VU la requête et le mémoire complémentaire, présentés pour M. et Mme Y... demeurant ... par la SCP DELAPORTE-BRIARD, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ; ils ont été enregistrés au greffe de la cour le 7 mai 1990 et le 27 juillet 1990 ; M. et Mme Y... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 8808563 du 27 février 1990 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1980 à 1983 ;
    2°) de leur accorder la décharge demandée ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 octobre 1992 :
    - le rapport de M. DUHANT, conseiller,
    - les observations de Me VIDEAU, avocat à la cour, substituant la SCP DELAPORTE, BRIARD, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, pour M. et Mme Y...,
    - et les conclusions de Mme MARTIN, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité du jugement entrepris :
    Considérant, que si M. et Mme Y... soutiennent que le jugement du tribunal administratif ne s'est pas prononcé sur la charge de la preuve de l'existence et de l'appréhension des revenus de capitaux mobiliers compris dans les bases des impositions mises à leur charge, il ressort de l'examen de ce jugement que le tribunal en indiquant :  " ... que M. et Mme Y... ayant été taxés d'office, il leur appartient d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition ..." et en précisant :  "que ces redressements ont été regardés comme ayant été appréhendés par M. et Mme Y... gérant de fait et gérant statutaire de ladite société à responsabilité limitée ... et qu'il en est de même ... des recettes de la société inscrites sur les comptes bancaires des requérants et non comptabilisées ...", s'est prononcé sur la charge de la preuve et la question de l'appréhension des sommes litigieuses par les requérants qui se bornaient à demander un sursis à statuer jusqu'à jugement des demandes de la société Véronique Ben et à se "réserver la faculté" d'établir qu'ils n'avaient pas appréhendé les sommes distribuées ; que, par suite, M. et Mme Y... ne sont pas fondés à soutenir que le jugement attaqué est insuffisamment motivé donc irrégulier en la forme ;
    Sur l'interruption de la prescription au titre de l'année 1980 :
    Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1966 du code général des impôts, applicable à l'imposition contestée, les omissions en matière d'impôt sur le revenu peuvent être réparées "jusqu'à l'expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due" ; qu'aux termes de l'article 1975 du même code, également applicable en l'espèce ; "Les prescriptions sont interrompues par des notifications de redressements ..." ;
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que le redressement des bases d'imposition de M. et Mme Y... à l'impôt sur le revenu, au titre de l'année 1980, leur a été notifié le 18 décembre 1984 ; qu'il résulte d'une attestation du service des postes qu'un avis de passage a été déposé à leur domicile le 21 décembre 1984, en l'absence des requérants ; que si la lettre recommandée n'a été retirée au bureau de poste que le 4 janvier 1985, cette circonstance est sans influence sur l'interruption de la prescription résultant de la notification qui a été présentée à leur domicile antérieurement au 31 décembre 1984, soit avant l'expiration du délai de prescription ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la doctrine administrative selon laquelle la procédure applicable en matière de distributions non déclarées de biens sociaux est la procédure contradictoire à l'égard des bénéficiaires si la société, interrogée sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, a répondu dans le délai de trente jours, dès lors qu'en tout état de cause, celle-ci concerne la procédure d'imposition ;
    Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales :  "les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ..." ;
    Considérant que les notifications relatives à 1981, 1982 et 1983 ne comportaient pas de ventilation entre les revenus directement appréhendés sur les comptes des requérants et ceux procédant des bénéfices désinvestis de la société à responsabilité limitée Véronique Ben ; qu'au surplus, en ce qui concerne ces dernières distributions seul était indiqué le montant global du bénéfice considéré comme distribué sans aucune précision complémentaire ; qu'ainsi les notifications ne comportaient pas avec une précision suffisante l'indication des modalités de détermination des bases d'impositions ; qu'il y a lieu pour ce motif à décharge des cotisations demeurant en litige devant les premiers juges et devant la cour dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, le surplus ayant été dégrevé par la décision d'admission partielle de la réclamation ;
    Considérant que la notification relative à 1980 distinguait entre crédits directement appréhendés sur les comptes bancaires et bénéfices désinvestis ; qu'en ce qui concerne ces derniers seul le montant global en était indiqué et qu'il y a lieu pour les mêmes motifs que ci-dessus d'accorder réduction à hauteur d'une base de 411.696 F ; que par contre en ce qui concerne les crédits directement appréhendés sur les comptes bancaires pour la base de 159.248 F demeurant en litige, le détail en était donné dans la notification ; que dans cette mesure les conclusions des requérants doivent être rejetées ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant qu'il n'est pas contesté que M. et Mme Y... ont été taxés d'office, en application des dispositions de l'article L.66 1° du livre des procédures fiscales pour défaut de déclaration de revenu global pour les années 1980, 1981 et 1982 et dépôt tardif de la déclaration de l'année 1983 ; que, par suite, il leur appartient d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues ;
