Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 8 janvier 1993, présentée pour M. André Y... demeurant avenue Charles Barnier (83000) TOULON par Me X..., avocat ;
    M. Y... demande à la cour :
    1°) de réformer le jugement n° 88-406-F du 8 octobre 1992 par lequel le tribunal administratif de Nice ne lui a accordé qu'une décharge partielle des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des années 1982 à 1984 ;
    2°) de prononcer la décharge totale des impositions contestées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er juin 1994 :
    - le rapport de M. COURTIAL, conseiller ;
    - et les conclusions de M. BONNAUD, commissaire du gouvernement ;
    Sur les conclusions de l'appel principal de M. Y... :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Y... n'ayant pas déposé les déclarations récapitulatives annuelles de chiffre d'affaires auxquelles il était tenu en 1982 et 1983, a été taxé d'office par application des dispositions de l'article L 66-3° du livre des procédures fiscales ; que par suite, d'une part, l'administration pouvait légalement évaluer les chiffres d'affaires imposables en fonction des éléments dont elle disposait, d'autre part, il appartient à M. Y... d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;
    Considérant que pour justifier de l'exactitude du montant de ses recettes comptabilisées, enregistrées globalement en fin de journée, M. Y... n'a fourni aucune pièce en ce qui concerne les ventes de plats à emporter qui représentaient une proportion non négligeable de son chiffre d'affaires ; que les doubles des notes de restaurant qu'il a présentés au vérificateur ne mentionnaient qu'un prix total sans précision sur les plats et consommations servis et ne permettaient pas, de ce fait, eu égard aux caractéristiques de l'exploitation du restaurant qui proposait une carte, un rapprochement suffisant entre les ventes et les achats comptabilisés et donc de justifier valablement des recettes correspondant aux ventes à consommer sur place ; que l'intéressé a admis, dans une réponse écrite en date du 30 juillet 1986 à la notification de redressements, une minoration de son chiffre d'affaires de 40 000 francs par an et a, en outre, omis de comptabiliser certains achats ; que, dans ces conditions, le requérant ne peut s'appuyer sur une comptabilité non probante pour démontrer l'exagération des chiffres d'affaires imposables évalués par l'administration au moyen d'une méthode de reconstitution extra-comptable ;
    Considérant que le contribuable auquel incombe la charge de la preuve peut, lorsqu'il n'est pas, comme en l'espèce, en mesure d'établir le montant exact de son chiffre d'affaires et de son bénéfice en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie en vue de démontrer que cette méthode aboutit à une exagération des bases d'imposition, soit soumettre à l'appréciation du juge de l'impôt une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration ;
    Considérant qu'il ressort du dossier que, pour reconstituer les recettes de l'entreprise, le vérificateur a effectué un dépouillement exhaustif des achats effectués au cours des trois années, à partir duquel il a déterminé le prix de revient des principaux plats et boissons servis dans le restaurant ; qu'il a ensuite, en rapprochant les prix de revient des prix de vente, calculé la marge brute bénéficiaire sur ces différentes consommations, évalué des taux moyens annuels de marge pondérés en fonction de la fréquence des ventes et appliqué en définitive pour les trois années un taux moyen unique inférieur à chacun de ceux-ci ; que le service a fixé avec le contribuable la part des ventes à emporter et le taux de marge applicable à ce secteur ;
    Considérant que si, d'une part, M. Y... fait état de quelques erreurs concernant des prix de vente ou d'achat que le vérificateur aurait commises, il n'établit pas que la correction desdites erreurs aboutirait à des montants de recettes inférieurs à ceux retenus dans les bases d'imposition ; que, d'autre part, la méthode que le requérant oppose à celle de l'administration n'offre pas de pondération selon la fréquence des natures de ventes sur place et il n'est pas sérieusement contesté qu'une telle pondération appliquée aux chiffres du contribuable aboutirait, en tout état de cause, à un coefficient de marge supérieur à celui retenu par l'administration ; qu'ainsi, M. Y... n'établit pas l'exagération des bases d'imposition qu'il conteste et n'est donc pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des années 1982 et 1983 ;
    Sur les conclusions d'appel incident du ministre du budget :
    En ce qui concerne les années 1982 et 1983 :
