Vu l'ordonnance en date du 17 janvier 1989, enregistrée au greffe de la cour le 3 mars 1989, par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, par application des dispositions de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, le recours présenté par le ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget ;
    Vu le recours, enregistré le 3 novembre 1988 au secrétariat de la section du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget ;
    Le ministre demande à la cour :
    1) la réformation du jugement en date du 28 juin 1988 par lequel le tribunal administratif de Lyon a accordé à Mme X... la décharge du complément d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle Mme X... a été assujettie au titre des années 1978, 1979, 1980 et 1981,
    2) au rétablissement intégral des impositions contestées au nom de Mme X... ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 6 février 1991 :
    - le rapport de M. BONNAUD, conseiller ;
    - les observations de Mme X... ;
    - et les conclusions de Mme HAELVOET, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que Mme X... qui exploitait un commerce de restaurant à l'enseigne "Au bec fin" à Saint Maurice en Gourgois dans le département de la Loire, était soumise au régime du forfait pendant les années 1977, 1978, 1979 et 1980, pour les périodes biennales 1977/1978 et 1979/1980 ; qu'à ce titre, elle a déclaré pour les années 1978 et 1979 des achats s'élevant respectivement à 80 818 francs et 165 714 francs ; qu'à la suite de recoupements opérés à l'aide d'indications recueillies auprès de treize fournisseurs, soit l'ensemble des fournisseurs connus de 1978 et de ces mêmes fournisseurs sur les trente quatre connus pour 1979 qui permettaient d'établir que les achats de ces années s'étaient élevés au minimum à 189 947 francs et 214 403 francs ; qu'en outre Mme X... n'avait effectué aucun prélèvement en espèces au cours de la période vérifiée ; que l'administration a estimé que, compte tenu de coefficients de bénéfice brut de 2,40 sur les denrées et 2,60 sur les liquides appliqués aux achats pour chacune des années litigieuses, les chiffres d'affaires de Mme X..., avaient chaque année excédé les limites du régime forfaitaire ; que, par conséquent, la requérante devait être imposée selon le régime réel simplifié pour les années 1979, 1980 et 1981 ; que l'administration a, dans ces conditions, tenu pour caducs les forfaits initialement conclus, et fixé le montant des bénéfices commerciaux et du chiffre d'affaires par voie de taxation d'office, en se fondant sur le défaut de souscription des déclarations exigées de cette catégorie de contribuables et lui a assigné par voie de rôles et d'un avis de mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui a fixé le forfait de l'année 1978 s'est déclarée incompétente sur la procédure de taxation d'office utilisée par l'administration pour les années 1979, 1980 et 1981 ; que le tribunal administratif de Lyon a, par un jugement en date du 28 juin 1988 accordé à Mme X... décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge, et dont le ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget fait appel ;
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier, et notamment des copies des notifications de redressements fournies, en appel, par l'administration fiscale, que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires ne présente pas un caractère sommaire ; qu'ainsi, c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a accordé la décharge des impositions litigieuses à Mme X... et qu'il y a lieu de l'annuler ;
    Considérant toutefois qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par le ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget ;
    Sur la régularité de la vérification de comptabilité :
    Considérant qu'il ressort des énonciations, non contestées, de la notification de redressements que Mme X... a rencontré à deux reprises le vérificateur ; qu'elle ne peut invoquer son incompétence dans la mesure où elle bénéficait de la présence d'un conseil de son choix ; que le vérificateur n'était pas tenu de lui donner, avant la notification de redressements, une information sur les redressements qu'il pouvait envisager ; que la notification de redressements, produite en appel, était suffisamment motivée ; que si Mme X... soutient qu'elle a été privée de la possibilité d'un débat oral et contradictoire, elle n'en justifie pas par cette seule affirmation ;
    Sur la régularité de la procédure de taxation d'office :
    En ce qui concerne la caducité des forfaits :
