Vu, la requête enregistrée au greffe de la Cour le 1er juin 1990, présentée par M. Yves-Jérome X... demeurant ... ;
    M. X... demande à la Cour :
    1°/d'annuler le jugement du 3 avril 1990 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1980, 1981, 1982 et 1983 dans les rôles de la commune de Saint-Dizier ;
    2°/de prononcer la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;
    3°/d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur son recours, il soit sursis à l'exécution du jugement et des avis de mise en recouvrement émis le 31 mai 1986 ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984 ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mai 1993 :
    - le rapport de M. SIMON, Conseiller,
    - et les conclusions de Mme FELMY, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que par décision en date du 11 février 1993, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Haute-Marne a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 606 779 F, des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti au titre des années 1980, 1981, 1982 et 1983 ; que du fait de ce dégrèvement, qui s'ajoute à celui qui a été prononcé pour un montant de 370 055 F le 5 juillet 1989 au cours de la procédure d'instruction suivie devant les premiers juges, les conclusions de la requête de M. X... relatives à ces impositions sont, dans la mesure de ce second dégrèvement, devenues sans objet ;
    Considérant que M. X... qui exerce la profession de syndic administrateur judiciaire demande la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1980, 1981, 1982 et 1983 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à la suite de la réintégration dans ses bases imposables de dépenses dont l'administration a refusé la déduction ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que la vérification de comptabilité qui s'est déroulée dans les locaux professionnels de M. X... ait été conduite en méconnaissance des garanties accordées au contribuable par les articles L. 47 et L. 48 du livre des procédures fiscales ; que, contrairement à ce qu'il prétend, M. X... n'a pas été privé au cours des opérations sur place d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; que ce dernier, qui ne s'est pas refusé à tout échange de vues avec le contribuable, n'était cependant pas tenu de lui donner des informations sur les redressements qu'il pouvait envisager avant d'établir la notification du 2 décembre 1985, laquelle a été suffisamment motivée pour permettre à M. X... de formuler ses observations ;
    Sur la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article 93-1 du code général des impôts relatif aux bénéfices des professions non commerciales : "Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... était soumis au régime de la déclaration contrôlée pour la détermination de ses bénéfices non commerciaux ; que, dès lors, quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie à son encontre, il incombe au requérant, en application des dispositions combinées de l'article 93-1 précité et des articles 96 à 99 fixant le régime de la déclaration contrôlée, de justifier que les dépenses portées en frais généraux étaient nécessaires à l'exercice de sa profession ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne la réintégration des dépenses regardées comme des immobilisations :
    Considérant, d'une part, que le mobilier et le matériel de bureau acquis au cours des quatre années d'imposition en litige pour une somme de 28 459 F constituent, eu égard à leur nature, des éléments de l'actif immobilisé ; qu'il en va de même pour les accessoires dont les véhicules de l'entreprise ont été dotés en 1982 et 1983 pour une somme de 4 246 F ; que, par suite, c'est à bon droit que ces sommes ont été réintégrées dans les bénéfices imposables ;
    Considérant, d'autre part, que les travaux immobiliers dont M. X... demande la déduction, qui se sont élevés à 4 636 F en 1980 et 10 050 F en 1983, ne présentent pas, par leur nature, le caractère de travaux de réparation et d'entretien mais constituent des travaux d'amélioration susceptibles de donner une plus-value aux immeubles qui en ont bénéficié ; que, dès lors, ces sommes pouvaient seulement être inscrites à un compte d'immobilisation et être amorties ;
    Considérant, par ailleurs, que le terrain d'assiette d'un immeuble ne peut donner lieu à amortissement ; qu'ainsi, M. X... n'est pas fondé à contester la réintégration de la somme de 1 650 F correspondant à l'un des éléments du prix de revient du terrain sur lequel est construit l'immeuble sis à Saint-Dizier qui abritait l'étude où il exerçait sa profession ;
    En ce qui concerne les frais professionnels :
    Considérant qu'aux termes de l'article 93-1 du code général des impôts :  "Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession" ; que les frais liés directement à l'activité d'une entreprise sont dans leur principe déduits des bases d'imposition à la condition qu'ils soient justifiés ;
    Considérant, en premier lieu, que si M. X... demande la déduction de la somme de 2 436 F correspondant à des versements d'honoraires d'avocat qu'il aurait effectués au cours de l'année 1980, il est constant qu'il ne s'est pas conformé aux dispositions de l'article 240-1 du code général des impôts qui lui faisaient obligation de déclarer ces versements ; que, par suite, c'est à bon droit que leur montant a été réintégré dans ses bases d'imposition ;
