(2ème chambre B)
    VU la requête, enregistrée au greffe de la cour le 12 janvier 1994, présentée pour M. Edouard X..., demeurant ..., par la SCP DELAPORTE-BRIARD, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ;
    M. X... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement n s 859328 et 863576 en date du 4 avril 1991 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1978 à 1981, ainsi que des pénalités y afférentes ;
    2°) de le décharger des impositions litigieuses ; ... ... ...     VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 janvier 2000 :
    - le rapport de Mme BRIN, premier conseiller,
    - les observations de la SCP DELAPORTE, BRIARD, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, pour les consorts X...,
    - et les conclusions de Mme KIMMERLIN, commissaire du Gouver-nement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par des décisions postérieures à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux des Yvelines a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence respectivement des sommes de 44.685 F et 2.977.343 F, des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X... avait été assujetti au titre des années 1978 à 1981 ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur la régularité du jugement :
    Considérant qu'en se fondant sur la situation d'évaluation d'office dans laquelle s'était placé M. X..., pour écarter comme étant inopérants "l'ensemble des moyens tirés ... d'éventuelles irrégularités qui auraient entaché la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet", et en indiquant, par ailleurs, que le requérant "ne saurait exciper de la saisie judiciaire de certaines pièces, dès lors qu'il ne fournit aucune précision quant à la nature desdits documents, qu'il ne justifie avoir effectué aucune démarche tendant à bénéficier des dispositions de l'article 97 du code de procédure pénale lui en permettant l'accès et qu'enfin il ne précise pas la date effective de cette saisie", le tribunal a répondu à l'argumentation qui lui était présentée quant à l'absence, au cours de ladite vérification, d'un débat oral et contradictoire et à la non restitution, avant la notification des redressements, de documents saisis ; que le tribunal s'est également prononcé sur la définition de l'assiette et du fait générateur de l'imposition des administrateurs judiciaires en matière de bénéfices non commerciaux, en se fondant sur les dispositions combinées des articles 12, 13 et 93 du code général des impôts ;
    Sur les revenus d'origine indéterminée :
    Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que l'avis de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble en date du 11 juin 1982, dont M. X..., syndic de faillites et administrateur judiciaire de profession, a accusé réception le 14 juin suivant, mentionnait expressément, contrairement à ce qu'il soutient, la faculté qui était la sienne de se faire assister d'un conseil de son choix ; que si, par une lettre datée du même jour, le vérificateur lui a proposé un premier rendez-vous le 18 juin 1982, il résulte néanmoins de l'instruction que ce n'est que le 21 octobre suivant, à la suite de plusieurs demandes de report de sa part, que M. X... a rencontré l'agent du service pour la première fois et qu'ont débuté les opérations de contrôle ; que le requérant n'est, par suite, pas fondé à soutenir qu'il n'a pu disposer d'un délai suffisant pour se faire assister d'un conseil ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales :  "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements ... Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ... Les demandes ... doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent ..." ; qu'il résulte de ces dispositions qu'elles permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, mais ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen ;
    Considérant que l'administration a constaté que les revenus bruts déclarés par M. X... pour les années 1978 et 1980 s'élevaient respectivement à 1.785.681 F et 2.746.752 F, tandis que les sommes portées au crédit de ses divers comptes bancaires se sont élevées, au cours de ces deux années, après déduction des mouvements de compte à compte, à 5.382.152 F et 6.560.203 F, soit plus du double ; que si ses ayants-droit font valoir que les comptes BPC 231 1520 et BNP 210405-80 n'avaient pas été ouverts à son nom personnel mais en sa qualité de syndic, ils ne contestent pas sérieusement le caractère privé de certaines des opérations retracées par ces comptes, lesquels pouvaient donc être pris en considération par l'administration pour apprécier l'écart entre les revenus déclarés du contribuable et ses crédits bancaires  ; que les écarts susdécrits constatés par l'administration, alors