Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 29 avril 2002, présentée pour M. Christian X, demeurant ..., par Me Magguilli, avocat au barreau de Rennes  ; M. X demande à la Cour  :


     
       1°) d'annuler le jugement n°s 98.294 et 98.295 en date du 28 février 2002 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 à 1994  ;


     
       2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
       3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 4 000 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative  ;


     
       4°) de prononcer le sursis à exécution du jugement  ;


     
       Vu les autres pièces du dossier  ;


     
       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     
       Vu le code de justice administrative  ;


     
       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 septembre 2005  :


     
       - le rapport de M. Luc Martin, rapporteur  ;


     
       - les observations de Me Mallet, avocat de M. X  ;


     
       - et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement  ;


     
       Sur la régularité de la procédure  :


     
       Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur  : l'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée.  ;


     
       Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que le service a adressé, d'une part, à la SCI de la Peupleraie, le 16 août 1994, d'autre part, aux SCI du Bas Faure et de la Tour, le 2 novembre 1994, des notifications de redressements portant notamment sur l'imposition d'une plus-value réalisée par la SCI de la Peupleraie et sur la remise en cause de la déduction d'intérêts d'emprunt contractés par les SCI du Bas Faure et de la Tour  ; que, par lettres du 27 août 1994 et 31 janvier 1995, il a écarté les observations émises par les SCI sur ces redressements  ; qu'il a en outre notifié, les 25 août 1994 et 22 mai 1995, à M. et Mme X, détenteurs de la totalité des parts desdites SCI, les conséquences financières des redressements notifiés aux SCI  ; que, contrairement à ce que soutient M. X, l'administration a suffisamment indiqué dans ses réponses aux observations formulées par les SCI sur les redressements notifiés les raisons pour lesquelles elle écartait lesdites observations  ; qu'il ne saurait être déduit de la circonstance qu'aucune de ces observations n'a été retenue par le service que celui-ci n'aurait pas respecté le principe du contradictoire  ;


     
       Considérant, en second lieu, qu'en vertu des dispositions de l'article 8 du code général des impôts, les associés des sociétés civiles immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société  ; que l'article L.53 du livre des procédures fiscales prévoit que la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie entre l'administration des impôts et les sociétés elles-mêmes  ; qu'il ressort de ces dispositions et eu égard aux modalités selon lesquelles sont imposés les résultats des sociétés de personnes que lorsque les redressements sont notifiés à une société civile, l'administration fiscale n'est pas tenue pour opérer les redressements du revenu global d'un associé, résultant, à concurrence de ses droits non contestés dans la société, des rehaussements de bénéfices de celle-ci, de suivre à son égard une procédure contradictoire  ; qu'il suit de là que l'administration n'était pas tenue de poursuivre avec M. X une procédure contradictoire de redressement de son revenu global distincte de la procédure d'imposition régulièrement engagée vis-à-vis des SCI de la Peupleraie, de la Tour et du Bas Faure  ; qu'ainsi, l'intéressé n'est pas fondé à soutenir en tout état de cause que la motivation insuffisante des réponses à ses observations aurait vicié la procédure d'imposition  ; qu'il ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, la documentation administrative 13 L-1514 qui concerne la procédure d'imposition et ne contient, dès lors, aucune interprétation de la loi fiscale au sens dudit article  ;


     
       Sur le bien-fondé des impositions  :


     
       En ce qui concerne la détermination du montant imposable de la plus-value réalisée par la SCI de la Peupleraie  :


     
       Considérant que la SCI de la Peupleraie a acquis un terrain à Saint-Malo (Ille-et-Vilaine) sur lequel elle a fait édifier un ensemble immobilier à usage commercial qu'elle a donné en location jusqu'au 26 mars 1991, date à laquelle elle l'a vendu  ; que M. X, détenteur avec son épouse des parts de la SCI, conteste les modalités de calcul de la plus-value réalisée par la SCI lors de cette cession et imposable en application de l'article 150 A du code général des impôts  ;


     
       Considérant qu'aux termes de l'article 150 H, alors en vigueur, du code général des impôts  : La plus-value imposable en application de l'article 150 A est constituée par la différence entre  : le prix de cession, et le prix d'acquisition par le cédant. Le prix de cession est réduit du montant des taxes acquittées et des frais supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession Le prix d'acquisition est majoré  :  des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux, que le cédant peut fixer forfaitairement à 10 % dans le cas des immeubles  ; le cas échéant, des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration, réalisées depuis l'acquisition, lorsqu'elles n'ont pas déjà été déduites du revenu imposable et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives  ; il est tenu compte également, dans les mêmes conditions, des travaux effectués par le cédant ou les membres de sa famille  ; ces travaux peuvent faire l'objet d'une évaluation ou être estimés en appliquant le coefficient 3 au montant des matériaux utilisés  ; qu'aux termes de l'article 150 K, alors en vigueur, dudit code  : Les plus-values immobilières réalisées plus de deux ans après l'acquisition du bien sont déterminées comme à l'article 150 H. En outre, le prix d'acquisition et ses majorations éventuelles sont révisés proportionnellement à la variation de l'indice moyen annuel des prix à la consommation depuis l'acquisition ou la dépense  ; et qu'aux termes de l'article 150 M, alors en vigueur, du même code  : Les plus-values immobilières réalisées plus de deux ans après l'acquisition du bien sont réduites de 3,33 % pour chaque année de détention au-delà de la deuxième.  ;


