Vu la requête, et le mémoire complémentaire, enregistrés au greffe de la Cour le 5 octobre 1998, présentés pour M. Maurice X..., demeurant ..., par Me Y..., avocat au barreau de Caen ;
    M. X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement n°s 95-1315/95-1316 en date du 7 juillet 1998 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes tendant à la décharge du supplément de taxe sur la valeur ajoutée dont il a été rendu redevable au titre de la période du 1er janvier 1987 au 30 septembre 1990 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1987, 1988 et 1989 ;
    2°) de prononcer les décharges demandées ;
    3°) subsidiairement de l'autoriser à établir des déclarations fiscales rectificatives pour l'année 1990 et les années suivantes ;
    4°) d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur la requête, il soit sursis à l'exécution des articles de rôles et avis de mise en recouvrement correspondants ;
    5°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 56 800 F au titre des frais engagés et dédommagements ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 janvier 2002 :
    -le rapport de M. GRANGE, premier conseiller,
    -les observations de M. X...,
    -et les conclusions de Mme MAGNIER, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que M. X... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son entreprise individuelle d'agence matrimoniale, de rencontres et d'édition exercée sous l'enseigne IWA, au titre des exercices clos en 1987, 1988 et 1989 et de la période du 1er janvier 1987 au 30 septembre 1990, et d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 1988, 1989 et 1990 ; que les notifications de redressement qui lui ont été adressées les 20 et 21 décembre 1990 à l'issue de la vérification de comptabilité, portant respectivement sur la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et du chiffre d'affaires taxable et de l'impôt sur le revenu global, ont été ultérieurement annulées en tant qu'elles portaient sur les années 1988 et 1989 et la période s'achevant le 30 septembre 1990 et remplacées par des notifications des 16 et 17 mai 1991 ;
    Sur la régularité du jugement :
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que par deux décisions en date du 13 juillet 1995, postérieures à l'introduction des demandes de M. X... devant le Tribunal administratif de Caen, l'administration avait prononcé le dégrèvement, à concurrence des sommes de 2 641 F et 34 703 F, des droits et pénalités supplémentaires respectivement de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu assignés à M. X... au titre de la période du 1er janvier 1987 au 30 septembre 1990 et des années 1988 et 1989 ; que dans cette mesure les demandes étaient devenues sans objet  ; que c'est à tort que le tribunal administratif a omis de constater qu'il n'y avait plus lieu de statuer à hauteur des dégrèvements accordés ; qu'il y a lieu d'annuler le jugement dans cette même mesure, et de décider qu'il n'y a plus lieu de statuer à due concurrence sur les conclusions des demandes de M. X... ;
    Sur la régularité des procédures d'imposition :
    En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales :  AUne vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification ...  ;
    Considérant que le moyen que tire M. X... de ce que l'avis de vérification de comptabilité indiquait que la période vérifiée en matière de taxes sur le chiffre d'affaires se terminait le 30 septembre 1990 alors qu'en réalité les redressements auraient porté sur l'ensemble de l'année 1990 est devenu inopérant dès lors qu'il résulte de l'instruction que l'imposition consécutive au seul redressement notifié concernant l'année 1990 a fait l'objet d'un dégrèvement ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.51 du livre des procédures fiscales :  ALorsque la vérification de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période  ;
    Considérant que si M. X... soutient que le vérificateur aurait repris l'examen des documents comptables postérieurement à la réponse de l'administration à ses observations, en violation des dispositions précitées de l'article L.51, la seule attestation qu'il produit, établie par son comptable en 1998 et rédigée en partie au conditionnel, n'est pas de nature à établir la réalité de cette intervention, alors qu'il est constant qu'aucune modification des redressements notifiés n'a été opérée ; que le moyen doit, par suite, être écarté ;
