(Deuxième Chambre)
    VU la requête, enregistrée le 24 juin 1994 présentée pour M. et Mme Claude X... domiciliés à la Neuville-en-Tourne à Fuy (Ardennes) ;
    M. et Mme Claude X... demandent à la Cour :
    1°/ d'annuler le jugement en date du 12 avril 1994 par lequel le Tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté leur requête tendant à obtenir la décharge de cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, auxquelles ils ont été assujettis, au titre des années 1985 à 1987 ;
    2°/ de leur accorder la décharge de ces impositions pour des montants respectifs, en droits et pénalités de :
    - 126 049F au titre de l'année 1985 - 82 033F au titre de l'année 1986 - 70 089F au titre de l'année 1987
    3°/ de condamner l'Etat à leur rembourser les frais exposés dans la présente procédure ;
    VU enregistré au greffe le 15 mai 1995, le mémoire en réponse, présenté au nom de l'Etat par le ministre du budget concluant :
    - au non-lieu à statuer sur cette requête à concurrence des dégrèvements prévus, au titre des années 1985 à 1987, correspondant à la déduction, des bénéfices agricoles imposables, des charges justifiées, pour des montants respectifs de :  21 959 F, 8 925 F et 20 853 F ;
    - au rejet du surplus des conclusions de la requête ;
    VU, enregistré au greffe le 11 juillet 1995, la transmission, par le ministre du budget, d'un avis de dégrèvement, prononcé par le directeur des services fiscaux des Ardennes le 3 juillet 1985, en faveur de M. et Mme Claude X..., et portant sur des montants respectifs, en droits et pénalités de :
    - 13 803 F au titre de l'année 1985 - 3 972 F au titre de l'année 1986 - 8 204 F au titre de l'année 1987
    VU, enregistré au greffe le 28 août 1995 et 10 avril 1996, les mémoires complémentaires présentés pour les requérants, afin de confirmer les conclusions et moyens initiaux de leur requête ;
    VU, enregistré au greffe le 4 janvier 1996, le mémoire complémentaire en réponse par lequel le ministre du budget confirme ses propres conclusions de rejet de la requête ;
    VU le jugement attaqué ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 07 novembre 1996 :
    - le rapport de M. BATHIE, Conseiller-rapporteur, - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant qu'en cours d'instance d'appel, le directeur des services fiscaux des Ardennes a accordé à M. et Mme Claude X... par une décision du 3 juillet 1985, des dégrèvements d'impôt sur le revenu, pour des montants respectifs, en droits et pénalités, de :
    - 13 803F au titre de l'année 1985 - 3 972F au titre de l'année 1986 - 8 204F au titre de l'année 1987 ;
    que ces dégrèvements correspondent à l'admission, en charges déductibles des bénéfices agricoles des requérants, de l'ensemble des frais allégués avec pièces justificatives jointes, par leur mémoire d'appel ; qu'il résulte de ces éléments que, d'une part, il n'y a pas lieu de statuer sur la requête à concurrence des impositions dégrevées et sus-indiquées et d'autre part, qu'il n'y a plus de litige sur les charges déductibles des bénéfices imposables au titre des années 1985 à 1987 ;
    Sur le surplus des conclusions de la requête :
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la procédure mise en oeuvre au cas d'espèce :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.55 du livre des procédures fiscales :  " ...Lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts ... les redressements correspondants sont effectués suivant la procédure de redressement contradictoire définie aux articles L.57 à L.61 A. Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré ... du bénéfice agricole ... déterminé selon un mode réel d'imposition" ; et que l'article L.56 du même code précise :  "La procédure de redressement contradictoire n'est pas applicable :  ... 4° dans le cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition ..." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, à l'issue de ses contrôles, conduits notamment dans le cadre d'une vérification de comptabilité, l'administration a estimé que les recettes de l'exploitation agricole de M. Claude X... avaient dépassé, au cours de la période 1983-1984, le seuil prévu par l'article 69 I du code général des impôts et au delà duquel le contribuable cesse d'être imposé selon le régime du forfait pour relever d'un régime d'imposition réel ; qu'elle l'a, en conséquence, mis en demeure d'adresser ses déclarations de résultats au titre des années 1985 à 1987 ; qu'en l'absence du dépôt de ces déclarations dans le délai imparti, l'administration a évalué d'office les bénéfices agricoles de M. X..., sur le fondement des dispositions de l'article L.73 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel :  "Peuvent être évalués d'office :  1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant ... d'exploitations agricoles lorsque ces contribuables sont imposables selon un régime de bénéfice réel et que la déclaration annuelle des résultats n'a pas été déposée dans le délai légal ..." ;
    Considérant que, si le requérant ne conteste pas l'absence de déclaration de ses bénéfices agricoles réels au titre des années 1985 à 1987, qui a conduit le service local à procéder à leur évaluation d'office en application de l'article L.73-1e précité, il soutient que ce dernier devait, pour la détermination des recettes de l'exploitation, conduisant au constat éventuel du dépassement du seuil du régime de forfait, respecter la procédure contradictoire régie par l'article L.55 du livre des procédures fiscales susrappelé ;
