(2ème chambre A)
    VU, enregistrée le 8 janvier 1996 au greffe de la cour administrative d'appel de Paris, la requête présentée par la société anonyme TOTALGAZ, dont le siège est situé ..., représentée par son gérant ; la société anonyme TOTALGAZ demande à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 914942/ 1 du 3 novembre 1994 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1981, 1982 et 1983 ainsi que des pénalités y afférentes ;
    2 ) de lui accorder la décharge sollicitée ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 décembre 1998 :
    - le rapport de Mme TANDONNET-TUROT, premier conseiller,
    - les observations de M. X..., pour la société anonyme TOTALGAZ,
    - et les conclusions de Mme MARTEL, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que la société anonyme TOTALGAZ CFGL, filiale de la Compagnie française de raffinage, a pour activité principale le conditionnement et la distribution de gaz liquéfiés ; qu'elle a fait l'objet, au cours des années 1985 et 1986, d'une vérification de comptabilité qui a porté, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos les 31 décembre 1981, 1982 et 1983 à la suite de laquelle divers redressements lui ont été notifiés, tenant notamment à la réintégration dans ses bénéfices imposables de produits de consignation de bouteilles de gaz, de redevances perçues en rémunération du service d'entretien de celles-ci et de frais financiers considérés comme ne se rattachant pas à la gestion normale de l'entreprise ;
    En ce qui concerne la réintégration des produits de consignation et des redevances d'entretien :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code :  " ... 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ... sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient ... l'achèvement des prestations pour les fournitures de service. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte :  Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution" ;
    S'agissant de la réintégration des produits de consignation :
    Considérant que la société anonyme TOTALGAZ vend des bouteilles de gaz et reçoit de l'acheteur, en sus du prix du gaz, un dépôt de garantie qu'elle s'engage à lui rembourser contre restitution de la bouteille ; que l'acheteur doit, en outre, payer à la société, à titre de participation à l'entretien des bouteilles, une redevance annuelle qui n'est, toutefois, perçue qu'à l'expiration du contrat, lors de la déconsignation de la bouteille, par voie de retenue sur le montant du dépôt de garantie à rembourser ;
    Considérant que si la société requérante soutient que les bouteilles de gaz sont des emballages récupérables identifiables par des inscriptions indélébiles, qu'elles restent sa propriété inaliénable ainsi que le prévoit l'engagement contractuel écrit la liant à chacun de ses clients et qu'un accord interprofessionnel interdit à un distributeur de gaz liquéfiés de devenir propriétaire d'une bouteille d'un concurrent, il résulte de l'instruction qu'en fait, et en dépit de leur caractère d'emballages récupérables, une partie des bouteilles de gaz consignées n'est jamais restituée par les clients ; que, dans ces conditions, et alors même que les bouteilles en cause sont contractuellement inaliénables, les dépôts de consignation afférents à celles qui ne donnent pas lieu à restitution constituent des produits définitivement acquis à la société, qui doit être regardée comme ayant cédé ces bouteilles à ses abonnés pour un prix égal à la différence entre le montant des sommes consignées et les redevances dues au titre de l'entretien ; que pour déterminer le rapport entre le nombre de bouteilles qui ne sont jamais restituées et le nombre total des bouteilles consignées, l'administration a pu valablement, compte tenu du nombre des opérations en cause, recourir à une méthode statistique dont les résultats ne sont d'ailleurs pas contestés par la requérante ; que les emballages étant considérés comme définitivement conservés par les clients lorsqu'ils ne sont pas restitués dans un certain délai, la dette contractée par la société vis à vis de ces clients lors du dépôt de leur consignation se trouve, de ce fait, éteinte ; que le moyen tiré de ce que la prescription de la dette n'est jamais acquise, le point de départ de cette prescription étant inconnu, ne peut en conséquence être retenu ; que si la société requérante invoque enfin, sur le fondement de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales, une lettre du 30 mars 1973 qui lui avait été adressée par un inspecteur principal lors d'un précédent contrôle, il résulte des termes de ladite lettre qu'elle n'est relative qu'aux redevances d'entretien et ne comporte aucun engagement relatif aux profits de consignation ; qu'elle ne constitue donc pas une prise de position formelle de l'administration sur le régime fiscal applicable lors de l'acquisition définitive par la société d'une partie de ces dépôts ; que, par suite, l'administration était en droit de réintégrer dans les résultats de la société anonyme TOTALGAZ le prix de cession desdites bouteilles calculé à partir du montant des consignations considérées comme définitivement acquises et sous déduction des redevances d'entretien correspondantes ;
    S'agissant de la réintégration des redevances d'entretien :
    Considérant que la société anonyme TOTALGAZ a déduit de ses résultats imposables des années vérifiées les dépenses afférentes à la réalisation du service d'entretien des bouteilles dans lesquelles est livré le gaz qu'elle commercialise, au fur et à mesure de l'engagement de ces dépenses ; qu'elle a rapporté à ces mêmes résultats imposables les créances attachées à ces prestations à concurrence de la somme de 3 millions de francs pour chacun des exercices 1981, 1982 et 1983 ; que le vérificateur, après avoir constaté que le montant des redevances annuelles définitivement acquises à l'entreprise était, pour chacun de ces exercices, supérieur à la somme comptabilisée à ce titre par la société, a réintégré la différence dans les résultats imposables ;
