Vu, 1°), la requête, enregistrée sous le n° 00NT02014 au greffe de la Cour le 14 décembre 2000, présentée pour M. Claude X, demeurant ..., par Me Philippe SIMON, avocat au barreau de Rennes  ;


     M. Claude X demande à la Cour  :


     1°) d'annuler le jugement n° 95.1490 en date du 10 octobre 2000 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de TVA et des pénalités afférentes auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1990 au 15 janvier 1992  ;


     2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 5 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     
.............................................................................................................


     	C


     
Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu, 2°), la requête, enregistrée sous le n° 00NT02016 au greffe de la Cour le 14 décembre 2000, présentée pour M. Claude X, demeurant ..., par Me Philippe SIMON, avocat au barreau de Rennes  ;


     M. X demande à la Cour  :


     1°) d'annuler le jugement n° 95.1492 en date du 10 octobre 2000 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes qui lui ont été assignées au titre des années 1990, 1991 et 1992, ainsi que le supplément de contribution sociale généralisée et des pénalités afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1992  ;


     2°) de lui accorder la décharge de ces impositions  ;


     3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 50 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     
.............................................................................................................


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 février 2004  :


     - le rapport de Mme MAGNIER, président,


     - et les conclusions de M. LALAUZE, commissaire du gouvernement  ;


     Considérant que les requêtes susvisées concernent le même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune  ; qu'il y a lieu de les joindre afin de statuer par un seul arrêt  ;


     
Sur l'étendue du litige  :


     Considérant que, par une décision en date du 14 avril 2003, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 5 094,55 euros, de la contribution sociale généralisée à laquelle le requérant a été assujetti au titre de l'année 1992  ; que les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet  ;


     Sur la recevabilité des conclusions  :


     Considérant que les conclusions tendant à la décharge du prélèvement social de 1 % et de la contribution complémentaire de 1 % des années 1990 à 1992 sont nouvelles en appel et par suite irrecevables  ;


     Sur le surplus des conclusions  :


     En ce qui concerne la TVA  :


     Considérant qu'aux termes de l'article L.203 du livre des procédures fiscales  : Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X donne en location gérance un fonds d'industrie de fabrication de chaussures et divers immeubles à la société Ets. X S.A. dont il est, avec son épouse, dirigeant et principal associé  ; qu'il est en outre crédit-preneur auprès de la commune de Vezins (Maine-et-Loire) d'un immeuble construit par celle-ci en 1990 et qu'il met également à la disposition de son locataire gérant  ; qu'en application des dispositions de l'article 271 du code général des impôts, il a entendu déduire les droits de TVA grevant les redevances de crédit-bail facturées par la commune du montant de taxe dont il est redevable au titre de cette activité de loueur de fonds  ; qu'il est cependant constant qu'il n'a pas refacturé à la société Ets. X S.A. le montant desdites redevances  ; que, dans la notification de redressements en date du 17 décembre 1993 faisant suite à la vérification de comptabilité de l'activité de loueur de fonds de M. X, l'administration a réintégré ces droits au motif qu'en l'absence de refacturation, il n'y a pas eu d'opération taxable, il ne peut être valablement procédé à la déduction de la taxe des redevances de crédit-bail  ; qu'à la suite de la réclamation formée par le contribuable contre ce redressement, l'administration a admis que le redressement ne pouvait être maintenu et que les droits de TVA ayant grevé les redevances de crédit-bail pouvaient être déduits  ; que ce dégrèvement devait toutefois être compensé par un redressement d'égal montant fondé sur le fait qu'en ne refacturant pas les redevances litigieuses, M. X avait consenti une libéralité en faveur d'un tiers, soit, en l'espèce la société Ets. X S.A. ce qui constituait, en application des dispositions du 8° de l'article 257 du code général des impôts, une prestation de service à soi-même imposable à la TVA  ; que l'existence de cette prestation de service à soi-même, qui fonde désormais le redressement litigieux, a cependant été décrite avec précision, ainsi que cela ressort des termes précités de la notification de redressements, non pas lors de l'instruction de la réclamation, mais au terme du contrôle de l'activité du contribuable  ; que l'administration a ainsi entendu non pas réparer une insuffisance ou une omission dans l'assiette ou le calcul de l'impôt au sens des dispositions précitées de l'article L.203 du livre des procédures fiscales, mais modifier la portée juridique d'un fait qu'elle avait constaté lors des opérations de contrôle du contribuable  ; que M. X est par suite fondé à soutenir que l'administration ne pouvait procéder à la compensation  ; qu'il doit par suite être déchargé des droits de TVA correspondant et des pénalités correspondantes  ;


