VU la requête présentée pour M. Isaac X..., demeurant ..., par Me MOSCHETTI, avocat à la cour ; elle a été enregistrée au greffe de la cour le 30 mars 1989 ; M. X... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 65227/2 du 12 janvier 1989 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, au titre des années 1976 à 1979 dans les rôles de la commune de Bonneuil-sur-Marne ;
    2°) de lui accorder la décharge demandée ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu, au cours de l'audience du 6 décembre 1990 :
    - le rapport de M. DUHANT, conseiller,
    - les observations de Me Jean-Max MOSCHETTI, avocat à la cour, pour M. Isaac X...,
    - et les conclusions de Mme SICHLER, commissaire du gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition en ce qui concerne la "balance espèces" établie au titre de l'année 1977 :
    Considérant que M. X..., qui a fait l'objet d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, au titre des années 1976 à 1979, a été invité par lettre du 13 février 1981 à justifier de l'origine de crédits bancaires et du solde créditeur d'une "balance espèces", au titre de l'année 1977 ; qu'il fait valoir que la demande de justification du 13 février 1981 ne fait pas mention dans les "disponibilités employées" de la "balance espèces" susmentionnée d'une somme de 43.600 F utilisée, selon l'administration, à l'achat de parts sociales et que la notification de redressements du 24 décembre 1981 ne fait pas davantage mention de cette somme, le vérificateur l'ayant mentionnée pour la première fois dans sa lettre de confirmation des redressements du 14 janvier 1983 ; que, M. X... qui, en tout état de cause, invoque ainsi, contrairement à ce que soutient le ministre, l'irrégularité de la demande de justification ne peut être, à due concurrence, regardé comme n'ayant pas répondu à une demande de justification et que la taxation d'office de ladite somme en tant que revenu d'origine indéterminée est dépourvue de base légale ; que, par suite, il y a lieu de réduire la base d'imposition taxée d'office, au titre de l'année 1977, de 43.600 F ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant que M. X... ne conteste pas avoir été régulièrement taxé d'office au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 à l'exception de l'établissement de la "balance espèces" ci-dessus mentionnée ; que, par suite, il lui appartient d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;
    En ce qui concerne la taxation des crédits bancaires :
    Considérant, en premier lieu, que pour justifier de l'origine de sommes portées au crédit de ses comptes au cours de la période vérifiée, M. X... soutient qu'il s'agit de virements de compte à compte ; que pour une somme de 3.000 F créditée le 11 mars 1976 et une autre somme également de 3.000 F portée au crédit de son compte le 10 septembre 1979, s'il soutient que ces sommes ont pour origine des retraits effectués par son épouse de son compte personnel, il ne produit pas de copies permettant d'établir que les chèques encaissés sont bien les chèques tirés, les relevés bancaires produits ne portant pas cette mention ; que par suite, cette explication du requérant ne peut être retenue ; que, par contre, s'agissant des sommes de 499 F et de 14.610,08 F créditées, respectivement en 1978 et 1979, par les documents produits, M. X... apporte la preuve qu'il s'agit de mouvements de compte à compte ; qu'il y a lieu de réduire la base d'imposition desdites années desdites sommes ;
    Considérant, en second lieu, que le requérant fait état de prêts familiaux d'un montant de 30.000 F porté à son crédit le 11 mars 1976 et d'un montant de 20.000 F inscrit à son compte le 14 avril 1979 ; qu'il n'apporte, en tout état de cause, à l'appui de cette allégation aucun justificatif de l'origine des crédits litigieux ;
    Considérant, en troisième lieu, en ce qui concerne une remise de chèque de 40.000 F le 17 mars 1976 que M. X... entend la justifier par une remise de chèque de M. Z... le 6 mai suivant ; qu'ainsi l'origine de la somme taxée n'est en tout état de cause pas établie ; qu'en ce qui concerne une remise de chèque de 7.994,12 F le 24 juin 1976, la preuve de l'origine de la somme correspondante n'est pas non plus, en tout état de cause, apportée dès lors que la copie du chèque n'a pas été produite ;