    Considérant, en premier lieu, que pour contester ce redressement la société requérante soutient que la redevance annuelle d'entretien ne peut être réclamée qu'au terme du contrat, lors de la restitution de la bouteille et au tarif en vigueur à cette date et qu'elle ne saurait donc constituer une créance acquise annuellement puisqu'elle n'est certaine que dans son principe et non dans son montant ; que, cependant, dès lors que la prestation d'entretien est échelonnée dans le temps et rémunérée par une redevance annuelle, il résulte des dispositions précitées de l'article 38-2 bis que ces redevances se rapportant à une prestation continue doivent être comptabilisées au fur et à mesure de l'exécution des contrats d'entretien, soit en l'espèce annuellement, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que le tarif en vigueur puisse être ultérieurement modifié, avant l'arrêt du décompte définitif lors de la restitution de la bouteille ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé les redevances annuelles comme des créances rattachables à l'exercice au cours duquel la prestation d'entretien correspondante a été fournie ;
    Considérant, en second lieu, que si, pour justifier le montant annuel de 3 millions de francs qu'elle a porté en comptabilité au titre de chacun des exercices 1981, 1982 et 1983, la société requérante se prévaut, sur le fondement de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales, d'un accord sur ce point de l'administration qui aurait admis, dans la lettre ci-dessus mentionnée du 30 mars 1973, que les redevances d'entretien soient limitées à ce chiffre, il résulte de l'examen de cette lettre, qui précise, s'agissant de ces redevances, "vous envisagez par ailleurs de prendre en recette :
    2 millions de francs au titre de l'exercice 1972, 3 millions de francs au titre de l'exercice 1973, et de poursuivre ultérieurement cette action ... j'ai l'honneur de vous faire connaître mon accord", que, compte tenu des termes ainsi employés, l'administration ne peut être regardée comme ayant pris formellement position sur le montant annuel des redevances d'entretien à comptabiliser pour les années postérieures à l'année 1973 et donc pour les années 1981 à 1983 en cause ;
    Considérant qu'il suit de ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que des redressements lui ont été notifiés au titre des redevances d'entretien ;
    En ce qui concerne la réintégration des produits financiers :
    Considérant qu'après avoir constaté que la société anonyme TOTALGAZ, qui s'approvisionne en gaz auprès de sa société mère, la société Compagnie française de raffinage (CFR), laquelle est son fournisseur exclusif, n'avait bénéficié d'aucun délai de paiement et avait réglé à cette dernière des frais financiers sur ses achats payables à trente jours alors que les autres clients de la société CFR bénéficiaient en moyenne d'un délai de paiement de quinze jours, le vérificateur a réintégré, dans les résultats imposables des exercices 1981, 1982 et 1983, les frais financiers résultant de l'absence d'octroi d'un délai de paiement de quinze jours dont il a regardé le versement comme constitutif d'un acte anormal de gestion ; que, dans le cadre de l'instruction de la réclamation, et compte tenu des éléments produits à ce stade par la société, il a toutefois admis que certaines contreparties avaient été obtenues par la société anonyme TOTALGAZ sous forme de prestations non facturées et a accordé à ce titre un dégrèvement de 1.200.000 F par année ; que, sans contester que la société CFR accordait des délais de paiement à ses autres clients, la société anonyme TOTALGAZ soutient que le versement à sa société mère des frais financiers restant en litige était justifié par les services que lui rendait cette dernière sous la forme d'un droit à l'usage gratuit de la marque TOTALGAZ ainsi que par la prise en charge de pertes sur achats à l'importation et de frais de stockage ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction, en ce qui concerne l'usage gratuit de la marque, qu'au sein des groupes pétroliers les marques ne sont habituellement pas rémunérées et que les filiales autres que TOTALGAZ n'acquittent pas à ce titre de redevances ; que la convention de concession de la marque conclue entre la société requérante et la société CFR précise d'ailleurs que cette concession est consentie à titre gratuit ; que s'agissant des pertes sur achats à l'importation correspondant aux coûts supplémentaires occasionnés par les importations ponctuelles auxquelles la société CFR est obligée de recourir pour exécuter son obligation d'approvisionnement en toutes circonstances, il n'est pas établi que ces pertes auraient un caractère anormal compte tenu du contrat d'approvisionnement important et exclusif à long terme conclu entre ces deux sociétés ; qu'en ce qui concerne enfin les frais de stockage supportés par la société CFR, l'administration soutient, sans être contredite, que ces frais sont pris en compte dans le calcul du prix de vente du produit par celle-ci à la société anonyme TOTALGAZ ; que, dans ces conditions, la requérante ne peut être regardée comme établissant que le versement des frais financiers en cause avait pour contrepartie des prestations d'une valeur supérieure à la somme de 1.200.000 F admise à ce titre par le vérificateur ; que sa contestation sur ce point doit donc également être rejetée ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la société anonyme TOTALGAZ n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête de la société anonyme TOTALGAZ est rejetée.