Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux le 11 septembre 1997 sous le n? 97BX01749, présentée par M. René X... demeurant Le Trois et Demi, Fleurat (23320) ;
    M. X... demande que la cour :
    - annule le jugement du 30 juin 1997 du tribunal administratif de Limoges en tant qu'il a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il est resté assujetti au titre de 1986 à 1988 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1986 au 31 décembre 1988 ainsi que des pénalités y afférentes ;
    - ordonne la décharge des cotisations et droits susvisés, ainsi que des pénalités y afférentes ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu l'ordonnance en date du 10 février 2000 fixant la clôture de l'instruction au 17 avril 2000 ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n? 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 octobre 2000 :
    - le rapport de D. BOULARD ;
    - les observations de M. X... ;
    - et les conclusions de M. HEINIS, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que M. X..., qui exploite les activités de plombier-chauffagiste, de vente d'appareils électroménagers et de débit de boissons à Fleurat dans la Creuse, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 1986 à 1988 ; que les impositions en litige procèdent des redressements effectués au terme de cette vérification ;
    Sur la régularité du jugement :
    Considérant que les premiers juges, qui n'étaient pas tenu de répondre à tous les arguments présentés par M. X... à l'appui de son moyen tiré d'une méconnaissance des dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ont suffisamment motivé leur décision en ce qu'elle écarte ce moyen ;
    Sur la procédure :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales :  "La vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois ... Toutefois, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après l'achèvement des opérations de vérifications" ;
    Considérant qu'à la suite des opérations sur place, menées par le vérificateur du 2 juin 1989 au 3 juillet 1989, une notification a été adressée le 6 juillet 1989 à M. X..., lequel y a répondu par lettre du 4 septembre 1989 ; qu'il résulte de l'instruction que les nouvelles investigations sur place, effectuées en 1990 par le vérificateur alors que le désaccord entre le service et l'administration persistait, n'ont eu pour objet que d'examiner le bien-fondé de l'argumentation présentée par le requérant ; qu'elles ne révèlent donc pas la poursuite du contrôle, contrairement à ce que soutient M. X... ; qu'ainsi, les dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ;
    Considérant, en deuxième lieu, que le requérant fait valoir, en invoquant les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales suivant lesquelles les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié "sont opposables à l'administration", qu'il a été privé de la garantie tenant à la double faculté offerte par cette charte de saisir le supérieur hiérarchique direct du vérificateur puis l'interlocuteur départemental ; qu'il se prévaut, à l'appui de ce moyen, des termes d'une lettre en date du 12 juin 1990 qu'il a adressée au service ;
    Considérant que les dispositions invoquées de la charte prévoient la saisine de l'inspecteur principal si le vérificateur a maintenu les redressements notifiés et envisagent, "si après ces contacts des divergences subsistent", la possibilité de "faire appel à l'interlocuteur départemental" ; qu'il résulte de l'instruction que, par sa lettre précitée du 12 juin 1990 postérieure à la réponse du vérificateur à ses observations, M. X... demandait, outre la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et "préalablement" à cette saisine, "une entrevue" avec les "supérieurs hiérarchiques" du vérificateur ; qu'il est constant qu'à la suite de cette demande une entrevue a eu lieu le 17 juillet suivant avec l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique direct du vérificateur ; que ni le fait que la réunion se soit alors tenue sur place, ni la circonstance que la discussion se serait limitée à certains points de la contestation, alors qu'il n'est pas allégué que l'inspecteur principal se serait refusé à tout échange de vue sur le reste, ne sont de nature à faire regarder l'administration comme s'étant soustraite à la demande de l'intéressé ; que l'interlocuteur départemental, en l'absence d'une demande de M. X... tendant à sa saisine formulée après l'entrevue avec l'inspecteur principal, n'avait pas à intervenir, alors même qu'à l'issue de la réunion du 17 juillet subsistaient des divergences ; que, dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme ayant méconnu les dispositions de la charte invoquées par le requérant ;
