Vu l'ordonnance en date du 29 août 1997 par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n° 97-457 du 9 mai 1997, transmis à la Cour administrative d'appel de Lyon la requête présentée pour M. et Mme Z..., demeurant ... Porte du Croux à Nevers (58000), par Me Y..., avocat au barreau de Nevers ;
    Vu ladite requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Nancy le 23 septembre 1996, par laquelle M. et Mme Z... demandent à la Cour :
    1°) de réformer le jugement n° 94751 du Tribunal administratif de Dijon en date du 2 juillet 1996 qui n'a que partiellement fait droit à leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1987 à 1990 ;
    2°) de prononcer la décharge demandée ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code de l'urbanisme ;     Vu le code de justice administrative ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 octobre 2001:
    le rapport de M. GAILLETON, président ;
    et les conclusions de M. BONNET, commissaire du gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par décision en date du 22 février 2001 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Nièvre a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence, respectivement, d'une somme de 2 215 francs et d'une somme de 499 323 francs des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme Z... restent assujettis au titre des années 1988 et 1989 ; que les conclusions de la requête de M. et Mme Z... relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Considérant que compte tenu du dégrèvement susmentionné et au vu des moyens exposés dans la requête, les impositions restant en litige au titre de chacune des années 1987 à 1990 procèdent exclusivement de la réintégration dans les revenus fonciers déclarés par M. et Mme Z..., à concurrence des droits, soit 50%, que M. Z... possède dans la SCI du Feuilloux dont il est co-gérant, des redressements effectués sur les résultats déclarés par cette société ;
    Sur la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité :
    Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des articles 46 B et 46 C de l'annexe III au code général des impôts, pris sur le fondement de l'article 172 bis dudit code, les sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés, lorsqu'elles donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, sont tenues de remettre chaque année au service des impôts une déclaration indiquant notamment la part des revenus des immeubles de la société correspondant aux droits de chacun des associés ; qu'aux termes de l'article 46 D, pris sur le même fondement légal, ces sociétés "sont tenues de présenter à toute réquisition du service des impôts tous documents comptables ou sociaux, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des renseignements portés sur les déclarations prévues auxdits articles 46 B et 46 C" ;
    Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le service était en droit de procéder sur place à un contrôle des documents, comptables et autres, de la société ainsi mentionnés aux articles 46 B et 46 C ; que, par suite, il a pu, à l'issue de la vérification de sa comptabilité mettre à la charge de M. et Mme Z... au titre des années 1987 à 1989 en litige, à concurrence des droits de M. Z... dans la SCI du Feuilloux, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers, dans le respect des garanties prévues par une telle procédure ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est entretenu, lors de sa première intervention au siège de la SCI du Feuilloux, avec M. Z... et que celui-ci a demandé lui-même au vérificateur, par une lettre en date du 4 octobre 1990 dont M. Z... n'établit pas qu'elle aurait été écrite sous la contrainte, d'effectuer les opérations de contrôle de la SCI dans les locaux d'une autre société dirigée par M. X..., également co-gérant de la SCI du Feuilloux ; que dans ces circonstances, eu égard à la demande expresse ainsi formulée par M. Z..., celui-ci ne peut reprocher au vérificateur, qui ne s'est livré à aucun emport de documents, de ne pas être intervenu sur place dans les locaux de la SCI du Feuilloux au cours de la vérification de comptabilité ; que, par suite, les requérants n'établissent pas par ce seul motif que le vérificateur se serait refusé à un débat oral et contradictoire ;
    Considérant, en troisième lieu, que pour rehausser également les résultats déclarés par la SCI du Feuilloux au titre de l'exercice clos en 1990, et, par voie de conséquence, établir une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au nom de M. et Mme Z... dans la catégorie des revenus fonciers au titre de cette même année, l'administration a utilisé les éléments qu'elle avait recueillis au cours de la vérification de comptabilité mentionnée dans les paragraphes précédents ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'elle n'a pas pour autant procédé à une nouvelle vérification de la comptabilité de la société mais s'est bornée à se livrer, dans les locaux du service, à un contrôle sur pièces des déclarations de la SCI ; que ce contrôle n'ayant pas ainsi revêtu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le caractère d'une vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce que la société n'aurait pas reçu un avis de vérification dans les formes prescrites par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales est inopérant ;
    En ce qui concerne la régularité des notifications de redressement :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales:  "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ... Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée" ;
