Vu la requête enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Lyon le 9 octobre 1998, présentée par M. Georges Y..., demeurant 30, Arcades Wilson à Saint Etienne (42000) ;
    M. Y... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement du Tribunal Administratif de Lyon n 901093-901094 en date du 30 juillet 1998 rejetant sa demande en décharge, d'une part, du complément de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1985 et, d'autre part, des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1983, 1984 et 1985,
    2°) de lui accorder la décharge de ces impositions,
    3 ) de prononcer le sursis à exécution du jugement attaqué,
    4 ) de condamner l'Etat à lui payer une somme au titre des frais qu'il a exposés à l'occasion du litige ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;     Vu l'article 81 de la loi n 86-1317 du 30 décembre 1986 ;
    Vu l'article 108 de la loi n 92-1376 du 30 décembre 1992 ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 octobre 2001 :
    le rapport de M. CLOT, premier conseiller ;
    les observations de Me CHAUSSE, avocat de M. Y... ;
    et les conclusions de M. BONNET, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que M. Y..., qui exploite un commerce de vente de vêtements à SAINT-ETIENNE, a fait l'objet, du 2 décembre 1986 au 20 janvier 1987, d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1985, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés des redressements en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée ;
    Sur l'impôt sur le revenu des années 1984 et 1985 et la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1985 :
    Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête  :
    Considérant qu'aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales, repris de l'ancien article 1651 bis-3 du code général des impôts :  "L'avis ... de la commission départementale ... est notifié au contribuable par l'administration des impôts" ; que cette disposition d'où résulte que l'administration ne peut mettre régulièrement en recouvrement une imposition sur laquelle un avis a été émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sans qu'au préalable, ledit avis ait effectivement été notifié par ses soins au contribuable, est applicable dans tous les cas prévus par la loi de soumission d'un litige à la commission départementale, et notamment dans le cas où ladite commission a été saisie à l'initiative de l'administration ;
    Considérant qu'en application de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, l'administration a saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires du désaccord l'opposant à M. Y... sur la détermination, selon la procédure contradictoire, du montant du chiffre d'affaires réalisé par celui-ci du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1985 et de son résultat desdites années ; que l'avis de la commission, en date du 16 mai 1988, a été notifié à l'intéressé par une lettre en date du 19 juillet 1988, confiée par l'administration aux services de La Poste le 20 juillet 1988 ; que l'accusé de réception n'a pas été retourné au service et que M. Y... conteste avoir reçu ce pli ; que l'administration, qui se borne à produire une attestation délivrée par les services postaux le 30 août 1988, selon laquelle ce pli a été distribué le 21 juillet 1988, n'apporte pas la preuve de la notification à M. Y... de l'avis de la commission départementale ; que, dès lors, le requérant est fondé à soutenir que les suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 1984 et 1985 et le complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1985 ont été établis selon une procédure irrégulière et, par suite, à en demander la décharge ;
    Sur l'impôt sur le revenu de l'année 1983 et la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la période du 1er janvier au 31 décembre 1983 :
    En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
    S'agissant du moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité n'aurait pas eu lieu au siège de l'exploitation :
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales :  "Les agents de l'administration vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ..." ; qu'il résulte de ces dispositions que la vérification de la comptabilité d'un contribuable se déroule en principe sur les lieux de l'exploitation où la comptabilité est généralement détenue ; que, dans le cas où le contribuable ne conserve pas sa comptabilité sur les lieux de son exploitation, les opérations de vérification peuvent également intervenir dans les locaux où l'intéressé détient sa comptabilité, sauf s'il choisit de la transporter sur les lieux de son exploitation pour les besoins de la vérification ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est rendu, le 2 décembre 1986, dans le magasin exploité par M. Y... où, après un entretien avec le contribuable, celui-ci lui a remis une lettre manuscrite aux termes de laquelle, en raison de l'exiguïté de ses locaux professionnels, il l'autorisait à procéder au contrôle au cabinet de son expert-comptable ; que dans ces conditions, à supposer même que, comme il l'allègue, M. Y... n'ait fait que répondre à une demande du vérificateur, les dispositions précitées de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ne sauraient être regardées comme ayant été méconnues ;
    S'agissant du moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire :
