Vu I, la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés respectivement les 18 septembre 1989 et 20 novembre 1989 au greffe de la cour, présentés pour M. Jean Z..., domicilié au lieu-dit "le Patronnage", 19800 Corrèze, par Me Robert X..., avocat au barreau de Paris ;
    M.  Z... demande que la cour :
    1°) réforme le jugement en date du 29 juin 1989 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand ne lui a accordé qu'une réduction insuffisante du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1977, 1978 et 1979,
    2°) lui accorde la décharge des impositions restant en litige ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu II, le recours, enregistré le 10 novembre 1989, présenté par le ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget qui demande à la cour :
    1°) de réformer le jugement en date du 29 juin 1989 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a accordé à M. Z... une réduction du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1979 correspondant à une diminution de la base d'un montant de 1 228 486 francs,
    2°) de remettre à la charge de M. Jean Z... l'intégralité des droits et des pénalités dont il a été déchargé ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 juin 1991 :
    - le rapport de M. Y..., président-rapporteur ;
    - et les conclusions de M. RICHER, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que la requête de M. Jean Z... et le recours du ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget sont dirigés contre un même jugement par lequel il a été statué sur la demande de M. Z... ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
    Sur les conclusions de la requête de M. Z... :
    Considérant en premier lieu, qu'ayant constaté qu'alors que M. Z... avait déclaré au titre des années 1977, 1978 et 1979 des revenus s'élevant respectivement à 398 200 francs, 80 520 francs et 123 730 francs, des versements s'élevant à 5 118 609 francs, 16 277 002 francs et 4 411 637 francs avaient été effectués au cours de chacune de ces trois années à son compte courant ouvert dans les écritures de la S.A.  Z... Meubles Corrèze (G.M.C.) dont il était le président-directeur général ainsi qu'au crédit de divers comptes bancaires personnels, l'administration lui a, sur le fondement de l'article 176 du code général des impôts repris à l'article L.16 du livre des procédures fiscales adressé des demandes de justifications sur l'origine des fonds ayant permis ces apports ; que si, à hauteur des sommes en définitive taxées d'office en tant que revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article 179 du code général des impôts repris à l'article L.69 du livre des procédures fiscales, soit respectivement 3 660 188 francs, 9 085 306 francs et 1 883 821 francs, M. Z... soutient qu'il ne lui était pas possible de répondre à certaines questions posées en raison de la saisie judiciaire de documents personnels conservés dans le bureau de la société qu'il dirigeait, il résulte de l'instruction que, dans le délai de réponse fixé par le vérificateur, il n'avait pris aucune disposition pour obtenir, comme il aurait pu, de l'autorité judiciaire copie de documents personnels saisis qui lui auraient été nécessaires ; que les difficultés auxquelles il a pu se heurter auprès des banques pour obtenir des justifications de l'origine de certaines des sommes dont ses comptes ont été crédités ne sont pas davantage, contrairement à ce qu'il soutient, constitutives d'un cas de force majeure et que l'administration n'était pas tenue de se substituer à lui en usant de son droit de communication à l'égard des banques ; qu'ainsi c'est à bon droit qu'il a été regardé comme s'étant abstenu de répondre à hauteur des sommes susmentionnées ; qu'ayant été régulièrement taxé d'office, il supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases retenues ;
    Considérant, en second lieu, que le document, d'ailleurs non signé, émanant d'une agence bancaire de Tulle et selon lequel M. Z... avait souscrit pour environ dix millions de francs de bons de caisse, ne suffit pas à justifier à lui seul que l'intéressé aurait acquis antérieurement aux années d'imposition des bons, dont il aurait pendant ces années, obtenu le remboursement ; qu'en se bornant à produire des attestations selon lesquelles il a vendu au cours de l'année 1976, pour une somme totale de 8 120 958,70 francs, un certain nombre de lingots d'or déposés auprès de la société Godot et fils à Paris, il n'établit pas que, comme il le soutient, la totalité des fonds ainsi obtenus auraient servi à l'acquisition de bons de caisse anonymes dont la revente pendant les années 1977 à 1979 serait à l'origine des sommes dont ses comptes ont été crédités ; qu'en revanche, en produisant une lettre en date du 21 juillet 1981 de la succursale de Brive de la banque nationale de Paris attestant que la somme de 884 922,88 francs, inscrite le 1er mars 1977 au crédit du compte-courant qu'il détenait dans son entreprise, représentait le produit du remboursement de 8 bons de caisse d'une valeur nominale de 810 000 francs qui avait été viré le 28 février 1977 sur le compte bancaire que la S.A.  G.M.C. possède à l'agence de Tulle de la banque nationale de Paris, M. Z... doit être regardé, dans les circonstances de l'espèce, compte tenu de l'importance des ventes d'or intervenues à la fin de l'année 1976, comme apportant la preuve que la valeur du remboursement n'a pas constitué un revenu d'origine indéterminée de l'année 1977 ;
