Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 28 octobre 1998, présentée par M. et Mme X... Alain Y..., demeurant à Kerhuon (29770) Esquibien ;
    M. et Mme Jean-Alain Y... demandent à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 92.1632 en date du 23 avril 1998 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1985 et 1986 dans les rôles de la commune de Lesneven ;
    2°) de prononcer la décharge demandée ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code civil ;
    Vu le code de la construction et de l'habitation ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 février 2002 :
    -le rapport de M. JULLIERE, président,
    -et les conclusions de Mme MAGNIER, commissaire du gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par décision en date du 27 mars 2001, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Finistère a prononcé le dégrèvement, à concurrence des sommes respectives de 24 290 F (3 702,99 euros) et 24 807 F (3 781,80 euros), en droits et pénalités, des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme Y... ont été assujettis au titre des années 1985 et 1986 ; que les conclusions de la requête des époux Y... relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Au fond :
    En ce qui concerne le principe de l'imposition :
    Considérant qu'en vertu du 2 de l'article 206 du code général des impôts, les sociétés civiles sont passibles de l'impôt sur les sociétés Asi elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35  ; que, toutefois, l'article 239 ter du même code prévoit que :  ALes dispositions de l'article 206-2 ne sont pas applicables aux sociétés civiles ... qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition ... que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. Les sociétés civiles visées à l'alinéa précédent sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations  ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés  ; qu'en vertu de l'article 8 du code précité, les associés des sociétés en nom collectif sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ;
    Considérant qu'il résulte des dispositions susrappelées que, lorsqu'une société civile répondant aux conditions du premier alinéa de l'article 239 ter du code général des impôts réalise des opérations de vente en l'état futur d'achèvement d'immeubles à construire sur un terrain lui appartenant, ses associés sont, à raison des bénéfices procurés par l'opération, personnellement redevables de l'impôt sur le revenu à proportion des droits qu'ils détiennent dans la société ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par une série d'actes notariés, la SCI de Bel Air, constituée en 1982, ayant notamment pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, dont les statuts prévoyaient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social et qui, ainsi, entrait dans les prévisions du premier alinéa du I de l'article 239 ter du code général des impôts, a vendu en l'état futur d'achèvement des maisons d'habitation à édifier sur des lots de terrain issus de la division d'une propriété qu'elle avait acquise l'année de sa constitution ; que, dès lors que dans ces actes authentiques elle apparaissait comme le seul vendeur des immeubles à construire, c'est à bon droit que ses bénéfices ont été déterminés en tenant compte notamment des profits réalisés à raison de ces cessions et compris dans les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. et Mme Y... dans la proportion des 48/50èmes pour chacun, pourcentage correspondant à leurs droits dans la société ; que si les acquéreurs des lots ainsi cédés ont conclu avec l'entreprise Even- Construction, laquelle aurait eu l'entière maîtrise de l'opération, a établi les demandes de permis de construire et dressé les plans des constructions, réalisé celles-ci sous sa propre maîtrise d'oeuvre et souscrit des conventions d'assurance en responsabilité décennale et dommages-ouvrage, des contrats de construction de maison individuelle répondant aux prescriptions des articles L.231-1 et suivants et R.231- 1 et suivants du code de la construction et de l'habitation, les clauses de ces actes sous-seing privés ne peuvent, en tout état de cause, prévaloir sur celles des actes authentiques dans lesquels la SCI de Bel Air a été désignée comme étant le vendeur des lots concernés et le propriétaire des terrains sur lesquels se poursuivait l'édification des constructions  ; que la circonstance que la conclusion de ces actes sous la forme de contrats de vente en l'état futur d'achèvement, dont la définition est donnée par l'article 1601-3 du code civil, aurait eu pour unique objet de répondre à des exigences formelles résultant de l'article L.261-10 du code de la construction et de l'habitation est sans incidence sur la prise en compte de ces ventes dans les résultats de la SCI de Bel Air ; qu'il en est de même de la circonstance que l'entreprise de bâtiment Even- Construction, dont l'administration n'était pas tenue de vérifier la comptabilité, aurait inclus dans ses résultats les profits retirés de l'opération  ;