même qu'après un examen critique préalable des différents crédits portés sur les comptes bancaires de l'intéressé, les sommes demeurant d'origine inexpliquée ne s'élevaient plus qu'à 4.033.026 F en 1978 et 382.000 F en 1980, autorisaient le service, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, à adresser à M. X... des demandes de justifications ; que ce dernier ne saurait, par ailleurs, utilement faire état de ce que lesdites demandes n'indiquaient pas les éléments permettant d'établir qu'il avait pu disposer de revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés, l'administration n'étant tenue par aucune disposition de justifier à ce stade de la procédure du bien-fondé du recours audit article L.16 ;
    Considérant, en troisième lieu, que l'administration a, dans sa notifica-tion de redressements du 27 décembre 1982 consécutive à la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble dont a fait l'objet M. X..., indiqué à celui-ci que la somme de 185.886,73 F, portée le 6 novembre 1978 au crédit de son compte ouvert à la BNP et dont, en réponse à la demande de justifications qui lui avait été adressée, il n'avait pas justifié l'origine, serait rattachée directement à son revenu global en application des dispositions de l'article L.69 du livre des procédures fiscales ; que ladite notification est, par suite, suffisamment motivée au regard de l'article L.76 du même livre ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements susévoquée du 27 décembre 1982, afférente au revenu global de l'année 1978, a été présentée au domicile de M. X..., ... à Saint-Germain-en-Laye, le 30 décembre 1982 ; qu'il est constant que M. X... s'était abstenu de préciser aux services fiscaux qu'il ne pourrait être joint à cette adresse avant le 31 décembre 1982, date d'expiration du délai de reprise  ; que, par suite, et quelles qu'aient été les instructions données par le requérant à l'administration postale en vue d'assurer la réexpédition de son courrier vers l'Allemagne, où il s'était provisoirement installé sans en avertir les services fiscaux, cette notification de redressements a régulièrement interrompu la prescription en vertu des dispositions combinées des articles L.169 et L.189 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction alors applicable ;
    Considérant, en cinquième lieu, que pour contester la taxation en 1978 de la somme susindiquée de 185.886 F portée au crédit de son compte BNP 210405-80 le 6 novembre 1978, M. X... se borne à invoquer le caractère professionnel de ce compte, alors qu'il est constant qu'il retraçait également, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, des opérations à caractère privé, sans apporter aucun élément de nature à justifier l'origine de cette somme ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... a été régulièrement taxé d'office à l'impôt sur le revenu à raison des sommes susrappelées dont l'origine est demeurée inexpliquée ;
    Sur les bénéfices non commerciaux :
    En ce qui concerne la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, que la situation d'évaluation d'office dans laquelle s'est placé M. X..., en vertu du deuxième alinéa de l'article L.73 du livre des procédures fiscales, pour n'avoir pas souscrit dans le délai légal ses déclarations de bénéfices non commerciaux des années 1978 à 1981, n'a pas été révélée à l'administration par la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet à compter du 8 novembre 1982, ni par la procédure d'enquête préliminaire diligentée à son encontre le 17 mars 1982 par le procureur de la République de Pontoise ; que, par suite, les prétendues irrégularités dont serait entachée cette vérification, ni l'annulation, par la cour d'appel de Versailles le 27 novembre 1991, de la saisie effectuée dans le cadre de cette enquête le 19 avril 1982, soit avant même que ne débutent les opérations de contrôle, de divers documents notamment bancaires relatifs à son activité professionnelle, que le vérificateur n'a du reste ni utilisés ni même examinés, ne sont de nature à affecter la régularité de la procédure d'imposition ;
    Considérant, en second lieu, que les notifications de redressements des 27 décembre 1982 et 12 juillet 1983, qui indiquent le montant et les modalités de détermination des bénéfices reconstitués par l'administration, satisfont, alors même qu'elles ne font pas ressortir la différence entre ces bénéfices tels que reconstitués et les sommes déclarées, au demeurant tardivement, par l'intéressé, aux exigences de l'article L.76 du livre des procédures fiscales ; que si M. X... fait valoir qu'il était incarcéré lorsque lui a été remise la seconde de ces notifications et qu'il n'a pu de ce fait consulter les documents susévoqués saisis par la police judiciaire, cette circonstance, dès lors que l'intéressé ne justifie pas avoir effectué les démarches propres à lui permettre d'avoir accès à ces documents, n'est pas de nature, en tout état de cause, à avoir entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ;
