Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour le 23 décembre 1999, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  ;


     Le ministre demande à la Cour  :


     1°) de réformer l'article 2 du jugement n°s 94-1892, 95-3858 en date du 15 octobre 1999 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a accordé à M. et Mme  la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de revenus d'origine inexpliquée des années 1987 et 1988  ;


     2°) de décider que M. et Mme  seront rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1987 et 1988 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été indûment accordée par les premiers juges, dans la limite des sommes de 686 495 F en droits et 144 164 F en pénalités en ce qui concerne 1987, et de 82 668 F en droits et 9 920 F en pénalités en ce qui concerne 1988  ;


     	C+    CNIJ	n° 19-04-01-02-05-02-02


     
		n° 19-04-02-05-01


     
		n° 19-04-02-05-02


     
3°) à titre subsidiaire, compte tenu de la compensation demandée, de rétablir M. et Mme  au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1987 à raison des sommes de 168 158 F en droits et 44 180 F en pénalités  ;


     
.............................................................................................................


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 juin 2003  :


     - le rapport de M. GRANGÉ, premier conseiller,


     - et les conclusions de Mme MAGNIER, commissaire du gouvernement  ;


     Sur le recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  :


     Considérant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie demande la réformation du jugement du Tribunal administratif de Nantes en tant qu'il a accordé à M. et Mme  la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 1987 et 1988 dans la mesure où elles procèdent de l'imposition de revenus d'origine indéterminée  ;


     Considérant que l'administration a notifié à M. et Mme  le 6 avril 1990, sur le fondement de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, une demande de justifications portant sur l'origine de crédits enregistrés sur différents comptes bancaires  ; qu'à la suite des réponses fournies par les contribuables les 24 avril et 31 mai 1990, elle leur a adressé le 8 juin 1990, sur le fondement de l'article L.16 A dudit livre, une mise en demeure de compléter ces réponses  ; qu'elle a procédé par une notification de redressement en date du 16 octobre 1990, sur le fondement de l'article L.69 du même livre, à la taxation d'office des sommes dont l'origine demeurait inexpliquée  ;


     Considérant que le Tribunal administratif de Nantes, pour accorder à M. et Mme  la décharge des impositions procédant de la taxation d'office susmentionnée, s'est fondé sur ce que les indications données par les contribuables dans leurs différentes réponses à la demande de justifications ne pouvaient être regardées comme équivalant à un refus de réponse compte tenu du nombre d'opérations dont il était demandé de justifier  ; qu'en statuant ainsi, sans faire état de l'existence d'une mise en demeure et sans tirer les conséquences d'une absence de réponse à celle-ci, le tribunal a fait une fausse application des dispositions de l'article L.69 du livre des procédures fiscales  ; que, par suite, c'est à tort qu'il s'est fondé sur ce motif pour accorder, dans cette mesure, la décharge des impositions contestées  ;


     Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme  tant devant le tribunal administratif que devant la Cour  ;


     En ce qui concerne la régularité de la demande de justifications  :


     Considérant qu'en vertu de l'article L.16 du livre des procédures fiscales l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que celui-ci peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés  ;


     Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration, dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle de M. et Mme , a engagé un dialogue contradictoire avec les contribuables, comprenant des échanges épistolaires, des rencontres avec les contribuables eux-mêmes et plusieurs rencontres avec leur conseil  ; que les contribuables ont été ainsi mis à même de discuter avec le vérificateur des discordances que celui-ci s'apprêtait à relever ressortant des comptes bancaires utilisés par les contribuables sous leur nom ou sous des noms d'emprunt  ; que, par suite, les intimés ne sont pas fondés à invoquer sur ce point une violation de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié qui exige la recherche d'un dialogue oral et contradictoire avant de mettre en oeuvre la procédure contraignante de demande de justifications  ;


