Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 22 juin 1994, présentée pour M. et Mme Jean-Claude X..., demeurant Immeuble Galerie des Cîmes, Appartement 515 (73150) Val d'Isère, par Me LE SERGENT de la SCP GUILLOUX-BELOT-LE SERGENT, avocat au barreau de Paris ;
    M. et Mme Jean-Claude X... demandent à la Cour :
    1 ) de réformer le jugement n 88-618, 88-619, 88-620, 88-621, 88-622 du 12 avril 1994 par lequel le Tribunal administratif de Caen ne leur a accordé qu'une décharge partielle des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1981, 1982, 1983 et 1984, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1981 au 31 août 1985, des compléments de taxe d'apprentissage et de taxe complémentaire au titre des années 1982, 1983 et 1984, des compléments de participation à l'effort de construction des années 1982, 1983 et 1984 ainsi que des compléments de participation à la formation professionnelle continue et de taxe complémentaire au titre des années 1983 et 1984 ;
    2 ) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 septembre 1997 :
    - le rapport de Mme HELMHOLTZ, président-rapporteur,
    - les observations de Me LE SERGENT, avocat de M. et Mme X...,
    - et les conclusions de M. AUBERT, commissaire du gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par trois décisions en date du 25 avril 1995, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur régional des impôts de Basse-Normandie a prononcé le dégrèvement des pénalités, à concurrence d'une somme de 413 168 F, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. X... au titre de la période du 1er janvier 1981 au 31 août 1985, à concurrence d'une somme de 4 218 F, de la taxe d'apprentissage à laquelle il a été assujetti au titre des années 1982 à 1984 et à concurrence de la somme de 6 806 F, de la participation des employeurs à la formation professionnelle continue au titre des années 1983 et 1984 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur la compétence territoriale du vérificateur :
    Considérant qu'aux termes de l'article 10 du code général des impôts :  "Si le contribuable a une résidence unique en France, l'impôt est établi au lieu de cette résidence. Si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement" ; qu'il résulte des dispositions des articles 170 du même code et 45 de l'annexe III audit code qu'un contribuable possédant en France plusieurs résidences est tenu de faire parvenir la déclaration de ses revenus au service des impôts du lieu où il est réputé posséder son principal établissement ; que ce service est seul compétent pour vérifier cette déclaration ; qu'aux termes de l'article 376 de l'annexe II au même code :  " ...les fonctionnaires territorialement compétents pour contrôler les déclarations de revenu global d'une personne physique peuvent également vérifier la situation fiscale des exploitations ou entreprises, ou celle qui résulte des activités professionnelles que cette personne ... dirige ... quels que soient le lieu où ces exploitations, entreprises ou activités sont situées ou exercées et la forme juridique qu'elle revêtent." ;
    Considérant que, pour contester les impositions litigieuses qui lui ont été assignées au titre des années 1981 à 1984 par un agent de la direction régionale des impôts de Basse-Normandie, M. X... fait valoir que, pendant les années d'imposition, il aurait eu à Val-d'Isère son principal établissement ; qu'il résulte de l'instruction que M. X... qui exploite différents restaurants à Cabourg et Val-d'Isère, disposait d'une résidence dans chacune de ces communes ; qu'il n'est pas contesté qu'il a souscrit des déclarations de revenu global en Savoie ;
    Considérant, toutefois, que le ministre relève que de nombreux actes ou déclarations passés ou souscrites par le requérant en matière immobilière mentionnent comme domicile de l'intéressé la résidence de Cabourg ; qu'il n'est pas sérieusement contesté que sa fille mineure a été scolarisée à Cabourg de septembre 1980 à juin 1986 ; que, par ailleurs, au cours de la période du 17 juillet 1982, date de la vente d'un appartement à Val-d'Isère à juillet 1984, date d'achat d'un autre dans cette commune, l'administration relève sans être contredite que M. X... ne disposait d'aucune résidence en Savoie ; que l'intéressé disposait de deux voitures dont les cartes grises mentionnaient l'adresse de Cabourg ; que, par ailleurs, le centre des intérêts professionnels du contribuable se situait en Normandie dès lors l'administration relève que les différentes correspondances professionnelles de l'intéressé au fisc ou au comptable portent l'adresse de Cabourg, que le courrier adressé à Val-d'Isère était réexpédié en Normandie, que la plupart des salariés employés par l'entreprise était domiciliée dans le Calvados et que les recettes tirées de l'exploitation résultaient pour une part notable des fonds de commerce exploités à Cabourg ; que les différentes circonstances invoquées par le requérant, de la fréquentation par sa fille pendant deux trimestres au cours de la période litigieuse d'une école de Val-d'Isère, de la naissance de son fils à Chambéry ainsi que du paiement de la taxe d'habitation au titre de l'année 1984 ne sont pas de nature à remettre en cause l'appréciation faite par le service du principal établissement de M. 
