Vu, enregistrée au greffe de la cour le 14 mai 1993, la requête présentée pour M. Moshe Y... demeurant ... (Alpes-Maritimes) par Me X..., avocat au barreau de Nice ;
    M. Y... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 11 février 1993 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1981 à 1984 ;
    2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
    > .     Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 novembre 1994 :
    - le rapport de M. FONTBONNE, conseiller ;
    - et les conclusions de M. GAILLETON, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que le requérant conteste le jugement en date du 11 février 1993 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1981 à 1984 ;
    Sur la recevabilité de la demande présentée devant le tribunal administratif :
    Considérant qu'aux termes de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales :  "Toute réclamation doit, à peine d'irrecevabilité :  ... c) porter la signature manuscrite de son auteur ; à défaut, l'administration invite par lettre recommandée avec accusé de réception le contribuable à signer la réclamation dans un délai de trente jours ..." ; qu'aux termes de l'article R. 197-4 :  "Toute personne qui introduit ou soutient une réclamation pour autrui doit justifier d'un mandat régulier ...- Toutefois, il n'est pas exigé de mandat des avocats inscrits au barreau ni des personnes qui, en raison de leurs fonctions ou de leur qualité, ont le droit d'agir au nom du contribuable ..." ; qu'aux termes de l'article R. 200-2 du même livre :  " ... Les vices de forme prévus aux a, b, et d de l'article R. 197-3 peuvent lorsqu'il ont motivé le rejet d'une réclamation par l'administration être utilement couverts dans la demande adressée au tribunal administratif. Il en est de même pour le défaut de signature de la réclamation lorsque l'administration a omis d'en demander la régularisation dans les conditions prévues au c du même article." ;
    Considérant que l'administration soutient que ni la réclamation préalable au directeur, ni la demande au tribunal administratif n'ont été signées par le requérant lui-même ;
    Considérant que si la demande introductive d'instance au tribunal administratif n'a pas été signée par M. Y... lui-même, cette irrégularité a été régularisée en cours d'instance par la production d'un mémoire signé par un avocat alors même que ce mémoire a été déposé après l'expiration du délai de recours contentieux ;
    Considérant que si la réclamation adressée au directeur des services fiscaux n'a pas été signée par M. Y... lui-même, cette irrégularité assimilable à un défaut de signature devait, conformément aux dispositions de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales faire l'objet de la part de l'administration d'une invitation à régulariser dans les 30 jours ; qu'à défaut pour l'administration d'avoir formulé cette invitation, ce vice de forme a pu, conformément aux dispositions de l'article R. 200-2 dernier alinéa du livre des procédures fiscales, être utilement couvert par la demande que le requérant a adressée au tribunal administratif alors même que cette demande n'aurait elle-même pas été initialement régulièrement présentée et n'aurait été régularisée qu'après l'expiration du délai de recours contentieux ;
    Considérant qu'ainsi dans l'un et l'autre cas, et même dans l'hypothèse où tant la réclamation que le mémoire introductif d'instance au tribunal administratif n'auraient pas été revêtus de la signature du requérant sa demande au tribunal administratif ne pouvait se voir opposer une fin de non-recevoir ; qu'il est par suite fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté sa demande comme irrecevable ; qu'il y a lieu d'annuler le jugement attaqué, d'évoquer et de statuer immédiatement ;
    Sur la demande de M. Y... devant le tribunal administratif :
    En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'alors même qu'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble ne présente pas un caractère contraignant, la circonstance que le vérificateur ait directement demandé au requérant des renseignements qu'il aurait pu obtenir de tiers par l'exercice du droit de communication est sans influence sur la régularité de la procédure ;
    Considérant qu'est également sans influence sur la régularité de la procédure, le fait que le vérificateur ait sur la réponse aux observations du contribuable omis de rayer la mention relative à la possibilité de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires dès lors que le différend opposant le requérant à l'administration n'était pas, aux termes des textes alors en vigueur, au nombre de ceux pouvant être soumis à l'avis de ladite commission ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales :  "La procédure de taxation d'office prévue au 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure" ;
    Considérant que l'administration produit une attestation du receveur des postes justifiant que, conformément à la réglementation postale alors en vigueur, le pli recommandé contenant la mise en demeure a, en l'absence du requérant à son domicile, fait l'objet de deux avis l'invitant à venir le retirer au bureau de poste et que le pli non réclamé a été retourné à l'administration fiscale le 4 mars 1985 après l'expiration du délai réglementaire de 15 jours de mise en instance suivant la date de la première présentation ; que la notification de cette mise en demeure a ainsi été régulièrement faite ; qu'elle doit être réputée avoir été effectuée le 15 février 1985 à la date de la première présentation ; que par suite le requérant qui ne conteste pas n'avoir remis ses déclarations que le 31 mai 1985 n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les impositions litigieuses des années 1981 à 1983 ont été établies par voie de taxation d'office à défaut de déclaration dans le délai légal ;
