Vu le recours, enregistré le 20 novembre 1990 au greffe de la Cour, présenté au nom de l'Etat par le MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET ;
    Le ministre demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement du 3 juillet 1990 en tant que, par ledit jugement, le tribunal administratif de Dijon a accordé à la S.A.R.L.  Réalisations 89-1 décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er octobre 1980 au 30 septembre 1985 et du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre des exercices ... ;
    2°) de décider qu'à concurrence de 15 046 F de TVA et des pénalités correspondantes, les premiers juges ont statué ultra petita ;
    3°) de remettre à la charge de la société 316 159 F de TVA et 290 491 F de pénalités, le complément d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1982, 1983 et 1984 ainsi que la pénalité fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts, soit 436 968 F au titre de 1982, 100 451 F au titre de 1983 et 69 045 F au titre de 1984 ;
    4°) de rejeter la demande de la S.A.R.L.  Réalisations 89-1 devant le tribunal administratif ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 mars 1992 :
    - le rapport de M. VINCENT, conseiller,
    - et les conclusions de Mme FELMY, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que la S.A.R.L.  Réalisations 89-1, qui a une activité de travaux immobiliers et de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à un complément de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 1980 au 30 septembre 1985, à des droits supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1982, 1983 et 1984, à des pénalités afférentes à ces impositions ainsi qu'à la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts ; que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a accordé à cette société la décharge de ces droits supplémentaires et des pénalités y afférentes au motif que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise était viciée ; que le ministre demande en appel le rétablissement des droits et pénalités susmentionnés ;
    Sur la validité de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société employée par l'administration :
    Considérant que les redressements litigieux procèdent, d'une part, de la reconstitution du chiffre d'affaires correspondant à l'activité de travaux immobiliers, d'autre part, de la réintégration dans les résultats de diverses charges dont la déduction n'a pas été admise ; qu'après avoir distingué, au sein du prix facturé aux clients, la vente de matériaux et fournitures et la rémunération de la main-d'oeuvre, et envisagé séparément le cas des travaux sous-traités, le vérificateur a appliqué un coefficient de marge différent aux achats de matériaux revendus, à la main-d'oeuvre facturée et au coût de sous-traitance ; que le chiffre d'affaires total hors taxe ainsi obtenu a ensuite été affecté de la variation du montant des travaux en cours entre le début et la fin de chaque exercice calculée en valeur de vente hors taxe pour en déduire, après adjonction de la TVA afférente aux recettes ainsi dégagées et du chiffre d'affaires non contesté de l'activité de marchand de biens, le chiffre d'affaires global toutes taxes comprises ; que le résultat imposable a ensuite été déterminé après calcul de la variation de stocks, ceux-ci incluant notamment les travaux en cours évalués au prix de revient, réintégration de diverses charges et déduction des charges admises ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il ressort de l'exposé ci-dessus que l'administration s'est conformée aux dispositions de l'article 38-3 du code général des impôts en évaluant les travaux en cours à leur prix de revient pour la détermination des bénéfices imposables ; que si, ayant constaté que l'entreprise comptabilisait par erreur les travaux en cours à leur valeur vente, elle a estimé que cette valeur était incluse dans les recettes reconstituées et a dès lors, comme il vient d'être dit, pris en considération cette valeur pour déterminer le chiffre d'affaires, cette pratique, qui s'est d'ailleurs révélée globalement favorable au contribuable, ne saurait à elle seule constituer un vice de nature à affecter l'ensemble de la reconstitution des recettes ;
    Considérant, en second lieu, qu'il ressort des pièces du dossier que, pour déterminer le coefficient applicable à la main-d'oeuvre sous-traitée, l'administration a établi la moyenne pondérée du coefficient ressortant de deux factures qui lui ont été présentées ; que contrairement à ce qu'indiquent les premiers juges, le coefficient se dégageant de l'une d'entre elles, égal à 1,61, a été calculé après déduction du coût des matériaux fournis par la société ; que s'il est constant qu'une telle déduction n'a pas été effectuée concernant la seconde facture prise en considération, faisant ressortir un coefficient égal à 1,30, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration ait été en mesure de vérifier la réalité d'une telle fourniture, qui ne ressort pas du seul libellé de la facture ; que par suite, le mode de détermination de la marge de sous-traitance ne saurait être regardé comme entaché d'une imprécision telle que celle-ci doive conduire à faire regarder la reconstitution opérée par l'administration comme viciée dans son principe ;