    Considérant que l'envoi de notifications de redressements se substituant à de précédentes notifications de redressement n'entache pas par lui-même d'irrégularité la procédure d'imposition, dès lors que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi en matière de procédure d'imposition ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce  :  AA l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L.57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements ...  ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a annulé les notifications de redressement des 20 et 21 décembre 1990, en tant qu'elles portaient sur les années 1988 et 1989, au motif qu'elles ne respectaient pas les dispositions précitées de l'article L.48 du livre des procédures fiscales, en les remplaçant par de nouvelles notifications des 16 et 17 mai 1991, mais a précisé que ces premières notifications demeuraient valables pour 1987 ; que M. X..., qui invoque en vain la prescription de l'année 1987, régulièrement interrompue par les notifications des 20 et 21 décembre 1990, soutient qu'il n'a pas été informé du montant des pénalités qu'il encourait au titre de 1987  ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que les pénalités mises en recouvrement afférentes aux redressements notifiés à la suite de la vérification de comptabilité au titre de cette année ont fait l'objet d'un dégrèvement du 21 octobre 1997 en matière d'impôt sur le revenu et d'un dégrèvement du 5 mars 1998 en matière de taxe sur la valeur ajoutée  ; que dans cette mesure le moyen tiré de l'irrégularité de ces notifications est devenu inopérant  ; que le surplus des pénalités maintenues à la charge du contribuable se rapporte à un redressement portant sur des charges non déductibles du revenu global, qui n'est consécutif ni à la vérification de comptabilité dont il s'agit, ni à un examen de situation fiscale personnelle qui n'était pas engagé en ce qui concerne 1987 ; que, par suite, s'agissant de ces pénalités, l'administration n'était pas tenue d'indiquer leur montant dans la notification de redressement du 21 décembre 1990 ; que le défaut initial d'indication des droits et pénalités dans les notifications de redressements en tant qu'elles portent sur les années 1988 et 1989 et la période du 1er janvier 1988 au 30 septembre 1990 a été régulièrement couvert par les notifications des 16 et 17 mai 1991 ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.59 du livre des procédures fiscales  :  ALorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ...  ; et qu'aux termes de l'article L.59 A du même livre  :  ALa commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient :  1° Lorsque le désaccord porte ... sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ...  ; qu'aucune disposition n'impose un délai à l'administration pour procéder à la saisine de la commission départementale des impôts, sous réserve que l'avis de la commission soit antérieur à la mise en recouvrement des impositions ;
    Considérant qu'il est constant que la commission départementale des impôts du Calvados s'est prononcée dans un avis du 8 juillet 1992, antérieur à la mise en recouvrement des impositions contestées, sur les désaccords persistant entre M. X... et l'administration à la suite des redressements notifiés en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxes sur le chiffre d'affaires ; que le requérant ne peut utilement se prévaloir ni de ce qu'il a formulé cinq demandes successives de saisine de la commission depuis le 26 avril 1991, ni, en tout état de cause, de l'interprétation des textes donnée par un éditeur spécialisé ; que sa demande formulée le 4 novembre 1991 tendant à ce que soit soumis à la commission un litige relatif à une facture VSD, résultant d'un redressement consécutif à l'examen de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet, a été à bon droit rejetée par l'administration, dès lors que ce litige n'entrait pas dans le champ de compétence de la commission, et que la vérification de comptabilité ne s'était traduite par aucun redressement sur ce point  ; qu'il n'est pas allégué qu'il n'aurait pu faire part oralement ou par écrit de ses observations sur le caractère déductible de la facture en litige lors de la séance de la commission du 8 juillet 1992 ;
    En ce qui concerne l'examen de situation fiscale personnelle :
    Considérant qu'alors même que la nature de la procédure suivie dans le cadre de ce contrôle n'aurait pas été expressément mentionnée, il résulte de l'ensemble des indications contenues dans la notification du 16 septembre 1991 que le contribuable n'a nullement été laissé dans l'incertitude quant à la procédure contradictoire qu'entendait suivre l'administration  ; qu'ainsi le moyen tiré de l'absence de mention de la nature de la procédure suivie doit être écarté ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.49 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce  : AQuand elle a procédé à un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, ou à une vérification de comptabilité, l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de redressement.  ;