    Considérant, en quatrième lieu, en ce qui concerne le versement de 13.000 F au compte BNP le 26 juillet 1976, qu'aucune justification de l'origine des fonds n'est, en tout état de cause, apportée en l'état, même s'il est regrettable que le directeur des services fiscaux ait soutenu en première instance que la somme n'était pas comprise dans la base imposable et que le ministre le démente en appel ; qu'aucune justification n'est non plus fournie de l'origine de la somme constituée par une remise de chèque de 3.000 F le 31 août 1979 qui émanerait de M. A... ;
    Considérant, en cinquième lieu, en ce qui concerne les sommes de 13.000 F créditées le 20 novembre 1978 émanant de M. Y..., 15.000 F créditée le 17 mai 1979 émanant de M. A..., 3.000 F le 10 septembre 1979 de M. B..., 15.000 F le 15 octobre 1979 de M. Y..., 3.OOO F le 26 décembre 1979 de M. B..., le requérant soutient qu'il s'agit d'un rapatriement occulte par son père, par l'intermédiaire de tiers rémunérés à cet effet, de fonds d'origine marocaine en vue de son installation en France qui est intervenue en 1985 ; que celui-ci l'atteste et déclare en outre qu'il s'agira d'à valoirs sur sa succession dans le chef de son fils ; qu'en l'absence de toute autre justification des modalités de transfert ainsi alléguées, cette attestation ne peut à elle seule permettre de tenir pour établi que les sommes taxées par l'administration étaient constituées par des capitaux ou des revenus non imposables en France ; qu'alors même que le vérificateur aurait admis certains crédits de l'espèce comme justifiés, il n'entre pas dans les pouvoirs du juge de l'impôt de se déterminer en fonction des considérations d'équité invoquées par le requérant, dès lors qu'il n'est en l'espèce pas possible, au vu des pièces du dossier de tenir pour apportée la preuve dont il ne conteste pas qu'elle lui incombe ;
    Considérant, en sixième lieu, en ce qui concerne la somme de 2.250 F qui a été créditée le 11 janvier 1978 que l'explication, appuyée d'une attestation du rabbin Nakache selon laquelle ce crédit correspond à la totalité de huit chèques remis comme cadeaux à l'occasion de la majorité religieuse du fils du requérant, célébrée le 29 décembre 1977, peut être admise dans son principe, que M. X... fournit dans le dernier état de l'instruction, un bordereau récapitulatif desdits chèques ; qu'en cet état l'origine comme la nature de la somme créditée peuvent être tenues pour justifiées ; qu'au regard par contre des dates de remise des chèques de 200 F et 250 F expliqués par les mêmes motifs, l'origine et en tout état de cause la nature des crédits correspondants ne sont pas suffisamment justifiées ;
    Considérant, en septième lieu, que M. X... apporte par les documents produits à l'appui de son mémoire en réplique la preuve que les sommes de 450,04 F et de 1.050,08 F portées au crédit de son compte à la fois le 17 juillet 1978 et le 11 août 1978 sont, comme il le soutient, des reversements consécutifs à des erreurs de prélèvements effectués par une banque pour le remboursement d'un prêt dont l'amortissement se terminait en juin 1978 ; que par suite, il y a lieu de lui accorder la réduction de sa base d'imposition de 1978 d'un montant de 3.000,24 F ;
    Considérant, en huitième lieu, que par les documents produits, le requérant apporte la preuve qui lui incombe que la somme de 30.894,20 F inscrite au crédit de son compte le 25 juillet 1978 correspond à un remboursement d'une avance qu'il avait consenti à la société "Eric et David", sans que le ministre soit fondé à faire valoir que la preuve n'est pas apportée en l'absence de production des écritures comptables de la société ; qu'il en est de même en ce qui concerne la somme de 5.810,08 F créditée le 21 septembre 1979 qui correspond, comme le soutient M. X... à un prélèvement sur le compte plan d'épargne logement ouvert au nom de son fils ; que, par suite, il y lieu de réduire les bases d'impositions 1978 et 1979 des sommes correspondantes ;
