Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour le 25 mai 2001, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  ;


     Le ministre demande à la Cour  :


     1°) d'annuler le jugement n° 96.688 du 8 décembre 2000 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a accordé à M. Pierre X la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1991  ;


     2°) de rétablir l'imposition supplémentaire déchargée à tort  ;


     
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     	C+    CNIJ	n° 19-04-02-01-03-03


     
Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 septembre 2004  :


     - le rapport de M. Luc MARTIN, premier conseiller,


     - les observations de M. X,


     - et les conclusions de M. LALAUZE, commissaire du gouvernement  ;


     Considérant qu'aux termes de l'article 41 du code général des impôts  : I. La plus-value du fonds de commerce (éléments corporels et incorporels), constatée à l'occasion du décès de l'exploitant ou de la cession ou de la cessation par ce dernier de son exploitation, n'est pas comprise dans le bénéfice imposable lorsque l'exploitation est continuée,... par un ou plusieurs héritiers ou successibles en ligne directe ou par le conjoint survivant... L'application de cette disposition est subordonnée à l'obligation pour les nouveaux exploitants  : 1° de n'apporter aucune augmentation aux évaluations des éléments d'actif figurant au dernier bilan dressé par l'ancien exploitant... II. Les dispositions du I cessent de s'appliquer aux plus-values constatées à l'occasion de transmissions d'entreprises à titre onéreux ou d'apports en sociétés, réalisés à compter du 1er avril 1981. A compter de la même date, elles sont applicables à toute transmission à titre gratuit d'entreprise individuelle  ;


     Considérant qu'au décès de M. Marcel X, intervenu le 8 février 1989, le fonds de commerce de bijouterie fantaisie qu'il exploitait à Paris a été transmis à l'indivision constitué par son fils, M. Pierre X, et sa petite fille, Mme Françoise Y, laquelle indivision a continué l'exploitation du fonds jusqu'au 31 mars 1991  ; que le fonds de commerce n'a fait l'objet d'aucune inscription comptable en tant qu'élément de l'actif immobilisé, ni par M. Marcel X de son vivant, ni ensuite par l'indivision successorale  ; que dans une déclaration de succession établie le 21 octobre 1991, l'ensemble des éléments constituant le fonds de commerce a été évalué par M. Pierre X et Mme Y, héritiers, à 1 000 000 F  ; que lors de la cessation de son activité, l'indivision a perçu de son bailleur une indemnité d'éviction de 700 000 F  ; que l'administration a estimé, d'une part, que l'indivision devait être regardée comme ayant exercé l'option de reprise des éléments d'actif à leur valeur figurant au dernier bilan dressé par l'ancien exploitant, prévue par les dispositions précitées de l'article 41 du code général des impôts, d'autre part, que la valeur comptable du droit au bail, en l'absence de toute inscription de l'actif incorporel à l'ouverture du premier exercice d'exploitation du fonds par l'indivision, devait être considérée comme nulle, enfin, que l'indemnité d'éviction susmentionnée, destinée à compenser la perte du droit au bail, devait être intégralement imposée en tant que plus-value à long terme professionnelle  ; que le tribunal administratif a toutefois ramené le montant de la plus-value à zéro et déchargé M. Pierre X de l'imposition supplémentaire à laquelle il avait été assujetti à raison de la taxation de cette plus-value  ; qu'en appel, le ministre demande que soit rétablie l'intégralité de ladite imposition  ; 


     Considérant que le droit au renouvellement d'un bail commercial est un des éléments faisant partie du fonds de commerce appartenant au locataire  ; qu'il doit être regardé, même s'il ne figure pas au bilan de l'exploitation, comme un élément incorporel de l'actif immobilisé du locataire, dès lors qu'il ne peut être utilisé qu'en vue de l'exercice d'une profession  ; que, par suite, l'indemnité versée par le bailleur à l'indivision pour l'indemniser de la perte du droit au bail a pu être à bon droit regardée par l'administration comme réparant la perte d'un élément d'actif immobilisé et imposée selon le régime des plus-values à long terme  ;


     Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'indivision ait produit, à l'appui de la déclaration des résultats de l'exploitation au titre de l'exercice couvrant l'année 1989, un bilan établi à la date d'ouverture de cet exercice et dans lequel les évaluations des éléments d'actif eussent été reprises du bilan dressé par le précédent exploitant  ; que, par suite, l'indivision ne peut être réputée avoir pris la décision de gestion d'opter pour le sursis d'imposition de plus-value institué par les dispositions précitées de l'article 41 du code général des impôts en comptabilisant son fonds de commerce pour une autre valeur que sa valeur vénale à la date de son acquisition à titre gratuit, conformément aux dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts  ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient le ministre, c'est à bon droit que le tribunal a considéré qu'il y avait lieu de prendre en compte la valeur vénale du droit au bail à la date de son entrée dans le patrimoine de l'indivision  ;


     Considérant que comme il a été dit, les héritiers de M. Marcel X ont estimé, dans une déclaration de succession en date du 21 octobre 1991 ayant effet rétroactif au jour du décès, la valeur du fonds de commerce comprenant le droit au bail, la clientèle, l'achalandage, les marchandises et le matériel y attachés à 1 000 000 F  ; que le ministre demande subsidiairement pour la première fois en appel que la valeur vénale du droit au bail soit calculée en retranchant de cette somme de 1 000 000 F les stocks pour un montant de 500 000 F et les actifs corporels pour un montant de 50 000 F  ; qu'en l'absence de contestation de M. Pierre X sur ce point, il y a lieu de faire droit à cette demande en fixant la valeur vénale du droit au bail à la date du décès de M. Marcel X à 450 000 F  ; qu'il suit de là que la plus-value imposable déterminée par différence entre le montant de l'indemnité d'éviction égal à 700 000 F et le montant susmentionné de la valeur vénale à la date de l'acquisition du fonds, soit 450 000 F, s'élève à 250 000 F (38 112,25 euros)  ;


     Considérant qu'il est constant que l'indivision a exploité le fonds de commerce du 8 février 1989 au 31 mars 1991  ; que dans ces conditions, faute d'avoir exercé son activité pendant au moins cinq ans, elle ne peut en tout état de cause prétendre, contrairement à ce que soutient M. Pierre X à titre subsidiaire, au bénéfice de l'exonération des plus-values prévu par les articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts  ; 


     Considérant que, contrairement à ce que soutient M. X, il ne saurait être déduit de la circonstance que le ministre a pris, en exécution du jugement attaqué, une décision de dégrèvement de l'imposition supplémentaire litigieuse, qu'il aurait admis, au moins partiellement, le bien-fondé de la décharge ordonnée par le tribunal  ; que le moyen tiré par M. Pierre X de ce que l'indemnité litigieuse ferait l'objet d'une double imposition, au titre de la taxation de la plus-value et à celui des droits de succession, doit être écarté dès lors qu'il s'agit de deux impôts différents dont l'assiette n'est pas de même nature  ;


     Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a accordé à M. Pierre X la décharge de la totalité de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il avait été assujetti au titre de l'année 1991  ;


     
DÉCIDE  :


     
Article 1er  :


     
Le montant de la plus-value à long terme réalisée par l'indivision successorale de M. X en 1991 à l'occasion de la cession de son droit au bail est fixé, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, à 38 112,25 euros (trente huit mille cent douze euros vingt cinq centimes).


     Article 2    :


     Une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1991, correspondant aux bases définies à l'article 1er, est remise à la charge de M. X.


     Article 3     :


     Le jugement du Tribunal administratif de Nantes en date du 8 décembre 2000 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


     Article 4     :


     Le surplus des conclusions du recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est rejeté.


     Article 5     :


     Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. Pierre X.


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