     En ce qui concerne la procédure appliquée à l'impôt sur le revenu et à la contribution sociale généralisée  :


     Sur la régularité des notifications de redressements  :


     Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur  : A l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L.57 du livre des procédures fiscales, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements...  ;


     Considérant, d'une part, que M. X ne peut utilement invoquer la violation de ces dispositions à l'appui de sa demande de décharge de ses revenus de capitaux mobiliers dès lors que ceux-ci lui ont été notifiés à la suite d'un simple contrôle sur pièces  ; que, d'autre part, le moyen manque en fait en ce qui concerne les redressements afférents à la plus-value de cession du fonds de commerce du contribuable et de ses bénéfices industriels et commerciaux  ; que l'administration n'était en outre pas tenue de mettre en recouvrement séparément les cotisations d'impôt correspondant à chacune de ces catégories de revenu pour permettre au contribuable d'en distinguer les montants  ;


     Considérant en revanche, que si, comme il vient d'être dit, M. X ne peut utilement se fonder sur la violation de ces dispositions pour contester la contribution sociale généralisée correspondant aux revenus de capitaux mobiliers qui lui ont été notifiés, il n'en va pas de même pour la partie de cette contribution assise sur la plus-value de cession de son fonds de commerce, ce redressement ayant été notifié à la suite d'une vérification de comptabilité de son activité de loueur de fonds  ; que la notification de redressements en date du 17 décembre 1993 ne mentionne pas le montant des droits de contribution sociale généralisée notifié sur ce fondement  ; que par suite, dès lors qu'aux termes des dispositions du III de l'article 1600-0 C du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable  : La contribution portant sur les revenus mentionnés au I ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu, M. X est fondé à soutenir que cette imposition a été établie selon une procédure irrégulière et doit être déchargée  ;


     Considérant en second lieu qu'il résulte de l'examen des notifications de redressements en date des 17 et 22 décembre 1993 que celles-ci mentionnaient la contribution sociale généralisée assise sur les revenus de capitaux mobiliers en indiquant que le contribuable y serait assujetti au taux de 1,1 %  ; que le moyen tiré de ce que cette imposition serait insuffisamment motivée doit par suite être écarté  ;


     Sur la prétendue application de la procédure d'abus de droit  :


     Considérant que pour redresser les bénéfices industriels et commerciaux déclarés par le contribuable au titre de son activité de loueur de fonds et pour estimer que la valeur réelle du fonds d'industrie cédé par celui-ci était inférieure au prix encaissé, l'administration n'a pas écarté comme ne lui étant pas opposables ni le contrat de location ni l'acte de vente mais s'est bornée à relever les éléments de nature à établir, selon elle, l'existence d'actes anormaux de gestion  ; qu'ainsi, et contrairement à ce que soutient M. X, elle n'a pas entendu dénoncer implicitement pour chacun de ces chefs de redressement un abus de droit et n'était par suite pas tenue de mettre en oeuvre la procédure prévue par les dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales  ;


     Sur le bien-fondé de l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux  :


     Considérant qu'il est constant, ainsi qu'il vient d'être dit, que M. X n'a pas facturé à la société Ets. X S.A., locataire gérante de son fonds de commerce, les loyers correspondant à la mise à la disposition de la société de locaux construits par la commune de Vezins, ni, du reste, la taxe foncière afférente à l'ensemble des locaux mis à la disposition de la société  ;


