Vu la requête enregistrée au greffe de la cour le 24 juin 1993, présentée pour M. X... demeurant Le Vieux Château Beuvron en Auge 14430 Dosule, par Maître Y..., avocat ;
    M. X... demande à la cour :
    1 ) d'annuler les jugements n 87540-87541 des 22 octobre 1991 et 6 avril 1993 par lesquels le tribunal administratif de Caen n'a pas entièrement fait droit à ses demandes en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1978 à 1981 et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1978 au 31 décembre 1981 ;
    2 ) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités dont elles ont été assorties ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 octobre 1995 :
    - le rapport de M. Lagarrigue, président rapporteur,
    - et les conclusions de M. Isaia, commissaire du gouvernement,
    Considérant que par jugement avant dire droit en date du 22 octobre 1991, le tribunal administratif de Caen a ordonné une expertise des documents que présentait M. X... à l'appui de ses conclusions en décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge, au titre des années 1980 et 1981, en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, par un second jugement en date du 6 avril 1993, le tribunal a, notamment, rejeté la demande en tant qu'elle concernait les impositions relatives aux années 1978 et 1979 et prononcé la décharge partielle des impositions en litige pour les années 1980 et 1981 ; que, M. X... demande en appel l'annulation partielle du jugement et la décharge des impositions et pénalités maintenues par le tribunal ; que, par un recours incident, le ministre du budget conclut au rétablissement de l'ensemble des impositions et pénalités admises en décharge par le tribunal ;
    Sur l'appel principal :
    En ce qui concerne la procédure d'imposition
    S'agissant de la régularité de l'avis de vérification :
    Considérant qu'aux termes de l'article L 47 du livre des procédures fiscales :  "une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ... d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification ..." ; qu'en application de ces dispositions, l'administration a adressé à M. X... un avis de vérification de comptabilité portant sur les années 1978 à 1981 ; que cette vérification ayant fait apparaître que le contribuable avait reporté sur les résultats de l'exercice clos en 1978 le déficit de l'exercice clos en 1977 ainsi qu'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, le vérificateur s'est alors assuré, comme il en avait le droit, et alors même que ce dernier exercice et les deux précédents étaient couverts par la prescription, de l'exactitude des résultats y afférents ; que s'il est constant que la vérification des écritures des exercices clos en 1975, 1976 et 1977 n'a donné lieu à l'envoi d'aucun avis complémentaire, une telle omission n'a pas préjudicié aux garanties accordées aux contribuables par les dispositions précitées, dès lors que les déficits des exercices 1975, 1976 et 1977 figuraient dans les écritures de l'entreprise sous forme d'une charge de l'exercice 1978 et que le requérant était ainsi averti, par la seule réception d'un avis de vérification mentionnant notamment l'année 1978, qu'il pouvait avoir à justifier tant le bien-fondé de l'ensemble des charges de ce dernier exercice et notamment du déficit ainsi reporté que le montant du crédit de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, contrairement à ce que soutient M. X..., l'avis de vérification qui lui a été adressé était régulier ;
    S'agissant de l'absence de notification de redressements du revenu global des années 1978, 1979 et 1980 :
    Considérant que M. X... soutient que, le déficit déclaré au titre de l'année 1978 étant imputable sur son revenu global de ladite année et des deux années suivantes, l'administration était tenue de lui adresser une notification de redressements propre au revenu global des trois années, indépendante de celle qu'elle lui a adressée le 29 décembre 1983 en matière de bénéfices industriels et commerciaux et qu'à défaut, d'une part, les impositions de l'année 1978 sont prescrites, en application de l'article L 169 du livre des procédures fiscales, et, d'autre part, les redressements de chacune des trois années sont irréguliers ;
