Vu la requête, enregistrée le 2 août 2004, présentée pour la société anonyme IROPA, dont le siège est 29 rue de Sotteville à Rouen (76100), par Me Farcy, avocat  ; la société IROPA demande à la Cour  :


     
      11) d'annuler le jugement n° 9901459 en date du 27 mai 2004 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1993  ;


           2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
      3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  ;


     
      Elle soutient que la notification de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne comportait aucun chiffrage des droits rappelés au titre des taxes sur le chiffre d'affaires, en méconnaissance de l'article R. 61 A-1 du livre des procédures fiscales  ; que si les litiges relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée déductible ne sont pas de la compétence de la commission, le changement de motif d'un chef de redressement notifié en matière d'impôt sur les sociétés suite à l'avis de la commission emportait modification des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, nécessitant de porter à la connaissance du contribuable le montant des rappels laissés à sa charge  ; que, s'agissant des honoraires « Finance Partenaires SARL », l'administration a estimé qu'elle avait commis un acte anormal de gestion, alors que les honoraires facturés par la société Finance Partenaires pour ses interventions dans la négociation du rachat du groupe SPO ont été engagés dans son intérêt, la société Financière SPO n'ayant été créée que pour les besoins de la cause  ; que la société Financière SPO est la résultante de l'opération et n'avait d'existence à l'époque où a été mandatée la société Finance Partenaires  ; que l'intérêt direct au rachat du groupe SPO par une prise de participation est démontré  ; que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis l'avis que la note d'honoraires litigieuse constituait une charge déductible  ; que la cession de sa participation dans le capital de la société Financière SPO à la société Firopa, sa société-mère, qui ne peut être dissociée de son acquisition, n'est pas de nature à faire regarder la prestation comme non nécessaire à son exploitation  ; que la charge ayant été engagée pour l'acquisition d'un élément d'actif, les frais accessoires peuvent constituer des charges déductibles  ; que, s'agissant des frais de lancement des nouveaux vendeurs recrutés par la société X, qui fait partie du même groupe financier, celle-ci a mis à sa disposition des vendeurs afin de les familiariser avec ses produits et de les former à sa stratégie de vente  ; qu'elle trouvait une contrepartie à participer à la formation des nouveaux vendeurs, dès lors qu'elle bénéficiait dans le temps des effets de cette formation, le chiffre d'affaires en résultant lui revenant directement  ; que l'administration n'a pas redressé une autre société pour la même prestation, ce qui est contraire à l'égalité des citoyens devant la loi et fausse les données du marché et de la libre concurrence  ; que le vérificateur qui a vérifié la société X a pris une position contraire, en invoquant l'acte anormal de gestion pour insuffisance de re-facturation  ; que, dans son mémoire en défense, l'administration a reconnu que la formation des nouveaux vendeurs lui incombait  ; que la décision de gestion consistant à passer par un intermédiaire pour embaucher du personnel ne peut emporter un transfert définitif des charges correspondantes à cet intermédiaire  ; que le tribunal a estimé qu'il n'appartenait pas à la société X de supporter seule les charges de formation des nouveaux vendeurs, sans en tirer les conséquences  ;


     
      Vu le jugement attaqué  ;


