Vu la décision en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, le recours présenté par le ministre délégué, chargé du budget ;
    Vu le recours enregistré au secrétariat de la section du contentieux du Conseil d'Etat le 8 septembre 1988 sous le n° 101810 puis enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel sous le n° 89NC00647, présenté par le ministre délégué, chargé du budget ;
    Le ministre demande à la Cour :
    1°/ de réformer le jugement en date du 26 avril 1988 par lequel le tribunal administratif de STRASBOURG a accordé à M. X... une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1978 à 1980 ;
    2°/ de remettre les impositions contestées à la charge de M. X... à raison :
    - pour l'année 1978, des montants respectifs de 8 700 F et 6 600 F pour les droits et les pénalités ; - pour l'année 1979, d'un montant en droits de 8 430 F ; - pour l'année 1980, d'un montant en droits de 3 650 F ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 janvier 1992 :
    - le rapport de M. LAPORTE, Conseiller,
    - les observations de Me SCHMIDT, Avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. DAMAY , Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que la S.C.I.  "A L'OREE DU BOIS" dont M. Dominique X... détient 27 parts sur 200 et la S.A.  Etablissements Robert X..., locataire de cette dernière, ont fait l'objet de vérifications de comptabilité et de redressements portant sur les résultats des exercices clos le 31 décembre des années 1977 à 1980 ; qu'en conséquence, des redressements ont été notifiés à M. Dominique X... au titre des revenus distribués et des revenus fonciers ;
    Considérant que l'administration fiscale fait appel du jugement en date du 26 avril 1988 par lequel le tribunal administratif de STRASBOURG a déchargé M. Dominique X..., d'une part, des impositions supplémentaires consécutives aux redressements notifiés au titre des revenus distribués en ce qui concerne le loyer d'un bâtiment à usage industriel et administratif sis à SAINT-LOUIS appartenant à la S.C.I.  "A l'OREE DU BOIS", et, d'autre part, des impositions supplémentaires également mises à sa charge au titre des revenus fonciers en raison de la réintégration dans les résultats imposables de la S.C.I.  "A L'OREE DU BOIS" des intérêts de prêts consentis par la société suisse BENITAL FINANZ ;
    Considérant qu'en appel, M. Dominique X... conteste, d'une part, le bien-fondé des redressements maintenus par le tribunal administratif en matière de revenus distribués et relatifs au loyer d'un immeuble à usage d'entrepôt sis à COURBEVOIE appartenant à la S.C.I.  "A L'OREE DU BOIS", et, d'autre part l'application de pénalités au titre de l'année 1977 ;
    Sur les redressements relatifs aux loyers des locaux pris à bail :
    Considérant qu'au cours des années vérifiées, la S.C.I.  "A L'OREE DU BOIS" a donné à bail à la S.A.  Etablissements Robert X... et Cie un local à usage d'entrepôt sis à COURBEVOIE et un bâtiment industriel et administratif sis à SAINT-LOUIS ; qu'après avoir estimé que les loyers étaient anormalement élevés, l'administration a réintégré dans les bénéfices de la S.A. Etablissements Robert X... et Cie la partie de ces loyers excédant les montants qu'elle considérait comme normaux et qu'elle avait fixés au vu des données d'une expertise faite par le cabinet d'assurances ROUX à la demande du contribuable, en les corrigeant en fonction de l'évolution de l'indice du coût de la construction ; qu'elle a ensuite regardé ces sommes comme des revenus distribués aux membres de la S.C.I. bailleresse au prorata de leur participation dans cette société ;
    Considérant que si le tribunal administratif a reproché à l'administration d'avoir limité les montants des loyers en appliquant à la valeur réactualisée des immeubles un taux de rendement qu'elle estimait plus conforme à ceux en vigueur sur le marché locatif, il est constant que le service n'a utilisé cette méthode que dans un premier temps, puis, afin de tenir compte des observations du contribuable, a finalement retenu, dans les conditions sus-indiquées, les valeurs fixées par l'expertise du cabinet ROUX ; que, toutefois, cette erreur des premiers juges n'a pu avoir d'incidence sur l'appréciation du caractère exagéré des loyers à laquelle ils se sont livrés, dès lors qu'ils ont en réalité pris en compte, comme termes de comparaison, les montants des loyers normaux tirés de l'expertise du cabinet ROUX, corrigés selon la méthode qu'ils avaient préconisée ;
