(Deuxième Chambre)
    Vu, 1 , le recours, enregistré au greffe de la Cour le 27 mars 1995, sous le n 95NC00509 , présenté par le MINISTRE DU BUDGET, CHARGE DU MINISTERE DE LA COMMUNICATION ;
    Le ministre demande à la Cour :
    - d'annuler le jugement n°91901 en date du 24 novembre 1994 par lequel le tribunal administratif de Besançon a accordé à M. et Mme Pierre X... une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1985 à 1987 ;
    - de rétablir M. et Mme X... au rôle de l'impôt sur le revenu à hauteur des sommes en cause ;
    Vu, 2 , le recours, enregistré le 21 octobre 1996, sous le n 96NC02759, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, CHARGE DU MINISTERE DE LA COMMUNICATION ;
    Le ministre demande à la Cour :
    - d'annuler le jugement n°93957 en date du 20 juin 1996 par lequel le tribunal administratif de Besançon a accordé à M. et Mme Pierre X... une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1988 à 1990 ;
    - de rétablir M. et Mme Pierre X... au rôle de l'impôt sur le revenu à hauteur des sommes en cause ;
    - de substituer les intérêts de retard aux majorations pour mauvaise foi primitivement appliquées, dans la limite de leur quantum ;
    Vu les jugements attaqués ;
    Vu les autres pièces des dossiers ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code de l'urbanisme ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 juillet 1998 :
    - le rapport de Mme GESLAN-DEMARET, Premier Conseiller,
    - les observations de Me CAZAMAJOUR, avocat de M. et Mme Michel X...,
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que les recours susvisés, enregistrés sous les n 95NC00509 et 96NC02759, dirigés contre les jugements par lesquels le tribunal administratif de Besançon a accordé à M. et Mme Pierre X... une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1985 à 1990, présentent à juger des questions semblables ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce :  "I- Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :  1 pour les propriétés urbaines :  a) les dépenses de réparation et d'entretien ... b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ..." ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou des travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion des travaux de rénovation effectués sur les immeubles sis 32 et ..., dans le secteur sauvegardé de La Rochelle, la surface habitable a été accrue, notamment par l'aménagement de combles ; que M. et Mme Pierre X... sollicitent la déduction de la quote-part des dépenses de travaux effectués sur leurs immeubles qui s'élève à 635 000 F en 1985 pour l'immeuble sis ..., dont 567 000 F imputés sur 1985 et 67 500 F reportés sur 1986, et 423 400 F en 1987 pour l'immeuble sis ..., dont 211 700 F sur 1987 et 211 700 F sur 1988 en soutenant que les appartements dont ils sont propriétaires dans lesdits immeubles n'ont subi que des travaux de rénovation et n'ont pas été touchés par les travaux d'agrandissement ; que toutefois, aucune pièce du dossier, et notamment aucun descriptif chiffré des travaux effectués sur les appartements litigieux, ne permet de dissocier lesdits travaux de ceux effectués sur l'ensemble des deux immeubles ; que, dans ces conditions, M. et Mme Pierre X... n'établissent pas comme ils en ont la charge que les dépenses litigieuses sont déductibles de leurs revenus fonciers ; que le ministre est dès lors fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Besançon a admis le caractère déductible des dépenses en cause ; que toutefois, il y a lieu, par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme Pierre X... à l'appui de leurs requêtes devant le tribunal et devant la cour ;
    Considérant que, s'il est vrai que l'administration a estimé que l'opération s'analysait en une vente en l'état futur d'achèvement, elle n'a tiré aucune conséquence de cette appréciation et notamment, n'a pas écarté, comme ne lui étant pas opposables, les actes de vente passés par M. et Mme Pierre X... avec le promoteur ; qu'elle s'est bornée à vérifier si les conditions auxquelles est subordonné le bénéfice de l'article 156-I-3 du code général des impôts étaient remplies ; qu'ainsi, l'administration ne peut être regardée comme ayant entendu, même implicitement, mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit ; qu'ainsi, M. et Mme Pierre X... ne sont pas fondés à soutenir que la procédure de redressement serait irrégulière faute pour l'administration, d'avoir respecté les dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales applicables en matière d'abus de droit ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce :  "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé ... sous déduction :  I- Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ... Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation ... 3 Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des cinq années suivantes ... ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires d'immeubles ayant fait l'objet de travaux exécutés dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière faite en application des dispositions des articles L.313-1 à L.313-15 du code de l'urbanisme ..." ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les travaux réalisés sur les immeubles sis 32 et ..., ont le caractère de travaux d'agrandissement indissociables, qui, n'ayant pas le caractère de charges déductibles des revenus fonciers, n'ont pu en conséquence faire apparaître un déficit dans cette catégorie de revenu ; qu'ainsi, et en tout état de cause, les dépenses litigieuses ne pouvaient être prises en compte pour la détermination du revenu global des intéressés en application des dispositions précitées de l'article 156 du code général des impôts, qui autorisent à titre dérogatoire l'imputation sur le revenu global des déficits fonciers résultant des travaux exécutés dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière, sans qu'il soit besoin de statuer sur le caractère déductible ou non du revenu global des intérêts d'emprunt ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués en date des 24 novembre 1994 et 20 juin 1996, le tribunal administratif de Besançon a accordé à M. et Mme Pierre X... une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1985 à 1990 ; qu'il y a lieu de rétablir M. et Mme Pierre X... aux rôles des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre desdites années, à l'exception des majorations pour mauvaise foi primitivement appliquées aux cotisations des années 1988 à 1990 auxquelles il convient de substituer les intérêts de retard dans la limite de leur quantum, conformément à la demande du ministre en ce sens dans l'instance n 96NC02759 ;
    Sur les conclusions de M. et Mme X... tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant que l'Etat n'étant pas, dans l'instance n 95NC00509, la partie perdante, la demande de M. et Mme X... tendant à sa condamnation à leur verser une somme de 15 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives doit être rejetée ;
Article 1er : Les jugements du tribunal administratif de Besançon en date des 24 novembre 1994 et 20 juin 1996 sont annulés.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme Pierre X... ont été assujettis au titre des années 1985 à 1990 sont remises à leur charge, sous réserve de la substitution des intérêts de retard aux majorations pour mauvaise foi primitivement appliquées aux cotisations des années 1988 à 1990, dans la limite de leur quantum.
Article 3 : Les conclusions de M. et Mme Pierre X... tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. et Mme Pierre X....