VU la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés au greffe de la Cour les 21 juillet et 4 décembre 1992 sous le n° 92NT00532, présentés pour M. Gabriel X..., demeurant ..., par la SCP Nataf et Planchat, avocat ;
    M. X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 89.69F du 22 mai 1992 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa réclamation, transmise par le directeur des services fiscaux de Loire-Atlantique en application de l'article R.199-1 du livre des procédures fiscales, et tendant à la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée pour la période du 1er janvier 1984 au 30 juin 1986 et le mois d'octobre 1986 par avis de mise en recouvrement du 24 mars 1987 ainsi qu'à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre des mois de juillet, août et septembre 1986 ;
    2°) de prononcer la décharge de cette imposition ;
    3°) de prononcer le remboursement des honoraires et frais des conseils qui sont intervenus depuis la présentation de la réclamation, en application de l'article L.8.1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 décembre 1993 :
    - le rapport de Melle BRIN, conseiller,
    - et les conclusions de M. CHAMARD, commissaire du gouvernement,
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par décision en date du 14 mai 1993 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Loire-Atlantique a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 32 085 F de la taxe sur la valeur ajoutée qui a été réclamée à M. Gabriel X... pour la période du 1er janvier au 30 juin 1986 et pour le mois d'octobre 1986 ; que les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant qu'il résulte de l'examen du jugement attaqué que, contrairement à ce que soutient M. X..., les premiers juges ont répondu à tous les moyens soulevés par le contribuable ;
    Considérant qu'à la suite de l'enregistrement le 7 avril 1992 d'un mémoire de l'administration, le président du tribunal a, par ordonnance notifiée le 27 avril, décidé la réouverture de l'instruction laquelle avait fait l'objet d'une clôture au 9 avril ; que M. X... a produit un mémoire en réponse le 21 avril où il précise qu'il ne présentera pas d'observations orales à l'audience ; que la date de l'audience, dont M. X... a été averti le 1er avril a été fixée au 29 avril ; que la communication des mémoires, la clôture et la réouverture de l'instruction ayant été régulièrement effectuées, le maintien de l'audience à la date prévue n'a pas porté atteinte aux droits de la défense ; que si un mémoire de M. X... a été produit postérieurement à cette date c'est à bon droit qu'il n'a pas été examiné ;
    Considérant que l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales ne vise que des erreurs commises dans la procédure d'imposition et ne concerne pas l'instruction à laquelle procède le tribunal administratif ;
    Sur la régularité de la saisine du tribunal administratif :
    Considérant qu'aux termes de l'article R.199-1, alinéa 3 du livre des procédures fiscales : "L'administration peut soumettre d'office au tribunal la réclamation présentée par un contribuable. Elle doit en informer ce dernier" ; que l'administration a saisi d'office le tribunal administratif d'une réclamation de M. X... par un mémoire enregistré le 3 février 1989 ; que celui-ci prétend ne pas avoir reçu la lettre, en date du 1er février, l'informant de cette saisine et n'en avoir eu connaissance qu'à la réception de la communication du mémoire complémentaire de l'administration en date du 24 juillet 1991 ; qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que le mémoire du 3 février 1989 a fait l'objet d'un envoi au contribuable par le greffe du tribunal en date du 28 février 1989 dont il n'est pas allégué qu'il n'a pas été reçu puis d'une communication dont il a été accusé réception le 18 mars 1992 ; que, dans ces conditions, la circonstance à la supposer établie, que, contrairement aux prescriptions de l'article R.199-1 précité, l'administration n'aurait pas informé M. X... qu'elle soumettait d'office sa réclamation au tribunal administratif est sans influence sur la régularité de la procédure contentieuse, dès lors que le mémoire établi par l'administration pour saisir le tribunal administratif a été notifié par celui-ci au contribuable conformément aux articles R.200-3 et R.200-4 du livre des procédures fiscales ;
    Sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 24 de la loi du 29 décembre 1978 :  "Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ... les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel" ; qu'aux termes de l'article 261 du même code, dans sa rédaction issue de l'article 31 de la même loi :  "Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée :  ...4. 1° les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales" ; que le législateur, en se référant auxdites professions, a entendu exonérer uniquement les soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ;
    Considérant qu'au nombre des professions ainsi définies ne figure pas la profession d'étiopathe que M. X..., lequel n'est pas titulaire du diplôme de docteur en médecine, déclare exercer ; que les activités relevant de l'étiopathie ne sont pas au nombre des soins définis par l'article L.487 du code de la santé publique et le décret du 26 août 1985 pris pour son application, relatifs à la profession réglementée de masseur-kinésithérapeute que M. X... déclare exercer également ;
    Considérant que les circonstances que M. X... soit titulaire du diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute et qu'il n'ait à aucun titre pratiqué illégalement l'exercice de la médecine sont sans incidence sur l'application de la loi fiscale ; qu'il n'est pas établi par M. X... que les soins qu'il a délivrés constitueraient le prolongement de prescriptions médicales ;
    Considérant que le requérant ne saurait utilement se prévaloir de l'autorité absolue de la chose jugée qui s'attache aux décisions rendues par les juridictions de l'ordre judiciaire dans des instances concernant des ostéopathes ou des étiopathes dès lors que ces litiges ont un autre objet que l'assujettissement à l'impôt des intéressés ;
