Vu, 1°) la requête n° 00NT00169, enregistrée au greffe de la Cour le 2 février 2000, complétée par un mémoire enregistré le 10 février 2000, présentés pour M. Alain X, demeurant ..., par Me ROSSINYOL, avocat au barreau de Nantes  ;


     M. X demande à la Cour  :


     1°) d'annuler le jugement n°s 95.1817 et 95.1818, en date du 30 novembre 1999, par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1989, pour la période postérieure à son mariage, et de l'année 1990 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de la taxation de revenus distribués, d'autre part, du complément de prélèvement social qui lui a été assigné au titre de l'année 1989, pour la période postérieure à son mariage, enfin, du supplément de contribution sociale généralisée mis à sa charge au titre de l'année 1990  ;


     2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées  ;


     	C


     
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 10 000 F en vertu des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     4°) d'ordonner qu'il soit sursis à l'exécution du jugement  ;


     
.............................................................................................................


     Vu, 2° la requête n° 01NT01371, enregistrée au greffe de la Cour le 20 juillet 2001, présentée pour M. Alain X, demeurant ..., par Me ROSSINYOL, avocat au barreau de Nantes  ;


     M. X demande à la Cour  :


     1°) d'annuler le jugement n° 96.3738, en date du 29 mai 2001, par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1989 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, pour la période précédant son mariage, et du complément de prélèvement social qui lui a été assigné au titre de l'année 1989, pour la période précédant son mariage  ;


     2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées  ;


     3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 10 000 F en vertu des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     
............................................................................................................


     Vu les autres pièces des dossiers  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 septembre 2004  :


     - le rapport de M. MARTIN, premier conseiller,


     - les observations de Me ROSSINYOL, avocat de M. X,


     - et les conclusions de M. LALAUZE, commissaire du gouvernement  ;


     Considérant que les requêtes susvisées concernent un même contribuable  ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt  ;


     Sur l'étendue du litige n° 00NT00169  :


     Considérant que, par une décision en date du 11 avril 2001, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Loire-Atlantique a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée auxquelles M. X a été assujetti au titre, respectivement, de l'année 1989, pour la période postérieure à son mariage, et de l'année 1990  ; que les conclusions de la requête de M. X tendant à la décharge de ces impositions sont devenues sans objet  ;


     Sur l'étendue du litige n° 01NT01371  :


     Considérant que, par une décision en date du 1er juin 2004, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Loire-Atlantique a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires du prélèvement social auxquelles M. X a été assujetti au titre de l'année 1989, pour la période antérieure à son mariage  ; que les conclusions de la requête de M. X tendant à la décharge de cette imposition sont devenues sans objet  ;


     Sur la régularité des jugements des 30 novembre 1999 et 29 mai 2001  :


     Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient le requérant, aucun dégrèvement n'a été prononcé par l'administration au cours de l'instruction de ses demandes devant le Tribunal administratif de Nantes  ; que, par suite, le tribunal a pu à bon droit, par le jugement du 29 mai 2001, rejeter la totalité des conclusions dont il était saisi et regarder M. X comme étant la partie perdante  ;


     Considérant, en deuxième lieu, que M. X soutient que les deux jugements seraient entachés de contradiction entre les motifs et le dispositif  ; que toutefois, si le tribunal a estimé dans ses motifs que le document daté du 10 septembre 1991 signé par M. X ne valait pas reconnaissance de l'appréhension de revenus distribués, il n'en a pas tiré la conséquence, contrairement à ce que fait valoir le requérant, de l'absence d'appréhension de revenus distribués par M. X  ; qu'ainsi, il a pu rejeter les demandes de décharge dont il était saisi sans contredire la motivation de ses jugements  ;


     Considérant, en dernier lieu, que le tribunal n'a pas soulevé d'office un moyen en estimant qu'il n'était pas établi que les rémunérations occultes ayant servi d'assiette aux rappels de cotisations sociales effectués par l'Urssaf à l'encontre de la société Bout d'Laine correspondaient aux revenus distribués ayant donné lieu aux redressements litigieux mais a simplement procédé à une appréciation de la valeur probante des pièces justificatives produites par le requérant  ;


     Sur les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie avec la société Bout d'Laine  :