    Considérant que pour déterminer les bases d'imposition d'un contribuable en situation de taxation d'office, l'administration est en droit de se référer aux rubriques du barème inclus dans l'article 168 du code général des impôts alors même que les conditions d'application de cet article ne sont pas réunies et donc sans avoir à justifier préalablement de l'existence d'une disproportion marquée entre le train de vie du contribuable et son revenu déclaré ; que le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que les impositions litigieuses des années 1981 et 1982 ont été irrégulièrement établies au motif qu'elles ont été déterminées par référence au barème de l'article 168 ;
    Considérant qu'il ressort des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales :  "que l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'il peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés et le taxer d'office s'il s'est abstenu de répondre à ces demandes de justifications." ;
    Considérant qu'en réponse à la lettre qui lui a été adressée par le vérificateur lui demandant de justifier de l'origine des sommes portées au crédit de ses comptes bancaires à hauteur de 332 157 francs pour l'année 1984, le requérant a fait état de versements d'espèces effectués sur son compte bancaire par sa grand-mère pour 103 900 francs, de chèques remis par sa grand-mère pour 57 910 francs, de la vente d'une épave de véhicule pour le compte de son frère pour 14 000 francs, de la vente de meubles d'occasion pour 1 500 francs, de 9 920 francs de salaires perçus par son épouse et d'un remboursement de sinistre par une compagnie d'assurance pour 49 467 francs ; qu'il s'est abstenu de répondre pour le surplus ; que les justifications produites par le requérant en ce qui concerne les salaires de son épouse et le remboursement par une compagnie d'assurances ont été admises par l'administration ; que la réponse du requérant relative aux virements d'espèces émanant de sa grand-mère était invérifiable et équivalait à un défaut de réponse permettant à l'administration d'établir l'imposition par voie de taxation d'office ; qu'en revanche les autres crédits bancaires litigieux étaient expliqués comme correspondant à des remises de chèques effectuées respectivement par la grand-mère du requérant, le garagiste ayant repris l'épave du véhicule en cause et l'acheteur de meubles d'occasion ; que sur ces points le requérant ne pouvait être regardé comme ayant laissé sans réponse la demande de justifications formulée par l'administration ; que dès lors, faute d'avoir poursuivi la procédure en demandant des précisions complémentaires, l'administration n'était pas à concurrence de 73 410 francs, en droit d'établir d'office l'imposition litigieuse ; que la base d'imposition de M. Y... à l'impôt sur le revenu doit en conséquence être réduite de 73 410 francs pour l'année 1984 ; que pour le surplus de la base d'imposition soit 193 300 francs la procédure de taxation d'office a été régulièrement employée ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les impositions litigieuses ont, sauf en ce qui concerne l'année 1984 à hauteur de 73 410 francs, été régulièrement établies d'office ; que le requérant a en conséquence la charge d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'impositions qui lui ont été assignées ;
    Considérant que l'administration est en droit, lorsqu'elle détermine les revenus des contribuables en procédant par voie de taxation d'office, d'utiliser tous les éléments d'information en sa possession ; qu'elle a pu en conséquence reprendre les informations données par le requérant lui-même dans sa réponse du 18 juillet 1985 à une demande d'éclaircissements et de justifications déclarant avoir acquitté 24 000 francs de loyer en 1981 et 42 000 francs en 1982 et retenir au titre de cet élément de train de vie en faisant application du barème de l'article 168, un revenu égal à 3 fois les valeurs locatives réelles ainsi déclarées ;
    Considérant que le requérant qui ne conteste pas avoir été le seul titulaire des baux des appartements qu'il a loués, n'apporte aucun élément tendant à établir qu'il en aurait partagé l'occupation avec son frère ; qu'il n'est en conséquence pas fondé à soutenir que le vérificateur aurait dû retenir une valeur locative réduite d'un tiers ;
    Considérant que si le requérant soutient, d'une part, avoir reçu au cours de l'année 1981 des dons de sa grand-mère à concurrence de 30 000 francs et, d'autre part, que son épouse a perçu 12 000 francs de salaires en 1982, il n'apporte à l'appui de cette allégation aucune justification ni commencement de preuve ; qu'en revanche il justifie avoir reçu par chèques de sa grand-mère la somme de 15 000 francs au cours de l'année 1982 ; que ces dons familiaux non imposables ont ainsi contribué au financement de ses dépenses de train de vie ; que le requérant est par suite fondé à soutenir que son revenu imposable est inférieur de 15 000 francs à la base d'imposition résultant du barème de l'article 168 ; que sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu doit en conséquence être réduite de 15 000 francs pour l'année 1982 ;
