Vu la requête, enregistrée le 27 janvier 1993 au greffe de la cour présentée pour M. Marcel X... demeurant ... (Haute-Vienne) ;
    M. X... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 3 décembre 1992 par lequel le tribunal administratif de Limoges ne lui a accordé que la décharge des pénalités pour mauvaise foi et a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1985 et 1986 ;
    2°) de le décharger des impositions contestées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; 19-04-02-01-04-04 C
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 mai 1995 :
    - le rapport de Mme PERROT, conseiller ; - les observations de Me BLANCPAIN, avocat de M. X... ; - et les conclusions de M. BOUSQUET, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que M. X..., négociant et réparateur de machines agricoles, conteste les suppléments d'imposition à l'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1985 et 1986 à la suite d'une vérification de sa comptabilité ; qu'il fait appel du jugement en date du 3 décembre 1992 par lequel le tribunal administratif de Limoges ne lui a accordé que la décharge des seules pénalités pour mauvaise foi et a rejeté le surplus de sa demande ;
    Sur la régularité du jugement :
    Considérant, en premier lieu, que si M. X... invoque l'insuffisante motivation du jugement attaqué sur le chef de redressement relatif aux provisions pour dépréciation des stocks, il résulte de l'instruction que le jugement est suffisamment motivé sur ce point ;
    Considérant en second lieu qu'il résulte de l'examen des mémoires de première instance et du jugement attaqué que le tribunal administratif a omis de se prononcer sur le moyen soulevé par M. X... relatif à la réintégration dans ses résultats imposables de l'année 1986 du profit constitué par le non reversement au Trésor de droits de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 111.130 F ; que, par suite, il y a lieu pour la cour d'annuler le jugement du tribunal administratif de Limoges en date du 3 décembre 1992 en tant qu'il a omis de statuer sur ce point, de se prononcer sur celui-ci par voie d'évocation et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur les autres moyens de la requête ;
    Sur la procédure d'imposition :
    Considérant qu'il ressort de l'examen de la notification de redressements adressée le 3 juin 1988 à M. X... que ce document précisait la nature et le montant des rehaussements des bases d'impositions que l'administration se proposait d'apporter à ses déclarations pour les exercices 1985 et 1986 ; que ses termes clairs et précis permettaient au contribuable de présenter utilement ses observations ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que la motivation de cette notification ne répondait pas aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
    Sur le bien fondé des impositions :
    En ce qui concerne la minoration des stocks :
    Considérant que M. X... n'a pas retenu dans les valeurs réalisables de son entreprise au bilan de clôture de l'exercice 1986 la valeur d'une certaine quantité de machines d'occasion qu'il détenait en stock ; que l'administration a, par suite, réintégré à ce titre dans les résultats imposables du contribuable la somme de 45.200 F correspondant au prix d'acquisition du matériel précité ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts :
    "2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient" ; qu'aux termes de l'article 38 ter de l'annexe III audit code :  "Le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation ..." ;
    Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les sept machines agricoles reprises à des acquéreurs de matériels neufs pour des montants variant de 4.000 à 17.000 F étaient la propriété de l'entreprise à la date d'inventaire et devaient, par suite, et quelles que fussent les conditions de leur acquisition, être portées en stocks dans la comptabilité de cette entreprise ;
    Considérant toutefois qu'une entreprise qui comme en l'espèce, a omis d'user de la faculté de constituer une provision pour dépréciation de son stock dans les conditions prévues au 1-5° de l'article 39 du code général des impôts ne doit pas, du seul fait de cette omission, être privée du droit qu'elle tient du 3 de l'article 38 du même code d'évaluer son stock au cours du jour à la clôture de l'exercice si ce cours est inférieur au prix de revient ;
    Mais considérant que le requérant n'apporte pas la preuve, dont la charge lui incombe, que le stock en question se fût, à la clôture de l'exercice en cause, déprécié au point d'atteindre une valeur nulle ainsi qu'il le soutient ; que ni ses affirmations relatives aux conditions de vente du matériel neuf, ni le constat d'huissier dressé le 15 juin 1989 seulement ne permettent d'établir que les matériels en cause, dont le requérant ne s'était pas dessaisi et qu'il n'avait pas fait détruire, n'avaient à la date du 31 décembre 1986 aucune valeur même résiduelle ;
