(Deuxième Chambre)
    Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 3 avril 1995, sous le n 95NC00558, présentée par M. et Mme X..., demeurant à "Les Jonchères", à Hermonville, (Marne) ;
    M. et Mme X... demandent à la Cour :
    - d'annuler le jugement n 921366-921367 en date du 31 janvier 1995 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté d'une part, la demande de M. X... tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986, 1987 et de l'année1988, pour la période du 1er janvier au 9 septembre, sous les articles n 80002, 80003 et 80004 du rôle mis en recouvrement le 31 octobre 1990 et, d'autre part, la demande de M. et Mme X... tendant à la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1988, pour la période du 10 septembre au 31 décembre, sous l'article n 80001 du rôle mis en recouvrement le 31 octobre 1990 ;
    - de leur accorder la décharge de ces impositions ;
    - de condamner l'Etat à leur rembourser les frais exposés tant en première instance qu'en appel ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 mars 2000 :
    - le rapport de Mme GESLAN-DEMARET, Premier Conseiller,
    - et les conclusions de M. STAMM, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a été saisi de deux demandes distinctes présentées d'une part par M. X... tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été personnellement assujetti au titre des années 1986, 1987 et pour la période du 1er janvier au 9 septembre 1988 antérieure son mariage, sous les articles n 80002, 80003 et 80004 du rôle mis en recouvrement le 31 octobre 1990 et, d'autre part, par M. et Mme X... tendant à la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu laquelle ils ont été assujettis au titre de la période postérieure leur mariage du 10 septembre au 31 décembre 1988, sous l'article n 80001 du rôle mis en recouvrement le 31 octobre 1990 ; que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et quels que fussent, en l'esp ce, les liens, partiels d'ailleurs, de fait et de droit entre les impositions en cause, le tribunal devait statuer par des décisions séparées sur ces deux demandes, s'agissant de contribuables distincts eu égard la r gle d'imposition par foyer posée par l'article 6-5 du code général des impôts ; que c'est en méconnaissance de cette r gle d'ordre public qu'il a prononcé la jonction des instances ; que, d s lors, son jugement en date du 31 janvier 1995 doit tre annulé ;
    Considérant qu'il y a lieu, pour la Cour, dans les circonstances de l'affaire, d'une part, d'évoquer la demande de M. et Mme X... pour y tre statué apr s que les mémoires et les pi ces produits par ceux-ci auront été enregistrés par le greffe de la Cour sous un numéro distinct, d'autre part, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. X... ;
    Sur la demande de M. X... devant le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne :
    Considérant que M. X..., président du conseil d'administration de la S.A. Spim, conteste l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers d'une prime de 300 000 F qui lui a été versée à la clôture de l'exercice 1987 qui a eu pour effet, selon l'administration, de porter à un niveau excessif le montant de ses rémunérations, ainsi que des cotisations versées au cours des années 1986 1988 par la S.A. Spim à des régimes de retraite complémentaires et d'assurance-vie souscrits son profit, regardées comme constituant des rémunérations occultes ;
    En ce qui concerne le caractère excessif des rémunérations de M. X... au titre de l'exercice 1987 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39-I-1 du code général des impôts, applicable en mati re d'impôt sur les sociétés :  " ... les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure o elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursement de frais " ; qu'aux termes de l'article 111 du m me code :  "Sont notamment considérés comme revenus distribués :  ... d) la fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu de l'article 39-I-1 ..." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la S.A. Spim a versé en 1987, à son dirigeant, M. X..., une prime exceptionnelle de 300 000 F, qui a eu pour effet de porter 1 079 824 F le montant de sa rémunération ; que les résultats exceptionnels enregistrés par la S.A. Spim lors de l'exercice 1987, au cours duquel le chiffre d'affaires a progressé de 45 % et o le résultat comptable a été multiplié par seize par rapport à celui de l'année précédente, sont directement imputables à l'activité de M. X..., qui assume seul les fonctions de direction administrative et commerciale, nonobstant la présence à ses côtés d'un directeur technique et d'un directeur pour l'établissement secondaire de Creil ; que les entreprises choisies comme termes de comparaison, si elles ont des chiffres d'affaires et une masse salariale de niveaux comparables, ne peuvent être néanmoins tre tenues comme similaires dès lors que le résultat comptable de la S.A. Spim, d'un montant de 1 524 055 F, leur est dix-huit fois supérieur ; que dans ces conditions, et alors m me que M. X... avait initialement reconnu que ce versement n'avait d'autre objet que de rendre créditeur son compte courant, qui présentait alors un solde débiteur de 280 709 F, il doit être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe, dès lors qu'il avait accepté le redressement dans sa réponse à la notification, que l'augmentation de sa rémunération de 90 % ne peut être regardée comme ayant eu pour effet de porter à un niveau excessif l'ensemble de sa rémunération ;
    En ce qui concerne l'imposition en tant que rémunérations occultes des cotisations des régimes surcomplémentaires de retraite versées par la S.A. Spim :
    Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts :  "Sont considérés comme revenus distribués :  1 Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital" ; qu'aux termes de l'article 110 du m me code :  "Pour l'application de l'article 109-1-1 , les bénéfices s'entendent de ceux qui sont retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés" ; que, parmi les dépenses de personnel déductibles en vertu des dispositions susrappelées de l'article 39-1 1 du code général des impôts, qui doivent avoir été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise, figurent les cotisations versées par celle-ci au titre d'un régime de retraite, dans la mesure où ledit régime s'applique à l'ensemble du personnel ou à certaines catégories de celui-ci ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la S.A. Spim a souscrit deux contrats "Superretraite" auprès de la compagnie "La Mondiale", au profit de la catégorie de personnel des "cadres de direction" ; que, toutefois, dans la mesure o ce régime ne bénéficie qu'au seul président du conseil d'administration M. X..., à l'exclusion des deux autres directeurs qui l'assistent, qui constituent des personnels de direction, nonobstant le fait qu'ils ne disposeraient d'aucun pouvoir hiérarchique, il ne peut tre regardé comme ayant vocation s'appliquer une catégorie de personnel suffisamment large ; que dans ces conditions, un tel régime ne peut être regardé comme un engagement de caractère général et impersonnel seul de nature à permettre la déduction des cotisations y afférentes ; qu'ainsi c'est bon droit que l'administration les a exclues des charges déductibles de la S.A. Spim et imposées entre les mains de M. X... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions précitées des articles 109-1-1 et 110 du code général des impôts ;
    Considérant par ailleurs, que M. X... ne peut utilement se prévaloir d'une note de la direction des services fiscaux de Loire-Atlantique qui confirmerait que les cadres dirigeants constituent une catégorie de personnel parfaitement définissable qui ne constitue pas, en tout état de cause, une prise de position formelle sur sa situation de fait qui serait opposable l'administration sur le fondement de l'article L.80-B du livre des procédures fiscales d s lors qu'elle est adressée un autre contribuable ;
    Sur l'imposition en tant que rémunérations occultes des cotisations d'assurance-vie et d'assurance-déc s versées par la S.A. Spim :
    Considérant qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts :  "Les contribuables visés l'article 53-A ... doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés leur personnel" ; qu'aux termes de l'article 111 du m me code :  "Sont notamment considérés comme revenus distribués :  ... c. les rémunérations et avantages occultes" ;
    Considérant que la circonstance que le défaut d'inscription en comptabilité, sous une forme explicite, de certains avantages en nature, soit sanctionné par l'application d'une amende prévue par les dispositions du 1 de l'article 1763 du code général des impôts, ne fait pas obstacle ce que les avantages non comptabilisés, qui présentent ainsi un caract re occulte, soient regardés comme constituant des revenus distribués par application des dispositions précitées de l'article 111-c ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la S.A. Spim a souscrit des contrats d'assurance-déc s et d'assurance-vie aupr s de trois compagnies d'assurance au profit de M. X... ; que les cotisations versées par la société n'ont pas été inscrites explicitement en comptabilité comme avantages en nature, comme l'exigent les dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts d s lors qu'elles figuraient simplement dans le compte général 6600 "assurances" ; que ces avantages en nature, qui ne figuraient pas sur les déclarations annuelles des salaires, n'ont pas non plus été individualisés sur un état annexe récapitulant les avantages en nature ; qu'enfin, ces cotisations n'ont pas été déclarées l'impôt sur le revenu par M. X...  ; que les sommes en cause constituent donc des avantages occultes au sens de l'article 111-c du code général des impôts et ont été bon droit imposées entre les mains de M. X... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans qu'il y ait lieu de s'interroger si ces avantages ont eu pour effet de porter un niveau excessif sa rémunération ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à obtenir la réduction de sa base d'imposition de l'année 1987 de la prime de 300 000 F imposée tort dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
    Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant que les dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel font obstacle à ce que soient accueillies les conclusions de M. X..., qui ne sont pas chiffrées, tendant ce que l'Etat soit condamné à lui rembourser les frais qu'il aurait exposés et non compris dans les dépens ;
Article 1er : Le jugement en date du 31 janvier 1995 du tribunal administratif de Châlons-sur-Marne est annulé.
Article 2 : Avant-dire droit sur la demande de M. et Mme X..., il est ordonné un supplément d'instruction aux fins d'enregistrement des mémoires et pi ces produites par ceux-ci sous un numéro distinct.
Article 3 : La base d'imposition de M. X... l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 1987 est réduite d'une somme de 300 000 F.
Article 4 : Il est accordé M. X... la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1987 concurrence de la réduction de sa base d'imposition décidée l'article 1er ci-dessus.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la demande et de la requ te de M. X... est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. X..., M. et Mme X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.