Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 2 mars 2000, présentée pour M. et Mme Alain-Marie X, demeurant ..., par Me SIMONNEAU, avocat au barreau de Tours  ;


     M. et Mme X demandent à la Cour  :


     1°) de réformer le jugement n°s 96.1821 et 96.1822 en date du 7 décembre 1999 du Tribunal administratif d'Orléans en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1989 à 1991, du prélèvement social et de la cotisation sociale généralisée auxquels ils ont été assujettis au titre respectivement des années 1989 d'une part et 1990 et 1991 d'autre part et des pénalités y afférentes  ;


     2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige  ;


     3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 15 000 F en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     
.............................................................................................................


     	C


     
Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 avril 2004  :


     - le rapport de M. MARTIN, premier conseiller,


     - et les conclusions de M. LALAUZE, commissaire du gouvernement  ;


     Sur l'appel principal  :


     En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition  :


     Considérant que M. et Mme Alain-Marie X ont, au titre de chacune des années 1989 à 1991, après avoir fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu  ;


     Considérant, en premier lieu, qu'en ce qui concerne l'année 1989, l'examen contradictoire s'est achevé par une notification de redressements du 21 décembre 1992  ; que si, le 2 décembre 1992, le vérificateur a adressé aux requérants, en vertu des dispositions de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, deux demandes de justifications portant sur la même période et la même catégorie de revenus que la notification de redressements précitée, la circonstance que ladite notification a été établie avant l'expiration du délai de deux mois dont les époux X disposaient pour répondre aux demandes de justifications est sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors qu'aucun redressement complémentaire n'a été notifié au titre de l'année 1989 à la suite desdites demandes et que l'administration a suivi la procédure de redressement contradictoire  ;


     Considérant, en deuxième lieu, que la notification de redressements envoyée le 7 juin 1993 aux requérants, portant sur les années 1990 et 1991, prévoyait notamment la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office, prévue par les articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne des revenus d'origine indéterminée  ; que la circonstance que ladite notification a été établie avant que le délai de réponse à des mises en demeure, faisant suite à des demandes de justifications portant sur l'origine des crédits bancaires litigieux, adressées aux époux X, ne soit expiré, ne saurait avoir pour effet de vicier la procédure dès lors que l'administration a renoncé ensuite à mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office  ;


     
Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas écarté, comme ne lui étant pas opposable, le contrat de location de l'immeuble acquis par M. et Mme X à l'île de la Réunion, mais s'est bornée, comme elle était en droit de le faire, à vérifier dans quelle mesure la déclaration de revenus fonciers au titre de l'année 1989 correspondait effectivement à des loyers  ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration n'a pas entendu dénoncer implicitement un abus de droit et n'était pas, par suite, tenue de mettre en oeuvre la procédure prévue par les dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales  ; que, par suite, le moyen tiré du défaut de visa particulier de l'inspecteur principal doit être écarté  ;


     Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que la régularité de la procédure d'imposition serait viciée  ;


     En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition  :


     S'agissant de la prescription  :


     Considérant qu'aux termes de l'article L.169 du livre des procédures fiscales  : Pour l'impôt sur le revenu... le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.  ; qu'aux termes de l'article L.189 du même livre  : La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement...  ; que le moyen tiré par M. et Mme X de ce que, d'une part, la notification de redressements du 21 décembre 1992 leur a été envoyée avant l'expiration du délai de deux mois dont ils bénéficiaient pour répondre aux deux demandes de justifications du 2 décembre 1992 qui leur avaient été adressées, d'autre part, la notification de redressements du 7 juin 1993 portant sur les années 1990 et 1991 leur a été envoyée avant que le délai de réponse à des mises en demeure, faisant suite à des demandes de justifications portant sur l'origine de crédits bancaires, dont ils disposaient, ne soit expiré, est inopérant au regard de l'application des règles concernant la prescription  ;


     S'agissant du redressement relatif à la plus-value de cession de parts sociales  :


     Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 160 du code général des impôts alors en vigueur  : Lorsqu'un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition... de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 %  ; que, d'autre part, aux termes de l'article 1583 du code civil  : ... la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la cession à la S.A. MAM des parts qu'ils détenaient dans la S.A.R.L. CFFC, M. et Mme X ont réalisé une plus-value, d'un montant non contesté de 151 000 F  ; que, pour demander la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1989, sur le fondement de l'article 160 précité, ils soutiennent que la cession des parts a été réalisée en 1988, année qui était couverte par la prescription à la date de la notification de redressement  ; que l'administration, qui a la charge de la preuve sur ce point, soutient, au contraire, que cette cession n'a pu intervenir qu'en 1989  ;


