Vu le recours du MINISTRE DU BUDGET enregistré le 25 février 1994 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat  ; le MINISTRE DU BUDGET demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 22 décembre 1993 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté son recours tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif d'Orléans du 20 février 1992, en tant qu'il a substitué les intérêts de retard aux pénalités pour mauvaise foi dont les suppléments d'impôt sur le revenu assignés à M. X..., au titre des années 1979, 1980 et 1981, avaient été majorés ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 ;
    Vu la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu en audience publique :
    - le rapport de M. Hourdin, Maître des Requêtes,
    - les observations de la SCP Vier, Barthélemy, avocat de M. Jean X...,
    - les conclusions de M. Loloum, Commissaire du gouvernement ;
    Considérant que le pourvoi du ministre du budget tend à l'annulation de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 22 décembre 1993 en tant qu'il a rejeté son recours dirigé contre la partie du jugement du tribunal administratif d'Orléans du 20 février 1992 qui a substitué les intérêts de retard aux majorations prévues, en cas de mauvaise foi du contribuable, par les dispositions, alors en vigueur, de l'article 1729 du code général des impôts, qui ont été appliquées aux suppléments d'impôt sur le revenu, restant en litige, assignés à M. Jean X... au titre des années 1979, 1980 et 1981 en conséquence des redressements apportés aux bénéfices non commerciaux qu'il a tirés, au cours de ces années, de l'exercice de sa profession de notaire ; que, par la voie du recours incident, M. Jean X... sollicite l'annulation du même arrêt en tant qu'il a rejeté sa demande en décharge, en droits et intérêts de retard, de ces impositions supplémentaires ;
    Sur les conclusions de M. Jean X... :
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, faute d'avoir souscrit dans le délai légal la déclaration de ses revenus non commerciaux des années 1979, 1980 et 1981, M. Jean X... s'est mis en situation de les voir évalués d'office par application de l'article L. 73, 2° du livre des procédures fiscales ; que ne pouvant, dès lors, bénéficier des garanties de la procédure de redressement contradictoire définie par les articles L. 57 et suivants du même livre, il n'est pas fondé à reprocher à la cour administrative d'appel d'avoir écarté le moyen tiré par lui devant elle de ce que, du fait notamment de la saisie de ses documents comptables par l'autorité judiciaire, il n'a pas été mis en mesure, au cours de la procédure d'imposition, de contester utilement les redressements qui lui ont été notifiés ;
    Considérant que la réglementation applicable aux notaires leur interdit de s'immiscer, de quelque manière que ce soit, dans la négociation ou l'établissement de billets ou reconnaissances sous seings privés ; que les actes par lesquels M. Jean X... s'est entremis dans de telles opérations ne se rattachant pas à l'exercice de sa profession de notaire, il n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à ce que les déficits engendrés par cette activité soient imputés, par application du 1.2° de l'article 156 du code général des impôts, sur les bénéfices non commerciaux de son étude ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les conclusions, ci-dessus analysées, du pourvoi incident de M. Jean X... doivent être rejetées ;
    Sur les conclusions du ministre du budget :
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts et, notamment de son article 1736, que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, du 30 décembre 1992, repris au second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, le législateur avait entendu exclure, pour l'administration, l'obligation de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales ;qu'en imposant cependant à l'administration une telle obligation par l'instruction du 4 juin 1984, publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts, le ministre a pris une mesure qu'aucune disposition de loi ou de règlement ne l'autorisait alors à édicter ; que, par suite, M. Jean X... ne pouvait invoquer le bénéfice de cette instruction sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, aux termes duquel "tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions  ... publiées dans les conditions prévues à l'article 9 de la loi ... du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements" ; que, par suite, la cour administrative d'appel de Nantes n'a pu juger, sans commettre une erreur de droit au regard tant de la loi fiscale que du décret du 28 novembre 1983, que, faute par l'administration, d'avoir informé M. Jean X... qu'il avait la faculté de présenter des observations écrites en réponse à la lettre par laquelle elle l'avait averti des motifs pour lesquels elle envisageait d'assortir des majorations prévues par la loi, en cas de mauvaise foi du redevable, les suppléments d'impôt sur le revenu qui lui seraient assignés, ces majorations avaient été appliquées selon une procédure irrégulière, de sorte que le MINISTRE DU BUDGET n'était pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif d'Orléans leur avait substitué les intérêts de retard ; qu'il y a lieu, en conséquence, de faire droit aux conclusions, analysées plus haut, du pourvoi du ministre ;
    Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, aussi, par application de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987, de règler l'affaire au fond, en ce qui concerne les pénalités ;
    Considérant, ainsi qu'il vient d'être dit, qu'aucune disposition législative ne faisait à l'époque obligation à l'administration de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales et que M. Jean X... ne peut utilement se prévaloir des prescriptions, alors contraires à la loi, de l'instruction administrative du 4 juin 1984 ;
    Considérant qu'en faisant état des irrégularités relevées dans la comptabilité de l'étude de M. Jean X... et, notamment de celles qui, par l'existence de décalages dans l'enregistrement des prélèvements, permettaient de masquer le solde débiteur du compte client, ainsi que de l'importance des sommes dissimulées et de la répétition, sur plusieurs années, de cette pratique révélatrice d'une intention délibérée d'éluder le paiement de l'impôt, l'administration établit la mauvaise foi de M. Jean X... ; que, par suite, le MINISTRE DU BUDGET est fondé, d'une part, à soutenir que c'est à tort que, par son jugement du 20 février 1992, le tribunal administratif d'Orléans a, faisant droit aux conclusions, propres aux pénalités, dont il avait été saisi par M. Jean X..., substitué les intérêts de retard aux majorations pour mauvaise foi appliquées aux suppléments d'impôt sur le revenu établis au titre des années 1979, 1980 et 1981, dont M. Jean X... n'a pas été ultérieurement dégrevé, d'autre part, à demander que ces majorations soient remises à la charge de l'intéressé, dans la limite, s'il y a lieu, du montant de ces majorations, qui, après défalcation de la part correspondant aux intérêts de retard qu'elles incluaient, n'excède pas le taux de 40 % prévu par le 1. de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction issue du III. de l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 ;
    Considérant que les dispositions de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. X... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
Article 1er : L'article 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes en date du 22 décembre 1993 est annulé en tant qu'il rejette le recours du MINISTRE DU BUDGET.
Article 2 : Les majorations pour mauvaise foi qui avaient été appliquées aux suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. Jean X... reste assujetti au titre des années 1979, 1980 et 1981 en conséquence des redressements apportés aux bénéfices commerciaux qu'il a tirés, au cours de ces années, de l'exercice de sa profession de notaire, sont remises à sa charge, dans la limite, s'il y a lieu, du montant de ces majorations, qui, après défalcation de la part correspondant aux intérêts de retard qu'elles incluaient, n'excède pas le taux de 40 % prévu par le 1. de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction issue du III. de l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 20 février 1992 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le pourvoi incident de M. X... est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie et des finances et à M. X....