(Deuxième Chambre)
    Vu la requête, enregistrée le 9 septembre 1993 présentée par la SARL COMMERCIALE DU NIVERNAIS dont le siège social est ... ;
    LA SARL COMMERCIALE DU NIVERNAIS demande à la Cour :
    1°/ d'annuler le jugement en date du 29 juin 1993 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés mises en recouvrement au titre des exercices clos les 31 août 1981, 1982, 1983 et 1984 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er septembre 1980 au 31 août 1985 ;
    2°/ d'accorder les décharges demandées ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu le mémoire en défense enregistré le 5 avril 1994, présenté par le ministre du budget ; le ministre conclut au rejet de la requête ;
    Vu le mémoire en réplique enregistré le 16 janvier 1995, présenté par la SARL COMMERCIALE DU NIVERNAIS ; elle conclut aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 novembre 1995 :
    - le rapport de Mme FELMY, Conseiller-rapporteur,
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que la SARL COMMERCIALE DU NIVERNAIS a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté en matière d'impôt sur les sociétés sur les exercices clos les 31 août 1981, 1982, 1983 et 1984 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er septembre 1980 au 31 août 1985 ; qu'elle conteste le bien-fondé des redressements dont elle a fait l'objet à l'issue de cette procédure et le rejet par le tribunal administratif de Dijon dans son jugement en date du 29 juin 1993 de sa demande en réduction des impositions supplémentaires et rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui en ont résulté ;
    Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à des omissions de recettes et des pénalités de mauvaise foi retenues à son encontre :
    Considérant que si la société requérante impute à des erreurs de manipulation d'une caisse enregistreuse nouvellement installée les discordances entre les bandes de caisse et le livre de caisse qui ont conduit le vérificateur à réintégrer dans les bases de la taxe sur la valeur ajoutée le montant des omissions de recettes ainsi révélées, elle reconnaît elle-même que ces erreurs ont pu conduire à des minorations de recettes ; que, dès lors, l'erreur invoquée est sans incidence sur le bien-fondé des redressements en cause, dont la requérante ne conteste d'ailleurs pas le montant ;
    Considérant par contre qu'il résulte de l'instruction que les omissions de recettes en cause ont été de faible montant et ont été diminuant dans des proportions significatives au cours de la période en cause ; que ces éléments ne corroborent pas le caractère systématique que l'administration prête aux omissions dont s'agit ; que l'administration, qui n'invoque aucun autre élément de nature à étayer sa position, n'apporte pas la preuve, dont elle la charge, de la mauvaise foi du contribuable ; que, par suite, il y a lieu de faire droit aux conclusions subsidiaires présentées par la SARL COMMERCIALE DU NIVERNAIS tendant à ce qu'aux pénalités de mauvaise foi infligées par l'administration soient substituées les indemnités de retard visées à l'article 1727 du code général des impôts ;
    Sur la déduction de factures d'achats :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts le bénéfice net imposable "est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture" de l'exercice et "l'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées" ;
    Considérant que, d'une part, dans l'hypothèse où les bénéfices imposables d'un exercice ont été déterminés en application des dispositions précitées et où leur montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition ouvert à l'administration par l'article L.169 du livre des procédures fiscales, la valeur de l'actif net ressortissant du bilan de clôture de cet exercice, telle qu'elle a été retenue pour l'assiette de l'impôt, doit elle-même être regardée comme définitive et que, par suite, si ce bilan comporte des erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net, ces erreurs ne peuvent plus être réparées dans ce bilan ; que, d'autre part, la valeur de l'actif net à l'ouverture d'un exercice n'est autre que la valeur de l'actif net à la clôture de l'exercice précédent, de sorte que si l'entreprise entend établir un bilan d'ouverture qui diffère du bilan de clôture de l'exercice précédent, elle ne peut le faire que par des opérations ou écritures qui doivent être réputées faites au titre du nouvel exercice ; qu'ainsi, dans l'hypothèse susmentionnée et durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices à l'exception du premier ;
    Considérant que l'administration a réintégré des frais d'achats pour un montant de 8 606,38 F exposés au titre de l'exercice clos le 31 août 1980 par la SARL COMMERCIALE DU NIVERNAIS et que le contribuable, ayant omis de les comptabiliser au cours de cet exercice, avait ajouté à ses charges déductibles de l'exercice clos le 31 août en 1982 ; que l'année 1980 étant une année prescrite le contribuable ne peut prétendre à une correction symétrique des écritures de l'exercice auquel se rattachaient les frais litigieux ; qu'il n'apporte aucune précision permettant d'apprécier si et comment la non comptabilisation des factures d'achat en cause aurait eu pour conséquence une surestimation de l'actif net ressortant du bilan de l'entreprise au 31 août 1980 et qu'elle serait l'incidence de cette surestimation sur la variation de l'actif net au cours de l'exercice clos le 31 août 1982 ; que si l'administration a appliqué le principe de la correction symétrique des bilans pour les factures se rapportant à l'exercice clos le 31 août 1981, premier exercice non prescrit, elle n'a fait que se conformer aux dispositions rappelées ci-avant ; que dès lors les prétentions de la société doivent en tout état de cause, être rejetées ;
    Sur la réintégration de frais généraux :
    Considérant que faute pour l'entreprise d'avoir justifié par des factures datées et mentionnant le motif de la dépense les frais de transport et déplacement ainsi que les frais de restaurant qu'elle aurait exposés dans l'intérêt de l'entreprise, la société n'est pas fondée à contester le rejet desdites dépenses du montant des charges déductibles, et ce alors même que ces charges seraient d'un faible montant ; que si elle fait valoir que l'administration n'a pas tenu compte notamment des frais relatifs à des repas offerts les 7 et 8 février 1982 ainsi que des repas offerts un dimanche à midi, elle n'a produit à aucun stade de la présente procédure les pièces de nature à permettre d'examiner le bien-fondé de sa demande ;
    Considérant que si la société se prévaut en application des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales de la réponse LYAUTEY du 8 juillet 1954 publiée au journal de l'assemblée nationale 1954 p. 3 295 n° 12029, cette réponse ne constitue pas une interprétation de la loi fiscale mais une simple recommandation dont elle n'est pas fondée à demander le bénéfice ;
    Sur la réintégration d'une provision pour hausse des prix de l'exercice clos en 1984 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code :  "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment ... 5°/ Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice" ; qu'aux termes de l'article 54 quinquies "Pour être admises en franchise d'impôt, les provisions mentionnées au premier alinéa du 5°/ de l'article 39-1 ... doivent figurer sur le tableau des provisions mentionné à l'article 38-II de l'annexe III du présent code" qu'aux termes de cet article 38 - II de l'annexe III "Les contribuables ... sont tenus de joindre à la déclaration désignée au S le bilan ... le tableau des provisions ..." ;
    Considérant que la SARL COMMERCIALE DU NIVERNAIS a déposé le 5 décembre 1984 une déclaration provisoire qui ne mentionnait aucune provision ; que si elle a déposé le 2 septembre 1985 une déclaration définitive faisant état de la constitution d'une provision pour hausse des prix d'un montant de 104 000 F au titre dudit exercice, cette déclaration est intervenue hors du délai légal de déclaration des résultats ; qu'ainsi l'une des conditions posées à l'article 39-1-5° pour que puisse être admise la déductibilité de la provision constituée par la société n'était en tout état de cause pas remplie ; que dès lors cette provision a été réintégrée à bon droit dans les bénéfices imposables de l'exercice clos le 31 août 1984 ;
    Sur les conclusions relatives à la pénalité fiscale :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1763 A du code général des impôts :  "Art. 1763 A - Les sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité fiscale calculée en appliquant au montant des sommes versées ou distribuées le double du taux maximum de l'impôt sur le revenu. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de la pénalité est ramené à une fois et demie ce taux maximum" ;
    Considérant que la SARL COMMERCIALE DU NIVERNAIS a par une notification de redressements en date du 28 février 1986 été invitée, en application de l'article 117 du code général des impôts, à désigner les bénéficiaires de distributions occultes résultant, en vertu des dispositions combinées des articles 109, 110 et 116 dudit code, de ce que des redressements ont été apportés aux résultats déclarés par elle, pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés des exercices clos les 31 août 1981, 1982, 1983 et 1984 ; que si la société fait valoir que les revenus ainsi distribués trouvaient leur origine dans la réintégration de frais de transport et de repas bénéficiant à des personnes non associées de la société et qu'elle ne pouvait désigner, il est constant que dès lors que ces charges n'ont pas été retenues pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, à raison du défaut de justifications opposé à bon droit par l'administration, elles étaient réputées avoir été distribuées non à des tiers à la société mais aux associés ou actionnaires de ladite société dont il lui appartenait de révéler l'identité ; qu'à défaut d'avoir fait connaître l'identité des bénéficiaires ainsi présumés, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que la pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts lui a été appliquée ;
    Sur les conclusions relatives à la pénalité afférente à la déclaration des intérêts en compte courant de l'année 1982 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 242 ter du code général des impôts :  "1. Lorsque les revenus définis à l'article 125 A n'ont pas été soumis au prélèvement sur les produits de placements à revenu fixe, les personnes qui en assurent le paiement sont tenues de déclarer les noms et adresses des bénéficiaires ainsi que le montant des sommes payées à chacun d'eux" ; qu'aux termes de l'article 1768bis dans sa rédaction alors en vigueur "Les personnes qui ne se conforment pas à l'obligation prévue par l'article 242 ter 1 sont personnellement redevables d'une amende fiscale égale au double du montant des sommes non déclarées" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il appartenait à la société de déclarer les intérêts des comptes-courants versés en 1982 dès lors qu'ils ont été mis à la disposition de leurs titulaires ; que tel est le cas lorsque ces intérêts ont fait l'objet d'une écriture créditrice auxdits comptes courants dont les titulaires peuvent librement disposer ; que la société n'établit pas que ces sommes étaient indisponibles ; qu'elles devaient donc faire l'objet de la déclaration visée par les dispositions précitées ;
    Considérant que si la société fait valoir que ladite déclaration a été produite au cours des opérations de contrôle fiscal, ce fait est sans incidence sur le bien-fondé de la pénalité appliquée, la société ne pouvant se prévaloir en tout état de cause des dispositions de l'article 1768bis issues de l'article 5 - VI de la loi du 8 juillet 1987 qui n'étaient pas alors applicables ;
    Considérant que la société fait valoir qu'elle est en droit de bénéficier sur ce point de la tolérance administrative ; qu'en l'absence d'indication sur la doctrine dont elle se prévaut, sa demande ne peut être que rejetée ;
    Sur le bénéfice de la cascade :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.77 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur :  "En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, les contribuables peuvent demander que le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent aux opérations d'un exercice donné soit déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice ... Les demandes que les contribuables peuvent présenter au titre du présent article doivent être faites avant l'établissement des cotisations d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés résultant de la vérification" ; que le bénéfice de ces dispositions est ainsi subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande avant la mise en recouvrement des rôles d'impôt sur les sociétés résultant de la vérification ; que le bénéfice de la cascade ayant été demandé lors du dépôt de la réclamation préalable présentée par la société au directeur des services fiscaux, la demande était tardive ; que la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que sa demande a été rejetée par l'administration fiscale ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL COMMERCIALE DU NIVERNAIS est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté la requête tendant à la réduction des pénalités relatives au rappel de taxes sur la valeur ajoutée mise à sa charge au titre de la période du 1er septembre 1980 au 31 août 1985 et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés mises en recouvrement au titre des exercices clos les 31 août 1981, 1982, 1983 et 1984 ;
Article 1er : Les indemnités de retard sont substituées dans la limite du montant desdites pénalités aux pénalités de mauvaise foi mises à la charge de la SARL COMMERCIALE DU NIVERNAIS et afférentes au rappel de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 1er septembre 1980 au 31 août 1985 ;
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 29 juin 1993 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL COMMERCIALE DU NIVERNAIS et au ministre de l'économie, des finances et du plan.