Vu la décision en date du 30 novembre 1994, enregistrée au greffe de la cour le 15 décembre 1994, par laquelle le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt du 18 décembre 1990 par lequel la cour administrative d'appel de NANCY a rejeté la requête présentée pour M. Pierre X..., demeurant ..., 51220 HERMONVILLE, et tendant à l'annulation de l'article 2 du jugement en date du 4 octobre 1988 par lequel le tribunal administratif de CHALONS-SUR-MARNE a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1979 à 1982 et d'autre part, fait droit au recours incident du ministre du budget tendant à ce que les pénalités pour mauvaise foi soient remises à sa charge ;
    Vu la requête présentée pour M. Pierre X... ;
    M. X... demande à la Cour :
    1°) - de réformer le jugement n° 0309 en date du 4 octobre 1988 par lequel le tribunal administratif de CHALONS-SUR-MARNE a partiellement rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auquel a été assujetti pour les années 1979 à 1982 ;
    2°) - de lui accorder la décharge des impositions contestées ;
    3°) - d'ordonner une expertise ;
    VU, enregistré au greffe le 23 janvier 1995, le mémoire présenté pour l'Etat par le ministre du budget ;
    Le ministre demande à la cour de confirmer l'arrêt rendu le 18 décembre 1990 ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 mai 1996 :
    - le rapport de M. GOTHIER, Président-Rapporteur,
    - les observations de Me Y..., substituant la SCP LYON-CAEN, pour M. X...,
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. X... a fait appel du jugement en date du 4 octobre 1988 par lequel le tribunal administratif de CHALONS-SUR-MARNE a rejeté partiellement sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1979 à 1982 ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que conformément aux dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, l'administration a adressé le 24 octobre 1983 à M. X... un avis l'informant qu'il allait faire l'objet d'une vérification de comptabilité et qu'en conséquence le vérificateur se présenterait le 10 novembre 1983 au siège de son principal établissement à CERNAY-LES-REIMS ; qu'à la suite d'une demande écrite de l'intéressé, le vérificateur a différé sa venue et s'est présenté pour la première fois le 15 novembre dans les locaux professionnels du comptable de M. X... ; que dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pas disposé d'un délai suffisant pour présenter sa comptabilité et se faire assister d'un conseil ; que si un avis de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble lui a été également remis le jour du début de la vérification de comptabilité, il est constant que cette vérification approfondie, qui n'a débuté qu'ultérieurement, n'a eu, en l'espèce, aucune incidence sur l'établissement des impositions ici contestées ;
    Considérant, en deuxième lieu, que le requérant a lui même demandé par écrit au vérificateur de procéder à ses contrôles dans les locaux de son comptable ; que dans ces conditions, ces locaux doivent être assimilés à ceux de l'entreprise et le requérant n'est dès lors pas fondé à prétendre, en se fondant sur les dispositions de l'article L.13 du livre des procédures fiscales en vertu desquelles les opérations de vérification de comptabilité doivent se dérouler au siège de l'entreprise vérifiée, que la consultation de la comptabilité de ses différentes activités dans les locaux de son comptable aurait contrevenu aux dispositions sus-mentionnées ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'au nombre des garanties que les contribuables tiennent des dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales figure la possibilité d'avoir sur place un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; que si M. X... prétend n'avoir rencontré le vérificateur que le dernier jour des opérations de vérification de sa comptabilité, cette allégation est contestée par l'administration qui fait valoir que si le vérificateur n'a procédé à l'examen de la comptabilité qu'en la présence du seul comptable du requérant l'absence de ce dernier durant les opérations du contrôle est imputable à son propre fait ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a cherché à avoir sur place un dialogue oral et contradictoire en demandant notamment à rencontrer personnellement M. X... ; qu'ainsi ce dernier n'établit pas qu'il aurait été privé d'un débat oral et contradictoire ;
    Considérant, en quatrième lieu, que si le requérant prétend que des pièces comptables auraient pu être emportées par le vérificateur dès lors que celui-ci aurait disposé pendant trois heures des clés du local où se trouvait la comptabilité du requérant, il n'apporte aucun élément de nature à établir la réalité d'un tel emport de document, qu'ainsi le moyen doit être écarté ;
    Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L.51 du livre des procédures fiscales :  "Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période." ; que ces dispositions n'ont pas pour objet d'enlever au service la faculté de réparer, à tout moment avant l'expiration du délai de répétition prévu par le code, les omissions ou erreurs apparues dans l'assiette de l'impôt, dès lors que celles-ci n'ont pas été découvertes à la suite d'une nouvelle vérification ; qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir procédé à la vérification de la comptabilité des activités commerciales du requérant du 17 novembre au 13 décembre 1983, l'administration lui a adressé des notifications de redressement en date des 12 décembre, 21 décembre 1983 et 13 février 1984 ; que le requérant expose que postérieurement à la vérification sus-invoquée, close par l'envoi de ces notifications de redressement, il aurait fait l'objet d'une deuxième vérification, ainsi qu'en attesterait l'envoi d'une nouvelle notification de redressement datée du 4 mai 1989 ; que cependant, il ressort du dossier que le redressement complémentaire figurant dans cette notification n'est pas consécutif à une nouvelle vérification de comptabilité au sens des dispositions sus-rappelées de l'article L.51 du livre des procédures fiscales, mais fait suite aux observations formulées par le requérant le 2 avril 1984, à l'exercice par le vérificateur du droit de communication auprès du principal client de l'entreprise et à un examen des pièces détenues par les services fiscaux ; que dès lors, M. X... n'est pas fondé à prétendre que la procédure serait irrégulière en raison de l'exécution d'une double vérification portant sur les mêmes impositions en méconnaissance des dispositions sus-rappelées de l'article L.51 du livre des procédures fiscales ;