    En ce qui concerne la prescription de l'imposition afférente à l'année 1978  :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le pli contenant la notification de redressements en date du 27 décembre 1982, relative au bénéfice non commercial de l'année 1978, a fait l'objet d'une distribution régulière à l'étude de M. X..., ..., le 29 décembre 1982, avant de faire l'objet d'un accusé de réception le 31 décembre suivant en Allemagne, où elle avait été réexpédiée par les soins de ses collaborateurs ; que, par suite, cette notification a régulièrement interrompu la prescription du droit de reprise de l'administration ;
    En ce qui concerne la reconstitution des recettes :
    Considérant, en premier lieu, qu'à défaut de livre journal présentant le détail journalier de ses recettes et dépenses professionnelles et comportant au regard de l'identité de chaque client toutes les indications relatives aux sommes versées, c'est à bon droit que le vérificateur a regardé la comptabilité qui lui était présentée comme dépourvue de valeur probante et a, par suite, procédé à la reconstitution des recettes perçues par M. X..., sans que ce dernier puisse utilement faire état de la saisie avant le contrôle de certaines pièces relatives à son activité professionnelle, au nombre desquelles ne figurait pas ce document ;
    Considérant, en deuxième lieu, que pour apporter la preuve, dont la charge lui incombe en vertu des articles L.193 et R.193-1 du livre des procédures fiscales, du caractère exagéré des impositions établies d'office, M. X..., sans contester le montant des recettes retenues à titre d'"émoluments sans affectation", critique la méthode de reconstitution de ses recettes professionnelles en prétendant qu'elle serait radicalement viciée ou, à tout le moins, sommaire ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué les recettes perçues par M. X... à partir, d'une part, des émoluments portés sur les fiches de taxe établies par la juridiction consulaire à la clôture de chaque affaire, dont il a considéré que l'intéressé avait eu la disposition dès leur inscription au débit du compte individuel d'affaires, d'autre part, des compléments d'émoluments, acomptes ou à valoir, résultant de virements effectués sur ses comptes bancaires ; qu'à l'appui de sa critique le requérant soutient, d'une part, que parmi les émoluments figurant sur les fiches de taxe, il ne peut être regardé comme ayant eu la disposition effective que des seules sommes pour lesquelles le compte individuel d'affaires n'était pas débiteur à la date de leur inscription, d'autre part, qu'hormis les dividendes concordataires et commissions sur ventes, qui constituent les deux seuls autres modes de rémunération d'un syndic, par ailleurs pris en compte par le vérificateur dans sa reconstitution, il ne pouvait percevoir au titre des droits proportionnels et du droit de correspondance des émoluments excédant ceux inscrits sur les fiches de taxe ; qu'à l'appui de cette argumentation, ses ayants-droit produisent les fiches de taxe ainsi que les fiches de compte individuel d'une partie des affaires traitées par M. X... ; qu'il résulte, cependant, de l'instruction, que ces dernières pièces, extraites de la comptabilité-clients de l'intéressé, alors que le contrôle du vérificateur a porté sur sa comptabilité personnelle-étude, ne peuvent être regardées, en raison de la discordance entre les montants qui y sont reportés et ceux inscrits sur les fiches de taxe et les relevés bancaires, comme retraçant fidèlement la réalité des mouvements de fonds et, par suite, sont dépourvues de caractère probant ; que, par ailleurs, les ayants-droit de M. X..., qui ne contestent pas que ce dernier prélevait des sommes avant la date de signature de l'ordonnance de taxe, ni davantage que la quasi-totalité des crédits bancaires personnels se rattachait à son activité, ne démontrent pas les doubles emplois allégués résultant de la prise en compte, selon eux erronée, des compléments d'émoluments ; qu'enfin, ils n'établissent pas par de simples allégations que les sommes retenues par le vérificateur en tant qu'"honoraires" et "frais sur vente" seraient en réalité des honoraires versés au notaire chargé de la vente de divers biens d'entreprises, ni, par de pures suppositions, que des avances, dont le vérificateur n'aurait pas dû tenir compte, auraient été faites par M. X... pour permettre le paiement de certaines dépenses ; que, dans ces conditions, le requérant ne saurait être regardé comme apportant la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition retenues par le service ;