    En ce qui concerne l'immeuble de COURBEVOIE :
    Considérant que, selon les données non contestées de l'expertise du cabinet ROUX, le prix de location normal se situait entre 28 F et 37 F le m2 ; que le prix moyen de 33 F le m2 retenu par l'administration correspond à la réalité des prix pratiqués pour de telles locations dans des circonstances de temps et de lieu comparables ; que si le contribuable prétend qu'il convenait de retenir uniformément la valeur de 37 F le m2, une telle méthode, qui consiste à ne tenir compte que de la valeur la plus élevée, est viciée dans son principe et dépourvue d'objectivité ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a retenu une base de 33 F le m2 ;
    Considérant que, comme l'admet d'ailleurs l'administration qui déclare acquiescer sur ce point au jugement attaqué, il y avait lieu de retenir les chiffres exacts résultant de l'application de cette base de 33 F au m2, et non, comme elle l'avait fait, des montants arrondis ; qu'ainsi, les montants devant être considérés comme normaux s'établissent à 261 336 F, 283 848 F et 320 688 F respectivement au titre des années 1978, 1979 et 1980, et non à 259 800 F, 282 000 F et 319 200 F ; que, pour chacune de ces trois années, les loyers effectivement payés se sont élevés à 316 890 F, 348 450 F et 384 460 F ; que la disproportion existant entre ces derniers chiffres et ceux des loyers qu'il y a lieu de considérer comme normaux révèle par son importance un acte anormal de gestion ; que, par suite, l'administration n'était pas fondée à réintégrer des sommes supérieures à la différence constatée entre les loyers devant être considérés comme normaux et ceux effectivement pratiqués ; que le jugement attaqué du tribunal administratif de STRASBOURG implique nécessairement la réduction, dans cette mesure, des bases d'imposition de M. Dominique X... sur la base de 27/200ème de la fraction non admise des redressements ;
    En ce qui concerne l'immeuble de SAINT-LOUIS :
    Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, l'erreur de fait attribuée aux premiers juges auxquels il est reproché d'avoir, tout en retenant les chiffres tirés de l'expertise du cabinet ROUX, indiqué que ceux-ci provenaient d'une première méthode de calcul dont l'administration a admis les imperfections et qu'elle a ensuite abandonnée, est sans incidence sur l'appréciation à laquelle ils se sont livrés ; que l'administration ne remet pas en cause cette appréciation ; qu'en tout état de cause les loyers perçus au titre des années 1978, 1979 et 1980 se sont élevés respectivement à 193 200 F, 207 120 F et 229 200 F, tandis que les loyers à considérer comme normaux déterminés au vu des résultats de l'expertise du cabinet ROUX selon la méthode que l'administration a elle-même admise, se sont élevés respectivement à 171 600 F, 190 800 F et 210 000 F ; qu'une disproportion de cet ordre ne révèle pas un acte anormal de gestion; que, dès lors, l'administration n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a accordé la décharge des impositions supplémentaires correspondant à la réintégration de la partie qu'elle avait jugée excessive ;
    Sur les intérêts versés à la société suisse BENITAL FINANZ :
    Considérant que l'administration a réintégré dans les revenus fonciers de la S.C.I.  "A L'OREE DU BOIS" les intérêts versés par celle-ci de 1978 à 1980 à la société suisse BENITAL FINANZ au titre d'un prêt de 500 000 Francs Suisses consenti par cette dernière ; que le tribunal administratif ayant prononcé la décharge de ces redressements, l'administration soutient en appel que lesdits redressements peuvent trouver leur fondement légal dans les dispositions de l'article 238.A comme dans celles de l'article 31-I du code général des impôts ;
    En ce concerne l'application de l'article 238.A du code général des impôts :
    Considérant qu'aux termes de l'article 238.A du code général des impôts "Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.     Pour l'application de l'alinéa qui précède, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France ..." ;