    Considérant que M. X... a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 1988 et 1989 à la suite d'un avis du 28 février 1991, puis d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur l'année 1990 à la suite d'un avis du 2 mai 1991  ; que les résultats du premier de ces contrôles ont été régulièrement portés à sa connaissance par une notification de redressement du 16 septembre 1991 qui, contrairement à ce qui est soutenu, n'a opéré aucun redressement des bénéfices industriels et commerciaux des exercices 1988 et 1989 déterminés dans le cadre de la vérification de comptabilité  ; qu'il résulte de l'instruction qu'aucune imposition supplémentaire résultant de redressements apportés au revenu global du contribuable à la suite du second de ces contrôles n'a été mise en recouvrement ; que, par suite, M. X... ne peut utilement se plaindre, dans le cadre du présent litige de plein contentieux fiscal, de ce que ce contrôle n'aurait pas donné lieu à un avis d'absence de redressement ;
    Considérant que le moyen tiré d'une méconnaissance par le vérificateur d'une instruction du 15 avril 1988 qui, concernant la procédure d'imposition ne contient aucune interprétation formelle de la loi fiscale, doit être écarté ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :
    S'agissant des produits :
    Considérant, en premier lieu, que M. X..., sous l'enseigne IWA, exerce une activité de prestataire de services télématiques accessibles par téléphone ou minitel ; que pour la période courant jusqu'en février 1989, les moyens techniques mis en oeuvre étaient fournis par la société IPPOLIS, M. X... acquérant ensuite un centre serveur  ; que le recouvrement du prix des communications était assuré par France Télécom qui reversait d'abord à la société IPPOLIS, puis directement à M. X..., chaque bimestre, la quote-part correspondant au prix des services télématiques fournis par ces prestataires au cours de bimestres précédents ; que l'administration a considéré que le contribuable avait à tort pris en compte comme produits de chaque exercice les reversements effectués par IPPOLIS puis France Télécom se rapportant à des connexions effectuées au cours de l'exercice précédent, et a opéré les corrections correspondantes des produits des exercices 1987, 1988, et 1989 ;
    Considérant qu'en vertu de l'article 38 du code général des impôts la créance acquise sur un tiers par un exploitant doit être rattachée à l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et son montant  ; et qu'aux termes de l'article 38 2 bis du même code  :  APour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens ou l'achèvement des prestations pour les fournitures de services ...  ;
    Considérant que les prestations de service fournies par M. X... doivent être regardées comme rendues aux personnes qui se connectent à ces services par voie télématique, alors même que la perception des redevances est opérée par un intermédiaire, et comme achevées dès la fin des connexions  ; que les créances correspondantes sont dès lors certaines dans leur principe et, contrairement à ce qui est soutenu, déterminées dans leur montant, le contribuable ne pouvant se prévaloir des modalités de reversement des redevances par les intermédiaires à qui il s'adresse ; que c'est dès lors par une exacte application de la loi fiscale que l'administration a rattaché aux produits des exercices vérifiés les redevances perçues au cours des exercices suivants mais se rapportant à des prestations achevées antérieurement ;
    Considérant qu'il n'appartient pas au juge administratif d'opérer des rectifications des résultats d'exercices autres que ceux auxquels se rapportent les redressements litigieux ; que, par suite, les conclusions de M. X... tendant à ce que la Cour rectifie le résultat déclaré en 1990 pour tenir compte du rattachement par l'administration d'une partie des produits déclarés au titre de cet exercice à l'exercice 1989 doivent être écartées  ; qu'il n'appartient pas davantage au juge administratif d'autoriser le requérant à établir des déclarations rectificatives pour l'année 1990 et les années suivantes  ; que le moyen tiré d'une double imposition du même chiffre d'affaires est inopérant en ce qui concerne les exercices en litige ;
    Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société METRO, chargée de l'entretien du matériel informatique de l'entreprise du contribuable, a délivré à celui-ci le 8 décembre 1989 deux factures d'avoir d'un montant total de 75 294 F HT ; que l'administration a rattaché ces avoirs à l'exercice 1989 ; que si le requérant soutient que ces avoirs ne lui ont été délivrés qu'en décembre 1990, il ne l'établit pas en produisant des copies des factures conformes aux originaux, établies le 11 décembre 1990 ;
    S'agissant des charges :
    Considérant, en premier lieu, que l'administration, dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle, a exclu des charges déductibles du revenu global une somme de 11 225,74 F correspondant à des prestations de publicité fournies par le journal VSD, et que le contribuable avait déclarée par erreur comme constituant une caution  ; que M. X... soutient qu'il s'agit de charges exposées par son entreprise, déductibles du bénéfice industriel et commercial de l'exercice ; qu'il résulte de l'instruction que le jugement condamnant le requérant au paiement de cette facture qui faisait l'objet d'un litige, est intervenu le 10 juin 1987 ; que cette charge était dès lors certaine dans son principe et son montant, en ce qui concerne le principal s'élevant à 7 887 F, à la clôture de l'exercice 1987 ; que le requérant est par suite fondé à demander la déduction de cette somme des résultats de l'exercice 1987 ; que le surplus, soit 3 340 F, représente des frais qui n'ont été réclamés que par exploit d'huissier du 21 juin 1988 ; que le requérant est fondé à demander la déduction de cette somme des résultats de l'exercice 1988 ;
    Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a rejeté des charges de l'exercice 1989 une somme de 70 000 F hors taxe correspondant à une facture du 31 janvier 1990 établie par la société IPPOLIS pour la maintenance de logiciels utilisés par l'entreprise du contribuable ; que le requérant soutient devant la Cour que cette facture se rapporte à des prestations effectuées en 1989 dans le cadre d'un contrat d'entretien du 16 mai 1989 ; qu'il ressort toutefois de ce contrat qu'il prévoyait une redevance annuelle de 80 000 F hors taxe payable d'avance  ; que le requérant ne justifie pas, en produisant une attestation de la société IPPOLIS établie le 15 juin 1998, que le paiement litigieux se rapporte à ce contrat, alors qu'il résulte de l'instruction qu'un contrat du 1er janvier 1990 portant sur l'année 1990 prévoit une redevance annuelle de 70 000 F HT payable d'avance à laquelle correspond la facture litigieuse  ; que l'administration a pu, par suite, à bon droit, considérer que cette charge n'était pas déductible au titre de l'exercice 1989 ;
    Considérant, en dernier lieu, que le vérificateur a rejeté des charges de l'exercice 1989 une somme de 120 000 F HT correspondant à une facture de la société SAPS, en l'absence de justification précise des travaux effectués  ; que la circonstance que le contribuable ait annulé la prise en charge de cette facture dans les écritures de l'exercice 1990 est sans influence sur le bien- fondé du redressement effectué au titre de l'exercice 1989 ;
    S'agissant du profit sur le Trésor :
    Considérant que M. X... n'est pas fondé à demander que le calcul du profit sur le Trésor résultant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée soit réduit à concurrence des dégrèvements prononcés, alors qu'il résulte de l'instruction que ce profit a été annulé par application du mécanisme dit de la Acascade prévu par l'article L.77 du livre des procédures fiscales, conformément à la demande de l'intéressé ;
    En ce qui concerne les droits de taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. X... ont été intégralement dégrevés  ; que les conclusions relatives à ces droits sont, par suite, sans objet et, dès lors, irrecevables ;
    Considérant que si M. X... soutient avoir obtenu des dégrèvements successifs du rappel de taxe sur la valeur ajoutée notifié d'un montant total supérieur, en droits, à ce rappel, il ne saurait prétendre détenir une créance sur l'Etat correspondant à cette différence ;
    Sur les charges déductibles du revenu global :
    Considérant que l'administration a remis en cause des déductions portées par le contribuable sur ses déclarations de revenus des années 1987, 1988 et 1989 au titre de l'exécution d'engagements de caution ;
    Considérant, d'une part, que M. X... ne justifie pas que la somme de 25 077 F portée en déduction de son revenu global et réintégrée par l'administration représenterait des versements consécutifs à des engagements de caution ;
