Vu, enregistrée au greffe de la cour le 11 avril 1991, la requête présentée pour M. André X... demeurant Face Meunier à Charbonnières-les-Varennes (63410), par la SCP DOUSSET BROUSSE, BRANDOMIR, RONCOLETO, LIMAGNE, avocats au barreau de Clermont-Ferrand ;
    M. X... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 15 janvier 1991 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande en réduction de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1981 dans les rôles de la commune de Charbonnières-les-Varennes ;
    2°) de prononcer la réduction de l'imposition litigieuse ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 novembre 1992 :
    - le rapport de M. FONTBONNE, conseiller ;
    - les observations de la Me BRANDOMIR, avocat de M. X... ;
    - et les conclusions de Mme HAELVOET, commissaire du gouvernement ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux : "1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ..." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X..., médecin, a constitué en janvier 1980 avec M. Y..., médecin, une société civile professionnelle en vue de la gestion en commun d'un laboratoire d'analyses médicales sis à Clermont-Ferrand, précédemment exploité à titre individuel par M. X... ; que le capital de la société fixé à 3 200 000 francs divisé en 32 000 parts de 100 francs, était initialement détenu à hauteur de 5 parts par M. Y... et de 31 995 parts par M. X... à raison d'un apport en nature évalué à 3 193 500 francs et d'un apport en numéraire de 6 000 francs ; qu'en juin 1980, M. X... a cédé à M. Y... 5 000 parts représentant une valeur de 500 000 francs ; qu'ayant décidé de mettre fin à leur association, M. X... et M. Y... ont signé le 17 octobre 1981, deux protocoles d'accord décidant de mettre la société en liquidation et, aux termes desquels, M. X... qui reprenait l'exploitation du laboratoire à titre individuel s'engageait entre autres conventions, à payer à M. Y... une indemnité de 200 000 francs en contrepartie de sa non-réinstallation dans le département du Puy-de-Dôme, à régler une somme de 20 000 francs au titre du partage des frais d'actes notariés, à prendre en charge le solde restant à rembourser pour un montant de 489 323 francs sur l'emprunt contracté par M. Y... pour son installation en association et enfin à abandonner une créance de 80 000 francs correspondant à un prêt qu'il avait consenti personnellement à M. Y... ;
    Considérant que M. X... soutient que c'est à tort que le tribunal administratif a estimé que lesdites sommes d'un montant total de 839 323 francs représentaient la contrepartie du rachat d'éléments d'actif et a rejeté sa demande tendant à ce qu'elles soient retenues comme dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession ; qu'il admet cependant que l'indemnité de non-réinstallation de 200 000 francs n'est pas déductible de ses recettes et doit donc être regardée comme demandant seulement à concurrence de 639 323 francs, la réduction de la base de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1981 ;
    Considérant que M. X... soutient d'une part, que les droits sociaux dont M. Y... était titulaire dans la société civile professionnelle n'ont été annulés qu'au terme des opérations de liquidation qui l'ont rempli dans ses droits et qu'en conséquence les indemnités mises à sa charge dans le cadre des protocoles de transaction ne sauraient être regardées comme la contrepartie du rachat de droits sociaux sans faire double emploi avec les opérations de liquidation ; que toutefois, il n'établit ni même n'allègue que les opérations de liquidation auraient donné lieu entre lui-même et M. Y... à d'autres opérations financières que celles retracées dans lesdits protocoles qui, ainsi que cela a été constaté par un arrêt de la Cour de Cassation du 16 avril 1985, ont réalisé un apurement total des comptes entre les deux associés et une extinction des droits de M. Y... dans la société civile professionnelle ; que M. X... reconnaît d'ailleurs que l'emprunt souscrit par M. Y... dont il a accepté de prendre en charge le remboursement du solde pour 489 323 francs a été contracté pour financer l'acquisition des 5 000 parts qu'il lui avait cédées ;
    Considérant que M. X... soutient, d'autre part que M. Y... n'était titulaire d'aucune clientèle, celle-ci étant la propriété de la société civile professionnelle et qu'en conséquence les indemnités litigieuses mises à sa charge par lesdits protocoles ne sauraient être regardées comme le rachat à M. Y... d'une clientèle qu'il ne possédait pas ; qu'en l'absence également sur ce point de toute autre opération subséquente dans le cadre des opérations de liquidation, les protocoles de transaction réalisant une extinction des droits de M. Y... dans la société doivent être regardés comme ayant eu pour effet de réattribuer à M. X... la clientèle de ladite société ; que cette situation est d'ailleurs corroborée par le fait que le chiffre d'affaires du laboratoire s'est maintenu à un niveau sensiblement égal en 1982 ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, quelle que soit la forme qu'ait présentée l'opération, les sommes litigieuses représentent une dépense assimilable à l'acquisition de droits sociaux et de clientèle, éléments qui sont entrés dans l'actif de la nouvelle exploitation individuelle de M. X... ; qu'il n'en va différemment que pour la fraction de 20 000 francs représentant la quote-part de M. Y... dans les frais d'actes notariés ; que dans ces conditions, à l'exception de ladite somme de 20 000 francs, M. X... ne peut soutenir que les indemnités versées à M. Y... étaient destinées à réparer le préjudice résultant pour ce dernier de la perte de revenus entraînée par la rupture de leur contrat et constituaient, en ce qui le concerne, une dépense nécessitée par l'exercice de sa profession au sens des dispositions précitées de l'article 93 du code général des impôts ;
    Considérant qu'il y a lieu, en conséquence, de prononcer à due concurrence la réduction de l'imposition supplémentaire à laquelle M. X... a été assujetti au titre de l'année 1981 et de rejeter le surplus des conclusions de sa requête ;
Article 1er :  La base d'imposition de M. X... à l'impôt sur le revenu est réduite de 20 000 francs au titre de l'année 1981.
Article 2 :  M. X... est déchargé de la différence entre l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1981 et celle résultant de l'article 1 ci-dessus.
Article 3 :  Le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 15 janvier 1991 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 :  Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.