     Considérant qu'une plus-value de cession de droits sociaux de la nature de celles qui entrent dans le champ d'application de l'article 160 est imposable au titre de l'année au cours de laquelle cette cession a été réalisée  ; que la date à laquelle la cession doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s'opère entre les parties le transfert de propriété des titres  ; que ce transfert de propriété a lieu, sauf dispositions contractuelles contraires, à la date où un accord intervient sur la chose et le prix  ;


     Considérant qu'il est constant que la convention sous seing privé conclue entre M. et Mme X et la S.A. MAM, qui doit être regardée comme comportant accord sur la chose et le prix, ne mentionne aucune autre date que celle de son enregistrement auprès de la recette des impôts, le 3 janvier 1989  ; qu'il résulte toutefois de l'une des pièces produites par les requérants que la S.A. MAM a inscrit à son bilan au 31 décembre 1988 les parts acquises de la S.A.R.L. CFFC, cette inscription étant confirmée par le rapport du commissaire aux comptes de la société  ; que, par suite, nonobstant le caractère unilatéral de tout document comptable, et alors même que l'acte de cession n'a été présenté à la formalité de l'enregistrement que le 3 janvier 1989, le transfert des titres doit être regardé comme étant intervenu au plus tard le 31 décembre 1988  ; que, dans ces conditions, l'administration n'était pas fondée à imposer la plus-value constatée à l'occasion de cette cession au titre de l'année 1989  ;


     S'agissant du redressement relatif à la réduction d'impôt accordée au titre d'un investissement locatif à la Réunion  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies du code général des impôts, dans leur rédaction applicable au litige  : 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables qui investissent dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion jusqu'au 31 décembre 1996. Elle s'applique... au prix de revient de l'acquisition ou de la construction d'un immeuble neuf situé dans ces départements, que le contribuable affecte à son habitation principale ou loue nu à une personne qui en fait sa résidence principale... 3. La réduction d'impôt s'applique pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure... et des quatre années suivantes  ; qu'il résulte du 3 de cet article que le législateur a entendu rattacher la naissance du droit à réduction d'impôt à l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure  ;


     Considérant que pour remettre en cause la réduction d'impôt sur le revenu dont M. et Mme X ont bénéficié notamment au titre des années 1989, 1990 et 1991 sur le fondement des dispositions précitées à raison de l'investissement qu'ils ont réalisé en faisant construire une maison d'habitation destinée à la location, sur le territoire de la commune de Saint-Paul de la Réunion, l'administration a estimé que cet immeuble n'était pas achevé le 31 décembre 1988, année au titre de laquelle les époux X ont déclaré leur investissement, ni au cours de la période en litige  ;


     Considérant que l'administration, qui ne saurait s'appuyer sur une enquête qui aurait été réalisée par les services fiscaux de la Réunion en 1992, dès lors qu'elle n'a pas donné suite à l'invitation de la Cour de verser cette pièce au dossier, soutient sans être contredite qu'aucune déclaration d'achèvement des travaux n'a été produite par les requérants auprès des services fiscaux compétents durant la période vérifiée, que ces derniers ont acquitté en 1991, pour l'immeuble en cause, une taxe foncière afférente à une propriété non bâtie, enfin que par acte de donation partage établi devant notaire le 22 janvier 1993, ils ont donné à leurs enfants la nue-propriété d'une maison de plein pied en cours d'achèvement, ledit immeuble formant le lot n° 35 du lotissement de l'Orangerie cadastré section AY, n° 372, immeuble pour lequel M. et Mme X ont entendu bénéficier de la réduction d'impôt dont il s'agit  ; que les requérants font valoir que, s'ils ont appris au début de l'année 1989 que leur maison avait subi d'importantes malfaçons et qu'elle n'était pas habitable en l'état, ces malfaçons ne leur sont pas imputables  ; que s'ils produisent un extrait d'un rapport d'expert judiciaire chargé par ordonnance du vice-président du Tribunal de grande instance de Saint Denis en date du 6 juillet 1993, notamment, de décrire ces malfaçons et de chiffrer le coût de leur reprise, ils n'établissent pas que ces malfaçons aient constitué la cause principale de la non habitabilité de leur maison à la date du 31 décembre 1988  ; que la facture établie le 12 décembre 1988 par l'entreprise qui a réalisé les travaux, mentionnant la fourniture et le montage d'une construction Eole n'est pas de nature à établir à elle seule que l'état d'avancement des travaux de construction du logement permettait, au 31 décembre 1988, son utilisation effective alors que l'extrait du rapport d'expert précité mentionne que ladite entreprise a réalisé d'autres travaux pour la construction de la maison non compris dans cette facture  ; que dans ces conditions, alors même qu'un tiers aurait versé dès 1989 aux époux X une avance sur loyers, la maison litigieuse ne peut être regardée comme ayant été achevée au 31 décembre 1988  ; qu'il suit de là que, la condition fixée par l'article 199 undecies pour bénéficier de la réduction d'impôt n'étant pas remplie, l'administration a pu à bon droit remettre en cause la réduction d'impôt dont M. et Mme X avaient bénéficié au titre des années 1989, 1990 et 1991, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies du code général des impôts  ;


