VU la requête présentée pour M. Paul Y..., par la SCP GUIGUET, BACHELLIER, de La VARDE, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ; elle a été enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel le 31 juillet 1991 ; M. Y... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 8910142/2 en date du 8 mars 1991 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1981, 1982, 1983 et 1984 ;
    2°) de lui accorder la décharge sollicitée ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jours de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 novembre 1993 :
    - le rapport de Mme MARTIN, conseiller,
    - et les conclusions de Mme ALBANEL, commissaire du Gouvernement ;
    En ce qui concerne le rattachement catégoriel et le régime d'imposition des sommes perçues à titre de loyers :
    Considérant qu'aux termes de l'article 35-I-5° du code général des impôts :  "Présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux ...Les bénéfices réalisés ...5° par les personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Y..., qui exerçait l'activité libérale de masseur-kinésithérapeute, a fourni à deux autres kinésithérapeutes, qui ne lui étaient pas liés par un contrat de collaboration, mais par simple convention verbale, les locaux et l'ensemble des moyens nécessaires à l'exercice de leur profession, en contrepartie de la rétrocession de 50 %, puis de 40 % de leurs honoraires ; qu'ainsi en vertu des dispositions suscitées, M. Y... a exercé une activité de fourniture d'un ensemble de moyens de nature commerciale, le rendant, à raison de ces loyers, imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'il fait valoir que c'est à tort que l'administration a procédé à la réintégration desdites sommes dans ses bénéfices non commerciaux, fût-ce conformément à l'instruction publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n° 5-G-5-78 ; qu'ainsi qu'il vient d'être dit, ces sommes ne pouvaient effectivement en vertu de la loi fiscale être imposées que dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, par suite, le requérant est fondé à soutenir que c'est irrégulièrement qu'il a été imposé à raison desdits loyers selon le régime du bénéfice réel en ce qui concerne l'année 1981, dès lors que leur montant ne dépassait pas la limite de 150.000 F prévue par la loi pour que le contribuable bénéficie du régime du forfait, prévu en matière de bénéfices industriels et commerciaux par l'article 302 ter du code général des impôts ; qu'il y a donc lieu de lui accorder dans cette mesure le dégrèvement des impositions contestées ;
    Considérant qu'en ce qui concerne les années 1982, 1983 et 1984 pour lesquelles, ainsi qu'il n'est pas contesté, le contribuable était imposable selon ses bénéfices réels, l'administration demande, comme elle est en droit de le faire à tout moment de la procédure contentieuse, la substitution à la catégorie de revenus retenue celle des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'il y a lieu de faire droit à cette prétention, dès lors qu'il résulte de l'instruction que la substitution opérée par l'administration ne prive le requérant d'aucune garantie de procédure ;
    En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
    Considérant que dès lors que la procédure contradictoire a été suivie et que M. Y... a contesté les redressements, l'administration a la charge d'établir le bien-fondé de l'imposition ;
    En ce qui concerne le moyen tiré de la double imposition des sommes perçues à titre de loyers au cours des années 1982 à 1984 :
    Considérant que M. Y... soutient qu'il encaissait la totalité des recettes du cabinet à son nom personnel et rétrocédait ensuite à ses deux autres confrères la part d'honoraires leur revenant, sous déduction d'une somme correspondant aux loyers ; que, dès lors, l'administration avait procédé à une double imposition, en réintégrant les honoraires déduits et en ajoutant au bénéfice une somme correspondant aux loyers ;
    Considérant que, pour les années restant en litige, l'administration fait valoir, sans être contredite, que M. Y... ne fournit à l'appui de ces allégations aucune pièce de nature à établir la réalité de la perception par lui de la totalité des recettes et de la rétrocession d'honoraires ; que la seule photocopie du livre-journal de janvier 1981 ne permet de s'assurer que les sommes mentionnées représentent l'intégralité des versements faits aux trois masseurs-kinésithérapeutes ; que, dès lors, l'administration, qui a, avant d'y ajouter le montant du loyer, déterminé les recettes personelles de M. Y..., déduction faite de l'ensemble des recettes espèces de ses deux confrères seules identifiées dans sa comptabilité, est fondée à soutenir qu'elle pouvait, pour les années en litige, réintégrer le montant des honoraires déduits au titre de rétrocessions et le montant des sommes versées à titre de loyers par les masseurs sans qu'il y ait double "imposition" ;
    En ce qui concerne les honoraires déduits par le requérant au titre de rétrocession :
    Considérant, de plus, qu'aux termes du 1 de l'article 240 du code général des impôts :  "... Les contribuables dont les revenus sont rangés dans la catégorie des bénéfices des professions non commerciales qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers ne faisant pas partie de leur personnel salarié ... des honoraires ... doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87 et 89, lorsqu'elles dépassent 300 F par an pour un même bénéficiaire" ; qu'aux termes de l'article 238 du même code :  " ... Les contribuables qui n'ont pas déclaré les sommes visées à l'article 240-1, premier alinéa, gardent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions" ;
    Considérant que M. Y... n'a pas déclaré les honoraires qu'il a déduits ; que l'administration était donc fondée à les réintégrer ;
    Considérant, en second lieu, que M. Y... se prévaut sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales de l'interprétation de l'article 238 du code général des impôts contenue dans une réponse ministérielle à M. X..., député, en date du 28 mai 1968 ; qu'aux termes de ladite réponse :  "Il est admis que le délai prévu à l'article 238 du code général des impôts pour la réparation des omissions de déclaration des commissions, courtages, etc ... ne doit pas être opposé en cas de première infraction, lorsque le contribuable justifie, notamment par une attestation des bénéficiaires, que les rémunérations non déclarées ont été comprises en temps opportun dans les propres déclarations de ces derniers. L'application de cette mesure de tempérament ...- ne saurait ... être refusée du seul fait que les sommes non déclarées ont été reçues par les bénéficiaires au cours d'une période prescrite ; mais elle demeure ... soumise à la condition que l'administration puisse être en mesure de vérifier l'exactitude des justifications produites" ;
    Considérant que M. Y... se borne à fournir la déclaration d'un des deux masseurs au titre de l'année 1984, d'où il résulte que celui-ci a déduit au titre d'honoraires rétrocédés une somme correspondant aux loyers réintégrés, mais n'a déclaré aucune somme au titre d'honoraires rétrocédés ; qu'il ne peut donc se prévaloir de l'instruction qu'il invoque ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Y... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête de M. Y... est rejetée.