VU l'ordonnance en date du 6 février 1989 par laquelle le président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour administrative d'appel de Paris, en application de l'article 18 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée au Conseil d'Etat par M. Y... ;
    VU la requête et le mémoire complémentaire présentés par M. Victor Y... demeurant ... ; ils ont été enregistrés au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 30 mars 1987 et le 19 juillet 1987 ; M. Y... demande au Conseil d'Etat :
    1°) d'annuler le jugement n° 46315/84-1 du 19 janvier 1987 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, au titre des années 1978, 1979, 1980 et 1981, dans les rôles de la ville de Paris,
    2°) de lui accorder la décharge demandée ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu, au cours de l'audience du 4 septembre 1990 :
    - le rapport de M. DUHANT, conseiller,
    - et les conclusions de M. LOLOUM, commissaire du gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par une décision du 8 juin 1989, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux a accordé à M. Y... des dégrévements, à concurrence, respectivement, de 146.404 F représentant la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge, au titre de l'année 1978, de 23.880 F pour 1979, 21.496 F pour 1980 et 15.444 F pour 1981, correspondant, pour ces dernières années, à la réparation d'une erreur du calcul des bases d'imposition fixées par le jugement attaqué et à la détermination de la valeur locative d'une résidence secondaire en prenant en compte, à la demande du requérant, l'évolution de l'indice du coût de la construction de 1978 à 1983, appliqué à une base fixée à une valeur 1983 ; que dans cette mesure les conclusions de M. Y... sont devenues sans objet ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'aux termes de l'article 168 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition 1978 à 1981 :  "1.  En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie le barème ci-après : ...- 2 bis :  La disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare est établie lorsque la somme forfaitaire annuelle qui résulte de l'application du barème ...excède d'au moins un tiers, pour l'année de l'imposition et l'année précédente, le montant du revenu net global déclaré ..."  ; qu'aux termes de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts, applicable aux impositions contestées : "2. Les notifications de redressements doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou faire connaître son acceptation ..."  ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour chacune des années en litige, l'administration a notifié au requérant, le 14 octobre 1982, des avis informant celui-ci de son intention de le taxer sur le fondement de l'article 168 du code général des impôts et lui indiquant les éléments de calcul de la somme forfaitaire résultant de l'application du barème de cet article aux éléments du train de vie du contribuable ; qu'en outre il résultait de la notification de redressements qui accompagnait ces avis que le service avait constaté tant pour l'année 1977 que pour chacune des années suivantes une disproportion marquée entre le train de vie du contribuable et son revenu net déclaré, dont le montant est précisé pour chacune des années concernées ; que ces notifications mettaient ainsi le requérant en mesure de discuter en connaissance de cause du bien-fondé de l'application de l'article 168 susrappelé ; que, par suite, M. Y... n'est pas fondé à soutenir que ces notifications de redressements n'étaient pas suffisamment motivées ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    En ce qui concerne le principe de la mise en oeuvre de l'article 168 du code général des impôts :
    Considérant que si M. Y... invoque sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts reprises à l'article L.80-A du livre des procédures fiscales, diverses instructions ministérielles ainsi que des réponses ministérielles à des parlementaires et notamment M. X..., sénateur, en date du 19 mai 1971 et à M. Z..., député, en date du 4 mai 1968, tendant à limiter les cas dans lesquels l'admi nistration doit recourir à l'application de l'article 168 du même code, lesdites instructions et réponses ministérielles, qui se bornent à adresser des recommandations aux agents de l'administration ou à faire état de telles recommandations, ne constituent pas des interprétations formelles du texte fiscal dont l'intéressé pourrait se prévaloir pour contester l'application qui lui a été faite des dispositions de l'article 168 et soutenir que le tribunal administratif a mal apprécié la portée contraignante de ladite doctrine ;
    En ce qui concerne les revenus imposés :
    Considérant en premier lieu qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article 168 :  " ... la valeur locative est déterminée par comparaison avec d'autres locaux dont le loyer a été régulièrement constaté ou est connu et, à défaut de ces éléments, par voie d'appréciation ..."  ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour déterminer les valeurs locatives contestées des trois appartements, sis dans le 16ème arrondissement de Paris, occupés successivement par le requérant pendant la période vérifiée, l'administration a fixé ces valeurs locatives en fonction des prix constatés sur le marché locatif tels qu'ils ont été recueillis en 1981 par la chambre interdépartementale des professions immobilières de Paris et d'Ile-de-France ; que le loyer moyen annuel de 1O2.000 F pour des appartements d'une superficie équivalente à ceux occupés par le requérant, situés dans le même arrondissement de Paris, qui ressort du tableau, établi à la date du 31 décembre 1981, produit par l'administration, a été ramené, pour tenir compte de l'érosion monétaire, à 67.700 F pour 1979, 79.200 F pour 1980 et 87.000 F pour 1981 ; que cette méthode qui fait référence à un loyer moyen, tiré des observations du marché locatif et actualisé, n'a pas méconnu les prescriptions ci-dessus rappelées de l'article 168 ; qu'en ce qui concerne les appartements du Boulevard Suchet et de l'Avenue Henri Martin, l'administration produit devant la cour des éléments de comparaison pertinents ; qu'en ce qui concerne l'appartement situé porte de Passy, M. Y... n'en a pas produit lui-même ; que dans ces circonstances, le requérant n'établit pas l'exagération des valeurs locatives prises en compte ;
