Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET enregistré le 29 août 1985 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat ; le ministre demande que le Conseil d'Etat :
    1°) annule le jugement en date du 22 avril 1985, par lequel le tribunal administratif de Nice a déchargé M. Z... des cotisations supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mise à sa charge pour la période du 1er janvier 1972 au 31 décembre 1976 au titre de l'opération de cession de l'immeuble dit "Villa Pierrevieilles" ;
    2°) remette partiellement à la charge de M. Z... l'imposition litigieuse,
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu :
    - le rapport de M. Belaval, Maître des requêtes,
    - les conclusions de M. Y.... Martin, Commissaire du gouvernement ;
    Considérant que M. Z..., promoteur immobilier et marchand de biens à Cannes, a acquis, en cette ville, le 15 juillet 1969, pour le prix de 200 000 F, un terrain de 2 000 m2, sur lequel était édifiée une construction "élevée d'un simple rez de jardin", qu'il a revendu, pour la même somme, le 30 septembre 1969, à Mlle Leducq, laquelle lui en a immédiatement rétrocédé l'usufruit pour 80 000 F ; que des travaux comportant la construction d'une villa de 650 m2, d'une maison de gardien de 60 m2, d'un garage pour dix voitures et d'une piscine ont été effectués sur les lieux en vertu d'un permis de construire délivré à M. Ravot ; que, par acte du 30 octobre 1972, Mlle Leducq, qui avait épousé M. Ravot en octobre 1970, a cédé la nu-propriété de ce nouvel ensemble immobilier à la S.C.I. "Pierrevieilles", constituée le 18 janvier 1972, un mois environ après l'achèvement des travaux, pour la somme de 650 000 F ; que, par actes des 21 et 22 mai 1973, la société de droit suisse "Strelitzias" a acquis, respectivement, de la S.C.I. "Pierrevieilles", pour 780 000 F et de M. Ravot, pour 520 000 F, soit pour un prix total de 1 300 000 F, la nu-propriété et l'usufruit du même ensemble ; qu'estimant, d'une part, que les apparences créées tant par les actes passés, en 1969, entre M. Ravot et Mlle Leducq que par la constitution, en 1972, de la S.C.I. "Pierrevieilles" et par la transaction conclue, la même année, entre cette société et Mme Z... devaient être écartées comme constituant des abus de droit, au sens de l'article 1649 quinquies B du code général des impôts, d'autre part, que le prix stipulé de 1 300 000 F était inférieur de 1 500 000 F à la valeur vénale du bien cédé, l'administration a assujetti M. Z... à la taxe sur la valeur ajoutée, au taux de 17,60 %, sur une base égale à 85 % de 2 800 000 , lui réclamant, après imputation d'une taxe déductible de 97 341,13 F, le paiement de droits s'élevant à 321 538,87 F, majorés de l'amende du double prévue par l'article 1732 du code général des impôts dans les cas de dissimulation définis par l'article 1649 quinquies B ; que le ministre chargé du budget fait appel du jugement rendu par le tribunal administratif de Nice sur la demande dont il avait été saisi par M. Z..., en tant qu'il a déchargé ce dernier des droits et pénalités ci-dessus ;
    Sur les conclusions principales du recours du ministre :
    Considérant que le ministre admet que la valeur vénale des immeubles vendus à la société "Strelitzias" soit ramenée à 2 400 000 F et que de la taxe sur la valeur ajoutée nette exigible à raison de cette vente soient déduites la taxe sur la valeur ajoutée acquittée lors de la cession, en 1972, par Mme Z... à la S.C.I. "Pierrevieilles" de la nu-propriété des mêmes immeubles, soit 25 292,60 F, ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée acquittée lors de la cession, en 1973, par M. Z... à la société "Strelitzias", de l'usufruit desdits immeubles, soit 25 630,12 F ; qu'il conclut ainsi, à titre principal, à ce que l'imposition à remettre à la charge de M. Z... soit fixée à la somme de 210 776,15 F, majorée d'une amende du double, soit 421 552,30 F ; 
    Considérant que le 7° de l'article 257 du code général des impôts soumet à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations concourant à la production d'immeubles et, notamment, les ventes d'immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de cet achèvement, n'ont pas déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens ;
    Considérant que, eu égard à la nature et à l'importance des travaux, achevés le 17 décembre 1971, qui ont été effectués sur le terrain acquis par M. Z... en 1969, la vente faite, en 1973, à la société "Strelitzias" du nouvel ensemble immobilier ainsi "produit", doit être regardée à tout le moins en ce qui concerne l'usufruit détenu par M. Z..., comme une première cession à titre onéreux entrant dans les prévisions des dispositions ci-dessus rappelées du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; que le ministre est, en conséquence, fondé à soutenir que c'est à tort que pour accorder à M. Z... la décharge des droits et pénalités qui lui avaient été réclamés, le tribunal administratif de Nice s'est fondé sur le motif que les travaux de transformation et de rénovation effectués dans la villa "Pierrevieilles" n'avaient pas donné naissance à une opération visée par ces dispositions ; qu'il appartient, toutefois au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. Z... à l'appui de sa demande de première instance ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant que le moyen tiré de ce que la vérification de situation fiscale d'ensemble dont M. Z... a fait l'objet n'aurait pas été assortie d'un avis préalable manque en fait ;
    Considérant que si M. Z... soutient que la vérification de la comptabilité des diverses sociétés dont il avait le contrôle a été entachée d'un emport irrégulier de documents comptables par le vérificateur, il n'établit pas que cet emport a concerné des documents relatifs à la société civile immobilière "Pierrevielles" ;
    Sur l'abus de droit invoqué par l'administration :
