Vu l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête de M. X... GILARDI ;
    Vu la requête et le mémoire complémentaire présentés au Conseil d'Etat pour M. Christian X... GILARDI, demeurant ... par la S.C.P. d'avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, LYON-CAEN, FABIANI, LIARD ; ils ont été enregistrés au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 20 juin 1988 et le 19 octobre 1988 ; M. X... GILARDI demande au Conseil d'Etat :
    1°) d'annuler le jugement n° 839867F en date du 4 février 1988 par lequel le tribunal administratif de Versailles ne lui a accordé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1977, 1978, 1979 et 1980 qu'à concurrence d'une réduction de ses bases d'imposition de 9.000 F pour l'année 1977, 34.500 F pour l'année 1978, 30.800 F pour l'année 1979 et 32.000 F pour l'année 1980 et a rejeté le surplus de ses conclusions en décharge ;
    2°) de lui accorder la décharge demandée ;
     ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .........  Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu, au cours de l'audience du 9 mai 1990 :
    - le rapport de M. JEAN-ANTOINE, conseiller,
    - les observations de la S.C.P.  LYON-CAEN, FABIANI, LIARD, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, pour M. X... GILARDI,
    - et les conclusions de M. LOLOUM, commissaire du gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par une décision du 6 novembre 1989 postérieure à l'introduction du présent pourvoi, le directeur des services fiscaux a accordé à M. X... GILARDI un dégrèvement de 22.788 F, soit 736 F au titre de l'année 1977, 2.465 F au titre de l'année 1978, 10.904 F au titre de l'année 1979 et 8.693 F au titre de l'année 1980 par suite de la substitution des intérêts de retard aux pénalités pour absence de bonne foi ; que, dans cette mesure, le pourvoi est devenu sans objet ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux :
    En ce qui concerne l'emport de documents comptables :
    Considérant, en premier lieu, que M. X... GILARDI soutient que, lors de la vérification de comptabilité de son activité de courtier en produits agro-alimentaires, il aurait été incité par le vérificateur à solliciter l'emport des documents comptables relatifs à son activité, qu'il n'aurait pas établi lui-même la liste de ces documents et qu'il ne lui en aurait pas été délivré de reçu ; qu'il résulte cependant de l'instruction que le contribuable, qui exerçait à son domicile son activité de courtier, a demandé fut-ce en apposant sa signature sur un document dactylographié que la vérification de comptabilité ait lieu dans les locaux de l'administration et a donné lui-même une liste précise des documents remis rendant ainsi inutile la délivrance d'un reçu ;
    Considérant, en second lieu, que si le requérant soutient que le vérificateur a disposé du journal d'achats de 1974 à 1980 inclus et du journal de trésorerie de septembre 1979 à décembre 1980 inclus avant l'envoi, le 12 juin 1981, de l'avis de vérification concernant l'année 1980, l'administration soutient, sans être contredite sur ce point, que ces documents comptables, dont le dépôt, ainsi qu'il vient d'être dit, résultait de la demande même de M. X... GILARDI, étaient tenus en continu sans qu'il soit possible d'en scinder la communication au vérificateur ;
    En ce qui concerne la durée de la vérification :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1649 septies F du code général des impôts, alors applicable, repris à l'article L.52 du livre des procédures fiscales :  "Sous peine de nullité, la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° les entreprises dont l'activité principale est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement et dont le chiffre d'affaires n'excède pas 1.000.000 F ; 2° les autres entreprises industrielles et commerciales, lorsque leur chiffre d'affaires n'excède pas 250.000 F.."  ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une vérification globale de plusieurs exercices peut excéder trois mois dès lors que le chiffre d'affaires d'un seul d'entre eux excède les limites ainsi fixées ; que le chiffre d'affaires de M. X... GILARDI ayant excédé, pour l'exercice 1977, les limites fixées par l'article précité, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la vérification aurait été irrégulière pour avoir duré plus de trois mois ;
    Considérant que si M. X... GILARDI invoque, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, la réponse en date du 6 juillet 1962 du ministre des finances et des affaires économiques qui fait état de recommandations aux agents de limiter la vérification à trois mois lorsque le chiffre d'affaires d'une ou de plusieurs périodes soumises à vérification est supérieur aux limites légales, cette réponse n'énonce qu'une simple recommandation et ne constitue donc pas une interprétation de la loi fiscale au sens dudit article L.80 A ;
    En ce qui concerne la notification de redressements des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 1977 à 1980 :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales :  "L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations et de faire connaître son acceptation ..."  ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, les notifications de redressements adressées les 31 août et 12 octobre 1981 en ce qui concerne la taxation des bénéfices industriels et commerciaux comportent l'exposé des motifs et de la nature des redressements envisagés par l'administration ; que le moyen tiré du défaut de motivation manque en fait ;
    Sur l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en date du 23 juin 1982 :
    Considérant qu'en appréciant l'intérêt pour l'entreprise de dépenses ou de charges exposées par celle-ci, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a nullement excédé sa compétence et qu'ainsi le requérant supporte, en tout état de cause, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition assignées conformément à son avis dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour l'ensemble des exercices litigieux ;
    Sur la régularité de la procédure de taxation des revenus d'origine indéterminée ;
    Considérant que l'administration est fondée à substituer, en cours de procédure contentieuse, la taxation au titre des revenus d'origine indéterminée, des revenus taxés par le vérificateur comme bénéfices non commerciaux, dès lors que les conditions de mise en oeuvre de cette taxation sont réunies et que le contribuable n'est privé d'aucune des garanties auxquelles il pouvait prétendre au cours de la procédure faisant l'objet de la substitution de base légale dont il s'agit ; que dans la mesure où tel est bien le cas en l'espèce, cette substitution n'est entachée, contrairement à ce que soutient le requérant d'aucun détournement de procédure ;
    En ce qui concerne l'année 1977 :
    Considérant que le ministre n'établit pas, par les chiffres dont elle fait état que l'importance des apports en comptes courants et des versements sur ses comptes bancaires effectués par M. X... GILARDI au cours de l'année 1977 était suffisante, par rapport au revenu qu'il a déclaré au titre de la même année, pour permettre à l'administration d'engager la procédure prévue par les dispositions précitées de l'article 176 du code ; que, par suite, le requérant est fondé à demander la décharge du complément d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de l'année 1977 par suite de la réintégration dans ses revenus imposables des revenus d'origine indéterminée dont il n'a pu justifier la nature ou l'origine ;
    En ce qui concerne les années 1978, 1979 et 1980 :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a relevé des apports en comptes courants et des versements sur les comptes bancaires du requérant d'un montant de 118.624 F en 1978, 206.410 F en 1979 et de 115.077 F en 1980, alors qu'au titre de ces années, il a déclaré des revenus faisant apparaître avec le montant de ces apports et versements un écart suffisant pour autoriser l'envoi de demandes de justifications en application des dispositions précitées de l'article 176 et que la circonstance que le vérificateur n'a pas démontré préalablement l'existence de disponibilités supérieures aux revenus déclarés "augmentés des redressements apportés par ses soins" est, en tout état de cause, sans incidence sur la taxation au titre des revenus d'origine indéterminée, dès lors que ces redressements, notifiés postérieurement à l'envoi des demandes de justifications, n'avaient pas lieu d'être pris en compte pour l'appréciation de la régularité de l'engagement de la procédure de demandes dont il s'agit ; que le moyen tiré de ce que l'administration n'a pas démontré que M. X... aurait dû souscrire une déclaration en matière de bénéfices non commerciaux est inopérant au regard du fondement légal de l'imposition substitué en cours de procédure contentieuse ; que le service n'était pas tenu d'user de son droit de communication auprès d'établissements bancaires ou d'autres moyens d'investigations à sa disposition avant d'adresser au contribuable des demandes de justifications ;
    Considérant que sont inopérants au regard de la taxation substituée dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée les moyens selon lesquels la procédure contradictoire de redressement aurait dû être suivie en ce qui concerne les bénéfices non commerciaux et la commission départementale des impôts consultée, ainsi en tout état de cause que celui tiré de ce que le chiffre d'affaires dans la catégorie des bénéfices non commerciaux n'aurait pas excédé 250.000 F interdisant en ce qui les concerne une vérification d'une durée supérieure à 3 mois ;
