Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel le 6 août 1991, présenté par M. Félix X..., demeurant ... ;
    M. X... demande à la cour :
    1°) d'annuler un jugement du tribunal administratif de Marseille du 30 mai 1991 qui a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1979 à 1982 ;
    2°) de prononcer la décharge de cette imposition ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 février 1994 :
    - le rapport de M. QUENCEZ, conseiller ;
    - et les conclusions de M. BONNAUD, commissaire du gouvernement ;
    Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les années 1979 à 1982 et d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble portant sur les années 1980, 1981 et 1982, M. X..., qui exerce l'activité d'exploitant d'appareils automatiques de jeux à Aix-en-Provence, a été imposé, en l'absence de toute déclaration de bénéfice, suivant la procédure d'évaluation d'office dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de chacune de ces quatre années ; que M. X... conteste devant la cour la régularité du jugement attaqué, la procédure d'imposition, le bien-fondé des impositions et les pénalités ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant qu'il résulte du jugement attaqué que le tribunal administratif, lors de l'examen du moyen tiré du caractère irrégulier de la motivation de la notification de redressement, a répondu aux critiques du contribuable tenant à l'absence de motivation du montant des frais généraux retenus par le vérificateur ; que M. X... n'est en conséquence pas fondé à soutenir que le jugement aurait omis de statuer sur ce point ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la violation du secret professionnel :
    Considérant que si M. X... affirme que le vérificateur aurait au cours de la vérification de comptabilité méconnu l'obligation de secret professionnel à laquelle il était tenu dans l'exercice de ses fonctions, cette allégation, à la supposer même établie, resterait, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
    En ce qui concerne la motivation de la notification de redressement :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales :  "les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portées à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ( ...)" ;
    Considérant, en premier lieu, que le recours à la procédure d'évaluation d'office était justifié par l'absence de toute déclaration des bénéfices industriels et commerciaux ;
    Considérant, en second lieu, que la notification indiquait le mode de calcul du nombre d'appareils automatiques retenus, la durée de l'exploitation prise en compte et la recette mensuelle par type d'appareils ; que pour ce qui concerne les frais généraux autres que les rétrocessions de recettes, le vérificateur a indiqué qu'ils avaient été calculés en fonction des explications apportées et des justifications fournies ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, dès lors qu'elle indiquait, d'une part, les raisons pour lesquelles la procédure d'évaluation d'office a été utilisée, et, d'autre part, les éléments servant au calcul des bases d'imposition et les modalités de leur détermination, l'administration a procédé à une notification conforme aux prescriptions précitées ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant que M. X... ayant fait l'objet d'une procédure d'imposition établie d'office, il doit, en application des dispositions de l'article L.193 du livre des procédures fiscales, apporter la preuve de l'exagération des évaluations effectuées par l'administration ;
    En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :
    Considérant qu'il résulte de la méthode exposée par l'administration devant le juge de l'impôt que le vérificateur a d'abord déterminé le nombre d'appareils susceptibles d'être exploité chaque année par M. X... en procédant à une moyenne entre la situation au 1er janvier et au 1er juillet soit 49 pour l'année 1979, 81 pour 1980, 101 pour 1981 et 112 pour 1982 ; qu'il a ensuite, pour fixer le nombre d'appareils en activité, procédé à une première réfaction en retenant les chiffres de 43 appareils en service en 1979, 75 en 1980, 85 en 1981 et 89 en 1982 ; que, pour tenir compte enfin des pannes et périodes creuses, il a admis que ces appareils ne fonctionnaient que 9 mois en moyenne par an ; qu'ensuite, pour le calcul des recettes moyennes mensuelles par appareil, le vérificateur a, sur proposition du contribuable, retenu les chiffres figurant sur un projet de monographie établi par la chambre syndicale française des fournisseurs et dépositaires d'appareils automatiques ; qu'il résulte de l'exposé de cette méthode que M. X... n'est pas fondé à soutenir qu'elle était radicalement viciée ou excessivement sommaire ;
    En ce qui concerne le nombre d'appareils en service :
    Considérant que si M. X... soutient que le nombre d'appareils en service pendant neuf mois évalué par le vérificateur serait manifestement exagéré eu égard au nombre d'appareils qu'il a acquis à compter du début de son exploitation en 1979, il résulte de l'instruction que M. X... avait acquis avant le 1er janvier 1979 une trentaine d'appareils dont il ne tient compte que très partiellement dans les tableaux qu'il soumet au juge ; que par ailleurs, s'il soutient qu'en dehors de six de ces derniers, les autres n'ont pas été utilisés dans le cadre de l'exploitation, il n'en apporte pas la preuve ; qu'enfin, il ne produit aucun document probant permettant d'apprécier précisément le nombre exact d'appareils qu'il possédait et la réalité des mises hors service dont il se prévaut ;
