Vu la requête, enregistrée le 11 avril 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Georges X, demeurant ..., par Me Durand  ; M. X demande à la Cour  :


     
      11) d'annuler le jugement n° 02-3096 en date du 3 février 2005 en tant que le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, en droits, intérêts et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1993, dans les rôles de la commune de La Gorgue, mises en recouvrement le 31 octobre 1998  ; 


     
      2°) de prononcer la décharge demandée  ;


           Il soutient  :


     
      - en premier lieu, que la procédure d'imposition a été irrégulière dès lors, d'une part, que la réponse du 2 août 1996, qui ne répond pas aux principales observations de l'exposant, n'était pas motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et, d'autre part, que l'administration a invoqué de nouveaux motifs tenant au caractère fictif de la société en participation (SEP) qui n'avaient pas été invoqués dans la notification de redressements  ; qu'en outre, les garanties prévues par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées alors que l'administration a fait valoir la nullité du contrat de participation et le caractère fictif de la société  ;


     
      - en second lieu, que les impositions sont mal fondées  ; que, d'une part en effet, les déficits de la SEP étaient déductibles de ses revenus dès lors que cette société, de par son objet, se révèle être une société commerciale en application de l'article L. 210-1 du code du commerce  ; qu'une société en participation ne nécessite, pour être constituée valablement, aucune condition de forme et existe dès lors que plusieurs participants ont convenu d'entreprendre en commun des opérations  ; qu'en l'espèce, MM X ont créé une société en participation le 1er avril 1992 afin de réaliser un investissement en Pologne et ont situé dès 1992 toute leur activité dans le cadre de cette société  ; que les actes de MM X concernant cet investissement, qui constituent bien des actes de nature commerciale, ont été effectués par les membres de la société en participation et pour le compte de cette dernière  ; qu'il suit de là que le 1er exercice de la société a débuté le 


     
1er avril 1992 pour se terminer le 31 décembre 1993  ; que s'agissant de la nature de la provision, c'est par une simple erreur matérielle que le tableau de la liasse fiscale fait état d'une provision pour implantation à l'étranger, l'annexe mentionnant une provision pour perte  ; que c'est à tort que les premiers juges se sont fondés sur ce que la société avait constitué une provision réglementée alors que le service vérificateur n'a jamais effectué ce constat  ; 


     
      - enfin, qu'il doit être déchargé du paiement des pénalités de mauvaise foi  ; qu'en effet, la notification de redressement du 10 juin 1996 n'invite pas expressément l'exposant à présenter des observations concernant les pénalités  ; que sur la réponse aux observations du contribuable, la mention incitant le contribuable à présenter ses observations a été barrée  ; que, par ailleurs, une notification de redressements qui, comme en l'espèce, informe le contribuable des montants globaux des pénalités mises à sa charge sans les ventiler entre les intérêts de retard et les majorations pour mauvaise foi méconnaît l'article L. 48 du livre des procédures fiscales  ; qu'en outre, le montant des pénalités mises en recouvrement est supérieur à celui figurant dans la notification de redressements, auquel elles doivent être en tout état de cause limité  ; que les faits de modification des écritures comptables ne sont pas établis  ; qu'aucune intention délibérée n'est, dès lors, établie  ;


           Vu le jugement attaqué  ;


           Vu le mémoire en défense, enregistré le 4 août 2005, présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des services fiscaux  ; le ministre demande à la Cour de rejeter la requête  ;


     
      Il soutient  :


     
      - en premier lieu, que la procédure a été régulière  ; que la réponse aux observations du contribuable est motivée  ; que le service a écarté l'argumentation relative à la date du début d'activité en indiquant qu'un acte non révélé à l'administration est un acte occulte que celle-ci est en droit d'ignorer  ; qu'il n'a pas évoqué de nouveaux motifs mais s'est borné à écarter les principales observations du contribuable  ; que, d'autre part, l'administration ne s'est pas placée même implicitement sur le terrain de l'abus de droit mais s'est bornée à remettre en cause la déductibilité par les associés des déficits provenant de la SEP au motif que ceux-ci résultaient de la retranscription d'une opération personnelle de MM X réalisée antérieurement au 1er avril 1993 date de la déclaration de la société à l'administration  ; que s'agissant d'actes civils de gestion des valeurs mobilières de MM X, le service a pu régulièrement en déduire que l'activité de la SEP ne relevait pas de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux  ; 


