Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 14 octobre 1999, présentée pour M. et Mme Gérard X...,  par Me RABO, avocat au barreau de Caen ;
    Les époux X... demandent à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 98-613 en date du 6 juillet 1999 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu mises en recouvrement le 31 mai 1997 au titre des années 1992 et 1994 ;
    2°) de prononcer les réductions demandées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 juillet 2002 :
    -le rapport de M. JULLIERE, président,
    -et les conclusions de Mme MAGNIER, commissaire du gouvernement ;
    Sur les revenus d'origine indéterminée :
    Considérant qu'à l'issue de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des époux X..., le service a notamment réintégré à leur base d'imposition de l'année 1992 une somme de 500 000 F correspondant à un prêt qu'ils ont consenti en espèces, le 21 février 1992, à M. Y... ; que ce redressement, effectué par voie de taxation d'office en application des dispositions combinées des articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales, résulte de l'absence de justification de l'origine des fonds ayant permis la réalisation de cette opération ;
    Considérant que les requérants soutiennent que l'existence des disponibilités nécessaires à l'octroi du prêt dont il s'agit serait établie à concurrence d'une somme de 423 000 F constituée, à hauteur de 223 000 F, de retraits en espèces sur l'un de leurs comptes bancaires et, pour le surplus, d'un prêt de 200 000 F consenti en février 1992 à M. X... par sa mère ; qu'ils font valoir que, dans la décision du 20 février 1998 par laquelle il a rejeté leur réclamation, le directeur des services fiscaux du Calvados a admis l'effectivité de retraits d'espèces sur leur compte BNP entre le 1er janvier 1991 et le 28 février 1992 pour le montant précité de 223 000 F et reconnu la réalité du prêt de 200 000 F susmentionné ;
    Considérant, d'une part, que les contribuables n'établissent pas avoir conservé par devers eux les fonds correspondant aux retraits d'espèces dont il n'est, effectivement, pas contesté qu'ils ont été opérés à partir du 1er janvier 1991, soit à compter d'une date antérieure de plus d'un an à celle du prêt consenti le 21 février 1992 à M. Y... ;
    Considérant, d'autre part, que la décision précitée du directeur des services fiscaux du Calvados s'est bornée à prendre acte de l'existence d'une attestation de la mère de M. X... faisant état d'une avance de 200 000 F accordée par celle-ci à son fils en février 1992 ; que s'il résulte de pièces produites par les requérants devant la Cour que la mère de M. X... disposait alors des liquidités suffisantes pour lui permettre d'avancer à son fils une telle somme, le transit de celle-ci par les comptes bancaires de M. ou Mme X..., en février 1992, n'est nullement établi  ; que la preuve de la réalité du prêt familial allégué ne peut résulter du paiement par chèque d'une somme de 200 000 F par M. X... à sa mère fin octobre 1994, soit près de trois ans après la date à laquelle celui-ci aurait bénéficié de l'avance qui aurait été ainsi remboursée ;
    Considérant, dans ces conditions, que M. et Mme X... ne sauraient être regardés comme ayant apporté la preuve, qui leur incombe du fait de la situation de taxation d'office, de l'origine et de la disponibilité des fonds leur ayant permis de consentir un prêt de 500 000 F et, par suite, de l'exagération de l'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 1992 ;
    Sur la plus-value :
    En ce qui concerne le principe de l'imposition de cette plus-value selon le régime des plus-values des particuliers :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts : "I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après  : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles ..." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a acquis, aux dates respectives des 24 et 25 octobre 1994, deux immeubles sis à Caen, l'un 56 et 58 rue de Falaise, l'autre 62 rue de Falaise, appartenant à deux propriétaires différents ; qu'il a procédé, par un acte unique du 26 octobre 1994, à la vente de l'ensemble de ces biens à une société d'habitations à loyer modéré ; que si les requérants font valoir que M. X... avait auparavant tenté de réaliser d'autres opérations immobilières, les pièces qu'ils produisent à l'appui de cette affirmation sont seulement relatives à deux promesses de vente n'ayant pas abouti, dont l'une avait été consentie à M. X... le 2 avril 1992 alors que l'autre, à laquelle correspond au dossier un document non daté, concernait l'immeuble du 56-58 rue de Falaise à Caen ; qu'ainsi, il n'est pas établi que l'intéressé se serait livré au cours des années antérieures à une activité d'achat et de revente de biens immobiliers ; qu'il s'ensuit que le profit retiré en 1994 de l'opération litigieuse, nonobstant la circonstance qu'elle ait été motivée par des fins spéculatives, n'entre pas dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 35-I du code général des impôts, lesquelles concernent des personnes qui achètent de façon habituelle des biens en vue de les revendre ; que, dès lors, c'est à bon droit que le service a refusé de regarder le profit concerné comme relevant des dispositions susmentionnées et l'a soumis au régime d'imposition prévu par les articles 150 A et suivants du code général des impôts, alors en vigueur et applicables aux plus-values de cession réalisées à titre occasionnel par des personnes physiques ou sociétés de personnes ;