    En ce qui concerne le montant des impositions restant en litige :
    Considérant qu'à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la SCI de Bel Air, le service a écarté sa comptabilité comme non probante au motif que, pour la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1986, elle n'enregistrait que les opérations relatives aux cessions de terrains à bâtir issus de la division du terrain acquis par la société en 1982, aucune des ventes en l'état futur d'achèvement de maisons individuelles n'ayant été comptabilisée  ; que les résultats reconstitués par le vérificateur ont été initialement déterminés en tenant compte des seules factures qui, établies au nom de la SCI de Bel Air, ont pu être présentées au cours du contrôle, les compléments d'impôt sur le revenu assignés aux époux Y... ayant été mis en recouvrement eu égard aux bénéfices ainsi arrêtés ; que, toutefois, au cours de l'instruction de leur réclamation, ceux-ci ont produit des documents comptables de l'entreprise Even-Construction justifiant les sommes encaissées par cette entreprise, auprès des acquéreurs de maisons, en paiement des travaux de construction des bâtiments édifiés sur ceux des lots ayant donné lieu à vente en l'état futur d'achèvement ; que, bien que ce constructeur n'ait pas établi de factures au nom de la SCI, l'administration a retenu un prix de revient des constructions représentant 80 % du prix des travaux facturé par l'entreprise Even-Construction aux acquéreurs et admis la déduction des charges correspondantes pour la détermination du montant des résultats de la société  ; que les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu des époux Y... ont été rectifiées en conséquence, les dégrèvements correspondants, de 390 190 F au titre de l'année 1985 et 100 411 F au titre de l'année 1986, leur ayant été alloués par la décision en date du 18 décembre 1991, par laquelle le directeur des services fiscaux du Finistère a admis partiellement leur réclamation ;
    Considérant, en premier lieu, que, comme il a été dit ci-dessus, c'est à bon droit que la SCI de Bel Air, vendeur des maisons à construire sur une partie des terrains issus du lotissement auquel elle a procédé, a été regardée comme titulaire des profits réalisés à raison de l'ensemble des cessions des lots immobiliers provenant de cette division ; que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la comptabilité de la société était probante bien qu'ayant enregistré les seules ventes de terrains à bâtir ;
    Considérant, en deuxième lieu, que, pour soutenir que la méthode utilisée pour déterminer les résultats de la SCI de Bel Air serait Aentièrement viciée , les requérants se prévalent de ce que l'administration, qui aurait retenu dans le cadre de l'instruction de leur réclamation une méthode différente, a été amenée en conséquence à consentir des dégrèvements tant par la décision statuant sur leur réclamation que devant la Cour ; que, toutefois, nonobstant leur importance, ces dégrèvements résultent seulement de la prise en compte de justifications que les époux Y..., comme il vient d'être indiqué, n'ont produites pour la première fois qu'à l'appui de leur réclamation ; qu'ainsi, et en tout état de cause, l'intervention des dégrèvements dont il s'agit n'établit pas l'existence de vices affectant la méthode selon laquelle ont été arrêtés les résultats de la société ;
    Considérant, en troisième lieu, que si les époux Y... prétendent que le vérificateur aurait rattaché au bénéfice de l'exercice clôturé en 1986 par la SCI de Bel Air les produits correspondant au transfert, en 1990, de deux lots de terrains à bâtir dans le patrimoine privé du gérant et de son épouse, il ressort des explications détaillées apportées par le ministre que le prix de vente des deux lots dont il s'agit n'a pas été compris dans le résultat de cet exercice 1986 ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 38-2 bis du code général des impôts  :  A ... les produits correspondants à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte :  ... b) pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure  ; que si les requérants soutiennent que le service aurait inclus dans les produits retenus en vue de la détermination des résultats des exercices de la SCI de Bel Air clos en 1985 et 1986 le prix de vente de maisons construites en 1984, ou pour lesquelles les actes de vente ont été passés en 1984, ils ne contestent pas l'affirmation de l'administration selon laquelle ces constructions n'ont été réceptionnées par les acquéreurs ou mises à leur disposition que postérieurement au 31 décembre 1984 ; que le moyen susanalysé ne peut, dès lors, être accueilli ;
    Considérant, en cinquième lieu, que si les époux Y... font valoir que, lors de la fixation des résultats de la SCI de Bel Air pour la période litigieuse, l'administration n'aurait pas tiré les conséquences de l'estimation qu'elle avait expressément admise, selon laquelle le prix de revient des constructions vendues correspond à 80 % de leur prix facturé par l'entreprise Even- Construction, ce moyen manque en fait ;
