(5ème Chambre )
    VU, 1 ) la requête enregistrée sous le n 97PA02813 au greffe de la cour, le 14 octobre 1997, présentée pour la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT (S.A.), dont le siège social est situé ... sur Marne, représentée par Me CAILLAU, avocat ; la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT demande à la cour :
    1 ) de réformer le jugement n 956656, en date du 6 juin 1997, par lequel le tribunal administratif de Melun ne lui a accordé qu'une réduction des compléments d'impôt sur les sociétés et des pénalités dont elles ont été assorties au titre des exercices clos en 1987 et 1988 en tant qu'il a rejeté sa demande de décharge de la pénalité fiscale qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts ;
    2 ) de prononcer la décharge demandée ;
    VU, 2 ) le recours enregistré sous le n 97PA03360 au greffe de la cour, le 9 décembre 1997, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la cour :
    1 ) de réformer le jugement n 956656, en date du 6 juin 1997, par lequel le tribunal administratif de Melun a accordé à la société Laboratoire Merck Clévenot la réduction des compléments d'impôt sur les sociétés et des pénalités dont elles ont été assorties au titre des exercices clos en 1987 et 1988 ;
    2 ) de remettre l'imposition contestée à la charge de la société Laboratoire Merck Clévenot à concurrence des droits correspondant aux réintégrations, en bases, des sommes de 2.361.466 F, au titre de l'exercice clos en 1987, et de 2.214.691 F, au titre de l'exercice clos en 1988 ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code de justice administrative ;
    - Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    - Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 avril 2001 :
    - le rapport de M. PRUVOST, premier conseiller,
    - et les conclusions de M. BOSSUROY, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT portant sur les exercices clos en 1986, 1987 et 1988, l'administration a notamment réintégré dans les bases imposables de la société, qui exerce une activité de fabrication de produits pharmaceutiques et de négoce de produits chimiques, en premier lieu, une fraction de la charge afférente à une croisière organisée en 1987, en deuxième lieu, les frais correspondant à des cadeaux offerts à des médecins et à des pharmaciens et, en troisième lieu, la moins-value constatée à la suite de l'opération de fusion-absorption de la société Lerta ; que la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT a également été assujettie à la pénalité fiscale de l'article 1763 A du code général des impôts ; que, par un jugement, en date du 6 juin 1997, le tribunal administratif de Melun a prononcé la réduction des cotisations d'impôt sur les sociétés et des pénalités assignées à la société au titre des exercices clos en 1987 et 1988 ; que, par la requête enregistrée sous le n 97PA02813 au greffe de la cour, la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande de décharge de ladite pénalité fiscale ; que, par le recours enregistré sous le n 97PA03360, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande le rétablissement des impositions à l'impôt sur les sociétés à concurrence des droits correspondant aux réintégrations, en bases, des sommes de 2.301.466 F au titre de l'exercice clos en 1987 et de 2.214.691 F au titre de l'exercice clos en 1988 correspondant aux deux premiers chefs de redressements susmentionnés ; que, par la voie de l'appel incident, la société Laboratoire Merck Clévenot demande la réformation du jugement attaqué en tant qu'il a rejeté sa demande de décharge de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie du chef de la réintégration de la moins-value dans les résultats de l'exercice clos en 1988 ;
    Considérant que la requête de la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT et le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE sont dirigés contre le même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
    Sur l'impôt sur les sociétés :
    En ce qui concerne la réintégration d'une fraction de la dépense de croisière :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Laboratoire Merck Clévenot a organisé, en octobre 1987, une croisière réunissant des médecins cardiologues ayant participé aux études préalables à la mise sur le marché d'un nouveau produit, le "Détentiel", destiné au traitement de l'hypertension artérielle afin, notamment, de leur communiquer les résultats de l'étude et de recueillir leurs observations ; que, constatant que le programme de la croisière d'une durée de trois jours et demi n'avait comporté que trois séances de travail de trois heures chacune consacrées au thème programmé, le vérificateur n'a admis la déduction de la charge de 3.594.100 F comptabilisée par la société qu'à concurrence des 3/7ème de ce montant et a, sur le fondement des articles 39-5 et 54 quater du code général des impôts, réintégré dans les résultats imposables le solde de 2.048.057 F correspondant, selon lui, à la partie récréative de la croisière ; que, pour justifier le redressement, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE qui n'invoque plus en appel les dispositions de l'article 39-5, se fonde sur les dispositions combinées des articles 240 et 238 du code et se prévaut, subsidiairement, des dispositions de l'article 39-1-1 du même code ;
    Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 238 et 240 du code général des impôts, les personnes physiques ou morales qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers "des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations", doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87 et 89 du même code, lorsqu'elles excèdent un certain montant par an et par bénéficiaire, sous peine de perdre le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions ;
    Considérant que si le programme de la croisière mentionne trois demi-journées consacrées à des séances de travail, il résulte des explications circonstanciées de la société que la croisière dans son ensemble, par les échanges qu'elle permettait aux praticiens, était consacrée à la diffusion de l'étude sur le "Détentiel" et au recueil d'informations sur ce produit ; que c'est, dès lors, à tort que le vérificateur a distingué au sein de la croisière une partie récréative ; qu'en outre, la partie de la croisière non consacrée aux séances de travail, n'étant pas directement liée aux rémunérations perçues par les praticiens en contrepartie de leur participation aux études de mise au point du médicament, la dépense y afférente ne présentait, en tout état de cause, pas le caractère d'une "gratification" en nature, au sens de l'article 240, et n'avait donc pas à faire l'objet des déclarations prévues par les dispositions susmentionnées ; que, dès lors, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ne peut utilement invoquer la méconnaissance de l'obligation de déclaration prévue par l'article 238 du code général des impôts pour justifier la réintégration de la fraction de la charge dont s'agit dans les résultats ;
    Considérant que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE soutient subsidiairement que la prise en charge de la partie réintégrée de la dépense afférente à la croisière constitue un acte anormal de gestion ; que cependant la société expose, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que l'organisation de la croisière lui a permis de présenter ses produits et a été l'occasion d'échanges d'informations professionnelles avec les praticiens ; que, dans ces conditions, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, qui n'établit pas que la dépense litigieuse n'a pas été engagée dans l'intérêt de la société, ne peut pas davantage se prévaloir des dispositions de l'article 39-1-1 du code général des impôts pour justifier le redressement ;
    Considérant, dès lors, que la société était en droit de déduire de son résultat imposable de l'exercice clos en 1987 l'intégralité de la dépense relative à la croisière, à titre de charge professionnelle ;
    En ce qui concerne les frais afférents aux cadeaux offerts aux pharmaciens et aux médecins :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans les résultats imposables de la société Laboratoire Merck Clévenot, d'une part, les sommes de 253.409 F et de 665.165 F correspondant à des dépenses de cadeaux consentis au profit de pharmaciens, portées en charge des exercices clos en 1987 et 1988, et, d'autre part, une somme de 1.561.526 F comptabilisée en charge de l'exercice clos en 1988 comme se rapportant à des dépenses de cadeaux offerts aux médecins expérimentateurs du "Détentiel" ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE soutient, à titre principal, sur le fondement de l'article 39-5 du code général des impôts, que l'intérêt direct de la société à consentir ces dépenses n'est pas établi et invoque, à titre subsidiaire, les dispositions des articles 238 et 240 du même code ;
    Considérant qu'il ressort des dispositions de l'article 39-5 du code général des impôts que les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité, sont au nombre des dépenses qui, même justifiées dans leur réalité et leur montant, peuvent être réintégrées au bénéfice imposable "dans la mesure où ... la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise" ;