    En ce qui concerne la taxation en 1980 de la somme de 159.248 F :
    Considérant qu'en ce qui concerne la base de 159.248 F demeurant en litige au titre de 1980 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et taxée au fondement de l'article 111 c du code général des impôts le ministre établit que la somme litigieuse correspond à des recettes de la société Véronique Ben inscrites sur les comptes bancaires des requérants et non comptabilisées en recettes dans la société ; qu'il établit par suite en toute hypothèse tant l'existence des revenus distribués que leur appréhension par les requérants ; qu'en ce qui concerne lesdites bases les moyens tirés quant à l'existence et au montant des distributions de l'absence de désinvestissement et des propres investissements de la société Véronique Ben sont en conséquences inopérants ;
    En ce qui concerne les crédits bancaires d'origine inexpliquée :
    Considérant, en premier lieu, que si les requérants soutiennent qu'une somme de 25.000 F portée au crédit de leur compte correspond au remboursement de ladite somme prêtée à M. Z..., réalisateur de films, les contradictions relevées entre les explications des requérants, les relevés bancaires et le protocole d'accord produits, ne permettent pas d'admettre que l'origine de ladite somme est le remboursement d'un prêt ;
    Considérant, en second lieu, que si la copie du bordereau de remise de chèque produite montre que M. Y... a reçu le 23 octobre 1980 une somme de 40.000 F de M. X... dit Cheloul, le protocole d'accord entre la société à responsabilité limitée Jean Danyel et la société à responsabilité limitée Fiesta production ne fait pas état de prêt entre les personnes susmentionnées ; qu'ainsi, les explications des requérants sur l'origine de cette somme ne peuvent être retenues ;
    Considérant, en troisième lieu, que si les requérants soutiennent qu'une somme de 129.000 F taxée d'office au titre de l'année 1980, correspond à un virement effectué au profit de M. Y... par sa soeur, il résulte de l'examen des documents de la procédure d'imposition que cette somme ne figure pas parmi les crédits bancaires taxés d'office, au titre de ladite année ;
    Considérant, enfin, que les requérants soutiennent que les crédits bancaires taxés représentent, pour les années 1981, 1982 et 1983, à concurrence d'une somme de 811.000 F, des rapatriements de fonds de l'étranger, provenant de la vente de biens immobiliers situés au Maroc ; que si M. Y... établit par la production d'un acte notarié, la vente d'une propriété au Maroc en 1977, il ressort de ce document et de l'attestation de son représentant dans l'affaire, que la vente a été effectuée moyennant une somme de 420.000 F environ ; que, par ailleurs, les requérants ne produisent aucun document permettant d'établir une corrélation entre le produit de cette vente et les crédits enregistrés sur leurs comptes en 1981, 1982 et 1983 ; qu'ainsi, la demande de M. et Mme Y... sur ce point ne peut être accueillie ;
    Considérant que les requérants n'apportent aucun élément de nature à remettre en cause l'appréciation portée par les premiers juges quant à l'erreur de totalisation de crédits taxés en 1981 qu'ils persistent à alléguer en appel ; qu'il en va également ainsi en ce qui concerne les différentes déductions de charges énumérées dans la requête sommaire, sur lesquelles, contrairement à ce qu'ils annoncent dans celle-ci, ils ne fournissent dans leur ampliatif aucune précision de nature à présumer que lesdites charges auraient été déductibles ; qu'enfin, les requérants ne contestent plus en appel les autres éléments de taxation confirmés par les premiers juges ;
    En ce qui concerne la taxation des soldes des balances espèces :
    Considérant que pour contester le montant des soldes des balances espèces établies par l'administration au titre de 1981 et 1982, les requérants se bornent à soutenir que l'évaluation de leur train de vie desdites années est excessive ; qu'ils n'apportent aucun élément de nature à remettre en cause les chiffres circonstanciés de l'administration ;
    En ce qui concerne les charges déductibles du revenu global :
    Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 13-1 du code général des impôts :  "Article 13 - 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages dont le contribuable a joui en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1re sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés à l'article 156-I et I bis, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière. 4. Pour l'application du 3, il est fait état, le cas échéant, du montant des bénéfices correspondant aux droits que le contribuable ou les personnes définies à l'article 6-1 et 2 bis possèdent en tant qu'associés ou membres de sociétés indiquées aux articles 8, 8 bis, 8 ter et 8 quater" ;
    Considérant, en premier lieu, que les requérants demandent la déduction de leur revenu global d'une somme de 150.000 F versée en 1981 en paiement de traites émises pour l'acquisition d'un fonds de commerce ; que cette dépense, qui ne figure pas parmi les charges dont la déduction du revenu global est autorisée par les dispositions de l'article 156 du code général des impôts, correspond à l'achat d'un élément d'actif d'une entreprise commerciale dont la charge correspondante n'est susceptible d'être prise en compte que lors de la détermination d'un revenu catégoriel en application du 3 de l'article 13 du code général des impôts précité ; que les requérants qui n'ont pas, pour la période vérifiée, déclaré des revenus issus d'une activité commerciale, ne peuvent donc prétendre à la déduction de leur revenu de ladite somme ;