X...
 ; qu'il en est de même du fait que ce dernier a débuté son activité professionnelle en Isère et que l'administration pour apprécier l'importance du chiffre d'affaires aurait dû prendre en compte les recettes de l'établissement créé en 1984 au Mans alors qu'aucune déclaration n'a été faite par le contribuable concernant lesdites recettes ; qu'enfin, les considérations sur l'élection de domicile sont tout à fait sans influence dès lors que l'intéressé disposait d'une résidence à Cabourg ; qu'ainsi l'administration établit que M. X... possédait pendant les années en litige son principal établissement à Cabourg ; qu'il suit de là, la direction régionale des impôts de Basse-Normandie était compétente pour vérifier les déclarations de l'intéressé et lui notifier des redressements ;
    Considérant que le requérant ne saurait se prévaloir d'une quelconque prise de position formelle de l'administration qui soit opposable à cette dernière résultant des mentions du procès-verbal d'audition du vérificateur en date du 18 février 1989 qui se bornent à rappeler les éléments dont disposait l'administration ; qu'il ne saurait davantage invoquer une telle prise de position résultant d'avis de mise en recouvrement adressés par le centre des impôts de Moutiers en Savoie pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ;
    Considérant qu'enfin, eu égard à l'obligation faite à l'administration d'établir les impôts dus par tous les contribuables d'après leur situation au regard de la loi fiscale, les décisions par lesquelles elle met une imposition à la charge d'une personne physique ou morale, ne peuvent, en dépit de la sujétion qui en résulte pour cette dernière, être regardées comme des décisions administratives individuelles défavorables, au sens de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 ; que, par suite, la fixation du lieu d'imposition n'avait, contrairement à ce que soutient que le requérant, à être précédée, ni d'une information préalable répondant aux prescriptions de l'article 1er de cette loi, ni de l'octroi à l'intéressé d'un délai pour formuler ses observations écrites, conformément à la règle énoncée par l'article 8 du décret du 28 novembre 1983 ;
    Sur la régularité de la vérification de comptabilité :
    Considérant que M. X... invoque différentes irrégularités qui entacherait la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet résultant de l'engagement des opérations de contrôle avant la réception de l'avis, du détournement de procédure à l'occasion du contrôle de police économique diligentée sur le fondement de l'ordonnance du 30 juin 1945 et enfin d'un emport irrégulier de documents comptables ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que M. X... se trouvait en situation d'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'ensemble des années litigieuses en situation de taxation d'office de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période concernée, lesquelles n'ont pas été révélées par le contrôle ; que, dès lors, les vices qui entacheraient selon le requérant, la vérification de comptabilité, sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
    Sur les compléments d'impôt sur le revenu :
    En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :
    Considérant, tout d'abord, que le requérant soutient que la notification de redressements du 1er août 1986 serait insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L.76 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne la reconstitution des recettes provenant de l'activité exercée sur les foires en métropole dès lors qu'elle ne fournirait aucune précision sur les modalités de détermination des éléments retenus ;
    Considérant, toutefois, qu'il ressort des termes de la notification dont s'agit, que celle-ci indiquait que l'activité concernant les foires avait été reconstituée d'après les loyers payés aux organismes municipaux gestionnaires affecté d'un coefficient ; qu'elle comportait ainsi des éléments suffisants au regard des exigences de motivation prescrites par l'article L.76 susvisé ; que le requérant n'est pas, par ailleurs, fondé à reprocher l'absence d'indication sur les modalités de détermination des frais généraux, dès lors que la méthode de reconstitution des bénéfices n'est pas fondée sur le solde des recettes et des charges en l'absence de toute comptabilisation des premières et d'individualisation des secondes ; qu'enfin, l'intéressé ne saurait, en tout état de cause, se prévaloir de la documentation administrative de base référencée 13 L 1451 n 72, s'agissant de la procédure d'imposition ;