    Considérant qu'il résulte, en premier lieu, de l'instruction que la société Laboratoire Merck Clévenot a remis aux pharmaciens des matériels audiovisuels et divers objets dans le cadre d'une campagne de promotion de gammes de produits "grand public" ; que ces avantages étaient attribués en fonction des quantités achetées et payées par les pharmaciens ; qu'ils constituaient, dès lors, la contrepartie de l'activité déployée par les intéressés et ne présentaient pas le caractère de libéralité attaché aux cadeaux mentionnés à l'article 39-5 du code susmentionné ; que la pratique consistant pour l'entreprise à promouvoir ses ventes par l'attribution d'avantages à ses meilleurs clients dans les conditions sus-énoncées ne relevait d'aucune des catégories de rémunération énumérées à l'article 240 du code général des impôts ; que la circonstance que cette pratique serait contraire aux dispositions du code de la santé publique relatives à la publicité des médicaments est sans incidence sur le principe de la déduction des dépenses correspondantes ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à soutenir que le redressement pouvait être fondé sur les dispositions de l'article 39-5 du code général des impôts et ne saurait, non plus, utilement se prévaloir de la méconnaissance de l'article 238 du même code pour justifier la réintégration de ces charges ;
    Considérant en second lieu qu'il est constant que les cadeaux aux médecins dont la déduction a également été refusée par le vérificateur ont été attribués aux 2500 médecins ayant participé aux travaux d'expérimentation sur le "Détentiel" ; qu'en faisant valoir que ces médecins ont contribué à la mise au point de ce médicament, la société Laboratoire Merck Clévenot établit que la dépense correspondante était conforme à l'intérêt de son exploitation ; qu'elle doit, dès lors, être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe en vertu de l'article 39-5 du code applicable aux dépenses de cette nature quel qu'en soit le montant, du caractère déductible de la somme de 1.561.526 F comptabilisée en charge de l'exercice clos en 1988 au titre desdites dépenses ; que ces cadeaux n'étant pas directement liés aux rémunérations perçues par les praticiens en contrepartie de leur participation aux études de mise au point du médicament, la dépense y afférente ne présentait pas le caractère d'une "gratification" en nature, au sens de l'article 240, et n'avait pas à être déclarée par la société ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est, dès lors, pas davantage fondé à invoquer les dispositions susmentionnées pour justifier ce redressement ; que la circonstance que cette pratique contreviendrait aux règles déontologiques régissant l'exercice de la profession de médecin, à la supposer établie, ne saurait, est sans incidence sur le principe de la déduction de ces dépenses ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a déchargé la société Laboratoire Merck Clévenot des impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés correspondant auxdits chefs de redressements et des pénalités y afférentes ;
    En ce qui concerne la perte de fusion :
    Considérant que la société Laboratoire Merck Clévenot a absorbé, avec effet au 1er juillet 1988, la société Lerta dont elle détenait la totalité des 4192 actions composant le capital, acquises, le 15 janvier 1988, au prix de 7.053.500 F ; qu'ayant évalué à 6.080.000 F seulement, à la date de la fusion, la valeur de l'actif net reçu en contrepartie de l'annulation des actions précédemment acquises, la société Laboratoire Merck Clévenot a constaté une perte comptable de 973.500 F qu'elle a imputée sur les résultats imposables de l'exercice clos en 1988 et dont le vérificateur a refusé la déduction ;
    Considérant que, pour justifier la réintégration de cette perte, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE soutient que le prix payé en janvier 1998 par la société Laboratoire Merck Clévenot pour l'acquisition des titres de la société Lerta, qui avait pour activité la fabrication et la distribution de spécialités pharmaceutiques, était supérieur à sa valeur intrinsèque ; que la différence étant, selon lui, justifiée par la convenance de la société Laboratoire Merck Clévenot à s'assurer un contrôle total sur l'activité de cette entreprise opérant dans le même secteur avec des clients pour partie communs, il y avait lieu, pour la société absorbante, de comptabiliser à l'actif du bilan de clôture de l'exercice 1988 au cours duquel est intervenue la fusion non seulement l'actif net de la société absorbée remplaçant les actions annulées mais aussi l'élément d'actif incorporel que constituait l'augmentation de valeur que la société Laboratoire Merck Clévenot avait procurée à son propre fonds de commerce en prenant le contrôle de cette société ;
