Vu la requête enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 22 juin 1988 sous le n° 99 346, et au greffe de la Cour administrative d'appel le 5 janvier 1989 sous le numéro 89NC00768, présentée pour M. Roger Y... demeurant ... à 71120 CHAROLLES ;
    M.  Y... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 3 mai 1988 par lequel le tribunal administratif de DIJON a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre des années 1980 à 1983 ;
    2°) de lui accorder la décharge des impositions en litige et des pénalités y afférentes ;
    Vu l'ordonnance du 2 janvier 1989 par laquelle le Président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis le dossier à la Cour administrative d'appel ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 et l'instruction ministérielle du 4 juin 1984 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 avril 1991 :
    - le rapport de M. FONTAINE, conseiller,
    - et les conclusions de Mme FRAYSSE, commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la procédure de rectification d'office :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Y..., qui exploite depuis 1978 un fonds de commerce de confection en libre service et relève du régime simplifié d'imposition, inscrivait ses recettes globalement en fin de journée ; que si le brouillard de caisse faisait ressortir la liste nominative des clients ayant réglé par chèque, il n'a pu fournir au vérificateur aucune pièce comptable ou autre permettant de justifier le détail de l'ensemble des opérations ainsi globalisées, contrairement aux obligations qui pèsent sur l'ensemble des contribuables ; que si M. Y... soutient qu'il était fondé à inscrire ses recettes globalement en fin de journée, eu égard à la multiplicité et au rythme élevé des ventes d'un faible montant, aucune disposition législative ou réglementaire n'exonère les contribuables de l'obligation de produire des justificatifs de nature à établir la consistance des recettes ainsi globalisées ; qu'il ne saurait utilement se prévaloir, soit sur le fondement du décret du 28 novembre 1983, soit sur celui de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, d'une réponse du ministre des finances à M. X..., député, publiée au Journal Officiel (débats) du 22 juin 1972, d'après laquelle l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffit pas à lui seul à faire écarter une comptabilité, cette réponse ne constituant qu'une simple recommandation et non une interprétation d'un texte fiscal ; que, dès lors, l'administration était en droit de procéder à la rectification d'office des chiffres d'affaires et des résultats déclarés par M. Y... au titre des années 1980 à 1983, sur le fondement des dispositions des articles 58 et 287 A du code général des impôts reprises à l'article L.75 du livre des procédures fiscales ;
    En ce qui concerne la notification de redressements :
    Considérant que le requérant fait valoir que la notification de redressements qui lui a été adressée le 29 mars 1984 ne l'invitait pas à faire connaître ses observations dans le délai de trente jours, la mention correspondante ayant été rayée sur l'imprimé de notification ; que pour soutenir que celle-ci est irrégulière, il invoque l'article 8 du décret du 28 novembre 1983 ainsi que l'instruction ministérielle du 4 juin 1984 prise pour son application ;
    Considérant, d'une part, que si la notification sus-mentionnée est antérieure à la date d'entrée en vigueur du décret précité, fixée au 4 juin 1984, elle a le caractère d'une mesure préparatoire à la décision constituée par la mise en recouvrement des impositions, laquelle n'est intervenue que postérieurement à cette date ; qu'ainsi, les dispositions de l'article 8 de ce décret étaient applicables lorsque les impositions contestées ont été mises en recouvrement ;
    Considérant d'autre part qu'aux termes de l'article 8 alinéa 1er du décret du 28 novembre 1983 :  "... les décisions qui doivent être motivées en vertu de la loi du 11 juillet 1979 susvisée ne peuvent légalement intervenir qu'après que l'intéressé ait été mis à même de présenter des observations écrites" ; qu'en application de l'article 1er de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, dans sa rédaction applicable à la date de la mise en recouvrement des impositions litigieuses, "... doivent être motivées les décisions qui :  - restreignent l'exercice des libertés publiques ou, de manière générale, constituent une mesure de police ; - infligent une sanction ; - subordonnent l'octroi d'une autorisation à des conditions restrictives ou imposent des sujétions ; - retirent ou abrogent une décision créatrice de droits ; - opposent une prescription, une forclusion ou une déchéance ; - refusent un avantage dont l'attribution constitue un droit pour les personnes qui remplissent les conditions légales pour l'obtenir" ; qu'en vertu de l'article 2 de la même loi, doivent également être motivées les décisions administratives individuelles qui dérogent aux règles générales fixées par la loi ou le règlement ;