           Vu le mémoire en défense, enregistré le 1er février 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête  ; il soutient qu'aux termes de l'article R. 61 A-1 du livre des procédures fiscales, l'obligation de notifier les bases d'imposition arrêtées après avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires se limite aux matières entrant dans la compétence de la commission, parmi lesquelles ne figure pas la taxe sur la valeur ajoutée déductible  ; qu'aucun changement de motif n'a été opéré en l'espèce  ; qu'en tout état de cause, les montants des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige sont conformes à ceux qui avaient été notifiés  ; que, dès lors que les honoraires de la société Finance Partenaires n'étaient justifiés par aucune relation commerciale avec les sociétés SPO et SPOEX, les charges correspondantes n'ont pas été admises en déduction, ce qui a entraîné le refus de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente, sur le fondement de l'article 230-1 de l'annexe II au code général des impôts  ; que, dès le début de l'opération, il était prévu que ce soit le groupe et non la société IROPA qui réalise le rachat des sociétés SPO et SPOEX  ; que la société IROPA n'est intervenue que pour commander l'assistance de la société Finance Partenaires pour le compte de la société en formation, la société Financière SPO  ; que la recherche de débouchés est d'autant moins vérifiée qu'au bout de quatre mois, la société IROPA cédait sa participation à sa société-mère, la société Firopa, seule bénéficiaire de l'opération  ; que l'argumentation sur les frais accessoires ne peut qu'être écartée, dès lors que la participation dans les sociétés SPO et SPOEX n'a pas été prise par la société IROPA mais par la société Financière SPO  ; que, dans la mesure où la dépense ne se rapporte pas au capital social de la société IROPA ni à sa participation dans le capital d'autres entreprises, la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas déductible  ; que le lien direct et immédiat avec l'activité économique de la société IROPA n'est pas établi  ; qu'à la date de facturation, la société Financière SPO, dotée d'une existence légale, pouvait régler la facture  ; qu'ainsi, seuls doivent être pris en compte le libellé de la facture et le bénéficiaire réel des prestations, la société Financière SPO, ou, à titre subsidiaire, la société Firopa, bénéficiaire final  ; qu'en ce qui concerne les frais de lancement de nouveaux vendeurs mis à sa disposition, en dépit d'une erreur matérielle, le tribunal ne s'est pas mépris sur la société qui devait supporter cette charge  ; que la société X a pour objet d'embaucher et d'assurer la gestion des vendeurs travaillant pour les sociétés du groupe Firopa, dont fait partie la société IROPA  ; qu'en vertu des contrats de travail, la société IROPA n'avait pas vocation à bénéficier à titre exclusif de la période de formation accordée aux nouveaux représentants qui étaient appelés à travailler pour l'ensemble des sociétés du groupe Firopa  ; qu'après leur formation, les vendeurs devaient rester les employés de la société X, à charge pour elle de facturer les coûts de mise à disposition  ; que la société IROPA, pendant la période de formation, a supporté les charges liées à la réalisation de son chiffre d'affaires, qui relevaient de son intérêt propre, et le salaire fixe et la charge de la formation des vendeurs débutants, qui incombaient à l'employeur, la société X  ; que, contrairement aux autres frais facturés, les dépenses de lancement ne correspondent pas à un service rendu à la société IROPA, ce que l'administration n'a jamais admis  ; que le redressement notifié à la société X est postérieur à la période en litige  ; que la société IROPA ne peut se prévaloir de l'absence de redressement notifié à une autre société du groupe, non motivée et ne comportant aucune prise de position formelle  ;


     
      Vu le mémoire en réplique, enregistré le 28 février 2005, présenté pour la société IROPA qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens  ; elle soutient en outre que, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée ayant été calculé sur la base de l'avis rendu par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en matière d'impôt sur les sociétés, l'article R. 61 A-1 du livre des procédures fiscales s'applique  ; qu'il n'était pas prévu que ce soit le groupe qui réalise le rachat du groupe SPO  ; qu'au moment où elle a mandaté la société Finance Partenaires, elle ignorait quelles seraient les modalités de rachat, la société Financière SPO n'étant que la résultante de l'opération, qui ne pouvait ainsi supporter une charge ne lui incombant pas  ; que la cession de sa participation à sa société-mère entre dans le cadre d'une réorganisation interne du groupe et ne remet pas en cause l'intérêt direct au rachat du groupe SPO  ; que l'intérêt direct du rachat par la prise de participation est incontestable et le lien direct et immédiat avec l'activité économique démontré  ; que la société X lui a facturé les frais de lancement de nouveaux vendeurs mis à sa disposition et non pas destinés à être mis à sa disposition  ; que les frais de formation ont bien été engagés dans son intérêt, dès lors que, bien qu'en formation, les vendeurs ont réalisé un chiffre d'affaires  ;


     
      Vu l'ordonnance du 7 avril 2006 fixant la clôture de l'instruction au 28 avril 2006  ;


     
      Vu le nouveau mémoire, enregistré le 24 avril 2006, présenté pour la société IROPA, qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens  ; elle soutient en outre que, s'agissant des honoraires de la société Finance Partenaires et des frais de lancement des nouveaux vendeurs de la société X, l'intérêt du groupe doit être pris en compte  ; qu'une société-mère est fondée à se prévaloir d'une prise de position de l'administration concernant la société X, intégrée au groupe fiscal  ; que l'application des intérêts de retard, qui constituent une sanction, devait être motivée  ; que, dès lors qu'en application de la loi de finances pour 2006, le taux de l'intérêt de retard a été diminué, la loi doit recevoir une application rétroactive  ;


     
      Vu l'ordonnance du 4 mai 2006 rouvrant l'instruction  ;


