Vu la requête, enregistrée au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat le 22 novembre 1982, présentée par le groupement d'intérêt économique "POOL CIVILE FONCIERE", dont le siège est ... ; le groupement d'intérêt économique "POOL CIVILE FONCIERE" demande que le Conseil d'Etat :
    1°) réforme un jugement du 15 avril 1982 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Paris a rejeté une partie des conclusions de sa demande en décharge ou, subsidiairement, en réduction des cotisations d'impôt sur les sociétés, assorties d'intérêts de retard, auxquelles la société anonyme "Union foncière et immobilière" (UFIMO) a été assujettie au titre de chacune des années 1967 à 1970,
    2°) lui accorde la décharge ou, subsidiairement, la réduction des droits et pénalités laissés à sa charge ;
     Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu :
    - le rapport de M. Fabre, Conseiller d'Etat,
    - les conclusions de M. Z.... Martin, Commissaire du gouvernement ;
     Considérant qu'il résulte de l'instruction que le groupement d'intérêt économique "POOL CIVILE FONCIERE" a fait l'objet d'une vérification unique et globale qui s'est déroulée du 4 novembre 1971 au 13 avril 1972, ayant porté sur la comptabilité de la société anonyme "Union foncière et immobilière" (UFIMO), aux droits de laquelle il est venu, pour les exercices 1967 à 1970 et au regard notamment de l'impôt sur les sociétés ; que si l'administration a adressé audit groupement, le 19 novembre 1971, une notification de redressements des résultats de l'exercice clos en 1967 en mentionnant qu'elle faisait suite à une vérification effectuée du 4 novembre 1971 "à ce jour", puis une seconde notification le 9 décembre 1971, en ce qui concerne le même exercice, et comportant, d'ailleurs, une correction d'erreurs purement matérielles quant aux montants des redressements, puis une troisième notification, adressée le 13 avril 1972 et portant sur les résultats des exercices clos en 1968, 1969 et 1970 mentionnant qu'elle faisait suite à une vérification effectuée du 4 novembre 1971 au 19 janvier 1972, il ne résulte pas de l'ensemble de ces avis que la vérification ouverte le 4 novembre 1971 devrait être réputée achevée à l'une ou l'autre des dates indiquées et non à la date du 13 avril 1972 mentionnée, comme terme de la vérification, par la notification du même jour en matière de taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'ainsi le groupement n'est pas fondé à soutenir que plusieurs vérifications se seraient succédées du 4 novembre 1974 au 13 avril 1972, en méconnaissance de l'article 1649 septies B du code général des impôts ;
    Sur le bien-fondé ds redressements contestés :
    En ce qui concerne les commissions allouées aux assistants de gestion :
    Sur les créances acquises :
    Considérant que la société anonyme "Union foncière et immobilière" (UFIMO) avait pour activité principale, pendant les exercices clos au cours des années 1967 à 1970, d'assurer la gérance statutaire de quatre sociétés civiles de placements immobiliers, dites "civiles foncières", notamment en réalisant leurs études et programmes et en plaçant leurs titres dans le public, et était rémunérée de ses services par des commissions égales à 10 % des augmentations de capital et à 10 % des revenus bruts des sociétés civiles, que devaient lui verser ces dernières ; que l'administration a réintégré dans ses créances acquises une partie desdites rémunérations, que les "civiles foncières" avaient versée au cours des exercices 1967 à 1969, non à la soicété "Ufimo" elle-même, mais à diverses personnes physiques et morales, dénommées "délégués" ou "assistants de gestion", auxquelles celle-ci avait recouru pour la seconder dans ces tâches ;
    Considérant que, pour justifier le rattachement de cette dernière partie aux créances acquises par la société anonyme "Ufimo", l'administration, qui ne conteste pas supporter la charge de la preuve, fait état de diverses stipulations opposables à ladite société aux termes desquelles les "assistants de gestion" intervenaient comme "mandatés" par l'"Ufimo" avec une "délégation de pouvoirs" qu'ils exerçaient "sous sa responsabilité", selon lesquelles les commissions étaient perçues par l'"Ufimo" et les "assistants de gestion" "ensemble" pour être partagées, dans des proportions variables, suivant des modalités fixées par le seule "Ufimo" et d'après lesquelles les "assistants de gestion" s'interdisaient toute réclamation aux "Civiles foncières" en ce qui concerne leur part de rémunération ; que, par l'ensemble de ces stipulations, qui sont claires, l'administration établit que les sommes litigieuses doivent être réputées reçues des "Civiles foncières" par les assistants pour le compte de l'"Ufimo" avant de leur être rétrocédées par cette société, et justifie ainsi de ce que ces sommes, dont le montant n'est pas contesté, bien que n'ayant pas été enregistrées dans la comptabilité de l'"Ufimo", doivent néanmoins être regardées comme des créances acquises par cette dernière au cours des exercices d'imposition ;