    Considérant, en neuvième lieu, que s'agissant d'une somme de 6.343,30 F inscrite au crédit du compte de M. X... le 28 juillet 1978, l'administration admet l'explication de celui-ci qui soutient qu'elle correspond à des salaires versés par la S.A.R.L.  "Marec" dont il est le gérant ; que, par contre, elle demande que, par compensation, les disponibilités espèces retenues au titre de la "balance espèces" de 1978 soient rectifiées et que le solde créditeur de celle-ci soit porté de 330.449 F à 336.792,30 F ;
    Considérant qu'en application des dispositions de l'article L.203 du livre des procédures fiscales, l'administration peut à tout moment de la procédure demander la compensation, dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou ommissions de toute nature constatées dans l'assiette de l'impôt ; qu'en l'espèce l'administration ne fait pas état d'ommissions qu'elle aurait constatées dans l'assiette de l'imposition contestée ; que, par suite, sa demande ne peut être accueillie ; que la somme de 6.343,30 F représentant des salaires ne peut être taxée d'office en application des dispositions des articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales, qu'il y a lieu d'accorder une réduction de la base d'imposition 1979 de la somme correspondante ;
    Considérant, enfin, que l'administration demande que par substitution de base légale la somme de 214,50 F créditée le 20 juillet 1979, que M. X... reconnaît être des intérêts, soit imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que ceux-ci ne faisant pas l'objet d'une déclaration distincte, M. X... qui a déclaré ses revenus perçus en 1979 ne peut être taxé d'office à raison de la somme de 214,50 F désormais regardée par l'administration comme des revenus de capitaux mobiliers ; que seul l'engagement d'une nouvelle procédure de nature contradictoire permettrait de satisfaire la demande de l'administration ; que, par suite, celle-ci ne peut être accueillie ; qu'il y a lieu de réduire la base d'imposition de 1979 de la somme de 214,50 F ;
    En ce qui concerne la taxation des soldes créditeurs "des balances espèces" :
    Considérant, en premier lieu, que M. X... soutient qu'en 1978 l'acquisition d'un magasin au prix de 450.000 F a été réglée par le versement à la caisse du notaire chargé de la transaction d'une somme de 294.000 F provenant d'un prêt, des sommes de 135.000 F, 20.000 F et 1.000 F par virements à partir de son compte bancaire ; qu'en admettant même que, par les documents produits, le requérant démontre l'émission à partir de son compte des trois virements contestés par l'administration, aucun d'entre eux, y compris la copie du compte ouvert chez le notaire à son nom qui fait état d'un paiement par chèque de 450.000 F, ne permet d'établir avec certitude que ces mouvements de fonds ont effectivement eu lieu au profit du notaire ; que, par suite, l'allégation de M. X... ne peut être retenue ;
    Considérant, en second lieu, que pour justifier des apports en compte courant des sommes de 122.500 F et 28.000 F aux sociétés "Eric et David" et "Marec", le requérant soutient qu'ils ont été réalisés à l'aide d'un prêt de 160.000 F obtenu de son père ; que la seule attestation produite, émanant du tribunal rabbinique de Casablanca ne permet pas d'accueillir la justification présentée alors que M. X... n'apporte aucune précision ni sur le transfert en espèces de cette somme qu'il déclare avoir obtenue en monnaie marocaine, ni sur les conditions de remboursement de ce prêt pour lequel il ne produit pas d'acte authentique ; qu'au surplus les témoignages dont il se prévaut sont postérieurs à l'avis de vérification ;
    Considérant enfin qu'en ce qui concerne les disponibilités regardées comme employées pour la détermination du solde inexpliqué de la "balance espèces", le requérant critique l'évaluation des éléments de son train de vie et l'absence de prise en compte des dépenses réglées par chèques ;
    Considérant, sur le premier point, que par les allégations d'ordre général qu'il développe, le requérant n'établit pas que les estimations poste par poste du "train de vie espèces" pour une famille de cinq personnes soient en elles-mêmes excessives ;