     Considérant que les irrégularités qui auraient entaché la procédure d'établissement des suppléments d'impôt sur les sociétés dont la SARL Bout d'Laine a été l'objet au titre des années 1988, 1989 et 1990 sont sans incidence sur l'imposition de M. X à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agit d'un excédent de distribution révélé par un redressement des bases de l'impôt sur les sociétés que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire  ; qu'il suit de là que les moyens tirés par M. X de l'irrégularité de la vérification de la comptabilité de la société, du comportement déloyal du vérificateur, et de la motivation insuffisante des pénalités pour mauvaise foi infligées à la société sont inopérants  ;


     Sur le bien-fondé de l'imposition  :


     Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats de la SARL Bout d'Laine, qui exerçait une activité de vente de vêtements féminins, de pelotes de laine et de pulls tricotés par le personnel de la société, des recettes qui avaient été omises au titre des exercices clos en 1988, 1989 et 1990  ; qu'elle a regardé M. X, gérant et associé de ladite SARL pendant la période en litige, comme étant le bénéficiaire d'une fraction des revenus réputés distribués par cette société, et l'a assujetti à des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1989 et 1990 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 109-1 du code général des impôts  ;


     Considérant que l'administration, pour justifier l'imposition devant le juge de l'impôt, est en droit d'invoquer à tout moment de la procédure, même pour la première fois en appel, tous moyens nouveaux et peut, à cet effet, donner aux sommes litigieuses une nouvelle qualification  ; que, par suite, le ministre est fondé à demander, par voie de substitution de base légale, que les sommes dont elle soutient qu'elles ont été appréhendées par M. X, soient imposées en tant qu'avantages occultes, au nom de leur bénéficiaire, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions de l'article 111-c du code général des impôts  ;


     Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts relatif aux revenus de capitaux mobiliers  : Sont notamment considérés comme distribués  : ... c) Les rémunérations ou avantages occultes...  ; qu'aux termes de l'article 86 du même code  : Toute personne physique ou morale qui paye des sommes imposables est tenue, pour chaque bénéficiaire d'un paiement imposable, de mentionner sur un livre, fichier ou autre document ...  : - la date, la nature et le montant de ce paiement  ; qu'aux termes de l'article 54 bis alors applicable dudit code, les contribuables tenus de souscrire chaque année une déclaration permettant de déterminer leur résultat imposable doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leurs personnels  ;


     
Considérant qu'il est constant que les sommes en cause n'ont pas été inscrites sous une forme explicite dans la comptabilité de la SARL Bout d'Laine, en tant que complément de rémunération ou avantage en nature, en méconnaissance des dispositions précitées des articles 86 et 54 bis du code général des impôts  ; que, par suite, et sans qu'il y ait lieu de rechercher si ces sommes ont eu pour effet de porter la rémunération de M. X à un niveau excessif, elles revêtent au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts un caractère occulte  ; que la substitution de cette nouvelle base légale à l'ancienne ne prive le requérant d'aucune garantie dès lors que la procédure contradictoire lui a été appliquée  ;


     
Considérant qu'en réponse à la notification de redressements du 13 mars 1992 portant sur l'intégration des revenus regardés comme distribués dans la base imposable de son foyer fiscal pour les années 1989 et 1990, M. X a informé le service des impôts de son acceptation des redressements proposés  ; que dès lors, il lui appartient d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration  ;


     Considérant qu'il est constant que la société Bout d'Laine n'a pas été en mesure de présenter au vérificateur les documents comptables permettant d'individualiser les ventes réalisées pendant les exercices vérifiés  ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit écarter la comptabilité comme insuffisante et dépourvue de valeur probante  ; que pour reconstituer le chiffre d'affaires et le résultat de la société, le vérificateur a évalué le produit des ventes pour chacun des secteurs d'activité concernés à partir des renseignements fournis par écrit par son gérant, portant sur les constantes de l'exploitation, les taux de marge pratiqués, la perte de chiffre d'affaires résultant des soldes pour chaque exercice et d'un relevé des prix de 58 articles établi contradictoirement le 25 octobre 1991  ;


