Vu la requête enregistrée le 23 mars 1993 au greffe de la cour présentée par M. Marcel X... demeurant 13, lotissement Beaurivage, Lacroix-Falgarde, à Portet-sur-Garonne (Haute-Garonne) ;
    M. X... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 22 janvier 1993 par lequel le tribunal administratif de Toulouse ne lui a accordé qu'une décharge correspondant à la substitution des intérêts de retard à la majoration prévue à l'article 1733-1 du code général des impôts et appliquée à une fraction des droits contestés et a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 1982 à 1985 ;
    2°) de le décharger de la totalité des impositions contestées, au besoin après avoir ordonné une mesure d'expertise ;
    3°) de condamner l'Etat à lui verser 15.000 F en application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 décembre 1994 :
    - le rapport de Mme PERROT, conseiller ; - et les conclusions de M. BOUSQUET, commissaire du gouvernement ;
    Considérant qu'à la suite de la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble et de la vérification de comptabilité de la S.A.R.L. "Résidence de Gascogne" et de l'entreprise "Inter-Ambulances" dont il était le dirigeant, M. X... a fait l'objet, aux titres des années 1982 à 1985, de redressements qu'il a contestés devant le tribunal administratif de Toulouse ; qu'il fait appel du jugement en date du 22 janvier 1993 par lequel ce tribunal ne lui a accordé que la décharge d'une partie des majorations qui lui avaient été infligées et a rejeté le surplus de sa demande ;
    Sur la régularité du jugement :
    Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales :  "Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial de l'administration des impôts dont dépend le lieu d'imposition ..." ; qu'il résulte de l'instruction que la réclamation présentée le 8 janvier 1988 au service par M. X... concernait les impositions émises au titre des années 1982, 1983 et 1985, mais pas celle se rapportant à l'année 1984 qui n'avait d'ailleurs pas encore été mise en recouvrement ; qu'au demeurant ni la décision de rejet prise par le directeur des services fiscaux le 3 janvier 1990 ni la requête présentée par le contribuable devant le tribunal administratif le 16 mars 1990 ne visaient les impositions de l'année 1984 ; que M. X... n'établit ni même n'allègue avoir adressé au service une autre réclamation concernant cette année d'imposition ; que, par suite, c'est à bon droit que les premiers juges ont déclaré irrecevables les conclusions de M. X... relatives à l'année 1984 faute pour elles d'avoir été précédées de la réclamation prévue par les dispositions précitées de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, d'autre part, que si le requérant a entendu soulever l'irrégularité de procédure qui résulterait de la circonstance que les pièces jointes aux mémoires présentés par l'administration fiscale devant le tribunal administratif ne lui auraient pas été communiquées contrairement aux dispositions de l'article R. 138 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, il n'établit pas la réalité de ce moyen, alors que par ailleurs il résulte de l'instruction que les pièces dont s'agit n'étaient autres que des documents de la procédure précontentieuse dont l'intéressé avait été le principal destinataire ;
    Sur la prescription :
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 168-A du livre des procédures fiscales :  "Le droit de reprise mentionné aux articles L. 169, L. 176 et L. 180 s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année, dans les conditions prévues à cet article :  1° Aux vérifications pour lesquelles l'avis prévu à l'article L. 47 a été envoyé ou remis avant le 2 juillet 1986 ; ..." ;
    Considérant que, si M. X... invoque la prescription dont seraient atteintes les impositions relatives à l'année 1982 en faisant valoir que la notification de redressements s'y rapportant ne lui a été notifiée par la voie postale que le 13 janvier 1987 alors que le délai de reprise expirait le 31 décembre 1986, il résulte de l'instruction, et en particulier de la mention manuscrite et signée par l'intéressé portée sur la notification de redressements litigieuse en date du 19 décembre 1986 que celui-ci a reçu communication de cette notification des mains du vérificateur le 29 décembre 1986 ; que, par suite, le moyen invoqué par M. X... manque en fait ;
    Sur la procédure d'imposition :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la mention relative à la possibilité pour le contribuable de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été portée dans la totalité des réponses aux observations du contribuable qui ont été adressées à M. X... ; qu'ainsi celui-ci ne peut utilement soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière de ce fait ;
    En ce qui concerne la procédure de vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. X... :
    Considérant, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales :  "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements ... Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des élèments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ... Les demandes doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et fixer à l'intéressé pour fournir sa réponse, un délai qui ne peut être inférieur au délai de trente jours prévu à l'article 11 ..." ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre :  " ... sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16" ;