    Considérant que le groupement ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts reprises à l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, d'une "solution" publiée au bulletin officiel des contributions directes de 1936 visant la situation de notaires appelés à instrumenter en commun ;
     Sur les charges déductibles :
    Considérant que, ne pouvant ainsi contester le caractère de créances acquises des sommes versées pour le compte de la société "Ufimo" aux "assistants de gestion", le groupement requérant soutient, à titre subsidiaire, que lesdites sommes sont des charges déductibles du bénéfice de la société ; que l'administration ne conteste le caractère de charges de l'entreprise des sommes dont s'agit qu'en ce qui concerne les sommes versées aux sociétés "Monarch" et "Cogeri" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des mentions des notifications de redressements, que la société "Ufimo" avait, par conventions des 10 juillet 1964 et 10 juillet 1965, mandaté les sociétés "Monarch" et "Cogeri" à l'effet d'étudier et de négocier pour son compte, conformément à leur objet statutaire, des investissements immobiliers de la nature de ceux pour lesquels les "assistants de gestion" en général ont perçu les commissions litigieuses, et qui rentraient dans les prévisions des clauses précitées sur lesquelles l'administration s'est fondée pour regarder lesdites commissions comme des recettes d'exploitation ; que chacune des opérations conclues par ces sociétés, pour lesquelles elles ont d'ailleurs acquitté la taxe sur les prestations de services puis la taxe sur la valeur ajoutée, a donné lieu à une facture adressée directement aux "civiles foncières" indiquant le montant de l'investissement ; que, dans ces conditions, l'administration ne saurait se fonder, dans les circonstances particulières de l'affaire, sur le défaut de production au dossier des correspondances écrites afférentes auxdites opérations et sur le fait que l'"Ufimo" et les sociétés "Monarch" et "Cogeri" avaient des associés communs pour soutenir que la prise en charge par l'"Ufimo" des sommes rétrocédées à ces dernières sociétés aurait relevé d'une gestion anormale ;
    Sur l'application des articles 238 et 240 du code général des impôts :
    Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 240 du code général des impôts : "Les chefs d'entreprise ... qui, à l'occasion de leur profession, versent à des tiers ne faisant point partie de leur personnel salarié des commissions ... doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87 et 89 ..." et qu'aux termes de l'article 238 du même code : "Les chefs d'entreprises qui n'ont pas déclaré les sommes visées à l'article 240, premier alinéa, perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions" ;
    Considérant que la société anonyme "Ufimo", non plus d'ailleurs que les "civiles foncières", n'ont déclaré les commissions versées par ces dernières aux "assistants de gestion" ; que la société "Ufimo" était pourtant tenue à cette déclaration en vertu des dispositions de l'article 240 du code précitées, dès lors que lesdites commissions étaient versées pour son compte et en son nom ; que l'administration est dès lors en droit, sur le fondement des articles 238 et 240, de rapporter au bénéfice l'ensemble des commissions allouées aux "assistants de gestion" ;
    Considérant, toutefois, que le groupement requérant se prévaut, sur le fondement des dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts repris à l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, de l'antériorité, par rapport à la date limite avant laquelle aurait dû être souscrite la déclaration prévue à l'article 240 pour l'exercice 1968, de l'interprétation de l'article 238 contenue dans une réponse ministérielle à M. X..., député, en date du 28 mai 1968 ; qu'aux termes de ladite réponse : " ... il est admis que le délai prévu à l'article 238 du code général des impôts pour la réparation des omissions de déclaration des commissions, courtages, etc ... ne doit pas être opposé en cas de première infraction, lorsque le contribuable justifie, notamment par une attestation des bénéficiaires, que les rémunérations non déclarées ont été comprises en temps opportun dans les propres déclarations de ces derniers. L'application de cette mesure de tempérament ... ne saurait ... être refusée du seul fait que les sommes non déclarées ont été reçues par les bénéficiaires au cours d'une période prescrite ; mais elle demeure ... soumise à la condition que l'administration puisse être en mesure de vérifier l'exactitude des justifications produites" ;
