(2ème chambre A)
    VU I) la requête, enregistrée le 30 mars 1998 au greffe de la cour administrative d'appel de Paris, présentée pour M. Pierre X... demeurant le Pic Rouge ..., par Me Z..., avocat ;
    M. X... demande à la cour :
    1 ) d'annuler l'article 3 du jugement n s 96279, 96281, 96283 du 16 décembre 1997 par lequel le tribunal administratif de Papeete a rejeté sa demande tendant à la décharge de l'impôt sur les transactions auquel il a été assujetti au titre des années 1992, 1993 et 1994 ;
    2 ) de lui accorder la décharge des impositions contestées ;
    VU II) le recours, enregistré comme ci-dessus le 6 avril 1998, présenté par le Gouvernement du Territoire de la Polynésie française, représenté par son président ; le Gouvernement du Territoire demande à la cour :
    1 ) d'annuler les articles 1, 2 et 4 du jugement n 96-279, 96-281, 96-283 du tribunal administratif de Papeete qui ont déchargé M. X... des pénalités mises à sa charge au titre de l'impôt sur les transactions pour les années 1992, 1993 et 1994 en ce que leur montant dépasse la somme de 218.000 FCP et condamné le Territoire de la Polynésie française à payer à l'intéressé la somme de 150.000 FCP au titre des frais irrépétibles ;
    2 ) de remettre intégralement les pénalités contestées à la charge de M. X... ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU la Constitution ;
    VU la loi n 96313 du 12 avril 1996 complétant le statut d'autonomie de la Polynésie française ;
    VU le code des impôts directs du territoire de la Polynésie française ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 juin 2000 :
    - le rapport de M. DIDIERJEAN, premier conseiller,
    - les observations de la SCP LYON, CAEN, FABIANI, THIRIEZ, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, pour M. X...,
    - et les conclusions de M. MORTELECQ, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que le jugement du tribunal administratif de Papeete en date du 16 décembre 1997 a rejeté, à son article 3, la demande de M. X... tendant à la décharge des compléments de droits à l'impôt sur les transactions auxquels il a été assujetti au titre des années 1992, 1993 et 1994 et à ses articles 1, 2 et 4, a déchargé l'intéressé des pénalités afférentes auxdites impositions en tant que leur montant excédait la somme de 218.000 FCP et, enfin, a condamné le Territoire de la Polynésie française à lui verser la somme de 150.000 FCP au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; que, par leurs requêtes enregistrées sous les n 98PA00884 et 98PA00973, M. X... et le Gouvernement du Territoire de la Polynésie française font appel dudit jugement dans ses dispositions qui leur sont défavorables ; qu'il y a lieu de joindre les deux requêtes pour y statuer par un seul arrêt ;
    En ce qui concerne les conclusions de la requête de M. X... relatives à l'impôt sur les transactions :
    Sur la recevabilité :
    Considérant qu'il résulte des dispositions des articles R.108 et R.110 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ainsi que de l'ensemble des textes les régissant que les avocats ont qualité pour représenter les parties devant les juridictions administratives et signer en leur nom les requêtes et les mémoires sans avoir à justifier du mandat par lequel ils ont été saisis par leur client ; qu'ainsi la requête présentée pour M. X... par Me Z..., bâtonnier de l'ordre des avocats de Papeete, était recevable ; que, si M. X... a demandé au Cabinet d'avocats LYON-CAEN, FABIANI et THIRIEZ de produire un second mémoire en son nom, cette circonstance ne saurait, contrairement à ce que soutient le Territoire de la Polynésie française, rendre irrecevable la requête ni entacher d'irrégularité son instruction par la cour dès lors que ledit cabinet d'avocat s'est régulièrement constitué et que le requérant a fait connaître à la cour, par lettre du 23 juin 2000, que ce cabinet était désormais seul habilité à le représenter ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, que, si pour déterminer les bases supplémentaires de l'impôt sur les transactions, le vérificateur s'est fondé sur le contrat que M. X... avait signé en janvier 1987 avec la société d'exploitation de la clinique Paofai, il résulte de l'instruction que l'intéressé en avait été informé expressément par la notification de redressement qui lui avait été adressée le 26 juillet 1995 ; qu'ainsi, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne lui aurait pas fait connaître suffisamment l'origine et la teneur des renseignements qu'elle avait recueillis auprès de la clinique Paofai dans l'exercice de son droit de communication avant la mise en recouvrement des impositions ;
    Considérant, en second lieu, qu'il résulte également de l'instruction que M. X... n'a pas utilisé la possibilité qui lui était donnée de demander à l'administration, comme il en avait le droit, la communication du contrat dont s'agit, ni les documents relatifs aux dépenses et recettes du service de radiologie de la clinique Parofaï éventuellement détenues par l'administration ; qu'en particulier, contrairement à ce qu'il allègue, la réponse de son conseil en date du 14 septembre 1995 à la notification de redressement ne contenait pas de demande à cet effet ;
