Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, respectivement enregistrés le 16 avril et le 13 août 1982 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. X..., demeurant à Peyrat-la-Monière (23130), et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
    1°) annule le jugement en date du 15 février 1982 par lequel le tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge de suppléments d'impôt sur le revenu des personnes physiques et de taxe complémentaire d'une part, d'impôt sur le revenu d'autre part, mis en recouvrement au titre de 1969 pour les premiers, de 1970, 1971 et 1972 pour les seconds dans les rôles de la commune de Peyrat-la-Monière ;
    2°) accorde la décharge demandée ;
     Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu :
    - le rapport de M. Medvedowsky, Maître des requêtes,
    - les observations de la S.C.P. Guiguet, Bachellier, Potier de la Varde, avocat de M. Pierre X...,
    - les conclusions de M. Chahid-Nouraï, Commissaire du gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant qu'il résulte des pièces du dossier que par une décision en date du 15 septembre 1988, postérieure à l'introduction du pourvoi, le directeur des services fiscaux de la Creuse a accordé à M. X... la décharge de la majoration dont étaient assortis les suppléments d'impôt sur le revenu des personnes physiques et de taxe complémentaire auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1969 ; que, dans cette mesure, la requête de M. X... est devenue sans objet ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant qu'il résulte des pièces du dossier de première instance que, par une décision en date du 2 octobre 1978 postérieure à l'introduction de la demande, le directeur des services fiscaux de la Creuse avait réduit de 776 F l'impôt dû au titre de l'année 1972 ; que, la demande de M. X... était, dans cette mesure, devenue sans objet ; qu'ainsi, le tribunal administratif en statuant sur ladite demande sans tenir compte de ce dégrèvement s'est mépris sur l'étendue des conclusions sur lesquelles il devait statuer ; qu'il y a lieu pour le Conseil d'Etat d'annuler sur ce point le jugement attaqué, d'évoquer les conclusions de la demande devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de décider qu'il n'y a pas lieu d'y statuer ; 
    Sur la prescription :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt sur le revenu des personnes physiques et de taxe complémentaire, que l'administration a mis, au titre de l'année 1969, à la charge de M. X... qui exploitait un commerce de boissons en gros, procèdent de la rectification d'office du bénéfice commercial que l'intéressé avait déclaré ; qu ce n'est qu'au titre des années 1970, 1971 et 1972 que l'administration a ajouté aux rehaussements d'impôt sur le revenu procédant de la même cause, une imposition supplémentaire découlant de l'intégration d'intérêts aux revenus imposés ; qu'ainsi le moyen selon lequel l'administration aurait, en méconnaissance des règles relatives à la prescription, intégré des intérêts à l'assiette des impositions mises en recouvrement au titre de l'année 1969 manque en fait ; 
    Sur la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de la combinaison des articles 179 et 1649 quinquies A du code général des impôts dans leur rédaction applicable à l'espèce, que la procédure contradictoire n'est pas applicable au redressement du revenu global imposable lorsque le contribuable n'a pas souscrit la déclaration de son revenu global dans le délai légal et que, par suite, l'administration est en droit de le taxer d'office ; qu'il résulte de l'instruction que M. X... avait tardivement souscrit les déclarations de ses revenus imposables au titre des années 1969 et 1970 ; qu'ainsi les moyens selon lesquels l'administration n'a pas correctement respecté les règles de la procédure contradictoire sont inopérants en ce qui concerne les impositions établies au titre de ces années ; 
    Considérant, en second lieu, que l'avis de redressement en date du 28 février 1974 informait le contribuable que l'administration avait reconstitué les intérêts de prêts qu'il avait consentis ; qu'il lui indiquait le taux d'intérêt employé pour cette évaluation, le montant des prêts auquel ce taux avait été appliqué et le fait que ces intérêts reconstitués étaient classés dans la catégorie des "revenus de créances" ; qu'ainsi ladite notification doit être regardée comme suffisamment motivée ; 
