VU la requête présentée pour M. Joseph Y..., demeurant ..., 44600, Saint-Nazaire, et Mme Jeanine X..., son ex-épouse, demeurant 3 square Marat, 78280, Guyancourt, par Me Alain Maillard avocat, et enregistrée au greffe de la Cour le 10 juillet 1992 sous le n° 92NT00504 ;
    M. Y... et Mme X... demandent à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 88260F, 88261F, 911901 du 28 avril 1992 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus des conclusions des demandes de M. Y... en décharge :
    a) du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1980 à 1983 dans les rôles de la commune de Vertou,
    b) du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er juillet 1979 au 30 juin 1983 par avis de mise en recouvrement du 12 février 1985 ainsi que des pénalités dont il a été assorti,
    c) du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1983 dans les rôles de la commune de Vertou ;
    2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités dont elles ont été assorties ainsi que des majorations et intérêts moratoires assignés par les services du recouvrement ;
    3°) de condamner l'Etat, sur le fondement de l'article L.8.1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, à leur verser une somme représentant les frais engagés pour la procédure devant le tribunal administratif et la procédure d'appel ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 ;
    VU le décret n° 79-834 du 22 septembre 1979 ;
    VU le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 octobre 1993 :
    - le rapport de Melle BRIN, conseiller,
    - les observations de Me Maillard, avocat de M. Y... et de Mme X...,
    - et les conclusions de M. CHAMARD, commissaire du gouvernement,
    Sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité de la requête en tant qu'elle émane de Mme X... ;
    Sur la régularité de la procédure de l'imposition et la charge de la preuve :
    Considérant qu'en vertu de l'article 54 du code général des impôts : "Les contribuables soumis au régime de l'imposition d'après le bénéfice réel sont tenus de présenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration" ; que selon l'article 286-4° du même code : " Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit fournir aux agents des impôts toutes justifications nécessaires à la fixation des opérations imposables" ; qu'il est constant que M. Y..., qui exploitait un commerce de vente au détail de poissons et crustacés à Nantes, inscrivait globalement en fin de journée ses recettes sans conserver de pièces justificatives de celles-ci ; qu'à défaut de pièce de recettes présentée au vérificateur l'irrégularité de la comptabilité justifiait à elle seule son rejet au regard de la loi fiscale ;
    Considérant que le requérant se prévaut, sur le fondement de l'article 1er du décret susvisé du 28 novembre 1983 de la doctrine administrative (3-E-216) aux termes de laquelle le seul fait pour des commerçants détaillants d'enregistrer globalement en fin de journée leurs recettes journalières ne suffit pas à faire écarter la comptabilité présentée dès lors que celle-ci est, par ailleurs, tenue correctement et que ses résultats sont en rapport avec l'importance et l'activité de l'entreprise ; qu'il résulte toutefois de cette même doctrine relative aux obligations comptables des redevables en matière de taxe sur la valeur ajoutée que la faculté ainsi offerte aux commerçants détaillants ne les dispense pas pour autant de produire à l'appui de leur livre spécial tous documents propres à justifier du montant de leurs opérations au comptant inférieur à une certaine somme, bandes de caisse enregistreuse, fiches de caisse, livres brouillards etc ; qu'aucun document de cette nature n'a été présenté au vérificateur ; que, dès lors, M. Y... ne saurait utilement se prévaloir de la doctrine qu'il invoque ; que, par suite, le service a pu régulièrement recourir à la procédure de rectification d'office prévue à l'article L.75, alors en vigueur, du livre des procédures fiscales pour redresser les résultats de l'entreprise du contribuable ;
    Considérant qu'il appartient en conséquence, au contribuable d'apporter la preuve de l'exagération de la reconstitution des résultats faite par le service ;
    Sur le bien-fondé des impositions ;
    En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :
    Considérant que, pour reconstituer les recettes de l'entreprise de M. 
Y...