    Considérant que s'il résulte des mentions du procès-verbal dressé par les agents de la brigade de contrôle et de recherche le 14 décembre 1981 qu'ils ont, lors de leur contrôle au Grand Bar Leydet, dénombré 63 appareils en service le 2 novembre 1981 pour lesquels M. X... a pu justifier du paiement des taxes locales correspondantes, cette circonstance ne permet pas à elle seule de remettre en cause le chiffre de 85 appareils en service pendant 9 mois retenu par le vérificateur au titre de cette année, dès lors qu'il s'agit d'un contrôle ponctuel et que M. X... ne conteste pas l'affirmation de l'administration selon laquelle il ressortait des registres détenus par le service des contributions indirectes que certains appareils possédés par M. X... étaient exploités dans d'autres débits de boissons ;
    En ce qui concerne les recettes mensuelles par appareil :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir dans une première notification de redressement pour l'année 1979 fixé le montant de la recette mensuelle par appareil à 3 000 F par mois, le vérificateur a, dans la seconde notification de redressement du 24 août 1984, en accord avec le contribuable, retenu les montants figurant dans un projet de monographie soit 1 200 F par mois pour un "flipper", 1 800 F par mois pour un appareil "vidéo" et 900 F par mois pour un "baby foot" ; que si M. X... conteste la méthode du vérificateur qui a retenu les mêmes montants pour les quatre années vérifiées alors que la monographie faisait état de montants moyens constatés en 1983, il n'apporte pas la preuve, eu égard à la situation favorable du lieu du principal établissement et en l'absence de toute pièce probante démontrant l'existence de tarifs différents au cours des exercices vérifiés, du caractère exagéré des chiffres retenus par le service ;
    En ce qui concerne le montant des frais généraux :
    Considérant que si M. X... fait apparaître des montants de frais généraux, hors rétrocession d'honoraires, supérieurs à ceux retenus par le service, il n'apporte à l'appui des chiffres qu'il invoque aucun élément de nature à les justifier ; qu'ainsi, la preuve du caractère insuffisant des sommes retenues à ce titre par le service n'est pas apportée ;
    En ce qui concerne les amortissements :
    Considérant que M. X..., qui ne conteste pas ne pas avoir comptabilisé les amortissements des appareils dont il était propriétaire dans les écritures d'inventaires des exercices en cause, demande que pour des raisons d'équité les sommes correspondant à leurs montants soient pris en compte ; qu'un tel moyen qui présente un caractère gracieux n'est pas susceptible d'être invoqué devant le juge de l'impôt ;
    En ce qui concerne les conclusions subsidiaires de M. X... tendant à ce que les bases d'imposition soient réduites en application d'une juste appréciation des circonstances de l'espèce :
    Considérant que si M. X... demande que, pour le cas où il ne serait pas fait droit à sa demande de décharge au principal, de lui accorder une réduction des impositions sur la base des bénéfices imposables ressortant des bilans reconstitués à postériori, de telles conclusions ne peuvent qu'être écartées en l'absence de toute justification présentée à l'appui des résultats ainsi obtenus ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que M. X... demande la décharge des pénalités pour absence de bonne foi auxquelles il a été assujetti au titre des années 1979, 1980 et 1981 au motif qu'elles auraient été prescrites ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que dans le cadre de la procédure de première instance, le service avait accordé au titre de l'exercice 1979 un dégrèvement en substituant les intérêts de retard aux pénalités de 50 % infligées initialement ; que les conclusions de M. X... relatives à cette année sont donc irrecevables ;
    Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L.189 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les droits mis en recouvrement en 1986 ont été assortis pour les années 1980 et 1981 des pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts ; que la notification de redressement ne faisait pas mention des pénalités ; que la lettre que le service aurait adressée le 13 décembre 1984 à M. X... pour motiver les pénalités ne constitue pas un acte interruptif de prescription au sens des dispositions précitées ; que M. X... est en conséquence fondé à demander la décharge des pénalités pour absence de bonne foi des années 1980 et 1981 ; qu'il y a lieu toutefois de substituer aux majorations initialement appliquées et dans les limites des montants de celles-ci les intérêts de retard aux droits rappelés en matière d'impôt sur le revenu ;
    Sur les conclusions du ministre demandant le bénéfice de la compensation :
    Considérant que le ministre du budget demande sur le fondement de l'article L.203 du livre des procédures fiscales que les éventuelles réductions qui viendraient à être prononcées au titre des recettes ou des frais généraux soient compensées par le montant des commissions versées à l'exploitant du débit de boissons lesquelles ont été prises en compte par le vérificateur alors qu'elles n'avaient pas donné lieu à la déclaration prévue à l'article 240 du code général des impôts ; qu'aucun dégrèvement n'ayant été accordé au titre des recettes et des frais généraux, il n'y a pas lieu d'accorder la compensation demandée ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à demander dans la limite du montant des intérêts de retard la décharge des pénalités pour absence de bonne foi auxquelles il a été assujetti au titre des années 1980 et 1981 ;
Article 1er : Les intérêts de retard sont substitués, dans la limite du montant desdites pénalités, aux pénalités pour absence de bonne foi mises à la charge de M. X... et afférentes au complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1980 et 1981.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er.
Article 3 : Le surplus des conclusions de M. X... et la demande de compensation du ministre du budget sont rejetés.