    Considérant, enfin, que l'avis de redressement notifié à M. X... le 28 février 1974 comportait d'une part un détail précis des corrections que l'administration se disposait à faire subir aux bénéfices commerciaux déclarés au titre des années 1971 et 1972 et, d'autre part, ainsi qu'il vient d'être dit, des explications suffisantes en ce qui concerne l'imposition des revenus de créances ; qu'à défaut de remise en cause de tout autre élément concourant à la détermination du revenu net global imposable, cette notification intéressait nécessairement en l'espèce tant les revenus qu'elle concernait directement que le revenu global de M. X... et satisfaisait, par suite, aux prescriptions alors en vigueur de l'article 1649 quinquies A du code ; que la circonstance que le vérificateur n'ait pas procédé à une notification des redressements appliqués au revenu global du contribuable n'est, dès lors, pas de nature à faire regarder la procédure d'imposition comme irrégulière ;
    Au fond :
    En ce qui concerne les achats :
    Considérant, d'une part, que l'administration a utilisé, pour rectifier des erreurs que comportaient, selon elle, le livre des achats tenu par M. X..., les indications du compte d'entrée et de sortie, dont la tenue par l'administration est prévue par l'article 490 du code général des impôts pour tout marchand en gros d'alcool, vin, cidre, poiré et hydromel, tel que M. X... ; que ce document a été contresigné par M. X... ou son épouse ; que ses mentions comportaient des informations permettant de vérifier l'exactitude des écritures figurant au livre des achats ; que M. X... qui ne conteste pas que ce livre des achats comportait des inexactitudes n'établit pas que les rectifications opérées par l'administration seraient erronées ;
    Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que l'administration, pour les achats de boissons autres que le vin, afférents à l'exercice clos en 1969, a retenu la somme de 51.817 F ; que M. X... est sans intérêt à contester cette somme au motif qu'elle aurait dû être fixée à un montant supérieur, soit 55.431 F ;
    En ce qui concerne les coefficients de bénéfice brut :
    Considérant que s'agissant des coefficients appliqués aux achats de vin ordinaire, il résulte de l'instruction que l'administration a retenu toutes les factures d'achat et de vente, reçues ou émises par le requérant, au cours de trois mois par exercice ; qu'elle a déduit de la comparaison des prix d'achat et de vente, des coefficients de bénéfice brut moyens pratiqués au cours de chaque mois et par catégorie de vin ; qu'en tenant compte des quantités vendues correspondantes elle a obtenu des coefficients généraux moyens par exercice ; qu'elle a appliqué chaque coefficient ainsi déterminé aux achats de vin ordinaire de la période correspondante ; 
    Considérant, en premier lieu, que cette méthode comporte une pondération des coefficients dégagés par catégorie de vin, propre à faire ressortir l'influence qu'a pu exercer sur le coefficient général moyen, l'importance relative dans les affaires de l'entreprise des ventes à prix réduit à des collectivités ; qu'il suit de là que le moyen selon lequel la méthode en question est fondée sur l'emploi exclusif de moyennes arithmétiques et a, par voie de conséquence, nécessairement conduit à des exagérations, manque en fait ;
    Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a tiré les coefficients utilisés d'un recensement exhaustif des factures émises ou reçues au cours de trois mois de chacun des exercices concernés ; qu'en revanche, les experts commis par les premiers juges ont déduit les coefficients qu'ils ont retenus du dépouillement de 300 factures par exercice, prises au hasard, ainsi qu'il ressort des indications mêmes figurant dans leur rapport ; qu'ils ont, au surplus, réduit de 10 % le résultat auquel ils sont parvenus pour tenir compte des rabais consentis aux collectivités ; qu'ainsi, fondée sur un échantillon restreint et l'application d'estimations forfaitaires, cette méthode est moins sûre que celle qu'a suivie l'administration ;
    Considérant, enfin, que M. X... n'établit pas que la correction des erreurs matérielles qui, selon lui, entachent un petit nombre des données que l'administration a prises en compte, conduirait à des coefficients de bénéfice brut inférieurs à ceux qui sont en litige ;