    Mais, considérant que depuis l'origine de la procédure, le requérant critique l'absence de prise en compte des dépenses de train de vie réglées par chèques ; qu'il produit une liste de l'ensemble des débits de ses comptes bancaires, numéros de chèques à l'appui, qui selon lui correspondent à des dépenses de train de vie réglées par chèques ; que tout au long de la procédure, l'administration s'est bornée à relever en termes identiques que "le vérificateur a déjà tenu compte de ses paiements par chèques. Ainsi il écrit : l'examen des crédits et des débits bancaires ayant permis de déterminer ... la nature des dépenses du foyer payées par chèques ... " ; qu'une telle affirmation ne saurait tenir lieu d'une explicitation de la méthode selon laquelle ont été prises en compte les dépenses payées par chèques qui ne ressort par ailleurs d'aucune pièce du dossier alors que le requérant soutient sans démenti que l'administration a eu la disposition de ses comptes bancaires ; qu'en cet état, sans qu'il y ait lieu dans les circonstances de l'espèce, à supplément d'instruction aux fins de permettre au ministre de préciser la méthode mise en oeuvre, il doit être admis que le requérant apporte la preuve que les dépenses réglées par chèques dont il se prévaut à titre de dépenses de train de vie étaient effectivement de cette nature sans que, dans ces circonstances, l'administration soit fondée à lui opposer l'absence de production des talons de chèques ou des copies des chèques ; qu'il résulte de ce qui précède que le solde inexpliqué des balances espèces doit être ramené à 30.055 F au titre de 1976, 81.673 F au titre de 1977, 307.652 F au titre de 1978 et 22.276 F au titre de 1979 et qu'il y a lieu d'accorder les réductions correspondantes ;
    Sur les pénalités :
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. X... a accusé réception le 17 janvier 1983 d'une lettre de l'administration en date du 13 janvier 1983, l'informant que les rappels d'impôts mis à sa charge seraient, en raison du caractère grave ou répété des infractions relevées, assortis des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les pénalités appliquées n'ont pas fait l'objet d'une motivation au sens de la loi du 11 juillet 1979, manque en fait ;
    Considérant, en second lieu, qu'il résulte des dispositions combinées des articles 1728 et 1729 du code général des impôts, alors en vigueur, que la majoration prévue à l'article 1729 est applicable lorsque la mauvaise foi du contribuable est établie ; qu'en ce qui concerne les redressements relatifs aux revenus de capitaux mobiliers non déclarés, l'administration établit, dans les circonstances de l'espèce, la mauvaise foi du contribuable ; qu'elle ne l'établit pas en ce qui concerne les revenus fonciers en se bornant à justifier de la régularité de la procédure qu'elle a suivie ; que par ailleurs, en se bornant à faire état de l'importance des ressources dont M. X... n'a pu justifier l'origine, elle n'établit pas non plus la mauvaise foi du contribuable ; en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée ; que, par suite, les intérêts de retard doivent être substitués à la majoration de 50 % appliquée aux droits en principal issus de la taxation d'office des revenus fonciers et de ceux d'origine indéterminée ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris ne lui a pas accordé une réduction des bases d'imposition d'un montant de 6.445 F pour 1976, 55.927 F pour 1977, 59.440,34 F pour 1978, 58.301,90 F pour 1979 ainsi que la substitution des intérêts de retard aux pénalités de mauvaise foi appliquées aux droits issus de la taxation d'office de revenus d'origine indéterminée au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 et de la taxation des revenus fonciers au titre de 1978 et 1979 ;
Article 1er : Les bases d'imposition de M. X... seront réduites de 6.445 F pour 1976, 55.927 F pour 1977, 59.440,34 F pour 1978 et 58.301,90 F pour 1979.
Article 2 : M. X... est déchargé de la différence entre les impositions auxquelles il a été assujetti et celles résultant de l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Les intérêts de retard seront substitués aux pénalités de mauvaise foi appliquées aux droits en principal issus de la taxation d'office des revenus d'origine indéterminée au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 et de la taxation des revenus fonciers au titre de 1978 et 1979.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 12 janvier 1989 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejetée.