Vu enregistré le 10 avril 2002 au greffe de la cour, le recours présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE  ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la cour  :


     
      1°) à titre principal, d'annuler le jugement n° 9507684/1 en date du 22 octobre 2001 par lequel le Tribunal administratif de Paris a décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de M. X à concurrence de la somme de 11 914 F et prononcé la décharge du surplus des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X a été assujetti au titre des années 1989 à 1991, de décider qu'il n'y a pas lieu de statuer sur la demande présentée par M. X devant le tribunal administratif à concurrence des dégrèvements prononcés en cours de première instance et de rejeter le surplus des conclusions de ladite demande  ;


     
      2°) à titre subsidiaire, d'annuler les articles 2 et 3 du jugement attaqué, de rétablir M. X aux rôles supplémentaires de l'impôt sur le revenu des années 1989 à 1991 à hauteur des impositions restant dues en tenant compte, pour les années 1989 et 1990 des dégrèvements prononcés au cours de la procédure de première instance et de réformer le jugement en ce sens  ;


     
      3°) a titre encore plus subsidiaire, d'annuler les articles 2 et 3 du jugement attaqué, de rétablir M. X aux rôles supplémentaires de l'impôt sur le revenu des années 1989 à 1991 à hauteur des impositions restant dues en tenant compte, pour les années 1989 et 1990 des dégrèvements prononcés au cours de la procédure de première instance et, pour l'année 1990, d'une réduction de 222 816 F de la base imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et de réformer le jugement en ce sens  ; 


     
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      Vu les autres pièces du dossier  ;


     
      Vu, enregistré le 7 novembre 2005, le mémoire par lequel M. X maintient ses conclusions précédentes  ;


     
      Vu, enregistré le 25 novembre 2005, le mémoire par lequel le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE maintient ses conclusions précédentes par les mêmes moyens  ; 


     
      Vu, enregistré le 26 novembre 2005, le mémoire par lequel M. X maintient ses conclusions précédentes  ;


     
      Vu le code général des impôts  ;


     
      Vu le code de justice administrative  ;


     
      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 novembre 2005  :


     
      - le rapport de M. Bossuroy, rapporteur,


     
      - les observations de Me Marsaudon pour M. X, 


     
      - et les conclusions de M. Magnard, commissaire du gouvernement  ;


     
      Considérant que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE fait appel du jugement du 22 octobre 2001 par lequel le Tribunal administratif de Paris, après avoir décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer à concurrence de la somme de 11 914 F sur les conclusions dont il était saisi au titre de l'année 1990, a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X a été assujetti au titre des années 1989 à 1991, au motif que la direction nationale d'enquêtes fiscales n'était pas compétente pour effectuer le contrôle des déclarations fiscales de l'intéressé  ; qu'il soutient à titre principal que le tribunal a omis de répondre à l'un des moyens de défense présentés en première instance par l'administration et s'est mépris sur l'étendue du litige et, à titre subsidiaire, que la direction nationale d'enquêtes fiscales était compétente  ;


     
      Sur la régularité du jugement attaqué  :


     
      Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, le mémoire de l'administration enregistré au greffe du tribunal administratif le 20 septembre 2001 ne peut être regardé comme soulevant explicitement le moyen tiré de ce que la direction nationale d'enquêtes fiscales était compétente pour contrôler l'activité de quirataire exercée par M. X et, par voie de conséquence, ses déclarations de revenu global  ; que les premiers juges n'ont pas dès lors pas entaché leur décision d'irrégularité en ne répondant pas à un tel moyen  ;


     
      Considérant, en second lieu, que l'administration a prononcé au cours de la procédure de première instance des dégrèvements s'élevant au total à 10 419 F au titre de l'année 1989 et à 10 578 F au titre de l'année 1990  ; que le jugement attaqué a, comme il a été dit ci-dessus, décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande sur la somme de 11 914 F au titre de l'année 1990  ; que s'agissant de l'année 1989 le jugement doit par suite être annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la demande portant sur la somme de 10 419 F  ; qu'il y a lieu d'évoquer et de constater que lesdites conclusions sont devenues sans objet  ; que, s'agissant de l'année 1990, le jugement doit être annulé en tant qu'il a omis de statuer sur la différence entre 11 914 F et 10 578 F, soit 1 336 F  ; qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande portant sur cette somme  ; 


     
      Sur la compétence de la direction nationale d'enquêtes fiscales  :


     
      Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts, alors applicable  : «  Les fonctionnaires territorialement compétents pour vérifier la situation fiscale d'une exploitation ou d'une entreprise, ou celle qui résulte d'une activité professionnelle, qu'un contribuable ou l'un des membres de son foyer fiscal dirige ou exerce, en droit ou en fait, directement ou par personne interposée et sous quelque forme juridique que ce soit, peuvent également contrôler les déclarations de revenu global souscrites par ce contribuable »  ; qu'aux termes de l'article 3 de l'arrêté du 31 janvier 1969, dans sa rédaction alors en vigueur, issue de l'article 1er de l'arrêté du 17 mars 1983  : «  La direction nationale d'enquêtes fiscales assure pour l'ensemble du territoire national, conformément aux directives fixées par le directeur général des impôts et concurremment avec les autres services des impôts compétents  :  En tant que de besoin, la vérification de la situation fiscale des entreprises et des exploitations, quels que soient leur statut juridique et leur activité, ainsi que le contrôle des déclarations de revenu global des contribuables et des membres de leur foyer fiscal qui dirigent, en droit ou en fait, directement ou par personne interposée et sous quelque forme juridique que ce soit, ces entreprises et ces exploitations »  ; 