    Considérant que le groupement requérant produit une attestation émanant du liquidateur de la société "Cogeri", lequel certifie que des commissions de 210 000 F et de 125 000 F perçues par elle, que l'administration a rattachées à l'exercice 1968, avaient été déclarées par ladite société en temps opportun pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés ; que cette justification, dont l'administration était en mesure de vérifier l'exactitude nonobstant la circonstance, tenue pour indifférente par la réponse précitée, que l'exercice 1968 était prescrit à la date à laquelle a été établie l'attestation, satisfait aux conditions posées par ladite réponse ; qu'il y a lieu, dès lors, de réduire le redressement afférent à l'exercice 1968 de 335 000 F, total des sommes de 210 000 F et 125 000 F ci-dessus ;
    En ce qui concerne deux moins-values sur cession de titres :
    Considérant que la société anonyme "Ufimo" a cédé, d'une part, en octobre 1969 et pour le prix de 200 000 F, 98 % des parts d'une société civile particulière, dénommée "Pyramides", dont elle avait fait l'acquisition le 15 avril 1965 moyennant le prix de 370 000 F, et, d'autre part, en juillet 1969, puis en décembre 1970, et pour le prix de 178 458 F, la quasi-totalité des actions d'une société anonyme dénommée "Orania", dont elle avait fait l'acquisition le 20 mai 1965 moyennant le prix de 785 000 F ; que l'administration a refusé l'imputation des moins-values, respectivement à court et à long terme, constatées à l'occasion de ces cessions sur les résultats imposables des exercices 1969 et 1970 au motif que, résultant de prix d'acquisition excessifs, elles seraient la conséquence d'actes de gestion anormaux ;
    Considérant, en premier lieu, qu'en ce qui concerne les parts de la société civile "Pyramides", l'administration, à laquelle il incombe d'apporter la preuve du caractère anormal des actes de gestion qu'elle met en cause, fait valoir que ces titres ont été acquis en 1965 de M. Y..., l'un des principaux associés de la société "Ufimo", et de deux frères de ce dernier, que le seul élément d'actif de la société civile était un local acquis en 1958 pour le prix de 45 000 F seulement, enfin, que le prix de 200 000 F pour lequel les parts ont, en 1969, été revendues à des tiers peut être tenu pour normal ; qu'eu égard à l'ensemble de ces circonstances, l'administration apporte la preuve de ce que le prix de 370 000 F pour lequel les parts ont été acquises de M. Y... et de ses frères était, en 1965, excessif et constitutif d'une libéralité qui est la seule cause de la moins-value constatée lors de la revente des titres ;
    Considérant, en second lieu, qu'en ce qui concerne les actions de la société anonyme "Orania", l'administration fait valoir que ces titres ont été acquis, en 1965, auprès de divers porteurs, et notamment du beau-père de M. Y... et de M. A..., autre principal associé d'"Ufimo", que le seul élément d'actif de la société anonyme était le droit au bail sur un local situé ..., et dont il n'est pas allégué qu'il aurait subi une quelconque dépréciation après 1965, tenant à des circonstances particulières, et qu'enfin il n'est pas contesté que le prix de 178 458 F pour lequel les actions ont été revendues à des tiers en 1969 et 1970 peut être tenu pour normal ; qu'eu égard à l'ensemble de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que le prix de 785 000 F pour lequel les parts ont été acquises dans les conditions susindiquées était, en 1965, excessif et constitutif d'un acte de gestion anormale que est la seule cause de la moins-value constatée lors de la revente des titres ;
    Considérant qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les résultats de la société "Ufimo" les deux moins values litigieuses ;
    En ce qui concerne une plus-value à long terme de 4 823 479, 09 F :
    Considérant qu'aux termes du 2 ter de l'article 221 du code général des impôts : "La transformation d'une société de capitaux ... en groupement d'intérêt économique est considérée comme une cessation d'entreprise et entraîne l'établissement de l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 201-1 et 3° ; qu'en vertu des dispositions du 1 de l'article 201, la cessation d'une entreprise commerciale dont les résultats sont imposables sous le régime du bénéfice réel donne lieu à l'établissement immédiat de l'impôt dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise et qui n'ont pas encore été imposés ; que le 3 du même article prévoit enfin que, pour la détermination desdits bénéfices, il sera fait application des articles 39 duodecies et suivants du code relatifs à l'imposition des plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé ;