    Considérant qu'il résulte également de l'instruction que M. Y... a eu avec le vérificateur, le 2 décembre 1986, dans ses locaux professionnels, un entretien qui a porté sur les conditions dans lesquelles il exerçait son activité ; que la notification de redressements en date du 18 décembre 1986 comporte plusieurs références aux explications fournies par le contribuable au cours du contrôle et mentionne une entrevue entre celui-ci et le vérificateur ; que dès lors, le requérant n'établit pas qu'il aurait été privé de la possibilité d'avoir avec celui-ci un débat oral et contradictoire ;
    S'agissant du moyen tiré du défaut de notification de l'avis de la commission départementale :
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 75 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur :  "Les bénéfices ou les éléments qui servent au calcul des taxes sur le chiffre d'affaires déclarés par les contribuables, peuvent être rectifiés d'office dans les cas suivants :  ( ...) b) Lorsque des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées par les contribuables ; c) Lorsque l'absence de pièces justificatives prive la comptabilité ou les documents en tenant lieu de toute valeur probante" ; qu'il résulte de l'instruction que les recettes journalières du magasin de vente au détail d'articles de confection exploité par M. Y... étaient totalisées en fin de journée au moyen d'une "additionneuse", sans distinction selon les articles vendus, ni selon le mode de règlement, et qu'il n'était pas délivré de tickets aux clients ; que le vérificateur a constaté des discordances entre le montant indiqué sur certaines des bandes établies au moyen de l'additionneuse, dont toutes ne comportaient pas de date, et celui enregistré dans la comptabilité ; qu'il a également relevé que le compte "caisse" avait, à plusieurs reprises, présenté un solde créditeur et que les apports en espèces sur le compte de l'exploitant, sensiblement supérieurs aux prélèvements en espèces opérés par celui-ci, n'étaient comptabilisés qu'en fin de mois ; qu'enfin, les stocks faisaient l'objet d'une comptabilisation par articles, et non par fournisseurs, alors que les prix d'achat étaient différents ; que ces irrégularités qui, contrairement à ce que soutient le requérant, ne consistaient pas seulement en quelques erreurs dans l'enregistrement comptable du montant des recettes journalières, présentaient un caractère grave et répété ; que dès lors, l'administration a pu à bon droit appliquer les dispositions précitées de l'article L. 75 du livre des procédures fiscales, alors en vigueur, pour déterminer le bénéfice imposable de M. Y... au titre de l'année 1983 et les éléments servant de base au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée due par celui-ci au titre de la période correspondant à cette année ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 108 de la loi n 92-1376 du 30 décembre 1992 :  "I. Sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions. II. Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi" ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsqu'avant la mise en recouvrement de l'imposition, une loi supprime une procédure d'imposition pour lui substituer une autre procédure, cette dernière s'applique sauf si, avant l'entrée en vigueur de la loi qui l'a instituée, toutes les formalités que comportait l'ancienne procédure ont été régulièrement accomplies ; que la procédure de rectification d'office, que le I de l'article 81 de la loi n 86-1317 du 30 décembre 1986, entré en vigueur le 1er janvier 1987, a supprimée pour lui substituer la procédure de redressement contradictoire, comportait pour seule formalité l'obligation faite à l'administration, aux termes des articles L. 76 et R. 75-1 du livre des procédures fiscales, de porter à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, les bases ou éléments servant au calcul de ces dernières, au moyen d'une notification précisant leurs modalités de détermination et portant le visa d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal ; que cette formalité a été régulièrement accomplie, pour l'année 1983, à l'égard de M. Y..., par une notification de redressements en date du 18 décembre 1986, portant le visa d'un inspecteur principal, qui lui est parvenue le 19 décembre 1986 ; que dès lors, l'intervention de la loi du 30 décembre 1986 n'a pas eu pour effet d'ôter à l'administration la faculté de mettre ultérieurement les impositions en recouvrement sans autre formalité ;
    Considérant que si, comme le fait valoir le contribuable, les redressements qui lui ont été notifiés le 19 décembre 1986 ont été mentionnés dans une seconde notification de redressements, en date du 19 mars 1987, qui portait, en outre, sur la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1985, les redressements afférents à l'année 1983 n'étaient rappelés dans ce document, selon les termes mêmes de celui-ci, que pour mémoire, dans un souci de clarification ; que l'administration, qui est en droit d'invoquer à un moment quelconque de la procédure devant les juges du fond tous moyens de nature à faire reconnaître la régularité de la procédure d'imposition ou le bien-fondé de l'imposition contestée, peut ainsi se prévaloir, s'agissant des redressements afférents à l'année 1983, de la procédure de rectification d'office que, comme il a été dit ci-dessus, elle a régulièrement suivie ;
