Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés les 15 mai et 20 juillet 1998, présentés par M. Alphonse X..., demeurant 7, place Carnot (35300) Fougères ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 ) d'annuler le jugement n 95639-95640 en date du 31 décembre 1997 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1990 dans les rôles de la ville de Fougères ;
    2 ) de prononcer la décharge demandée ;
    3 ) d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur la requête, il soit sursis à l'exécution de l'article du rôle correspondant ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 mars 2000 :
    - le rapport de M. AUBERT, président,
    - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que, pour rejeter la demande de M. X..., le tribunal administratif a estimé que l'intéressé ne justifiait pas, par les pièces qu'il produisait, la surévaluation des stocks qu'il alléguait à l'appui de ses conclusions tendant à la rectification de ses écritures comptables se rapportant à ces stocks ; qu'ainsi, les premiers juges n'étaient pas tenus, contrairement à ce que soutient le requérant, de statuer en outre sur la question de savoir si l'anomalie dont il se prévalait résultait d'une simple erreur comptable susceptible de correction ; que, par ailleurs, les premiers juges ne sont pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par les requérants à l'appui de leurs moyens ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, serait irrégulier en la forme ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales :  "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ... Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée" ;
    Considérant, d'une part, que contrairement à ce que soutient M. X..., la notification de redressement qui lui a été adressée le 24 février 1993 exposait avec précision les considérations de faits pour lesquelles, selon le service, la plus-value dégagée lors de la cession du droit au bail de celui de ses établissements qu'il exploitait à Rennes ne pouvait être exonérée ; que cette notification comportait ainsi une motivation suffisante permettant au contribuable de formuler ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait ;
    Considérant, d'autre part, que, dans ses observations qui ont fait suite à cette notification, M. X... a contesté le principe de la taxation d'une autre plus-value dégagée lors de la réintégration dans son patrimoine privé d'un immeuble situé à Dol-de-Bretagne, sans discuter la valeur vénale de ce bien qui avait été retenue par l'administration pour déterminer le montant de cette taxation ; que, par suite, dans sa réponse à ces observations, le service a pu, sans méconnaître son obligation de motivation résultant des dispositions précitées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, se borner à préciser les motifs qui le conduisaient à maintenir l'imposition dans son principe, sans que le requérant puisse utilement lui reprocher de ne pas s'être prononcé sur la valeur vénale du bien en cause ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne la taxation des plus-values :
    Sur l'opération concernant l'immeuble de Dol-de-Bretagne :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts :  "1 ... Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif ..." ; et qu'aux termes de l'article 39 duodecies du même code :  "1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme ..." ; que ces dispositions sont applicables lorsqu'un élément est retiré de l'actif d'une entreprise pour être incorporé dans le patrimoine privé de l'exploitant ;
    Considérant qu'il est constant que M. X... a, le 31 décembre 1990, retiré de l'actif de son entreprise individuelle, pour le transférer dans son patrimoine privé et pour une valeur nulle, un immeuble situé à Dol-de-Bretagne qu'il avait acquis en 1961 pour la somme de 40 000 F ; que cet immeuble ayant été cédé à la ville de Dol-de-Bretagne, le 4 avril 1992, pour la somme de 250 000 F, le service a considéré que ce bien avait été sous-évalué à la date du retrait de l'actif de l'entreprise, que la valeur vénale de ce bien pouvait être fixée, à cette date, à 235 850 F, et qu'il résultait de ce retrait une plus-value taxable en 1990 selon le régime, d'une part, des plus-values à court terme à hauteur des amortissements pratiqués, soit 40 000 F, et selon le régime des plus-values à long terme, pour le surplus ;
    Considérant que, si, pour soutenir que son immeuble n'avait aucune valeur sur le marché immobilier au 31 décembre 1990, M. X... fait valoir que sa mise en vente dans un office notarial était restée infructueuse, il n'apporte cependant aucune justification à l'appui de cette allégation ; qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'entre cette date et celle de l'acquisition du bien par la ville de Dol-de-Bretagne, des circonstances particulières auraient modifié substantiellement la valeur de cet immeuble ; qu'alors même que celui-ci était frappé d'alignement, il n'est pas établi ni même allégué qu'il n'aurait pas été tenu compte de cet élément dans la détermination du prix d'acquisition par la collectivité publique ; que, dans ces conditions, l'administration qui, en l'espèce, contrairement à ce que soutient le requérant, s'est bornée à prendre en considération les circonstances de fait qui ont entouré cette transaction pour constater que le montant de celle-ci était fixée à 250 000 F, a pu à bon droit retenir cette somme pour déterminer la valeur vénale de l'immeuble litigieux ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration, pour procéder à une telle appréciation, à recourir à des éléments de comparaison ; que M. X... ne saurait se plaindre de ce que le service a appliqué au prix de vente de 1992, un coefficient d'érosion monétaire pour déterminer la valeur de l'immeuble en 1990 ; qu'ainsi, M. X..., qui ne fait état lui-même d'aucune autre transaction susceptible de servir d'élément de comparaison et de nature à établir le caractère exagéré de l'évaluation retenue par l'administration, n'est pas fondé sur le terrain de la loi fiscale à contester le bien-fondé de la taxation de la plus-value en cause ;