    Considérant, enfin, que la circonstance, à la supposer établie, que l'administration ait examiné les recettes et les dépenses du service de radiologie de la clinique Parafoï n'est pas de nature à constituer une vérification de comptabilité à l'encontre de M. X... ;
    Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :
    Sur le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'égalité :
    Considérant, en premier lieu, que M. X... soutient que l'impôt sur les transactions auquel il a été soumis étant assimilable à la taxe sur la valeur ajoutée, la délibération instituant cet impôt, en excluant les soins médicaux et paramédicaux de la liste des transactions exonérées d'impôt, aurait violé, au détriment des praticiens polynésiens, les dispositions du code général des impôts et celles de la sixième directive Européenne qui exonèrent ces soins de la taxe sur la valeur ajoutée ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 181-1 du code territorial des impôts, relatif à l'impôt sur les transactions institué par la délibération N 68-29 du 27 février 1968 de l'assemblée territoriale de Polynésie française :  "1. Les recettes réalisées en Polynésie française par les personnes physiques ou morales qui, habituellement ou occasionnellement, achètent pour revendre ou accomplissent des opérations relevant d'une activité autre qu'agricole ou salariée sont soumises à un prélèvement dit "impôt sur les transactions" et qu'aux termes du 5ème alinéa de l'article 185-1 dudit code :  "Les recettes imposables sont déterminées d'après les recettes brutes résultant des opérations taxables de toute nature réalisées par les contribuables. Un coefficient modérateur de 50 % est accordé sur le montant de l'impôt sur les transactions pour les prestataires de services qui déclareront avoir supporté des charges d'exploitations au moins égales à la moitié des recettes et qui pourraient justifier desdites charges." ; qu'il résulte de l'ensemble des dispositions précitées que l'impôt sur les transactions, qui est assis, selon un taux forfaitaire, sur les recettes brutes réalisées par le contribuable, modéré le cas échéant d'un coefficient de 50 % pour tenir compte des charges d'exploitation, ne peut être assimilé à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, les moyens tirés par le requérant de la violation par la délibération instituant l'impôt sur les transactions des règles instituées en matière de taxe sur la valeur ajoutée par les dispositions, au demeurant inapplicables sur le territoire de la Polynésie française, du code général des impôts et de la 6ème directive européenne, sont inopérants ;
    Considérant, en second lieu, que, dans son dernier mémoire, M. X... excipe également de l'illégalité de la délibération susvisée de l'assemblée territoriale de la Polynésie française du 27 février 1968 au motif qu'elle méconnaitrait le principe d'égalité devant les charges publiques en excluant du champ d'application de l'impôt sur les transactions les revenus provenant d'activités agricoles ; que, toutefois, ladite délibération n'a pas eu pour objet d'instituer une imposition dont le champ d'application concernerait l'ensemble des revenus professionnels ; que le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce que soient édictées des dispositions fiscales différentes pour des activités professionnelles différentes, dès lors que les contribuables concernés par ces dispositions présentent, en raison notamment de leur domaine d'activité ou de leur statut, des caractéristiques qui les différencient des autres contribuables ; qu'en instaurant un impôt qui a pour assiette les recettes provenant des transactions ne se rattachant à l'activité ni des salariés ni des exploitants agricoles, lesquels exercent un type d'activité différent et perçoivent des revenus qui relèvent de régimes d'imposition différents, l'Assemblée territoriale de la Polynésie française n'a pas méconnu le principe d'égalité devant les charges publiques ;
    Sur le moyen tiré de ce que M. X... se trouvait engagé par un lien de subordination vis à vis de la clinique Paofaï :
    Considérant que M. X..., qui était médecin-radiologue à la clinique Paofai, fait valoir que n'exerçant pas son activité de manière indépendante, il n'entrait pas dans le champ d'application de l'article 181-1 du code territorial des impôts qui exclut les salariés de l'impôt sur les transactions ;
    Considérant qu'il résulte, notamment, des termes de la convention liant le requérant et la clinique Paofaï, qu'il y exerce ses activités en toute indépendance, à titre libéral et sous sa seule responsabilité, qu'il peut y recevoir sa clientèle propre et qu'il peut choisir son associé et présenter un successeur ; que pour l'organisation des services, gardes et astreintes, il lui appartient de prendre toutes dispositions en liaison avec ses collègues ; qu'enfin, la clinique ne lui verse pas de salaires, mais recouvre pour son compte les honoraires relatifs à ses actes de radiologie et reçoit en retour du requérant un montant forfaitaire de 75 % des honoraires encaissés destiné à couvrir les frais correspondant à l'ensemble des moyens mis à sa disposition ; qu'il ressort clairement