Vu, enregistrée au greffe de la cour le 16 mars 2001, la requête présentée pour M. Claude X, élisant domicile ... par Me Jean-Pierre Garcia, avocat  ; M. X demande à la cour  :


     
1°) d'annuler le jugement en date du 21 novembre 2000 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités y afférentes  qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1991 par avis de mise en recouvrement du 14 septembre 1992 ;


     2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     3°) de condamner l'administration à lui verser la somme de 15.000 F en application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     
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     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er juin 2005  :


     - le rapport de M. Alfonsi, rapporteur,


     - et les conclusions de M. Magnard, commissaire du gouvernement  ;


     Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de l'activité de photographe scolaire de M. Claude X, l'administration a notifié à celui-ci les 10 et 11 décembre 1991 des redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1988 au 30 juin 1991  ; que, par le jugement attaqué, rendu le 21 novembre 2000, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée résultant de ces redressements et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés par avis de mise en recouvrement du 14 septembre 1992  ;


     Sur l'étendue du litige  :


     Considérant que, par une décision du 22 avril 2005 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Val d'Oise a prononcé le dégrèvement à concurrence d'une somme de 1.067,14 euros ( 7.000  F) des droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. X au titre de ses déclarations de chiffre d'affaires des premier et deuxième trimestre 1991  ; que, par la même décision, le directeur des services fiscaux a prononcé le dégrèvement pour un montant de 12 502,03 euros de la majoration de 40 % dont étaient assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à sa déclaration de chiffre d'affaires du 2ème trimestre 1991 et aux recettes omises par le contribuable pour la période du 1er janvier 1988 au 30 juin 1991  ; que les conclusions de la requête de M. X relatives à ces compléments d'impôt sont, dans cette mesure, devenues sans objet  ;


     Sur les droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige  :


     En ce qui concerne la procédure d'imposition  :


     Considérant qu'en vertu  de l'article L. 66 3° du livre des procédures fiscales, sont taxés d'office aux taxes sur le chiffre d'affaires les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elle sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes  ; qu'il est constant que M. X n'a pas souscrit dans le délai légal ses déclarations de chiffres d'affaires pour la période du 1er janvier 1988 au 30 juin 1991  ; qu'il se trouvait par suite en situation de se voir taxé d'office à la taxe sur la valeur ajoutée  ; que cette situation de taxation d'office n'a pas été révélée par les opérations de vérification de sa comptabilité  ; que, par suite, les moyens tirés de ce que cette vérification de comptabilité se serait déroulée dans des conditions irrégulières, en raison notamment du défaut de mandat de l'épouse de M. X pour représenter le contribuable au cours des opérations de contrôle sont inopérants  ;


     En ce qui concerne le bien-fondé des impositions  :


     Considérant qu'ayant été régulièrement taxé d'office en application de l'article L. 66 3° précité du livre des procédures fiscales, M. X supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge en vertu des articles L. 193 ET R. 193-1 du même livre  ;


     
S'agissant du principe de l'inclusion de commissions dans les recettes imposables  :


     Considérant qu'il ressort des dispositions des articles 266-1 et 267-I du code général des impôts que, pour les affaires soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée, pour les ventes, par le montant de celles-ci et doivent comprendre les frais accessoires aux livraisons ainsi que les prestations de services tels que les commissions  ; qu'en vertu des dispositions du II de l'article 267,  ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition  : 1° les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients   ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction que, comme l'ont relevé les premiers juges, M. X faisait des photographies des élèves des établissements scolaires et les confiait aux chefs d'établissements, à charge, pour ceux-ci, de les remettre aux parents d'élèves qui s'en porteraient acquéreurs contre la remise d'une somme correspondant à un tarif établi par M. X et de reverser à celui-ci, en lui fournissant un état des photographies vendues et des invendus tenus à sa disposition, la recette ainsi recueillie, diminuée d'une  ristourne  dont le produit était destiné aux oeuvres scolaires  ; que les circonstances que le bon d'achat mentionnant le prix de vente des photographies remis à chaque parent d'élève ne comportait pas le nom du photographe, que M. X ne signait pas ses photographies et ne faisait pas de publicité pour son activité professionnelle ne révèlent pas, contrairement à ce que prétend le requérant, qu'il avait pour seuls clients les coopératives chargées des oeuvres scolaires, ni que les chefs d'établissement faisaient leur affaire de la revente de ses photographies aux parents d'élèves en déterminant librement le prix de revente  ;