    Considérant que la réponse ministérielle à M. Y..., député, en date du 21 janvier 1980, invoquée par M. X... ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d'être fait application ; qu'elle ne peut dès lors être utilement opposée à l'administration sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ;
    Sur l'opération concernant l'établissement de Rennes :
    Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, "Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale par les contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans et que le bien n'entre pas dans le champ d'application de l'article 691 ..." ; qu'il résulte notamment de ces dispositions que la condition tenant à l'absence de dépassement du double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative s'apprécie en additionnant toutes les recettes réalisées par le contribuable, provenant d'activités imposables dans une même catégorie de revenus et afférentes à l'année de réalisation effective de la plus-value ;
    Considérant qu'il est constant que les recettes totales perçues par M. X... en 1990 à raison de ses activités dont les résultats sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux excédaient le double de la limite du forfait ; que, dès lors, et sans que puisse y faire obstacle la circonstance que ses activités sont exercées dans trois établissements qu'il soutient être distincts, la plus-value à long terme qu'il a réalisée lors de la cession, en 1990, du droit au bail du commerce qu'il exploitait à Rennes, n'entrait pas dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 151 septies du code général des impôts ; que, par suite, il n'est pas fondé à soutenir que cette plus-value devait être exonérée en application de ces dispositions ;
    En ce qui concerne la demande de compensation :
    Considérant que, sur le fondement de l'article L.205 du livre des procédures fiscales, M. X... demande que les redressements issus de la taxation des plus-values susmentionnées soient compensés par la surtaxe commise à son préjudice ; qu'il soutient que celle-ci résulterait de l'établissement de l'impôt sur le revenu de 1990 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sur la base d'une évaluation erronée de ses stocks, dont il demande la rectification ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts, "le bénéfice net imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture" de l'exercice et "l'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées" ;
    Considérant que, d'une part, dans l'hypothèse où les bénéfices imposables d'un exercice ont été déterminés en application des dispositions précitées de l'article 38 et où leur montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition ouvert à l'administration, la valeur de l'actif net ressortant du bilan de clôture de cet exercice, telle qu'elle a été retenue pour l'assiette de l'impôt, doit elle-même être regardée comme définitive et par suite, si ce bilan comporte des erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise, ces erreurs ne peuvent plus être réparées dans ce bilan ; que, d'autre part, la valeur de l'actif net à l'ouverture d'un exercice n'est autre que la valeur de l'actif net à la clôture de l'exercice précédent, de sorte que, si l'entreprise entend établir un bilan d'ouverture qui diffère du bilan de clôture de l'exercice précédent, elle ne peut le faire que par des opérations ou écritures qui doivent être réputées faites au titre du nouvel exercice ; qu'ainsi, dans l'hypothèse susmentionnée et durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices, à l'exception du premier ;
    Considérant qu'à supposer même que la surévaluation d'une partie des stocks de son entreprise, qu'invoque M. X... à l'appui de sa demande de compensation, résulte de simples erreurs comptables, commises, comme il est constant au cours d'exercices prescrits, il résulte de ce qui précède que, d'une part, c'est dans le bilan de clôture du premier exercice non prescrit que leur correction devrait être opérée et que, d'autre part, par voie de conséquence, c'est seulement au titre de ce même exercice que la diminution de l'actif net qui devrait en résulter pourrait être constatée ;
    Considérant qu'une imposition ne devient définitive qu'à l'expiration du délai de répétition ouvert à l'administration ; qu'il résulte de l'instruction que le service a fait savoir à M. X... par une notification de redressement du 22 décembre 1992 portant sur la TVA et les bénéfices industriels et commerciaux, qu'il envisageait de procéder à des rappels de TVA au titre de la période correspondant à l'année 1989 et que, par voie de conséquence, le montant du profit sur le trésor résultant de l'insuffisance de TVA devait être pris en compte pour la détermination du bénéfice industriel et commercial de l'exercice clos en 1989 ; que, dans ces conditions, et alors même que par application de la "cascade" prévue à l'article L.77 du livre des procédures fiscales, ce redressement n'a entraîné aucun complément d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1989, le premier acte interruptif du droit à répétition dont disposait l'administration en application de l'article L.169 du livre des procédures fiscales, étant ainsi intervenu le 22 décembre 1992, le premier exercice non prescrit est celui qui a été clos en 1989 ; que, dès lors, et alors même que la correction des erreurs comptables alléguées devrait entraîner une diminution de l'actif net dudit exercice, cette circonstance ne saurait, à elle seule, établir l'existence d'une surestimation de l'actif net de l'exercice clos en 1990, ni par voie de conséquence, de la surtaxe qui en résulterait au titre de l'impôt sur le revenu de 1990 ; que, par suite, M. X... ne peut utilement se prévaloir d'une telle surtaxe pour obtenir par voie de compensation la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de ladite année à raison de la taxation des plus-values susmentionnées ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.