     
      Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts  : « Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 modifiée portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété »  ; qu'aux termes de l'article 35 du même code  : « Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après  : ... 7° membres des copropriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater »  ; qu'aux termes de l'article 61 A du même code  : « Les résultats à déclarer par les copropriétés mentionnées aux articles 8 quater et 8 quinquies sont déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel, avant déduction respectivement de l'amortissement du navire, du cheval de course ou de l'étalon. Les copropriétés sont tenues aux obligations qui incombent à ces exploitants »  ; qu'enfin aux termes de l'article 39 E du même code  : « Chaque membre des copropriétés de navire mentionnées à l'article 8 quater amortit le prix de revient de sa part de propriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires  ; pour la détermination des plus values, les amortissements pratiqués viennent en déduction du prix de revient... »  ;


     
      Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les bénéfices industriels et commerciaux imposables d'un copropriétaire de navire doivent être déterminés en deux étapes, d'abord au niveau de la copropriété, laquelle doit tenir la comptabilité des opérations d'exploitation du navire, dont elle n'a que la jouissance et qui ne figure donc pas à l'actif de son bilan, ensuite au niveau du copropriétaire, lequel doit comptabiliser, outre sa quote-part des résultats de l'exploitation de la copropriété, ses propres opérations patrimoniales d'acquisition des quirats, les charges d'amortissement et le cas échéant d'emprunt supportées à ce titre, ainsi que le produit de leur cession éventuelle  ; qu'il suit de là que le propriétaire d'un quirat doit être regardé comme se livrant à une exploitation, au sens des dispositions précitée de l'article 3 de l'arrêté du 31 janvier 1969  ; que la direction nationale d'enquêtes fiscales était par suite compétente pour procéder au contrôle que la direction nationale d'enquêtes fiscales était par suite compétente pour procéder au contrôle des déclarations souscrites par M. X en sa qualité de quirataire même si, comme le fait valoir le contribuable, l'administration refusait à l'époque de qualifier d'entreprise les copropriétaires de navires  ; qu'un tel contrôle sur pièces est au nombre des vérifications auxquelles la direction nationale d'enquêtes fiscales peut se livrer en vertu des dispositions précitées de l'arrêté précité  ; qu'en vertu des dispositions tant de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts que de l'arrêté du 31 janvier 1969, cette direction pouvait étendre légalement ses opérations de contrôle aux autres éléments du revenu global de M. X  ; que la circonstance que la direction nationale d'enquêtes fiscales ait procédé à ces investigations à la suite de la vérification de comptabilité de la société ATM et des redressements qui lui ont été notifiés du fait de la cession de titres à un prix considéré comme anormal par le service n'est pas de nature à priver cette direction de sa compétence lui permettant de vérifier directement l'activité de quirataire de M. X  ; que cette vérification a eu lieu, conformément aux dispositions de l'article 1er de l'arrêté précité du 31 janvier 1969, pour les besoins de la recherche de renseignements nécessaires à l'assiette et au contrôle des différentes impositions  ; qu'il ne résulte pas de ce texte que cette recherche doive nécessairement précéder la vérification entreprise  ; 


     
      Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur l'incompétence de la direction nationale d'enquêtes fiscales pour prononcer la décharge des impositions litigieuses  ; qu'il appartient toutefois à la cour administrative d'appel saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel d'examiner les autres moyens soulevés par M. X tant devant la cour que devant le tribunal administratif  ;


     
      Sur les revenus de capitaux mobiliers  :


     
      Considérant qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société Antillaise de Tourisme Maritime (ATM), l'administration a constaté que cette société avait cédé le 23 novembre 1989 et le 28 décembre 1990 à plusieurs de ses associés, dont M. X, des actions de la société anonyme SIRETO, aux prix unitaires respectifs de 187,50 F et 100 F  ; que le service a estimé que ces actions ayant été vendues à un prix inférieur à leur valeur vénale, évaluée respectivement à 6 250 F et 19 516 F, la société avait accompli un acte anormal de gestion et a réintégré aux résultats imposables de l'entreprise la différence entre le prix de cession et la valeur vénale  ; que cette différence a par ailleurs été qualifiée de revenu distribué entre les mains des associés acquéreurs des titres  ; que M. X, qui avait acquis 18 titres en 1989 et 48 titres en 1990, a ainsi été imposé sur les sommes respectives de 109 125 F et 931 968 F  ; 