    Considérant que, s'agissant des coefficients appliqués aux achats de vins fins, il résulte de l'instruction que l'administration a composé un échantillon de vins fins, composé de deux à cinq marques, selon les exercices ; qu'elle a constaté les prix pratiqués à l'achat et à la vente de ces vins ; qu'elle en a déduit un coefficient de 1,5 qu'elle a appliqué aux achats des trois premiers exercices et un coefficient de 1,55 qu'elle a appliqué aux achats du dernier exercice ; que le coefficient d'1,4 qu'ont retenu les experts pour toute la période, est déduit de l'observation de sept marques, soit un échantillon plus significatif ; que M. X... est, dès lors, fondé à demander que ce coefficient soit substitué à ceux qu'a retenus l'administration ;
    En ce qui concerne les abattements :
    Considérant que si l'article 495 du code général des impôts alloue aux marchands de gros de boissons des "déductions" comprises entre un maximum et un minimum "pour ouillage, coulage, soutirage, affaiblissement de degré et tous autres déchets", le seul objet de ces dispositions est de régler les droits et obligations des redevables en matière de contributions indirectes ; qu'ainsi ni la référence aux pourcentages de déduction prévus audit article 495 ni la référence aux procès-verbaux établis par l'administration des contributions indirectes pour l'application de ladite disposition ne suffisent à établir que l'évaluation par l'administration des pertes sur boissons en stock subies par M. X... aurait été insuffisante ; que l'intéressé n'établit pas, non plus, que le service aurait sous-estimé les prélèvements opérés sur ses stocks de boissons pour sa consommation personnelle et celle de sa famille ; qu'enfin il ne peut se borner à invoquer les usages de la profession ou les calculs forfaitaires faits par les experts pour apporter la preuve qu'il aurait fait à sa clientèle des cadeaux provenant non d'échantillons reçus gratuitement par lui mais de boissons faisant partie de ses achats ;
    En ce qui concerne l'intégration de la taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il est admis par l'administration que le service a ajouté à tort aux recettes reconstituées pour les exercices clos en 1970, 1971 et 1972 et dont le calcul avait été opéré en incluant la taxe sur la valeur ajoutée, les sommes respectives de 7 167 F, 20 200 F et 28 521 F correspondant à la même taxe ; qu'il y a lieu de retrancher ces dernières sommes desdites recettes ;
    Sur les charges :
    En ce qui concerne les dépenses afférentes à l'achat de bouteilles, à la réparation d'un chai, à l'aménagement d'un camion et à l'acquisition de divers matériels :
    Considérant que les dépenses qui ont, en fait, pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif immobilisé de l'entreprise ne font pas partie de ses frais généraux et ne sont imputables sur ses résultats que par la voie de l'amortissement ; que leur sont assimilables les dépenses de travaux qui ont pour objet de prolonger d'une manière notable l'utilisation d'un équipement au-delà de la période d'amortissement ;
    Considérant, en premier lieu, que M. X... devait, pour les besoins de son exploitation, disposer en permanence d'une certaine quantité de bouteilles consignées à sa clientèle ; qu'il suit de là que ces bouteilles constituaient des immobilisations ; que, dans ces conditions, l'administration était en droit de réintégrer la valeur de ces bouteilles dans les résultats des exercices clos en 1970, 1971 et 1972 ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le chai dont M. X... soutient qu'il était en droit d'inscrire la réparation comme une prétendue charge au titre de son exercice clos en 1971, était entièrement amorti à l'ouverture dudit exercice ; qu'il suit de là qu'une telle inscription n'était pas fondée alors même que la dépense dont il s'agit n'aurait tendu qu'à remédier à la vétusté de l'installation ;
    Considérant, en troisième lieu, que M. X... n'établit pas que les travaux dont l'un de ses camions a fait l'objet durant l'exercice clos en 1972, avaient la nature de simples réparations et, non pas, ainsi que l'administration l'a estimé, celle d'aménagements équivalent à la création d'un nouvel équipement ; que, dès lors, il n'est pas fondé à contester la réintégration du prix de ces travaux au résultat dudit exercice ;
    Considérant, enfin, qu'en dépit de la modicité relative de leur prix, les divers accessoires et équipements destinés à faciliter le transport et le déchargement des tonneaux, acquis par le contribuable au cours de l'exercice clos en 1972 et dont celui-ci n'allègue même pas que leur durée normale d'utilisation était inférieure à un an, constituaient des immobilisations ; que, dès lors, M. X... n'est pas fondé à demander la déduction de ces achats sur les résultats de l'exercice ;
    En ce qui concerne les frais de carburant, de voyage et de prospection :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a admis l'imputation sur les résultats de l'entreprise, mais seulement dans la limite des justifications produites, des frais de carburant dont la comptabilité faisant mention ; qu'elle a également admis, dans la même mesure, la déduction de frais d'hôtel ou de restaurant, exposés dans les déplacements professionnels du requérant et de son personnel ; que, faute de toute justification, elle a réintégré en totalité les frais de "prospection" inscrits parmi les charges, c'est-à-dire, selon ce que soutient le contribuable, le prix des consommations prises ou offertes dans les cafés, dont celui-ci était le fournisseur ;
   Considérant que M. X..., qui conteste ces réintégrations, ne peut se borner pour justifier une telle critique à invoquer des nécessités et des usages de sa profession ainsi que les estimations purement hypothétiques que les experts ont reprises à ce sujet dans leur rapport ;
    En ce qui concerne les autres points en litige :
    Considérant que M. X... demande l'imputation sur le bénéfice imposé au titre de l'exercice clos en 1969,d'une somme de 25 005,28 F, correspondant à un montant de taxe sur la valeur ajoutée que l'administration aurait exclu des charges de l'exercice ; qu'il demande également, par voie de compensation, l'imputation sur ce même bénéfice et sur celui imposé au titre de l'exercice clos en 1970, des sommes de, respectivement, 1 045,83 F et 10 664,41 F correspondant à des montants de taxe sur la valeur ajoutée que lui-même aurait omis de comptabiliser dans ses carges ; que, cependant, de telles prétentions ne sont assorties d'aucune justification et sont formellement contredites par l'administration ; qu'elles ne peuvent, dès lors, être retenues ;
    Considérant, enfin, que si M. X... ne produit aucune pièce qui soit de nature à établir que sa mère lui aurait consenti ; que, par suite, même s'il a inscrit au passif de son entreprise une dette correspondance, il n'est pas fondé à demander que l'intérêt versé pour ce prêt soit compris parmi les charges de l'exercice clos en 1972 ;
    Considérant, enfin, que M. X... demande l'imputation sur le résultat du même exercice, d'un loyer qu'il verse à sa mère, il n'établit pas que le local loué était, comme il le soutient, affecté aux besoins de son entreprise ;
    Sur la compensation opposée par le ministre de l'économie, des finances et du budget :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1955-1 du code général des impôts repris à l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : "Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande" ; qu'aux termes de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : "1 - En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt ur les sociétés, les contribuables peuvent demander que les droits simples résultant de la vérification soient admis en déduction des rehaussements apportés aux bases d'imposition. Cette imputation sera effectuée suivant les modalités ci-après : 1°) Le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent aux opérations effectuées au cours d'un exercice donné est, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, déductible des résultats du même exercice ; ... 3. Si des dégrèvements ou restitutions sont ultérieurement accordés sur le montant des taxes et impôts ayant donné lieu à l'imputation visée au 1, le montant de ces dégrèvements ou restitutions est, le cas échéant, rattaché dans les conditions de droit commun aux bénéfices ou revenus de l'exercice ou de l'année en cours à la date de l'ordonnancement" ;
    Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le montant du dégrèvement de taxe sur la valeur ajoutée, en date du 18 août 1980, que le directeur des services fiscaux a alloué à M. X... ne peut être rattaché aux résultats des exercices en litige ; que, dès lors, le ministre de l'économie, des finances et du budget n'est pas fondé à soutenir que les dégrèvements qui doivent résulter de l'inclusion aujourd'hui reconnue erronée de certains montants de taxe sur la valeur ajoutée dans les recettes reconstituées des exercices dont il s'agit doivent, par voie de compensation, être diminués des réductions d'impôts auxquels cette fraction erronée de recettes reconstituées avait précédemment et à tort donné lieu ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 1728 et 1729 du code général des impôts, lorsque la bonne foi du contribuable ne peut être admise les droits correspondants aux insuffisances des déclarations sont majorés de 50 % ou de 30 % selon que le montant des droits éludés excède ou non la moitié du montant des droits réellement dus et sont majorés de 100 % , quelle que soit l'importance de ces droits, si le redevable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ;
    Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que pendant la période où M. X... à tort, comme il a été dit ci-dessus, de déclarer une partie de ses bénéfices commerciaux, il consentait des prêts et opérait des dépôts bancaires et des achats de valeurs mobilières à partir de sommes dont il n'a pu expliquer l'origine et dont l'importance correspondait à celles dont l'absence de déclaration lui est reprochée ; qu'ainsi la bonne foi du contribuable ne peut être retenue ; qu'en inscrivant dans sa comptabilité, pour justifier le mouvenement de ses stocks, des prélèvements fictifs, de grande importance, prétendument opérés pour les besoins des cadeaux à faire à sa clientèle et pour sa consommation familiale, M. X... s'est livré à des manoeuvres frauduleuses ; qu'il n'est, dès lors, pas fondé à critiquer qu'aient été appliqués aux suppléments d'imposition résultant de la rectification de ses bénéfices déclarés, les majorations correspondantes ; que, par contre, si M. X... n'a pu de bonne foi omettre de déclarer au titre des années 1970, 1971 et 1972 les intérêts des prêts qu'il avait consentis, il n'est pas établi qu'il se soit livré sur ce point à des manoeuvres frauduleuses ; qu'il y a lieu, dès lors, de substituer à la majoration de 100 % la majoration prévue, en cas d'absence de bonne foi, lorsque le contribuable ne s'est pas rendu coupable de manoeuvres frauduleuses et de fixer celle-ci à 50 %.
    Sur les frais d'expertise /
    Considérant que, compte tenu de l'état du litige au début de l'expertise et de ce qui vient d'être dit ci-dessus, il sera fait une exacte application de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales en mettant les frais de cette mesure d'instruction à la charge de M. X... à concurrence de 90 % de leur montant et à la charge de l'Etat pour le surplus ;
Article 1er : Il n'y apas lieu de statuer sur les conclusions de M. X... en ce qu'elles tendent à la charge de la majoration dont étaient assortis les compléments d'impôt sur le revenu des personnes physiques et de taxe complémentaire, auxquels celui-ci a été assujetti au titre de l'année 1969.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Limoges en date du 15 février 1982 est annulé en ce qu'il rejette à concurrence de 776 F les conclusions de la demande de M. X... relatives au supplément d'impôt sur le revenu des personnes physiques et de taxe complémentaire établi au titre de l'année 1969.
Article 3 : A concurrence d'une somme de 776 F, il n'y a lieu de statuer sur les conclusions de la demande de M. X... devant le tribunal administratif, mentionnées à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Les revenus à raison desquels M. X... est assujetti dans les rôles de la commune de Peysat-la-Monière à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire au titre de l'année 1969 et à l'impôt sur le revenu au titre des années 1970, 1971 et 1972 seront calculés d'une part, en ramenant à 1,4 pour les exercices clos en 1969, 1970, 1971 et 1972 le coefficient de bénéfice brut appliqué aux achats de vins fins, d'autre part, en déduisant les sommes de 7 167 F, 20 000 F et 28 521 F des recettes reconstituées pour les exercices clos en 1970, 1971 et 1972.
Article 5 : Les droits correspondants à la prise en compte dans les revenus imposables au titre de 1970, 1971 et 1972 des sommes de, respectivement, 11 879 F, 21 832 F et 29 055 F correspondant aux intérêts prêts sont assortis d'une pénalité de 50 %.
Article 6 : M. X... est déchargé de la différence entre les droits et pénalités d'impôt sur le revenu des personnes physiques et de taxe complémentaire et d'impôt sur le revenu restant à sa charge auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1969 d'une part, des années 1970, 1971 et 1972 d'autre part et les droits et pénalités calculés en tenant compte des articles 4 et 5 ci-dessus.
Article 7 : Les frais de l'expertise ordonnée en première instance sont mis à la charge de M. X... et de l'Etat à concurrence de, respectivement, 90 % et 10 %.
Article 8 : le jugement du tribunal administratif de Limoges en date du 15 février 1982 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 4, 5, 6 et 7 ci-dessus.
Article 9 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 10 : La présente décision sera notifiée à M. Pierre X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.