     Considérant que M. X, qui ne propose aucune autre méthode de reconstitution de son activité, se borne à faire valoir que l'utilisation sans aucune pondération d'un seul relevé de prix portant sur un nombre limité d'articles, établi postérieurement aux années vérifiées, dans le seul point de vente situé à La Baule, révèle le caractère excessivement sommaire de la reconstitution  ; que si le relevé de prix, effectué comme il a été dit de façon contradictoire par le vérificateur, n'a pas porté sur la totalité des articles offerts à la vente par la société mais a procédé d'une sélection de 58 articles, cette circonstance, en l'absence de critique du taux de marge ainsi calculé, ne saurait suffire à établir le caractère sommaire de la reconstitution  ; que si M. X soutient qu'il n'a pas été tenu compte, d'une part, de l'existence de cinq points de vente présentant chacun des conditions d'exploitation différentes, d'autre part, des modifications intervenues durant les années d'imposition en litige dans le comportement des consommateurs, les produits vendus et les coefficients de marge appliqués à chacun d'eux, il n'apporte à l'appui de ce moyen aucun élément chiffré permettant d'apprécier son incidence sur le montant des recettes déterminé par l'administration  ; qu'enfin, la circonstance que le vérificateur n'a pas procédé à un inventaire des stocks existants, alors que, comme l'indique le ministre, il n'est pas démontré ni même allégué que les stocks d'entrée et de sortie, ainsi que les achats retenus par le vérificateur étaient erronés, ne saurait établir le caractère vicié de la reconstitution  ; qu'ainsi, M. X ne démontre pas l'exagération de la reconstitution, faite par le service, des recettes de la SARL Bout d'Laine  ;


     Considérant que, sous la signature de M. X, son gérant, lequel n'établit pas avoir été contraint d'apposer sa signature par le vérificateur, la SARL Bout d'Laine, en réponse à la notification de redressements susmentionnée que l'administration lui avait adressée, a déclaré accepter la qualification de revenus distribués au bénéfice de M. X à concurrence des sommes qu'il a reconnu avoir prélevées sur les recettes, à savoir 130 000 F au titre de 1989 et 157 000 F au titre de 1990  ; qu'il suit de là que M. X, alors même qu'il fait valoir que cette acceptation avait pour seul objet d'atténuer les conséquences des redressements notifiés, doit être regardé, en application des dispositions précitées du code général des impôts, comme ayant appréhendé dans cette mesure les revenus réputés distribués, sauf pour lui à apporter la preuve contraire devant le juge de l'impôt  ;


     Considérant que, pour apporter cette preuve, M. X, qui ne saurait se prévaloir d'un accord de l'administration sur ce point, soutient que les sommes en cause ont en réalité été appréhendées par des salariées des sociétés Bout d'Laine et Angora Folies  ; que s'il fournit une liste nominative de bénéficiaires en précisant pour chacune d'elles le montant qu'elle aurait perçue, il n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations de nature à établir la réalité de cette perception par les intéressées  ; que s'il se réfère à une procédure diligentée par l'Urssaf visant à obtenir de la SARL Bout d'Laine le paiement de cotisations sociales assises sur des rémunérations non déclarées versées en 1989 et 1990 de la main à la main en espèces ou par chèques bancaires non libellés de clients, les pièces justificatives établies par l'Urssaf qu'il produit, d'une part, mentionnent un montant de rémunérations versées par la société Bout d'Laine très inférieur à celui des revenus distribués qui font l'objet du présent litige, d'autre part, ne font nullement état du nom des personnes présentées par le requérant comme les bénéficiaires des revenus distribués  ; qu'il suit de là, que M. X n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'appréhension des revenus distribués en litige par d'autres bénéficiaires que lui-même  ;


     Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration a pu, à bon droit, imposer, au nom de M. X, les rémunérations occultes qu'il a reconnu avoir perçues, sur le fondement des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts  ;


     Sur les pénalités  :


     Considérant que les suppléments d'impôt sur le revenu assignés à M. X au titre des années 1989 et 1990, en conséquence de la réintégration dans ses bases d'imposition de sommes regardées comme des revenus distribués, ont été assortis des pénalités prévues, lorsque la mauvaise foi du contribuable est établie, par l'article 1729 du code général des impôts  ; que M. X soutient que ces pénalités seraient insuffisamment motivées  ;


     Considérant qu'aux termes de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur  : Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable.  ; que la notification de redressements du 12 mars 1992 fait référence aux textes applicables et évoque le caractère délibéré des détournements de recettes à l'origine des redressements  ; qu'ainsi, la notification de redressement mentionne les considérations de droit et de fait qui fondent les pénalités et doit, par suite, être regardée comme constituant une motivation régulière et suffisante de ces pénalités  ;


     Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes  ;


     Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, soit condamné à verser à M. X, la somme que celui-ci demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     
Article 1er  :


     
Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. X tendant à la décharge des cotisations supplémentaires du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée auxquelles il a été assujetti au titre des années 1989 et 1990.


     Article 2     :


     Le surplus des conclusions des requêtes de M. X est rejeté.


     Article 3     :


     Le présent arrêt sera notifié à M. Alain X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


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