     Considérant, en second lieu, que les dispositions de l'article L.16 du livre des procédures fiscales permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications  ; que, toutefois, lorsque la comparaison inclut des comptes retraçant des mouvements liés à une activité professionnelle, le deuxième terme de la comparaison doit inclure le montant brut des recettes professionnelles  ; que l'écart dont l'importance doit justifier la mise en oeuvre de la procédure de demande de justifications s'entend de celui constaté avant tout examen critique préalable à cette mise en oeuvre des crédits que l'administration a recensés, quelles que soient les premières justifications que le contribuable a pu apporter postérieurement à l'engagement de la vérification, et qui peuvent être de nature à réduire le montant des crédits sur lesquels il sera effectivement interrogé  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction que les crédits enregistrés sur les comptes bancaires ouverts au nom des contribuables se sont élevés à respectivement 5 021 213 F (765 478,99 euros) en 1987 et 3 703 171 F (564 544,78 euros) en 1988, sans même tenir compte de crédits enregistrés sur des comptes ouverts au nom de M. Maurice Y... sur lesquels ils ont été également interrogés  ; qu'il est constant que certains de ces comptes ont enregistrés des mouvements liés à l'activité d'agent d'assurances de M.  et à une activité industrielle et commerciale exercée par Mme   ; qu'il résulte de l'instruction, qu'en ce qui concerne l'année 1987, les recettes brutes provenant des activités professionnelles de M. et Mme  ajoutées à leurs autres revenus déclarés sont restés inférieures à 2 510 606 F  ; qu'au regard d'un tel écart, l'administration était fondée à mettre en oeuvre la procédure de demande de justifications, sans qu'elle ait été tenue d'exclure au préalable des sommes qui pouvaient correspondre à des revenus de tiers  ; que le moyen tiré de l'irrégularité de cette demande en tant qu'elle n'indiquait pas les motifs pour lesquels elle incluait les comptes ouverts au nom de M. Y... est, en tout état de cause, inopérant alors, au surplus, que les sommes en cause ont en définitive été imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à l'issue d'une procédure contradictoire  ; qu'en ce qui concerne l'année 1988, il résulte de l'instruction que M.  n'avait pas déclaré les revenus de son activité d'agent d'assurances  ; que l'administration n'était dès lors pas tenue, pour effectuer la comparaison susmentionnée, de prendre en compte les recettes professionnelles brutes de cette activité  ; qu'il est constant que les autres revenus déclarés du foyer fiscal n'ont pas excédé 1 851 585 F  ; que l'administration était, dès lors, également en droit de mettre en oeuvre la procédure de demande de justifications pour 1988  ;


     En ce qui concerne la régularité de la taxation d'office  :


     Considérant qu'en vertu de l'article L.69 du livre des procédures fiscales les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes de justifications prévues à l'article L.16 dudit livre sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu  ; que sont assimilables à un défaut de réponse les réponses imprécises ou invérifiables  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant des sommes en définitive imposées, les contribuables, tant dans leurs réponses initiales à la demande de justifications que dans des réponses complémentaires faisant suite à la mise en demeure adressée sur le fondement de l'article L.16 A du livre des procédures fiscales, n'ont pas fournis d'explications assorties de pièces justificatives sur l'origine de ces sommes  ; que l'administration était, par suite, fondée à taxer d'office les sommes dont l'origine demeurait inexpliquée, sans que puissent y faire obstacle les circonstances que les questions posées aient été nombreuses, ni celle que certaines réponses portant sur d'autres sommes aient été regardées comme satisfaisantes, ni, en tout état de cause, celle que les contribuables avaient sollicité un délai de réponse complémentaire à la demande de justification initiale  ; que les moyens tirés de ce que M.  était incarcéré et du changement de vérificateur en cours de procédure sont inopérants  ; que les intimés ne peuvent utilement se prévaloir d'instructions administratives du 13 avril 1975 (BOI 13 L-4-75) et du 4 août 1976 qui, traitant de la procédure d'imposition, ne contiennent aucune interprétation formelle de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales  ; qu'ils ne peuvent davantage les invoquer sur le fondement de l'article 1er du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, dès lors qu'elles ne contiennent que de simples recommandations adressées aux services des impôts  ;


     
En ce qui concerne la motivation de la notification de redressement  :


     Considérant que la notification de redressement en date du 16 octobre 1990 indique, en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée, la catégorie d'imposition, et les bases d'imposition, en précisant les dates et montant de chacun des crédits concernés  ; qu'elle rappelle les étapes de la procédure de demande de justifications antérieurement suivie en se référant à la demande initiale de justifications et à la mise en demeure qui l'a complétée  ; qu'elle précise que l'origine des sommes taxées d'office n'a pas été justifiée, notamment en ce qui concerne les remboursements de prêts allégués  ; qu'elle doit être regardée comme régulièrement motivée au regard des exigences de l'article L.76 du livre des procédures fiscales, alors même que la référence à chacun des comptes bancaires n'a pas été rappelée pour tous les crédits en cause  ;