    Considérant qu'aux termes de l'article 50 du code général des impôts , dans sa rédaction applicable à l'espèce :  " le bénéfice est fixé forfaitairement en ce qui concerne les contribuables dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas les maximums prévus à l'article 302 ter-1 ..."; qu'aux termes de l'article 302 ter de ce code, dans sa rédaction applicable pendant la même période :" 1... le chiffre d'affaires et le bénéfice imposable est fixé forfaitairement en ce qui concerne les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 500 000 francs s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ..." qu'aux termes du 10 de ce même article, repris à l'article L 8 du livre des procédures fiscales :  "lorsque la détermination du forfait est la conséquence d'une inexactitude constatée dans les renseignements où les documents dont la production est exigée par la loi, le forfait arrêté pour la période à laquelle se rapporte ses renseignements ou documents devient caduc et il est procédé à l'établissement d'un nouveau forfait si l'entreprise remplit encore les conditions prévues au 1 pour bénéficier du régime forfaitaire" ; qu'en vertu de l'article 53 du même code:  "les contribuables, autres que ceux visés à l'article 50, sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration du montant de leur bénéfice imposable de l'année ou de l'exercice précédent" et que, selon l'article 59 dudit code :  "lorsqu'un contribuable soumis à la déclaration de son bénéfice réel n'a pas produit cette déclaration dans le délai prescrit à l'article 175 , son bénéfice imposable est fixé d'office" ;
    Considérant qu'à la suite de recoupements opérés à l'aide d'indications recueillies auprès de treize fournisseurs, soit l'ensemble des fournisseurs connus de 1978 et de ces mêmes fournisseurs sur les trente quatre connus pour 1979, qui permettaient d'établir que les achats des années 1978 et 1979 étaient inexacts et s'étaient élevés au minimum à 189 947 francs et 214 403 francs ; que ces achats ayant fait l'objet d'un recoupement, payés par chèques et reconnus par Mme X... dans sa réponse en date du 27 juillet 1982, n'avaient été ni déclarés ni comptabilisés, nonobstant la destruction sélective des pièces justificatives par deux incendies et leur disparition du fait d'un cambriolage ; que les montants non comptabilisés s'élevaient à 109 129 francs en 1978 et 48 689 francs en 1979 pour les mêmes années ; que des denrées indispensables à la marche de l'entreprise n'étaient pas comptabilisées telles que le lait, le pain, ou les volailles ; que pour les achats de liquides comportant des vins millésimés, des champagnes, des alcools et spiritueux, aucune justification n'a été apportée ; que le dépouillement du carnet de réservations de 1981, a permis de recenser un total de 4236 repas sur réservations ; que les forfaits conclus pour les périodes 1977/1978 et 1979/1980 ont été déclarés caducs conformément aux dispositions de l'article 302 ter-10 du code général des impôts repris à l'article L 8 du livre des procédures fiscales et procédé à la reconstitution des recettes et des bénéfices ùùùùù qui ont été notifiés par l'administration ; que le moyen selon lequel l'administration n'aurait pas dénoncé le forfait est inopérant ;
    En ce qui concerne le dépassement des limites du forfait :
    Considérant que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires, sur la base de 50 semaines selon les indications du livre des salaires, en tenant compte de la période de fermeture, en ajoutant aux achats déclarés sur la déclaration 951 les achats non comptabilisés et ceux nécessités par l'exploitation pour lesquels le vérificateur n'avait aucun recoupement et dont il a fait une juste évaluation en retenant des montants de 7 900 francs pour le pain, le lait et les volailles et 37 861 francs pour les liquides, sans tenir compte des stocks à défaut de mention sur les déclarations 951 ; que ce total d'achats manquants et recoupés représentant 76 530 francs a été ramené à 70 761 francs pour les liquides, par la commission départementale ; d'autre part, à défaut de livre de recettes et de la production du double des notes clients, en appliquant sur les achats reconstitués des coefficients de bénéfice brut tirés de la monographie professionnelle dans la catégorie "restaurant de catégorie courante" soit un coefficient de bénéfice brut de 2,40 sur les denrées, y compris les achats de café, thé et infusions, et 2,60 sur les liquides ;
    Considérant que les chiffres d'affaires reconstitués s'élèvent respectivement à 573 954 francs, 641 920 francs, 771 160 francs et 862 640 francs pour les années 1978, 1979, 1980 et 1981 ; que Mme X... dont le chiffre d'affaires dépasse les limites du forfait en 1979 pour la deuxième année consécutive relève du régime réel simplifié ; qu'à défaut de souscription des déclarations, Mme X... a été taxée d'office conformément aux dispositions de l'article 59 du code général des impôts repris à l'article L 66 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant que conformément aux dispositions de l'article L 193 du livre des procédures fiscales, Mme X... doit apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge ;
    En ce qui concerne la validité des décisions de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :
    Considérant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisi, conformément aux dispositions de l'article L 5 du livre des procédures fiscales, du différend opposant l'administration à Mme X... sur la fixation du forfait 1978 ; que si elle a méconnu ses obligations en ne se prononçant pas sur les droits à déduction, l'administration a dégrevé les impositions établies conformément à l'avis de la commission et a pu reprendre la procédure dans le délai imparti par l 'article L 169 du livre des procédures fiscales, afin de parvenir à la fixation par la commission départementale du forfait 1978 dans des conditions régulières ;
