Vu l'ordonnance en date du 11 juin 2001, enregistrée au greffe de la Cour le 23 juillet 2001, par laquelle le président de la Section du Contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour administrative d'appel de Douai, en application de l'article R. 221-7 du code de justice administrative, la requête présentée pour M. et Mme Christian X, demeurant ..., par Me Frankel, avocat  ; 


     Vu ladite requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy le 4 mai 2001, par laquelle M. et Mme X demandent à la Cour  : 


     	1°)	d'annuler le jugement n° 9701827 - 9702448 en date du 13 février 2001, par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leurs demandes en réduction de l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 1994 et 1996  ; 


     2°)	de prononcer la réduction demandée et de condamner l'Etat à leur verser la somme de 10 000 francs au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  ;


     Code C Classement CNIJ  :	19-04-02-08-01


     
Ils soutiennent que les sommes versées  en 1996 au titre de la garantie de passif, à la suite de la cession, en 1994, des parts détenues par M. X dans la société Fidis, doivent venir en déduction du revenu imposable de 1996, dès lors que le particulier réalisant une plus-value relevant de l'article 160 du code général des impôts peut prétendre au même traitement fiscal que les titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, pour qui le paiement constitue une charge


     
déductible de l'exercice de mise en jeu de la garantie  ; que pour l'ensemble des plus-values sur titres, il faut considérer, quel que soit le fait générateur de l'imposition, qu'en application de la loi fiscale, le gain n'est imposable que lorsque le cédant en a la disposition et que la restitution ultérieure de tout ou partie du prix ouvre droit à un dégrèvement de l'imposition initiale  ; que s'agissant des plus-values immobilières et des plus-values régies par les articles 92 B à K du code général des impôts, la doctrine administrative admet que lorsque le contrat est annulé, résolu ou rescindé le contribuable peut obtenir, sur réclamation, une restitution partielle ou totale des droits indûment versés  ; que la documentation administrative 5 B 622 n° 30 du 10 septembre 1996 dispose qu'une modification du prix ou une résolution de la vente passée entraînent une révision de l'imposition  ; qu'ainsi, il convient de réviser l'imposition initiale de la plus-value réalisée en 1994 en réduisant cette plus-value du montant versé au titre de la garantie de passif  ; qu'il serait inéquitable de laisser à sa charge les frais exposés au titre de l'appel et non compris dans les dépens  ; 


     Vu le jugement attaqué  ;


     Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 janvier 2002, présenté par le ministre de l'économie, des finances, et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête  ; il soutient que la plus-value imposée sur le fondement de l'article 160 du code général des impôts est acquise à la date de transfert de propriété des titres  ; que pour être prise en compte, une clause de garantie de passif doit avoir donné lieu à des charges effectives au cours de l'année pour laquelle on l'invoque  ; que tel n'est pas le cas en l'espèce, les éléments ayant abouti à la mise en oeuvre de la clause de garantie de passif contenue dans une convention conclue le 13 juin 1994 entre le cédant et le cessionnaire des titres n'étant pas connus à la fin de l'année 1994  ; que les dispositions du II de l'article 156 du code général des impôts ne permettent pas de déduire directement du revenu global les versements effectués en 1996 au titre de la garantie de passif  ; que seule la partie perdante est susceptible d'être condamnée à prendre en charge les frais non compris dans les dépens  ; 


     Vu le mémoire en réplique, enregistré le 5 février 2003, présenté par M. et Mme X, qui concluent aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens  ; il soutiennent en outre que l'ancien article 160 du code général des impôts, en tant qu'il exclut la prise en compte d'éventuels reversements ultérieurs ou réductions de prix de cession, méconnaît le droit au respect des biens garanti par l'article 1° du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des Droits de l'Homme et des libertés fondamentales, ainsi que l'article 14 de ladite Convention, dès lors qu'il crée entre les contribuables une discrimination injustifiée, selon que ces derniers ont stipulé dans l'acte de cession une clause de garantie de passif ou une clause de complément de prix, et aussi selon qu'il s'agit de particuliers ou d'entreprises, ces dernières pouvant déduire les sommes versées au titre de la garantie de passif de leur résultat imposable ou réduire le prix d'acquisition des titres  ; que la doctrine opère également une discrimination injustifiée entre les différents types de plus-values  ; qu'il serait équitable de prendre en compte l'intention exprimée par le législateur avec les nouveaux articles 150-0 a et suivants du code général des impôts, comme l'a déjà fait un tribunal administratif  ;


     Vu le nouveau mémoire, enregistré le 10 mars 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens  ; il soutient en outre qu'un prélèvement fiscal ne porte pas atteinte par nature au droit au respect des biens  ; que le requérant n'établit ni qu'il se trouverait dans la même situation qu'une entreprise cédant des parts sociales, et aurait droit, par suite au même traitement, ni qu'il subirait une discrimination par rapport à des cédants ayant stipulé dans l'acte de cession une clause de complément de prix  ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations invoquées de la convention européenne de sauvegarde des Droits de l'Homme et des libertés fondamentales doit être écarté  ; 


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 avril 2004 où siégeaient Mme de Segonzac, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et Mme Brenne, premier conseiller  :


     - le rapport de M. Berthoud, président-assesseur,


     - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement  ;


     
Sur l'application de l'article 160 du code général des impôts  : 


     Considérant qu'aux termes du I de l'article 160 du code général des impôts, alors en vigueur  :  Lorsqu'un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition ... de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 p. 100   ;


