Vu, enregistrée au greffe de la Cour le 24 avril 1989, la requête présentée pour M. X..., ladite requête tendant :
    1°) à l'annulation du jugement n° 85-3859 du 14 février 1989 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, au titre des années 1979 à 1982 ;
    2°) à la décharge de ces impositions ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 ;
    Vu la loi n° 79-537 du 11 juillet 1979 ;
    Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 mars 1991 :
    - le rapport de M. LEGRAS, conseiller,
    - et les conclusions de Mme FELMY, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. X... demande décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, pour les années 1979 à 1982 à la suite d'une vérification de la comptabilité du cabinet de détectives privés exploité par son épouse et par lui-même ;
    Sur la régularité de la procédure de notification des redressements :
    Considérant que le requérant fait valoir que les notifications qui lui ont été adressées par l'administration, respectivement le 21 décembre 1983 pour l'impôt sur ses revenus de 1979 et le 6 avril 1984 pour l'impôt sur ses revenus des trois autres années vérifiées, ne l'invitaient pas à faire connaître ses observations dans le délai de 30 jours, la mention correspondante ayant été rayée sur les imprimés de notification ; que, pour soutenir que les conditions dans lesquelles ont été opérées ces notifications seraient irrégulières, il s'appuie, d'une part, sur l'article 8 du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 prévoyant que les personnes concernées par certaines décisions administratives doivent être mises à même de présenter des observations écrites et, d'autre part, sur l'instruction du ministre des finances en date du 4 juin 1984 prise pour l'application de ce même décret ;
    Considérant en premieu lieu que si les notifications sus-mentionnées sont antérieures à la date d'entrée en vigueur de l'article 8 du décret du 28 novembre 1983 sus-évoqué, fixée au 4 juin 1984, elles ont le caractère de mesures préparatoires à la décision constituée par la mise en recouvrement des impositions, laquelle n'est intervenue que postérieurement au 4 juin 1984 ; qu'ainsi, les dispositions de l'article 8 dudit décret étaient applicables lorsque les impositions contestées ont été mises en recouvrement ;
    Considérant en deuxième lieu qu'aux termes de l'article 8 alinéa 1er du décret du 28 novembre 1983 :  1...) les décisions qui doivent être motivées en vertu de la loi du 11 juillet 1979 susvisée ne peuvent légalement intervenir qu'après que l'intéressé ait été mis à même de présenter des observations écrites" ; qu'en application de l'article 1 de la loi n° 79-537 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, dans sa rédaction applicable à la date de la mise en recouvrement des impositions litigieuses, "doivent être motivées les décisions qui :  - restreignent l'exercice des libertés publiques ou, de manière générale, constituent une mesure de police ; - infligent une sanction ; - subordonnent l'octroi d'une autorisation à des conditions restrictives ou imposent des sujétions ; - retirent ou abrogent une décision créatrice de droits ; - opposent une prescription, une forclusion ou une déchéance ; - refusent un avantage dont l'attribution constitue un droit pour les personnes qui remplissent les conditions légales pour l'obtenir" ; qu'en vertu de l'article 2 de la même loi :  "doivent également être motivées les décisions administratives individuelles qui dérogent aux règles générales fixées par la loi ou le règlement."  ; que les redressements des bases d'imposition ne sont pas au nombre des décisions dont la loi précitée impose la motivation ; que le requérant ne peut, par suite, invoquer utilement ni l'article 8 du décret du 28 décembre 1983, ni l'instruction prise pour son application, pour faire valoir l'irrégularité de la procédure de redressement suivie ;
    Sur le bien-fondé du recours à la procédure de rectification d'office :
    Considérant d'une part que l'article L. 75 du livre des procédures fiscales dispose :  "Les bénéfices ou les éléments qui servent au calcul des taxes sur le chiffre d'affaires déclaré par les contribuables peuvent être rectifiés d'office dans les cas suivants :  a. En cas de défaut de présentation de la comptabilité ou des documents en tenant lieu ; b. Lorsque des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées par les contribuables ; c. Lorsque l'absence de pièces justificatives prive la comptabilité ou les documents en tenant lieu de toute valeur probante" ;
    Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article 99 du Code général des impôts :  "Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles.  Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité tenue au sein du "cabinet Maurrane" se limitait à un brouillard de caisse où figuraient, jour par jour, les noms des clients et le montant des sommes versées par eux ; que la mention desdites sommes n'était toutefois assortie d'aucune précision indiquant s'il s'agissait d'acomptes ou d'un paiement global ; que, de plus, le document dont il s'agit n'était appuyé d'aucune pièce justificative susceptible de lui conférer une valeur probante; qu'il résulte, au demeurant, de l'enquête diligentée par le service régional de police judiciaire, qu'un certain nombre de recettes n'étaient pas comptabilisées ; qu'en outre, le brouillard de caisse présenté au vérificateur ne comportait aucune mention des dépenses effectuées, contrairement aux dispositions susrappelées de l'article 99 du Code général des impôts ; que dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a fait application de la procédure de rectification d'office issue des dispositions susrappelées de l'article L. 75 du livre des procédures fiscales ;