    Considérant enfin que le moyen tiré de ce que le montant des redressements maintenus dans la réponse en date du 19 novembre 1981 aux observations du contribuable à la notification de redressements était insuffisant au regard du revenu déclaré pour permettre au service de mettre en oeuvre les dispositions de l'article 179 du code général des impôts devenu l'article L.69 du livre des procédures fiscales est en tout état de cause sans portée quant à la régularité de la procédure, dès lors que ce dernier article ne sanctionne que des réponses insuffisantes aux demandes d'éclaircissement ou de justifications et ne concerne pas la procédure s'appliquant à l'envoi de la notification de redressements ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition pour l'établissement des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti tant au titre des bénéfices industriels et commerciaux qu'en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée, aurait été irrégulière ;
    Sur le bien fondé de l'imposition :
    En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts :  "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal.  Ce revenu net est déterminé eu égard ... aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles se livrent "les membres dudit foyer" sous déduction 1 du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement ..."  ;
    Considérant que, dès lors que M. X... GILARDI faisait état d'un déficit constaté dans son activité commerciale au titre des années 1975 et 1976, années prescrites au début de la vérification dont il a fait l'objet, l'administration était en droit de vérifier les résultats de ces exercices en vue d'apprécier la réalité du déficit, envisagé comme un élément de détermination du bénéfice imposable des exercices litigieux ;
    Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts :  "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :  1° les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre ...  Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que si elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu.  Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais .... 5. Lorsque les dépenses appartenant aux catégories ci-après excèdent les chiffres fixés par arrêté du ministre de l'économie et des finances, pris après consultation des professions intéressées, elles ne sont déductibles que si elles figurent sur le relevé visé à l'article 54 quater.  Les dépenses visées à l'alinea qui précèdent sont :  a. les rémunérations directes et indirectes y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; b. les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; c. les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ..... f. les frais de réception y compris les frais de restaurant et de spectacles ...  Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise ..."  ;
    Considérant que le requérant persiste à soutenir devant le juge d'appel que les dépenses de vêtements, de téléphone, de voiture et de restaurant qu'il a exposées à l'occasion de son activité professionnelle doivent en totalité être considérées comme des charges déductibles pour la détermination des bénéfices imposables ; que, compte tenu de l'avis de la commission départementale des impôts favorable à la réintégration des dépenses en ce qui concerne les années 1977 et 1978, et de la taxation d'office en raison du dépôt tardif de ses déclarations en ce qui concerne les années 1979 et 1980, il appartient à M. X... GILARDI d'établir que lesdites dépenses ont été exposées dans l'intérêt de l'entreprise ; qu'en se bornant à soutenir qu'elles présentent, dans leur totalité, un caractère professionnel, le requérant n'apporte pas la preuve que ces dépenses ne sont pas excessives et ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise ;
    En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
    Considérant que si M. X... GILARDI soutient que les sommes dont il n'a pu justifier l'origine proviendraient de libéralités reçues de sa famille, il n'apporte aucun élément de nature à corroborer cette affirmation ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que le requérant est seulement fondé à demander la réformation du jugement du tribunal administratif de Versailles du 4 février 1988 en ce qu'il a rejeté sa demande en décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1977 par suite de la réintégration dans ses revenus imposables de revenus d'origine indéterminée ;
Article 1er :  Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête dans les limites du dégrèvement accordé à M. Christian X... GILARDI au titre des pénalités auxquelles il a été assujetti pour les années 1977 à 1980 et qui s'élèvent à 736 F au titre de 1977, 2.465 F au titre de 1978, 10.904 F au titre de 1979 et 8.693 F au titre de 1980.
Article 2 : Les bases d'imposition de M. Christian X... GILARDI à l'impôt sur le revenu sont réduites au titre de l'année 1977 du montant des revenus d'origine indéterminée taxés au titre de ladite année.
Article 3 : Il est accordé décharge à M. Christian X... GILARDI de la différence entre les impositions qui lui ont été assignées au titre de l'année 1977 et celles résultant des bases d'imposition résultant de l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Versailles du 4 février 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Christian X... GILARDI est rejeté.