Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai le 


     
25 mai 2004, présentée pour M. Jean-Claude X, demeurant ..., par la société civile professionnelle d'avocats Meriaux-de Foucher et Associés  ; 


     
M. X demande à la Cour  : 


     	1°) d'annuler le jugement n° 01-1977 du 25 mars 2004 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, et des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1997, mises en recouvrement le 31 décembre 1997  ;


     	2°) de prononcer la décharge desdites impositions et pénalités  ;


     	M. X soutient  :


     	- en premier lieu, que la notification de redressement du 22 décembre 1999, qui ne précise pas le fondement légal du redressement, alors que plusieurs textes pouvaient être invoqués, et ne mentionne pas la qualification de revenus distribués, n'est pas suffisamment motivée  ; qu'une motivation insuffisante ne peut être régularisée que si un nouveau délai de 30 jours est offert au contribuable  ; que c'est à tort que le Tribunal s'est fondé sur la circonstance que l'exposant avait été en mesure de discuter utilement du redressement dès lors que si l'administration a admis que les sommes litigieuses constituent en partie une indemnité de licenciement, c'est à la suite des observations de la seule SA Y  ;


           - en deuxième lieu, qu'il a été recouru implicitement à l'abus de droit sans que l'exposant ait pu bénéficier des garanties de procédures qui y sont attachées  ; que le Tribunal a en effet relevé pour admettre le bien-fondé des pénalités de mauvaise foi, que la requalification en indemnité transactionnelle de la somme de 140 000 francs, initialement prêtée par la société Y, révélait, compte tenu du contexte, un accord destiné à affranchir de l'impôt une fraction des revenus du contribuable  ; qu'il s'agit de la part de l'administration d'une requalification d'indemnité de licenciement en revenus imposables pour laquelle elle devait suivre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  ; que l'administration a en effet reproché à la SA Y et à l'exposant l'existence d'une procédure de licenciement détournée de son objet ayant pour finalité d'accorder des avantages financiers exonérés d'impôts  ; que, dès lors, la procédure a été irrégulière  ;


     	- en troisième lieu, que le redressement n'est pas fondé  ; qu'en effet, la somme de 


     
140 000 francs a été prêtée à l'exposant par la SA Y plusieurs mois après que son licenciement ait été notifié, en vue de faciliter la cession du fonds de commerce, qui, sans cette facilité, risquait de ne pouvoir se faire  ; que ce prêt a ensuite été compensé avec le montant résultant d'une transaction, le dirigeant de la société souhaitant éviter une procédure prud'homale  ; qu'il s'agit donc seulement d'un règlement de l'indemnité par compensation du prêt  ; qu'en cas de litige prud'homal, la sanction d'un licenciement sans cause réelle et sérieuse est au minimum de six mois en sus des indemnités conventionnelles pour un salarié comptant deux ans d'ancienneté  ; qu'en l'espèce, l'exposant a reçu 140 000 francs, soit six mois de salaires, alors qu'il comptait vingt ans d'ancienneté et allait devoir faire face compte tenu de son âge à des difficultés de réinsertion, lesquelles doivent s'apprécier à la date du licenciement quel qu'ait été, en fait, le sort ultérieur du salarié  ; qu'ainsi, l'octroi d'une indemnité transactionnelle supplémentaire à l'indemnité conventionnelle était parfaitement justifié  ; que c'est à tort que le Tribunal s'est fondé sur l'absence de document formalisant la transaction dès lors que les conditions de l'accord avaient été précisément décrites par la société à l'administration fiscale  ; qu'enfin, à partir du moment où l'administration a admis la réalité du licenciement, l'indemnité transactionnelle ne pouvait recevoir un traitement fiscal différent de celui de l'indemnité conventionnelle  ;


     	- qu'enfin, le service ayant admis la validité du licenciement, l'exposant est fondé à demander la décharge des pénalités de mauvaise foi dès lors que ne subsiste qu'une divergence d'appréciation sur la réalité du préjudice subi  ; que, compte tenu du montant de l'indemnité en cause, la mauvaise foi n'est pas caractérisée, la loi de finances pour 2000 prévoyant d'ailleurs l'exonération des indemnités préjudicielles jusqu'à deux années de salaire  ;


     
	Vu le jugement attaqué  ;


     
	Vu, enregistré le 23 juillet 2004, le mémoire en défense, présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des impôts  ; le ministre demande à la Cour de rejeter la requête  ;


     	Il soutient  :


