(2ème Chambre A)
    VU la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés le 10 juin 1996 au greffe de la cour, présentés pour M. et Mme Christian Z..., demeurant ..., par Me Y..., avocat ;
    M. et Mme Z... demandent à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 9216189/2 en date du 7 décembre 1995 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande de décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1985, 1986 et 1987 ;
    2 ) de les décharger des impositions contestées ;
    3 ) d'ordonner le sursis à exécution du jugement attaqué ;
    4 ) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 20.000 F en application de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 mai 1999 :
    - le rapport de Mme PERROT, premier conseiller,
    - les observations de Me X..., avocat, pour M. et Mme Z...,
    - et les conclusions de Mme MARTEL, commissaire du Gouvernement
    Considérant que M. et Mme Z... contestent les compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1985 à 1987 à la suite d'un examen de situation fiscale personnelle et d'une vérification de comptabilité ; qu'ils font appel du jugement en date du 7 décembre 1995 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ;
    En ce qui concerne les compléments d'impôts assignés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :
    Sur le principe de l'imposition :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, de juin 1985 à décembre 1987, M. Z... a procédé à dix opérations d'achat ou de revente de véhicules automobiles de marque Ferrari ou Aston-Martin collection, que ces véhicules ont été conservés par l'intéressé pendant des périodes variant de quatre mois à deux ans, que le capital investi par lui dans ces opérations s'est élevé à 1.525.000 F et que la valeur de certains des véhicules achetés ayant progressé de 10.000 F par mois, le rendement des opérations d'achat-revente ainsi réalisées a varié de 116 à 325 % ; que, dans ces conditions, M. Z... doit être regardé comme ayant exercé à titre habituel une activité de nature commerciale ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a décidé du principe de l'imposition entre ses mains, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des revenus tirés de cette activité au cours des années 1986 et 1987 ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, que, par un avis du 16 mai 1988, l'administration a informé M. et Mme Z... qu'elle entreprenait un examen de leur situation fiscale personnelle et que ce contrôle porterait sur les années 1985, 1986 et 1987 ; qu'ayant, à l'occasion de l'examen des relevés bancaires des intéressés, pris connaissance de l'activité commerciale ci-dessus évoquée exercée par M. Z..., elle a adressé le 20 décembre 1988 à ce dernier une mise en demeure de produire ses déclarations de résultats commerciaux puis, le 2 mars 1989, un avis de vérification de comptabilité précisant que les opérations de contrôle commenceraient le 22 mars suivant ; que ni le fait qu'à l'occasion de l'examen de situation fiscale personnelle des contribuables, le vérificateur ait ainsi constaté que les comptes retraçaient à la fois des opérations privées et des opérations commerciales et présentaient donc, en ce qui concerne ces dernières, le caractère de documents comptables, ni la circonstance que ledit agent ait adressé à M. Z... une mise en demeure de souscrire ses déclarations de bénéfices industriels et commerciaux avant de lui envoyer l'avis de vérification, ne suffisent à accréditer la thèse des intéressés selon laquelle l'administration fiscale aurait, en violation des dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, effectivement commencé les opérations de vérification de leur comptabilité avant l'envoi de l'avis exigé ;
    Considérant, en second lieu, qu'il est constant que M. Z... se trouvait en situation d'évaluation d'office faute d'avoir déposé ses déclarations de résultats au titre des deux années en cause ; que cette situation a été révélée non par la vérification de comptabilité, qui n'a effectivement débuté, après des reports à la demande du contribuable, que le 22 mai 1989, mais par l'examen de situation fiscale personnelle par ailleurs entrepris ; que dès lors, les irrégularités qui ont pu entacher la vérification de la comptabilité sont sans incidence sur la légalité de la procédure d'imposition ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant qu'il appartient aux requérants qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ont été imposés d'office, d'apporter la preuve du caractère excessif des bases d'impositions retenues ;