     Considérant que, contrairement à ce que soutient le requérant, rien ne s'opposait à la conclusion par les parties d'un nouveau contrat pour tenir compte de la prestation supplémentaire constituée par la mise à disposition du nouvel immeuble  ; qu'il est en outre constant que cet immeuble a précisément été construit par la commune de Vezins pour être occupé par la société Ets. X S.A. et qu'aucune stipulation du contrat de crédit-bail n'exigeait que cette mise à disposition par le propriétaire soit consentie à titre gratuit  ; que cette mise à disposition ne constitue pas une sous-location  ; qu'il est prévu par les termes-mêmes du contrat de location gérance signé en 1971, dans son paragraphe III-4°, que les impôts afférents aux immeubles sont dus par le locataire gérant  ; que M. X ne justifie pas, ni même n'allègue, que son activité de loueur de fonds tirerait une quelconque contrepartie de l'avantage consenti au profit de la société Ets. X S.A.  ; que, l'administration soutient que le montant normal du loyer que M. X aurait dû facturer à son locataire gérant est au moins égal à la redevance que celui-ci acquitte à la commune  ; qu'en faisant état de ce que cette redevance comporte aussi un acompte sur le prix d'acquisition de l'immeuble et en se bornant à affirmer qu'eu égard au service marginal rendu le loyer ne devrait pas excéder 1 F, le contribuable ne remet pas utilement en cause l'évaluation de l'administration  ; que dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de la renonciation à cette recette  ;


     Sur le bien-fondé de l'imposition de la plus-value  :


     Considérant que M. X a cédé le 15 janvier 1992 à la société Ets. X S.A. le fonds d'industrie qu'il lui donnait jusqu'alors en location gérance  ; que la réintégration de la taxe foncière et des redevances de crédit-bail, pour les motifs susindiqués et qui conduit à la prise en compte d'un supplément de loyer relevant également de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et non, comme le soutient le requérant, de celle des bénéfices non commerciaux a pour conséquence de porter les recettes de loueur de fonds à un montant supérieur aux limites fixées par l'article 202 bis du code général des impôts  ; que M. X ne pouvait par suite pas prétendre au bénéfice des dispositions de l'article 151 septies du même code prévoyant une exonération de l'imposition de la plus-value à l'occasion de la cession du fonds  ;


     Sur le bien-fondé de l'imposition des revenus de capitaux mobiliers  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 109-I du code général des impôts  : Sont considérés comme revenus distribués  : ... 2°) toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices  ; qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité  ; que la preuve de la distribution correspondante doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que M. X a cédé son fonds d'industrie le 15 janvier 1992 à la société Ets. X S.A., dont il détient avec son épouse 99 % du capital, pour la somme de 5 000 000F  ; que l'administration a estimé que la valeur du fonds ne dépassait pas 3 100 000 F et que, dès lors, la différence, soit 1 900 000 F, devait être regardée comme une somme mise à sa disposition par la société au sens du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et imposable, à ce titre, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers  ;


     Considérant que, pour évaluer le fonds d'industrie, en l'absence de toute transaction comparable intervenue à cette période-là dans la région de Cholet, le vérificateur a eu recours à deux méthodes  ; que la première de ces méthodes est fondée sur la prise en compte des bénéfices de la société Ets. X S.A., exploitante du fonds d'industrie, réalisés au cours des trois années précédant la cession ainsi que des prévisions de bénéfices concernant l'année 1992 et leur multiplication par un coefficient 2  ; que la seconde méthode valorise de manière distincte la partie incorporelle du fonds de commerce à partir du montant de la redevance de 240 000 F versée par la société au contribuable, en la fixant à 160 000 F, M. X ayant facturé à la société Ets. X S.A. un loyer de 80 000 F pour les murs dont il est resté propriétaire après la cession du fonds proprement dit  ;


     Considérant que si M. X soutient, en premier lieu, que l'administration devait procéder par comparaison avec des transactions contemporaines intervenues dans la même région, il ne fait état lui-même, d'aucune opération qui permettrait de procéder à une telle comparaison  ;


     Considérant que M. X fait valoir, en deuxième lieu, que la première méthode ne valorise pas suffisamment le taux de croissance du bénéfice à partir de 1992  ; que ce moyen manque toutefois en fait dès lors que le vérificateur a pris en compte les prévisions de résultat de l'année 1992 alors qu'il n'y était pas tenu  ; que la circonstance que le bénéfice ait encore augmenté par la suite, pendant deux ans, pour laisser place du reste à des déficits au cours des années suivantes, pouvait ne pas être prise en compte dès lors que la valeur du fonds de commerce doit s'apprécier à la date à laquelle il a été cédé  ;