    Considérant que l'administration a saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires du désaccord l'opposant à M. Y... sur la détermination du montant du chiffre d'affaires réalisé par celui-ci du 1er janvier au 31 décembre 1983 et de son résultat de ladite année ; que toutefois, ces éléments pouvaient, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, être déterminés selon la procédure de rectification d'office prévue par les dispositions, alors applicables, de l'article L. 75 du livre des procédures fiscales ; qu'aucune disposition législative ne prévoyait que le litige soit soumis à la commission départementale dans un tel cas ; que dès lors, le moyen tiré de ce que l'avis émis le 16 mai 1988 par ladite commission n'a pas été notifié à M. Y... préalablement à la mise en recouvrement des impositions contestées est inopérant ;
    S'agissant de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :
    Considérant que M. Y... ne peut utilement invoquer, en se fondant sur l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni le contenu de la documentation administrative, ni la réponse du ministre de l'économie et des finances à M. X..., sénateur, en date du 20 août 1987, qui, traitant de questions qui touchent à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant des interprétations de la loi fiscale au sens dudit article L. 80 A ;
    S'agissant de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales :
    Considérant que la circonstance, indiquée ci-dessus, que les redressements afférents à l'année 1983 ont été mentionnés dans la notification en date du 19 mars 1987, ne peut être regardée comme une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, au sens des dispositions du 1 de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
    En ce qui concerne la charge de la preuve et le bien-fondé des impositions en litige :
    Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, la procédure de rectification d'office ayant été à bon droit mise en oeuvre, il incombe dès lors au contribuable, en vertu des dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition retenues ;
    Considérant, en premier lieu, que pour déterminer le chiffre d'affaires réalisé en 1983, le vérificateur a appliqué aux achats de ladite année le coefficient de marge brute constaté en 1985, en tenant compte toutefois de la proportion des ventes effectuées à marge réduite au cours de l'année 1985, évaluée par le contribuable lui-même à 31 % ; que M. Y..., qui se borne à faire valoir que ses conditions d'exploitation ont évolué de 1983 à 1985 et que les ventes en vrac et en gros, ainsi que celles réalisées à l'occasion des soldes, étaient beaucoup plus importantes en 1983, n'établit pas le caractère exagéré des recettes retenues par l'administration ;
    Considérant, en second lieu, que l'administration a réintégré au bénéfice de M. Y... une partie des frais d'entretien de trois véhicules ; que l'intéressé fait valoir que la seule circonstance que ces véhicules ne soient pas inscrits à l'actif immobilisé du bilan de son entreprise n'est pas de nature à ôter à ces dépenses le caractère de charges, dès lors que celles-ci ont été exposées à l'occasion de son activité professionnelle ; qu'il n'établit pas, toutefois, le caractère professionnel des charges dont s'agit ;
    En ce qui concerne les pénalités :
    Considérant que l'administration a appliqué à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et au complément de taxe sur la valeur ajoutée en litige les pénalités pour mauvaise foi aux taux de, respectivement, 50 % et 60 %, prévues par les dispositions alors en vigueur des article 1729 et 1731 du code général des impôts ; que l'administration, en faisant état du caractère grave et répété des irrégularités affectant la comptabilité de M. Y..., notamment des imprécisions de l'enregistrement des recettes et de la comptabilisation des stocks et de l'importance des prélèvements en espèce de l'exploitant, comptabilisés globalement en fin de mois, établit la mauvaise foi de l'intéressé ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Y... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses conclusions en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 1984 et 1985 et en réduction, à concurrence des droits afférents à la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1985, du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé ;
    Sur les conclusions de M. Y... relatives aux frais exposés par lui et non compris dans les dépens :
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à payer à M. Y... une somme de 6 000 francs au titre des frais exposés par celui-ci en appel et non compris dans les dépens ;
Article 1er : M. Georges Y... est déchargé des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1984 et 1985 et des pénalité y afférentes.
Article 2 : Le complément de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités y afférentes réclamés à M. Georges Y... au titre de la période du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1985 sont réduits à concurrence des droits et pénalités correspondant à la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1985.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon en date du 30 juillet 1998 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera à M. Georges Y... une somme de 6 000 francs au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Georges Y... est rejeté.