     
       S'agissant du prix d'acquisition de l'ensemble immobilier cédé  :


     
       Considérant que si M. X soutient que, pour le calcul de la plus-value litigieuse, le prix d'acquisition du bien doit être majoré d'une somme de 976,66 F correspondant à des frais de construction de l'immeuble, il n'apporte à l'appui de son moyen aucun élément justifiant de ce que ladite somme aurait été effectivement payée par la SCI de la Peupleraie  ; que s'il fait état d'une dépense de 379,43 F afférente à la publication d'une annonce dans un magazine, le 6 novembre 1986, soit entre la date de signature du compromis de vente, le 29 avril 1986, et celle de l'acte authentique, le 10 février 1987, il n'apporte aucune justification permettant de regarder ladite dépense comme ayant été effectivement engagée pour l'acquisition de l'immeuble, ou même pour sa cession intervenue le 26 mars 1991  ;


     
       S'agissant de la déduction du prix de cession d'une pénalité pour remboursement anticipé d'un emprunt  :


     
       Considérant que le remboursement anticipé d'un emprunt ne constitue pas une condition préalable et nécessaire de la vente de l'immeuble concerné par le prêt  ; que, dès lors, la pénalité payée par la SCI de la Peupleraie à un établissement bancaire, en exécution du contrat de prêt qu'elle avait souscrit pour l'acquisition de l'immeuble cédé, lequel stipulait que le remboursement anticipé du prêt entraînait le paiement d'une indemnité de 3 % du capital remboursé par anticipation, ne représente pas des frais supportés par le vendeur, au sens des dispositions précitées de l'article 150 H du code général des impôts, susceptibles d'être déduits du prix de cession  ; que M. X ne peut utilement invoquer sur ce point la documentation administrative 8 M-2111, n° 6, qui ne donne pas une interprétation de l'article 150 H différente de celle dont il vient d'être fait application  ;


     
       S'agissant de la prise en compte de travaux effectués par le cédant  :


     
       Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 150 H du code général des impôts que le contribuable qui souhaite qu'il soit tenu compte, pour le calcul de la plus-value, des travaux effectués par lui-même ou les membres de sa famille sur l'immeuble vendu, peut estimer lesdits travaux forfaitairement en appliquant le coefficient 3 au montant des matériaux utilisés  ; que la valeur ainsi obtenue représente, pour un tiers de son montant, le coût des matériaux utilisés et, pour les deux tiers restants, le coût de la main d'oeuvre  ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir en tout état de cause que ces dispositions l'autoriseraient à majorer le prix d'acquisition de l'immeuble cédé, à la fois, du coût des matériaux utilisés et du produit par 3 de ce coût  ;


     
       S'agissant de la durée de détention du bien  :


     
       Considérant que le terrain ayant servi d'assiette à l'ensemble immobilier dont la cession a généré la plus-value litigieuse, a été acquis par la SCI de la Peupleraie en vertu d'un acte authentique en date du 10 février 1987  ; que si un compromis de vente avait été conclu avec le vendeur dès le 29 avril 1986, il résulte de l'instruction qu'il assortissait la vente de conditions suspensives tenant notamment à la possibilité pour l'acheteur d'obtenir un financement et à la signature d'un acte authentique  ; que la circonstance que ce compromis prévoyait que si l'acquéreur avait réalisé des travaux avant l'expiration du délai de réalisation des conditions suspensives et que, l'une de ces conditions au moins étant défaillie, la présente vente serait réputée nulle et non avenue ne saurait suffire à établir, contrairement à ce que soutient M. X, que les conditions suspensives présenteraient en réalité un caractère résolutoire de la vente  ; qu'il est constant que les conditions suspensives n'ont été levées que par la signature de l'acte authentique le 10 février 1987  ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a regardé le transfert de propriété comme intervenu à cette date et a pris en compte l'année 1987 comme point de départ du délai de détention pour l'application des dispositions précitées des articles 150 K et 150 M du code général des impôts  ;


