Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 9 février 1993 sous le n 93NT00132, et le mémoire complémentaire, enregistré le 13 avril 1993, pré- sentés pour M. Lionel X..., demeurant ..., par la SCP Gontier-Freyssinet-Vanden Driessche, avocat ;
    M. Lionel X... demande à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement en date du 26 novembre 1992 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1981, 1982, 1983 et 1984 dans les rôles de la commune des Andelys (Eure) ;
    2 ) de prononcer la décharge de ces impositions ;
    3 ) d'ordonner le remboursement, avec les intérêts de droit, des sommes versées par lui tant en principal qu'en pénalités en exécution des avertis- sements contestés ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 mars 1995 :
    - le rapport de M. Margueron, conseiller,
    - et les conclusions de M. Cadenat, commissaire du gouvernement,
    Considérant que pour l'imposition de ses revenus au titre des années 1981 à 1984, M. X..., qui exerçait alors la profession d'agent d'assurances, avait demandé que le revenu imposable correspondant aux commissions perçues de la compagnie d'assurances qu'il représentait soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, conformément à la faculté qui lui était ouverte par les dispositions du 1 ter de l'article 93 du code général des impôts ; qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de M. X... portant sur les quatre années précitées, l'administration a remis en cause la validité de cette option pour le régime fiscal des salariés et notifié à l'intéressé, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, des rehaussements résultant, notamment, de la réintégration dans son revenu imposable de diverses dépenses regardées comme des charges non déductibles du revenu brut ; que devant le tribunal administratif l'administration a renoncé à remettre en cause la validité de l'option de M. X... pour le régime fiscal des salariés, mais a maintenu sa position concernant la réintégration de certaines dépenses déduites par le contribuable ; que M. X... fait appel du jugement en date du 26 novembre 1992 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été ainsi assujetti ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que par une décision en date du 22 novembre 1994, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de l'Eure a prononcé le dégrèvement en droits et pénalités, à concurrence des sommes de 139 F, 185 F, 190 F et 372 F, des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti au titre respectivement des années 1981, 1982, 1983 et 1984 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur la substitution de base légale :
    Considérant que le ministre, qui est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée dès lors que cette substi- tution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, fait valoir devant la cour que la déduction des dépenses professionnelles de M. X... doit être faite selon les règles applicables en matière de traitements et salaires, qui résultent des dispositions de l'article 83 du code général des impôts, et non selon celles applicables en matière de bénéfices non commerciaux ; que cette substitution peut être opérée, en l'espèce, dès lors que l'administration a respecté les règles de la procédure de redressement contra- dictoire prévue aux articles L.55 et suivants du livre des procédures fiscales, les rehaussements dans la catégorie des traitements et salaires n'étant subordonnés au respect d'aucune autre procédure ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts :  "Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés :  ... 3 les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut ... elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu ... Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels ..." ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour pouvoir déduire de son revenu ses frais professionnels réels, le contri- buable doit fournir des justifications suffisamment précises pour permettre d'en apprécier le montant et de vérifier qu'ils ont été effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession ;
    Considérant, en premier lieu, que pour justifier du montant des frais de déplacement qu'il avait déduits, M. X... se réfère à l'importance géographique de son secteur d'activité et à l'obligation dans laquelle il se trouvait de visiter régu- lièrement sa clientèle ; que, toutefois, en l'absence notamment de la production devant le juge de l'impôt de listes de clients visités et d'un agenda professionnel précis et détaillé permettant d'apprécier avec exactitude le kilométrage parcouru à titre professionnel, il ne démontre pas que ce kilométrage aurait été en réalité supérieur à celui, fixé à 10 000 kilomètres, retenu par l'administration pour chacune des années en litige ; que s'il se prévaut d'une instruction administrative du 16 juin 1975 et de réponses ministérielles à des parlementaires en date du 18 mai 1981 et 25 mai 1987 pour soutenir que la possibilité de déduire le montant de ses frais de déplacement réels ne doit pas être systématiquement refusée en l'absence de documents probants, il résulte des termes mêmes de cette instruction et de ces réponses qu'elles ne contiennent que de simples recommandations et ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale ; que la référence faite à l'instruction du 28 décembre 1981 qui admet la détermination des frais correspon- dant aux dépenses d'automobile par application du barème forfaitaire publié chaque année par l'administration pour les salariés est inopérante, dès lors que le litige porte sur l'appréciation de l'importance du kilométrage parcouru chaque année à titre professionnel et non sur l'application d'un barème par kilomètre ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'en se bornant à présenter devant le tribunal administratif quelques factures et bordereaux d'expédition émanant d'une entreprise de vente de cadeaux d'affaires et datés du seul mois de févier 1981, M. X... n'a pas apporté la justification de dépenses de caractère professionnel relatives à des cadeaux destinés à certains de ses clients et qu'il serait en droit de déduire de son revenu brut ;
    Considérant, en troisième lieu, que ni par ses seules affirmations, ni par la production d'une attestation d'un tiers établie six ans après sa cessation d'activité, M. X... n'apporte de précision suffisante quant à l'importance de la surface affectée à son activité professionnelle dans l'immeuble qu'il louait aux Andelys ; qu'il n'établit pas, par suite, que l'administration, qui s'est fondée sur les énonciations d'une déclaration souscrite par le propriétaire de l'immeuble et destinée à l'assiette des impôts locaux, aurait commis une erreur en limitant à 30 % la fraction du loyer, des charges locatives et de la taxe d'habitation qu'il pouvait être admis à déduire au titre de ses frais professionnels ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il y ait lieu d'ordonner les expertises demandées, que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande en décharge des impositions litigieuses ;
Article 1er - A concurrence des sommes de cent trente neuf francs (139 F), cent quatre vingt cinq francs (185 F), cent quatre vingt dix francs (190 F) et trois cent soixante douze francs (372 F) en ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X... a été assu- jetti au titre respectivement des années 1981, 1982, 1983 et 1984, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....
Article 2 - Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 3 - Le présent arrêt sera notifié à M. Lionel X... et au ministre du budget.