     
Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que M. Christian X a cédé, le 19 octobre 1994, à la société I.T.M. Entreprises, des parts qu'il détenait dans la société Fidis, pour un montant total de 34 979 940 francs  ; qu'en application des dispositions précitées de l'article 160 du code général des impôts, la plus-value résultant de cette cession était taxable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1994, alors même que ladite cession a été assortie d'une convention de garantie de passif en date du 13 juin 1994  ; que si M. X a effectivement pris en charge, en 1996, une partie du passif de la société Fidis, cette circonstance, qui n'a, en tout état de cause, pas modifié le prix de la vente des droits sociaux avant la fin de l'année 1994, est demeurée sans influence sur le montant de la plus-value imposable au titre de ladite année  ; que par suite, M. et Mme X, qui ne peuvent utilement invoquer des dispositions législatives postérieures aux années d'imposition en litige, ne sont pas fondés à soutenir que la totalité des sommes reversées en 1996 au titre de la garantie de passif susmentionnée doit venir en déduction de cette plus-value  ;


     Considérant, en second lieu, que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir d'instructions 5 G 4531 n° 6 du 15 décembre 1995, BOI 5 B 7-91 du 22 mars 1991, 8 M 3112 n° 4 du 1er décembre 1995, et 8 M 213 n° 1 du 1er décembre 1995, qui ne sont pas relatives à l'application de l'article 160 du code général des impôts  ; qu'ils ne sauraient davantage invoquer une instruction 5 B 622 n° 30 du 10 septembre 1996, applicable aux plus-values de cession de droits sociaux, dès lors que la mise en oeuvre d'une clause de garantie de passif n'est pas au nombre des circonstances mentionnées par cette instruction et susceptibles, selon ses prévisions, d'entraîner, s'agissant de la plus-value de cession de droits sociaux, une révision de l'imposition  ; 


     
Sur la déduction demandée au titre de l'année 1996  : 


     Considérant que si la plus-value résultant d'une cession de droits sociaux fait l'objet, sur le fondement du I de l'article 160 précité du code général des impôts, d'une taxation au titre de l'année civile au cours de laquelle cette cession est intervenue, cette circonstance ne fait pas obstacle, dans le cas où le prix de vente des droits cédés est effectivement réduit, postérieurement à ladite année, du fait d'une restitution totale ou partielle du produit de la cession à l'acquéreur des droits sociaux, liée à une modification des conditions de la vente, à ce que l'administration procède, au titre de l'année de cette restitution, à la déduction des sommes correspondantes du revenu du cédant  ;


     Considérant cependant que si M. X a versé à la société Fidis, en 1996, une somme de 137 098,65 francs, il ne résulte pas de l'instruction, quand bien même ce versement serait intervenu en exécution de la convention de garantie de passif conclue en 1994 avec la société I.T.M. Entreprises, que ledit versement aurait modifié le prix de vente des droits cédés à cette dernière société  ; que c'est, dès lors, à bon droit que l'administration fiscale a refusé de déduire la somme versée du revenu imposable de M. et Mme X au titre de l'année 1996, en l'absence de toute disposition légale autorisant la déduction d'une telle charge  ; 


     
Sur l'invocation des stipulations de la convention européenne de sauvegarde des Droits de l'Homme et des libertés fondamentales et de son premier protocole additionnel  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des Droits de l'Homme et des libertés fondamentales  :  Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour ( ...) assurer le paiement des impôts ( ...)   ; qu'aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des Droits de l'Homme et des libertés fondamentales  :  La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation   ;


     Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des termes mêmes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des Droits de l'Homme et des libertés fondamentales que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit de chaque Etat partie au protocole additionnel de mettre en oeuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts  ; qu'ainsi, la taxation de la plus-value constatée lors de la cession par un associé de ses droits sociaux ne saurait être regardée comme portant par elle-même atteinte au respect de ses biens, au sens de l'article 1er de ce protocole  ; 


     Considérant, en second lieu, que si les stipulations combinées de l'article 14 de la Convention et de l'article 1er de son premier protocole additionnel peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, les entreprises industrielles et commerciales et les particuliers cédant une part de leur patrimoine personnel, constituée par des droits sociaux, relèvent de régimes d'imposition différents, eu égard à la nature de leur activité, et se trouvent, par suite dans des situations différentes au regard de la loi fiscale  ; que dans ces conditions, les différences de traitement instituées par ladite loi entre ces deux catégories de contribuables en matière de taxation des plus-values et de déduction des charges ne peuvent être regardées comme discriminatoires au sens de l'article 14 précité  ; que si M. et Mme X font valoir également que le prix de vente qui sert de base au calcul de la plus-value peut être ou non modifié selon que l'acte de cession comporte une clause de complément de prix ou une clause de garantie de passif, une telle circonstance n'a pas davantage le caractère d'une discrimination  ;


     Considérant enfin que le moyen tiré de ce que la doctrine administrative exprimée par l'administration dans diverses instructions serait illégale en raison d'incompatibilités avec les stipulations susmentionnées est inopérant, dès lors que l'imposition en litige n'est pas fondée sur ladite doctrine  ;


     
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leurs demandes  ; 


     
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :  Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation   ; 


     Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. et Mme X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     Article 1er  :	La requête de M. et Mme Christian X est rejetée.


     Article 2  :	Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Christian X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


     Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.


     
Délibéré à l'issue de l'audience publique du 14 avril 2004 dans la même composition que celle visée ci-dessus.


     Prononcé en audience publique le 5 mai 2004.


     Le rapporteur


     Signé  : J. Berthoud 


     
Le président de chambre


     Signé  : M. de Segonzac


     
Le greffier


     Signé  : P. Lequien


     La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.


     
Pour expédition conforme


     
            Le Greffier


     
       Philippe Lequien


     
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N°01DA00757