     
       Considérant, il est vrai, que M. X se prévaut, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative 8 M-221 du 25 mars 1991, pour soutenir qu'en cas de cession de constructions édifiées par le cédant, le point de départ du délai de détention est constitué par la date du début d'exécution des travaux et non celle d'acquisition du terrain  ; que, toutefois, ainsi que le soutient l'administration, il résulte des termes de cette doctrine administrative qu'elle ne trouve à s'appliquer que lorsque la construction est édifiée sur un terrain dont le cédant était antérieurement propriétaire  ; que si la SCI de la Peupleraie a engagé les travaux de construction de l'ensemble immobilier dès la signature du compromis de vente, en 1986, sans attendre la levée des conditions suspensives, elle n'est devenue propriétaire du terrain, comme il vient d'être dit, que le 10 février 1987  ; que, dès lors, M. X ne peut utilement invoquer la documentation administrative susmentionnée dans les prévisions de laquelle il n'entre pas  ; qu'il ne peut non plus se prévaloir d'extraits d'ouvrage de documentation fiscale privée qui ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale invocable sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales  ;


     
       En ce qui concerne la possibilité de déduire des revenus fonciers les intérêts d'emprunts souscrits par les SCI du Bas-Faure et de la Tour  ;


     
       Considérant qu'il résulte de l'instruction que les SCI du Bas Faure et de la Tour ont, par acte du 13 mai 1991, acquis respectivement les parcelles n°s 8 et 3 du lotissement commercial de la Tour, situées dans une zone commerciale à proximité de Limoges, dans l'intention de bâtir sur chacune de ces parcelles un immeuble à usage commercial et de donner l'ensemble immobilier en location  ; que M. X et son épouse, détenteurs des parts des deux SCI et imposables à l'impôt sur le revenu à raison de leurs résultats, ont porté en déduction de leurs revenus fonciers les intérêts des emprunts contractés par les SCI pour l'acquisition de ces terrains  ; que M. X conteste la remise en cause par l'administration du caractère déductible desdits intérêts au titre des années 1991 à 1994  ;


     
       Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 13 du code général des impôts  : Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu  ; qu'aux termes de l'article 28 du même code  : Le revenu foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété  ; qu'enfin, aux termes du I de l'article 31 de ce code  : Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent  : 1° Pour les propriétés urbaines  :  d) les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés  ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que seuls les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition d'immeubles destinés à procurer des revenus fonciers sont déductibles du revenu brut foncier  ;


     
       Considérant qu'il résulte de l'instruction que les SCI du Bas Faure et de la Tour se sont efforcées, avant d'engager toute construction, de trouver des sociétés commerciales intéressées par la prise en location desdits immeubles  ; que la SCI du Bas Faure n'a finalement conclu que le 24 avril 1996 un bail avec la société Hygena Cuisines portant sur la location d'un immeuble à construire tandis que la SCI de la Tour n'a conclu un bail que le 9 février 1998 avec l'EURL Accueil Auto Sécurité Sud portant sur la location d'un local  ; que, par suite, les terrains en cause n'ont procuré aucun revenu foncier de 1991 à 1994, seule période en litige  ; que M. X justifie cependant, par la production de lettres émanant de sociétés commerciales démarchées par ses soins, de ce qu'il avait lancé la commercialisation des parcelles composant le lotissement commercial de la Tour dès le mois de décembre 1988 et qu'il a poursuivi ses démarches jusqu'au début de l'année 1992  ; que ces documents, alors même qu'ils portent sur l'ensemble du lotissement de la Tour et sont pour la plupart antérieurs à l'acquisition des parcelles litigieuses par les deux SCI, établissent que ces dernières avaient clairement l'intention, durant la période en litige, d'utiliser les parcelles du lotissement qu'elles avaient acquises pour se procurer des revenus fonciers par voie de location à des tiers  ; que si l'administration fait valoir que les SCI auraient envisagé, compte tenu de la difficulté de trouver une société locataire, de revendre les parcelles litigieuses plutôt que de les donner en location, elle n'assortit cette allégation d'aucune justification  ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête relatifs à ce redressement, M. X est fondé à soutenir que les intérêts des emprunts contractés par les SCI du Bas Faure et de la Tour pour l'acquisition des deux parcelles au titre des années 1991 à 1994 présentaient un caractère déductible  ;


     
       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté la totalité de ses demandes  ;


     
       Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative  :


     
       Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de ces dispositions, de condamner l'Etat à payer à M. X une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     
Article 1er  : 	M. X est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 à 1994 à raison de la remise en cause du caractère déductible des intérêts d'emprunts contractés par les SCI de la Tour et du Bas Faure.


     Article 2  :	Le jugement du Tribunal administratif de Rennes en date du 28 février 2002 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


     Article 3  :	Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté.


     Article 4  :	L'Etat versera à M. X une somme de 1 500 euros (mille cinq cents euros) au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.


     Article 5  : 	Le présent arrêt sera notifié à M. Christian X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


     
N° 02NT00588


     
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