(2ème chambre A)
    VU, enregistrée le 9 février 1998 au greffe de la cour, la requête présentée pour M. X..., demeurant ... par Me Y..., avocat ; M. ETTEDGUI demande à la cour :
    1 ) de réformer le jugement n 9212701/2 en date du 4 juillet 1996 par lequel le tribunal administratif de Paris ne lui a accordé qu'une décharge partielle des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1986 à 1988 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ;
    2 ) de prononcer la décharge de l'imposition restant en litige ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code de justice administrative ;
    Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 février 2001 :
    - le rapport de M. MAGNARD, premier conseiller,
    - et les conclusions de M. MORTELECQ, commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne les conditions de mise en oeuvre de l'article L.16 du livre des procédures fiscales :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales :  "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements ... Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ..." ; qu'en vertu de l'article L.69 du même livre, sont taxés d'office les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes de justifications prévues à l'article L.16 ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'interrogé sur l'origine d'un crédit de 324.982,21 F apparu le 9 mai 1986 sur un compte bancaire appartenant à Mme ETTEDGUI, M. ETTEDGUI a répondu qu'il correspondait au remboursement de l'acquisition -non réalisée- d'un fonds de commerce ; qu'il a produit à l'appui de ses dires un acte de sous bail enregistré à la Recette du 6 arrondissement Odéon le 13 janvier 1986 conclu entre la société "Garage du Vieux Colombier" et la SARL X... en cours de formation, représentée par sa gérante, Mme ETTEDGUI ; que dans cet acte, signé le 9 janvier 1986, la société "Garage du Vieux Colombier" reconnaissait avoir reçu "dès avant ce jour" une somme de 193.000 F et, au jour de la signature, un dépôt de garantie de 51.000 F ; que l'article 9 de ce même acte prévoyait le paiement d'une somme de 100.000 F le 15 janvier 1986 ; que l'administration a alors, le 30 juin 1989, interrogé M. ETTEDGUI sur l'origine et la nature des fonds ayant permis le paiement de ces trois sommes, pour le total de 344.000 F et taxé d'office l'intéressé sur cette base en l'absence de justifications suffisantes ;
    Considérant qu'il ne résulte d'aucun élément en possession de l'administration à la date de l'envoi de la demande de justification du 30 juin 1989 que la somme précitée de 193.000 F aurait été versée par M. ou Mme X... au cours de l'année 1986 ; qu'elle n'était par suite pas en droit d'envoyer à M. ETTEDGUI une demande de justification portant sur cette somme au titre de ladite année ; que les montants restants, soit 151.000 F ne sont pas hors de proportion avec les revenus déclarés par les intéressés pour 1986, soit 165.199 F ; que, si l'écart supérieur au double constaté en 1986 entre crédits bancaires et revenus déclarés autorisait l'administration à interroger le contribuable sur l'origine et la nature de ces crédits bancaires, elle ne lui permettrait pas en revanche de lui demander des justifications sur les fonds ayant permis une dépense qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, n'était pas hors de proportion avec ses revenus déclarés ; qu'il suit de là que la somme précitée de 344.000 F ne pouvait faire l'objet d'une demande de justification sur le fondement de l'article L.16 du livre des procédures fiscales et donc d'une taxation sur le fondement de l'article L.69 du même livre ;
    Considérant, en second lieu, qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article 5 de la loi n 66-537 du 24 juillet 1966 :  "Les personnes qui ont agi au nom d'une société en formation avant qu'elle ait acquis la jouissance de personnalité morale sont tenues solidairement et indéfiniment des actes ainsi accomplis à moins que la société, après avoir été régulièrement constituée et immatriculée, ne reprenne les engagements souscrits. Ces engagements sont réputés avoir été souscrits dès l'origine de la société." ; que, par suite, et contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration était en droit de l'interroger sur l'origine et la nature des crédits apparus sur le compte ouvert au nom de la société Davor alors même que cette dernière n'était pas encore immatriculée dès lors qu'il est constant qu'elle était représentée par Mme ETTEDGUI et qu'il n'est ni établi, ni même allégué, que ladite société ait repris les engagements pris en son nom avant son immatriculation ;