    Considérant, en second lieu, que M. et Mme Y... demandent la déduction de leur revenu global de 1981 d'une somme de 105.000 F correspondant, selon eux, à une perte subie lors de la production d'un film ; que des termes de la copie du contrat établi avec la société Véronique Ben Production produit à l'appui de leur demande il résulte que M. Y... avait accepté de prêter ladite somme pour terminer le tournage du film ; que, par ailleurs, les requérants n'ont pas déclaré au cours de la période vérifiée, de revenus provenant d'une activité de producteur de film ; qu'ainsi, ils ne démontrent pas que cette somme a été engagée en vue de l'acquisition et de la conservation d'un revenu ;
    Considérant, enfin, que si les époux Y... soutiennent qu'ils ont été amenés en 1982 et 1983 à verser, respectivement une somme de 114.342,35 F et une somme de 307.246,80 F en raison d'engagements de caution souscrits au profit de deux sociétés, il résulte de l'instruction qu'ils n'ont jamais justifié du versement desdites sommes ; que, par suite, ils ne peuvent prétendre à leur déduction ;
    Sur les pénalités :
    En ce qui concerne les pénalités appliquées aux droits rappelés au titre de 1980 :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.188 du livre des procédures fiscales :  "Le délai de prescription applicable aux amendes fiscales concernant l'assiette et le paiement des droits, taxes et redevances et autres impositions est le même que celui qui s'applique aux droits simples et majorations correspondantes ..." ; qu'aux termes de l'article L.189 du même livre :  "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement ..." ; que l'article 105-I de la loi du 29 décembre 1984 portant loi de finances pour l'année 1985 a complété l'article L.189 précité des dispositions suivantes :  "La prescription des sanctions fiscales autres que celles visées au troisième alinéa de l'article L.188 du livre des procédures fiscales est interrompue par la mention portée sur la notification de redressements qu'elles pourront être éventuellement appliquée" ; qu'en vertu du 2 du II de l'article 1er de cette loi ledit article 105-I n'est toutefois pas applicable avant le 1er janvier 1985, qu'ainsi la prescription pour 1980 n'a pu être interrompue par une notification de redressements en date du 18 décembre 1984 ; qu'il y a lieu de substituer les intérêts de retard aux pénalités appliquées dans la limite du montant de ces dernières ;
    En ce qui concerne les pénalités appliquées aux droits rappelés au titre de 1981, 1982 et 1983 :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, par sa décision d'admission partielle de la réclamation des requérants en date du 30 juin 1988, a substitué les pénalités au taux de 100 % prévues à l'article 1733 du code général des impôts en cas de taxation d'office pour défaut de déclaration ou dépôt tardif de celle-ci aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses initialement appliquées ; que le moyen des requérants contestant la possibilité de cette substitution, s'il n'a été développé dans le mémoire ampliatif qu'au titre de 1982 et 1983 seulement, doit être regardé comme ayant été formulé avec une précision suffisante dans la requête introductive d'instance au titre de 1981 également ;
    Considérant que si le service est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse de justifier une imposition en demandant au juge de modifier son fondement juridique, c'est à condition qu'une telle substitution ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ; qu'en l'espèce, les pénalités prévues à l'article 1733 susmentionné, qui sont au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent les dispositions de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs, n'ont fait l'objet d'aucune lettre de motivation ; qu'ainsi, la requérante, n'a pas été mise en mesure de discuter les pénalités de taxation d'office retenues par l'administration ; qu'il suit de là que la substitution de base légale opérée ne peut être maintenue ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il n'y a plus lieu de statuer sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses dont le service a renoncé à faire application ; qu'il y a lieu toutefois de remplacer ces amendes par les indemnités et intérêts de retard prévus aux articles 1727 et 1734, alors en vigueur, dans la limite des pénalités initialement assignées aux requérants ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il y ait lieu de surseoir à statuer sur la présente requête jusqu'à l'intervention d'un arrêt de la cour en ce qui concerne la requête distincte introduite par la société Véronique Ben, que M. et Mme Y... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris n'a pas fait droit à leur demande dans les limites ci-dessus précisées ; qu'il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fins de sursis à exécution du jugement attaqué ;
    Considérant qu'il y a lieu dans les circonstances de l'espèce de condamner l'Etat à verser à M. et Mme Y... la somme de 3.000 F en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Article 1er :  Les bases de calcul des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme Y... sont réduites de 411.696 F pour 1980, 23.340 F pour 1981, 537.452 F pour 1982 et 695.073 F pour 1983.
Article 2 :  Les intérêts de retard sont substitués aux pénalités pour taxation d'office appliquées aux droits dus au titre des années 1980, 1981, 1982 et 1983 dans la limite des pénalités initialement assignées.
Article 3 :  Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 :  Le jugement du tribunal administratif de Paris, en date du 27 février 1990 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 :  L'Etat est condamné à verser à M. et Mme Y... la somme de 3.000 F en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 6 :  Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de sursis du jugement attaqué.