    Considérant que si, dans le dernier état de leurs conclusions, M. et Mme Z... soutiennent que certains des véhicules de collection dont ils pratiquaient l'achat et la revente étaient affectés à leur usage privé, ils n'apportent, en tout état de cause, aucun élément à l'appui de ces allégations ; que cette contestation doit, en conséquence, être rejetée ;
    En ce qui concerne les compléments d'impôts assignés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée :
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, que, s'il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage d'arrêter tout ou partie des bases d'imposition par voie de taxation ou d'évaluation d'office, de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir dans l'exercice de son droit de communication, afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation qu'en ce qui concerne ceux de ces renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour arrêter les redressements notifiés à M. et Mme Z... le 13 juin 1989, procédant de l'intégration dans leur balance de trésorerie pour l'année 1987 des loyers acquittés par eux pour leur résidence principale située à Neuilly, l'administration s'est seulement fondée sur l'absence, dans les comptes bancaires vérifiés par elle, de tout débit correspondant au montant mensuel desdits loyers ; que si, avant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires saisie à la demande des requérants n'émette son avis sur le litige, elle a procédé à des "recoupements" auprès du cabinet chargé de la gestion de l'appartement concerné, la recherche de ces renseignements n'a eu d'autre but que de lui permettre de maintenir les redressements afférents à trois mois de l'année 1987 mis en oeuvre, pour le même motif que celui exposé ci-dessus, qu'aucune trace de leur paiement par chèque n'apparaissait dans les relevés bancaires  ; que, par suite, M. et Mme Z... ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière faute pour l'administration de leur avoir communiqué les documents, obtenus auprès du cabinet, qu'elle n'a pas utilisés pour établir les bases d'imposition en litige ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales :  "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'adminis-tration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut également lui demander des justificatifs lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés" ; qu'aux termes de l'article L.69 du même livre :  "Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L.16" ;
    Considérant que, pour les années 1985, 1986 et 1987, l'administration a constaté que les crédits apparaissant sur les comptes bancaires et les comptes courants d'associé utilisés par les époux Z... s'élevaient aux sommes respectives de 2.719.384 F, 7.407.501 F et 8.315.046 F tandis qu'ils avaient déclaré des revenus bruts pour des montants de 1.660.013 F, 2.194.054 F et 2.872.088 F ;
    Considérant que, pour l'année 1985, la discordance ainsi constatée n'était pas suffisante pour permettre à l'administration d'utiliser la procédure prévue par les dispositions précitées ; que si le ministre invoque, par ailleurs, l'existence d'un déséquilibre entre les ressources connues et l'évaluation des disponibilités engagées à laquelle il a été procédé par le service, le solde ainsi établi, s'il était important, résultait cependant pour l'essentiel d'une évaluation forfaitaire des dépenses de train de vie de la famille et ne permettait pas davantage à l'administration de recourir à la procédure de demande de justifications prévue à l'article L.16 précité ; que, dès lors, pour l'année 1985, M. et Mme Z... sont fondés à soutenir que c'est à tort qu'ils ont été assujettis au supplément d'impôt sur le revenu qu'ils contestent ; qu'il y a lieu, par suite, de leur accorder décharge de cette imposition ;
    Considérant, en revanche, que, pour les années 1986 et 1987, les discordances ci-dessus rappelées permettaient à l'administration, dès lors qu'aucune disposition ne l'oblige à procéder à un examen critique préalable des crédits bancaires recensés ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen, de recourir à la demande de justifications contestée par M. et Mme Z..., lesquels ne peuvent en conséquence utilement invoquer la double circonstance que certains crédits auraient été expliqués dès le premier entretien ou que l'administration aurait imposé deux fois certains crédits avant de rectifier ses erreurs ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant qu'il appartient à M. et Mme Z..., régulièrement taxés d'office sur le fondement des dispositions de l'article L.69 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition restant en litige ;