    Considérant qu'il appartient à l'administration d'établir l'omission d'actif qu'elle invoque pour s'opposer à la déduction de la perte de fusion comptabilisée par la société Laboratoire Merck Clévenot ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ne conteste pas l'exactitude des deux écritures de 7.053.000 F et de 6.080.000 F retraçant dans la comptabilité de la société Laboratoire Merck Clévenot, la première, le prix payé pour l'acquisition des titres de la société Lerta et, la seconde, la valeur de l'actif net de cette société apporté à la société Laboratoire Merck Clévenot telle qu'elle a été estimée sur la base du bilan de la société établi au 30 juin 1988 par le rapport du commissaire aux apports produit au dossier ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ne produit, devant la cour, aucun élément chiffré permettant d'établir que le prix payé pour l'acquisition des titres de la société Lerta excédait la valeur intrinsèque de cette société telle qu'elle pouvait être appréciée notamment à partir du bilan établi au 31 décembre 1987 et qu'ainsi le prix acquitté à cette fin par la société Laboratoire Merck Clévenot correspondait, ne serait-ce qu'en partie, à une augmentation de valeur de son propre fonds de commerce susceptible de figurer parmi les immobilisations incorporelles ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du recours incident que la société Laboratoire Merck Clévenot est fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande sur ce point ;
    Sur la pénalité fiscale de l'article 1763 A du code général des impôts :
    Considérant qu'aux termes de l'article R.190-1 du livre des procédures fiscales :  "Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial de l'administration des impôts dont dépend le lieu d'imposition" ; et qu'aux termes de l'article R.200-2 du même livre :  "Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation" ;
    Considérant qu'il résulte des énonciations du jugement attaqué que, pour rejeter la demande de la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT tendant à la décharge de la pénalité fiscale à laquelle elle a été assujettie sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts, le tribunal administratif a estimé que les conclusions de la société requérante sur ce point n'étaient pas assorties des précisions suffisantes lui permettant d'en apprécier la portée ; qu'il résulte de l'instruction que, dans sa réclamation préalable du 29 janvier 1993, la société n'a contesté que les cotisations d'impôt sur les sociétés et les intérêts de retard y afférents mis à sa charge à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a été l'objet ; que, si la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT a demandé, devant le tribunal administratif puis devant la cour, la décharge de la pénalité fiscale de l'article 1763 A, ces conclusions, qui portent sur une pénalité autonome, distincte de l'impôt sur les sociétés visé dans la réclamation et dont elle ne constitue pas l'accessoire, ne sont pas recevables en application des dispositions précitées ; que la circonstance que l'administration n'a pas répondu à la réclamation et ne s'est pas prévalu de ce chef d'irrecevabilité devant le tribunal administratif est sans incidence sur l'application des dispositions précitées qui sont d'ordre public ; qu'il y a lieu, dès lors, d'accueillir la fin de non-recevoir invoquée à l'encontre de ces conclusions par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
    Considérant que la demande relative à la pénalité fiscale de l'article 1763 A du code général des impôts introduite par la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT devant le tribunal administratif étant irrecevable, celle-ci n'est pas fondée à se plaindre de ce qu'elle a été rejetée par le jugement attaqué ; que la requête de la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT doit, par suite, être rejetée ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble ce qui précède que la requête de la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT et le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE doivent être rejetés ; que la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT est seulement fondée à demander, par la voie du recours incident, la réduction de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos en 1988 à concurrence de 973.500 F ;
    Sur les conclusions de la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT tendant à l'application de l'article L.761- du code de justice administrative :
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative de condamner l'Etat à payer à la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT une somme de 10.000 F au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
Article 1er : La requête de la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT et le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE sont rejetés.
Article 2 : La base de l'impôt sur les sociétés assigné à la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT au titre de l'exercice clos en 1988 est réduite d'une somme de 973.500 F.
Article 3 : La société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 2.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Melun, en date du 6 juin 1997, est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat versera à la société LABORATOIRE MERCK CLEVENOT une somme de 10.000 F au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.