    Considérant que, par délibération de son assemblée générale extraordinaire en date du 31 décembre 1970, la société anonyme "Ufimo" s'est transformée en groupement d'intérêt économique, sous la nouvelle dénomination de "Pool civile foncière" ; que l'administration a entendu rehausser la base de l'impôt dont la société anonyme devenait redevable, en vertu des dispositions précitées, du fait de cette transformation assimilée par la loi à une cessation d'entreprise, du montant des plus-values latentes de l'entreprise résultant de la sous-estimation de son actif net ; que lesdites plus-values, imposées comme plus-values à long terme, ont été évaluées primitivement à 14 823 479,09 F, d'après la différence entre, d'une part, le prix global de 15 millions de F pour lequel MM. A... et Y..., détenant ensemble à l'époque la totalité des actions de la société anonyme "Ufimo", avaient, pendant la journée du 30 décembre 1970 ayant précédé la transformation, cédé leurs actions aux "civiles foncières", et, d'autre part, la valeur de l'actif net de 176 520,91 F ressortant du bilan de la société au 31 décembre 1970 ;
    Considérant que l'administration justifiant l'imposition de la plus-value ainsi définie, qu'elle a ultérieurement ramenée, pour l'établissement de l'impôt, à 4 823 479 F par la cessation d'entreprise résultant, en vertu des dispositions expresses de la loi fiscale, à la date du 31 décembre 1970, de la transformation en groupement d'intérêt économique, et non par une cessation d'entreprise qui serait intervenue dès le 30 décembre 1970, le moyen de la requête tiré de ce que la cession, par MM. A... et Y... à cette dernière date n'a pu, dans pareilles conditions, dissimuler une cession d'entreprise assortie de liquidation de fait est inopérant ; que le groupement requérant, qui ne conteste pas le mode de calcul ci-dessus exposé des plus-values latentes ayant servi de base au redressement, ne saurait dès lors davantage contester utilement l'imposition, au titre de l'exercice 1970, d'une plus-value à long terme de 4 823 479,09 F ;
    En ce qui concerne un abandon de créances de 600 600 F ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, le 31 décembre 1970, M. Y..., principal associé et président du conseil d'administration de la société anonyme "Ufimo" jusqu'au 30 décembre 1970, a souscrit, par l'intermédiaire de trois sociétés civiles constituées entre lui-même, son épouse et sa fille, à la quasi-totalité des augmentations de capital auxquelles ont procédé, à cette date, pour un montant total de 6 0006 000 F, les quatre sociétés civiles de placements immobiliers, dites "civiles foncières", dont la société "Ufimo" assurait la gérance statutaire : que la société "Ufimo" a renoncé à percevoir, sur lesdites augmentations de capital, la commission de 10 % à laquelle lui donnaient droit les stipulations susanalysées des statuts des "civiles foncières" ; que l'administration, estimant que cet abandon de créance a procédé d'une libéralité consentie par la société à son ancien dirigeant, a rapporté la somme de 600 600 F aux résultats de l'exercice clos le 31 décembre 1970 ;
    Considérant que le groupement requérant fait valoir qu'un tel abandon de la commission de 10 % sur augmentations de capital au profit d'un souscripteur important, d'une part, revêtait un caractère habituel ainsi qu'en fait un rapport à la commission des opérations de bourse, et, d'autre part, trouvait en l'espèce sa contrepartie dans l'importance de l'accroissement de leur patrimoine immobilier qu'allait permettre aux "civiles foncières" un investissement de 6 006 000 F, lui-même générateur, pour la société "UFIMO", de recettes futures grâce à l'autre commission, fixée par les statuts des "civiles foncières", ainsi qu'il a été dit, à 10 % de leurs revenus bruts ; que, par ces éléments, le groupement doit être regardé comme justifiant que l'abandon de créances consenti par la société "UFIMO" au profit d'un ancien actionnaire et dirigeant n'a pas tenu aux qualités de ce dernier et a relevé d'une gestion normale ;
    Considérant, dans ces conditions, que le déficit d'exploitation de l'exercice 1970, que la plus-value à long terme de 4 823 479,09 F susmentionnée doit être utilisée prioritairement à compenser conformément aux dispositions du 1, alinéa 3, de l'article 39 quindecies du code général des impôts, doit être augmenté de la somme de 600 600 F ci-dessus ; que la plus-value à long terme taxable doit être réduite en conséquence de la même somme ;
    Sur les intérêts de retard :