    S'agissant des crédits bancaires restés injustifiés :
    Considérant, en premier lieu, qu'en ce qui concerne la somme de 81.000 F créditée le 31 décembre 1986 sur le compte courant d'associé dont dispose M. Z... dans les écritures de la société Groupe Z..., les explications fournies par les contribuables relatives à une transaction d'hypothèque réalisée entre cette société et la société civile immobilière Saint-Honoré Friedland ne permettent pas, bien que M. Z... soit le principal associé de cette dernière société, d'établir la cause, la nature et l'origine dudit crédit ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte des pièces produites en réplique par les requérants que la somme de 4.360,41 F, créditée le 6 février 1987 sur le compte Société Générale n 50726187, représente, comme ils le soutiennent, le remboursement le 30 janvier 1987 de frais de soins par leur mutuelle ; que cette somme n'est en conséquence pas imposable et doit être extournée des bases d'imposition ;
    Considérant, enfin, que si M. et Mme Z... produisent des pièces établissant que les crédits enregistrés, sur le compte courant d'associé dans la société Groupe Z..., pour des montants de 9.631,51 F et 7.628,35 F le 31 décembre 1987, proviennent de virements du compte courant d'associé dont dispose M. Z... dans la société Réalisations et communications immobilières (RCI), ils n'apportent pour autant aucune explication sur l'origine ni sur la nature de ces sommes et n'établissent donc pas leur caractère non imposable ;
    S'agissant du solde des balances de trésorerie :
    - Quand aux dépenses de train de vie courantes :
    Considérant qu'il ressort de l'analyse de l'ensemble des éléments produits au dossier que l'évaluation des dépenses de train de vie exposées par la famille de M. et Mme Z..., opérée de manière précise et détaillée par le vérificateur sur la base de onze postes différents au titre de l'année 1985, n'était pas sommaire et ne créait pas de doubles emplois notables ; que, toutefois, en intégrant à ces dépenses des cours de piano donnés aux deux enfants, dont la réalité n'est pas établie avec certitude, et surtout en majorant de 20 à 25 % par an la plupart des postes précités au motif que les revenus de M. Z... s'étaient eux-mêmes accrus de manière importante, l'agent du service a excédé les limites d'une évaluation raisonnable du train de vie des intéressés ; qu'il y a lieu en conséquence de réduire de 10 % pour chacune des années 1986 et 1987 les dépenses de train de vie courantes telles qu'évaluées par l'administration et de les ramener par suite, respectivement, à 384.822 F et 437.292 F ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a retenu, au titre des dépenses de train de vie payées par chèques, tous les débits bancaires d'un montant inférieur à 3.000 F, tous les débits même supérieurs à ce montant identifiés comme correspondant à de telles dépenses, et a, enfin, tenu compte des sommes payées par débit du compte courant d'associé de M. Z... dans la société RCI dont il était le dirigeant ; qu'aucune des pièces produites par les requérants ne permettent d'établir que les montants de dépenses payées par chèques, tels qu'estimés par l'administration à 83.275 F pour 1986 et 74.715 F pour 1987 et déduits par elle du montant total des dépenses de train de vie courant, seraient insuffisants ;
    . Quant aux autres dépenses en espèces reprises dans la balance de trésorerie de l'année 1986 :
    Considérant, en premier lieu, que si M. et Mme Z... contestent les dépenses d'assurances arrêtées à 16.353 F, ils n'apportent pas la preuve que ces règlements indispensables auraient été effectués par d'autres moyens de paiement ; que si, en appel, ils discutent la réalité des mandats en espèces envoyés pour des montants de 8.000 F le 21 mars, 4.275 F le 6 juin et 2.000 F le 10 avril, ils n'apportent aucun élément pour contrebattre les éléments de fait précis constatés à cet égard lors de son contrôle par le vérificateur ;
    Considérant, en second lieu, qu'aucun usage ni aucun élément concret relatif en particulier aux montants des loyers encaissés par les requérants en fin de bail ne permettent d'établir que, comme ils l'affirment, les dépôts de caution pour un montant de 21.600 F afférents à la location de deux biens immobiliers leur appartenant auraient été défalqués des derniers loyers versés et n'auraient pas en conséquence été remboursés par eux en espèces, ainsi que l'a estimé le service ;