    Considérant, toutefois, que, nonobstant la circonstance que le déficit catégoriel aurait été imputable sur le revenu global, la notification de redressements adressée le 29 décembre 1983 à M. X... et relative à ses revenus imposables ou déficits dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux intéressait nécessairement son revenu global, à défaut de remise en cause de tout autre élément concourant à la détermination de ce revenu global, et satisfaisaient par suite, aux prescriptions de l'article L 76 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, d'une part, la notification de redressements du 28 décembre 1982 a interrompu la prescription de l'imposition à l'impôt sur le revenu de l'année 1978 et a ouvert un nouveau délai de même durée, au cours duquel est intervenue la notification de redressements du 29 décembre 1983 ; que, d'autre part, la circonstance que le vérificateur n'a pas adressé de notification appliquée au revenu global du contribuable, au titre des trois années en litige, ne saurait être regardée comme constituant une irrégularité susceptible d'entraîner la décharge des impositions en cause ;
    S'agissant de la procédure de rectification d'office :
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que le vérificateur a procédé à la vérification de la comptabilité de l'entreprise et que, ayant constaté, à cette occasion, que la comptabilité était irrégulière et dépourvue de valeur probante, ce que ne conteste pas le requérant, il a mis en oeuvre la procédure de rectification d'office prévue à l'article L 75 alors en vigueur du livre des procédures fiscales ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait mis en oeuvre à son encontre une "vérification étendue", au sens de l'instruction administrative 13.L.6.76 du 28 avril 1976, assimilable à une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble et qu'en conséquence, elle ne pouvait utiliser la procédure de rectification d'office ; que la procédure de rectification d'office ayant été régulièrement mise en oeuvre, la charge de démontrer l'exagération des impositions incombe au contribuable, en vertu des dispositions de l'article L 193 du livre des procédures fiscales ;
    En ce qui concerne le bien-fondé des impositions des années 1978 et 1979 :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années 1978 et 1979, l'exploitation de M. X... comprenait un restaurant et une discothèque ; que, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la comptabilité présentée ayant été écartée, le vérificateur a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires et du bénéfice de deux années en cause à partir d'un coefficient multiplicateur établi à l'aide des factures d'achats de l'année 1978, des prix pratiqués et d'une pondération par produit vendu et en tenant compte de l'existence d'entrées gratuites et du pourcentage de deuxièmes consommations ; qu'en se bornant à soutenir que cette méthode de reconstitution est sommaire, le requérant ne peut être regardé comme apportant la preuve de l'exagération des impositions auxquelles cette reconstitution a conduit pour 1978 et 1979 ;
    Considérant que de ce qui précède il résulte que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a rejeté sa demande en décharge des impositions des années 1978 et 1979 ;
    En ce qui concerne les pénalités appliquées au titre des années 1979, 1980 et 1981 :
    Considérant qu'après avoir, dans les motifs du jugement attaqué, affirmé que les pénalités de mauvaise foi appliquées à M. X... tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée que d'impôt sur le revenu n'étaient pas justifiées et que seuls les indemnités ou intérêts de retard étaient applicables, le tribunal n'a pas, dans le dispositif, prononcé la décharge correspondante ; que, dès lors, ledit jugement est entaché de contradiction entre les motifs et le dispositif et doit être annulé sur ce point ; qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande de M. X... ;
    S'agissant du principe des pénalités :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction, et qu'il n'est pas contesté, que la comptabilité de l'entreprise était entachée de graves irrégularités et dépourvue de toute valeur probante, que la réglementation de la billetterie n'était pas respectée et que les recettes déclarées étaient systématiquement minorées ; que, dès lors, c'est à bon droit qu'ont été appliquées les pénalités prévues, en cas d'absence de bonne foi, par les articles 1729 et 1731 du code général des impôts, dans leur rédaction alors en vigueur ;
    S'agissant de la prescription des pénalités de l'année 1979 :
    Considérant, d'une part, que, contrairement à ce que soutient M. X..., les pénalités relatives aux impositions supplémentaires au titre de l'année 1979 n'étaient pas prescrites lors de leur mise en recouvrement le 4 juin 1984, la lettre de motivation de ces pénalités en date du 20 octobre 1983 ayant interrompu la prescription ; que, d'autre part, le contribuable ne saurait invoquer les dispositions de l'article 105-I de la loi du 29 décembre 1984 et de l'instruction n 13.L.9.86 qui sont postérieures à la mise en recouvrement desdites pénalités ;