    Considérant, en troisième lieu, que l'administration ne conteste pas avoir limité son examen à deux factures pour déterminer le coefficient afférent aux travaux sous-traités, comme il a été dit ci-dessus, et n'avoir pris en considération que trois factures pour évaluer le coefficient propre à la vente de matériaux ; que si la méthode de reconstitution des recettes d'exploitation à l'aide d'un échantillon aussi restreint présente dans cette mesure un caractère sommaire, son emploi a été imposé en l'espèce par l'absence de présentation d'un grand nombre de factures et de la quasi-totalité des devis proposés aux clients ainsi que par la pratique fréquente de globalisation des sommes figurant sur les devis et factures, empêchant ainsi l'analyse de leurs éléments ; que par suite, le caractère sommaire de la méthode de reconstitution ainsi utilisée demeure sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'imposition ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DELEGUE CHARGE DU BUDGET est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a prononcé la décharge des impositions contestées au motif que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires suivie par l'administration était excessivement sommaire et entachée d'une imprécision telle qu'elle se trouve viciée dans son principe ;
    Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la S.A.R.L.  Réalisations 89-1 tant devant la Cour que devant le tribunal administratif;
    Sur la régularité de la procédure :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R.75-1 du livre des procédures fiscales :  "La décision de recours à la procédure de rectification d'office prévue à l'article L.75 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal qui appose un visa sur la notification mentionnant les bases ou les éléments servant au calcul des impositions, prévus à l'article L. 76" ; qu'il est constant que la notification en date du 21 février 1986 par laquelle l'administration a porté à la connaissance de la S.A.R.L.  Réalisations 89-1 divers redressements effectués selon la procédure de rectification d'office est revêtue du visa de l'inspecteur principal ; que la lettre du 21 avril 1986 adressée en réponse aux observations formulées par le contribuable ne comportait pas d'autres chefs de redressement que ceux qui lui avaient été notifiés le 21 février 1986 ; que par suite, le moyen tiré de ce que la réponse précitée aurait dû comporter le visa de l'inspecteur principal ne saurait être accueilli ;
    Considérant, en second lieu, que si la vérification de comptabilité susrappelée a donné lieu à deux avis de vérification, l'un en date du 6 décembre 1985, portant sur la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 1980 au 31 octobre 1985 et l'impôt sur les sociétés pour les exercices clos les 30 septembre 1981 à 1984, l'autre en date du 15 janvier 1986, étant propre à l'impôt sur les sociétés pour l'exercice ayant cours du 1er octobre 1984 au 30 septembre 1985, la société requérante n'apporte aucun élément précis tendant à établir que l'administration aurait opéré la confrontation entre la déclaration des résultats déposée au titre de l'exercice clos le 30 septembre 1985 et la comptabilité de la société avant le 23 janvier 1986, date de début de la vérification fixée par ce dernier avis ; que, dès lors, la S.A.R.L. Réalisations 89-1 n'est pas fondée à soutenir que la vérification des bénéfices afférents à l'exercice clos en 1985 aurait été entreprise sans avis préalable ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes des articles L.76 et L.76 A du livre des procédures fiscales :  "Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable ... au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ..." ; "Le contribuable qui a fait l'objet d'une imposition d'office conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L.190" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'en cas d'imposition d'office, l'administration n'est tenue qu'à l'indication des raisons du recours à cette procédure et à préciser les éléments ayant servi au calcul des bases d'imposition et des modalités de détermination de ces dernières dans les conditions telles qu'une discussion puisse être utilement engagée par le contribuable après établissement de l'impôt ;
    Considérant qu'en indiquant dans la notification de redressements en date du 21 février 1986, établie selon la procédure de rectification d'office, que les coefficients précités appliqués aux achats revendus et aux travaux sous-traités, fixés respectivement à 1,45 et à 1,35, ont été déterminés "à partir des factures de ventes faisant apparaître le détail des matériels et fournitures employées et des factures d'achats de ces mêmes matériels et fournitures pendant la période vérifiée" et "à partir des factures de ventes et des factures établies par les sous-traitants visant un même chantier", l'administration s'est conformée aux dispositions précitées, dès lors qu'elle n'était pas tenue de mentionner en outre les factures à partir desquelles ces coefficients ont été établis, et que la nature des informations ayant servi à leur calcul était indiquée de manière suffisamment précise pour permettre au contribuable de contester utilement le bien-fondé desdits coefficients ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant qu'il incombe à la S.A.R.L.  "Réalisations 89-1", régulièrement imposée d'office, d'apporter la preuve de l'exagération de l'évaluation par l'administration de ses bases d'imposition ;