    Sur la reconstitution du chiffre d'affaires des années du litige :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.193 du livre des procédures fiscales "dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition" ; qu'il revient, par suite, à M. X... d'établir le caractère inexact ou exagéré de la reconstitution par l'administration du chiffre d'affaires de l'entreprise ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a repris le nombre d'affaires traitées, tel qu'il ressortait du brouillard de caisse, en y ajoutant les affaires non comptabilisées figurant sur les autres documents saisis par le service régional de police judiciaire à l'occasion de l'enquête que ledit service avait diligentée ; que le nombre total d'affaires ainsi retenu doit être regardé comme suffisamment précis, tirés d'éléments propres à l'entreprise ; que, par suite, le requérant ne peut se prévaloir utilement de ce qu'il avait dû interrompre son activité pendant plusieurs mois en 1981, dès lors qu'il n'apporte aucun élément établissant la réduction d'activité du cabinet pendant cette période ;
    Considérant que l'administration a affecté le nombre d'affaires traitées, déterminé comme il est dit plus haut, d'un prix forfaitaire moyen tiré, pour chacune des années vérifiées, du tarif annuel conseillé par la fédération nationale des détectives professionnels ; que si ces prix ne sont pas issus de constatations effectuées au sein de l'entreprise, le requérant n'établit ni n'allègue qu'il aurait pratiqué des tarifs moins élevés ; qu'ainsi il ne démontre pas que l'administration aurait fait application de barèmes ne correspondant pas aux conditions d'exploitation de l'entreprise ;
    Sur les pénalités appliquées aux droits mis en recouvrement :
    Considérant que les pénalités autres que les indemnités de retard venant majorer une imposition ont le caractère d'une sanction ; qu'elles doivent, dès lors, être motivées en vertu de l'article 1 sus-mentionné de la loi n° 79-537 sus-mentionnée du 11 juillet 1979 ; que, par voie de conséquence, la décision d'infliger une pénalité fiscale entre également dans le champ d'application de l'article 8 sus-rappelé du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, en tant qu'il prévoit l'obligation pour l'administration, avant d'appliquer une décision devant être motivée en vertu de la loi du 11 juillet 1979, de mettre à même l'intéressé de présenter des observations ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 1 du même décret du 28 novembre 1983 "tout intéressé est fondé à se prévaloir à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées dans les conditions prévues par l'article 9 de la loi sus-visée du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements ; que par une instruction du 4 juin 1984, publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts dans des conditions conformes aux dispositions de l'article 9 de la loi du 17 juillet 1978, l'administration a prévu, en ce qui concerne les lettres de motivation des pénalités, l'obligation pour le service de préciser que le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour faire connaître ses observations ; que ni les articles 1 et 8 du décret du 28 décembre 1983, ni cette instruction ne sont contraires aux dispositions du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales relatives aux conditions de notification des pénalités ; qu'en effet, ces dernières dispositions, si elles n'ont pas imposé à l'administration le respect d'une procédure contradictoire telle que décrite dans l'instruction sus-mentionnée, ne s'opposent pas à ce que l'autorité réglementaire ou le ministre puisse décider d'y recourir ;
    Considérant qu'il est constant que la mise en recouvrement des pénalités infligées à M. X..., qui a été effectuée postérieurement à l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 8 du décret susmentionné, n'a pas été accompagnée de l'information que le contribuable pouvait formuler des observations écrites dans un délai de 30 jours ; que la procédure suivie doit, dès lors, être regardée comme irrégulière ; qu'il y a lieu, par suite, d'accorder au requérant la décharge des pénalités litigieuses, de leur substituer les intérêts de retard prévus aux articles 1728 et 1734 du code général des impôts, et de réformer en ce sens le jugement attaqué ;
Article 1 : Il est accordé décharge à M. X... des majorations pour mauvaise foi relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur ses revenus des années 1980 à 1982.
Article 2 : Il est substitué aux pénalités mentionnées à l'article 1 du présent arrêt l'intérêt de retard prévu aux articles 1728 et 1734 du code général des impôts.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 : Le jugement attaqué du tribunal administratif de DIJON est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre délégué au Budget.