    Considérant qu'aux termes des dispositions, alors en vigueur, de l'article 1649 quinquies B du code général des impôts : "Les actes dissimulant la portée véritable d'un contrat ou d'une convention sous l'apparence de stipulations ... permettant d'éviter soit en totalité, soit en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires afférentes aux opérations effectuées en exécution de ce contrat ou de cette convention ne sont pas opposables à l'administration, laquelle supporte la charge de la preuve du caractère réel de ces actes devant le juge de l'impôt lorsque, pour restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse, elle s'est abstenue, comme en l'espèce, de prendre l'avis du comité consultatif dont la composition est indiquée à l'article 1653 C ..." ; que, lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;
    Considérant que, pour soutenir qu'ils ne lui sont pas opposables, l'administration allègue qu'en raison des liens qui unissaient M. Z... et Mlle X..., la convention, déjà analysée, qu'ils ont conclue le 30 septembre 1969 a eu un caractère fictif, que la constitution, en 1972, de la S.C.I. "Pierrevieilles" n'a eu d'autre but que de permettre à M. Z... d'échapper, pour partie, au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée dont il serait redevable lors de la revente de la villa édifiée sur le terrain qu'il avait acquis en 1969 et qu'en outre, l'emprunt de 650 000 F que cette société a dû contracter pour acquérir de Mme Z... la nu-propriété de cette villa a fourni à M. Z... des disponibilités nécessaires à la réalisation d'autres affaires ; que ces allégations ne peuvent être retenues comme preuve de l'abus de droit invoqué par l'administration, dès lors, d'une part, qu'un délai de près de quatre ans s'est écoulé entre la conclusion de la convention de septembre 1969 et la vente de la villa "Pierrevieilles", en mai 1973, et qu'aucun fait précis n'est avancé pour démontrer que M. et Mme Ravot, puis la S.C.I. "Pierrevieilles" auraient eu l'intention de céder les biens ou droits acquis, dans le délai de cinq ans prévu par le 7° de l'article 257 du code général des impôts, et d'autre part, qu'abstraction faite de la minoration, étrangère à l'application éventuelle des dispositions précitées de l'article 1649 quinquies B du même code, du prix de cession de 1 300 000 F consenti à la société "Strelitzias", il résulte de l'instruction que, dans l'hypothèse envisagée par l'administration, la taxe sur la valeur ajoutée nette que M. Ravot eût été tenu de payer sur la totalité du prix ainsi stipulé n'eut été inférieur que de 8 816,15 F au total formé par les taxes déjà mentionnées de 25 292,60 F et 25 630,12 F effectivement acquittées lors de la cession par Mme Ravot de la nu-propriété de la villa à la S.C.I. "Pierrevieilles" et de la cession de l'usufruit du même bien par M. Ravot à la société "Strelitzias" et par le droit d'enregistrement, au taux de 4,80 %, de 37 410 F payés à la suite de la cession à cette même société de la nu-propriété précédemment acquise par la S.C.I. "Pierrevieilles" ; qu'ainsi, faute, pour l'administration d'apporter la preuve de l'abus de droit dont elle se prévaut, M. Ravot ne peut être tenu pour redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de la vente qu'il n'a pas lui-même faite à la société "Strelitzias" de la nu-propriété de la villa "Pierrevieilles" ; que le ministre qui n'invoque l'existence d'aucun abus de droit à l'égard d'autres impositions que les taxes sur le chiffre d'affaires n'est dès lors pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a déchargé M. Z... de la fraction des droits qui lui avaient été assignés du chef de cette vente ;
    Sur les conclusions subsidiaires du recours du ministre :
    Considérant que le ministre demande, à titre subsidiaire, que la fraction des droits correspondant à la taxe due, en vertu du 7° de l'article 257 du code général des impôts, à raison de la vente à la société "Strelitzias" de l'usufruit de la villa "Pierrevieilles" détenu par M. Z... soit remise à la charge de ce dernier et que ces droits, ajoutés à ceux de 25 630,12 F seulement qui ont été acquittés par M. Z..., soient fixés à 65 824 F, par application du taux de 17,60 % à une base égale à 85 % d'une somme de 440 000 F déterminée en estimant que l'usufruit cédé représente 40 % du prix total de la villa et en multipliant par ce pourcentage l'écart constaté entre le prix stipulé de 1 300 000 F et la valeur vénale réelle du bien, limitée, comme il a été dit, à 2 400 000 F ; qu'il y a lieu, en l'absence de toute contestation sérieuse de leur bien fondé, de faire droit à ces conclusions subsidiaires ;
    Sur les pénalités :
    Considérant, d'une part, que, eu égard à ce qui a été dit plus haut, il y a lieu de confirmer le jugement du tribunal administratif en tant qu'il a déchargé M. Z... de la totalité de l'amende, prévue par l'article 1732 du code général des impôts, qui lui avait été appliquée ;
    Considérant, d'autre part, que le ministre établit qu'en minorant le prix de cession déclaré pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de la vente à la société "Strelitzias" de l'usufruit de la villa "Pierrevieilles", M. Ravot n'a pu agir de bonne foi ; que le ministre est, en conséquence, fondé à demander que les droits remis à la charge de M. Ravot soient assortis de l'amende prévue par les dispositions combinées des articles 1731 et 1729 du code général des impôts, dans la limite sollicitée d'une somme fixée à 60 % de ces droits, soit 39 494 F ;
Article 1er : La taxe sur la valeur ajoutée à laquelle M. Ravot a été assujetti à raison de la vente à la société suisse "Strelitzias" de la villa "Pierrevieilles" à Cannes (Alpes- Maritimes) est remise à sa charge, à concurrence de droits fixés à 65824 F et de pénalités fixées à 39 494 F.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 22 avril 1985 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre chargé du budget est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. Z... et au ministre du budget.