Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 24 février 1997 et le mémoire complémentaire, enregistré le 28 juillet 1997, présentés pour M. Christian X..., demeurant La Madeleine, à Saint-Amand (50160), par Me MEAR, avocat au barreau de Rennes ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 94-354 du 17 décembre 1996 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1987, 1988 et 1989 ;
    2 ) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités dont elles ont été assorties ;
    3 ) de condamner les services fiscaux au remboursement des frais exposés pour constituer des garanties conformément à l'article L.208 du livre des procédures fiscales ;
    4 ) de condamner les services fiscaux au remboursement des frais irrépétibles pour un montant de 20 000 F en application de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 janvier 2000 :
    - le rapport de M. ISAÏA, premier conseiller,
    - les observations de Me MEAR, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ;
    Sur l'application des dispositions combinées des articles 44 bis et 44 quater du code général des impôts :
    Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité l'administration a remis en cause le régime d'exonération prévu aux articles 44 bis et 44 quater du code général des impôts, sous lequel s'étaient placées la SARL X... Sélection et la SARL X... au titre des exercices clos en 1987, 1988 et 1989 ; que M. X..., qui possède avec son épouse l'intégralité du capital de ces deux sociétés et en est le gérant, demande la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre desdites années par suite de la réintégration dans ses bases d'imposition des bénéfices réalisés par ces deux sociétés, qui avaient opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 44 quater du code général des impôts :  "Les entreprises créées du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1986, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et répondant aux conditions prévues aux 2 et 3 du II et au III de l'article 44 bis, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices industriels et commerciaux qu'elles réalisent à compter de la date de leur création jusqu'au terme du trente-cinquième mois suivant celui au cours duquel cette création est intervenue. Les bénéfices réalisés au cours des vingt-quatre mois suivant la période d'exonération précitée ne sont retenus dans les bases de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés que pour la moitié de leur montant ..." ; qu'aux termes du III de l'article 44 bis du même code :  "Les entreprises créées dans le cadre d'une concentration ou d'une restructuration d'activités préexistantes, ou pour la reprise de telles activités, ne peuvent bénéficier de l'abattement ci-dessus. Toutefois cette disposition ne s'applique pas aux entreprises créées pour la reprise d'établissements en difficulté" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... exploite à Saint-Lô (Manche) depuis le 1er mars 1983 une entreprise individuelle de vente de véhicules d'occasion, dénommée "Auto Sélection" ; qu'il a successivement créé, le 15 avril 1985 à Coutances puis le 31 décembre 1986 à Tourlaville la SARL "X... Sélection" et la SARL "X...", dont il est le gérant et détient avec son épouse l'intégralité du capital ; que ces deux sociétés exercent une activité strictement identique à celle de son entreprise individuelle ; qu'elles ont établi avec cette dernière des liens d'entreprise constitués par le recours aux mêmes fournisseurs, l'utilisation d'un sigle commercial identique sous lequel la publicité est effectuée, l'existence d'un stock commun de véhicules d'occasion proposés indifféremment à la clientèle des trois entreprises et d'un courant d'affaires important entre celles-ci ; que, dans ces conditions et nonobstant la double circonstance que ce courant d'affaires aurait été réalisé à des prix normaux et que l'entreprise "Auto Sélection" aurait continué à se développer dans son secteur géographique d'origine, la création des sociétés "Heurtaux Sélection" et "X..." doit être regardée comme constituant en réalité une opération de restructuration au sens des dispositions précitées de l'article 44 bis du code général des impôts ; qu'ainsi, comme le soutient le ministre, M. X... ne remplissait pas l'une des conditions exigées par ledit article ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les impositions supplémentaires mises à la charge du requérant auraient été établies par l'administration en méconnaissance des dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales, relatives à la répression des abus de droit, auxquelles renvoie le deuxième alinéa de l'article 44 quater, est inopérant ; que, dès lors, au regard de la loi fiscale, M. X... n'était pas fondé à demander le bénéfice du régime d'exonération qu'il revendique ;
    Considérant, il est vrai, que M. X... invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 5 de l'instruction du 16 mars 1984 de la direction générale des impôts en tant qu'il indique, à propos notamment des entreprises constituées dans le cadre d'opérations de restructuration d'activités préexistantes, que "les sociétés constituées à l'occasion d'une opération de fusion, scission ou apport partiel d'actif ne peuvent bénéficier de l'exonération et de l'abattement" ; que, toutefois, il ne résulte pas des termes de ce paragraphe que l'administration ait entendu limiter aux seuls cas cités les situations de restructuration exclusives du régime d'exonération ; que, par suite, M. X... ne saurait utilement invoquer ladite instruction au seul motif que la création des sociétés "Heurtaux Sélection" et "X..." ne résulterait d'aucune opération de fusion, scission ou apport partiel d'actif ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande ;
    Sur l'application des dispositions de l'article L.208 du livre des procédures fiscales :
    Considérant que dans la présente instance l'Etat n'est pas condamné à un dégrèvement d'impôt ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé, en tout état de cause, à demander, par application des dispositions de l'article L.208 du livre des procédures fiscales, le remboursement par l'Etat des frais qu'il a exposés pour constituer les garanties prévues par l'article L.277 du même livre en cas de demande de sursis de paiement ;
    Sur les conclusions de M. X... tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant que les dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. X... la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.