    Considérant que les notifications de redressement adressées à la SCI du Feuilloux les 21 décembre 1990 et 17 avril 1991 précisent les années et la catégorie de revenus intéressées, ainsi que la nouvelle base imposable pour chacune d'elle ; qu'elles indiquent, pour chaque immeuble concerné, les motifs de droit et de fait pour lesquels tout ou partie des charges ou déduction forfaitaire que la société a imputées sur ses revenus bruts fonciers ne peuvent être admises, ainsi que ceux pour lesquels différentes sommes encaissées doivent être regardées comme imposables ; que s'il est vrai qu'elles ne précisent pas les montants de certaines charges déclarées dont la déduction n'a pas été admise, ceux-ci résultent nécessairement des sommes que la société avait comptabilisées et indiquées dans ses déclarations ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, cette dernière a ainsi été mise à même de formuler utilement ses observations ;
    Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse à ces deux notifications de redressement, la SCI du Feuilloux s'est bornée à indiquer qu'elle refusait les redressements et à demander un délai pour présenter ses observations ; que si, en raison du refus de la société, il incombait à l'administration, comme elle l'a fait, de confirmer les redressements envisagés, aucune prescription législative ou réglementaire n'imposait en revanche au service d'accorder des délais supplémentaires à la SCI pour présenter les observations qu'elle avait annoncées et de poursuivre un débat contradictoire après l'envoi de cette réponse ; que s'agissant de la procédure d'imposition, M. et Mme Z... ne peuvent, en tout état de cause, se prévaloir utilement d'une réponse ministérielle faite à M. A..., député, le 3 novembre 1986 ;
    Sur la charge de la preuve et le bien-fondé des redressements :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme Z... ont expressément refusé, dans le délai de réponse prévu dans le cadre de la procédure contradictoire, les redressements résultant, à concurence des droits de M. Z... dans la SCI du Feuilloux, des rehaussements apportés aux résultats de cette dernière ; que, par suite, l'administration doit apporter la preuve du bien-fondé des impositions litigieuses lorsque celle-ci dépend de la procédure d'imposition ;
    En ce qui concerne le droit d'entrée :
    Considérant qu'aux termes de l'article 29 du code général des impôts:  "Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire. . .";
    Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats de la SCI du Feuilloux, à titre de suppléments de loyer imposables, deux sommes, l'une de 79 500 francs au titre de l'année 1989, l'autre de 88 000 francs, ramenée ensuite à 78 000 francs, au titre de l'année 1990, à raison de la prise en compte d'un droit d'entrée versé en deux fractions par Mme B... pour le compte de la SARL Tilbury en formation, à qui la SCI avait donné à bail, par acte en date du 26 octobre 1989, un local commercial au rez de ... ;
    Considérant que pour déterminer si le droit d'entrée ainsi perçu est un supplément de loyer passible à ce titre de l'impôt sur le revenu en application des dispositions précitées de l'article 29 du code, ou au contraire le prix de la vente d'éléments incorporels d'un fonds de commerce, il y a lieu de tenir compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce, c'est à dire non seulement des clauses du bail et du montant de l'indemnité stipulée, mais aussi du niveau normal du loyer correspondant au local ; qu'en l'espèce, l'administration n'établit pas qu'eu égard aux caractéristiques du local, de son emplacement, ainsi qu'aux clauses du contrat de bail, le loyer stipulé aurait été anormalement bas en comparaison des loyers de locaux commerciaux comparables ; qu'il suit de là que les sommes litigieuses ne pouvant être regardées ni comme un supplément de loyer, ni comme un autre revenu foncier imposable, l'administration n'était pas en droit de les réintégrer dans les résultats imposables de la SCI du Feuilloux ;
    En ce qui concerne la somme de 2 500 francs :
    Considérant que M. et Mme Z... soutiennent sans être contredits que la première mensualité, soit 2 500 francs, du loyer afférent au local susmentionné n'a été réglée qu'en 1990 ; que, par suite, la réintégration de cette somme dans les résultats de la SCI du Feuilloux au titre de l'exercice clos en 1989 n'est pas plus justifiée ;
    En ce qui concerne la déduction forfaitaire de 35 % :
    Considérant qu'en vertu de l'article 31, I-e, du code général des impôts, le taux de la déduction forfaitaire sur les revenus bruts fonciers, représentatif des frais de gestion, d'assurance et d'amortissement, est porté à 35 % pour les revenus des dix premières années de location de certains logements ouvrant droit à la réduction visée au II de l'article 199 nonies du même code, lequel concerne exclusivement les logements neufs que le contribuable a acquis ou fait construire ;
    Considérant qu'il est constant en l'espèce que les travaux des immeubles pour lesquels la SCI du Feuilloux a pratiqué une déduction de 35 % ne sont pas des travaux de construction de logements neufs ; que, par suite, l'administration a pu légalement remettre en cause le bénéfice de cette déduction et procéder, par voie de conséquence, aux redressements des déclarations de M. et Mme Z... au titre de chacune des années 1987 à 1990 en litige;
    Considérant que si, pour déterminer le champ d'application de la déduction forfaitaire de 35%, une instruction administrative du 5 février 1987, publiée au B.O.D.G.I. sous la référence 5 D-1-87, assimile les travaux de reconstruction aux travaux de construction de logements neufs, elle ne déroge pas, en revanche, aux dispositions de l'article 199 nonies qui subordonnent le bénéfice de cette déduction à la condition que les travaux aient fait l'objet de la déclaration préalable d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme ; que les travaux en litige réalisés par la SCI du Feuilloux n'ayant pas donné lieu à une telle déclaration, ils n'entraient pas dans les prévisions de la doctrine ; que, par suite, les requérants ne peuvent s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