     Considérant que, dans ces conditions, les sommes retenues par les chefs des établissements scolaires ont, pour M. X, constitué la contrepartie de l'autorisation de prendre des photographies dans les locaux de ces établissements et du rôle d'intermédiaire joué par les chefs d'établissement  ; que, par suite, lesdites sommes, qui ne constituent pas, contrairement à ce que soutient le requérant, des  remises ,  rabais  ou  ristournes  au sens de l'article 267-II-1° précité du code général des impôts, présentent le caractère de commissions rattachables aux charges d'exploitation de M. X  ; que, dès lors, elles devaient être incorporées au chiffre d'affaires à soumettre à la taxe de la valeur ajoutée de M. X  ; 


     Considérant enfin que M. X entend, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales se prévaloir de la réponse  ministérielle faite le 18 octobre 1990 à M. Authié, sénateur, dont il résulte que, lorsque les photographes scolaires traitent directement avec un chef d'établissement qui assure la vente des photographies aux parents d'élèves en assumant notamment le risque de leur mévente, la recette imposable à la taxe est constituée par le prix de vente facturé à l'établissement  ; que, toutefois, il n'établit pas, comme il a été dit, se trouver dans le cas particulier d'une revente des photographies par des chefs d'établissement supportant le risque de leur mévente ; que, par suite, il ne peut opposer à l'administration sa propre doctrine  ;


     S'agissant du montant des recettes imposables   :


     Considérant que, pour déterminer le montant des sommes retenues par les directeurs d'établissement sur le prix des photographies vendues aux parents d'élèves, le vérificateur a comparé le tarif des photographies remises par le contribuable aux établissements scolaires et le tarif de vente mentionné sur les bons d'achat destinés aux parents d'élèves et joints à ces photographies  ; que M. X n'apporte aucune justification permettant de remettre en cause l'exactitude des tarifs mentionnés sur le formulaire de bon d'achat examiné par le vérificateur au cours des opérations de contrôle, alors même que ce formulaire ne comporterait pas le nom du photographe  ;


     Considérant qu'en vertu du c) du 2 de l'article 269 du code général des impôts, la taxe est exigible   pour les prestations de services... lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération... ,. que si, pour critiquer la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires, M. X soutient que la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable n'est exigible qu'à l'encaissement et qu'il n'a pas effectivement encaissé les sommes retenues par les directeurs d'établissement, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que lesdites sommes ont constitué des commissions au sens de l'article 267-1 2° qui doivent être réputées avoir été versées à l'encaissement de la rémunération revenant au photographe  ; que, par suite, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de M. X n'est pas viciée par le fait que le vérificateur a compris dans celui-ci le montant desdites commissions  ;


     Considérant enfin que le contribuable n'apporte aucune justification de la modification des conditions d'exploitation de son entreprise, en particulier en ce qui concerne la part de son chiffre d'affaires annuel représentative de commissions retenues par les chefs d'établissement  ; qu'ainsi, il ne démontre pas que la méthode de reconstitution de ses recettes retenue par le vérificateur et consistant à extrapoler sur l'ensemble de la période vérifiée le coefficient représentatif des commissions versées en 1991 aux établissements scolaires serait excessivement sommaire  ; 


     Sur les pénalités restant en litige :


     En ce qui concerne la procédure d'établissement des pénalités  :


     Considérant qu'en vertu du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, lorsqu'un contribuable, tenu de souscrire une déclaration comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts, s'abstient de faire cette déclaration ou la présente tardivement, le montant des droits mis à sa charge ou résultant de la déclaration déposée tardivement est assorti de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois prévu par l'article 1727 du même code et d'une majoration de 10 %  ; que, selon le 3 du même article 1728, cette majoration est portée à 40 %  lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai  et à 80 %  lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en  demeure notifiée dans les mêmes formes que la première    ; 


     Considérant que, pour critiquer la procédure d'établissement des pénalités mises à sa charge sur le fondement des dispositions de l'article 1728 précité du code général des impôts, M. X fait valoir que les mises en demeure d'avoir à déposer des déclarations de chiffre d'affaires lui ont été irrégulièrement faites par le service  ;


