(Deuxième Chambre)
    Vu la requête, enregistrée le 1er avril 1994 présentée pour M. Albert X... domicilié ... (Nord) ;
    M. X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 13 janvier 1994 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa requête tendant à obtenir la décharge de cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1981, 1982 et 1983 ;
    2°) de lui accorder la décharge de ces impositions ;
    Vu, enregistré au greffe le 22 août 1994, le mémoire en réponse présenté au nom de l'Etat, par le ministre du budget, concluant au rejet de la requête de M. X... ;
    Vu, enregistré au greffe le 14 octobre 1994 le mémoire complémentaire par lequel le requérant confirme ses conclusions et moyens antérieurs ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 janvier 1996 :
    - le rapport de M. BATHIE, Conseiller-rapporteur,
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la procédure mise en oeuvre à l'encontre du contribuable :
    Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L.75 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction en vigueur lors des redressements en litige :  "Les bénéfices ... déclarés par les contribuables peuvent être rectifiés d'office dans les cas suivants :  ... b. Lorsque des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées par les contribuables. c. Lorsque l'absence de pièces justificatives prive la comptabilité ... de toute valeur probante ..."
    Considérant qu'il ressort de l'instruction que, lors de la vérification de comptabilité engagée à son encontre et qui portait sur les années 1981 à 1983, M. X..., qui exploitait un débit de boissons et un cinéma à Aulnoye-Aymeries, n'a pu produire de justificatifs des recettes du bar, ni le détail de celles du cinéma, lesquelles étaient globalisées en fin de mois ; que les comptes "caisse", "virements internes" et "banque" présentaient des discordances et des soldes créditeurs non expliqués ; que des subventions n'étaient pas enregistrées parmi les recettes ; qu'en raison de ce cumul d'irrégularités, l'administration a regardé la comptabilité présentée comme non probante, et a procédé à une rectification d'office du bénéfice imposable, en application des dispositions précitées de l'article L.75 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en premier lieu, que les irrégularités de la comptabilité susévoquées, ont été décelées sur les trois exercices vérifiés ; que la circonstance que certaines observations du vérificateur ne pourraient être rattachées à un exercice déterminé, circonstance qui apparaît d'ailleurs comme une conséquence des imprécisions des documents présentés par le contribuable, n'est pas de nature à établir que la procédure mise en oeuvre aurait dû être limitée à une période plus courte ;
    Considérant, en deuxième lieu, que les erreurs matérielles commises par le vérificateur dans le recueil des données, dont la portée s'avère très restreinte, n'ont pu, à elles seules, influer sur le sens de son appréciation quant à la valeur probante de la comptabilité de l'entreprise ;
    Considérant, en troisième lieu, que la valeur probante d'une comptabilité est fonction de la régularité avec laquelle elle est tenue ; que, par suite, M. X..., pour critiquer la mise en oeuvre par l'administration de la procédure de rectification d'office, n'est pas fondé à soutenir, et d'ailleurs n'établit pas, qu'un traitement comptable approprié à la clôture de l'exercice aurait rendu sans objet les remarques formulées par le service sur certaines opérations de l'année 1983 ;
    Considérant en quatrième lieu que le contribuable n'a jamais fourni les justificatifs des recettes en litige qu'il affirme détenir, et qu'il lui incombait de produire auprès de l'administration ;
    Considérant qu'il résulte de tous ces éléments, et dès lors que la nature et le cumul des irrégularités comptables susanalysés ne sont pas utilement contestés, que le moyen tiré de ce que la procédure régie par l'article L.75 précité n'aurait pu être légalement mise en oeuvre à l'encontre du requérant, doit être écarté en toutes ses branches ;
    Sur le bien-fondé des impositions en litige :
    Considérant qu'il incombe au requérant, compte tenu de la procédure mise en oeuvre à son égard, d'établir l'exagération des nouvelles bases de l'impôt, reconstituées par l'administration ;
    En ce qui concerne les recettes du bar :
    Considérant en premier lieu que le requérant estime incohérente la méthode du vérificateur, qui consistait à déceler une marge bénéficiaire de ce secteur d'activités sur les données de l'année 1985, pour reconstituer ensuite les recettes des exercices 1981 à 1983 ; que toutefois, le contribuable n'établit pas que les conditions d'exploitation auraient subi des modifications notoires entre 1981 et 1985 ; qu'il ne propose pas de meilleure méthode pour calculer cette marge ;
    Considérant en second lieu que le requérant relève une discordance entre le montant des achats revendus mentionné dans la notification des redressements et dans le tableau annexé ; que ce dernier n'a toutefois qu'une valeur indicative ; que le montant ayant servi à reconstituer les recettes, qui est d'ailleurs inférieur, n'est pas utilement contesté ; qu'il résulte de tous ces éléments que le requérant n'a pas apporté la preuve de l'exagération des recettes reconstituées du bar ;
    En ce qui concerne les subventions du Centre National Cinématographique (C.N.C.) :
    Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 39 sexies du code général des impôts, les aides allouées dans le cadre de l'industrie cinématographique constituent normalement pour leurs bénéficiaires, un élément du bénéfice imposable ; que toutefois ces sommes peuvent aussi être affectées à l'amortissement de travaux ayant, du point de vue fiscal, le caractère d'immobilisations amortissables ; que M. X... n'a justifié, ni avoir engagé de tels travaux, ni avoir pratiqué les amortissements correspondants ; que l'administration a donc pu, à bon droit, réintégrer les subventions reçues du C.N.C. dans les résultats imposables de l'entreprise, conformément aux dispositions de l'article 39 sexies précité ;
    Sur la plus-value de cession de l'immeuble sis à Berlaimont :
    Considérant que le contribuable a transféré à la date du 31 décembre 1982, un bâtiment situé ..., de son patrimoine professionnel dans ses biens privés ; qu'en conséquence, le service a calculé la plus-value imposable générée par cette opération, à partir d'une valeur vénale fixée au 31 décembre 1982 à 300 000 F ;
    Considérant qu'il ressort des documents précis fournis par le requérant, qu'au cours des années vérifiées, la région était atteinte par un grave marasme économique, s'étendant notamment au marché immobilier ; que ces données, non utilement discutées par l'administration, permettent d'établir l'exagération de la valeur vénale de cet immeuble, fixée à 300 000 F en 1982 pour un bien acquis pour seulement 70 000 F en 1973 ; que compte tenu des éléments du dossier cette valeur vénale doit être ramenée à 150 000 F ; que M. X... est fondé à obtenir la décharge d'impôt sur le revenu, au titre de l'année 1982, correspondant à cette correction des bases de la plus-value susévoquée ;
    En ce qui concerne la réduction du passif inscrit au bilan de clôture de l'exercice 1983 :
    Considérant que le vérificateur a modifié, au passif du bilan de clôture de l'exercice 1983, une dette envers le C.N.C. inscrite pour un montant de 55 752 F et a ramené cette somme à 8 399,10 F, correspondant aux seuls impayés justifiés au 31 décembre 1983 ; que le requérant n'apporte pas d'éléments de nature à établir le caractère erroné de ce dernier montant ; que l'administration a donc pu, à bon droit, réintégrer la différence entre les deux montants susévoqués dans le bénéfice imposable de l'exercice ;
    En ce qui concerne la reconstitution du compte d'exploitation :
    Considérant en premier lieu que la comptabilité de l'entreprise était, pour l'ensemble des exercices ne cause, tenue toutes taxes comprises ; que, dans le système ainsi adopté, la T.V.A. sur immobilisations n'a d'incidence que sur la détermination de l'actif immobilisé et n'influence pas les comptes de charges ; que, par suite, l'administration était fondée, pour la détermination des taxes déductibles en charges, à ne tenir compte que de la T.V.A. exigible avant déduction de la T.V.A. ayant grevé les immobilisations ;
    Considérant en deuxième lieu que pour reconstituer le bénéfice imposable de chaque exercice, le vérificateur a additionné les recettes d'exploitation dont il a ensuite retranché les charges déductibles et notamment la T.V.A., reprise pour son montant net exigible, tel qu'il avait été simultanément calculé dans le cadre de la même procédure de redressements ; que toutefois, pour reconstituer le poste "autres frais généraux", le vérificateur a utilisé un montant net de taxe ; qu'en appel, le ministre justifie cette pratique par la nécessité de coordonner les redressements opérés simultanément en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de T.V.A. ;
    Considérant à cet égard que, lorsque la comptabilité est tenue toutes taxes comprises, la T.V.A. qui a grevé les frais généraux constitue un élément de leur coût, ce qui conduit à les comptabiliser normalement taxe comprise, sans qu'y fasse obstacle la comptabilisation, par ailleurs, en compte de charges, de la T.V.A. acquittée ou exigible au titre de l'exercice considéré ; que, par suite, l'administration n'est pas fondée à soutenir que la prise en compte des frais généraux calculés toutes taxes comprises conduirait à une double déduction de la T.V.A. ; qu'au contraire, M. X... est fondé à soutenir que le mode de calcul du poste "autres frais généraux" retenu par l'administration aboutit à minorer le montant des charges déductibles  ; qu'il y a lieu en conséquence de lui accorder décharge de la partie des rappels d'impôt sur le revenu correspondant à la réintégration, dans les charges déductibles de l'entreprise, du montant de la taxe sur frais généraux extournée à tort, et s'élevant aux montants respectifs et non contestés de :
    - 13 674 F au titre de l'exercice 1981, - 26 754 F au titre de l'exercice 1982, - 24 634 F au titre de l'exercice 1983 ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a refusé de lui accorder une décharge partielle de l'impôt sur le revenu, d'une part à raison d'une plue-value immobilière se rattachant à l'exercice 1982, d'autre part, à raison d'un calcul erroné des charges déductibles sur les trois exercices vérifiés ; que dans cette mesure, le requérant est fondé à obtenir la réformation de ce jugement ;
Article 1er : Pour le calcul de la plue-value imposable générée par la sortie du patrimoine professionnel de M. X..., d'un immeuble situé à Berlaimont, à la date du 31 décembre 1982, la valeur vénale de ce bien est fixée à 150 000 F.
Article 2 : Les charges déductibles du bénéfice imposable de M. X... sont augmentées des sommes respectives de :
    - 13 674 F au titre de l'exercice 1981, - 26 754 F au titre de l'exercice 1982, - 24 634 F au titre de l'exercice 1983.
Article 3 : M. X... est déchargé des compléments d'impôt sur le revenu, auxquels il a été assujetti au titre des années 1981, 1982 et 1983 et correspondant à la correction des bases d'imposition définies aux articles 1 et 2 ci-dessus.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 5 : Le jugement du 13 janvier 1994 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. Albert X... et au ministre délégué au budget.