    Considérant, d'autre part, que le requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que la notification de redressement du 17 mai 1991 récapitulant les effets sur la détermination du revenu imposable du contribuable des redressements notifiés à la suite de la vérification de comptabilité, ainsi que la réponse aux observations du contribuable du 18 juillet 1991, comporteraient une prise de position formelle de l'administration quant à la déductibilité des sommes dont il s'agit au titre des années 1988 et 1989 au seul motif que leur montant déclaré est repris sans modification, alors que la notification de redressement précise que le montant des droits, taxes et pénalités indiqué résulte des seuls redressements notifiés à la suite de la vérification de comptabilité, à l'exclusion de ceux susceptibles d'être rappelés à l'issue de l'examen de situation fiscale personnelle ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ont été intégralement dégrevés ; que le requérant est, par suite, fondé à demander la décharge des intérêts de retard maintenus au titre de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à l'année 1989 ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 1732 du code général des impôts  :  ALorsqu'un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note y annexée, les motifs de droits ou de fait pour lesquels il ne mentionne pas certains éléments d'imposition en totalité ou en partie, ou donne à ces éléments une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les redressements opérés à ces titres n'entraînent pas l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1727.  ;
    Considérant que M. X... ne justifie pas, par la production d'une feuille dont il n'est pas établi au demeurant qu'elle était annexée à sa déclaration de revenus de l'année 1987 et qui ne comporte que le détail de la somme globale déduite et des références de paiement, qu'il avait informé l'administration, dans les conditions prévues par l'article 1732 précité, des raisons de fait et de droit qui justifiaient à ses yeux la déduction d'une somme de 98 895 F au titre de pertes en capital ; que, par suite, il n'est pas en droit d'obtenir la décharge des intérêts de retard afférents à ce redressement maintenu à hauteur de 25 077 F ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté en totalité le surplus de ses demandes ;
    Sur les conclusions tendant au dédommagement du préjudice subi et au remboursement des frais engagés :
    Considérant, en premier lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que le tribunal aurait fait une inexacte application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel alors applicable en condamnant l'Etat à payer à M. X... une somme de 8 000 F à ce titre ;
    Considérant, en deuxième lieu, que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l'essentiel, soit condamné à verser à M. X... la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui en appel et non compris dans les dépens ;
    Considérant, enfin, et en tout état de cause, en l'absence de faute de l'administration, que l'Etat ne peut être condamné à verser une somme au titre du préjudice que le requérant prétend avoir subi ;
Article 1er  : Le jugement du Tribunal administratif de Caen en date du 7 juillet 1998 est annulé en tant qu'il statue sur les conclusions des demandes de M. X... à concurrence des sommes de 2 641 F et 34 703 F en ce qui concerne les droits et pénalités supplémentaires respectivement de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu assignés à M. X... au titre de la période du 1er janvier 1987 au 30 septembre 1990 et des années 1988 et 1989.
Article 2  :A concurrence des sommes de 402,62 euros (quatre cent deux euros soixante deux centimes soit 2 641 F) et 5 290,44 euros (cinq mille deux cent quatre vingt dix euros quarante quatre centimes soit 34 703 F) visées à l'article 1er, il n'y a pas lieu de statuer sur les demandes de M. X....
Article 3  :Les bases des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées à M. X... au titre des années 1987 et 1988 sont réduites, en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux, de respectivement 1 202,37 euros (mille deux cent deux euros trente sept centimes soit 7 887 F) et 509,18 euros (cinq cent neuf euros dix huit centimes soit 3 340 F).
Article 4  :M. X... est déchargé de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 et celles qui résultent de l'application de l'article 3 du présent arrêt.
Article 5  :M. X... est déchargé des intérêts de retard de 525,03 euros (cinq cent vingt cinq euros trois centimes soit 3 444 F) maintenus au titre du supplément de taxe sur la valeur ajoutée auquel il a été assujetti au titre de l'année 1989.
Article 6  :Le surplus du jugement du Tribunal administratif de Caen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 7  :Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 8  :Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.