    Considérant que le constat par l'administration d'un changement de régime d'imposition consécutif au dépassement des seuils prévus par la loi ne correspond à aucune des hypothèses envisagées par les dispositions précitées de l'article L.55 du livre des procédures fiscales dans lesquelles les redressements doivent être effectués selon une procédure contradictoire ; que le moyen tiré de l'irrégularité des redressements en litige et fondé sur l'absence de procédure contradictoire lors du calcul préalable relatif au seuil d'imposition n'est ainsi pas fondé ;
    En ce qui concerne la motivation des redressements :
    Considérant que le requérant allègue un défaut de motivation des redressements qui lui ont été notifiés le 6 décembre 1988, en méconnaissance des exigences de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, en tant que le service n'aurait pas précisé la procédure suivie en l'espèce ; que la notification de redressements mentionne l'évaluation d'office des bénéfices agricoles à laquelle il a été procédé, en application de l'article L.73-1e du livre des procédures fiscales ; que le moyen tiré d'un défaut de motivation de ces redressements manque en fait ;
    En ce qui concerne la motivation de la réponse à observations du contribuable :
    Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration n'était, à aucun moment, tenue de suivre une procédure contradictoire pour procéder aux redressements en litige ; que, dès lors, la réponse qu'elle a envoyée aux observations du contribuable, le 26 avril 1989, était purement facultative ; que le moyen tiré de la motivation insuffisante de ce document est donc, en tout état de cause, inopérant ;
    En ce qui concerne la double vérification de comptabilité alléguée :
    Considérant que l'examen du compte courant dont dispose M. Claude X... dans les écritures de la Société Coopérative Agricole de la Région de Juniville procède, non du pouvoir de vérification sur place des comptabilités conféré à l'administration par les dispositions de l'article L.13 du livre des procédures fiscales, mais de la mise en oeuvre du droit de communication régi par les dispositions de l'article L.81 du même livre et qui s'exerce notamment auprès des institutions et organismes mentionnés à l'article L.87, au nombre desquels figure la société coopérative agricole dont s'agit, dès lors que celle-ci a procédé, pour le compte de M. X..., qui en était adhérent, à l'encaissement, la gestion ou la distribution de fonds ; que, par suite, les époux X... ne sont pas fondés à soutenir qu'en ayant entrepris, postérieurement à l'examen de ce compte, une vérification de comptabilité, l'administration aurait procédé à une double vérification en méconnaissance des dispositions de l'article L.51 du livre des procédures fiscales ;
    Sur le bien-fondé des redressements en litige :
    Considérant que, comme il a été précédemment indiqué, les redressements des bénéfices agricoles assignés à M. Claude X... au titre des années 1985 à 1987 sont consécutifs à la remise en cause du régime du forfait agricole sous lequel le contribuable s'était placé pour les années en cause, l'administration ayant estimé que la moyenne des recettes professionnelles de l'intéressé, mesurée sur les années 1983 et 1984, avait dépassé le plafond de 500 000F prévu à l'article 69-I du code général des impôts ; que, pour établir ce dépassement, l'administration a considéré que les intérêts produits par le compte courant dit "compte d'exploitation" ouvert au nom de M. X... dans les écritures de la société civile agricole figuraient au nombre des recettes professionnelles de l'intéressé ; que M. X... soutient que ces intérêts doivent recevoir, sur le terrain de la loi fiscale et, à défaut, sur celui de la doctrine administrative, la qualification de revenus de capitaux mobiliers et ne sauraient être pris en compte pour la détermination de ses recettes professionnelles ;
    En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38 sexdecies A de l'annexe III du code général des impôts :  "Les recettes à retenir pour l'appréciation des limites prévues à l'article 69 du code général des impôts s'entendent de toutes les sommes encaissées au cours de l'année civile ... Toutefois il n'est pas tenu compte ... des recettes accessoires provenant d'activités n'ayant pas un caractère agricole ...";