    - en ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :
    Considérant, en premier lieu, que si la S.A.R.L.  Réalisations 89-1 soutient que le coefficient afférent aux achats revendus est excessif et doit être abaissé à 1,4, en faisant état, d'une part, des taux de remise consentis par ses principaux fournisseurs, d'autre part, du coefficient ressortant d'un échantillon de cinq factures portant sur 44 articles, alors que l'administration n'a retenu que trois factures mentionnant un total de quatre articles, elle n'établit ni que sa marge correspond aux seuls rabais consentis par ses fournisseurs, ni que l'échantillon proposé permettrait d'évaluer cette marge avec une meilleure approximation que celui adopté par l'administration, qui fait valoir sans être contredite qu'elle n'a retenu que les factures permettant d'effectuer un suivi des matériaux à travers les factures du fournisseur et celles adressées par la requérante à ses clients ;
    Considérant, en second lieu, que si la société requérante fait valoir que le coefficient de marge relatif aux travaux sous-traités serait excessif en tant, d'une part, qu'une autre facture aurait dû figurer dans l'échantillon retenu, d'autre part, que l'administration n'a pas pris ou insuffisamment pris en compte les fournitures incluses dans les deux factures qu'elle a choisies, afin de limiter la comparaison au seul poste main-d'oeuvre, elle ne justifie ni du bien-fondé du coefficient proposé pour la facture supplémentaire qu'elle présente, ni du rattachement effectif aux deux autres interventions de certaines des factures d'achat qu'elle produit ; que bien que la société requérante justifie, pour l'une des factures concernées, d'un montant d'achat supérieur à celui arrêté par le vérificateur, elle n'établit pas pour autant l'exagération du coefficient précité de 1,35, dès lors notamment que l'administration avait délibérément exclu de ce calcul, en raison de son caractère très élevé, la marge sur sous-traitance ressortant d'une troisième facture à propos de laquelle elle fournit les précisions nécessaires devant la Cour ;
    Considérant, en troisième lieu, que la S.A.R.L.  Réalisations 89-1 n'établit pas la réalité des rabais qu'elle aurait consentis à certains de ses clients ; que si elle soutient que le chiffre d'affaires reconstitué devrait également tenir compte des vols qui auraient été commis à son détriment, elle ne produit aucune justification de l'existence de tels vols dont la réalité ne saurait ressortir de la seule différence entre la proportion prise par les fournitures dans le total des coûts de construction et le pourcentage de 40 % qu'elle invoque, sans le démontrer, comme correspondant à son activité ;
    Considérant, enfin, que la circonstance que l'administration n'ait pas simultanément tenté de rechercher l'emploi qui aurait pu être fait par la société ou ses dirigeants du surcroît de trésorerie mis à leur disposition à raison des minorations de recettes qu'a fait apparaître la reconstitution ne saurait établir l'invraisemblance du chiffre d'affaires arrêté par l'administration ;
    - en ce qui concerne l'évaluation des travaux en cours :
    Considérant qu'il ressort de la méthode susanalysée utilisée par l'administration que les travaux en cours ont été exclus tant de la reconstitution du chiffre d'affaires imposable que de la détermination des résultats ; que la société requérante ne saurait ainsi soutenir que l'incidence de ceux-ci n'aurait pas été prise en compte ; que si la société est fondée à calculer cette incidence en décomposant les travaux en cours entre achats, main-d'oeuvre directe et main-d'oeuvre sous-traitée, elle ne justifie pas les pourcentages de répartition qu'elle propose d'adopter entre ces trois facteurs ; qu'en tout état de cause, elle n'établit pas que le seul fait de retenir la répartition ainsi proposée conduit à faire regarder comme exagéré le chiffre d'affaires et les résultats évalués par l'administration ;
    - en ce qui concerne la détermination des résultats :
    Considérant, en premier lieu, que la société demanderesse ne conteste pas l'affirmation de l'administration selon laquelle les charges de loyers qu'elle a déduites de ses résultats concernent un local utilisé par une société juridiquement distincte ; qu'il ne résulte d'ailleurs pas de l'instruction que cette affirmation serait inexacte ; que par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les résultats imposables de la S.A.R.L.  Réalisations "89-1" les loyers acquittés au centre commercial de Saint-Georges ; qu'il ne ressort pas des termes de la notification de redressements en date du 21 février 1986 que le vérificateur aurait par ailleurs opéré une confusion entre la notion de charges à payer et celle de provisions ;
    Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 240 du code général des impôts :  "1.  Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession versent à des tiers des  **  honoraires ... doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87, 87 A et 89 ...", " ...2.  Les dispositions du 1 sont applicables à toutes les personnes morales ..." ; qu'aux termes de l'article 238 du même code :  "Les personnes physiques et les personnes morales qui n'ont pas déclaré les sommes visées à l'article 240-1 perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions. Toutefois, cette sanction n'est pas applicable, en cas de première infraction, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite" ; qu'il n'est pas contesté que le défaut de déclaration des honoraires versés pendant l'année civile 1983 n'a pas été réparé en temps utile ; que si la société intéressée doit être regardée comme ayant également entendu se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative selon laquelle le délai précité n'est pas opposé si le contribuable produit des attestations des bénéficiaires des rémunérations certifiant qu'ils les ont comprises dans leurs propres déclarations en temps opportun, elle ne saurait utilement invoquer cette dernière tolérance dès lors qu'elle se borne, sans fournir aucune attestation en ce sens, à affirmer que les honoraires dont l'administration a refusé la déduction ont été compris par les bénéficiaires dans leurs déclarations ;
    Considérant, en dernier lieu, qu'il ressort des pièces du dossier que le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration a été calculé toutes taxes comprises ; que la S.A.R.L.  Réalisations 89-1, qui est fondée à le faire, demande que ses résultats soient établis déduction faite de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux redressements sur recettes regardées comme dissimulées ; que le MINISTRE DELEGUE AU BUDGET soutient, d'une part, que le résultat a bien été établi en intégrant dans les charges la TVA brute collectée telle que mentionnée sur les déclarations de résultats, d'autre part, qu'elle a ajouté aux résultats reconstitués le profit correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en réponse à ces précisions, la société soutient qu'il est inexact que la TVA collectée ait été déduite de ses résultats ;
    Considérant que les parties sont ainsi contraires en fait ; que l'état du dossier ne permet pas à la Cour de trancher entre les prétentions opposées rappelées ci-dessus ; qu'il y a lieu par suite d'ordonner un supplément d'instruction contradictoire à l'effet pour le MINISTRE DELEGUE AU BUDGET, d'une part, d'établir la réalité des déductions de taxe sur la valeur ajoutée qu'il soutient avoir opérées et d'expliciter les éléments de calcul utilisés pour en déterminer le montant, d'autre part, de faire ressortir, eu égard notamment à ce que les redressements ont été calculés toutes taxes comprises, l'existence d'un profit sur le Trésor qui résulterait des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DELEGUE CHARGE DU BUDGET est fondé à demander que la taxe sur la valeur ajoutée réclamée à la S.A.R.L.  Réalisations 89-1 au titre de la période du 1er octobre 1980 au 31 octobre 1985 soit remise à sa charge ainsi que les pénalités y afférentes ; qu'il y a lieu en revanche de surseoir à statuer sur la demande de la S.A.R.L. Réalisations 89-1 devant le tribunal administratif et la requête du ministre en tant qu'elles concernent l'impôt sur les sociétés et la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts jusqu'à ce qu'il ait été statué définitivement sur le litige ;
Article 1 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 3 juillet 1990 est annulé en tant qu'il a prononcé la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel la S.A.R.L. Réalisations 89-1 a été assujettie.
Article 2 : La taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités y afférentes qui ont été réclamées à la S.A.R.L.  Réalisations 89-1 au titre de la période du 1er octobre 1980 au 31 octobre 1985 sont remises intégralement à sa charge.
Article 3 : Avant de statuer sur le surplus des conclusions de la demande de la S.A.R.L.  Réalisations 89-1 devant le tribunal administratif et des conclusions de la requête du MINISTRE DELEGUE CHARGE DU BUDGET, il sera procédé par les soins de ce dernier à un supplément d'instruction aux fins pour l'administration, contradictoirement avec Me X..., liquidateur de la S.A.R.L. Réalisations 89-1, d'une part d'établir la réalité des déductions de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle soutient avoir opérées et d'expliciter les éléments de calcul utilisés pour en déterminer le montant, d'autre part de faire ressortir, eu égard notamment à ce que les redressements ont été calculés toutes taxes comprises, l'existence d'un profit sur le Trésor qui résulterait des rappels de taxe sur la valeur ajoutée.
Article 4 : Il est accordé au MINISTRE DELEGUE AU BUDGET un délai de quatre mois à compter de la notification du présent arrêt pour faire parvenir au greffe de la Cour les informations définies à l'article 3 ci-dessus.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DELEGUE AU BUDGET et à Me X..., liquidateur de la S.A.R.L. Réalisations 89-1.