    Considérant, en troisième lieu, que si le requérant fait valoir que le redressement des résultats de 1986 procédant de la correction des écritures figurant au compte "avances et acomptes" reposerait sur un calcul inexact et s'il se prévaut de ce que le ministre, dans ses observations en défense devant la cour, en a entendu rectifier les modalités, ces rectifications, qui n'aboutissent pas à modifier le montant taxé pour 1986 et qui portent sur la même matière imposable en étant fondées sur la même base légale, ne sauraient, en tout état de cause, affecter la régularité de la procédure suivant laquelle ce chef de redressement a été notifié au titre de cette dernière année ;
    Sur le bien-fondé :
    En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :
    Considérant, en premier lieu, que le vérificateur a regardé comme injustifiée une part des sommes inscrites au compte susmentionné "avances et acomptes" figurant au passif des bilans de M. X... ; que cette correction l'a conduit à rapporter une somme de 108.020 F aux résultats de 1986, premier exercice non prescrit ; que la règle de la correction symétrique des bilans permet à l'administration qui réduit un poste de passif de redresser le résultat imposable du premier exercice non prescrit sans opérer de réduction corrélative du poste de même nature figurant au bilan d'ouverture de cet exercice, dès lors que ce bilan n'est que la reprise du bilan de clôture du dernier exercice prescrit ; que si M. X... se prévaut du solde du poste en cause figurant au bilan de clôture du dernier exercice vérifié, soit au 31 décembre 1988, il n'indique pas en quoi la prise en compte de ce solde aboutirait, au titre de 1986, à une correction différente de celle qui a conduit au redressement des résultats de cette dernière année, à partir d'un solde au 1er janvier 1986 resté inchangé d'un montant de 335.333 F hors taxe correspondant à celui indiqué par le redevable et d'un solde au 31 décembre 1986 révisé à 227.313 F hors taxe ;
    Considérant que la charge de démontrer l'exactitude de ces écritures de passif présentées comme des créances de tiers incombe au contribuable, quelle que soit la procédure ; que le caractère lacunaire, imprécis ou dénué de justification des éléments qu'il invoque, lesquels ont au demeurant donné lieu à une critique détaillée du ministre restée sans contredit, ne permet pas de le regarder comme s'étant acquitté de cette charge ; qu'en particulier, pour ce qui est des avances sur travaux reçues de 1981 à 1983 et maintenues au passif des bilans vérifiés, la circonstance qu'elles aient fait l'objet d'une facturation en 1989 postérieurement au contrôle ne suffit pas, en l'absence de toute preuve quant à l'achèvement des prestations ou la réception des travaux, à justifier leur caractère de dettes de l'entreprise au cours de la période en litige, et ce même pour le premier exercice vérifié ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il incombe également au contribuable d'établir la réalité de l'emprunt figurant depuis 1982 pour une somme de 32.000 F au passif de ses bilans ; que s'il soutient que cette somme lui aurait été donnée par sa mère et que, comptabilisée par erreur en emprunt, elle devrait s'analyser comme un "apport en compte-courant", il n'apporte à l'appui de cette argumentation aucun élément de preuve ; qu'ainsi, c'est à bon droit que cette somme a été réintégrée dans les résultats du premier exercice vérifié ;
    Considérant, en troisième lieu, que M. X... a déduit de ses résultats imposables au titre de 1986 des dépenses correspondant à des travaux d'isolation et à la pose d'un carrelage ; que, ces dépenses, qui ont pour effet d'accroître la valeur de l'immeuble sur lequel elles portent, ne peuvent, quelle que soit l'affectation du local dont il s'agit, figurer dans les charges immédiatement déductibles des résultats ; qu'est donc légalement fondée la réintégration de ces dépenses dans le bénéfice de 1986 ;
    Considérant, en quatrième lieu, pour ce qui est du rehaussement des recettes de bar opéré au titre de 1987 et 1988, qu'il résulte de l'instruction que le livre de caisse présentait au cours de ces années plusieurs soldes créditeurs, dont les montants étaient suffisamment significatifs eu égard à l'importance de la caisse dans ce type d'activité pour mettre en doute la tenue du compte en retraçant les mouvements, d'autant que les prélèvements en espèces de l'exploitant étaient globalisés en fin de mois ; que ces soldes créditeurs ne sauraient trouver d'explication dans le fait que l'enregistrement des recettes dans le livre de caisse était également effectué en fin de mois, dès lors que cet enregistrement mensualisé, invoqué par le requérant sans autre précision quant à son incidence chiffrée sur les soldes en cause, ne témoigne par lui-même que de la tenue non chronologique de ce livre quant aux opérations dont il s'agit ; que, de plus, l'administration établit que l'évolution croissante des coefficients de revente ressortant des déclarations du contribuable, outre la divergence de ces coefficients avec ceux effectivement pratiqués, est en contradiction avec la stabilité des tarifs pratiqués par le requérant jointe à la stabilité, voire l'augmentation, des prix d'achat ; que ces anomalies sont constitutives de graves irrégularités au sens de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales de nature à faire supporter, en application de cet article, la charge de la preuve au requérant, les impositions ayant été établies conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
