Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 12 mars 1982 et 12 juillet 1982 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 
    1°) annule le jugement du 5 janvier 1982 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande qui tendait à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1970 à 1974 ;
    2°) lui accorde la décharge des impositions contestées,
     Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Vu la loi n° 77-1468 du 30 décembre 1977 ;
    Après avoir entendu :
    - le rapport de M. Dulong, Maître des requêtes,
    - les observations de Me Spinosi, avocat de M. X...,
    - les conclusions de Mme Liébert-Champagne, Commissaire du gouvernement ;
     Sur la recevabilité de la demande de première instance de M. X... :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1932 du code général des impôts, alors en vigueur : "5 - Dans le cas où le contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'administration, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations" ; qu'en vertu du 1 de l'article 1966 du même code, l'administration peut réparer les erreurs ou omissions constatées dans l'assiette ou l'établissement des impôts directs et taxes assimilées "jusqu'à l'expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X..., a fait l'objet, en 1975, d'un contrôle en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 1970 à 1974 et que les redressements qui en ont résulté lui ont été notifiés le 30 janvier 1975, en ce qui concerne l'année 1970, et les 30 septembre et 26 novembre 1975, en ce qui concerne les autres années ; qu'ainsi M. X... disposait pour présenter ses réclamations d'un délai expirant le 31 décembre 1979 ; que, si sa réclamation n'a été enregistrée au service des impôts que le 2 janvier 1980, il n'est pas contesté qu'elle avait été postée le vendredi 28 décembre 1979, en temps utile pour parvenir au service avant l'expiration du délai imparti ; que, par suite, c'est à tort que le tribunal administratif de Dijon a jugé que la réclamation de M. X... avait été présentée tardivement et a, pour ce motif, rejeté sa demande ; que le jugement du tribunal doit donc être annulé ;
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, d'évoquer les conclusions de la demande présentée par M. X... devant le tribunal administratif de Dijon et d'y statuer immédiatement ;
     En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
    Considérant, en premier lieu, que le service a regardé comme des revenus réputés distribués au titre de 1970, 1971 et 1972, une partie de l'allocation forfaitaire annuelle servie, au cours de ces années, par la société anonyme du Garage Moderne à M. X..., son directeur général ; que, s'agissant de l'année 1970, il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas allégué, que le redressement aurait été accepté par M. X... ; que l'administration, qui supporte dès lors la charge de la preuve, fait valoir qu'elle s'est limitée à imposer seulement la partie de l'allocation dont l'utilisation en tant que frais professionnels n'était pas justifiée dans la comptabilité de la société débitrice ; qu'ainsi, elle établit que ce reliquat, d'un montant de 14 400 F, n'a pas, à défaut de tout autre justificatif apporté par M. X..., été affecté par celui-ci à la couverture de ses frais professionnels ; que, s'agissant des années 1971 et 1972, les redressements ont été acceptés le 24 décembre 1975 par M. X... ; qu'il doit donc prouver l'exagération des bases d'imposition retenues ; que ses allégations selon lesquelles la totalité de ses allocations a servi à financer des voyages professionnels à Cannes et à Deauville pour la présentation de nouveaux modèles de véhicules, à Genève pour un salon automobile et dans le sud-ouest de la France pour un séminaire d'études, ne sont pas corroborées par les pièces du dossier ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'en ce qui concerne l'imposition de sommes correspondant à des achats, par la société du Garage Moderne, de denrées consommables, d'articles de vaisselle et de verrerie, de cadeaux d'entreprises et de timbres, l'administration qui, pour l'année 1970, supporte la charge de la preuve pour la même raison que celle qui a été précédemment indiquée, ne démontre pas que ces diverses dépenses, soit 7 757 F, n'ont été effectuées que dans l'intérêt personnel de M. X..., ni, par conséquent, qu'elles devaient été regardées comme des revenus distribués entre ses mains ; qu'en revanche, M. X... qui a accepté les redressements notifiés au titre des années suivantes, n'établit pas, en se bornant à alléguer que les dépenses litigieuses ont été engagées à l'occasion de réceptions organisées par la société lors de la sortie de nouveaux modèles de véhicules, qu'elles ont été, à tort, réintégrées dans les résultats de celle-ci, ni qu'il n'a pas bénéficié des distributions correspondantes ;