de ces stipulations contractuelles que le requérant exerce son activité à titre libéral, sur un mode indépendant ; que s'il soutient être néanmoins placé en état de subordination, il n'apporte aucune justification de nature à établir notamment qu'il serait placé sous l'autorité hiérarchique de la direction de la clinique, qu'il ne pourrait y recevoir sa propre clientèle, que l'organisation du service, des gardes et des astreintes, quand bien même elle serait formalisée, ainsi qu'il est soutenu, par la direction de la clinique, ne procèderait pas de la concertation des praticiens eux-mêmes ; que, par suite, le requérant n'établissant pas exercer une activité de louage de services assimilable au salariat, c'est à bon droit que l'administration a fait application à son endroit de l'article 181-1 du code territorial des impôts ;
    Sur le moyen tiré de ce que l'imposition aurait dû être assise sur 25 % du montant des recettes perçues par la clinique :
    Considérant que M. X... soutient, d'une part, que les recettes correspondant aux honoraires versés par les patients ont été perçues en totalité par la clinique qui ne lui a rétrocédé que 25 % de leur montant après déduction des investissements et des frais de fonctionnement supportés par l'établissement, et d'autre part, que ses prestations doivent être regardées soit comme effectuées au profit de la clinique qui lui offre en retour le matériel nécessaire et une rémunération égale à 25 % des recettes du service soit comme une prestation conjointe du praticien et de la clinique qui partagent les honoraires perçus en fonction de leurs apports, évalués respectivement à 25 % pour les actes du radiologue et à 75 % pour le support matériel et humain de l'institution ;
    Considérant qu'aux termes de l'aricle 182-1 du code territorial des impôts :  "182-1 - Le fait générateur et la valeur imposable sont constitués ( ...) En ce qui concerne les prestations de services à caractère autre qu'agricole ou salarié par l'exécution du service et par le prix facturé." et qu'aux termes de l'article 183-1 du même code :  "1. - L'impôt est établi, sous une cote unique, au nom de la personne physique ou de la personne morale ayant effectué les opérations imposables, pour l'ensemble de ses activités imposables dans le territoire, au siège de la direction de ses entreprises ou au lien de son principal établissement en Polynésie française" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la convention d'exercice du 20 janvier 1987, modifiée par avenant du 2 décembre 1992 passée entre M. X... et la clinique Paofaï prévoit, d'une part, que les honoraires correspondant aux actes de radiologie sont perçus par la clinique pour le compte du praticien qui l'a constituée à cet effet mandataire exclusif, d'autre part, que M. X... rembourse à la Clinique des frais de gestion et de fonctionnement du service fixés forfaitairement à 75 %, et dans certains cas à 50 % des honoraires perçus ; qu'ainsi, il résulte des termes mêmes de ladite convention que les honoraires encaissés par la clinique sont réputés se trouver à la disposition de M. Y... ; que, par suite, le fait générateur de l'imposition litigieuse ayant été constitué par l'exécution des actes médicaux de M. X... et la valeur imposable par le paiement desdits actes, le requérant doit être regardé au regard des dispositions précitées des articles 182-1 et 183-1 du code des impôts de Polynésie et contrairement à ce qu'il allègue, comme la seule personne ayant effectué les opérations imposables ; qu'il en résulte que c'est à bon droit que l'impôt sur les transactions a été établi, pour la totalité des honoraires perçus pour son compte par la clinique Paofai, à son seul nom ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Papeete a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments de droits à l'impôt sur les transactions auxquels il a été assujetti au titre des années 1992, 1993 et 1994 ;
    En ce qui concerne la requête du Gouvernement de la Polynésie française et les conclusions de M. X... relatives aux pénalités :
    Considérant que, pour limiter à la somme de 218.000 FCP le montant de l'amende fiscale infligée à M. X... en application de l'article L.511-1-2 du code des impôts directs du territoire de la Polynésie française, le tribunal administratif de Papeete s'est fondé sur les dispositions de l'article 64 de la loi n 84-820 du 6 septembre 1984 aux termes duquel "l'assemblée territoriale peut assortir les infractions aux règlements qu'elle édicte de peines d'emprisonnement et d'amendes n'excédant pas le maximum prévu par les articles 465 et 466 du code pénal ou de l'une de ces deux peines seulement et respectant la classification des contraventions prévue par la deuxième partie de ce code ( ...)" ;
    Considérant que, par les dispositions de l'article précité, qui ne sont relatives qu'à des sanctions prises en matière pénale, le législateur n'a pas entendu interdire au territoire de la Polynésie française d'édicter des sanctions fiscales dont le montant soit supérieur à la limite supérieure des amendes pour contraventions fixée par l'article 466 du code pénal ; qu'ainsi, c'est à bon droit que le Gouvernement du territoire de la Polynésie française fait valoir que le tribunal administratif de Papeete ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'article 64 de la loi du 6 septembre 1984 pour limiter à 218.000 FCP l'amende fiscale de M. X... ;
