Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 24 octobre 1989, présentée par Mme Arlette Y... demeurant ... (98000) MONACO ;
    Mme Y... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement du 29 août 1989 par lequel le tribunal administratif de NICE a rejeté la demande présentée par son époux, depuis décédé, et tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1979 à 1981,
    2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 mai 1991 :
    - le rapport de M. Z..., président-rapporteur ;
    - et les conclusions de M. CHAVRIER, commissaire du gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par décision en date du 25 avril 1990 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux des ALPES-MARITIMES a accordé à M. Y... la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1979 ; qu les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont ainsi devenues sans objet ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que dans sa demande présentée devant le tribunal administratif de NICE M. Y... s'est borné à contester les droits complémentaires auxquels il avait été assujetti au titre des années 1979 à 1981 ; que, par suite, en rejetant la demande en décharge des cotisations supplémentaires qui lui ont été réclamées au titre de l'année 1978 les premiers juges ont statué sur une imposition qui n'était pas en litige ; qu'il y a lieu, en conséquence, et dans cette mesure d'annuler le jugement attaqué ;
    Sur le principe de la taxation de M. Y... sur une base forfaitaire en application de l'article 168 du code général des impôts :
    Considérant qu'aux termes de l'article 168 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition litigieuses :  "1.  En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie le barème ci-après, compte tenu, le cas échéant, des majorations prévues au 2...  - Pour l'application des dispositions qui précèdent, la valeur locative est déterminée par comparaison avec d'autres locaux dont le loyer a été régulièrement constaté ou est notoirement connu et, à défaut de ces éléments, par voie d'appréciation.  - Les éléments dont il est fait état pour la détermination de la base d'imposition sont ceux dont le contribuable, ainsi que sa femme et les personnes considérées comme étant à sa charge ... ont disposé pendant l'année de l'imposition ... - 2 bis.  La disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare est établie lorsque la somme forfaitaire qui résulte de l'application du barème et des majorations prévues aux 1 et 2 excède d'au moins un tiers, pour l'année de l'imposition et l'année précédente, le montant du revenu net global déclaré.  - 3. Les contribuables ne peuvent faire échec à l'imposition résultant des dispositions qui précèdent en faisant valoir que leurs revenus imposables à l'impôt sur le revenu seraient inférieurs aux bases d'imposition résultant du barème ...  Toutefois lorsque la différence entre la base d'imposition forfaitaire résultant de l'application des dispositions qui précèdent et le revenu déclaré provient, en totalité ou en partie, du fait que le contribuable a disposé de revenus expressément exonérés de l'impôt sur le revenu par une disposition particulière, l'intéressé peut, à condition d'en apporter la preuve, obtenir que la base d'imposition forfaitaire soit diminuée du montant desdits revenus exonérés" ;
    Considérant que l'administration a admis, par une note en date du 3 avril 1987 et une instruction en date du 20 avril 1988 que le 3 de l'article 168 dans sa rédaction issue de l'article 82-I-6° de la loi de finances pour 1987, d'après laquelle le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie, s'appliquerait aux procédures en cours portant sur des revenus antérieurs à 1986 ; qu'en application de cette doctrine, elle a dégrevé la requérante du complément d'impôt sur le revenu auquel a été assujetti son époux au titre de l'année 1979, compte tenu de ce que, au titre de ladite année, les ressources totales dont ce dernier avait disposé compte tenu de la perception, l'année précédente, d'une indemnité d'assurance d'un montant de 210 000 francs et d'une indemnité versée par l'ANIFOM d'un montant de 2 460 francs, excédaient la base forfaitaire d'imposition ;
    Considérant que si les nouvelles dispositions dont le service a ainsi fait application peuvent, comme cela a été le cas en l'espèce, avoir pour effet de réduire les bases d'imposition résultant du barème, elles sont sans incidence sur l'appréciation de la disproportion marquée dont font état les dispositions précitées qui, en vertu du 2 bis de l'article 168 doit résulter d'une comparaison entre la somme forfaitaire résultant du barème et le train de vie du contribuable ; qu'il s'ensuit, que Mme Y... n'est pas fondée à faire état des réductions ci-dessus évoquées de ses bases d'imposition forfaitaires de 1979 pour contester l'existence d'une disproportion marquée entre les revenus déclarés par M. Y... et les éléments de son train de vie pour ladite année ; qu'il s'ensuit, que c'est à tort qu'elle soutient que ce dernier ne pouvait être taxé sur une base forfaitaire au titre de l'année 1980 ;