    Considérant, en troisième lieu, que, s'agissant des frais d'achat et de reliure de livres engagés par la société de 1970 à 1973, M. X..., en soutenant que les écritures comptables correspondantes ont été contrepassées au débit de son compte courant dans la société, reconnaît implicitement que ces frais n'avaient pas un objet social ; qu'en se bornant à se référer à la comptabilité de l'entreprise, sans plus de précision, il ne justifie pas de la rectification comptable prétendûment opérée et, par suite, ne démontre pas qu'après réintégration des sommes en cause dans les résultats de la société, il n'a pas été le bénéficiaire des distributions correspondantes ;
    Considérant, en dernier lieu, que le service a réintégré, dans les résultats de la société anonyme du Garage Moderne, des sommes versées par celle-ci à la société civile immobilière du Garage Moderne, dont M. X... détenait en 1974, avec son épouse, la totalité des parts, à raison d'un rappel de loyer, portant sur les années 1970 à 1973, et dont le paiement a été décidé par la société anonyme en 1974, année pour laquelle M. X... n'a pas souscrit de déclaration de revenu et supporte donc la charge de la preuve ; que le bail consenti en 1965 par la société civile immobilière du Garage Moderne à la société anonyme du Garage Moderne stipulait un loyer mensuel de 6 000 F et prévoyait un renouvellement du bail tous les trois ans, assorti d'une possibilité de révision du loyer, à condition que la demande en fut faite trois mois avant la fin de la période ; que, bien que M. X... fasse valoir que la valeur locative des locaux occupés par la société anonyme pouvait être estimée en 1970 à 10 000 F par mois, en l'absence de toute convention entre le bailleur et le locataire, l'augmentation rétroactive du loyer ne peut, en tout état de cause, être regardée comme régulière ; que dès lors, c'est à bon droit que le service a rapporté les suppléments de loyer en cause aux résultats de la société anonyme et les a imposés en tant que revenus réputés distribués à M. X... ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est seulement fondé à demander la décharge des impositions résultant de l'inclusion, dans ses revenus de capitaux mobiliers de 1970, de la somme mentionnée ci-dessus de 7 757 F ;
     En ce qui concerne les revenus fonciers :
    Considérant que M. X... et son épouse ont, jusqu'en 1971, possédé 90 % des parts de la société civile immobilière du Garage Moderne ; que cette part a été portée à 98,33 % en 1972 et à 100 % en 1973 ; que la société tirait ses ressources de la location de plusieurs immeubles achetés grâce à divers emprunts ; que M. X... soutient que l'évaluation faite par l'administration des frais financiers entraînés par ces emprunts est inexacte ; que M. X... ayant refusé, le 24 décembre 1975, les redressements correspondants, il appartient à l'administration d'en démontrer le bien-fondé ;
    Considérant que l'administration établit que la comptabilité de la société civile immobilière du Garage Moderne, à laquelle ne pouvaient suppléer ni la tenue d'un compte bancaire, ni l'établissement des bilans annuels, était réduite aux seules écritures du compte-courant ouvert à son nom dans les livres de la société anonyme Garage Moderne et que, à défaut de pièces justificatives, le vérificateur a dû reconstituer le montant des frais financiers supportés par la société au titre des divers emprunts qu'elle avait souscrits depuis 1967 ; que si le requérant soutient qu'il n'a pas été tenu compte de certaines acquisitions immobilières effectuées en 1968 et 1969, il ressort des actes correspondants que les achats d'immeubles de cette période ont été payés comptant et qu'ils n'ont pu être, par eux-mêmes, source de frais financiers ; que l'administration démontre que, dans sa reconstitution des découverts bancaires de M. X..., le vérificateur a bien tenu compte, en tant que source d'agios, de l'avance de 