Vu la requête, enregistrée le 1er décembre 2003, présentée pour M. et 


     
Mme Patrick X, demeurant ..., par 


     
Me Maddaloni, avocat  ; M. et Mme X demandent à la Cour  :


     
      11) d'annuler le jugement n° 99-1141 en date du 21 octobre 2003 en tant que le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1993, 1994 et 1995, et des pénalités y afférentes  ;


           2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
      Ils soutiennent que l'examen du compte courant de M. X dans la société Hisar Motors, à l'occasion d'une vérification de comptabilité dès le 19 février 1996, n'a pas été précédé d'un avis de contrôle fiscal personnel, adressé que le 15 mars 1996, alors que les sommes correspondantes ont fait l'objet de demandes de justifications  ; que des copies des extraits de comptes bancaires ne leur ont pas été restituées préalablement à la demande de justifications  ; que, dès lors que certains crédits avaient pour origine la société Hisar Motors, ils ne pouvaient être taxés d'office  ; que la notification de redressements n'est pas suffisamment motivée en ce qui concerne les revenus mobiliers  ; que la réponse aux observations du contribuable ne mentionne pas le montant des droits et pénalités modifié  ; que les revenus qualifiés d'origine indéterminée ont été justifiés  ; que les montants qualifiés de revenus distribués l'ont été à tort, dès lors qu'il n'y a pas eu désinvestissement de la part de la société et qu'en outre, ils ont perdu l'intégralité de leurs apports suite à sa liquidation  ; que les pénalités ne sont motivées que pour les revenus d'origine indéterminée, alors qu'elles ont été appliquées sur l'ensemble des redressements  ; que l'administration n'établit pas leur mauvaise foi  ; que la décision d'appliquer des pénalités de mauvaise foi n'a pas été visée par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire  ;


           Vu le jugement attaqué  ;


           Vu le mémoire en défense, enregistré le 25 mars 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête  ; il soutient que le contrôle au cours d'une vérification de comptabilité d'une société des écritures d'un compte courant ne suffit pas à caractériser le début d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle  ; que, même en l'absence de pièce attestant la restitution de photocopies de relevés de comptes bancaires avant la demande de justifications, le dossier démontre que les contribuables étaient en possession des documents communiqués et à même de faire valoir leurs droits  ; que la notification de redressements est suffisamment motivée  ; que le moyen tiré de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 1999, est inopérant  ; que, s'agissant des sommes mises à la disposition de M. et Mme X par la société Hisar Motors, il convient de procéder à une substitution de base légale, en fondant les redressements sur l'article 109-1 du code général des impôts  ; que les requérants n'apportent pas la preuve que les versements correspondent à des apports ni d'élément de nature à établir l'impossibilité de disposer des sommes  ; qu'en l'absence de justificatifs, ces sommes doivent être considérées comme des versements effectués sans contrepartie réelle par la société au profit de son gérant  ; que M. et Mme X n'apportent aucune explication probante quant aux autres crédits injustifiés  ; que la mauvaise foi est établie  ; que l'inspecteur principal a régulièrement signé la décision d'appliquer les majorations  ;


     
      Vu le mémoire en réplique, enregistré le 13 avril 2004, présenté pour M. et 


     
Mme X, qui concluent aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens  ; ils soutiennent en outre que l'insuffisance de la motivation de la notification de redressements doit s'appliquer aux crédits objets de la demande de substitution de base légale  ; que, dès lors que ces sommes n'ont pas été désinvesties, la demande de substitution de base légale ne peut qu'être rejetée  ;


     
      Vu le nouveau mémoire, enregistré le 11 mai 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé et au rejet du surplus de la requête  ;


     
      Vu les autres pièces du dossier  ;


     
      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


           Vu le code de justice administrative  ;


           Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


           Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 octobre 2005 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et M. Platillero, conseiller  :


           - le rapport de M. Platillero, conseiller  ;


     
      - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement  ;


     
      Sur l'étendue du litige  :


     
      Considérant que par décision du 16 mai 2005, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de l'Oise a prononcé le dégrèvement, à concurrence de 


     
2 200 euros, des pénalités de mauvaise foi qui ont assorti les compléments d'impôt sur le revenu auxquels ont été assujettis M. et Mme X au titre des années 1993 à 1995  ; que les conclusions de la requête sont dans cette mesure devenues sans objet  ;


     
      Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     
      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales  : « Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification »  ;