    Considérant, enfin, que l'intéressé ne peut sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, repris à l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, utilement se prévaloir des termes de la documentation administrative, à jour les 1er septembre 1985 et 1er juillet 1986, qui n'est pas applicable à des impositions établies au titre des années 1977, 1978 et 1979 ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Z... est seulement fondé à demander la réduction à concurrence de 884 923 francs de la base de l'impôt sur le revenu auquel il restait assujetti au titre de l'année 1977, à la suite du dégrèvement partiel intervenu sur sa réclamation préalable, ainsi que la réformation en ce sens du jugement attaqué ;
    Sur les conclusions du recours du ministre :
    Considérant que M. Z... a vendu le 30 juillet 1979 pour 3 000 000 francs une résidence secondaire qu'il possédait à Cannes et le 23 décembre 1979 sa résidence principale située ... pour 350 000 francs ; qu'il a acquis le 23 janvier 1980 pour 114 375 francs, un appartement à Vichy, rue de Vingré, destiné à lui servir de résidence principale ; que son épouse, dont il était séparé de corps à la suite d'un jugement du 25 novembre 1979, a acquis, à une date non précisée, une habitation principale à Corrèze (Corrèze) pour 300 000 francs ; que l'intéressé, qui n'alléguait même pas que la cession de la résidence secondaire pouvait bénéficier de l'exonération prévue à l'article 150 C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition, avait invoqué, sur le fondement de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, repris à l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, une interprétation du texte fiscal contenue dans une réponse ministérielle du 25 août 1979 à M. Robert A..., député ; que le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, estimant que la plus-value entrait dans les prévisions de cette interprétation, a accordé au contribuable décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti en 1979 à raison de cette plus-value ; que le ministre chargé du budget fait appel sur ce point du jugement ;
    Considérant que dans la réponse ministérielle du 25 août 1979 mentionnée ci-dessus, le ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget, citant le cas d'un contribuable vendant sa résidence secondaire et sa résidence principale en vue d'acquérir un nouveau logement constituant son habitation principale et la cession de la résidence secondaire intervenant avant celle de la résidence principale, a admis néanmoins que l'intéressé pouvait bénéficier de l'exonération de la plus-value réalisée à l'occasion de la première cession d'une résidence secondaire, s'il était établi que la mise en vente des deux résidences avait été effectuée simultanément et que la cession de la résidence principale avait été réalisée dans les délais normaux de vente ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vente par M. Z... de sa résidence secondaire le 30 juillet 1979 a été au premier chef motivée, comme il l'a indiqué lui-même en première instance, par les difficultés financières personnelles résultant pour lui du dépôt de bilan de son entreprise le 27 avril 1979 ; qu'ainsi et sans qu'y fasse obstacle la circonstance que le prix de la vente six mois plus tard de la résidence principale du ménage n'ait pas intégralement couvert le prix total des deux nouvelles habitations principales acquises à la suite du jugement de séparation de corps, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur la réponse ministérielle susmentionnée pour décharger M. Z... du complément d'impôt sur le revenu afférent à la plus-value réalisée lors de la cession de sa résidence secondaire ;
    Considérant toutefois qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens invoqués par M. Z... dans son mémoire en défense devant la cour ;
    Considérant que, d'une part, l'absence de caractère spéculatif de la vente de la résidence secondaire n'est pas au nombre des cas d'exonération prévue à l'article 150 C du code général des impôts ; que, d'autre part, M. Z... ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts repris à l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, d'une interprétation du texte fiscal contenue dans une note 8 M-19-80 du 20 juin 1980 de la direction générale des impôts qui n'était pas applicable au cours de l'année d'imposition concernée et qui reprenait d'ailleurs la réponse ministérielle du 25 août 1979 mentionnée ci-dessus ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre chargé du budget est fondé à demander que le complément d'impôt sur le revenu auquel M. Z... restait assujetti au titre de l'année 1979 après la décision du directeur des services fiscaux de l'Allier en date du 30 novembre 1984 prononçant un dégrèvement partiel, soit remis, en droits et en pénalités, à la charge du contribuable ;
Article 1er : Le revenu imposable de M. Jean Z... au titre de l'année 1977 est réduit d'une somme de 884 923 francs.
Article 2 : M. Jean Z... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er.
Article 3 : L'impôt sur le revenu auquel M. Jean Z... restait assujetti au titre de l'année 1979, après la décision de dégrèvement partiel prise le 30 novembre 1984, par le directeur des services fiscaux de l'Allier, est remis intégralement à sa charge en droits et en pénalités.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 29 juin 1989 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Jean Z... est rejeté.