    Considérant, en sixième lieu, que, faisant droit sur ce point aux prétentions des requérants, l'administration a finalement admis que le bénéfice de la SCI pour l'exercice 1985 devait être déterminé compte tenu, notamment, dès lors que huit lots ont été retenus dans la base d'imposition de 1985, de frais de lotissement et d'honoraires d'architecte retenus à raison des huit vingtièmes, au lieu des sept vingtièmes, de leur montant total  ; que le dégrèvement correspondant, dont le montant, inclus dans celui de 24 290 F accordé par la décision précitée prise le 27 mars 2001 par le directeur des services fiscaux du Finistère et dont le calcul n'est pas discuté, a été effectivement prononcé ; qu'il s'ensuit que les époux Y... ne sont pas fondés à persister à demander la déduction des huit vingtièmes des frais et honoraires susmentionnés ;
    Considérant, en septième lieu, que les dispositions des articles 39-1-4° du code général des impôts, L.77 et L.78 du livre des procédures fiscales ont pour effet de rendre sans objet la constatation d'un Aprofit sur le Trésor lorsque la TVA initialement rappelée a donné lieu à un dégrèvement, quel qu'en soit le motif  ; qu'en application de ce principe, l'administration a réduit les profits sur le Trésor intégrés aux résultats des exercices 1985 et 1986 de la SCI de Bel Air à concurrence du montant en droits des dégrèvements de TVA alloués tant par la décision d'admission partielle de la réclamation présentée par la société en ce qui concerne cette taxe que dans le cours de l'instance d'appel introduite par la requête de ladite société ; que les dégrèvements d'impôt sur le revenu en résultant, compris dans celui prononcé par la décision précitée du 27 mars 2001, ont été effectués  ; que, cependant, dès lors que le service a indûment rattaché au chiffre d'affaires de la SCI de Bel Air imposable à la TVA pour l'année 1986 la vente en l'état futur d'achèvement d'un lot dont la cession a été constatée par acte authentique du 20 décembre 1985, les droits de TVA correspondants, d'un montant de 76 201 F, ne sauraient constituer, pour la société, un profit sur le Trésor de l'année 1986 ; que, dès lors, c'est à tort que l'administration a inclus cette somme de 76 201 F (11 616,77 euros) dans le bénéfice de l'année 1986 de la personne morale réparti notamment entre les requérants pour être imposé à l'impôt sur le revenu en leur nom  ; que, pour le surplus, ceux-ci n'établissent pas qu'auraient été maintenues dans les résultats de la société, à titre de profits sur le Trésor, des sommes excédant le montant de TVA demeurant à sa charge après le prononcé des dégrèvements de TVA dont elle a bénéficié ;
    Considérant, enfin, que les époux Y... font valoir qu'une opération du type de celle qu'a réalisée la SCI de Bel Air dégage normalement un bénéfice moyen par lot de 20 820 F et soutiennent que les chiffres d'affaires ayant été assignés à celle-ci sont Apurement théoriques  ; qu'ainsi formulés, ces moyens ne sont pas assortis de précisions suffisantes pour permettre au juge d'en apprécier le bien-fondé ;
    Considérant, dans ces conditions, que l'administration, qui supporte la charge de la preuve dès lors que les redressements litigieux notifiés aux époux Y... selon la procédure contradictoire ont été contestés par ceux-ci, doit être regardée comme ayant établi, sous réserve de ce qui vient d'être dit à propos du prélèvement sur le Trésor, le bien-fondé des compléments d'impôt sur le revenu mis à la charge des requérants à raison des bénéfices de la SCI de Bel Air ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, s'agissant des impositions restant en litige, les époux Y... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté l'intégralité de leurs demandes ;
Article 1er  : A concurrence des sommes respectives de 3 702,99 euros (trois mille sept cent deux euros quatre vingt dix neuf centimes) et 3 781,80 euros (trois mille sept cent quatre vingt un euros quatre vingt centimes) en ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme Jean-Alain Y... ont été assujettis au titre des années 1985 et 1986, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme Jean-Alain Y....
Article 2  :La base d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux assignés à M. et Mme Jean-Alain Y... pour l'année 1986 à raison de leurs droits dans la SCI de Bel Air est réduite de 11 616,77 euros (onze mille six cent seize euros soixante dix sept centimes).
Article 3  :M. et Mme Jean-Alain Y... sont déchargés de la différence entre le montant de l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1986 et celui résultant de l'article 2 ci-dessus.
Article 4  :Le jugement du Tribunal administratif de Rennes en date du 23 avril 1998 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5  :Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme Jean-Alain Y... est rejeté.
Article 6  :Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean-Alain Y... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.