    Considérant, en second lieu, que les époux X... se prévalent des commentaires contenus dans la documentation administrative 8 D-1111, n° 10, du 1er mars 1993 en ce qui concerne l'appréciation du caractère habituel ou occasionnel de certaines opérations immobilières ; que, toutefois, dans ses termes ainsi invoqués, l'instruction précitée se borne à citer des exemples de solutions retenues par la jurisprudence et, dès lors, ne contient aucune interprétation formelle de la loi fiscale dont les requérants pourraient se prévaloir utilement sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ;
    En ce qui concerne le montant imposable de la plus-value :
    Considérant qu'aux termes de l'article 150 H du code général des impôts, alors applicable : "La plus-value imposable en application de l'article 150 A est constituée par la différence entre : le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. Le prix de cession est réduit du montant des taxes acquittées et des frais supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession ... Le prix d'acquisition est majoré : des frais afférents à l'acquisition à titre gratuit à l'exclusion des droits de mutation ; des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux, que le cédant peut fixer forfaitairement à 10 % dans le cas des immeubles ..." ;
    Considérant qu'il est constant que M. X..., estimant avoir réalisé cette opération en qualité de marchand de biens, avait placé l'acquisition des deux immeubles dont la cession se trouve à l'origine de la plus- value litigieuse sous le régime d'exonération des droits et taxes de mutation prévu par l'article 1115 du code général des impôts au bénéfice des acquisitions immobilières effectuées par les personnes réalisant des affaires de la nature de celles qui sont définies au 6° de l'article 257 du même code, auquel renvoie l'article 1115 susmentionné ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que, comme le font valoir les requérants, le service a, en raison de son refus de reconnaître à M. X... la qualité de marchand de biens, assujetti les acquisitions en cause aux droits de mutation, lesquels ont été assortis de pénalités ; que, recherché en paiement de ces droits et pénalités par le receveur divisionnaire des impôts de Caen-ouest, le contribuable a assigné celui-ci devant le Tribunal de grande instance de Caen, qui l'a débouté de cette action ; que, par une mise en demeure du 8 février 2000, tenant lieu de commandement, le comptable des impôts a réclamé à M. X... paiement d'une somme de 444 897 F correspondant aux droits et pénalités ;
    Considérant que les droits d'enregistrement susmentionnés sont au nombre des frais d'acquisition qui doivent être pris en compte en vertu des dispositions précitées de l'article 150 H pour la détermination du montant de la plus-value imposable ; que, dès lors que ces droits ont été mis en recouvrement et sont devenus définitifs, la circonstance qu'ils n'auraient pas été effectivement acquittés n'est pas de nature à faire obstacle à cette prise en compte ; que, toutefois, les pénalités dont les droits de mutation peuvent être assortis ne constituent pas une conséquence nécessaire de l'acquisition des immeubles, et, dès lors, ne peuvent majorer le prix d'acquisition ; que, par suite, les époux X... sont en droit de demander que le montant imposable de la plus-value réalisée par M. X... soit déterminé à partir d'un prix d'acquisition des immeubles revendus augmenté de la somme de 300 100 F (45 749,95 euros) correspondant aux seuls droits de mutation dus à raison de l'acquisition des immeubles par substitution à la majoration forfaitaire de 10 % retenue par l'administration à défaut d'indication de frais réels par le contribuable ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté l'intégralité de leur demande ;
Article 1er : Le montant imposable de la plus-value immobilière réalisée au cours de l'année 1994 par M. X... sera déterminé en tenant compte d'un prix d'acquisition majoré d'une somme de 45 749,95 euros (quarante cinq mille sept cent quarante neuf euros quatre vingt quinze centimes) substituée à la majoration forfaitaire de 10 %.
Article 2 : M. et Mme Gérard X... sont déchargés de la différence entre l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1994 et celui résultant de l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Caen en date du 6 juillet 1999 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme Gérard X... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Gérard X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.