    En ce qui concerne les travaux effectués en 1987 sur les immeubles situés ... :
    S'agissant de la facture Brossard d'un montant de 69 012,32 francs :
    Considérant, en premier lieu, que les charges dont l'article 31 du code général des impôts autorise la déduction pour la détermination du revenu net foncier sont celles qui ont été effectivement supportées au cours de l'année dont les résultats servent de base à l'imposition ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit réintégrer dans les résultats déclarés par la SCI au titre de l'année 1987 la partie de la facture Brossard payée seulement en 1988, alors même que l'ensemble des travaux relatifs à cette facture ont été achevés en 1987;
    Considérant, en second lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait omis d'imputer le solde de ladite facture sur les redressements de l'année 1988 ;
    S'agissant des autres travaux d'amélioration ou d'entretien afférents à ces deux immeubles :
    Considérant, en premier lieu, que l'administration a limité à 12 723 francs le montant total des autres dépenses déduites à ce titre par la SCI du Feuilloux au motif qu'elles n'avaient pas été payées en 1987 ou justifiées par une facture ; que les requérants, à qui il incombe indépendamment de la procédure d'imposition de justifier de la réalité et du paiement effectif des dépenses engagées en vue de l'acquisition de leur revenu, ne produisent pas d'éléments suffisants permettant d'établir la réalité des paiements supplémentaires correspondant aux sommes déduites par la SCI ;
    Considérant, en second lieu, qu'il ne résulte pas non plus de l'instruction que l'administration aurait également omis d'imputer les factures payées seulement en 1988 sur les redressements effectués au titre de cette année ;
    En ce qui concerne la nature des travaux effectués sur l'immeuble situé ... :
    Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 31 du code général des impôts que les dépenses supportées par un propriétaire pour l'exécution de travaux dans un immeuble urbain sont déductibles de son revenu, sauf si elles correspondent à des "travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement" ; que doivent être regardés comme de tels travaux, au sens des dispositions précitées, ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagements qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction  ; que sont également concernés les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ;
    Considérant que M. et Mme Z... ont soutenu à l'appui de leur moyen invoqué précédemment et tiré du bien fondé de la déduction de 35 % opérée sur les revenus perçus de la location de l'immeuble dont s'agit que les travaux dont il a fait l'objet présentaient de telles caractéristiques ; mais qu'ils ne donnent pas à l'appui de leur requête d'éléments suffisamment précis permettant de justifier qu'ils correspondraient en réalité seulement à des travaux d'amélioration et d'entretien ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant exclu à bon droit le coût desdits travaux des charges déductibles de la SCI du Feuilloux ;
    En ce qui concerne l'imputation du déficit foncier de 1987 sur les revenus fonciers des années suivantes :
    Considérant que le moyen tiré de ce que l'administration aurait omis d'imputer ce déficit manque en fait ;
    Sur les intérêts de retard :
    Considérant que les cotisations d'impôt sur le revenu restant en litige n'ayant pas été acquittées dans les délais légaux, elles ont été à bon droit assorties de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts, destiné à compenser le préjudice financier subi par le Trésor du fait du paiement tardif de l'impôt ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le revenu brut de la SCI Le Feuilloux doit être diminué, respectivement, d'une somme de 82 000 francs au titre de l'année 1989 et de 78 000 francs au titre de l'année 1990, soit d'un montant net imposable de 73 800 francs pour 1989 et de 71 760 francs pour 1990, compte tenu de la déduction forfaitaire de 10% et 8%, devant être respectivement appliquée sur le revenu brut de chacune de ces années ; que, par suite, la base d'imposition de M. et Mme Z... doit être réduite à concurrence de la moitié de ces sommes, soit 36 900 francs au titre de l'année 1989 et 35 880 francs au titre de l'année 1990 ; que M. et Mme Z... sont ainsi fondés, dans cette mesure seulement, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté leurs conclusions restant en litige ;
Article 1er : A concurrence de la somme de 2 215 francs en ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme Z... restent assujettis au titre de l'année 1988, et à concurrence de la somme de 499 323 francs en ce qui concerne celle à laquelle ils restent assujettis au titre de l'année 1989, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme Z....
Article 2 : Les bases de l'impôt sur le revenu de M. et Mme Z... au titre des années 1989 et 1990 sont respectivement réduites d'une somme de 36 900 francs et 35 880 francs.
Article 3 : M. et Mme Z... sont déchargés de la différence entre les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils restent assujettis au titre des années 1989 et 1990 et celles qui résultent de l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le jugement n° 94751 du Tribunal administratif de Dijon en date du 2 juillet 1996 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme Z... est rejeté.