    Considérant que les dispositions de la loi du 29 décembre 1982 prévoyant en cas de mariage en cours d'année l'imposition personnelle de chacun des époux pour les revenus dont il a disposé jusqu'à la date du mariage et ensuite l'imposition commune des époux, n'ont été applicables qu'à compter de l'imposition des revenus de 1983 ; que le requérant n'est par suite pas fondé à soutenir que c'est à tort que, conformément aux dispositions alors en vigueur des articles 6 et 196 bis du code général des impôts, il a fait l'objet d'une imposition unique en 1982 ;
    Considérant que, pour l'année 1983, les revenus du requérant ont été déterminés à partir des sommes portées au crédit de ses comptes bancaires auxquelles a été ajouté un montant de 80 000 francs au titre des dépenses de train de vie payées en espèces ; que l'administration n'allègue pas que l'analyse des comptes bancaires aurait mis en évidence l'absence de retraits en espèces ; que le requérant est dès lors fondé à soutenir que le vérificateur a utilisé une méthode viciée dans son principe en tant qu'il a retenu une somme de 80 000 francs correspondant aux dépenses de train de vie payées en espèces ;
    Considérant que, pour la même année 1983, le requérant justifie avoir reçu par chèques de sa grand-mère une somme de 83 650 francs ; que l'administration n'allègue pas que ces versements auraient été d'une autre nature que des dons familiaux à caractère non imposable ; que le requérant justifie également qu'une somme de 103 800 francs dont il est fait mention dans un acte notarié d'acquisition d'appartement correspond à un prêt de son père qu'il a d'ailleurs remboursé en 1985 ; que sur ces points le requérant apporte la preuve dont il a la charge ;
    Considérant, en revanche, que le requérant n'apporte aucune justification ni commencement de preuve des dons familiaux qu'il allègue avoir reçus en espèces ; qu'il résulte des pièces du dossier qu'une somme de 284 200 francs qu'il allègue avoir reçue de son père pour l'achat d'un appartement n'a pas été retenue dans la base d'imposition ;
    Considérant que M. Y... est fondé à demander que sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu soit réduite de 267 450 francs pour l'année 1983 ;
    Considérant que, pour l'année 1984, le requérant a, ainsi qu'il a été dit précédemment, été régulièrement taxé d'office à hauteur de 199 300 francs en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; que ses revenus ont également été déterminés à partir des sommes portées au crédit de ses comptes bancaires auxquelles a été ajouté un montant de 90 000 francs au titre des dépenses de train de vie payées en espèces ; qu'à défaut pour l'administration d'avoir mis en évidence l'absence des retraits en espèces, le requérant est fondé à soutenir que le vérificateur a utilisé une méthode viciée dans son principe en tant qu'il a retenu cette somme de 90 000 francs ; qu'en revanche il n'apporte aucune justification ni commencement de preuve des dons familiaux qu'il allègue avoir reçus en espèces ; que M. Y... est fondé à demander que sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu soit réduite de 90 000 francs pour l'année 1984 ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 1728 et 1729 du code général des impôts dans leur rédaction alors en vigueur que la majoration prévue à l'article 1729 n'est applicable que lorsque la bonne foi du contribuable ne peut être admise ; qu'il appartient à administration d'établir l'absence de bonne foi ; qu'en se bornant à faire état de l'importance des ressources dont le requérant n'a pu justifier l'origine, l'administration n'établit pas dans les circonstances de l'espèce, eu égard notamment au montant des impositions supplémentaires maintenues à sa charge, son absence de bonne foi ; que par suite les intérêts de retard doivent être substitués aux pénalités appliquées aux droits éludés, dans la limite du montant desdites pénalités ;
    Sur la demande de compensation présentée par l'administration :
    Considérant que l'administration soutient que les impositions maintenues à la charge du requérant ne sauraient être inférieures à celles résultant des déclarations qu'il a souscrites tardivement au titre des années 1982 et 1983 ; qu'elle ne donne toutefois aucune précision sur le montant des sommes déclarées par le requérant ; qu'aucune copie des déclarations n'a été versée au dossier ; qu'ainsi l'administration n'apporte pas à l'appui de sa demande de compensation les éléments de preuve qu'il lui incombe de fournir ; que sa demande doit être rejetée ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Y... est fondé à demander que ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu soient réduites de 15 000 francs pour l'année 1982, 267 450 francs pour l'année 1983 et de 163 410 francs pour l'année 1984 et que les intérêts de retard soient substitués aux pénalités pour les impositions restant à sa charge ; qu'il y a lieu de prononcer les décharges correspondantes et de rejeter le surplus des conclusions de sa requête et de sa demande devant le tribunal administratif ;
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 11 février 1993 est annulé.
Article 2 : Les bases d'imposition de M. Y... à l'impôt sur le revenu sont réduites de 15 000 francs pour l'année 1982, 267 450 francs pour l'année 1983 et de 163 410 francs pour l'année 1984.
Article 3 : Il est accordé à M. Y... décharge de la différence entre les impositions auxquelles il a été assujetti et celles résultant de l'article 2 ci-dessus ;
Article 4 : Les intérêts de retard sont substitués, dans la limite du montant desdites pénalités, aux pénalités dont ont été assorties les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. Y... a été assujetti au titre des années 1981 à 1984.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... et de sa demande devant le tribunal administratif est rejeté.