    Considérant, en second lieu, que le requérant soutient qu'il était fondé à déduire de ses bénéfices des années 1981 et 1982 les sommes représentant la partie de ses dépenses vestimentaires dont il estime qu'elles ont été directement nécessitées par l'exercice de sa profession ; qu'il ne justifie toutefois pas que les frais engagés par lui pour l'achat de vêtements aient excédé de 1 741 F en 1981, et de 2 809 F en 1982, ceux qui auraient normalement correspondu au niveau de ses revenus ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'à l'exclusion d'une somme de 1 388 F relative à des frais résultant d'une action en règlement judiciaire et déductible au titre de 1980, M. X... n'apporte pas la preuve que les frais de restaurant dont il conteste la réintégration, qui s'élèvent à 1 196 F pour 1982, ont été exposés, comme il le soutient, au cours de déplacements à caractère professionnel, dans l'intérêt exclusif de son entreprise ;
    Considérant, en quatrième lieu, que si le requérant critique l'évaluation des frais occasionnés par l'utilisation à titre privé du véhicule mis à sa disposition par l'entreprise, forfaitairement évalués à 10 000 F par an compte tenu des nombreux déplacements qu'il effectue à ce titre avec ce véhicule et du faible kilométrage annuellement parcouru avec son véhicule personnel, il n'apporte pas la preuve lui incombant de l'exagération de cette évaluation ;
    Considérant, en cinquième lieu, que le contribuable n'est pas non plus fondé à demander la déduction d'une somme de 180 F correspondant à deux amendes pour infraction au code de la route ;
    Considérant, enfin, qu'en ce qui concerne les dépenses dites diverses engagées dans l'intérêt de l'entreprise, M. X... justifie au titre de 1980 du paiement d'une somme de 422 F, correspondant à un cadeau à une employée, et au titre de 1983 du versement au comptable de son étude d'une indemnité de 1 000 F ainsi que de l'acquisition de vin de champagne pour une somme de 3 240 F en vue de gratifier son personnel ; que le caractère professionnel de ces dépenses étant établi M. X... peut prétendre à la réduction de ses bases d'imposition pour les montants correspondant à ces sommes ;
    En ce qui concerne l'indemnité versée par M. X... à son prédécesseur dans les fonctions de syndic :
    Considérant qu'aux termes de l'article 93-1 du code général des impôts relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux : "Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu ... tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'aux termes d'une convention conclue le 5 juin 1978 M. X... s'est engagé à verser en cinq ans à son prédécesseur dans les fonctions de syndic qu'il occupe, une indemnité de 350 000 F représentative, d'une part, du droit de présentation devant les tribunaux de commerce près lesquels ce dernier était agréé et, d'autre part, de sa renonciation à percevoir des honoraires sur les dossiers en instance dans l'étude cédée ; que, par un arrêt du 23 mai 1989, la Cour d'appel de Nancy a annulé cette convention en tant qu'elle prévoyait l'indemnisation du droit de présentation et a ordonné la restitution des indemnités versées à ce titre ; qu'en tout état de cause cette décision juridictionnelle ne saurait lier le juge de l'impôt pour apprécier le caractère déductible des sommes versées par le requérant en exécution de cette convention ; que M. X... demande la déduction des sommes de 145 303 F au titre des indemnités versées en 1982 et de 72 450 F au titre des indemnités versées en 1983 ; que lesdites indemnités ont été reçues par son prédécesseur en contrepartie de son engagement de cesser l'exercice de sa profession et du transfert de sa clientèle ; que ces sommes constituent, dans ces conditions, un élément d'actif et ne peuvent, dès lors, être regardées comme des charges des deux exercices au cours desquels elles ont été payées ; que, par suite, l'administration était en droit de les réintégrer dans les bénéfices imposables de 1982 et 1983 ;
    Sur l'abattement d'adhérent d'une association agréée :
    Considérant qu'aux termes des alinéas 4 et 5 de l'article 158-4 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984 en vigueur à la date d'émision des avis de mise en recouvrement des impositions litigieuses :  "Aucun abattement n'est appliqué à la partie des bénéfices résultant d'un redressement, sauf lorsque ce redressement fait suite à une déclaration rectificative souscrite spontanément par l'adhérent.     L'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent entraîne la perte de l'abattement pour l'année au titre de laquelle le redressement est effectué" ;
    Considérant que, compte tenu notamment des dégrèvements prononcés par l'administration, la bonne foi du contribuable doit être admise ; que, par suite, en vertu du 4ème alinéa de l'article 158-4 bis précité du code général des impôts, la perte de l'abattement n'est justifiée que pour la partie des bénéfices résultant des redressements que l'administration était en droit d'effectuer ; qu'ainsi la remise en cause des abattements d'adhérent à une association agréée, dont M. X... a bénéficié au titre des années 1981, 1982 et 1983, ne peut concerner que ces redressements ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté sa demande, dans la mesure où celle-ci tendait à la déduction de ses bases d'impositions de 1980 et 1983 des sommes susmentionnées ainsi qu'à l'octroi de l'abattement prévu à l'article 158-4 bis du code général des impôts pour la partie des bénéfices sur lesquels ne portent pas les redressements légalement opérés ;
Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu assignées à M. X... sont réduites de :
    - 1 810 F au titre de 1980, - 4 240 F au titre de 1983.
Article 2 : M. X... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er.
Article 3 : Les droits restant à la charge de M. X... au titre des années 1981, 1982 et 1983 sont soumis au bénéfice de l'abattement prévu à l'article 158-4 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 89 de la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984, dans la mesure où ils ne résultent pas des redressements admis par le présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre du budget.