    En ce qui concerne la procédure de rectification d'office et la charge de la preuve :
    Considérant d'une part qu'aux termes de l'article L.75 du livre des procédures fiscales :  "Les bénéfices ou les éléments qui servent au calcul des taxes sur le chiffre d'affaires déclarés par les contribuables, peuvent être rectifiés d'office dans les cas suivants :  a. En cas de défaut de présentation de la comptabilité ou des documents en tenant lieu ; b. Lorsque des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées par les contribuables ; c. Lorsque l'absence de pièces justificatives prive la comptabilité ou les documents en tenant lieu de toute valeur probante." ; qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité tenue par M. X... pendant les quatre exercices litigieux ne comportait pas de livre d'inventaire à la date des opérations de vérifications ; que l'évaluation des travaux en cours à la fin de chaque exercice n'était assortie ni de pièces justificatives ni de précisions relatives à leur mode de détermination ; que les comptes clients comportaient de nombreuses inexactitudes ; qu'en outre, à partir de 1980, date à laquelle M. X... a adjoint à son activité principale de maçonnerie l'exploitation d'un bar brasserie, la détermination des stocks physiques des boissons du bar n'a pas été effectuée ; que la bande de la caisse enregistreuse dudit bar n'a pas été produite ; que dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la comptabilité du requérant pour l'ensemble des quatre années vérifiées n'était pas propre à justifier les résultats déclarés tardivement et qu'elle a rectifié d'office les bases d'imposition pour l'ensemble de la période ;
    Considérant d'autre part que le contribuable dont les bénéfices ont ainsi été régulièrement rectifiés d'office n'est pas en droit de demander la saisie de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il ne peut obtenir la décharge ou la réduction des impositions contestées qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant que le requérant se borne à contester le bien-fondé des impositions résultant des redressements affectant l'exploitation du bar-brasserie qu'il tenait à REIMS parallèlement à son entreprise de maçonnerie ; que la reconstitution du chiffre d'affaires de cet établissement, à laquelle s'est livrée l'administration a consisté à déterminer la marge brute globale pondérée en calculant le coefficient de marge brute propre à chaque boisson vendue au bar ; que, pour déterminer ces coefficients, le vérificateur a dépouillé de façon systématique les factures d'achats réalisés et a traduit en nombre de consommations les quantités par produits, en supposant à défaut d'inventaire physique, que tous les achats d'une année étaient consommés au cours de l'exercice ; que, pour fixer les coefficients, le vérificateur a tenu compte d'un taux de réfaction de 8 % au titre des offerts gratuits à la clientèle et des tarifs retenus au cours de la vérification ; que cette méthode ne peut être qualifiée de sommaire par le requérant ; que si celui-ci allègue, sans produire de justificatifs, que le taux des offerts était supérieur à 8 % et que les tarifs étaient inférieurs à ceux utilisés par le vérificateur, il ne prouve pas l'exagération des bases ainsi déterminées ; que par ailleurs, s'il se réfère aux coefficients multiplicateurs retenus par des monographies pour des débits de boisson du type de celui qu'il exploitait, cet élément d'appréciation ne saurait suffire en l'espèce pour établir le caractère exagéré des résultats reconstitués, dès lors que M. X... n'apporte pas d'éléments précis se rapportant aux conditions réelles d'exploitation de son établissement ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit utile dans les circonstances de l'espèce d'ordonner une expertise, que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort, que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de CHALONS-SUR-MARNE a rejeté sa demande ;
    Sur le recours incident du ministre du budget relatif au pénalités :
    Considérant que par lettre des 17 mai 1984 et 5 juin 1984 le service a justifié l'application des sanctions fiscales pour mauvaise foi et manoeuvres frauduleuses par la nature même des infractions ; que le tribunal administratif a substitué à ces pénalités les intérêts de retard ; que le ministre, par la voie du recours incident, qui ne soulève pas de litige distinct, demande le rétablissement des majorations pour mauvaise foi en ce qui concerne les années non prescrites à la date de leur notification, en faisant valoir que la mauvaise foi du contribuable est établie en raison de la nature même des infractions ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales :  "En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le requérant a sciemment et dans une proportion importante minoré les recettes déclarées et imputé dans le compte de l'entreprise des charges qui lui étaient étrangères ; que ce comportement est exclusif de la bonne foi ; que, par suite, il y a lieu de faire droit à la demande du ministre, qui doit être regardé comme rapportant la preuve qui lui incombe en la matière, et de rétablir, en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts les majorations pour mauvaise foi pour les impositions dues au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 1980, 1981 et 1982 ;
Article 1 :  La requête de M. Pierre X... est rejetée.
Article 2 :  Les pénalités pour mauvaise foi sont remises à la charge de M. X... au titre des impositions des années 1980 à 1982.
Article 3 :  Le jugement du tribunal administratif de CHALONS-SUR-MARNE susvisé est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4  :Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre délégué au budget, porte-parole du Gouvernement.