    Considérant que les critiques de M. X... sur l'estimation des "casses" et "offerts" ne sont pas assorties de justifications ; que le fait que la reconstitution aboutisse, selon les calculs du requérant, à rehausser ses chiffres d'affaires déclarés pour son activité de bar au titre de 1986 et de 1987 respectivement de 14 % et de 6 % ne suffit pas à démontrer l'exagération de cette reconstitution ; que la circonstance que l'administration ait renoncé à appliquer aux redressements en cause les pénalités dues en cas de mauvaise foi pour y substituer les intérêts de retard n'est pas davantage de nature à établir leur caractère excessif ; que, dans ces conditions, le requérant ne peut être tenu comme apportant la preuve qui lui incombe de l'exagération de la reconstitution ayant conduit aux redressements en litige ;
    Considérant, en cinquième lieu, que le service, après avoir comparé les articles d'électroménager figurant dans les stocks, les achats et les recettes, a estimé que des ventes d'articles de cette nature avaient été omises ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les articles correspondant aux redressements restant en litige au titre de 1986, soit un téléviseur, un congélateur et deux chauffe-eau, aient été compris dans les recettes comptabilisées et déclarées par M. X... comme celui-ci le soutient sans qu'aucun élément du dossier ne vienne étayer ses dires ;
    En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant, en premier lieu, que les moyens relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée rappelée sur les recettes de bar et les ventes d'électroménager, qui sont articulés de manière identique à ceux formulés en matière d'impôt sur le revenu, appellent les mêmes motifs de rejet que ceux exposés ci-dessus ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il ressort des dispositions combinées des articles 256 et 269 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à la période en litige, que le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée est constitué, pour les livraisons et les achats, par la délivrance des biens et, pour les prestations de services, par l'exécution des services, et qu'il résulte de ce même article 269 que la taxe est exigible, pour les livraisons et les achats, lors de la réalisation du fait générateur et, pour les prestations de services y compris les travaux immobiliers, lors des encaissements ;
    Considérant que le requérant conteste le rappel de taxe sur la valeur ajoutée effectué au titre de 1988, d'un montant de 489 F ; que ce rappel procède de ce que le service a regardé comme exigible en 1988 la vente et l'installation d'une pompe figurant sur une facture émise cette année-là par M. X..., au motif que ce matériel avait fait l'objet d'une livraison au cours de cette même année ; que si le requérant soutient que la facture en cause figurait parmi les "factures travaux" de 1989 et que la taxe sur la valeur ajoutée correspondante a été acquittée lors de cette dernière année, il n'apporte aucune autre précision à l'appui de son argumentation permettant d'en examiner la pertinence au regard des critères légaux d'exigibilité susrappelés ; que, par suite, le moyen portant sur ce chef de redressement ne peut être accueilli ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts :  "La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération" et que, selon l'article 230 de l'annexe II au même code, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation ;
    Considérant que l'administration a admis, dans son principe, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux mentionnés plus haut d'isolation et de pose d'un carrelage dans une pièce de la maison de M. X..., utilisée concurremment par celui-ci pour ses activités soumises à cette taxe et à des fins privatives ; qu'elle a toutefois limité à un quart le montant de la taxe déductible ; qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'elle ait fait une inexacte répartition des affectations privée et professionnelle du local dont il s'agit, en les estimant respectivement à 75 % et 25 % ; qu'ainsi, ce n'est que dans cette dernière mesure d'affectation des travaux en cause à des opérations taxables que la taxe les ayant grevés pouvait être déduite ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'à la suite des dégrèvements prononcés par le service en première instance, les droits restant en litige ne supportent plus que l'intérêt de retard ; que cet intérêt de retard, visé par l'article 1727 du code général des impôts, s'applique même en l'absence de mauvaise foi ; que, par suite, le moyen qu'entend tirer le requérant de ce que l'administration a renoncé à invoquer sa mauvaise foi est inopérant ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits et pénalités en litige ;
Article 1er : La requête de M. René X... est rejetée.