    Sur les bases d'imposition :
    Considérant que Mme Y... dont l'époux exerçait, au cours des années d'impositions litigieuses, la profession de chirurgien-dentiste et disposait d'une résidence principale, d'une résidence secondaire et d'une automobile, soutient pour contester les impositions restant en litige que l'administration a fait une application erronée de la doctrine administrative relative à l'application anticipée des dispositions du 3 de l'article 168 dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 1987 et qu'elle s'est livrée à une appréciation exagérée des éléments du train de vie du ménage qu'elle formait avec son époux ;
    En ce qui concerne l'application anticipée de la nouvelle rédaction de l'article 168 :
    Considérant qu'en tant qu'elles prescrivent d'appliquer aux procédures en cours portant sur des revenus antérieurs à 1986 le paragraphe 3 de l'article 168 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 82-I-6° de la loi de finances pour 1987, les décisions ministérielles invoquées par la requérante ont le caratère d'une simple recommandation adressée aux services et non celui d'une interprétation du texte fiscal applicable susceptible d'être invoquée par l'intéressée en vertu du l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, Mme Y... ne peut utilement se prévaloir des décisions dont s'agit pour critiquer l'application qu'en a faite l'administration pour le calcul de ses bases d'imposition ;
    En ce qui concerne les éléments du train de vie :
    S'agissant de la résidence principale :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour déterminer la valeur locative à attribuer à la résidence principale de M. Y... située au 5ème étage de l'immeuble "SUN TOWER" sis boulevard Princesse Charlotte à A... CARLO, l'administration s'est référée à la valeur locative d'un appartement de 4 pièces situé dans le même immeuble au 9ème étage telle qu'elle ressortait d'un contrat de location signé le 17 septembre 1981 soit 78 000 francs ; qu'après avoir pratiqué des abattements destinés à tenir compte de la différence de niveau et de superficie entre les deux appartements ainsi que de l'évolution du prix des loyers, elle a retenu une valeur locative de 40 000 francs pour 1978, 45 000 francs pour 1979, 50 000 francs pour 1980 et 55 000 francs pour 1981 ; que si la requérante a produit un bail à loyer signé le 17 juillet 1977 pour un appartement de 2 pièces situé dans le même immeuble au même étage et faisant état d'un montant annuel de loyer de 24 000 francs, le local dont la requérante s'abstient d'indiquer la surface n'est en tout état de cause pas comparable avec l'appartement de M. Y... d'une surface, terrasse comprise de 190 m2, orienté vers l'Est et bénéficiant d'une vue dégagée sur la partie Nord des jardins du Casino ; que, par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration a procédé à une évaluation exagérée de sa résidence principale ;
    S'agissant de la résidence secondaire :
    Considérant que, pour déterminer la valeur locative à attribuer à la résidence secondaire de M. Y... située avenue Winston Churchill à B...
X... MARTIN et constituée d'un appartement de 57 m2, l'administation s'est référée à la valeur locative servant de base aux impôts locaux soit 4 620 francs pour 1978 et 1979, 7 160 francs pour 1980 et 7 870 francs pour 1981, la valeur locative de ces deux dernières années n'ayant été retenue qu'à concurrence des 11/12ème de son montant afin de tenir compte de la location de cet appartement un mois par an ; que la requérante qui se borne à indiquer des valeurs locatives d'un montant inférieur sans assortir ces évaluations de la moindre justification n'établit pas le caractère exagéré de celles qu'a retenues l'administration ;
    S'agissant du véhicule automobile :
    Considérant que Mme Y... n'est pas fondée à soutenir que le véhicule automobile dont son époux disposait au cours des années d'impositions litigieuses aurait dû bénéficier de la réduction de 50 % prévue au barème de l'article 168 pour "les voitures ... affectées principalement à un usage professionnel" dès lors qu'il n'est pas établi que l'intéressé qui exerçait en cabinet utilisait ce véhicule principalement à des fins professionnelles ;
    Considérant que de tout ce qui précède il résulte que Mme Y... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel son époux a été assujetti au titre des années 1980 et 1981 ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel M. Y... a été assujetti au titre de l'année 1979.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de NICE en date du 29 août 1989 est annulé en tant qu'il a statué sur l'année d'imposition 1978.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.