    Considérant qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens relatifs au bien-fondé de la pénalité qui ont été invoqués par M. X... devant le tribunal administratif de Papeete et la cour ;
    Sur le moyen tiré de l'atteinte portée au principe posé par l'article 6-1 de la Convention européenne des droits de l'homme :
    Considérant que le moyen tiré d'une violation par le territoire de l'article 6-1 de la Convention européenne des droits de l'homme n'est assorti d'aucune précision permettant à la cour d'en apprécier le bien-fondé ; qu'il doit pour ce motif être écarté ;
    Sur les moyens tirés de l'abrogation de l'article 511-1-2 du code territorial des impôts et de l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen :
    Considérant qu'aux termes de l'article 511-1-2 dans sa rédaction applicable au litige :  "2) Toute insuffisance, erreur ou omission constatée dans les bases imposables est sanctionnée par une majoration des droits éludés de :  50 % lorsque l'insuffisance est supérieure à 1/4 de la base déclarée." ; et qu'aux termes de l'article 511-1-5 dudit code issue de la délibération N 95-124 AT du 24 août 1995 ayant modifié le régime des sanctions fiscales, actuellement en vigueur :  "1 Lorsque la déclaration mentionnée à l'article 511-4 fait apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de'un des impôts prévus au code des impôts insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 511-1 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie, ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses."
    Considérant que les pénalités contestées ayant eu pour objet de sanctionner les insuffisances, erreurs ou omissions constatées dans les bases imposables déclarées au titre des années 1992, 1993 et 1994, l'article 511-1-2 précité en vigueur à l'époque des déclarations des impositions contestées leur était applicable ; que, par suite, le moyen tiré par M. X... de ce que les dispositions dudit article 511-1-2 ont été abrogées par la délibération n 95-124 AT du 24 août 1995 portant réforme des sanctions fiscales est inopérant ;
    Mais considérant, qu'en vertu de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen :  "La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires" ; que découle de ce principe la règle selon laquelle la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle abroge une incrimination ou prévoit des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux auteurs d'infractions commises avant son entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée ; que cette règle, même si le législateur a laissé le soin de les établir et de les prononcer à l'autorité administrative, s'applique aux majorations de droits pour insuffisance de déclaration des bases prévues par l'article 1er 2) section V, division 2 du code des impôts directs de la Polynésie française, dès lors qu'elles présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ont pas pour objet la seule réparation d'un préjudice pécuniaire ; que dès lors que la mauvaise foi de M. X... n'est pas invoquée par l'administration, le montant des droits mis à sa charge doit être assorti du seul intérêt de retard visé à l'article 511-1-5 précité du code territorial des impôts issu de la délibération n 95-124 AT du 24 août 1995 en vigueur à ce jour ; qu'il y a lieu en conséquence d'accorder à M. X... le dégrèvement des majorations de 50 % appliquées aux suppléments d'impôt sur les transactions auxquels il a été assujetti au titre des années 1992, 1993 et 1994 et de rejeter les conclusions de la requête du Gouvernement du Territoire de la Polynésie française tendant au rétablissement intégral des pénalités infligées à M. X... au taux de 50 % ;
    En ce qui concerne les conclusions du Gouvernement de la Polynésie française relatives à l'application de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Papeete a condamné le territoire de la Polynésie française à payer la somme de 150.000 F CFP à M. X... sur le fondement de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; qu'il ne ressort pas des pièces du dossier que le tribunal administratif ait fait une inexacte appréciation du montant des frais exposés en première instance par M. X... ; que, par suite, les conclusions du territoire de la Polynésie française tendant à l'annulation de l'article 2 dudit jugement doivent être rejetées ;
    En ce qui concerne les conclusions de M. X... tendant à l'application de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de condamner le Territoire de la Polynésie française à rembourser les frais engagés par M. X... devant la cour ;
Article 1er : M. X... est déchargé des majorations de droit de 50 % mises à sa charge au titre des années 1992, 1993 et 1994.
Article 2 : Le jugement en date du 16 décembre 1997 du tribunal administratif de Papeete est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le recours du Gouvernement du territoire de la Polynésie française et le surplus des conclusions de la requête de M. X... sont rejetés.