    Considérant que M. X... ne saurait utilement invoquer l'instruction 3A-10-86 du 27 mars 1986 qui ne contient pas une interprétation formelle du texte fiscal ; qu'il n'est pas davantage fondé, quelles que soient les analogies alléguées entre l'ostéopathie et l'étiopathie à se prévaloir de l'instruction 3A-23-86 du 3 décembre 1986 dont un paragraphe reprend les termes de la décision ministérielle du 24 septembre 1986 dès lors qu'elle concerne la situation des seuls ostéopathes, catégorie professionnelle à laquelle n'appartient pas le requérant ;
    Considérant que la décision rendue par une commission départementale des impôts, l'existence d'un désistement ou des notifications de dégrèvement émanant de l'administration fiscale sans motivation ou avec une motivation étrangère à la question précise en débat ne constituent pas des interprétations formelles du texte fiscal qui peuvent être invoquées ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, comme il vient d'être dit ci-dessus, que M. X... était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ; que n'ayant pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire en sa qualité de redevable des taxes sur le chiffre d'affaires il a été, à bon droit, conformément à l'article L.66-3° du livre des procédures fiscales, taxé d'office auxdites taxes ; qu'il ne saurait valablement soutenir qu'il a été privé du débat oral et contradictoire que prévoient les articles L.67 et L.68 du même livre dès lors que ces dispositions ne s'appliquent pas dans le cas où il a été procédé à la taxation d'office des taxes sur le chiffre d'affaires ;
    Considérant que les impositions d'office doivent être motivées dans le respect des dispositions de l'article L.76 du livre des procédures fiscales et non de celles de l'article L.57 du même livre ; qu'aux termes de l'article L.76 :  "Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable ... au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination" ; que la notification en date du 20 mai 1986 précise le fondement légal de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, le taux de ladite taxe et le montant des recettes imposables de l'année 1984 correspondant à celles déclarées en matière de bénéfices non commerciaux ; qu'il est soutenu que, pour l'année 1985, ladite notification arrêtant les recettes mensuelles à la somme de 18 000 F ne précise pas les modalités de détermination de la base d'imposition ; qu'il ressort toutefois des pièces du dossier que cette somme correspondait à une évaluation des recettes dont le montant déclaré n'était pas encore connu de l'administration ; qu'en notifiant à M. X... qu'il serait soumis à la taxe sur la valeur ajoutée sur les bases ci-dessus indiquées, l'administration l'a mis à même d'en connaître les modalités de détermination ; que, par ailleurs, par la notification complémentaire du 17 juillet 1986 l'administration a recalculé la taxe due pour l'année 1985 en fonction des recettes déclarées en tant que bénéfices non commerciaux, ce qui a eu pour effet de les porter à 236 917 F hors taxe, au lieu des 216 000 F qui avaient été primitivement fixés par la notification du 20 mai 1986 ; que les bases et éléments de ce nouveau calcul ayant été précisés, la notification rectificative n'est entachée d'aucune irrégularité ; que, par suite, le moyen tiré d'une motivation insuffisante des deux notifications des impositions d'office doit être écarté ;
    Sur le montant des impositions :
    Considérant qu'en vertu de l'article L.193 du livre des procédures fiscales il appartient au contribuable d'apporter la preuve de l'exagération des impositions fixées par l'administration ;
    Considérant qu'en se bornant à soutenir que les praticiens ne sont pas tenus de comptabiliser séparément leurs honoraires selon la nature des actes M. X... n'apporte pas la preuve qui lui incombe ;
    Sur le moyen tiré de l'atteinte au principe d'égalité devant l'impôt :
    Considérant que les impositions litigieuses ont été établies conformément à la loi fiscale ; que, dès lors, le moyen selon lequel l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de M. X... serait discriminatoire est inopérant ;
    Sur le moyen tiré du détournement de pouvoir et du détournement de procédure :
    Considérant l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de M. X... en application de la loi fiscale ne procède pas d'une appréciation sur le caractère licite ou illicite de l'exercice de sa profession ; que les moyens susénoncés ne sont donc pas fondés ;
    Considérant que de tout ce qui précède il résulte que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande en décharge de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée pour la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1985 et en restitution de celle qu'il a acquittée pour les mois de juillet, août, et septembre 1986 ;
    Sur les conclusions tendant à la suppression des passages injurieux, outrageants ou diffamatoires :
    Considérant que les dispositions de l'article 41 de la loi du 29 juillet 1881 ne trouvent à s'appliquer qu'en ce qui concerne les mémoires des parties au litige ; que, les conclusions susmentionnées visant le contenu du jugement attaqué ne sont pas recevables et ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant que les conclusions présentées sur le fondement de l'article L.8.1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ne sont pas chiffrées ; qu'elles ne sont donc pas recevables et doivent, en tout état de cause, être rejetées ;
Article 1er - A concurrence de la somme de trente deux mille quatre vingt cinq francs (32 085 F) en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée qui a été réclamée à M. Gabriel X... au titre de la période du 1er janvier au 30 juin 1986 et du mois d'octobre 1986, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....
Article 2 - Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 3 - Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre du budget.