    Considérant, en second lieu, que M. Y... demande que les valeurs locatives fixées par l'administration soient réduites en raison du fait qu'il avait été obligé d'occuper des appartements propriété de son fils mineur et de revendre sa résidence principale plus modeste, qu'une partie des appartements occupés était affectée à son activité professionnelle et qu'à l'entrée dans lesdits appartements, il avait été amené à faire exécuter des travaux conduisant à une privation de jouissance momentanée de ceux-ci ;
    Considérant, d'une part, qu'il est constant qu'au cours de la période vérifiée, le fils mineur de M. Y... était à sa charge, au sens des dispositions de l'article 196 du code général des impôts ; que la circonstance que les appartements occupés, à titre de résidence principale par le requérant, soient en partie la propriété de ce fils et que M. Y... soit tenu de gérer son patrimoine immobilier, sans le grever de servitudes locatives, n'est pas de nature à conduire à une réduction des valeurs locatives fixées pour lesdits appartements, alors que M. Y... et son fils ont disposé de ceux-ci, au sens des dispositions, ci-dessus rappelées ;
    Considérant, d'autre part, que M. Y... demande qu'il soit tenu compte de l'occupation à titre professionnel d'une partie des résidences principales occupées pendant la période vérifiée ; qu'il résulte de l'instruction que ses déclarations fiscales relatives à la taxe professionnelle mentionnaient qu'il disposait d'un local affecté à cet effet ; que, par suite, le fait qu'il faisait adresser le courrier relatif à son activité à son adresse privée ne permet pas de lui accorder la réduction sollicitée au titre des locaux dont s'agit ;
    Considérant, enfin, que si le requérant soutient que les travaux, qu'il a entrepris avant d'occuper les appartements achetés, ont été la cause de privations de jouissance, les factures produites, soit correspondent à des travaux effectués en dehors des périodes alléguées de non disposition desdits appartements, soit sont relatives à des travaux qui n'excluent pas l'occupation effective des locaux ; que par suite, le requérant ne peut prétendre à une réduction des valeurs locatives fixées en raison d'une privation de jouissance des appartements constituant sa résidence principale au cours de la période vérifiée ;
    En ce qui concerne la valeur locative de la résidence secondaire de Vallauris :
    Considérant que si l'administration a, comme il a été dit, partiellement fait droit aux conclusions du requérant en reprenant les conclusions d'un rapport d'expertise judiciaire, en ce qui concerne le taux d'actualisation de cette valeur locative, elle retient sans justification une base 1983 de 48.OOO F alors que l'expert avait retenu 46.500 F ; qu'en appliquant à ladite base les coefficients d'actualisation retenus par cet expert, la valeur à prendre en compte ressort à 29.800 F pour 1979, 34.250 F pour 1980 et 36.500 F pour 1981 ; qu'il y a lieu d'accorder les réductions correspondantes ;
    En ce qui concerne l'utilisation des véhicules à titre professionnel :
    Considérant que si M. Y... soutient qu'il a utilisé au cours de la période vérifiée, successivement deux véhicules de marque "Rover" principalement pour les besoins de son activté professionnelle, il n'apporte à l'appui de cette affirmation aucun justificatif permettant d'en apprécier le bien-fondé ;
    En ce qui concerne le nombre d'éléments caractéristiques du train de vie :
    Considérant qu'aux termes de 2. de l'article 168 du code général des impôts :
    "2.  En ce qui concerne les contribuables disposant simultanément d'au moins quatre éléments caractéristiques du train de vie, quelle qu'en soit la nature, définis au 1 et auxquels correspond une base d'imposition égale ou supérieure à 90.000 F, les bases d'imposition correspondant à la possession de chaque élément autre que la résidence principale, telles qu'elles résultent des dispositions du présent article, sont majorées de 20 % lorsque le nombre total de ces éléments est de trois ..."  ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que dans le dernier état du dossier en appel, les éléments caractéristiques du train de vie de M. Y... comprennent sa résidence principale, sa résidence secondaire et deux voitures ; que ces quatre éléments correspondant à une base d'imposition supérieure à 90.000 F, c'est à bon droit que le tribunal a retenu une majoration de 20 % des bases d'imposition de chacun des éléments autres que la résidence principale ;
    Sur la justification du financement du train de vie :
    Considérant que l'administration, en application des dispositions de l'article 82 de la loi de finances pour 1987, qui ont modifié le 3 de l'article 168 du code général des impôts, a examiné la demande de justification du financement de son train de vie, présentée par M. Y... sous la forme d'une balance de trésorerie pour chacune des années en cause ; que pour les années restant en litige 1979, 1980 et 1981 les disponibilités ressortant de celle-ci étant inférieures à la base forfaitaire d'imposition, elle n'a pas admis que M. Y... avait démontré pour ces années que les emprunts contractés et la réalisation d'éléments de son capital lui avaient permis d'assurer le financement de son train de vie ; que si le requérant soutient qu'il apporte la preuve de l'exagération des bases imposables, il n'est fondé à se prévaloir ni des dispositions de l'article 168 du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 1987, ni sur le fondement de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 20 avril 1988 prise pour l'application de cette loi et de réponses à des parlementaires comportant la même interprétation ; qu'il ne peut non plus utilement soutenir que l'instruction aurait donné sur certains points une interprétation très restrictive ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précéde que M. Y... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris n'a fait que partiellement droit à sa demande en décharge des impositions contestées ;
Article 1er : A concurrence des sommes s'élevant respectivement à 146.404 F pour 1978, 23.880 F pour 1979, 21.496 F pour 1980 et 15.444 F pour 1981, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. Y... tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, au titre desdites années.
Article 2 : Les cotisations d'impôt sur le revenu assignées à M. Y... seront calculées en prenant en compte une valeur locative de sa résidence secondaire de Vallauris fixée à 29.800 F pour 1979, 34.250 F pour 1980 et 36.500 F pour 1981.
Article 3 : M. Y... est déchargé de la différence entre le montant de l'impôt auquel il a été assujetti en 1979, 1980 et 1981 et celui résultant, pour lesdites années, de l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 19 janvier 1987 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.