     En ce qui concerne la réponse aux observations du contribuable  :


     Considérant que, contrairement à ce qui est soutenu, l'administration, en mentionnant dans la réponse aux observations du contribuable, à la suite d'une erreur matérielle, une somme de 5 000 F, au lieu d'une somme de 50 000 F mentionnée dans la notification de redressement, n'a pas entendu procéder à un abandon de redressement de 45 000 F alors qu'il résulte clairement de la totalisation des redressements maintenus par cette réponse qu'elle prend en compte la somme de 50 000 F notifiée initialement  ;


     En ce qui concerne le bien fondé des impositions  :


     Considérant qu'en vertu de l'article L.192 dernier alinéa du livre des procédures fiscales, il appartient à M. et Mme , régulièrement imposés d'office, d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à leur charge  ;


     Considérant que les contribuables ne justifient pas, par les documents qu'ils produisent, et notamment en invoquant des avances perçues de tiers ou le remboursement d'avances consenties à des tiers qui ne sont pas corroborées par des documents probants, de l'origine et du caractère non imposable des sommes restant en litige  ;


     Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir, dans la limite de ses conclusions d'appel, que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a accordé à M. et Mme  la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 1987 et 1988 en tant qu'elles procèdent de l'imposition de revenus d'origine indéterminée  ;


     Sur le recours incident de M. et Mme   :


     En ce qui concerne la régularité du jugement  :


     Considérant qu'il résulte de l'instruction que le redressement afférent à l'imposition d'une plus-value réalisée en 1988 lors de la vente d'un immeuble situé ... a fait l'objet d'un dégrèvement en cours d'instance devant le tribunal administratif  ; que celui-ci n'a, dès lors, pas commis d'irrégularité en ne se prononçant pas sur le moyen, devenu inopérant, dirigé contre ce redressement  ; que, contrairement à ce qui est soutenu, le tribunal a répondu, par des motifs suffisants, au moyen soulevé par M. et Mme  tiré d'une irrégularité de la procédure d'établissement du redressement relatif à l'imposition de gains de courses de Mme   ; que le tribunal a pu, sans commettre d'irrégularité, s'abstenir de répondre au moyen, qui était inopérant, tiré du défaut d'envoi d'une mise en demeure préalable à la taxation d'office d'une plus-value résultant de la cession d'un bateau, alors qu'il résulte de l'instruction que ce redressement a été notifié suivant la procédure contradictoire  ;


     En ce qui concerne la taxation d'une somme de 66 509 F dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en 1987  :


     Considérant que l'administration a imposé des intérêts acquis en 1987 sur un compte courant ouvert au nom de Mme  dans les écritures de la SNC , et que la contribuable avait omis de déclarer  ; qu'elle a précisé la nature, le montant et le motif du redressement  ; que si elle a fait référence à une vérification de comptabilité de la SNC , elle n'était pas tenue, en l'absence de demande en ce sens du contribuable qui a été suffisamment mis à même d'en demander la communication avant la mise en recouvrement, de lui donner spontanément la teneur des renseignements dont elle faisait état, et notamment, en tout état de cause, une copie de la notification de redressement adressée à la société dont le redressement contesté ne procède pas  ;


     En ce qui concerne la taxation d'une somme de 180 000 F dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en 1987  :


     Considérant qu'il ressort des constatations de fait d'un arrêt de la Cour d'appel de Rennes statuant en matière correctionnelle en date du 13 février 1989 devenu définitif, et qui est revêtu de l'autorité absolue de la chose jugée, que M.  a perçu courant 1987 une somme de 180 000 F provenant d'une escroquerie pour laquelle il a été condamné comme complice  ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'il  n'aurait pas disposé de cette somme au cours de l'année 1987 doit être écarté  ;


     En ce qui concerne la taxation d'une somme de 128 788 F dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en 1988  :


     Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a suffisamment informé M. , dans les deux notifications de redressements qui lui ont été adressées le 16 octobre 1990, de l'origine des renseignements sur lesquelles elle se fondait pour établir le redressement relatif à l'imposition des bénéfices non déclarés tirés de son activité d'agent d'assurances en 1988, et l'a mis ainsi à même d'en demander la communication  ; qu'elle n'était pas tenue, en l'absence de demande du contribuable en ce sens de lui communiquer les bulletins de recoupement dont elle disposait  ; que la seule circonstance que de tels bulletins n'aient pas été joints aux notifications de redressements n'est pas de nature à faire regarder celles-ci comme insuffisamment motivées, alors qu'elles indiquaient le détail et l'origine des sommes perçues  ;


     Considérant, d'autre part, que M.  n'établit pas, par les documents qu'il produit, ainsi qu'il en a la charge, que les dépenses professionnelles déductibles de son bénéfice non commercial imposable au titre de 1988 ont atteint un montant supérieur à celui retenu par l'administration  ;


     En ce qui concerne la taxation de plus-values  :


     S'agissant de la plus-value réalisée en 1987 provenant de la vente d'un bateau  :


     Considérant, d'une part, que, comme il a été dit ci-dessus, il résulte de l'instruction que l'administration a imposé cette plus-value en suivant la procédure contradictoire de redressement  ; que, par suite, le moyen tiré de l'absence d'envoi préalable d'une mise en demeure de nature à faire obstacle à une taxation d'office est inopérant  ;


     Considérant, d'autre part, que l'administration a fait droit en cours d'instance d'appel au moyen de M. et Mme  tendant à ce que la plus-value imposée à ce titre soit ramenée de 394 000 F à 200 000 F, et a réduit en conséquence sa demande principale de rétablissement des impositions  ;


     S'agissant de la plus-value sur cession de parts  d'une SCI  :


     Considérant que les intimés ne soulèvent aucun moyen au soutien de leur contestation de ce redressement  ; que, par suite, et en tout état de cause, leurs conclusions sur ce point ne peuvent qu'être rejetées  ;


     En ce qui concerne la taxation des revenus tirés par Mme   en 1987 et 1988 de gains de concours hippiques  :


     S'agissant du principe de l'imposition  :


     Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme  a perçu en 1987 et 1988 de la société des Steeple Chase de France des gains provenant de l'engagement de chevaux dont elle est propriétaire  ; que ces chevaux étaient mis en pension au Haras de A..., constitué sous forme de SARL dont M. et Mme X... étaient les principaux associés et Mme  la gérante, et ayant pour objet notamment l'entraînement et la prise en pension de chevaux  ; que ces chevaux étaient entraînés par M. Z... également associé de cette société  ; que si Mme  soutient qu'elle n'était qu'une gérante de paille pour le compte de son mari, elle n'apporte aucun élément probant au soutien de cette allégation  ; que l'administration doit être regardée comme établissant que Mme , eu égard aux contrôles qu'elle exerçait et aux initiatives qu'elle prenait, s'est ainsi livrée  à titre individuel à une activité lucrative dont les résultats sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux  ;


     S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition  :


     Considérant, d'une part, qu'il y a lieu, par adoption des motifs des premiers juges, de rejeter le moyen soulevé par M et Mme , identique à celui examiné par le tribunal, tiré d'une irrégularité de la procédure d'imposition pour défaut d'envoi préalable d'une mise en demeure  ;


     Considérant, d'autre part, que la notification de redressement adressée à Mme  précise la base, l'année  et la catégorie d'imposition, et les motifs du redressement  ; qu'elle doit être regardée comme régulière au regard des exigences de l'article L.57 du livre des procédures fiscales  ;


     Considérant qu'il résulte de ce qui précède, que M. et Mme  ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus de leurs demandes  ;


     Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à M. et Mme  la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens  ;


     DÉCIDE  :


     Article 1er  :


     
M. et Mme  sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1987 et 1988 à raison de respectivement 99 777,12 euros (quatre vingt dix neuf mille sept cent soixante dix sept euros douze centimes) en droits et 20 465,37 euros (vingt mille quatre cent soixante cinq euros trente sept centimes) en pénalités, et 12 602,66 euros (douze mille six cent deux euros soixante six centimes) en droits et 1 512,29 euros (mille cinq cent douze euros vingt neuf centimes) en pénalités.


     Article 2     :


     Le jugement du Tribunal administratif de Nantes en date du 15 octobre 1999 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


     Article 3     :


     Les conclusions d'appel incident de M. et Mme  sont rejetées.


     Article 4     :


     Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. et Mme .


     1


     - 9 -