     
      Vu le nouveau mémoire, enregistré le 18 mai 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens  ; il soutient en outre que l'intérêt de retard ne constitue pas une sanction  ; 


           Vu les autres pièces du dossier  ;


     
      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


           Vu le code de justice administrative  ;


     
      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


           Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 mai 2006 à laquelle siégeaient M. Philippe Couzinet, président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et 


     
M. Fabien Platillero, conseiller  :


     	- le rapport de M. Fabien Platillero, conseiller  ;


     
      - et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement  ;


     
      Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur  : « Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis  de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires  »  ; qu'aux termes de l'article R. 59-1 du même livre  : «  L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition »  ; qu'aux termes de l'article R. 61 A-1 dudit livre  : « Le montant de l'impôt exigible à la suite d'une procédure de redressement est calculé  :  c)  sur la base notifiée par l'administration au contribuable après avis de la commission compétente dans le cas où le litige lui a été soumis  »  ;


     
      Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente pour se prononcer sur les différends relatifs aux droits à déduction de taxe sur la valeur ajoutée  ; qu'ainsi, la société anonyme IROPA n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait dû l'informer du chiffre qu'elle se proposait de retenir comme base d'imposition, dès lors que le différend qui l'opposait au service portait sur des droits à déduction de taxe sur la valeur ajoutée et que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était compétente que pour se prononcer sur le différend qui l'opposait à l'administration en matière d'impôt sur les sociétés  ;


     
      Sur le bien-fondé de l'imposition  :


     
      En ce qui concerne la facture émise par la société Finance Partenaires  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts  : « I. 1. La taxe qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération »  ; qu'aux termes de l'article 230 de l'annexe II audit code  : « 1. La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens ou services sont nécessaires à l'exploitation  »  ; que lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis n'était pas nécessaire à l'exploitation  ;


     
      Considérant qu'il résulte de l'instruction que, le 5 mars 1992, la société IROPA a missionné la société Finance Partenaires afin de l'assister dans le projet d'acquisition des sociétés SPO et SPOEX par une étude patrimoniale, commerciale et financière du projet et par une participation à la négociation de cette acquisition  ; que la société IROPA a procédé à l'acquisition du capital des sociétés SPO et SPOEX par l'intermédiaire d'une prise de participation dans la société Financière SPO, décidée dès le conseil d'administration du 


     
17 avril 1992, en souscrivant, le 1er septembre 1992, 49,99 % du capital de cette société  ; que la société Finance Partenaires a facturé à la société IROPA une somme de 350 000 francs le 


     
7 octobre 1992 en rémunération de ses prestations au titre de l'estimation et de l'assistance pour la négociation de l'acquisition du capital des sociétés SPO et SPOEX par la société Financière SPO, la société IROPA ayant déduit la taxe sur la valeur ajoutée correspondante  ; que, dès lors, d'une part, que les dépenses exposées par une société pour les services qu'elle a acquis à l'occasion d'une prise de participation dans une filiale font partie de ses frais généraux et entretiennent ainsi en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique, de nature à permettre la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces dépenses, et, d'autre part, que la facture émise le 7 octobre 1992, bien que ne précisant pas que l'exécution de la mission confiée à la société Finance Partenaires s'était traduite par une prise de participation dans la société Financière SPO et non par un rachat direct par la société IROPA, correspond à la mission confiée par cette société, la société IROPA pouvait en principe procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée portée sur cette facture, sauf pour l'administration à établir que le service acquis n'était pas nécessaire à l'exploitation  ;


     
      Considérant que la circonstance que les sociétés SPO et SPOEX ont été acquises par le biais d'une prise de participation dans la société Financière SPO nouvellement créée et non par la voie d'un rachat direct par la société IROPA ne saurait établir que cette société n'a missionné la société Finance Partenaires que pour le compte de la société Financière SPO, qui n'avait d'ailleurs pas d'existence légale avant le 23 septembre 1992, alors que la société IROPA était à l'origine de l'opération et que son intérêt direct pour une prise de contrôle par une participation dans la société Financière SPO n'est pas contesté  ; que si le ministre soutient que la prestation était nécessaire pour le seul groupe fiscal intégré auquel appartenait la société IROPA, ce que confirmeraient les clauses de rémunération prévues par la lettre de mission précitée et la cession par la société IROPA de sa participation au capital de la société Financière SPO à sa société mère, la société Firopa, le 31 décembre 1992, ces éléments n'établissent pas que le service acquis en vue de la prise de contrôle des sociétés SPO et SPOEX par la société IROPA, par l'intermédiaire d'une prise de participation dans la société Financière SPO, ne serait pas nécessaire à l'exploitation de la société IROPA  ; que, par suite, dès lors que l'administration n'établit pas que la prestation n'entretenait pas de lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité économique de la société IROPA et n'était pas nécessaire à son exploitation, la requérante est fondée à demander la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé suite au redressement auquel le service a procédé à ce titre, d'un montant en droits de 65 100 francs (9 924,43 euros)  ;


     
      En ce qui concerne les frais de lancement des nouveaux vendeurs de la société X  :


     
      Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société IROPA a déduit la taxe sur la valeur ajoutée portée sur des factures relatives aux frais de lancement durant leur période de formation, correspondant aux salaires, charges et frais, des nouveaux vendeurs de la société X, dont l'activité consiste à fournir les services de commerciaux aux sociétés du groupe Firopa, dont les sociétés IROPA et X font par ailleurs partie, mis à sa disposition  ; qu'en vertu des contrats de travail qui liaient ces nouveaux vendeurs à la société X, ceux-ci étaient chargés de commercialiser les produits fabriqués par les sociétés du groupe, notamment les sociétés IROPA et AMI  ; que la période de formation n'avait ainsi pas pour but de profiter à l'avenir à la seule société IROPA  ; qu'après leur formation, ces vendeurs étaient destinés à rester des salariés de la société X, qui aurait alors facturé leur mise à disposition aux sociétés faisant appel à leurs services  ; que, durant la période de formation, la société X a par ailleurs facturé à la société IROPA les commissions dues aux nouveaux vendeurs sur la base de 2 % du chiffre d'affaires, lorsque ceux-ci pouvaient générer un chiffre d'affaires, comme elle le faisait pour tout vendeur confirmé  ; que, par suite, si le service correspondant aux charges directement liées à la réalisation du chiffre d'affaires de la société IROPA par les nouveaux vendeurs, telles que les commissions des vendeurs, était nécessaire à son exploitation, les autres frais induits par la période de formation des nouveaux vendeurs n'étaient nécessaires qu'à l'exploitation de la société X, leur employeur, à défaut d'usage exclusif par la société IROPA et même si cette société était destinée à être une des bénéficiaires futures de la formation assurée  ; que, dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la société IROPA, c'est à bon droit que le service a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur les charges liées à la formation des nouveaux vendeurs  ; que la requérante ne saurait à cet égard se prévaloir de l'intérêt du groupe fiscal intégré, qui n'a en tout état de cause pas pour effet de rendre nécessaire à l'exploitation de chaque société du groupe toute prestation réalisée entre sociétés dudit groupe  ; 


     
      Considérant que la société IROPA n'est pas fondée à soutenir que l'absence de redressement correspondant au sein de la société AMI constituerait une atteinte aux principes d'égalité des citoyens devant la loi et de libre concurrence, dès lors que cette absence de redressement est sans incidence sur les droits à déduction de taxe sur la valeur ajoutée de la société IROPA  ; qu'elle n'est en tout état de cause pas plus fondée à se prévaloir d'une prise de position contraire d'un vérificateur lors de la vérification de comptabilité de la société X, dès lors qu'une telle prise de position ne concerne pas sa situation  ;


     
      Sur les intérêts de retard  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur  : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions ... »  ;


     
      Considérant que les intérêts de retard s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction  ; que la société IROPA n'est ainsi, en tout état de cause, pas fondée à soutenir, au motif que les intérêts de retard constitueraient une sanction, que l'application de ces intérêts aurait dû être motivée et qu'une réduction des intérêts devrait lui être accordée, sur le fondement du taux prévu par la loi de finances pour 2006, outre la décharge qui est prononcée par le présent arrêt  ;


     
      Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société IROPA est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1993 et des intérêts de retard y afférents, en tant que ce complément procède du redressement relatif aux honoraires de la société Finance Partenaires, et à demander la réformation dans cette seule mesure dudit jugement  ;


     
      Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation »  ;


     
      Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à la société IROPA une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens  ; 


     DÉCIDE  :


           Article 1er  : La société IROPA est déchargée du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1993 à concurrence d'une somme de 9 924,43 euros et des intérêts de retard y afférents. 


           Article 2  : Le jugement n° 9901459 du 27 mai 2004 du Tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 


     
      Article 3  : L'Etat versera à la société IROPA une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 


           Article 4  : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 


           Article 5  : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme IROPA et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


           Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.


     
N°04DA00655