    Considérant que le requérant régulièrement imposé d'office, ne peut obtenir la décharge ou la réduction des impositions litigieuses qu'en apportant la preuve de l'exagération de la reconstitution faite par l'administration de ses bases d'imposition ;
    Considérant, en premier lieu, que le requérant fait valoir, que la méthode retenue par le vérificateur pour reconstituer les recettes provenant de l'activité réalisée lors de la participation à des foires tenues en France, serait radicalement viciée ; qu'il résulte de l'instruction que, pour effectuer cette reconstitution, l'administration, faute de pouvoir s'appuyer sur des éléments précis propres à l'entreprise en raison du caractère non probant de la comptabilité et de l'absence de déclarations de cette activité a retenu le loyer moyen versé aux villes organisatrices de ces expositions, seul élément propre à cette activité dont elle disposait en prenant en compte le nombre annuel de journées de foires auxquelles il est établi que M. X... a participé et en l'affectant d'un coefficient de 4 compte-tenu des fortes marges habituellement pratiquées lors de ce type de manifestations ; que le contribuable ne démontre pas que, compte-tenu des circonstances, cette méthode dont les éléments ont été suffisamment exposés au cours de la procédure et devant le juge de l'impôt, contrairement à ce qu'il soutient, serait radicalement viciée ; qu'il ne propose pas davantage de méthode permettant de calculer plus précisément ses bénéfices en se bornant à faire état de carnets internes de livraison mentionnant les lieux de foires et les quantités livrées ;
    Considérant, en deuxième lieu, que le requérant conteste la reconstitution des recettes provenant de l'activité réalisée sur les foires hors de France et notamment, en République Fédérale d'Allemagne ; qu'il soutient, tout d'abord, qu'aucune charge d'exploitation n'a été prise en compte et qu'ainsi, la méthode serait radicalement viciée ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration n'a retenu que le montant net des opérations, conformément aux déclarations du contribuable lui-même ; que celui-ci n'apporte aucun élément de nature à établir que les charges n'auraient pas été prises en compte ou de manière insuffisante par le vérificateur ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'il n'établit pas, par les pièces qu'il produit, que l'acquisition immobilière réalisée en 1982 à Saint-Barthélémy dont il ne conteste pas qu'elle a été payée au moyen de fonds détenus à Berlin proviendrait de disponibilités dont il disposait antérieurement au début de la période vérifiée ou qu'elle aurait été réglée par des versements postérieurs à ladite année ;
    Considérant que, par ailleurs, il ne justifie pas, par la seule production d'un courrier de la société SOPEXA, en date du 27 juillet 1981, que la somme de 20 000 F aurait été, à tort, rattachée à ses recettes de l'exercice 1981 dès lors que ce document n'établit pas qu'il s'agit du remboursement d'une somme versée à titre de garantie ;
    Considérant, enfin, qu'il ne démontre pas que les charges relatives à l'établissement du Mans ouvert en 1984 n'ont pas été prises en compte dans le montant global de charges retenu par l'administration au titre de cet exercice en se bornant à indiquer que l'établissement faisait l'objet d'une comptabilisation distincte ;
    En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
    Considérant que M. X... entend justifier, comme il lui incombe de le faire en vertu des dispositions de l'article L.193 du livre des procédures fiscales, de certaines sommes taxées d'office au titre des années 1983 et 1984 sur le fondement des dispositions combinées des articles L.16 et L.69 du même livre en faisant valoir l'existence de prêts ainsi que des remboursements de frais engagés pour le compte d'un tiers ; que, toutefois, les reconnaissances de dette, les attestations ainsi que les bordereaux de remise de chèques produits ne suffisent pas à établir la réalité des affirmations du requérant ; que la copie du bordereau de remise d'une somme de 10 000 F est insuffisante pour justifier que ladite somme serait un prélèvement sur le compte courant détenu par l'intéressé dans les comptes de la société "Le Beaujolais" ; que pour la somme de 200 000 F qui représenterait un prêt consenti pour le financement de travaux, l'avis de virement bancaire s'il justifie de la provenance de la somme, n'établit pas pour autant qu'il s'agirait d'un prêt ; qu'enfin, si le contribuable conteste l'imposition de la cession de devises de 28 560 F, en se bornant à souligner que l'administration impose, par ailleurs, le produit de son activité professionnelle à l'étranger, cette seule circonstance ainsi que l'avis de crédit produit, lequel n'établit aucune corrélation avec l'activité exercée dans les foires à l'étranger, ne sont pas de nature à établir qu'il s'agit de recettes professionnelles ;
    Sur les compléments de taxe sur la valeur ajoutée :
    En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, tout d'abord, que M. X... soutient qu'en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1984, l'administration qui avait initialement retenu les éléments figurant dans les déclarations souscrites en a réduit le montant dans une notification rectificative du 19 septembre 1986 sans préciser les raisons de cette diminution ; que le moyen manque en fait dès lors que ce document indique que la taxe sur la valeur ajoutée déductible doit être reconsidérée en fonction des justificatifs présentés et mentionne le détail chiffré pour chacun des établissements ; que cette notification était conforme aux exigences de motivation prévues à l'article L.76 du livre des procédures fiscales même si l'administration n'a pas indiqué le détail exact des montants non admis au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déductible ;
    Considérant, par ailleurs, que ni l'achèvement d'une vérification de comptabilité ni l'acceptation par le contribuable du redressement initial ne font obstacle à ce que l'administration répare des omissions dès lors qu'elles ne sont pas découvertes à l'occasion d'une autre vérification et qu'elles font l'objet de redressements dans le délai de reprise ;
    En ce qui concerne l'avis de mise en recouvrement :
    Considérant qu'aux termes de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales :  "L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L.256 comporte :
    1 Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2 Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. De même, ils n'ont pas à être portés lorsque le contribuable n'a pas fait la déclaration nécessaire au calcul des droits." ;
    Considérant que M. X... soutient que l'avis de mise en recouvrement n 86-5550 F du 18 décembre 1986 concernant la taxe sur la valeur ajoutée, ne contenait pas les éléments de calcul constitutifs de la créance détenue à son encontre par le Trésor ;
    Considérant que l'avis contesté se réfère expressément à la notification de redressements du 1er août 1986, qui contient toutes les indications exigées par les dispositions précitées de l'article R.256-1 en ce qui concerne les droits en principal pour la période du 1er janvier 1982 au 31 août 1985, même si, par l'effet d'une simple erreur matérielle, il indique que la notification aurait été faite le 4 août 1986 ; que M. X... fait valoir que, dans l'avis susmentionné, il a été fait référence en ce qui concerne les bases de l'imposition relative à la période du 1er janvier au 31 décembre 1984, à la notification de redressements du 1er août 1986, alors que ces bases ont été ultérieurement modifiées, par une notification de redressements rectificative du 22 septembre 1986 ; que, cependant, ce renvoi erroné, n'a pu avoir, en l'espèce, pour effet de faire obstacle à ce que le contribuable soit en mesure de contester utilement cette imposition, dès lors que celui-ci connaissait, par la notification qui lui a été faite du document rectificatif du 22 septembre 1986, les bases au titre de la période susvisée sur lesquelles avait été réellement établie l'imposition ;
    Considérant, en revanche, que cet avis ne comporte ni le montant des bases imposables ni le taux de l'imposition pour la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1981 et ne se réfère pour les éléments de la liquidation à aucun document antérieurement notifié au contribuable qui les renferme ; que, dès lors, M. X... est fondé à soutenir que les compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période susvisée lui ont été assignés à la suite d'une procédure irrégulière et à en demander la décharge ;
    En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
    Considérant, en premier lieu, que M. X..., critique la méthode de reconstitution de l'administration de ses recettes concernant la répartition des chiffres d'affaires entre les ventes à emporter soumises au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et les ventes à consommer sur place soumises au taux de 18,6 % en contestant l'application faite par le service à l'ensemble de la période litigieuse de la proportion de 18 % pour les ventes à emporter et de 82 % pour les autres figurant sur la déclaration de la période relative à l'année 1982 ; qu'il est constant que la comptabilité était affectée de graves irrégularités, qu'aucune ventilation n'a été opérée et que les déclarations pour l'ensemble de la période n'ont pas été déposées dans le délai légal ; que le requérant n'établit pas, ainsi qu'il en a la charge dès lors qu'il a été régulièrement imposé d'office, que l'application de cette proportion, qui n'est pas en tant que telle incohérente, à l'ensemble de la période révélerait une méthode radicalement viciée alors qu'il ne fait état d'aucun élément qui démontrerait que les conditions de vente se sont modifiées et que la répartition entre les deux secteurs serait différente ; qu'il ne justifie pas davantage que les proportions entre ces deux secteurs sont celles figurant sur des déclarations qui n'ont pas été souscrites dans les délais ;
    Considérant, en second lieu, que le requérant se borne à soutenir qu'il établit l'exagération des impositions en faisant valoir que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible a été arrêté à la suite d'une procédure irrégulière ; que ce moyen ne pourra qu'être écarté dès lors que, comme il vient d'être indiqué, aucune irrégularité n'a été commise par l'administration dans la fixation de ce montant ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'il ressort du mémoire produit par le ministre que l'administration, qui a appliqué au requérant pour l'impôt sur le revenu de l'année 1984 les pénalités de taxation d'office, a entendu renoncer à l'application de ces majorations en demandant à la Cour de leur substituer les pénalités pour mauvaise foi prévues à l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur ;
    Considérant que si le service est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse de justifier une imposition en demandant au juge de modifier son fondement juridique, c'est à condition qu'une telle substitution ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.80 E du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, la décision d'appliquer la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de mauvaise foi est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ; qu'en l'espèce la lettre de motivation du 4 novembre 1986 ne comporte pas un tel visa ; qu'il suit de là que la substitution de base légale ne peut être opérée ; qu'il y a lieu, toutefois, de substituer aux pénalités de taxation d'office, les intérêts de retard, prévus à l'article 1727 du code général des impôts, dans la limite des pénalités primitivement assignées au requérant ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à obtenir la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assigné au titre de la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1981 et la substitution des intérêts de retard aux pénalités susvisées ;
Article 1er  : A concurrence des sommes de quatre cent treize mille cent soixante huit francs (413 168 F) en ce qui concerne les compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à M. X... au titre de la période du 1er janvier 1981 au 31 août 1985, de quatre mille deux cent dix huit francs (4 218 F) en ce qui concerne la taxe d'apprentissage à laquelle M. X... a été assujetti au titre des années 1982, 1983 et 1984 et de six mille huit cent six francs (6 806 F) en ce qui concerne la participation des employeurs à la formation professionnelle continue à laquelle M. X... a été assujetti au titre des années 1983 et 1984, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....
Article 2 : M. X... est déchargé du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1981 et des pénalités y afférentes.
Article 3 : Les intérêts de retard sont substitués, dans la limite du montant desdites pénalités, aux pénalités de 100 % mises à la charge de M. et Mme X... et afférentes au complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1984.
Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Caen du 12 avril 1994 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X... est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.