     
      - en deuxième lieu, que les impositions sont bien fondées  ; que, d'une part, la déduction du déficit provenant de la SEP a été remise en cause à bon droit dès lors que ces déficits provenaient d'opérations financières personnelles de MM X, antérieures à la création de la société  ; que le requérant ne saurait affirmer que la SEP a débuté son activité avant le 1er avril 1993, la SEP ayant été déclarée à l'administration à cette date  ; que la première déclaration souscrite l'a été pour la période du 1er avril au 31 décembre 1993  ; que le contrôle a fait apparaître que cette société s'était contentée de retranscrire les opérations d'investissement en Pologne de 


     
MM X concernant la période antérieure à sa déclaration à l'administration  ; que d'autre part, c'est à bon droit que la déduction de la provision pour implantation à l'étranger a été refusée  ; que les opérations de contrôle ont permis de constater que les documents comptables avaient été modifiés et ne correspondaient pas aux éléments déclarés, la provision réglementée pour implantation à l'étranger étant devenue une provision pour perte  ; que le bénéfice du régime des provisions à l'étranger étant réservé aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés et/ou ayant obtenu un agrément, la SEP ne pouvait constituer une telle provision  ; que, par ailleurs, le caractère déductible d'une provision est apprécié par rapport à l'objet indiqué sur le tableau produit sur la déclaration de résultat qui ne peut être modifié rétroactivement  ; qu'en tout état de cause, cette provision pour perte n'aurait pu être admise en déduction dès lors qu'elle ne couvre pas une charge engagée dans l'intérêt de l'entreprise  ;


     
	- qu'enfin, les conclusions tendant à la décharge des pénalités de mauvaise foi ne sont pas fondées  ; que, d'une part en effet, l'application des pénalités a été motivée dans la notification de redressements du 10 juin 1996  ; que l'invitation à présenter des observations qui y est mentionnée concerne tant les droits en principal que les pénalités  ; que les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ont été respectées, la notification adressée à M. X comportant le montant des droits et pénalités mis à sa charge  ; que l'intéressé ne peut se prévaloir d'une différence entre le montant des pénalités mises en recouvrement et celui figurant dans la notification de redressements dès lors que les conséquences financières après décès mentionnées dans cette notification sont supérieures à la somme mise en recouvrement  ; qu'en tout état de cause, une légère différence ne saurait affecter la régularité de la procédure  ; qu'enfin, l'application des pénalités pour mauvaise foi est justifiée dès lors que la liasse fiscale déposée au titre du premier exercice est non conforme à la comptabilité, que la déclaration fiscale ne reprend pas les écritures comptables de la période qui sont d'ailleurs pratiquement inexistantes mais des transactions financières de MM X antérieures à la création de la société et qu'il y a eu changement d'affectation d'une provision irrégulière dès son origine  ; que le seul fait de modifier la comptabilité a posteriori en cours de vérification suffit à établir le caractère délibéré des anomalies constatées et démontre que le contribuable n'ignorait pas que la liasse fiscale était irrégulière  ; 


     	Vu l'ordonnance en date du 2 mars 2006 par laquelle le président de la 2ème chambre fixe la clôture de l'instruction au 3 avril 2006  ;


           Vu les autres pièces du dossier  ;


     	Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


           Vu le code de justice administrative  ;


           Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


           Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 mai 2006 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Corinne Signerin-Icre, président-assesseur et M. Olivier Mesmin d'Estienne, premier conseiller  :


           - le rapport de Mme Corinne Signerin-Icre, président-assesseur  ;


     
      - et les conclusions de M. Robert Le Goff, commissaire du gouvernement  ;


     
      Considérant que M. Georges X, qui avait pris, en 1992, des participations dans le capital de la société de droit polonais Eurolait, a créé avec son fils une société en participation (SEP) dont les statuts ont été signés le 1er avril 1993 et qui a été déclarée le même jour à l'administration  ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité de ladite société ayant porté sur l'exercice clos le 31 décembre 1993, l'administration a réintégré dans le revenu imposable de 