     Considérant en premier lieu qu'il n'est pas contesté devant la cour que, comme l'ont relevé les premiers juges, le rappel de droits de taxe sur la valeur ajoutée assigné à M. X au titre de la période comprise entre le 1er janvier et le 31 décembre 1988 n'a pas été assorti de la majoration de 40 % prévue par le 3 de l'article 1728 du code général des impôts  ; que la majoration de 10 % appliquée au contribuable, pour ladite période en vertu du 1 du même article, laquelle est due du seul fait d'un retard de déclaration, n'avait pas à être précédée d'une mise en demeure  ; que, par suite, M. X fait vainement valoir que la mise en demeure qui lui a été adressée le 10 septembre 1991 ne comportait pas l'indication des déclarations dont le dépôt lui était demandé  ;


     Considérant en deuxième lieu qu'il n'est pas contesté qu'à la suite de la décision de dégrèvement prononcée par l'administration le 22 avril 2005 , aucune majoration de 40 % n'a été maintenue sur les impositions à la taxe sur la valeur ajoutée en litige  au titre de l'année 1989  ; que le moyen tiré de ce que la mise en demeure faite le 26 septembre 1990 à M. X de déposer sa déclaration annuelle de chiffre d'affaires pour l'année 1989 ne lui aurait pas été notifiée est également inopérant  ;


     Considérant en troisième lieu que par une lettre recommandée datée du 10 septembre 1991 et signée de M. Bornet, inspecteur des impôts, dont le contribuable a accusé réception le 19 septembre 1991, l'administration a mis en demeure M. X de déposer sa déclaration annuelle de chiffre d'affaires pour 1990  ; que, dès lors, la circonstance, à la supposer établie qu'une précédente mise en demeure reçue par le requérant le 9 juillet 1991 n'aurait été ni signée ni datée ne faisait en tout état de cause pas obstacle à l'application de la majoration de 40 % appliquée aux recettes taxables à la taxe sur la valeur ajoutée déclarées tardivement par le contribuable, dès lors que l'application de cette pénalité a été précédée d'une mise en demeure régulière  ;


     Considérant en quatrième lieu que l'administration a mis en demeure M. X de déposer sa déclaration de chiffre d'affaires du 1er trimestre 1991 par lettre recommandée du 10 septembre 1991, dont le requérant a accusé réception le 14 septembre 1991  ; que contrairement à ce que soutient M. X les mentions de cette mise en demeure étaient suffisamment explicites  ;


     Considérant enfin qu'en se bornant à se référer à ses écritures de première instance, M. X ne met pas la cour en mesure de se prononcer sur les erreurs qu'aurait pu commettre le tribunal administratif en estimant, pour écarter le moyen tiré de l'irrégularité des mises en demeure en litige, que la circonstance que, compte tenu des redressements notifiés en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le contribuable ne pouvait plus relever du régime simplifié d'imposition mais relevait du régime réel d'imposition était sans incidence sur la validité des mises en demeure qui lui ont été adressées préalablement à la vérification de sa comptabilité ; qu'ainsi, la cour ne se trouve saisie d'aucun moyen d'appel sur ce point  ;


     En ce qui concerne le bien fondé des pénalités  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales  : 1- Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle... , que si ces stipulations sont applicables à la contestation des majorations d'imposition infligées au requérant en vertu des dispositions de l'article 1728 précité du code général des impôts, les dispositions dudit article proportionnent la pénalité à la gravité des agissements du contribuable en prévoyant des taux de majoration différents selon que le défaut de déclaration dans le délai est constaté sans mise en demeure de l'intéressé ou après une ou deux mises en demeure infructueuses  ; que le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats  de ce contrôle, soit de maintenir le taux auquel l'administration s'est  arrêtée, soit de lui substituer un taux inférieur parmi ceux prévus par le  texte s'il l'estime légalement justifié, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard, s'il estime que ce dernier ne s'est pas abstenu de souscrire une déclaration ou de déposer un acte dans le délai légal  ; qu'il dispose ainsi, contrairement à ce que soutient M. X, d'un pouvoir de pleine juridiction conforme aux stipulations susmentionnées du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lesquelles n'impliquent pas que le juge puisse  moduler l'application du barème résultant de l'article 1728  ;


     Considérant qu'il suit de là, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non recevoir opposée à sa requête par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui n'a omis de répondre à aucun de ses moyens, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de sa demande  ; 


     Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant que les dispositions susvisées font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à  M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens  ;


     DECIDE  :


     Article 1er  : A concurrence des sommes de 1.067,14 euros en ce qui concerne les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. X pour la période du 1er janvier 1988 au 30 juin 1991 et de 12 502,03 euros en ce qui concerne les pénalités, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X.


     Article 2  : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté.


     5


     
N° 01PA00128


     2


     
N° 01PA01016