Vu l'ordonnance du président de la section du contentieux du Conseil d'Etat en date du 29 mai 1996 par laquelle la Cour administrative d'appel de Nantes est désignée pour connaître de la requête enregistrée au greffe de la Cour le 8 juillet 1996 présentée par M. Philippe X..., demeurant ... ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 93.3261 en date du 5 mars 1996 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1988 ;
    2 ) de prononcer la décharge de cette imposition et des pénalités dont elle a été assortie, ainsi que la décharge du prélèvement social de 1 % correspondant ;
    3 ) d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur la requête, il soit sursis à l'exécution de ce jugement ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 novembre 1998 :
    - le rapport de Mme MAGNIER, premier conseiller,
    - les observations de M. X...,
    - et les conclusions de M. AUBERT, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que M. et Mme X... sont devenus propriétaires en 1979 d'un pavillon d'une valeur de 225 000 F situé à Joinville-Le-Pont ; que ce logement constituait alors leur résidence principale ; qu'ils ont cessé de l'occuper et l'ont mis en location à compter du 1er novembre 1981 ; qu'ils ont mis en vente ce pavillon au cours de l'année 1982 ; qu'ils se sont installés dès cette date à Saint-Gilles-Croix-de-Vie (Vendée) dans un pavillon dont M. X... était nu-propriétaire ; que la vente du pavillon de Joinville-Le-Pont a été signée en 1988 pour la somme de 840 000 F ; que le contribuable conteste le principe et le montant de la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession ;
    Sur le caractère imposable de la plus-value :
    Considérant qu'aux termes de l'article 150 A du code général des impôts :  "Sous réserve des dispositions particulières ... les plus-values effectivement réalisées par des personnes physiques ou des sociétés de personnes lors de la cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature sont passibles :  ... 2 - de l'impôt sur le revenu suivant les règles particulières définies aux articles 150 B à 150 T ..." ; qu'aux termes de l'article 150 C du même code :  "I- Toute plus-value réalisée lors de la cession d'une résidence principale est exonérée ... II - Il en est de même pour la première cession d'un logement lorsque le cédant ou son conjoint n'est pas propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée ..." ;
    Considérant, d'une part, qu'il est constant que M. X... n'avait plus sa résidence principale dans le pavillon de Joinville-Le-Pont, à la date de sa vente et ne peut prétendre par suite, au bénéfice de l'exonération prévue par l'article 150 C-I du code général des impôts ; que M. X... entent toutefois se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, d'une instruction du 30 décembre 1976 qui admet que le bénéfice de cette exonération puisse être maintenu quand un délai "raisonnable" s'est écoulé entre la date à laquelle l'habitation a perdu son caractère de résidence principale et la date de mise en vente de celle-ci ; qu'en l'espèce, le délai de six années écoulé entre ces deux dates ne peut être regardé comme raisonnable, alors même que le contribuable fait état de circonstances indépendantes de sa volonté qui ont rendu cette vente difficile et en ont allongé les délais ; que M. X... ne peut par suite pas prétendre bénéficier de cette tolérance ;
    Considérant d'autre part, que M. X... était par ailleurs co-propriétaire indivis de sa résidence principale en Vendée, en 1982, à la date de mise en vente du pavillon de Joinville-le-Pont ; que, par suite, il ne peut pas davantage prétendre à l'exonération de plus-value prévue par les dispositions de l'article 150 C-II du même code ; qu'il entend également se prévaloir d'une instruction 8 M-3-83 qui admet que, dans un souci d'assouplissement, lorsque la cession d'un logement est réalisée en vue d'acquérir la résidence principale, et qu'elle intervient après cette acquisition, l'exonération est admise s'il est établi que la mise en vente est antérieure à l'acquisition de l'habitation principale ; que cette instruction précise cependant que cette tolérance suppose que la vente soit intervenue dans des délais "normaux" ; que, dès lors, eu égard au délai dont il a déjà été fait état, M. X... ne peut soutenir que la cession du pavillon de Joinville-Le-Pont, intervenue en 1988, a été réalisée en vue de l'acquisition du pavillon de Vendée en 1982 et ce, alors même que les sommes dégagées par la cession du pavillon de Joinville-Le-Pont ont pu financer le remboursement d'emprunts bancaires et familiaux contractés pour l'achat du pavillon de Saint-Gilles-Croix-de-Vie ;
    Sur le montant de la plus-value imposable :
    Considérant qu'aux termes de l'article 150 H du code général des impôts :  "La plus-value imposable en application des dispositions de l'article 150 A est constituée par la différence entre :  le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. Le prix de cession est réduit du montant des taxes acquittées et des frais supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession ... Le prix d'acquisition est majoré des frais afférents à l'acquisition à titre gratuit à l'exclusion des droits de mutation ; des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux, que le cédant peut fixer forfaitairement à 10 p. 100 dans le cas des immeubles ; le cas échéant, des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration réalisées depuis l'acquisition, lorsqu'elles n'ont pas été déjà déduites du revenu imposable et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives ; il est tenu compte également, dans les mêmes conditions, des travaux effectués par le cédant ou les membres de sa famille ; ces travaux peuvent faire l'objet d'une évaluation ou être estimés en appliquant le coefficient 3 au montant des matériaux utilisés ; des frais engagés pour la restauration et la remise en état des biens meubles ; des intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition ou la réparation d'une résidence secondaire dans les limites prévues à l'article 199 sexies-1 -a  ; des frais de voirie, réseaux et distribution imposés par les collectivités locales ou leurs groupements dans le cadre du plan d'occupation des sols, en ce qui concerne les terrains à bâtir ; du montant des honoraires ayant rémunéré les consultations fiscales demandées par les assujettis à l'occasion d'une cession donnant lieu à l'imposition instituée par l'article 150 A" ;
    Considérant que M. X... fait valoir que la cession de son pavillon de Joinville-Le-Pont ne lui a procuré aucune plus-value en raison de l'importance des frais qu'il a dû engager au cours des années qui ont suivi la mise en vente de cet immeuble ;
    Considérant toutefois, que M. X... n'est pas fondé à soutenir que les intérêts d'emprunt qu'il a contractés pour acquérir le pavillon de Saint-Gilles-Croix-de-Vie devaient être déduits de la plus-value dans la mesure où cet emprunt est afférent à un immeuble qui n'est pas sa résidence secondaire ; que, de même, il n'est pas fondé à ajouter au prix d'acquisition du bien cédé les loyers impayés et les voyages qu'il a dû faire pour se rendre à Joinville-Le-Pont dans la mesure où ces frais ne sont pas au nombre de ceux dont l'article 150 H prévoit qu'ils peuvent être pris en compte dans le calcul de la plus-value ; que, de la même façon, les frais que le contribuable a pu engager en vue d'obtenir l'expulsion d'un locataire qui n'acquittait pas son loyer ne peuvent être admis en déduction du calcul de cette plus-value ;
    Considérant en revanche, que M. X... est fondé à soutenir que la somme de 3 180 F correspondant à des travaux d'amélioration doit venir majorer le prix d'acquisition du pavillon ; qu'en application des dispositions de l'article 203-1 du livre des procédures fiscales, l'administration est toutefois fondée à opérer une compensation entre cette somme et la somme de 22 165 F qui a été admise à tort en déduction du montant de la plus-value imposable et qui correspond à des frais engagés avant l'acquisition du pavillon de Joinville-Le-Pont ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.