    S'agissant de la motivation des pénalités des années 1979 à 1981 :
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a indiqué à M. X..., par lettre du 20 octobre 1983, que sa bonne foi n'avait pu être admise eu égard au caractère grave et répété des dissimulations de recettes constatées, que les rappels d'impôts et taxes seraient assortis des majorations prévues aux articles 1729 et 1731 du code général des impôts et que les modalités de calcul de ces articles figuraient dans la notification de redressements qui lui avait été précédemment envoyée ; que, par les indications ainsi données, l'administration a suffisamment motivé sa décision d'appliquer à M. X... les majorations que celui-ci conteste ; qu'en second lieu, si M. X... soutient que la lettre de motivation aurait dû lui indiquer qu'il disposait d'un délai de trente jours pour présenter des observations, il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts, et notamment de son article 1736, que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 112 de la loi de finances pour 1993 du 30 décembre 1992, le législateur avait entendu exclure l'obligation pour l'administration de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales ; qu'enfin, le moyen tiré par le requérant des dispositions de l'article L 11 du livre des procédures fiscales relatives à la durée des délais impartis aux contribuables pour répondre aux notifications de redressements ou aux demandes de justifications est inopérant ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à demander la décharge des pénalités qui lui ont été appliquées au titre des années 1979 à 1981 pour absence de bonne foi ;
    Sur le recours incident du ministre du budget :
    Considérant que, pour les années 1980 et 1981 au cours desquelles M. X... n'exploitait plus que la discothèque, le ministre du budget demande, par un recours incident, le rétablissement des impositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu admises en décharge par le tribunal administratif en soutenant que la méthode de reconstitution des bases d'imposition préconisée par l'expert et retenue par les premiers juges est erronée dès lors qu'elle est fondée sur la consommation intégrale des achats de l'année ;
    Considérant, cependant, que si le ministre propose une méthode de reconstitution fondée sur une évaluation des achats revendus, cette méthode repose sur des données chiffrées inexpliquées et ne saurait être substituée à celle préconisée par l'expert, laquelle doit être retenue dans son principe ; qu'il y a lieu, toutefois, comme le demande le ministre, de corriger une erreur dont elle est entachée en ce qui concerne le prix d'achat total des boissons vendues en 1981, qui s'élève, non pas à 108 059 F, mais à 107 059 F ; qu'en conséquence, les coefficients multiplicateurs qui en résultent pour les années 1980 et 1981 sont respectivement 7,56 et 7,80 ; que, par suite, le ministre du budget est seulement fondé à demander le rétablissement des impositions dont la décharge a été prononcée par le tribunal après qu'elles aient été recalculées à partir de ces derniers coefficients ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ;
    Considérant que M. X... succombe dans la présente instance ; que sa demande tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme au titre des frais qu'il a exposés doit, en conséquence, être rejetée ;
Article 1er - Le jugement du tribunal administratif de Caen en date du 6 avril 1993 est annulé en tant qu'il n'a pas statué sur la demande relative aux pénalités des années 1979 à 1981.
Article 2 - La demande présentée par M. X... au tribunal administratif de Caen et tendant à la décharge des pénalités des années 1979 à 1981 est rejetée.
Article 3 - Les bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1980 au 31 décembre 1981 et à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, pour les années 1980 et 1981 seront rétablies à partir des coefficients de reconstitution des recettes de 7,56 pour 1980 et 7,80 pour 1981.
Article 4 - La taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1980 au 31 décembre 1981 et l'impôt sur le revenu des années 1980 et 1981, calculés conformément aux bases définies à l'article 3, sont remis à la charge de M. X..., ainsi que les pénalités correspondantes.
Article 5 - Le jugement du tribunal administratif de Caen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 - Le surplus de la requête de M. X... et le surplus du recours incident du ministre du budget sont rejetés.
Article 7 - Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et du plan.