, le vérificateur a effectué, en présence et avec la collaboration de ce dernier, un relevé de prix le mardi 19 juin 1984 sur la quasi totalité des produits en vente ce jour-là, soit vingt catégories de poissons et cinq types de crustacés ; que, pour chaque article, il a déterminé un prix d'achat d'après les factures les plus récentes ; qu'il a calculé un coefficient multiplicateur par article en confrontant le prix de vente et le prix d'achat, auquel il a appliqué un abattement de 10 à 20 % tenant compte de la freinte, c'est-à-dire des pertes de marchandises et des déchets ; que, pour reconstituer les ventes par produit, il a appliqué ce coefficient multiplicateur au montant des achats correspondant dont seule une fraction variant de 15 % à 50 % a été retenue comme étant revendue ce jour-là en raison de l'ancienneté et de la fréquence de renouvellement des livraisons ; qu'il a ensuite rapporté le total des ventes ainsi reconstituées des vingt cinq produits à celui des achats ainsi déterminé, ce qui a dégagé un taux moyen de marge brute de 43 % pour l'exercice clos le 30 juin 1983 ; que, compte tenu de l'évolution du taux de marge, non contesté, de la profession, le vérificateur a évalué celui de M. Y... pour les trois exercices antérieurs à, respectivement, 41 %, 40 % et 38 % ; que, dans ces conditions, la méthode suivie n'est pas viciée dans son principe ;
    Considérant que le requérant critique la méthode de reconstitution des recettes en ce qui concerne l'étude des prix, l'échantillonnage, la pondération, l'absence d'analyse de la réglementation des prix et l'extrapolation ;
    Considérant que M. Y..., en l'absence de données sur les prix qu'il pratiquait au cours des exercices vérifiés ou pendant le contrôle, n'établit pas, pour critiquer valablement l'unicité du relevé des prix de vente, au demeurant effectué au cours d'un mois pendant lequel l'activité concernée commence à connaître une baisse, que ses prix variaient en cours de journée ou de semaine ; que l'échantillonnage retenu correspond aux variétés présentées à l'étal le jour du contrôle et ne comprenait pas d'espèces saisonnières ni celles vendues en faibles quantités ; qu'il représente plus des trois quarts du coût des achats et de leurs poids ; que s'il est prétendu que les crustacés correspondaient, au cours de la période vérifiée, à une part plus importante des achats cette allégation n'est assortie d'aucune précision sur son incidence sur les bases d'imposition reconstituées par le service ; que l'échantillonnage, dans ces conditions, est représentatif ; que si M. Y... soutient que des erreurs ont été commises dans le choix des factures à partir desquelles l'étude de marge a été effectuée, il ne démontre pas, en se référant, postérieurement à la vérification, à certaines factures, d'ailleurs non produites, qu'elles seraient plus significatives ; que sa propre étude de marge faite à partir de ces factures et aboutissant à un coefficient de 1,40 au lieu de 1,43 ne saurait donc être retenue ; que, contrairement à ce qui est prétendu le coefficient moyen de marge brute de 1,43 ne résulte pas d'une moyenne arithmétique de l'ensemble des coefficients de marge brute mais, comme il vient d'être dit, d'une pondération effectuée en fonction des prix de vente et de la valeur des achats constatés pour chaque produit et donc de la part de chacun, selon leur taux de marge respectif, dans le chiffre d'affaires ; que, si le requérant critique l'extrapolation aux exercices vérifiés de l'étude faite en 1984 et qui a été opérée en fonction de l'évolution des marges dégagées par des commerçants comparables, il n'établit pas qu'il respectait les mesures de réglementation des marges et des prix, lesquelles d'ailleurs ne concernaient que les poissons frais, qu'il invoque ; qu'il ne démontre pas, non plus, que, pendant la période vérifiée, les conditions d'exploitation de son commerce ou son activité ont connu des modifications ou variations ;
    Considérant que M. Y... invoque, sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, la méconnaissance par l'administration d'une instruction en date du 4 août 1976 (*13-L-6-76) qui invite les vérificateurs, lorsqu'ils procèdent à une reconstitution du chiffre d'affaires, à recouper les résultats obtenus par une première méthode en recourant à une seconde ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 : "Tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées dans les conditions prévues par l'article 9 de la loi susvisée du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements" ; que l'article 9 de ladite loi portant diverses mesures d'amélioration des relations entre l'administration et le public dispose : "Font l'objet d'une publication régulière :  1. Les directives, instructions, circulaires, notes et réponses ministérielles qui comportent une interprétation du droit positif ou une description des procédures administratives. 2. La signalisation des documents administratifs. Un décret en Conseil d'Etat pris après avis de la commission d'accès aux documents administratifs précisera les modalités d'application du présent article" ; qu'aux termes de l'article 1er du décret susvisé du 22 septembre 1979 : " CPI17Les documents administratifs mentionnés au 1 de l'article 9 de la loi du 17 juillet 1978 émanant des administrations centrales de l'Etat sont, sous réserve des dispositions de l'article 6 de la loi, publiés dans les bulletins ayant une périodicité au moins trimestrielle et comportant dans leur titre la mention Bulletin officiel" ;