     Considérant que M. X fait valoir, en troisième lieu, que la seconde méthode ne saurait être retenue dans la mesure où elle introduit une division artificielle du fonds de commerce et qu'au surplus, elle en sous-estime lourdement la part des éléments incorporels  ; que cette critique est cependant sans portée utile dès lors que le résultat auquel elle aboutissait, moins favorable au contribuable, n'a finalement pas été retenu par l'administration  ; que, toutefois, le requérant entend lui-même user de cette méthode mais en fixant la valeur locative des immeubles à seulement 10 000 F  ; que ce montant qui, seul, permettrait de parvenir au chiffre de 5 millions de francs dont il se prévaut, est cependant irréaliste et manifestement sans rapport avec la valeur réelle des immeubles dont la redevance rémunérait aussi la location et ce, alors même que cette valeur locative se serait accrue du fait de la dissociation des immeubles du fonds dont ils abritaient l'exploitation  ;


     Considérant, que M. X propose pour la première fois en appel une évaluation fondée sur la méthode dite du goodwill ou survaleur qui donne un poids particulier aux éléments incorporels  ; que si, en soi, cette méthode n'est pas inadaptée, le contribuable ne justifie pas toutefois, la valorisation des paramètres auxquels il a recours par des éléments concrets caractéristiques de l'entreprise  ; qu'il confère en outre dans cette valorisation un poids décisif aux années postérieures à la cession en ne tenant compte toutefois que des seules années bénéficiaires  ; que, dès lors, les chiffres auxquels il parvient ne sauraient être retenus  ; que, par ailleurs, faisant suite à la demande du contribuable de faire application d'une méthode construite à partir du barème retenu par les experts et les tribunaux, l'administration est parvenue à un résultat qui n'est pas sensiblement différent de celui qui a été finalement appliqué par le vérificateur  ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que la valeur du fonds cédé s'établissait à 3 100 000 F et que du fait des liens entre les deux parties à l'acte de vente elle était fondée à imposer la somme de 1 900 000 F entre les mains du contribuable comme des revenus distribués  ;


     En ce qui concerne les pénalités  :


     Considérant, d'une part, que contrairement à ce qu'il soutient, les pénalités de mauvaise foi assortissant les redressements des bénéfices industriels et commerciaux notifiés à M. X sont suffisamment motivées  ; que, d'autre part, l'administration fait état de ce que M. X a sciemment décidé de ne pas facturer à la société Ets. X S.A. les loyers afférents aux nouveaux bâtiments qu'il a mis à sa disposition en septembre 1990 et de ne pas appliquer les stipulations contractuelles relatives à la facturation des taxes foncières cherchant ainsi à éluder l'imposition de la plus-value réalisée lors de la cession du fonds d'industrie en janvier 1992  ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant la mauvaise foi du contribuable  ;


     Considérant qu'il résulte de ce qui précède que s'agissant des impositions restant en litige M. Claude X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses conclusions tendant, d'une part, à la décharge de la TVA qui lui a été assignée au titre de la période du 1er janvier 1990 au 15 janvier 1992 et, d'autre part, à la contribution sociale généralisée correspondant à l'impôt sur le revenu assis sur la plus-value de cession du fonds de commerce à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1992  ;


     Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de ces dispositions, de condamner l'Etat à payer à M. X la somme de 762,25 euros qu'il demande dans l'instance n° 00NT02014 relative à la TVA, et de rejeter le surplus de sa demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     
Article 1er  :


     
A concurrence de la somme de 5 094,55 euros (cinq mille quatre-vingt-quatorze euros cinquante-cinq centimes), en ce qui concerne la contribution sociale généralisée à laquelle M. X a été assujetti au titre de l'année 1992, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X.


     Article 2     :


     M. X est déchargé, d'une part, de la TVA qui lui a été assignée au titre de la période du 1er janvier 1990 au 15 janvier 1992, à concurrence de la somme de 2 353,20 euros (deux mille trois cent cinquante-trois euros vingt centimes) et des pénalités y afférentes et, d'autre part, de la contribution sociale généralisée correspondant à l'impôt sur le revenu assigné à M. X au titre de l'année 1992 à raison de la plus-value de cession de son fonds de commerce.


     Article 3     :


     Les jugements du Tribunal administratif de Nantes en date du 10 octobre 2000 sont réformés en ce qu'ils ont de contraire au présent arrêt.


     Article 4     :


     L'Etat versera à M. X la somme de 762,25 euros (sept cent soixante-deux euros vingt-cinq centimes) au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.


     Article 5     :


     Le surplus des conclusions des requêtes de M. X est rejeté.


     Article 6     :


     Le présent arrêt sera notifié à M. Claude X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


     
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