     
M. X la quote-part du déficit de cette société que le requérant avait déduite de ses revenus aux motifs que la provision qui avait été constituée par la SEP n'était pas déductible de ses résultats et que les résultats déficitaires de la société, dont la comptabilité se bornait à retracer une opération financière personnelle de ses associés, ne relevaient pas de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et n'étaient, par suite, pas déductibles des revenus de ses membres  ;


           Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


           Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation  () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée »  ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre  : « La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations, dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification »  ;


     
      Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements adressée le 


     
30 juin 1995 à la société en participation X, à laquelle renvoie la notification adressée au requérant le 10 juin 1996, était fondée sur ce que la société, qui avait pris effet à la date à laquelle ses statuts ont été signés, soit le 1er avril 1993, n'avait effectué aucun acte de commerce mais retraçait seulement des opérations financières antérieures à sa création et personnelles à 


     
MM X et qu'en outre, l'administration était en droit d'ignorer ces opérations d'investissement qui ne lui avaient pas été révélées en leur temps et constituaient un acte occulte  ; que, dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 2 août 1996, l'administration a indiqué que la SEP ne pouvait être regardée comme ayant été créée, comme le soutenait 


     
M. X, avant le 1er avril 1993 dès lors qu'une société en participation ne pouvait avoir pour seul objet la répartition d'une perte et a rappelé que l'acte, objet du déficit, ne lui avait pas été révélé  ; qu'il suit de là, d'une part, que l'administration, qui n'était pas tenue de répondre à tous les arguments du contribuable, a répondu à ses principales observations relatives à la date du début d'activité de la SEP X et au caractère personnel ou social des opérations d'investissement litigieuses  ; que, d'autre part, dès lors qu'elle s'est ainsi fondée sur la date du début d'activité de la société et non sur son caractère fictif, l'administration n'a pas modifié le motif du redressement et n'avait, par suite, pas à procéder à une nouvelle notification de ce redressement  ;


     
      Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses  : () b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit () »  ;


     	Considérant que M. X soutient, en invoquant les dispositions de l'article 


     
L. 64 précité du livre des procédures fiscales, que l'administration ne pouvait procéder au redressement litigieux en faisant mention de la nullité du contrat de participation et du caractère fictif de la société sans suivre la procédure de répression des abus de droit  ; que, cependant, ainsi qu'il vient d'être dit, l'administration ne s'est pas fondée en l'espèce sur le caractère fictif de la société en participation mais s'est bornée, d'une part, à constater que les statuts n'ayant été signés que le 


     
1er avril 1993, la société avait été créée à cette date, et, d'autre part, à relever qu'elle était en droit d'ignorer les opérations à l'origine du déficit qui étaient demeurées occultes  ; que, dans ces conditions, dès lors qu'elle n'a écarté aucun acte en se fondant sur son caractère fictif ou sur ses fins uniquement fiscales, l'administration ne saurait être regardée comme s'étant placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit  ; que, par suite, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'étant pas applicable, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit être écarté  ;


           Sur le bien-fondé de l'imposition  :


           Considérant, en premier lieu, que le requérant soutient qu'une société en participation existe, même en l'absence de signature des statuts, dès lors que plusieurs participants ont convenu d'entreprendre en commun des opérations et qu'en l'espèce, MM X ont créé une société en participation le 1er avril 1992 afin de réaliser un investissement en Pologne et ont situé dès 1992 toute leur activité dans le cadre de cette société  ; que, toutefois, l'administration était en droit de considérer que l'existence de cette société ne lui était opposable qu'à compter de la date à laquelle elle lui avait été révélée, soit le 1er avril 1993, et qu'en conséquence, sa comptabilité retraçait des opérations d'investissement dont elle ne pouvait pas être l'auteur car antérieures à sa déclaration  ; qu'alors que de telles opérations constituent des opérations de gestion patrimoniale mobilière personnelle propres à MM X, il est constant que la SEP X n'a par ailleurs exercé, au cours de l'exercice clos le 31 décembre 1993, aucune activité  ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a considéré que ladite société n'avait effectué aucun acte de commerce, ni exercé aucune profession commerciale, industrielle ou artisanale, que ses résultats ne relevaient pas, en conséquence, de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et que ses déficits n'étaient pas déductibles des revenus de ses membres  ;