     
      Considérant qu'il résulte toutefois de l'instruction que les cessions en cause des actions SIRETO résultent de l'application d'une convention conclue en 1985 entre, d'une part, la société ATM et, d'autre part, ses associés et la société ORFIMAR aux termes de laquelle il était notamment permis à ceux-ci de racheter à la société des titres qu'elle aurait acquis dans les quatre années précédentes au même prix que celui auquel la société les avait elle-même acquis  ; que si cette clause était défavorable à la société ATM en ce qu'elle la privait de plus-values potentielles, il résulte de l'instruction que la société avait été amenée à y souscrire pour obtenir l'entrée dans son capital d'un investisseur extérieur, la société ORFIMAR, alors qu'elle connaissait de graves difficultés financières  ; qu'il n'est pas établi que, comme le soutient le ministre, la société aurait été alors en mesure de faire appel à un autre investisseur dans des conditions plus favorables pour elle  ; qu'ainsi le prix de cession des actions de la société SIRETO, dont le requérant ne conteste pas qu'il était inférieur à leur valeur vénale même si elle critique l'évaluation retenue par l'administration, ne peut être regardé, à supposer même que, comme le fait également valoir le ministre, le manque à gagner subi par la société ATM en 1989 et 1990 à l'occasion de la cession des titres SIRETO se serait avéré finalement supérieur à l'apport en capital réalisé en 1985 par la société ORFIMAR, comme un avantage consenti aux associés sans contrepartie dès lors que ce prix résulte de l'application d'une clause que la société ATM avait intérêt à accepter en 1985  ; qu'il y a lieu par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du contribuable relatifs à ce chef de redressement, de réduire les bases d'impositions assignées à M. X dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers d'une somme de 109 125 F au titre de l'année 1989 et d'une somme de 931 968 F au titre de l'année 1990  ;


     
      Sur l'amortissement des quirats  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige  : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée »  ; 


     
      Considérant, d'une part, que, par une notification de redressements du 13 septembre 1992, l'administration a indiqué à M. X qu'elle entendait appliquer aux amortissements des quirats dont il était propriétaire le plafonnement prévu par l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts pour les biens donnés en location par une personne physique et réduire en conséquence des sommes respectives de 130 223 F et 165 139 F les déficits déclarés au titre des années 1989 et 1990  ; que le conseil du contribuable a fait savoir au service par un courrier du 26 février 1992 que l'intéressé refusait ces redressements en invoquant notamment l'illégalité des dispositions de l'article 31 et en soutenant que l'affrètement d'un navire ne peut être assimilé à une location et que le quirat ne peut être considéré comme un bien donné en location  ; que, dans sa réponse du 13 avril 1992, le service s'est limité à indiquer au contribuable que les redressements étaient maintenus pour les motifs indiqués dans la notification de redressements du 13 septembre 1992  ; que l'administration a ainsi méconnu les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  ; que les bases d'imposition assignées à M. X au titre des années 1989 et 1990 doivent par suite être réduites respectivement de 130 223 F et 165 139 F  ; 


     
      Considérant, d'autre part, que par une notification de redressements du 18 décembre 1992, le service a notifié le même redressement au titre de l'année 1991, pour un montant de 468 226 F  ; que le contribuable a formulé ses observations par un courrier du 18 janvier 1993  dans lequel il faisait notamment valoir, de manière détaillée et argumentée, l'illégalité de l'article 31 de l'annexe II, l'impossibilité d'appliquer ces dispositions à des parts de copropriété de navires qui ne sont pas données en location et soutenait également que l'affrètement d'un navire ne peut être assimilé à une location  ; qu'en se bornant à affirmer, par un courrier du 6 avril 1993, que l'article 31 est légal, que la part de copropriété est représentative du navire et que l'affrètement n'est pas fondamentalement différent du louage de choses, le service n'a pas suffisamment répondu aux observations du contribuable  ; que les bases d'imposition assignées à M. X au titre de l'année 1991 doivent par suite être réduites de la somme de 468 226 F  ;


     
      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X a été assujetti au titre des années 1989 à 1991  ; 


     
      Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     
	Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation »  ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à payer à M. X la somme de 1 500  sur le fondement des dispositions précitées du code de justice administrative  ; 


     
      DECIDE  :


     Article 1er  : Le jugement du Tribunal administratif de Paris du 22 octobre 2001 est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la demande relative à l'année 1989 portant sur la somme de 10 419 F et qu'il omis de statuer à hauteur de la somme de 1 336 F sur les conclusions de la demande relative à l'année 1990. 


     Article 2  : Il n'y a pas lieu de statuer à concurrence de la somme de 10 419 F sur les conclusions de la demande présentée par M. X au Tribunal administratif de Paris.


     Article 3  : M. X est déchargé de la somme de 1 336 F au titre de l'année 1990.


     Article 4  : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.


     Article 5  : Le jugement du Tribunal administratif de Paris du 22 octobre 2001 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


     Article 6  : L'Etat est condamné à payer à M. X la somme de 1 500  sur le fondement de l'article L. 761 du code de justice administrative.


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N°02PA001258