70 000 F consentie par le Crédit Lyonnais le 27 février 1969 ; que l'administration fait valoir que la société civile immobilière n'a procédé à aucune opération immobilière depuis 1970 et affirme, sans que cela soit sérieusement contesté, que l'emprunt de 650 000 F souscrit en 1972 auprès du Crédit Lyonnais avec la caution de la société française des pétroles BP n'a pas eu une utilisation en rapport avec l'objet social de la société civile immobilière , alors qu'au surplus, il ressort des pièces du dossier que les nombreux emprunts souscrits par M. X... étaient destinés à pallier les graves difficultés de trésorerie de la société anonyme Garage Moderne ; qu'au stade du calcul des frais financiers, le service n'avait pas à tenir compte de l'abattement de 25 % prévu par l'article 31-I-1°-c du code ; que l'administration établit que le vérificateur a bien pris en considération les taux d'intérêts spécifiés par les contrats de prêts et admis un taux de 11 % pour les découverts bancaires et que l'allégation de M. X... selon laquelle ce dernier taux serait passé à 12,5 % en 1974 n'est assortie d'aucune justification ; que, dès lors qu'aucun emprunt notarié n'a été souscrit à partir de 1973, la circonstance que le taux d'intérêts des prêts notariés serait passé à 12 % cette année-là est inopérante ;
    Considérant que, pour établir les bases d'imposition de M. X... dans la catégorie des revenus fonciers, le vérificateur a bien tenu compte de l'abattement précité de 25 % ; que si le vérificateur n'a pas déduit de ces bases la contribution foncière due au titre de 1972, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que la société civile immobilière n'a supporté aucune charge à ce titre cette année-là ;
     En ce qui concerne les traitements et salaires :
    Considérant que M. X... conteste l'imposition dans la catégorie des traitements et salaires, au titre de 1973, d'une somme de 24 981 F correspondant à l'avantage en nature résultant de la mise à sa disposition, par la société anonyme Ermer dont il était président, d'un appartement à Paris ; qu'il appartient à M. X..., qui a déclaré accepter ce redressement, d'en établir le mal-fondé ;
    Considérant, d'une part, que le moyen tiré par M. X... de ce que l'administration ne pouvait procéder audit redressement, faute d'avoir procédé à une vérification de comptabilité de la société Ermer, est inopérant ; d'autre part, que, M. X... ne démontre pas que l'avantage en nature dont il a bénéficié a constitué pour la société Ermer une dépense engagée dans l'intérêt de celle-ci ;
     En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
    Considérant qu'ont été réintégrées dans les bases d'imposition de M. X... diverses sommes qui avaient été apportées en espèces au compte-courant ouvert à son nom dans les livres de la société anonyme Garage Moderne, soit 40 000 F au titre de 1972 et 12 750 F au titre de 1973 ; qu'il résulte de l'instruction que, la réponse de M. X... aux demandes d'éclaircissements qui lui avaient été adressées par l'administration au sujet de l'origine de ces sommes équivalant à un défaut de réponse, lesdites sommes ont été à bon droit taxées d'office en application de l'article 179 du code général des impôts , que, par suite, il appartient à M. X... d'établir l'exagération de cette imposition ;
    Considérant que si, au titre de 1972, n'a été taxée qu'une somme de 40 000 F, la demande de justification portait sur une somme de 80 000 F versée en esppèces le 6 juin 1972 ; que ni cette somme, ni les deux versements de 4 250 F et de 8 500 F effectués en octobre 1973 ne sont justifiés par les explications de M. X..., selon lesquelles, d'une part, l'apport de 1972 aurait eu pour origine des ventes de biens mobiliers personnels, d'autre part, les versements de 1973 seraient justifiés par une opération de "régularisation caisse" ; que la justification des sommes en cause ne résulte pas davantage des attestations, sans date certaine, d'après lesquelles diverses personnes auraient prêté, sans intérêts, des sommes importantes à M. X... ; qu'ainsi, celui-ci ne rapporte pas la preuve à sa charge que les sommes litigieuses ont été imposées à tort ;
    En ce qui concerne le revenu global :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est, d'ailleurs, pas contesté, que M. X... n'a pas souscrit dans le délai légal, la déclaration de ses revenus de 1974 ; qu'étant, par suite, en situation de taxation d'office, il lui appartient d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition qui lui ont été assignées au titre de ladite année ;