     	- en premier lieu, que la notification de redressement est suffisamment motivée  ; que la mention des textes sur lesquels se base un redressement n'est exigée que lorsqu'elle est nécessaire à la compréhension dudit redressement  ; que tel n'est pas le cas lorsque les motifs sont suffisamment explicites pour permettre au contribuable de présenter utilement ses observations  ; qu'en l'espèce, la notification adressée au requérant, qui reprend les éléments de fait et les raisons qui justifient le redressement, a mis à même l'intéressé de formuler ses observations  ; qu'ainsi, après avoir qualifié les sommes litigieuses de libéralités et mentionné la qualité d'associé du contribuable, la notification indique que lesdites sommes sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans avoir fiscal  ; que le requérant n'est pas fondé à soutenir que le redressement pouvait relever de plusieurs fondements légaux, dès lors que, d'une part, l'indication de sa qualité d'associé justifiait l'application de l'article 109-1-2°, que, d'autre part, la circonstance que le redressement vise des indemnités excluait l'application de l'article 111-a, relatifs aux prêts et acomptes mis à disposition d'associés, et qu'enfin, la référence à des libéralités, et non à des rémunérations, excluait l'application de l'article 111-d du code, relatif à des rémunérations non déductibles en vertu du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts  ; que, dès lors, la notification étant ainsi suffisamment motivée, la circonstance que le texte applicable ait été indiqué postérieurement sans qu'un nouveau délai de 30 jours soit offert au contribuable est inopérante  ; qu'enfin, si des éléments avancés par la SA Y ont permis d'abandonner une partie des redressements notifiés à celle-ci, et, en conséquence, un abandon partiel du redressement notifié au requérant, cette décision n'a été prise néanmoins qu'après examen des observations formulées par ce dernier  ; qu'à supposer que les observations du requérant n'aient eu aucun effet, cette circonstance est sans incidence sur la faculté qui lui a été offerte de se défendre utilement  ;


     	- en deuxième lieu, que c'est à tort que le requérant soutient que l'administration aurait implicitement invoqué l'abus de droit sans mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  ; que si les faits initialement soumis au vérificateur tendaient à démontrer que la rupture du contrat de travail résultait d'un accord entre les parties, le vérificateur a, en définitive, compte tenu des explications complémentaires fournies par la SA Y, reconnu, dans sa réponse aux observations du contribuable, l'existence du licenciement et n'a maintenu le redressement qu'à hauteur de la seule indemnité transactionnelle dont le principe n'était pas justifié  ; qu'ainsi, le désaccord qui persiste se limite à l'appréciation du caractère normal du versement d'une indemnité transactionnelle de licenciement, et est étranger à la procédure de répression des abus de droit  ; qu'enfin, à supposer que le redressement initialement notifié ait implicitement recouru à l'abus de droit, le requérant ne démontre pas avoir été privé d'une garantie dès lors qu'à l'issue de la réponse aux observations du contribuable, le litige qui persiste ne relève pas, ainsi qu'il a été démontré, de la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  ;


           - en troisième lieu, que le redressement est bien fondé  ; qu'en effet, c'est à tort que le requérant soutient que la somme de 140 000 francs serait justifiée par comparaison à ce qui aurait pu être obtenu en cas de litige prud'homal  ; que l'absence de cause réelle et sérieuse n'est pas défendable eu égard aux motifs avancés par la société pour justifier le licenciement, relatifs, dans un contexte de pertes d'exploitation importantes, à l'absence d'efficacité du travail du requérant, à son refus de se conformer aux nouvelles règles de travail imposées par le président-directeur général de la société, qui lui a valu un avertissement, à des problèmes de relations commerciales et à la survenance de divers sinistres ayant mis en cause la responsabilité civile de l'employeur  ; que le défaut de formalisation de la procédure de licenciement, qui ne pouvait justifier l'attribution d'une somme supérieure à un mois de salaire, ne privait pas le licenciement de cause réelle et sérieuse  ; que des difficultés de réinsertion liées à l'âge ne peuvent être retenues dès lors qu'à la date de l'attribution de l'indemnité transactionnelle, la reprise du fonds de commerce de la société Y par le requérant était déjà prévue  ; qu'aucun document formalisant une transaction en vue d'éviter une procédure prud'homale n'a été produit  ; qu'enfin, la requalification du prêt initialement octroyé par la société Y pour le rachat du fonds de commerce en indemnité transactionnelle conforte le caractère anormal de cette indemnité  ; qu'il résulte de l'ensemble de ces circonstances que 


     
M. X, licencié de la société dont il était également associé, a perçu en complément de l'indemnité conventionnelle une indemnité de 140 000 francs, dont aucun élément sérieux ne justifie qu'elle prévienne de prétendues difficultés de réinsertion liées à son âge  ; que, dès lors, elle peut suivre un régime fiscal différent de celui de l'indemnité conventionnelle  ;


           	- enfin, que les pénalités de mauvaise foi ont été appliquées à bon droit  ; qu'il résulte en effet de la chronologie des événements quant à la cession du fonds et aux modalités de licenciement qu'il y avait accord entre les parties pour allouer à M. X un revenu en franchise de charges sociales et d'impôts favorisant ainsi la reprise du fonds de la SA Y  ; que l'intervention des dispositions de la loi de finances 2000 est sans incidence sur la caractérisation de l'attitude du requérant, la bonne foi devant s'apprécier par rapport à la législation en vigueur à la date des faits, soit 1997  ; 


     
	Vu, enregistré le 18 novembre 2005, le mémoire présenté pour M. X, concluant aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens, et demandant, en outre, que la Cour condamne l'Etat à lui verser la somme de 1 515 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  ; il soutient que les termes de la transaction conclue avec son ancien employeur, dont il produit une copie, avaient été clairement exposés à l'administration  ; 