    Considérant que, si l'instruction précitée a été publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts, elle constitue, cependant, un document interne à l'administration fiscale qui n'a pas fait, de la part de celle-ci, l'objet d'une diffusion destinée aux contribuables et, par ailleurs, n'a pas pour objet de régler les relations entre l'administration et ces derniers ; que, par suite, M. Y... ne saurait utilement s'en prévaloir ;
    Considérant que, dans ces conditions, quelle que soit l'importance des rehaussements de recettes par rapport à celles déclarées, le requérant lequel, au demeurant, reconnaît ne pas pouvoir préciser l'incidence des imperfections de la méthode de reconstitution des recettes qu'il a relevées, ne démontre pas que celle-ci serait excessivement sommaire et aboutirait à une exagération des bases d'imposition arrêtées par le service ; qu'il ne propose pas, par ailleurs, d'autre méthode que celle qui a été suivie ; que, par suite, il n'apporte pas la preuve qui lui incombe ;
    En ce qui concerne la réintégration d'un profit correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée rappelée dans les bases d'impôt sur le revenu et les pénalités afférentes :
    Considérant que l'administration a rapporté au résultat imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux le montant de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux dissimulations de recettes qui n'a pas été reversé par le contribuable ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 38-1 du code général des impôts : "... le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises ..." ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable réalisant des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et tenant une comptabilité hors taxes qui, avant la clôture d'un exercice, n'a ni enregistré certaines créances acquises sur ses clients pendant un exercice pour leur montant total correspondant au prix convenu et les encaissements correspondants éventuellement intervenus, ni déclaré ni acquitté spontanément la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces opérations par versement au Trésor ou compensation avec son crédit de taxe déductible, a minoré son résultat imposable de cet exercice non seulement du montant hors taxes de ces opérations mais du montant de la taxe y afférente ; que, par ailleurs, le montant de la taxe sur la valeur ajoutée éludé ne peut constituer une dette à prendre en compte au passif du bilan de clôture de l'exercice, dès lors qu'en l'absence de déclaration et d'acquittement spontanés ou de mise en recouvrement par l'Etat créancier, il n'a pas encore été liquidé à la clôture de l'exercice ; qu'il suit de là que, M. Y... n'ayant ni déclaré ni acquitté le montant de taxe sur la valeur ajoutée afférent aux recettes dissimulées, l'administration était en droit de majorer les rehaussements de recettes du montant du rappel de taxe correspondant ; que ce n'est que si le contribuable l'avait demandé en temps voulu que le montant de taxe en cause aurait pu être déductible au titre d'un exercice du résultat imposable du même exercice dans les conditions de l'article L.77 du livre des procédures fiscales ; qu'à défaut d'une telle demande ce rappel de taxe n'est déductible que du résultat de l'exercice au cours duquel il a été mis en recouvrement par application de l'article 39-1-4° du code général des impôts ; qu'ainsi, l'administration était fondée à réintégrer dans les bases imposables à l'impôt sur le revenu un profit correspondant au rappel de taxe sur la valeur ajoutée en cause ; qu'il suit de là que, contrairement à ce qui est soutenu, les redressements résultant de cette réintégration pouvaient être, à bon droit, assortis des majorations prévues par l'article 1729, alors applicable, du code général des impôts ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que seules restent en litige les pénalités résultant de l'application des articles 1729 à 1731 alors en vigueur du code général des impôts aux droits afférents aux redressements de recettes et au profit correspondant au rappel de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en faisant état de l'importance et du caractère répété pendant plusieurs années des minorations de recettes ainsi que de l'existence de plusieurs soldes créditeurs du compte-caisse de l'entreprise, l'administration établit l'absence de bonne foi de M. Y... ;
    Sur les conclusions tendant à la décharge des majorations et intérêts moratoires assignés par les services du recouvrement :
    Considérant que ces conclusions, en l'absence de litige né et actuel ne sont pas recevables ; qu'elles doivent être, en tout état de cause, rejetées ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Y... et Mme X... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté les demandes de M. Y... ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant que le bien-fondé de ces conclusions doit être apprécié au regard des dispositions applicables à la date du présent arrêt ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.8.1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ..." ;
    Considérant que M. Y... et Mme X... succombent dans la présente instance ; que leur demande tendant à ce que l'Etat soit condamné à leur verser une somme au titre des frais qu'ils ont exposés doit, en conséquence, être rejetée ;
Article 1er - La requête de M. Joseph Y... et de Mme Jeanine X... est rejetée.
Article 2 - Le présent arrêt sera notifié à M. Y..., à Mme X... et au ministre du budget.