    Considérant que le défaut de production de la déclaration prévue à l'article 240 précité du code général des impôts donne lieu à une amende fiscale prévue aux articles 1725 et 1726 ; qu'il résulte de ces dispositions que le défaut de production de la déclaration spéciale relative aux commissions versées à des tiers, loin de constituer une insuffisance de déclaration des résultats de l'entreprise, donne lieu, par la volonté de la loi, à la réintégration de sommes qui ont la nature de charges déductibles ; que, par suite, le défaut de production de la déclaration des commissions ne peut entraîner l'application des intérêts de retard pour insuffisance du résultat déclaré visés aux articles 1728 et 1734 du code ;
    Considérant que l'administration reconnaît elle-même, par une exacte application des dispositions précitées, que les commissions versées aux "assistants de gestion" autres que les sociétés "Monarch" et "Cogeri", qu'elle a réintégrées dans les résultats des exercices 1967, 1968 et 1969 sur le fondement de l'article 238 du code général des impôts, dès lors que la société anonyme "Ufimo" n'avait pas produit, en ce qui les concerne, la déclaration prévue à l'article 240, ne devaient pas donner lieu à application aux droits correspondants des intérêts de retard prévus aux articles 1728 et 1734 du code dont elle avait primitivement assorti les impositions desdites années ; que, par décision du 28 juin 1978, le directeur, statuant sur les réclamations contentieuses du groupement requérant, a accordé à celui-ci le dégrèvement des intérêts de retard correspondant aux commissions précitées ; que, par les mêmes décisions, toutefois, le directeur, se prévalant de ce que les commissions allouées aux sociétés "Monarch" et "Cogeri" pendant les exercices 1967 et 1968, pour lesquelles la société "Ufimo" n'avait pas davantage produit la déclaration spéciale, n'auraient pas le caractère de charges déductibles, a maintenu les intérêts de retard correspondants ;
    Mais considérant qu'il résulte de ce qui précède que les commissions allouées aux sociétés "Monarch" et "Cogeri" pendant les exercices 1967 et 1968 sont par nature des charges déductibles de ces exercices ; qu'ainsi la partie des impositions établies à raison des commissions dont s'agit qui est maintenu par la présente décision ne peut trouver sa base légale que dans l'article 238 du code ; que ce sont dès lors les impositions maintenues à raison des commissions allouées à l'ensemble des "assistants de gestion", y compris les sociétés "Monarch" et "Cogeri", qui doivent être soustraites à l'application des intérêts de retard ; qu'il ressort des éléments de calcul contenus dans les décisions du 28 juin 1978 précitées que cette mesure doit entraîner, eu égard, notamment, aux dispositions de l'article 1730 du code général des impôts, la décharge de la totalité des intérêts de retard dont ont été assorties les impositions contestées des années 1967 et 1968 ; qu'il suit de là que le moyen par lequel le groupement requérant conteste le calcul des intérêts de retard dont il a été accordé dégrèvement pour lesdites années est inopérant ;
    Considérant que, de tout ce qui précède, il résulte que le groupement d'intérêt économique "POOL CIVILE FONCIERE" n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Paris a, par le jugement susvisé, rejeté ses demandes en décharge des impositions contestées qu'en ce qui concerne des sommes de 335 000 F et 600 600 F, qui doivent être déduites, l'une, du bénéfice imposable de l'exercice 1968, et, l'autre, de la plus-value à long terme taxable de l'exercice 1970, et en ce qui concerne les intérêts de retard dont ont été assorties les impositions des années 1968 et 1968 ;
Article 1er : Il est accordé au groupement d'intérêt économique "POOL CIVILE FONCIERE" la décharge des intérêts de retard dont ont été assorties les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société anonyme "Union foncière et immobilière" au titre des années 1967 et 1968.
Article 2 : Le bénéfice imposable de l'exercice 1968 et la plus-value à long terme taxable de l'exercice 1970 de la société anonyme "Union foncière et immobilière" sont réduits, le premier, de 335 000 F, et, la seconde, de 600 600 F ;
Article 3 : Il est accordé au groupement d'intérêt économique "POOL CIVILE FONCIERE" la réduction, en droits simples, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle a été assujettie la société anonyme "Union foncière et immobilière" au titre de l'année 1968 et, en droits simples et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés mise à la charge de ladite société au titre de l'année 1970 résultant de l'application de l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le jugement susvisé du tribunal administratif de Paris, en date du 15 avril 1982, est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête susvisée du groupement d'intérêt économique "POOL CIVILE FONCIERE" est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée au groupement d'intérêt économique "POOL CIVILE FONCIERE" et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.