    Considérant, en premier lieu, qu'au cours de la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. FERASIN, l'administration a constaté que les crédits enregistrés sur ses comptes bancaires au cours des années 1982, 1983 et 1985 excédaient de manière notable les revenus qu'il avait déclarés au titre de ces mêmes années pour atteindre environ dix fois le montant desdits revenus ; que, par suite, elle a pu à bon droit, et sans être tenue d'établir une balance de trésorerie, lui adresser, en application des dispositions de l'article L. 16 susrapporté du livre des procédures fiscales, une demande d'éclaircissements et de justifications portant pour chacune des années en litige sur l'origine des sommes inscrites au crédit de ses comptes bancaires ; qu'aucun texte ne lui faisait à cet égard obligation de faire connaître à l'intéressé dans la demande dont s'agit les éléments lui permettant d'établir que celui-ci pouvait avoir disposé de revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés ;
    Considérant, en deuxième lieu, que si M. X... fait valoir que le nombre des questions qui lui étaient posées par le service dans sa demande en date du 13 novembre 1986 rendait impossible une réponse dans le délai de trente jours et qu'il a apporté dans le délai prescrit des réponses qui ne permettaient pas au service de recourir immédiatement à la taxation d'office prévue à l'article L. 69 susrapporté du livre des procédures fiscales, il résulte de l'instruction que le contribuable, saisi de questions concernant 441 crédits bancaires, n'a, dans son courrier en date du 15 décembre 1986, apporté que des explications vagues sur quatre des crédits en litige, sans demander par ailleurs de prolongation du délai qui lui avait été fixé ; que, par suite, l'administration a pu, à bon droit, estimer que la réponse de M. X... équivalait à un défaut de réponse et taxer d'office celui-ci en application des dispositions précitées ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 108 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993 :  "I - Sauf dispositions contraires, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions. II - Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi" ; qu'en vertu de cette disposition interprétative, les prescriptions de l'article 1er-II de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 codifiées à l'article 1651F du code général des impôts, relatives à la possibilité pour le contribuable de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires d'un autre département et applicables à compter du 9 juillet 1987 n'avaient pas à être portées par le service à la connaissance du contribuable dans des réponses aux observations qui lui avaient été adressées avant cette date ; que si M. X... invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales le bénéfice d'une instruction qui recommandait aux agents des impôts d'aviser les contribuables de cette possibilité, une telle instruction, relative à la procédure d'imposition, ne constitue pas, à la supposer établie, une interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration ;
    En ce qui concerne la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée "Résidence de Gascogne" :
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts relatives aux opérations de vérification que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée ; que, toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l'administration qui en devient ainsi dépositaire ; qu'en ce cas, il doit remettre à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées ; qu'en outre, cette pratique ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales et qui ont notamment pour objet de lui assurer sur place des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; que si M. X... prétend que le vérificateur aurait irrégulièrement emporté un planning se rapportant à l'activité d'hôtel de la S.A.R.L. "Résidence de Gascogne" et qui a servi de fondement à l'ensemble des redressements assignés à celle-ci, il ne résulte pas de l'instruction, et alors que le ministre soutient que le vérificateur s'est contenté d'examiner ledit document dans les locaux où se trouvait l'ensemble de la comptabilité des entreprises dirigées par M. X..., que ce document a été emporté dans les locaux de l'administration ni que son examen dans les conditions susrapportées a eu pour effet de priver le contribuable du débat oral et contradictoire auquel il avait droit ; que, par suite le moyen invoqué par le requérant ne saurait être accueilli ;
    Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 5 du livre des procédures fiscales :  "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée" ; qu'il résulte de l'instruction, et en particulier de l'analyse de la notification de redressements en date du 16 octobre 1986 et de la réponse aux observations du contribuable en date du 19 novembre 1986, que ces documents contiennent, contrairement à ce que soutient M. X..., la motivation prescrite par les dispositions précitées ;
    En ce qui concerne la vérification de comptabilité de l'entreprise "Inter-Ambulances" ;
    Considérant qu'il résulte également des termes de la réponse aux observations du contribuable en date du 28 janvier 1987 relative aux redressements dont a fait l'objet l'entreprise "Inter-Ambulances" que ce courrier répondait aux exigences de motivation prévues à l'article L. 57 susrapporté du livre des procédures fiscales ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne la société à responsabilité limitée "Résidence de Gascogne" :