     S'agissant du redressement relatif aux revenus distribués  :


     Considérant qu'en vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code  ; qu'aux termes de l'article 111  : Sont notamment considérés comme revenus distribués... c) les rémunérations et avantages occultes  ;


     Considérant qu'en cas de vente par une société à un prix que les parties ont délibérément minoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause  ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par acte du 19 février 1990, la S.A.R.L. IMS, dont M. X est le gérant, a cédé à Mme X 1 000 parts de la SCI Groupe MAM, dont M. X est également gérant, pour le prix de 100 000 F  ; qu'ayant estimé que ce prix était inférieur à la valeur vénale réelle des titres cédés et que Mme X avait ainsi bénéficié d'un avantage qui devait être regardé comme un revenu distribué à hauteur de 416 839 F, l'administration a soumis l'intéressée, sur cette base, à un complément d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1990 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers  ;


     Considérant que, pour déterminer la valeur de ces parts, l'administration a procédé à une évaluation du seul immeuble dont la SCI était propriétaire et qu'elle donne en location, sis à Tours, par comparaison avec quatre maisons d'habitation anciennes situées dans la même ville, ayant fait l'objet de transactions intervenues en 1987 et 1989, présentant des caractéristiques architecturales voisines de celles de la maison en litige  ; qu'elle a ainsi déterminé un prix de vente moyen par m² égal à 7 452 F, nettement supérieur au prix déclaré égal à 926 F  ; que pour tenir compte de la situation locative de l'immeuble et de son occupation, elle a ramené le prix retenu à 4 784 F le m², correspondant à une valeur vénale réelle de l'immeuble égale à 1 550 000 F  ;


     Considérant que M. et Mme X critiquent la pertinence des termes de comparaison cités par l'administration qui sont des maisons dites particulier tourangeau ne comportant qu'une seule unité d'habitation alors que le rez-de-chaussée de l'immeuble possédé par la SCI, doté d'une vitrine sur rue, est loué par bail commercial à usage de bureaux tandis que les deux étages sont loués sous forme de deux unités d'habitation indépendante  ; qu'ils soutiennent que l'immeuble a été acquis en 1985 au prix de 600 000 F et qu'il n'a fait depuis l'objet d'aucun réaménagement  ; que, toutefois, alors que, comme il a été dit, la dépréciation de la valeur de l'immeuble du fait de sa location a été prise en compte par l'administration, les requérants n'apportent à l'appui de leur argumentation aucune justification susceptible de démontrer que la diminution déjà opérée serait insuffisante  ;


     Considérant que si les requérants soutiennent qu'il y a lieu de déduire de la valeur réelle de la maison une somme de 320 000 F correspondant à un prêt qu'ils ont consenti à la SCI pour lui permettre de financer l'acquisition de l'immeuble, il résulte de l'instruction que ce prêt avait été en grande partie remboursé par la société à la date de la cession des parts  ; que par suite, en l'absence de précisions supplémentaires sur le montant du passif à déduire de l'actif, le moyen ne pourra qu'être écarté  ; qu'il suit de là que l'administration doit être regardée comme établissant que le prix auquel les parts sociales ont été cédées par la S.A.R.L. IMS à Mme X a été minoré et qu'un écart significatif existe entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé  ; qu'il en résulte qu'en consentant la vente des parts à un prix de 100 000 F alors qu'elles avaient une valeur vénale de 516 839 F, la S.A. IMS a délibérément consenti à Mme X une libéralité, représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts  ;