    Considérant qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a procédé à la réintégration dont s'agit à concurrence du prix d'acquisition des matériels en litige ;
    - En ce qui concerne les provisions pour dépréciation des stocks :
    "Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts :  "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment ... 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ..." ; qu'aux termes de l'article 38 du même code, "3° ... les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient ..." ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières, ou produits qu'elle possède en stock, ou une catégorie déterminée d'entre eux, a, à la date de clôture d'un exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation ; que pareille provision ne peut cependant être admise que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante ;
    Considérant que M. X... a constitué, à la clôture des exercices 1985 et 1986, des provisions pour dépréciation de stock d'un montant respectif de 2.117.777 F et 2.283.169 F ; que ces provisions étaient calculées sur la base de la différence entre, d'une part, le prix de vente des matériels neufs et d'occasion escompté aux dates de clôture des exercices précités et, d'autre part, le prix de revient total desdits matériels à la date de la vente, c'est à dire le prix de revient à la clôture de chaque exercice majoré de l'évaluation prévisionnelle des charges liées à la vente, en particulier des frais de remise en état pour les matériels d'occasion ;
    Mais considérant que le prix de vente escompté qui constitue l'une des données de ce calcul n'est en l'espèce justifié par aucune référence objective ni aux prix de vente pratiqués pendant les exercices vérifiés en fonction des modèles et de l'ancienneté des machines agricoles en cause, ni, le cas échéant, à des cotations réalisées par des organismes ou des revues professionnels ; qu'au contraire les calculs effectués par le vérificateur sur la base des documents que lui a fournis le contribuable le 28 septembre 1988 permettent d'établir que le prix de vente ainsi déterminé était très inférieur au prix de vente envisageable réellement ; que, par suite, M. X... ne peut être regardé comme ayant déterminé avec une approximation suffisante l'écart constaté à la clôture des exercices entre le prix de revient de ses stocks et leur valeur probable de réalisation ; qu'il suit de là qu'il n'est pas fondé à soutenir qu'en admettant des provisions pour dépréciation à concurrence de 765.125 F pour l'exercice de 1985 et 719.000 F pour l'exercice 1986, le service aurait fait une évaluation insuffisante des pertes escomptées ;
    - En ce qui concerne le profit de taxe sur la valeur ajoutée ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 38-1 du code général des impôts :
    "Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectués par les entreprises ..." ; qu'aux termes de l'article 266-1 du code ; "La base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée :  ... par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat en ce qui concerne :  les ventes d'objets d'occasion ..." ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable réalisant des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée qui, avant la clôture d'un exercice, n'a ni déclaré ni acquitté spontanément la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces opérations par versement au Trésor, ou compensation avec son crédit de taxe déductible, a minoré son résultat imposable du montant de la taxe non reversée ;
    Considérant que M. X..., qui se borne à soutenir sans avancer d'autres moyens qu'il avait régularisé sa situation au mois de mars 1987, n'est, par suite, pas fondé à soutenir que c'est à tort que le vérificateur qui avait constaté qu'un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 111.130 F calculé en application des dispositions de l'article 266-1 susrapportées du code n'avait pas été versé au Trésor à la clôture de l'exercice 1986, a réintégré un égal montant dans les résultats imposables de son entreprise ;
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Limoges en date du 3 décembre 1992 est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur le moyen soulevé par M. X... relatif au profit d'un montant de 111.130 F réintégré dans ses résultats.
Article 2 : La demande présentée par M. X... et fondée sur le moyen visé à l'article 1er ci-dessus est rejetée.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejetée.