(Deuxième Chambre)
    Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 15 avril 1994, sous le n 94NC00562, présentée pour M. Charles X..., demeurant ... (Nord), par la société civile professionnelle d'avocats Fossier-Pierrard-Simon, avocats à la cour d'appel de Reims ;
    M. X... demande à la Cour :
    - de réformer le jugement n 91140 en date du 8 février 1994 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne lui a accordé la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1985, en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa requête et n'a admis la déduction de la somme de 2 000 000 F versée en 1985 en exécution de l'engagement de caution qu'il a souscrit en 1969 au profit de la société d'exploitation de l'entreprise 
X...
 (SEEC) qu'à concurrence d'une somme de 171 828 F ;
    - de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1985 et 1986 restant en litige ;
    - de condamner l'Etat à lui verser une somme de 30 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 novembre 1998 :
    - le rapport de Mme GESLAN-DEMARET, Premier Conseiller,
    - les observations de Me FOSSIER, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. X... demande à la Cour de réformer le jugement en date du 8 février 1994 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne lui a accordé la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1985, en tant qu'il n'a admis la déduction de la somme de 2 000 000 F versée en 1985 en exécution de l'engagement de caution illimitée qu'il avait souscrit le 2 mai 1969 au profit de la société SEEC, qu'à concurrence d'une somme de 171 828 F et a rejeté le surplus des conclusions de sa requête ; qu'il soutient qu'il a souscrit l'engagement de caution litigieux en sa triple qualité, non seulement de président-directeur général de la société SEEC, seule prise en compte par le tribunal, mais également d'exploitant individuel exerçant l'activité de promotion immobilière puis, à compter de 1971, de marchand de biens, et enfin, de loueur du fonds de commerce de construction de maisons individuelles à la société SEEC ;
    Sur la déduction au titre des traitements et salaires :
    Considérant qu'aux termes de l'article 13.1 du code général des impôts :  "le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut y compris la valeur des produits ou avantages dont le contribuable a joui en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation d'un revenu" ; qu'aux termes de l'article 83 du même code :  "le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en nature accordés ... 3) les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales" ;
    Considérant que la somme de 171 828 F à laquelle le tribunal a limité le droit à déduction, dans la catégorie des traitements et salaires, correspond au triple de la moyenne des salaires perçus en tant que président-directeur général par M. X... durant la période de 1969 à 1973 ; qu'ainsi le tribunal ne s'en est pas tenu, dans l'appréciation des droits à déduction, aux seuls salaires perçus au cours de l'année de souscription de l'engagement à caractère illimité, mais a pris en compte l'évolution desdits salaires sur les quatre premières années d'activité de la société SEEC ; que M. X... n'est pas fondé à solliciter une déduction supplémentaire correspondant à la réévaluation du montant des salaires pris en compte en francs 1985 ;
    Sur la déduction au titre des bénéfices industriels et commerciaux :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts :  " - Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment :
    1 les frais généraux de toute nature" ;
    Considérant que les dépenses qu'une entreprise relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux peut être amenée à exposer au profit d'une entreprise juridiquement indépendante ne peuvent légalement figurer dans les charges d'exploitation de la première que dans la mesure où cette entreprise établit que les dépenses en cause ont été exposées dans son intérêt propre ; qu'il en est ainsi lorsque les engagements de caution souscrits au profit d'une entreprise tierce ont pour but la conservation d'un revenu constitué par les loyers tirés de la location-gérance d'un fonds de commerce et non pas seulement la préservation de la valeur d'un capital ; qu'il en est de même si eu égard aux liens existant entre les deux entreprises, il existe une contrepartie suffisante à l'engagement de caution souscrit ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. X... exerçait à titre individuel, antérieurement à la création de la société SEEC, la double activité de promotion immobilière et de construction, jusqu'à ce qu'il donne son fonds en location- gérance à la société SEEC, créée le 1er avril 1969 ; qu'il n'est pas contesté qu'à la date où il a souscrit l'engagement de caution le 2 mai 1969, il percevait des loyers de location-gérance s'élevant à la somme de 464 778 F hors taxe pour l'exercice 1969-1970 ; qu'eu égard à leur montant et à l'intérêt que présentait le développement de la société SEEC pour l'activité de loueur de fonds, M. X... est fondé à soutenir que l'engagement de caution a été souscrit également en vue de préserver les loyers qu'il tirait de cette dernière, seule imposable à la date de souscription de l'engagement de caution dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, nonobstant la double circonstance que cette activité ait cessé le 30 septembre 1970, date à laquelle il a fait apport de son fonds à la société SEEC, et que l'engagement de caution ne fasse mention que de la seule qualité de président-directeur général de la société SEEC de M. X... ; que les sommes versées en exécution de l'engagement souscrit en vue de préserver ses loyers présentent un caractère de charges se rattachant à une activité antérieure qui peuvent constituer un déficit du revenu global de l'année au cours de laquelle elles sont devenues certaines ; qu'en tenant compte de ces loyers, la part déductible de la caution qui n'est pas hors de proportion par rapport aux revenus tirés de la location-gérance s'élève à 1 394 334 F, sans qu'il y ait lieu d'admettre une réévaluation de ce montant dès lors que pour l'appréciation de la proportionnalité de l'engagement, il convient de se placer à la date de sa souscription ;
    Considérant, en second lieu, qu'il est constant que l'activité de marchand de biens n'a été créée que le 11 février 1971, ainsi qu'il ressort des déclarations fiscales de M. X... ; qu'il n'établit nullement l'erreur qui aurait été commise par le greffe du tribunal de commerce de Paris lors du transfert du siège social, qui aurait constaté à tort une "création" au lieu d'un transfert ; que s'il invoque l'existence d'une activité de promotion immobilière, celle-ci n'était alors exercée par lui qu'au travers de SCI de construction-vente et non à titre individuel, et n'était donc pas imposable au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'à supposer établis les liens entre la société SEEC et lesdites SCI, M. X... ne peut pour autant prétendre déduire les sommes versées en exécution de l'engagement de caution des bénéfices tirés de son activité de marchand de biens, cette activité n'ayant été créée que postérieurement à la souscription de l'engagement de caution ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué en date du 8 février 1994, le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté le surplus de ses conclusions excédant la somme de 171 828 F admise en déduction au titre des traitements et salaires, et n'a pas admis une déduction supplémentaire de 1 394 334 F au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'en conséquence il y a lieu d'accorder à M. X... une réduction, à due concurrence, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1985 et 1986 ;
    Sur l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande de remboursement des frais exposés présentée par M. X... à concurrence d'une somme de 10 000 F ;
Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu assignée à M. X... au titre de l'année 1985 est réduite d'une somme de 1 394 334 F.
Article 2 : Il est accordé à M. X... la décharge des droits et pénalités, auxquels il a été assujetti au titre des années 1985 et 1986 correspondant à la réduction de base prononcée à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 4 : Le jugement en date du 8 février 1994 du tribunal administratif de Châlons-sur-Marne est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat est condamné à verser à M. X... une somme de 10 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.