    Considérant que les intérêts que l'administration a regardés comme recettes professionnelles procurées par l'activité agricole de M. X... sont ceux qui ont été servis en rémunération du solde créditeur d'un compte courant dit "compte d'exploitation", que seuls les associés ont la faculté d'ouvrir, et qui, crédité notamment du produit des apports de récoltes faits par le coopérateur à la société, et débité notamment de la valeur des achats effectués par lui auprès de la société et des prestations de service fournies par elle, enregistre exclusivement, en assurant une compensation permanente entre les différentes activités qui génèrent des mouvements financiers avec la société, des opérations liées à l'activité agricole ; que ce compte pouvait ainsi avoir des soldes créditeurs ou débiteurs ; que ces derniers étaient cependant plafonnés en fonction des apports de l'adhérent ; que, par ailleurs, la coopérative avait prévu, à l'usage exclusif de ses membres, la faculté de transférer, à date fixe ou sur demande, les soldes créditeurs des comptes sus-mentionnés, sur un autre compte dit "financier", offrant des taux d'intérêt plus rémunérateurs ; qu'il résulte de ce qui précède que les comptes d'exploitation étaient spécialement conçus pour effectuer des opérations financières indissociables des activités professionnelles des adhérents de la coopérative, et, à raison de leurs conditions de fonctionnement, adaptées à une telle finalité, ne pouvaient être regardés comme des instruments de placement de fonds ; que cette fonction se trouvait, en pratique, remplie par les comptes financiers sus-évoqués, ou par toute autre institution similaire à laquelle chaque adhérent aurait pu s'adresser ; que, dans ces conditions, l'administration a pu, à bon droit, regarder les intérêts issus des soldes créditeurs des comptes d'exploitation du contribuable comme des recettes accessoires provenant d'activités à caractère agricole, à inclure parmi les recettes servant à déterminer si le seuil du régime de forfait se trouvait dépassé, en application des dispositions de l'article 38sexdecies A de l'annexe III du code général des impôts précité ;
    Considérant que la circonstance que l'ouverture de ce compte est en théorie facultative et qu'aucune des règles qui régissent les relations entre la société coopérative agricole et ses adhérents n'exclut, en tout état de cause, d'autres modalités de règlement des fournitures et prestations réciproques des parties n'est pas de nature à ôter à ce compte son caractère exclusivement professionnel ;
    Considérant que les règles de détermination des seuils d'imposition sont distinctes de celles qui régissent l'évaluation des forfaits de bénéfices agricoles ; que le moyen tiré de ce que les intérêts en litige n'auraient pas été pris en compte pour fixer les forfaits de bénéfices du contribuable, est donc, en tout état de
cause, inopérant ; Considérant enfin qu'il résulte des éléments susanalysés que les comptes d'exploitation ouverts dans les écritures de la Coopérative de Juniville, en faveur de ses seuls adhérents, ont un usage strictement professionnel, conformément d'ailleurs aux dispositions du code rural qui régissent ce type de société ; que, dès lors, le moyen tiré d'une rupture du principe d'égalité devant l'impôt en raison du traitement fiscal différent des intérêts générés par les comptes sus-évoqués et par les intérêts servis par les établissements bancaires à leur clientèle habituelle, ne peut qu'être écarté comme n'étant pas fondé ;
    En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :
    Considérant que sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, le requérant oppose à l'administration sa propre doctrine, résultant de réponses ministérielles à des parlementaires, et de la documentation administrative ;
    Considérant en premier lieu que la réponse ministérielle à M. Z..., député, du 26 juin 1963, admet l'exclusion des bénéfices agricoles des intérêts sur comptes courants lorsque ceux-ci sont utilisés pour des opérations ne se rattachant pas aux exploitations agricoles ; qu'il résulte de ce qui précède que cette condition n'est pas remplie en l'espèce ;
    Considérant, en deuxième lieu que, tant la réponse ministérielle à M. Y..., député, du 11 mai 1979, que la documentation administrative :  5 E 311 n 4 du 16 octobre 1989, concernent la détermination des sources de revenus qui sont censées être couvertes par le forfait du bénéfice agricole ; que cette doctrine ne peut être utilement invoquée dans un litige relatif au calcul du plafond au-delà duquel un contribuable déterminé cesse de relever du régime de forfait pour être soumis au régime réel d'imposition, dès lors que ce calcul se trouve régi par des dispositions distinctes et spécifiques ;
    Considérant en troisième lieu que la réponse ministérielle à M. A..., député, datée du 9 mai 1994, ne peut, en tout état de cause être utilement invoquée par le contribuable dès lors qu'elle est postérieure aux impositions en litige ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme Claude X... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 12 avril 1992, le Tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a refusé de leur accorder la décharge des impositions en litige ;
    Sur les frais de procédure :
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ;
    Considérant que les requérants ont obtenu partiellement satisfaction en cours d'instance ; qu'il y a lieu de condamner l'Etat à leur verser une somme de 2 000F en application des dispositions de l'article L.8-1 précité ;
Article 1 : Il n'y a plus lieu de statuer sur la requête de M. et Mme Claude X..., pour des montants respectifs, en droits et pénalités de :
    - 13 803 F au titre de l'année 1985 - 3 972 F au titre de l'année 1986 - 8 204 F au titre de l'année 1987
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête susvisée de M. et Mme Claude X... est rejetée.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme Claude X... une somme de 2 000F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Claude X... et au ministre délégué au budget.