    Considérant que l'avis notifié le 26 février 1986 mentionne :"après examen des observations écrites et orales présentées par Mme X..., assistée de son conseil" ; que le moyen selon lequel la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'aurait pas tenu compte de ses observations formulées en séance en date du 16 janvier 1986 manque en fait ; qu'il en résulte que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, d'ailleurs suffisamment motivé, a été émis dans des conditions régulières ; qu'ainsi il appartient à Mme X..., dès lors que l'imposition a été établie conformément à cet avis, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par Mme X..., l'administration a appliqué des coefficients de bénéfice brut tirés d'une monographie professionnelle régionale dans la catégorie "restaurant de catégorie courante", catégorie de restaurant inférieure à celle dont relevait la requérante ; que Mme X... reconnait que la personne chargée de l'exploitation n'a donné aucune indication au vérificateur ; que Mme X... ne fait état d'aucun élément comptable ou extra-comptable précis de nature à établir, comme elle l'allègue ; que l'administration aurait fait application de coefficients de bénéfice brut ne correspondant pas aux conditions d'exploitation de l'entreprise ; que les moyens selon lesquels l'administration aurait eu recours à une reconstitution selon une comptabilité matière et en tenant compte de l'accroissement de clientèle dû aux travaux d'agrandissement effectués en 1979 manquent en fait ; qu'elle ne propose pas de méthode de reconstitution plus précise ; que les deux attestations selon lesquelles les sommes figurant sur le compte bancaire proviendraient de la vente immobilière d'un bien situé à Villars et d'apports familiaux ne sauraient être retenues ; que les différentes allégations selon lesquelles d'une part les produits proposés sur la carte des menus et des vins ne seraient qu'un "recueil de possibilités et non d'un achalandage obligatoire", d'autre part que les achats manquants seraient le fait de l'imagination du vérificateur et que le pain et le lait concerneraient des éléments de repas de collectivités et non ceux servis par Mme X... ; que les achats de gibier sont normaux pour cette période ; que le chiffre d'affaires généré par la carte est minime compte tenu des quantités servies du fait de l'indication y figurant ne sont pas assorties de preuves ou de commencement de preuves ; que la référence à un chiffre d'affaires réalisé ultérieurement est sans influence sur la solution du litige ; que, dès lors, Mme X... n'apporte pas la preuve qui lui incombe ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que l'administration, qui a appliqué à Mme X... pour les impositions précitées les pénalités pour mauvaise foi prévus par les dispositions combinées des articles 1728, 1729 et 1731 du code général des impôts, alors en vigueur, a entendu renoncer à l'application des majorations en demandant au juge de leur substituer les pénalités de taxation d'office prévu par l'article 1733 du même code, alors en vigueur ;
    Considérant que si l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de justifier une imposition en demandant au juge de modifier son fondement juridique, c'est sous la condition qu'une telle substitution ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévue par la loi ; qu'en l'espèce, les pénalités prévues par l'article 1733 susmentionné, qui sont au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent les dispositions de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs, n'ont fait l'objet d'aucune lettre de motivation ; qu'ainsi, Mme X..., si elle a pu discuter les majorations pour mauvaise foi qui lui ont été appliquées, n'a pas été mise en mesure de le faire en ce qui concerne les pénalités de taxation d'office que se propose de retenir l'administration fiscale ; qu'il suit de là que la substitution de base légale demandée ne peut être opérée ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de l'administration sur la substitution aux pénalités de mauvaise foi auxquelles l'administration a renoncé par les pénalités de taxation d'office prévues par l'article 1739 du code général des impôts ; qu'il y a lieu d'y substituer les indemnités et intérêts de retard prévus aux articles 1727 et 1734 du code général des impôts, alors applicables, dans la limite des pénalités initialement assignées à Mme X... ;
    Considérant, en outre, qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget est fondé à demander la réformation du jugement en date du 28 juin 1988 par lequel le tribunal administratif de Lyon a accordé à Mme X... la décharge du complément d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle a été assujettie au titre des années 1978, 1979, 1980 et 1981 ;
Article 1er : Le jugement en date du 28 juin 1988 du tribunal administratif de Lyon est annulé.
Article 2 : Les compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle Mme X... a été assujettie au titre des années 1978, 1979, 1980 et 1981 sont remis intégralement à sa charge.
Article 3 : Les indemnités et intérêts de retard sont substitués, dans la limite du montant desdites pénalités, aux majorations primitivement assignées à Mme X... et afférentes aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et au complément de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 1978, 1979, 1980 et 1981.
Article 4 : Mme X... est déchargée de la différence entre le montant des pénalités contestées et celui des indemnités et intérêts de retard résultant de l'article ci-dessus.