    Considérant que les redressements des bases d'imposition ne sont pas au nombre des décisions dont la loi précitée impose la motivation ; que le requérant ne peut, par suite, invoquer utilement ni l'article 8 du décret du 28 décembre 1983, ni l'instruction prise pour son application pour faire valoir l'irrégularité de la procédure de redressement suivie ;
    En ce qui concerne la régularité des avis de mise en recouvrement individuels :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.257 A du livre des procédures fiscales issu de l'article 21-IV de la loi n° 88-1193 du 29 décembre 1988 :  "Les avis de mise en recouvrement peuvent être signés et rendus exécutoires ..., sous l'autorité et la responsabilité du comptable, par les agents de la recette ayant au moins le grade de contrôleur" ; qu'en vertu de l'article 21-V de la même loi, les avis de mise en recouvrement signés et rendus exécutoires antérieurement à sa publication par les personnes visées à l'article L.257 A précité sont réputés réguliers ;
    Considérant que l'avis de mise en recouvrement n° 843408B du 30 août 1984 a été signé et rendu exécutoire par l'inspecteur, chargé à compter du 3 janvier 1984, de l'intérim de la recette principale de Charolles ; qu'ainsi investi de l'intégralité des pouvoirs attachés à la fonction qui lui avait été confiée par une décision du directeur des services fiscaux de Saône et Loire en date du 12 décembre 1983, celui-ci avait la qualité de comptable de la direction générale des impôts placé sous l'autorité du directeur sus-mentionné et était, dès lors, compétent pour viser et rendre exécutoire l'avis de mise en recouvrement émis le 30 août 1984 à l'encontre de M. Y... ; que celui-ci n'est, par suite, par fondé à soutenir que cet avis a été signé par une autorité incompétente ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant que M. Y... dont les bases d'imposition ont été régulièrement rectifiées d'office, ne peut obtenir la décharge ou la réduction des impositions contestées qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases ainsi retenues par l'administration ;
    Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires du commerce du requérant, le vérificateur a, sur la base du constat de marge auquel il a procédé, le 7 février 1984, en sa présence et qui a porté sur 115 articles dont 45 étaient soldés, déterminé un coefficient de vente T.T.C. appliqué aux achats hors taxe de 1,98 pour les ventes non promotionnelles et de 1,33 pour les ventes soldées ; que faute d'autres éléments eu égard au fait que la comptabilité de M. Y..., dépourvue de valeur probante, était impropre à justifier les coefficients qu'il proposait et pour répondre à ses observations, les coefficients définitivement retenus pour chaque exercice clos en 1980, 1981, 1982 et 1983 ont été respectivement fixés à 1,89 - 1,93 - 1,96 et 1,98 pour les ventes non promotionnelles et à 1,23 - 1,25 - 1,27 et 1,33 pour les ventes soldées ;
    Considérant que le requérant soutient que la méthode de reconstitution retenue par le service a méconnu la réalité des conditions d'exploitation qui ont été modifiées en 1982 par la création de nouveaux rayons engendrant de nouvelles charges, que la proportion de 27 % des ventes soldées doit s'appliquer au chiffre d'affaires et non aux achats revendus et qu'il n'a pas été suffisamment tenu compte de la dépréciation du stock du fait du caractère éphémère de la mode ; que toutefois, ces allégations ne sont pas étayées par des éléments précis et chiffrés de nature à démontrer l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ; qu'ainsi le contribuable n'apporte pas la preuve qui lui incombe ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'il est constant que les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et les rappels de T.V.A. afférents aux minorations de recettes ont été assortis des pénalités prévues aux articles 1729 et 1731 du code général des impôts applicables lorsque la mauvaise foi du redevable est établie ;
    Considérant toutefois que les lacunes entachant la comptabilité de M. Y... ne sont pas à elles seules de nature à établir, dans les circonstances de l'espèce, la mauvaise foi du contribuable ; qu'il convient, dès lors, de substituer aux pénalités appliquées à tort les indemnités et intérêts de retard visés aux articles 1727 et 1728 du code général des impôts qui sont dues en tout état de cause ; qu'il y a lieu de réformer en ce sens le jugement attaqué ;
Article 1 : Dans la limite des pénalités primitivement assignées à M. Roger Y..., les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 1980, 1981, 1982 et 1983 ainsi que le rappel de T.V.A. sont assortis de ndemnités et intérêts de retard prévus aux articles 1727 et 1728 du code général des impôts.
Article 2 : M. Y... est déchargé de la différence entre le montant des pénalités qui lui ont été primitivement assignées et celui résultant de l'article 1 ci- dessus.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de DIJON, en date du 3 mai 1988, est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Y... et au ministre délégué au Budget.