     	Vu, la note en délibéré du 23 novembre 2005  ; 


     	Vu les autres pièces du dossier  ;


     	Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     
      Vu le code de justice administrative  ;


     
      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


           Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 novembre 2005 à laquelle siégeaient Mme Helmholtz, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et 


     
M. Mesmin d'Estienne, premier conseiller  :


           - le rapport de Mme Signerin-Icre, président-assesseur  ;


     
- et les conclusions de M. Le Goff, commissaire du gouvernement  ;


     
	Considérant qu'après avoir admis le caractère non imposable des indemnités conventionnelles de licenciement, d'un montant de 234 166 francs, versées à M. X par la SA Y, dont l'intéressé était l'associé et le salarié jusqu'au 29 mai 1997, date d'effet de son licenciement, l'administration fiscale a réintégré dans les revenus imposables du requérant, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, la somme de 140 000 francs qu'il avait perçue le 


     
12 mai 1997, au motif que cette somme ne constituait pas une indemnité de licenciement mais une libéralité consentie par la société Y, dont le bénéfice imposable a été redressé d'autant  ;


     
      Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     
      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation »  ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre  : « La notification de redressement prévue à l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé »  ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile  ; 


     
      Considérant que la notification de redressement adressée à M. X, qui précise, après avoir fait état de ce que les indemnités versées par la SA Y « ne peuvent être qualifiées d'indemnités de licenciement et ne sauraient donc être admises en déduction, dans les charges de l'entreprise puisque constituant des libéralités », que lesdites indemnités, perçues par 


     
M. X, sont, au titre de l'année 1997, « réputées imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans avoir fiscal », et mentionne le montant du redressement, satisfait aux dispositions précitées du livre des procédures fiscales alors même qu'elle ne cite pas l'article 109-1-2° du code général des impôts dont elle fait application et qui constitue la seule base légale invocable compte tenu des mentions précitées  ; que le moyen tiré du caractère insuffisant de cette motivation doit, par suite, être rejeté  ; que la circonstance que le fondement légal du redressement a été ultérieurement porté à la connaissance du requérant sans qu'un nouveau délai de 30 jours lui soit offert pour présenter des observations est, en conséquence, sans incidence sur la régularité de la procédure  ; 


     
	Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses  : () b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit () »  ;


           Considérant que M. X soutient que l'administration ne pouvait imposer une indemnité transactionnelle de licenciement sans suivre la procédure de répression des abus de droit  ; que, cependant, pour fonder l'imposition en litige, l'administration, qui ne conteste plus la réalité du licenciement, se borne à relever que la somme litigieuse a été allouée avant la transaction dont le requérant se prévaut, puis requalifiée en indemnité transactionnelle, et que le versement d'une indemnité de cette nature n'était pas justifié  ; qu'elle n'a, ainsi, pour fonder l'imposition, écarté aucun acte passé entre M. X et la SA Y  ; que, par suite, M. X ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour contester la régularité de la procédure d'imposition  ;


     
      Sur le bien-fondé des impositions  :


     
	Considérant qu'aux termes du I de l'article 109 du code général des impôts  : « Sont considérés comme revenus distribués  : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées »  ; 


     	Considérant qu'il est constant que M. X a reçu le 12 mai 1997 de la SA Y la somme de 140 000 francs en contrepartie d'une reconnaissance de dette finalement éteinte en juin suivant au motif de l'attribution d'une indemnité de même montant en sus des indemnités conventionnelles de licenciement qui lui avaient été allouées  ; que si le requérant soutient que l'allocation de cette somme, prévue par un acte transactionnel du 10 juin 1997, au demeurant produit pour la première fois devant la Cour et dont les qualifications ne lient pas en tout état de cause le juge de l'impôt, est justifiée par l'indemnisation par la SA Y du préjudice causé par son licenciement de caractère abusif, il n'établit pas l'existence d'un tel préjudice en se bornant à faire état de son ancienneté dans l'entreprise et de difficultés de réinsertion liées à son âge, dès lors qu'à la date de cette transaction, il était convenu avec la SA Y que l'intéressé reprenait le fonds de commerce de la société  ; qu'il suit de là que M. X n'est pas fondé à contester le bien-fondé de l'imposition résultant de la réintégration de la somme litigieuse dans ses revenus imposables de l'année 1997 en application des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts  ;


     
      Sur les pénalités  :


           Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts  : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales () »  ;


     
	Considérant qu'en faisant valoir que le requérant a prétendu percevoir une indemnité de licenciement non imposable car réparant un préjudice professionnel alors qu'il reprenait dans le même temps le fonds de commerce de son ancien employeur, l'administration établit la mauvaise foi de l'intéressé  ; que M. X n'est, par suite, pas fondé à demander la décharge des pénalités dont a été assorti le redressement  ;


           Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande  ;


     
      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


           Considérant que l'article L. 761-1 du code de justice administrative dispose que  : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. »  ; 


     
      Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. X demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     
      Article 1er  : La requête de M. Jean-Claude X est rejetée.


     
      Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Claude X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


     
      Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.


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N°04DA00445