     
      Considérant que la circonstance qu'au cours de la vérification de comptabilité de la société Hisar Motors, qui a débuté le 19 février 1996, le vérificateur a contrôlé les écritures du compte courant dans la société de M. X, gérant de cette société, ne suffit pas à caractériser le début d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de celui-ci, même si, postérieurement à l'envoi, le 15 mars 1996, de l'avis de vérification prévu par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, le vérificateur a adressé à M. et Mme X des demandes de justifications sur les sommes portées sur ce compte courant  ;


     
      Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales  : « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable... des justifications, lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus, plus importants que ceux qu'il a déclarés... »  ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre  : « ... Sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes... de justifications prévues à l'article L. 16 »  ; qu'il résulte de ces dispositions que, si l'administration est en droit de demander à un contribuable des justifications relatives à ses revenus d'origine inexpliquée et, en cas de réponse insuffisante de l'intéressé, de le taxer d'office, elle ne peut toutefois, eu égard à la sanction attachée au défaut de production par le contribuable des justifications demandées, lui adresser une telle demande de justifications qu'à la condition de lui avoir, au préalable, restitué les documents, utiles à sa réponse, qu'il lui avait auparavant remis  ;


     
      Considérant que, si M. et Mme X soutiennent que, préalablement à l'envoi d'une demande de justifications sur des crédits d'origine inexpliquée portés sur leurs différents comptes bancaires, des copies des extraits de ces comptes bancaires ne leur ont pas été restituées, alors qu'ils ne disposaient plus des originaux, les réponses des 6 octobre et 22 novembre 1996 à la demande de justifications et à la mise en demeure qui ont été adressées aux contribuables fournissent des justifications sur certains crédits initialement injustifiés et comportent des annexes qui récapitulent et individualisent les crédits dont il leur était demandé de justifier  ; qu'il résulte ainsi de l'instruction que les requérants avaient à leur disposition les documents, utiles à leurs réponses, qu'ils avaient auparavant remis au vérificateur  ;


     
      Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur  : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation »  ;


     
      Considérant, d'une part, qu'il résulte de la notification de redressements adressée le 


     
2 décembre 1996 à M. et Mme X que le redressement relatif à la somme de 47 028 francs est motivé par le fait qu'il s'agit d'une somme portée dans le compte courant de M. X dans la société Hisar Motors en 1995, entrant dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application de l'article 109-1-1° du code général des impôts  ; que la seule circonstance que cette notification mentionne une procédure de taxation d'office pour ce chef de redressement est sans incidence sur la régularité de sa motivation, dès lors qu'il n'est pas contesté que la procédure contradictoire a été en fait suivie et que les contribuables n'ont été privés d'aucune garantie de procédure dont ils étaient en droit de bénéficier  ; que M. et Mme X ne sont ainsi pas fondés à soutenir que la motivation de la notification de redressements ne répond pas aux exigences de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales  ;


     
      Considérant, d'autre part, que les crédits de 13 720 francs et 10 000 francs portés sur les comptes bancaires de M. X en 1994 et 1995 n'ont pas été justifiés au cours de la procédure de redressement  ; que, si, suite à la production de chèques émis par la société Hisar Motors au cours de la procédure contentieuse, l'administration demande une substitution de base légale pour voir imposés ces crédits dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les redressements relatifs à ces sommes ne pouvaient, à défaut de tout élément antérieur, être motivés sur le fondement de cette base légale dans la notification de redressements du 


     
2 décembre 1996  ; que, par suite, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que l'irrégularité précitée devrait s'appliquer à ces crédits  ;


     
      Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999  : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de redressement contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai... »  ;


     
      Considérant que, dans la mesure où les impositions contestées ont été mises en recouvrement le 31 octobre 1997, le moyen invoqué par M. et Mme X et tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 1999, est inopérant  ;


     
      Sur le bien-fondé des impositions  :


     
      Considérant, en premier lieu, que si M. et Mme X soutiennent que les sommes de 


     
40 000 francs et de 15 000 francs portées sur leurs comptes bancaires respectivement le 


     
26 février 1993 et le 25 juillet 1995 correspondent à des prêts, ils n'ont pas produit devant la Cour les bordereaux de remises de chèques et les attestations manuscrites des prêteurs dont ils se prévalent  ; que, par ailleurs, ils ne contestent pas les affirmations du ministre selon lesquelles ces attestations n'ont pas de date certaine et ne comportent aucune mention quant au remboursement des prêts allégués  ; que, par suite, c'est à bon droit que ces sommes ont été imposées comme revenus d'origine indéterminée  ;