    Considérant que pour prétendre au rétablissement des pénalités dont le tribunal administratif a prononcé la décharge, le ministre a renoncé à se fonder sur la démonstration de la mauvaise foi du contribuable mais demande à la cour de substituer à la base légale initialement invoquée les dispositions de l'article 1733-1 du code général des impôts relatives aux pénalités prévues en cas de taxation d'office ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 1733 du code dans sa rédaction alors applicable :  " 1 - En cas de taxation d'office à défaut de déclaration dans les délais prescrits, les droits mis à la charge du contribuable sont majorés ... La majoration est de 25 % si la déclaration n'est pas parvenue à l'administration dans un délai de trente jours à partir de la notification par pli recommandé d'une mise en demeure d'avoir à la produire dans ce délai. Si la déclaration n'est pas parvenue dans un délai de trente jours après une nouvelle mise en demeure notifiée par l'administration dans les mêmes formes, la majoration est de 100 %" ;
    Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure, d'invoquer tout moyen de nature à justifier le maintien d'une imposition et, notamment de substituer à cette fin une base légale nouvelle à celle qui avait été initialement retenue à condition que cette substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable d'une garantie ; que le ministre, qui n'établit pas avoir notifié à M. Y... les mises en demeure de produire les déclarations omises dans les conditions prescrites par l'article 1733-1 précité, ne démontre pas que les conditions de la substitution de base légale sont satisfaites ; que, dès lors, ses conclusions sur ce point doivent être rejetées ;
    En ce qui concerne l'année 1984 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 108 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993 :  "I - Sauf dispositions contraires, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions. II - Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi" ;
    Considérant qu'il ressort du dossier que le vérificateur a notifié à M. Y... les redressements qu'il envisageait, en particulier la rectification d'office des éléments servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de l'année 1984, les 22 juillet et 5 novembre 1986, soit antérieurement à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1987, de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 portant loi de finances pour 1987, dont l'article 81-I a abrogé les dispositions de l'article L 75 du livre des procédures fiscales en vertu desquelles le vérificateur avait mis en oeuvre la rectification d'office ; que le ministre du budget est donc fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a jugé que M. Y..., lequel ne peut utilement s'opposer à la portée rétroactive que le législateur a décidé de donner aux dispositions de l'article 108-II précitées, avait été irrégulièrement privé des garanties de la procédure contradictoire substituée à la procédure de rectification d'office à compter du 1er janvier 1987 au motif que la date de mise en recouvrement du complément de taxe sur la valeur ajoutée litigieux était postérieure au 1er janvier 1987 ;
    Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel saisie de l'ensemble de ce litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. Y... tant devant la cour que devant le tribunal administratif ;
    Considérant que les lacunes et omissions affectant la comptabilité de M. Y... étaient de nature à justifier l'engagement d'une procédure de rectification d'office et qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que le contribuable ne démontre pas l'exagération de la base d'imposition retenue par l'administration ;
    Considérant cependant que les insuffisances de la comptabilité et l'existence d'une minoration de recettes ne suffisent pas, dans les circonstances de l'espèce, à établir la mauvaise foi du redevable pour l'application des dispositions des articles 1729 et 1731 du code général des impôts ; qu'il y a lieu de substituer l'indemnité de retard aux pénalités appliquées ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre du budget est seulement fondé à demander le rétablissement des compléments de droits de taxe sur la valeur ajoutée initialement assignés à M. Y... au titre de l'année 1984 et de l'indemnité de retard, qu'il y a lieu de substituer aux pénalités afférentes à ces compléments de droits dans la limite de leur montant ;
Article 1er : L'article 1er du jugement du 8 octobre 1992 du tribunal administratif de Nice est annulé.
Article 2  : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle M. Y... a été assujetti au titre de l'année 1984 sont remis à sa charge. Ces droits sont assortis de l'indemnité de retard dans la limite du montant des pénalités initialement appliquées.
Article 3  : la requête de M. Y... et le surplus des conclusions de l'appel incident du ministre du budget sont rejetés.