     
      Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SEP X a mentionné une provision pour implantation à l'étranger au tableau des provisions qui doit être joint, en application des articles 53 A du code général des impôts et 38 de l'annexe 3 audit code, à la déclaration de résultats  ; qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l'objet, l'administration a constaté que les écritures comptables avaient été modifiées et que, notamment, la provision susmentionnée était devenue une provision pour perte  ; que si le requérant prétend que la mention portée au tableau résultait d'une simple erreur matérielle, il ne l'établit pas  ; qu'il suit de là que l'administration est fondée à soutenir que la société en participation ne pouvait substituer, postérieurement à l'expiration du délai de déclaration, une provision nouvelle à celle qui a été initialement déclarée dans les formes prescrites par le code général des impôts, alors, au demeurant, qu'elle fait valoir à juste titre qu'une provision pour perte n'était pas davantage déductible faute de couvrir une charge exposée dans l'intérêt de la société  ; que, dès lors, c'est à bon droit que les premiers juges, qui ne sont pas fondés sur ce que la comptabilité de la société aurait mentionné une provision pour implantation à l'étranger, ont rejeté les conclusions du requérant sur ce point  ;


     
      Sur les pénalités  :


     	Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige  : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations »  ; qu'en l'espèce, la notification de redressements du 10 juin 1996 adressée à M. X indiquait à l'intéressé qu'il disposait d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations sur les redressements envisagés, appelait son attention sur les sanctions fiscales dont ils pourraient être assortis et précisait les motifs pour lesquels sa bonne foi ne pouvait pas être retenue  ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement invité M. X à produire ses observations sur les pénalités auxquelles il était assujetti quelles qu'aient été les mentions portées sur la réponse aux observations du contribuable en date du 2 août 1996  ;


           Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable  : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements »  ; que, d'une part, contrairement à ce que soutient le requérant, la seule circonstance que la notification de redressements, tout en incluant les intérêts de retard dans les pénalités, n'ait pas comporté une évaluation distincte de ceux-ci n'est pas de nature à entacher cette notification d'irrégularité au regard des prescriptions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales  ; que, d'autre part, si les pénalités et intérêts de retard mis en recouvrement se sont élevés à 485 802 francs alors que la notification faisait seulement état d'une somme de 466 663 francs, le montant total des droits et pénalités mis en recouvrement, soit 2 316 811 francs a été inférieur à celui mentionné dans la notification, soit 2 408 601 francs  ; que cette notification ne peut être dès lors regardée comme ayant comporté une minoration de nature à inciter le contribuable à accepter les redressements, ce qu'il n'a d'ailleurs pas fait, et à vicier la procédure  ; qu'enfin, compte tenu du montant des droits et pénalités mis en recouvrement au regard de celui mentionné dans la notification, celle-ci doit être regardée comme ayant informé le contribuable avec une approximation suffisante des montants des droits, taxes et pénalités résultant des redressements  ;


     
      Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts  : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie () »  ; que M. X soutient en appel que la modification des écritures comptables de la société en participation, qui a notamment motivé l'application des pénalités de mauvaise foi, n'est pas établie  ; qu'il résulte toutefois de ses propres écritures de première instance, que la société a bien procédé au changement de nature de la provision, s'étant rendu compte a posteriori que les investissements ne pouvaient bénéficier du régime des provisions pour implantation à l'étranger, et que la comptabilité retraçait un exercice comptable de 21 mois clos le 31 décembre 1993 alors que les dates figurant sur la déclaration de résultat correspondaient à un exercice courant du 1er janvier au 31 décembre 1993  ; que, dans ces conditions, en faisant valoir que la liasse fiscale déposée par la SEP au titre du premier exercice n'était pas conforme à la comptabilité, que la déclaration fiscale reprenait des transactions financières des associés antérieures à la période de déclaration et que la société avait changé l'affectation d'une provision irrégulière dès l'origine, l'administration établit l'absence de bonne foi du contribuable  ;


     	Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande  ;


     
DÉCIDE  :


           Article 1er  : La requête de M. Georges X est rejetée.


     
      Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. Georges X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


           Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.


     
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N°05DA00398