Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 5 février 2004, présentée pour M. Gilles X, demeurant ..., par Me Rossinyol, avocat au barreau de Nantes  ; M. X demande à la Cour  :


     
       1°) d'annuler le jugement n°s 99.2126 et 99-5042 en date du 4 juillet 2003 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1997  ;


     
       2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
       3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative  ;


     
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       Vu les autres pièces du dossier  ;


     
       Vu le code du travail  ;


     
       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     
       Vu le code de justice administrative  ;


     
       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 décembre 2005  :


     
       - le rapport de M. Luc Martin, rapporteur  ;


     
       - et les conclusions de M. Lalauze, commissaire du gouvernement  ;


     
       Considérant qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts  : Sont exonérés de la TVA  : 4. 4 a. Les prestations de services effectuées dans le cadre  :  De la formation professionnelle continue telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue  ; un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation  ; que le décret prévu par les dispositions précitées a été codifié aux articles 202 A à 202 D de l'annexe II au code général des impôts  ; qu'aux termes du II de l'article 202 A de ladite annexe  : Seules les personnes qui ont souscrit la déclaration préalable mentionnée à l'article L.920.4 du code du travail peuvent obtenir l'attestation. En outre, l'attestation ne peut être délivrée qu'à la condition que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L.900-1 et L.900-2 du code du travail  ; qu'aux termes de l'article 202 B de la même annexe  : La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande. L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue Elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation.  ; qu'aux termes de l'article 202 C de la même annexe  : En cas de caducité de la déclaration préalable visée au II de l'article 202 A du fait de l'application des dispositions de l'article L.920-4 du code du travail, il est mis fin à l'attestation par une décision qui doit être motivée et notifiée par l'autorité qui l'a délivrée, au titulaire de l'attestation Cette décision a pour effet de remettre en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des opérations mentionnées à l'article 202 B qui deviennent imposables à la taxe sur la valeur ajoutée à partir de la date de sa notification  ; qu'aux termes de l'article 202 D de la même annexe  : Les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application des articles 202 A à 202 C et s'assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent bien d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue.  ; qu'aux termes de l'article L.900-1 du code du travail  :  La formation professionnelle continue a pour objet de permettre l'adaptation des travailleurs au changement des techniques et des conditions de travail, de favoriser leur promotion sociale par l'accès aux différents niveaux de la culture et de la qualification professionnelle et leur contribution au développement culturel, économique et social  ; qu'enfin, aux termes de l'article L.900-2 du code du travail  : Les types d'actions de formation qui entrent dans le champ d'application des dispositions relatives à la formation professionnelle continue, sont les suivants  : 1° les actions de préformation et de préparation à la vie professionnelle 2° les actions d'adaptation. 3° les actions de promotion 4° les actions de prévention 5° les actions de conversion 6° les actions d'acquisition, d'entretien ou de perfectionnement des connaissances. Elles ont pour objet d'offrir aux travailleurs, dans le cadre de l'éducation permanente, les moyens d'accéder à la culture, de maintenir ou de parfaire leur qualification et leur niveau culturel ainsi que d'assumer des responsabilités accrues dans la vie associative  ; 7° les actions permettant de réaliser un bilan de compétences  ;


     
       Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a souscrit, en qualité de directeur du Centre de formation aux pratiques et aux soins énergétiques, en 1992, conformément aux dispositions de l'article L.920-4 du code du travail, une déclaration préalable d'organisme de formation auprès de la direction régionale du travail, de l'emploi et de la formation professionnelle  ; que cette administration, reconnaissant que l'intéressé remplissait les conditions fixées pour exercer son activité dans le cadre de la formation professionnelle continue, lui a délivré en 1992, puis en 1995, l'attestation mentionnée au 4 a) du 4° de l'article 261 précité du code général des impôts  ; que ce document a permis au requérant de bénéficier, pour les formations qu'il dispensait dans le cadre de son organisme, à l'exception des cours de yoga, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée  ; qu'à la suite d'un contrôle de son activité de formation, diligenté par la direction régionale du travail, de l'emploi et de la formation professionnelle, le préfet de région des Pays de la Loire a, par décision du 30 juillet 1998, déclaré caduque la déclaration préalable souscrite par M. X  ; qu'en outre, par une décision du même jour, il a mis fin à l'attestation susmentionnée délivrée à M. X  ; que, par ailleurs, le Centre de formation aux pratiques et aux soins énergétiques a fait l'objet, en 1997, d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause l'application du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont il avait bénéficié au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995  ; que cette remise en cause a été étendue, à la suite d'un contrôle sur pièces, à la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1997  ;


     
       Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées des articles 202 B à 202 D de l'annexe II au code général des impôts que l'administration fiscale dispose du droit de s'assurer par elle-même que les prestations exonérées dispensées par un organisme de formation professionnelle, alors même que cet organisme est titulaire de l'attestation prévue par les dispositions du 4 a) du 4° de l'article 261 dudit code, relèvent bien d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue  ; qu'il suit de là que si la décision préfectorale de mettre fin à l'attestation délivrée à M. X n'a pris effet qu'à compter du 1er janvier 1996, cette circonstance ne faisait pas obstacle à ce que l'administration fiscale remette en cause, dans le cadre de son droit de reprise, le régime d'exonération pour la période allant du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995, dès lors qu'elle estimait que la formation dispensée durant cette période n'entrait pas dans le champ légal de la formation professionnelle continue  ; qu'en outre, lorsque, comme en l'espèce, l'organisme a déjà fait l'objet d'un contrôle de la part d'un autre service de l'Etat, aucune disposition n'interdit à l'administration fiscale de se référer, dans le cadre de sa mission de vérification, aux conclusions de ce contrôle et de s'en approprier les motifs  ; que, par suite, M. X ne peut soutenir utilement, pour contester le bien-fondé des impositions litigieuses, que le vérificateur n'aurait effectué par lui-même aucun contrôle de la nature des formations dispensées et se serait borné à reprendre les conclusions du contrôle diligenté par la direction régionale du travail, de l'emploi et de la formation professionnelle  ;