    Considérant qu'en soutenant, sans en justifier, que les trois versements de 5 000 F, 60 000 F et 100 000 F qui ont été faits, en espèces, en mai et juin 1974, à son compte courant auprès de la société anonyme du Garage Moderne provenaient de la vente de biens mobiliers personnels, M. X... ne rapporte pas la preuve que ces sommes dont il n'a pu préciser l'origine, en répose à la  demande d'éclaircissements qui lui avait été adressée par l'administration, ont été à tort incluses dans les bases de son revenu global ;
    Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article 1649 septies E du code général des impôts :
    Considérant qu'aux termess de cet article : "1. En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, les contribuables peuvent demander que les droits simples résultant de la vérification soient admis en déduction des rehaussements apportés aux bases d'imposition ... 2. Le bénéfice des dispositions du 1 est subordonné à la condition que les entreprises en fassent la demande avant l'établissement des cotisations d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés résultant de la vérification ... ;
    Considérant qu'il n'est pas établi que la société anonyme Garage Moderne ait demandé, après la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, le bénéfice des dispositions susrappelées ; que les conclusions susanalysées à M. X... doivent donc, en tout état de cause, être rejetées ;     Sur les conclusions tendant au bénéfice d'une compensation des impositions supplémentaires sur le revenu maintenues à la charge du requérant avec une restitution d'impôt :
    Considérant qu'en vertu du 2ème alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts, lorsque les sommes mises à la disposition des associés à titre d'avances ont été remboursées à la personne morale qui les avaient versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires dans les conditions précisées aux articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code ;
    Considérant que M. X... n'établlit pas, par de simples affirmations qui ne sont pas corroborées par les pièces du dossier, qu'il aurait personnellement remboursé, au cours des années d'imposition, des avances faites en 1965, 1966 et 1967 par la société anonyme Garage Moderne à la société civile immobilière du Garage Moderne ; que, par suite, il n'est pas fondé à demander, de ce chef, qu'une restitution d'impôt vienne compenser les supplémments d'impôt sur le revenu maintenus à sa charge ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'en se bornant à soutenir, de façon générale, que M. X... avait persisté à "commettre des infractions qui avaient déjà été relevées et sanctionnées lors d'une précédente vérification", l'administration n'établit pas, en l'absence d'actes ou artifices destinés à restreindre ou égarer le pouvoir de contrôle du service, l'existence de manoeuvres frauduleuses commises par M. X... pour éluder le paiement des impositions en cause mais démontre seulement la mauvaise foi du contribuable ; qu'il y a lieu dès lors de substituer aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses les pénalités fixées, en cas d'absence de bonne foi, par les dispositions combinées des articles 1728 et 1729 du code ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à demander, d'une part, la réduction de ses bases imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de 1970 de la somme de 7 757 F, d'autre part, la réduction des pénalités mises à sa charge ;
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 5 janvier 1982 est annulé.
Article 2 : Les bases d'imposition de M. X... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont réduites, au titre de 1970, de 7 757 F.
Article 3 : M. X... est déchargé, en droit et en pénalités de la différence entre l'impôt supplémentaire auquel il a été assujetti au titre de 1970 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et celui résultant de l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Les pénalités pour absence de bonne foi sont substituées aux pénalités pour manoeuvres frauduleusess mises à la charge de
Article 5 : Le surplus des conclusions de la demande de M. X... est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.