     S'agissant des pénalités pour manoeuvres frauduleuses  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts  : 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter un acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 %  ; qu'aux termes de l'article 1729 du même code  : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard... et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses  ;


     Considérant que l'administration a appliqué la majoration prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 en cas de manoeuvres frauduleuses aux suppléments de droits résultant de la remise en cause de la réduction d'impôt accordée aux époux X à raison de leur investissement immobilier sur l'île de la Réunion  ; que les requérants contestent pour la première fois en appel le bien-fondé de ces pénalités  ; que si l'administration soutient dans la notification de redressements du 21 décembre 1992 qu'ils ont produit un faux document pour faire croire que la maison litigieuse était bien construite, elle n'apporte pas à l'appui de cette affirmation des éléments de preuve irréfutables  ; que si elle fait valoir que les requérants ont déclaré des revenus fonciers fictifs afin de donner l'apparence d'une occupation de leur logement, elle n'établit pas que ces revenus n'ont pas été effectivement perçus sous forme d'avance de loyers  ; que, par suite, l'administration ne peut être regardée comme démontrant l'existence de manoeuvres frauduleuses  ; que, toutefois, comme il a été indiqué plus haut, les requérants connaissaient en 1989 l'état de non achèvement de la construction  ; qu'ils ne pouvaient dès lors ignorer qu'ils ne remplissaient pas les conditions fixées par la loi pour bénéficier de la réduction d'impôt  ; que leur mauvaise foi est ainsi établie  ; qu'il y a lieu, par suite, de substituer les pénalités prévues en pareil cas aux pénalités appliquées par l'administration  ;


     Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté la totalité de leurs demandes  ;


     Sur le recours incident du ministre  :


     Considérant que les premiers juges ont accordé aux époux X la décharge d'un complément d'impôt sur le revenu auquel ils avaient été assujettis au titre des années 1989 à 1991, en tant qu'il résultait de l'imposition entre leurs mains des résultats de la SCI Groupe MAM pour ces mêmes années, en se fondant sur le motif que la procédure de vérification de la comptabilité de la société avait été entachée d'irrégularité par le fait que la SCI n'avait pas été informée de la faculté dont elle disposait de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la mention pré-imprimée ayant été rayée sur la réponse aux observations émises par la société  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, aucun différend ne subsistait entre la SCI et l'administration à la suite de la réponse aux observations du contribuable  ; que s'agissant des bénéfices sociaux, ainsi que le soutient le ministre sans être contredit, les désaccords portant, d'une part, sur des revenus fonciers, d'autre part, au titre de la seule année 1989 pour la détermination de la part revenant aux personnes morales associées relevant de l'impôt sur les sociétés, sur le caractère déductible d'une charge en application de l'article 39-1 du code général des impôts, lequel constitue une question de droit, ne sont pas au nombre de ceux qui sont susceptibles d'être soumis à l'examen de la commission départementale  ; que, par suite, le vérificateur a pu, sans entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, rayer, sur la réponse aux observations du contribuable, la mention pré-imprimée relative à la faculté de demander que le différend soit soumis à l'avis de ladite commission  ; qu'il suit de là que le recours incident formé par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie doit être accueilli et M. et Mme X doivent être rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1989, 1990 et 1991 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été ordonnée à tort par l'article 2 du jugement attaqué du tribunal administratif  ;


     Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de ces dispositions, de condamner l'Etat à payer aux requérants une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     
Article 1er  :


     
M. et Mme X sont déchargés de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1989 à raison de la plus-value constatée à l'occasion de la cession à la S.A. MAM de parts sociales qu'ils détenaient dans la S.A.R.L. CFFC.


     Article 2     :


     Les pénalités pour mauvaise foi sont substituées aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées par l'administration aux suppléments de droits à l'impôt sur le revenu assignés à M. et Mme X au titre de l'année 1989 à raison de la remise en cause d'une réduction d'impôt.


     Article 3     :


     Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.


     Article 4     :


     M. et Mme X sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu, au titre des années 1989, 1990 et 1991, à raison des droits et pénalités dont la décharge leur a été accordée, par l'article 2 du jugement susvisé du Tribunal administratif d'Orléans.


     Article 5     :


     Le jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 7 décembre 1999 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


     Article 6     :


     L'Etat versera à M. et Mme X une somme de mille euros (1 000 euros) au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.


     Article 7     :


     Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Alain-Marie X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


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