     
       Considérant, en deuxième lieu, que le requérant se prévaut d'un arrêt de la Cour administrative d'appel de Nantes, daté du 26 juin 2003, par lequel cette juridiction a annulé la décision préfectorale susmentionnée prononçant la caducité de la déclaration préalable qu'il avait souscrite, en tant que responsable d'un organisme de formation professionnelle  ; que, toutefois, dans cet arrêt, la cour administrative d'appel ne s'est pas prononcée sur la nature des actions de formation dispensées par le Centre de formation aux pratiques et soins énergétiques mais a seulement constaté que les deux conditions permettant à l'autorité administrative, en vertu de l'article L.920-4 du code du travail, de prononcer la caducité de la déclaration préalable, à savoir l'absence d'envoi par l'organisme de formation de bilans pédagogiques et financiers pendant une période de deux années consécutives ou la cessation de toute activité de formation pendant cette même période, n'étaient pas remplies en l'espèce  ; que, dès lors, la remise en cause de l'exonération dont bénéficiait le Centre de formation aux pratiques et soins énergétiques au motif que ses actions de formation n'entraient pas dans le champ d'application des dispositions relatives à la formation professionnelle continue ne méconnaît pas l'autorité de la chose jugée qui s'attache aux motifs retenus par la cour administrative d'appel dans son arrêt du 26 juin 2003  ;


     
       Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. X, professeur de yoga, de Taï Chi Chuan, de Qi Gong et maître reiki, dispensait un enseignement, étalé sur dix week-ends par an, portant notamment sur le feng shui, branche de la médecine chinoise qui s'intéresse au lieu où réside l'homme et le reiki, méthode de santé japonaise consistant à capter et à canaliser l'énergie vitale contenue dans l'univers  ; que cet enseignement, sanctionné par la délivrance d'un certificat d'études aux pratiques énergétiques, visait à sensibiliser les thérapeutes exerçant déjà à ces nouveaux outils et, plus largement, à permettre à tout public d'acquérir de nouvelles connaissances dans le domaine des soins énergétiques  ; que M. X soutient que son enseignement a permis aux stagiaires, selon les cas, soit d'entrer directement dans la vie professionnelle, soit de se reconvertir dans les domaines du feng shui ou du reiki, soit d'adapter leur qualification à l'évolution des techniques, soit, enfin, d'accéder à la culture et d'assumer des responsabilités accrues dans la vie associative  ; que selon l'administration, la formation assurée par le requérant, eu égard à ses objectifs réels, à son déroulement, aux thèmes traités et aux publics accueillis, avait pour unique finalité la prise de conscience de soi et des autres  ; qu'elle soutient que les stagiaires, alors même que la formation a pu favoriser leur évolution professionnelle, recherchaient avant tout à travers l'enseignement dispensé un épanouissement personnel dans leur vie intérieure, familiale et sociale  ; que si M. X produit un modèle de contrat de formation professionnelle qu'il a élaboré à l'intention de salariés souhaitant faire financer leur formation par leur employeur, il ne résulte pas de l'instruction que de tels contrats aient été effectivement utilisés  ; que s'il ressort des témoignages de personnes formées, versés au dossier par M. X, que plusieurs d'entre elles dispensent à leur tour des formations de reiki ou exercent à leur compte l'activité d'expert en feng shui, ces témoignages n'établissent pas, de manière significative, l'orientation professionnelle de la formation dispensée et ne suffisent pas à faire regarder cette formation, centrée essentiellement sur le développement de l'individu, comme entrant dans le champ légal des actions de formation professionnelle continue tel que défini par les dispositions précitées du code du travail  ;


     
       Considérant, en dernier lieu, que M. X se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales, de ce que l'administration, dans sa réponse à ses observations du 16 avril 1998 et dans ses décisions de rejet de ses réclamations des 25 mars et 19 octobre 1999, a admis que le sort réservé au recours engagé contre la décision préfectorale pourrait entraîner une révision des conséquences fiscales de cette décision  ; que, toutefois, eu égard aux règles qui régissent l'invocabilité des appréciations de l'administration en vertu de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales qui lui-même renvoie au premier alinéa de l'article L.80 A du même livre, les contribuables ne sont en droit de contester, sur le fondement de l'un ou l'autre de ces articles, que les rehaussements d'impositions antérieures  ; que, par suite, les opinions émises par les agents des services fiscaux lors d'une procédure d'imposition conduisant à une imposition primitive assignée à un contribuable qui, estimant pouvoir bénéficier d'une exonération, n'a pas été assujetti à l'impôt en conséquence de sa déclaration ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées dès lors que ces opinions ne se rapportent pas à un rehaussement d'imposition antérieure  ; que tel est le cas, en l'espèce, des impositions litigieuses  ;


     
       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes  ;


     
       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative  :


     
       Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. X la somme que celui-ci demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     
Article 1er  : 	La requête de M. X est rejetée.


     Article 2  : 	Le présent arrêt sera notifié à M. Gilles X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


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N° 04NT00133


     
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