    Considérant, enfin, que si M. et Mme Z... ne produisent aucune pièce établissant que le système d'alarme installé dans leur résidence de Neuilly aurait, ainsi qu'ils l'affirment, existé dès avant leur prise à bail des locaux et n'aurait pas été installé en 1986 seulement, ils établissent en revanche, par la facture qu'ils produisent, que le système de sécurité de leur résidence secondaire située dans le Calvados n'a été mis en place qu'au cours de l'année 1988 et que le montant de 30.000 F de la dépense s'y rapportant ne pouvait par suite être inclus, comme il l'a été, dans la balance-espèces établie pour l'année 1986 ; que la base d'imposition de cette année doit donc être réduite de ce montant ;
    . Quant aux autres dépenses en espèces reprises dans la balance de trésorerie de l'année 1987 :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les retraits d'espèces et les débits bancaires correspondant à des paiements par chèques étaient très faibles pour chacune des années concernées ; que le vérificateur a donc, pour chaque catégorie de dépenses dont le principe et la réalité n'était pas discutable, confronté les dépenses formellement identifiées aux dépenses totales que ces postes auraient dû induire et intégré la différence dans la balance de trésorerie dressée par lui ; que, faute pour eux d'établir que les dépenses de 45.389 F correspondant à des salaires versés à l'employée de maison, de 29.233 F acquittés auprès de l'URSSAF, de 17.000 F payés à l'Ecole Alsacienne pour la scolarité des enfants et de 17.227 F versés au titre de primes d'assurances, auraient été acquittées par eux autrement qu'en espèces, M. et Mme Z... ne contestent pas utilement la réintégration de ces sommes dans leurs bases d'imposition ;
    Considérant, toutefois, que, s'agissant des trois loyers mensuels versés pour l'occupation de l'appartement de Neuilly en 1987, qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus ont été acquittés en espèces, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a en définitive retenu le montant 43.750 F indiqué dans son avis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, alors que ce chiffre, eu égard au montant mensuel, de 13.109,78 F, dudit loyer charges comprises, excède de 4.421 F le montant réel des trois loyers dont s'agit ; qu'il y a donc lieu d'extourner la somme de 4.421 F de la balance-espèces en litige ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le solde des balances de trésorerie afférentes aux années 1986 et 1987 doit être ramené à, respectivement, 707.643 F et 686.967 F et les bases d'imposition de ces années réduites en conséquence de, respectivement, 72.758 F et 57.369 F ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'en se bornant à invoquer l'importance des sommes non déclarées et l'absence de réponses précises concernant beaucoup de crédits bancaires, le ministre n'établit pas la mauvaise foi des requérants ; qu'il y a donc lieu d'accorder à M. et Mme Z... la décharge des majorations pour absence de bonne foi dont ont été assorties les impositions des revenus d'origine indéterminée, en y substituant, toutefois, les intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts dans la limite, pour chacune des années d'imposition, du montant de ces majorations ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat, en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratif et des cours administratives d'appel, à payer à M. et Mme Z... la somme de 5.000 F ;
Article 1er : M. et Mme Z... sont déchargés, en ce qui concerne l'imposition à raison de revenus d'origine indéterminée, de la totalité en droits et pénalités de l'imposition supplémentaire mise à leur charge au titre de l'année 1985 et, à concurrence d'une réduction des bases respectivement, de 72.758 F et 57.369 F, des impositions assignées au titre des années 1986 et 1987.
Article 2 : Les pénalités dont ont été assorties les impositions restant à la charge de M. et Mme Z... sont déchargées dans la limite des intérêts de retard qui y seront substitués.
Article 3 : Le jugement n 9216189/2 du tribunal administratif de Paris en date du 7 décembre 1995 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat est condamné à verser à M. et Mme Z... la somme de 5.000 F en application de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme Z... est rejeté.