    En ce qui concerne les mentions des notifications de redressements et l'absence de réponses aux observations du contribuable :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales :  "Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L.69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L.59" ; qu'aux termes de l'article L.59 du même livre :  "Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration" ; qu'il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que l'administration serait tenue, dans sa notification de redressement, d'avertir un contribuable taxé d'office sur le fondement de l'article L.69 du livre des procédures fiscales de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ou de lui envoyer à cet effet une "réponse aux observations du contribuable" ; que l'instruction du 15 avril 1988, prévoyant de telles obligations, concerne la procédure d'imposition et ne saurait par suite être valablement invoquée sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; que les dispositions invoquées de cette instruction instituent des règles de procédure nouvelles, non prévues par les dispositions du livre des procédures fiscales, que son auteur n'avait pas compétence pour instituer et sont ainsi contraires aux lois et règlements, au sens de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 ; que, dès lors, M. ETTEDGUI ne peut utilement s'en prévaloir sur le fondement dudit décret ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant que M. ETTEDGUI, taxé d'office en application des dispositions de l'article L.69 du livre des procédures fiscales, a aux termes des articles L.193 et R.193-1 du même livre la charge d'apporter la preuve de l'exagération des impositions qu'il conteste ;
    Considérant, en premier lieu, que, si M. ETTEDGUI soutient que diverses sommes taxées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée correspondent à des salaires perçus par lui-même et par son épouse, il ne fournit aucun élément permettant d'identifier les crédits bancaires dont il conteste, par ce moyen, la taxation ; que par suite ledit moyen ne peut qu'être écarté ;
    Considérant, en second lieu, que M. ETTEDGUI soutient que les remises d'espèces taxées d'office s'expliquent par le dépôt sur ses comptes d'espèces qui avaient fait l'objet de retraits antérieurs ; qu'en l'absence de toute précision permettant d'identifier les dépôts d'espèces qui trouveraient leur origine dans des retraits antérieurs et de toute justification concrète de l'objet des mouvements de fonds allégués, M. ETTEDGUI ne met pas la cour en mesure d'apprécier le bien-fondé de son argumentation ;
    Considérant, en revanche, que la mention, sur le relevé bancaire du contribuable du mois de juin 1988, d'un débit bancaire de 37.652 F avec le libellé "IMP" permet d'établir que le crédit de 37.602 F constaté le 26 mai 1988 correspond à un chèque impayé ; qu'il y a lieu par suite de déduire cette somme de la base imposable de M. ETTEDGUI au titre de ladite année 1988 ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'en se bornant à se prévaloir de l'attitude "passive" et "peu coopérative" du contribuable au cours des opérations de contrôle, à faire état de l'importance des sommes redressées et dont la nature et l'origine n'ont pu être justifiées et à invoquer la circonstance que M. ETTEDGUI n'a pas produit les déclarations fiscales des sociétés dont il était le gérant, l'administration n'établit pas que l'intéressé a délibérément omis de déclarer des revenus imposables au nom du foyer fiscal ; que si l'administration fait état du jugement du tribunal de grande instance de Paris en date du 13 octobre 1995, confirmé par la cour d'appel de Paris le 26 juin 1996, ayant reconnu M. ETTEDGUI coupable de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt au titre des années 1987 et 1988, elle n'invoque aucune constatation matérielle qui serait le soutien nécessaire du dispositif du jugement pénal et qui serait par suite revêtue de l'autorité absolue de la chose jugée ; que, dès lors, il y a lieu d'accorder au requérant la décharge des pénalités de mauvaise foi mises à sa charge ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. ETTEDGUI est seulement fondé à demander la réduction de sa base imposable à hauteur de 344.000 F au titre de l'année 1986 et 37.602 F au titre de l'exercice 1988, la substitution des intérêts de retard aux pénalités de mauvaise foi mis à sa charge au titre de l'année 1986 et la limitation aux intérêts de retard des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 ; que, pour le surplus, il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de sa demande ;
Article 1er : La base imposable à l'impôt sur le revenu de M. ETTEDGUI est réduite de 344.000 F au titre de l'année 1986 et 37.602 F au titre de l'exercice 1988.
Article 2 : Les intérêts de retard sont substitués aux pénalités de mauvaise foi mises à la charge de M. ETTEDGUI au titre de l'année 1986.
Article 3 : Les pénalités mises à la charge de M. ETTEDGUI au titre des années 1987 et 1988 sont limitées aux intérêts de retard.
Article 4 : M. ETTEDGUI est déchargé de la différence entre l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1986 à 1988 et celui qui résulte des articles 1 à 3 ci-dessus.
Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 4 juillet 1996 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. ETTEDGUI est rejeté.