Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 24 janvier 1995, présentée pour :
    - M. André Z..., demeurant route de Saint-Lô (50420) Tessy sur Vire,
    - M. Patrice Z..., demeurant "Le Bois" (50420) Troisgots,
    - Mme Christine Z..., demeurant rue Saint-Pierre et Micquelon (50420) Tessy sur Vire,
    agissant en qualité d'héritiers de Mme Yvette Z... venant elle-même aux droits de Mme Yvonne X..., par Me Didier Y... de la société d'avocats FIDAL, avocat au barreau de Caen ;
    Les requérants demandent à la Cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 92-1884 en date du 15 novembre 1994, par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels la succession de Mme Yvonne X... a été assujettie au titre des années 1984, 1985 et 1986 ;
    2 ) de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu contestés ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 novembre 1997 :
    - le rapport de Mme HELMHOLTZ, président-rapporteur,
    - et les conclusions de M. AUBERT, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que, par une convention du 1er décembre 1982, Mme X... a donné en location-gérance son entreprise individuelle qui avait pour activités, la fabrication de matériels électriques, la production et vente d'électricité et l'achat et la revente de bateaux à la S.A Etablissements X..., moyennant une redevance annuelle hors taxe de 175 000 F ramenée à 144 000 F par avenant du 19 mars 1985 prenant effet au 1er décembre 1984 ; qu'à la suite du décès de Mme X... et de la vérification de comptabilité de l'entreprise louée, l'administration a estimé que, compte tenu de la valeur de l'entreprise, le montant du loyer avait été fixé à un chiffre insuffisant révélant un acte étranger à une gestion normale ; que les redressements contestés correspondent à la réintégration d'une fraction des loyers compte tenu du montant normalement exigible et à la taxation en 1986 des plus-values dégagées sur les actifs du bailleur de fonds de commerce lors de la cessation d'activité ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par décision en date du 12 décembre 1995, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Manche a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 652 697 F, du complément d'impôt sur le revenu auquel MM. André et Patrice Z... ainsi que Mme Christine Z... ont été assujettis au titre de l'année 1986 en leur qualité d'héritiers de Mme Yvonne X... ; que les conclusions de la requête de MM. Z... et de Mme Z... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction et notamment de la notification de redressements du 1er juillet 1987 que l'administration n'a pas entendu écarter, comme ne lui étant pas opposable, la convention de location-gérance passée entre Mme X... et la S.A Etablissements X... mais a fondé son redressement sur le fait que la différence entre le loyer perçu dès le début de la location-gérance et le loyer qui aurait dû être pratiqué était réputée correspondre à un abandon de produits étranger à une gestion normale de l'activité de loueur de fonds ; qu'il résulte, par ailleurs, de la lettre du 25 juin 1990 du directeur des services fiscaux que l'administration avait entendu expressément renoncer à la procédure prévue en cas d'abus de droit ; que, dès lors, la circonstance que le vérificateur, dans la notification de redressement, a qualifié d'abus de droit la réduction du montant des loyers figurant dans l'avenant à la convention initiale est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
    Considérant, en second lieu, que le redressement sur les plus-values procède du redressement sur le chiffre d'affaires qui excédait la limite du forfait et faisait obstacle à l'exonération prévue par les articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts ; que, pour effectuer ce redressement, l'administration s'est bornée à vérifier si les conditions de l'exonération étaient remplies et n'a écarté aucun acte ; qu'ainsi, la circonstance que la lettre du 25 juin 1990 du directeur des services fiscaux n'indiquait pas au contribuable qu'il avait renoncé explicitement à la procédure de l'abus de droit pour ce redressement est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
    Considérant que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils ont été privés des garanties accordées au contribuable par les dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales relatives à l'abus de droit ;
    Sur le bien-fondé des impositions ;
    En ce qui concerne le montant des redevances de location-gérance :
    Considérant que, pour établir le caractère insuffisant des loyers perçus par le bailleur du fonds de commerce, l'administration a évalué la valeur de l'entreprise louée à 4 200 000 F, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires émis le 16 mars 1989 ; que ce chiffre a été également retenu par la commission de conciliation dans son avis pour le litige concernant les droits de succession ; que le ministre fournit une analyse détaillée des modalités de détermination de cette valeur selon la méthode de synthèse des valeurs qui tient compte, non seulement de la valeur mathématique obtenue par actualisation de la valeur de l'actif net comptable de l'entreprise mais également de la valeur de productivité tirée de l'importance du bénéfice, de la valeur de rendement établie par la capitalisation du dividende, des valeurs dégagées à l'occasion de mutations antérieures et du fait que les titres permettent ou non de détenir le pouvoir de décision dans l'entreprise ; que les requérants contestent la méthode ainsi retenue et en proposent une autre sur l'actualisation de la rente qui aboutirait à une valeur de 3 205 805 F ; qu'une telle méthode fondée sur des c fficients théoriques et peu appropriée à l'évaluation d'une entreprise individuelle ne leur permet pas de contester utilement la valeur retenue par l'administration ; que, dans ces conditions, celle-ci doit être regardée comme établissant que les loyers perçus par le bailleur de fonds étaient insuffisants ;
    Considérant que les requérants contestent, par ailleurs, l'évaluation du loyer faite par le service qui a retenu 9 % de la valeur du fonds en critiquant le choix d'un taux uniforme appliqué à différentes années à partir de l'extrapolation du loyer fixé pour 1986 ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a retenu un taux uniforme compte tenu de la stabilité des bénéfices déclarés pendant les années 1982 à 1986 et de l'absence de modification dans les conditions d'exploitation alors même que le chiffre d'affaires a connu une augmentation notable entre 1983 et 1986 ; que l'administration s'est conformée aux usages en matière de location commerciale et n'était pas tenue, dès lors, de fournir des éléments de comparaison ; que la seule circonstance relevée par les requérants que le fonds de commerce concernait une activité industrielle et une activité commerciale, ne suffit pas à remettre en cause le taux retenu par le service en l'absence de tout autre élément sur des usages différents en cas de double activité ; qu'il suit de là, que l'administration était fondée à réintégrer dans les résultats de l'activité de loueur de fonds de Mme X... la différence entre le montant des loyers perçus et celui ainsi évalué ;
    En ce qui concerne l'imposition des plus-values :
    Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que l'administration établit que le contribuable ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue par les articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts dès lors que ses recettes au titre de l'année 1986 excédaient la limite du forfait ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, s'agissant des impositions restant en litige, M. André Z..., M. Patrick Z... et Mme Christine Z... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande ;
Article 1er  : A concurrence de la somme de six cent cinquante deux mille six cent quatre vingt dix sept francs (652 697 F) en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. André Z..., M. Patrice Z... et Mme Christine Z... ont été assujettis au titre de l'année 1986, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Article 2  : Le surplus des conclusions de la requête de M. André Z..., M. Patrice Z... et de Mme Christine Z... agissant en tant qu'héritiers de Mme Yvette Z... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. André Z..., à M. Patrice Z..., à Mme Christine Z... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.