     
      Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts  : « 1. Sont considérés comme revenus distribués  : 1°) Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital  ; 2°) Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices »  ;


     
      Considérant, d'une part, que l'administration a regardé la somme de 47 028 francs, portée sur le compte courant de M. X dans la société Hisar Motors, comme des revenus distribués  ; que la circonstance que cette société n'a pas fait l'objet de redressement au titre de cette somme est sans incidence sur sa mise à disposition de M. X, son gérant, dès lors que le service a fait application de l'article 109-1-2° précité du code général des impôts dans la décision de rejet de la réclamation des contribuables  ; que M. X ne fait état d'aucune circonstance dont il résulterait qu'il n'avait pas la disposition de la somme litigieuse ni qu'il n'aurait pu, en droit ou en fait, y opérer un prélèvement, au plus tard le 31 décembre de l'année 1995, en se bornant à se prévaloir de la liquidation de la société sans même en préciser la date  ; que, par suite, l'administration apportant la preuve de l'appréhension de la somme de 


     
47 028 francs par M. X, c'est à bon droit qu'elle a été imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers  ; 


     
      Considérant, d'autre part, que les sommes de 13 720 francs et 10 000 francs inscrites au crédit des comptes bancaires de M. X en 1994 et 1995 ont, en l'absence de toute preuve contraire, le caractère de revenus distribués par la société Hisar Motors à son gérant, imposables seulement dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers  ; que, dans ces conditions, c'est à tort que l'administration les a imposées initialement dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, ce qu'elle ne conteste d'ailleurs pas  ;


     
      Considérant, toutefois, que si l'administration demande que lesdites sommes soient imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en application de l'article 109-1 précité du code général des impôts, elle ne précise pas si elle entend retenir, comme fondement légal de l'imposition, le 1° ou le 2° de cet article, qui constituent des bases légales distinctes  ; qu'en l'absence d'une telle précision, la demande de substitution de base légale présentée par le ministre en appel ne peut être accueillie  ;


     
      Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de réduire les bases de l'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme X au titre des années 1994 et 1995 des sommes de 13 720 francs et 10 000 francs  ; 


     
      Sur les pénalités  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts  : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie »  ; qu'aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales  : « La décision d'appliquer des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités »  ;


     
      Considérant, en premier lieu, que l'inspecteur principal a régulièrement signé la décision d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 précité du code général des impôts en visant la notification de redressements du 2 décembre 1996 qui comportait la motivation de ces pénalités  ; que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales manque ainsi en fait  ;


     
      Considérant, en deuxième lieu, que l'essentiel des crédits dont l'origine était indéterminée n'a fait l'objet d'aucune justification de la part de M. et Mme X  ; que les compléments d'impôt sur le revenu qui en sont issus sont, nonobstant les dégrèvements déjà intervenus et la réduction ci-dessus prononcée, sans commune mesure avec les impositions primitives établies suivant les déclarations souscrites par les requérants  ; que l'administration doit ainsi être regardée comme établissant l'intention délibérée des contribuables d'éluder l'impôt et le bien-fondé de l'application des pénalités pour mauvaise foi  ;


     
      Considérant enfin que, suite au dégrèvement intervenu en cours d'instance, il résulte de l'instruction que les pénalités de mauvaise foi ont été calculées proportionnellement aux redressements relatifs aux revenus dont l'origine est restée indéterminée  ; que M. et 


     
Mme X ne sont dès lors pas fondés à soutenir que le montant des pénalités auxquels ils ont été assujettis serait exagéré  ;


     
      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1994 et 1995, en tant que ceux-ci procèdent des redressements d'un montant de 13 720 francs et 10 000 francs  ;


     
DÉCIDE  :


     
      Article 1er  : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence d'une somme de 2 200 euros, au titre des pénalités de mauvaise foi qui ont assorti les compléments d'impôt sur le revenu auxquels ont été assujettis M. et Mme X au titre des années 1993 à 1995.


           Article 2  : Les bases de l'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 1994 et 1995 sont réduites respectivement des sommes de 


     
13 720 francs et 10 000 francs.


           Article 3  : M. et Mme X sont déchargés, en droits et pénalités, de la différence entre l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 1994 et 1995 et celui résultant de l'application de l'article 2 ci-dessus.


           Article 4  : Le jugement du 21 octobre 2003 du Tribunal administratif d'Amiens est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


           Article 5  : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.


           Article 6  : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Patrick X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


           Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.


     
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N°03DA01249