    Considérant, en dernier lieu, que si M. X... fait valoir que l'administration avait effectué une vérification antérieurement à celle qui a donné lieu aux redressements contestés, sans qu'intervienne alors aucun redressement relatif aux bénéfices non commerciaux, cette circonstance ne saurait être regardée comme impliquant que l'administration ait pris sur la situation du contribuable une position qui lui serait opposable ;
    Sur les pénalités :
    Considérant, en premier lieu, que c'est à bon droit que, pour faire droit au moyen tiré par le contribuable de la prescription des pénalités mises en recouvrement au titre de l'année 1978 pour un montant de 2.532.789 F, l'administration a substitué auxdites pénalités les intérêts de retard et a limité le montant du dégrèvement accordé à ce titre à M. X... à la somme de 2.100.503 F ;
    Considérant, en deuxième lieu, que par lettre en date du 25 août 1983, dont le pli qui la contenait a été remis à M. X..., alors incarcéré à la maison d'arrêt de Pontoise, ainsi que l'atteste la mention "refus-notification non conforme" portée de sa main sur le "soit transmis" décerné par le juge d'instruction, le 12 septembre 1983, soit avant que n'expire le délai de prescription afférent à l'année 1979, le vérificateur a indiqué au requérant que les droits en principal afférents à ses revenus déclarés hors délai seraient assortis des pénalités prévues à l'article 1733.1 bis du code général des impôts pour 1979 et 1980, compte tenu de ce qu'aucune mise en demeure ne lui avait été envoyée pour ces années, et de celles prévues au 2ème alinéa de l'article 1733.1 du même code pour l'année 1981 par suite du dépôt de sa déclaration à l'expiration du délai de trente jours suivant une première mise en demeure d'avoir à la souscrire ; que le vérificateur a, en outre, dans cette même lettre, détaillé les éléments constitutifs selon lui de manoeuvres frauduleuses justifiant l'application des majorations prévues en ce cas par l'article 1729 du même code aux rappels de droits afférents aux dissimulations de recettes et indiqué, s'agissant des redressements résultant de la mise en oeuvre de la procédure prévue aux articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales, qu'en persistant à ne pas révéler l'origine de certains crédits il ne pouvait être regardé comme étant de bonne foi ; que le moyen tiré du défaut de motivation des pénalités n'est, par suite, pas fondé ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts et notamment de son article 1736 que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 112 de la loi de finances pour 1993 du 30 décembre 1992, le législateur avait entendu exclure pour l'administration l'obligation de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales ; que M. X... ne saurait, par suite, faire grief à l'administration de ne pas avoir satisfait, pour l'établissement des pénalités contestées, aux dispositions de l'article 8 du décret du 28 novembre 1983, ni de ne pas s'être conformée aux prescriptions de l'instruction administrative du 4 juin 1984 qui, en tant qu'elle prescrit à l'administration de suivre une procédure contradictoire pour cet établissement, est contraire à la loi et ne peut, par suite, lui être opposée sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 1733 du code général des impôts applicable en l'espèce :  1."En cas de taxation d'office à défaut de déclaration dans les délais prescrits, les droits mis à la charge du contribuable sont majorés du montant de l'intérêt de retard prévu à l'article 1728, sans que ce montant puisse être inférieur à 10 % des droits dus pour chaque période d'imposition. La majoration est de 25 % si la déclaration n'est pas parvenue à l'administration dans un délai de trente jours à partir de la notification par pli recommandé d'une mise en demeure d'avoir à la produire dans ce délai. Si la déclaration n'est pas parvenue dans un délai de trente jours après une nouvelle mise en demeure notifiée par l'administration dans les mêmes formes, la majoration est de 100 %. 1 bis. Lorsque la procédure de taxation d'office prévue en cas de défaut de production des déclarations mentionnées au 1 de l'article L.66 du livre des procédures fiscales n'est pas mise en oeuvre en application de l'article L.67 du même livre, les intérêts de retard fixés au 1 demeurent exigibles" ;
    Considérant, d'une part, qu'au titre des années 1979 et 1980, l'administration, qui n'a pas mis en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue par les articles L.66-1 et L.67 du livre des procédures fiscales, n'établit pas que M. X... aurait déposé hors du délai légal la déclaration d'ensemble de ses revenus ; que, par suite, c'est à tort que, par application des dispositions précitées de l'article 1733 - 1 bis, elle a majoré les droits mis à la charge du contribuable des intérêts de retard au taux de 10 % ; que, dès lors, il y a lieu de substituer aux majorations contestées, dans la limite de leur montant, les intérêts de retard prévus par l'article 1727 du code ;
    Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que M. X... n'a déposé sa déclaration de revenu global de l'année 1981 que le 19 octobre 1982, soit après l'expiration du délai de trente jours suivant la réception, le 14 septembre précédent, de la mise en demeure d'avoir à la produire, qui lui avait été adressée la veille par le service ; que c'est, par suite, à bon droit que les droits afférents à ses revenus déclarés hors délai ont été assortis de la majoration de 25 % prévue par les dispositions précitées du deuxième alinéa de l'article 1733-1 du code général des impôts ; que ses ayants-droit ne sauraient utilement se prévaloir, à l'encontre de l'application de ce texte, de l'envoi de la seconde mise en demeure avant même l'expiration de ce délai de trente jours, l'administration n'ayant pas fait application du taux de 100 % qu'il prévoit lorsque celle-ci reste sans effet ; que, contrairement à ce qui est prétendu, les pénalités pour manoeuvres frauduleuses prévues à l'article 1729 alors en vigueur du même code n'ont été appliquées, au titre de l'année 1981, qu'à la fraction des droits exclue du régime des majorations susprécisées prévues par l'article 1733-1-2 alinéa ;
    Considérant, en cinquième lieu, que l'administration qui se borne à faire état du défaut de justification par M. X... de l'origine des crédits bancaires taxés d'office sans apporter d'élément de nature à justifier que son comportement procédait d'une intention délibérée de dissimulation, n'établit pas la mauvaise foi du requérant  ; qu'il y a lieu, par suite, dans la limite du montant des majorations appliquées, de substituer à celles-ci les intérêts de retard prévus par l'article 1727 du code général des impôts ;
    Considérant, en dernier lieu, que si, en ce qui concerne les pénalités qui majorent les droits supplémentaires procédant des redressements en matière de bénéfices non commerciaux des années 1979, 1980 et 1981, l'administration invoque le dépôt tardif des déclarations, la dissimulation volontaire de sommes sujettes à l'impôt, l'encaissement d'une partie des recettes professionnelles sur des comptes privés ainsi que l'omission délibérée de comptabiliser des écritures au livre journal, d'ailleurs inexistant, et les graves insuffisances de la comptabilité, elle n'établit pas, par là-même, que M. X... aurait créé des apparences tendant à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle ni, par suite, que l'intéressé se serait livré à des manoeuvres frauduleuses ; que, toutefois, eu égard aux circonstances ci-dessus relatées et en particulier à leur caractère répété, la mauvaise foi de M. X... doit être regardée comme établie ; qu'il y a lieu, par suite, de substituer à la majoration de 80 % appliquée, celles successivement prévues en cas de mauvaise foi par les dispositions alors en vigueur de l'article 1729 du code général des impôts ;
    Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions susvisées, de condamner l'Etat à payer aux héritiers de M. X... une somme de 15.000 F au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
Article 1er : A concurrence de la somme de 3.022.028 F en ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti au titre des années 1978 à 1981, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Article 2 : Les intérêts de retard prévus par l'article 1727 du code général des impôts sont substitués, dans la limite de leurs montants, à la majoration de 10 % qui a été appliquée à la fraction des droits d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. X... au titre des années 1979 et 1980, ainsi qu'à la majoration de 30 % qui a été appliquée aux suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti à raison de revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1980.
Article 3 : Les pénalités en cas de mauvaise foi, calculées aux taux qui sont successivement prévus à l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à la loi du 8 juillet 1987, sont substituées aux pénalités de 80 % pour manoeuvres frauduleuses mises à la charge de M. X... à raison des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1979, 1980 et 1981 du chef des redressements pratiqués à son encontre en matière de bénéfices non commerciaux.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Versailles est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat versera aux héritiers de M. X... la somme de 15.000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.