    Considérant que si l'administration démontre que la charge fiscale de la société BENITAL FINANZ comprenant l'impôt sur le rendement net fédéral, cantonal et municipal, ainsi que l'impôt sur le capital et les réserves fédéral, cantonal et municipal a varié entre 21,62 % et 28,05 % au cours de la période vérifiée, il est constant que l'application de la législation fiscale suisse pouvait permettre d'atteindre un taux de 37 % ; qu'en outre, la France et la Suisse ont conclu le 9 septembre 1966 une convention destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, mais aussi à lutter contre l'évasion fiscale ; qu'ainsi, en l'absence d'autres éléments qu'il appartenait à l'administration de fournir, la société suisse BENITAL FINANZ ne peut être regardée comme ayant été soumise dans le canton de BALE-VILLE, au titre des années 1977 à 1980, à des impôts sur le revenu et sur les bénéfices notablement moins élevés qu'en France au sens des dispositions précitées de l'article 238.A du code général des impôts et n'a donc pas bénéficié d'un régime fiscal privilégié ; qu'il résulte de ce qui précède que les dispositions de l'article 238-A précité du code général des impôts, qui font peser sur le contribuable la charge de la preuve du caractère déductible des intérêts, ne sont pas applicables en l'espèce ;
    Considérant que la matérialité des opérations de prêt litigieuses est établie et est admise par l'administration ; que, par suite, celle-ci n'est pas fondée à soutenir qu'elles revêtiraient néanmoins un caractère fictif dans leur origine, dès lors qu'elles constitueraient l'un des rouages d'un mécanisme de transfert illégal de fonds vers la Suisse ;
    Considérant que la S.C.I.  "A l'OREE DU BOIS" a passé en charges, au cours de la période vérifiée, une somme totale de 254 448 F ; que si les taux d'intérêts pratiqués ont varié de 8 % à 9,5 % alors que le taux moyen du marché suisse était de 4 % pour des opérations similaires, ces taux étaient notablement inférieurs à ceux qui pouvaient être obtenus en France à la même époque et étaient donc avantageux pour l'emprunteur qui, dans ces conditions, et à supposer qu'il en ait eu la capacité nécessaire, n'avait pas intérêt à recourir à l'autofinancement ; que si l'administration soutient en outre que les autres conditions des prêts présentaient un caractère anormal, il résulte de l'instruction que le contrat conclu en 1974 avec la S.C.I.  "A L'OREE DU BOIS" était assorti de garanties dès lors qu'en l'absence d'échéancier, il prévoyait pour la société BENITAL la possibilité de prendre à tout moment une hypothèque sur les immeubles de la S.C.I. et qu'il a été signé par les représentants de celle-ci ; qu'à supposer même que, comme l'affirme l'administration, la société suisse BENITAL soit dirigée par M. Robert X..., et ait pour fonction de recueillir des capitaux occultes transférés en Suisse et de recycler ensuite ces capitaux dans des entreprises françaises contrôlées par celui-ci, cette circonstance n'est pas de nature à conférer au versement des intérêts litigieux un caractère anormal ;
    En ce qui concerne l'application de l'article 31-I du code général des impôts :
    Considérant qu'aux termes de l'article 31-I du code général des impôts "Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :
    1°/ Pour les propriétés urbaines :  ...d) les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés ..." ; que si ces dispositions font obstacle à l'imputation, sur les revenus fonciers, des intérêts versés par une société sur les emprunts contractés dans l'intérêt personnel de son dirigeant et principal détenteur de capital, il résulte de ce qui vient d'être dit ci-dessus que la décision de recourir aux prêts consentis par la société BENITAL a été prise par la S.C.I.  "A L'OREE DU BOIS" dans l'intérêt de cette société et pour financer des dépenses visées à l'article 31-1°-d) du code général des impôts, alors même que M. Robert X... aurait personnellement bénéficié, pour une grande partie au cours d'années antérieures à la période vérifiée, de prêts importants également consentis par la société BENITAL ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'aucune pénalité n'a été appliquée à M. Dominique X... au titre de l'année 1977 ; que, dès lors, les moyens qu'il invoque à l'encontre de telles pénalités sont inopérants ;
    Considérant que si, par voie de conclusions incidentes, M. Dominique X... demande également la décharge des pénalités afférentes aux impositions supplémentaires maintenues par le tribunal administratif et contestées en appel, il n'invoque aucun moyen propre auxdites pénalités ;
Article 1 : Le recours du ministre délégué, chargé du budget, est rejeté.
Article 2 : Les conclusions incidentes de M. Dominique X... sont rejetées.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre délégué au budget et à M. Dominique X....