    Considérant, en premier lieu, que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, à condition que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi en matière de procédure d'imposition ; que M. X... fait valoir qu'en substituant aux bénéfices industriels et commerciaux supplémentaires mis à sa charge à raison de l'activité au cours de l'exercice 1983 de la S.A.R.L. "Résidence de Gascogne", qui exploite un hôtel et est imposée selon le régime des sociétés de personnes, une imposition au titre des revenus d'origine indéterminée dont, à l'origine, elle avait extourné les redressements issus des vérifications de comptabilité, l'administration n'a pas respecté les garanties de procédure auxquelles il pouvait prétendre ; que toutefois il résulte de l'instruction que l'intéressé a bénéficié dans le cadre de la vérification de comptabilité de la S.A.R.L. "Résidence de Gascogne" de toutes les garanties de la procédure contradictoire, y compris de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts, alors que les revenus d'origine indéterminée ont été taxés d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; qu'en tout état de cause, le requérant, qui était par ailleurs déjà imposé pour des revenus d'origine indéterminée, a bénéficié pour ces impositions de l'ensemble des garanties prévues par les règles de procédure applicables à l'espèce ;
    Considérant qu'à l'occasion des contrôles qu'elle a diligentés sur l'ensemble des activités de M. X..., l'administration a constaté, d'une part, que les résultats de la S.A.R.L. "Résidence de Gascogne", faisaient apparaître des coefficients de remplissage de 45 et 50 % pour les exercices 1984 et 1985 alors que ce coefficient était de 77 % au cours de la période du 22 septembre au 9 octobre 1986 pendant laquelle le vérificateur est intervenu, et, d'autre part, que des dépôts très importants avaient été effectués sur les comptes bancaires de l'intéressé au cours des années vérifiées sans que leur origine puisse être justifiée ; que, se fondant sur ces indices d'insincérité, elle a écarté la comptabilité, régulière en la forme, de la société, et procédé à la reconstitution de ses recettes ; que, toutefois, la seule variation des coefficients de remplissage se rapportant aux années vérifiées par comparaison avec celui relevé sur une courte période de l'année postérieure à la période vérifiée ne suffit pas, quels qu'aient été par ailleurs les mouvements créditeurs qui ont affecté les comptes personnels du contribuable, à mettre en doute la sincérité de la comptabilité ; que, par suite, M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a écarté sa comptabilité et procédé à la reconstitution, pour l'année 1985, des recettes de la SARL "Résidence de Gascogne" ; que cependant il résulte de ce qui a été dit ci-dessus qu'il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par le ministre pour l'imposition en litige, et de subtituer aux bénéfices industriels et commerciaux supplémentaires mis à la charge de M. X... à raison de l'activité de la société précitée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1985 une imposition d'un égal montant au titre des revenus d'origine indéterminée constatés dans les comptes bancaires de l'intéressé pour la même année ;
    En ce qui concerne l'entreprise "Inter-Ambulances" :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts :  "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment :  ... 2° ... les amortissements réellement effectués par l'entreprise ..." ;
    Considérant que si M. X..., qui a été imposé à raison de l'activité de l'entreprise "Inter-Ambulances" selon la procédure de rectification d'office, soutient que l'administration n'était pas en droit de réintégrer dans les résultats de son entreprise les amortissements s'élevant à 54.313 F pour l'exercice 1982 et 71.669 F pour l'exercice 1983, il n'apporte aucun élément de nature à établir que lesdits amortissements avaient été réellement portés dans les écritures comptables au cours des exercices considérés ;
    Considérant enfin que le requérant, qui conteste les recettes reconstituées au titre de l'exercice 1983 pour l'entreprise dont s'agit, n'invoque aucun moyen précis à l'appui de sa critique ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que la lettre adressé par l'administration, le 14 avril 1987, à M. X... se borne, pour justifier l'application, en l'espèce, des pénalités pour mauvaise foi, à invoquer l'importance, la nature et le caractère répétitif des infractions à la législation fiscale en vigueur, sans faire aucune référence aux circonstances particulières de l'affaire ; qu'en raison de cette insuffisance de motivation au regard des prescriptions de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 à laquelle renvoie l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, il y a lieu de substituer à l'ensemble des majorations pour mauvaise foi infligées à M. X..., dans la limite de leur montant et à l'exclusion de celles qui se rapportent aux impositions de l'année 1984, les intérêts de retard prévus par les dispositions applicables en l'espèce ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ;
    Considérant qu'il n'y a pas lieu dans les circonstances de l'espèce de faire droit à la demande de M. X... ;
Article 1er : Les intérêts de retard sont substitués, dans la limite du montant desdites pénalités, aux pénalités de 50 % mises à la charge de M. X... et afférentes aux compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1982, 1983 et 1985.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 22 janvier 1993 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.