorisation de construire et les autorisations spéciales de travaux ; qu'antérieurement à la constitution des associations syndicales de copropriétaires, ces mêmes sociétés ont effectué les études préliminaires concernant la nature et le montant des travaux, établi les devis et choisi les entreprises chargées de réaliser lesdits travaux ; qu'elles ont aussi défini les règlements de copropriété des immeubles fixant leur division en appartements ; qu'ainsi, lesdites sociétés ont eu en réalité la maîtrise d'oeuvre des travaux et que dès lors ceux-ci ne peuvent être regardés comme ayant été exécutés à l'initiative de plusieurs propriétaires groupés ou non en associations syndicales ; que le moyen tiré d'une modification de la législation intervenue en 1991, soit postérieurement à l'année en litige, est inopérant ; que l'intervention du ministre de l'économie et des finances devant le Sénat lors de la séance du 19 juin 1992 (Journal officiel du 20 juin, page 1890) ne contient aucune interprétation formelle qui serait contraire à la loi fiscale et dont le contribuable pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; que, dès lors et en tout état de cause c'est à bon droit que l'administration a refusé à M. et Mme X..., au titre de l'année 1986, l'imputation sur leur revenu global d'une somme de 92 601 F correspondant à leur quote-part du déficit foncier réalisé par la SCI Saint Georges au cours de la même année ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans a accordé à M. et Mme X... la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1986 ;
Article 1er : L'article 1er du jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 12 novembre 1996 est annulé.
Article 2  : Le complément d''impôt sur le revenu auquel M. et Mme X... ont été assujettis au titre de l'année 1986 est intégralement remis à leur charge.
Article 3  : La requête de M. et Mme X... est rejetée.
Article 4  : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.