(Deuxième Chambre)
    Vu la requête enregistrée au greffe de la Cour le 22 novembre 1993 sous le n 93NC01125, présentée pour M. Michel Y... demeurant ... (Seine-Saint-Denis), par Maître X..., avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de Cassation ;
    M. Y... demande à la Cour :
    1°/ d'annuler le jugement n°872056 en date du 23 septembre 1993 du tribunal administratif de Strasbourg en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la réduction des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre des années 1978, 1979 et 1980 ;
    2°/ de lui accorder les réductions sollicitées ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu la Constitution du 4 octobre 1958, et la Déclaration des Droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 novembre 1997 :
    - le rapport de M. PAITRE, Président ;
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. Y... fait appel d'un jugement du tribunal administratif de Strasbourg en date du 23 septembre 1993 en tant que ce jugement a rejeté sa demande de décharge de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu intéressant les années 1978, 1979 et 1980 ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
    Considérant, en premier lieu, que, s'agissant du chef de redressement relatif à la prise en charge par la SA Y... d'impôts locaux dus par M. Y..., la notification du 1er mars 1982, qui précise les montants en cause pour chaque impôt et avertit l'intéressé que ces sommes seront considérées comme des revenus distribués à son profit imposables à son nom dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, comporte, à partir de l'ensemble des indications que l'administration était en mesure de fournir, une motivation suffisante pour permettre à M. Y... de présenter utilement ses observations ou de faire connaître son acceptation ;
    Considérant, en deuxième lieu, que les inexactitudes que comporterait la motivation de la notification sur certains chefs de redressement ne sauraient être regardées comme une insuffisance de motivation susceptible d'affecter la régularité de la procédure d'imposition en ce qui concerne ces chefs de redressement ;
    Considérant, en troisième lieu, que M. Y... n'ayant présenté aucune observation dans le délai de trente jours prévu par les dispositions de l'article R.57-1 du livre des procédures fiscales doit être regardé comme ayant tacitement accepté les redressements ; que, dès lors, il ne peut obtenir par la voie contentieuse la décharge ou la réduction des impositions qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de la prise en charge par la SA Y..., en 1979 et 1980, d'impôts locaux dus par M. Y... :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA Y... a pris en charge, à hauteur de 4.014 F en 1979 et 6.614 F en 1980, des impôts locaux dont M. Y... était redevable ; que le requérant n'établit pas davantage en appel qu'en première instance que ces impôts se rapportaient à des locaux appartenant à ses parents et donnés en location par ces derniers à l'entreprise ;
    En ce qui concerne l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des avantages en nature accordés par la SA Y... à M. Y... en 1978, 1979 et 1980 :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les avantages en nature ainsi imposés résultent de la mise à disposition de M. Y... de deux appartements et d'une automobile ;
    Considérant, en premier lieu, que, si les faits constatés par le juge pénal et qui commandent nécessairement le dispositif d'un jugement ayant acquis force de chose jugée s'imposent à l'administration comme au juge de l'impôt, la même autorité ne saurait s'attacher aux motifs d'un jugement de relaxe tiré de ce que les faits reprochés ne sont pas établis ; que l'arrêt définitif du 1er décembre 1993 de la chambre des appels correctionnels de la cour d'appel de Metz a prononcé la relaxe de Mlle Y..., président-directeur général de la SA Y..., du chef d'abus de biens sociaux pour avoir permis à son frère M. Y... d'occuper, à partir de 1977, successivement deux appartements à Paris au motif qu'il n'est pas établi que ces appartements servaient de résidence à M. Y... ; que celui-ci n'est par suite pas fondé à soutenir que l'arrêt ainsi motivé impose à la cour de céans d'accueillir la demande qu'il dirige contre le redressement qui lui a été notifié en conséquence de la mise à disposition de ces appartements par la SA Y... ; qu'il n'établit, pas davantage qu'en première instance, que les appartements étaient utilisés pour l'hébergement de clients étrangers de la SA Y... plutôt que comme résidence, par lui-même ;
    Considérant, en second lieu, que M. Y... n'établit, pas davantage qu'en première instance, que la réévaluation de ses revenus dans la catégorie des capitaux mobiliers pour tenir compte de l'avantage en nature résultant de la mise à sa disposition d'un véhicule appartenant à la SA Y... devrait être limitée, compte tenu de la part respective de l'utilisation de ce véhicule dans l'intérêt de la société et de son utilisation à des fins personnelles, à un montant de 3.000 F ;
    En ce qui concerne les revenus de valeurs mobilières encaissés à l'étranger :
    Considérant qu'aux termes de l'article 4A du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur en 1979 :  "Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus" ; qu'il résulte de ces dispositions que les contribuables domiciliés en France sont imposables à raison de leur revenu net annuel, sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que les éléments de ce revenu ont eu leur source en France ou hors de France ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'il a été procédé en 1979 à une distribution de bénéfices par la société Al Baltan Y..., dont le siège social était en Arabie Saoudite et dans laquelle M. Y... détenait une participation ; que l'administration a regardé comme des revenus de valeurs et de capitaux mobiliers de M. Y... la partie de la somme distribuée correspondant à l'importance de sa participation ; que M. Y... se borne à soutenir qu'il n'a pas eu la disposition des bénéfices distribués, sans apporter aucune précision à l'appui de cette affirmation, et, notamment, sans établir ni même alléguer l'existence de circonstances particulières justifiant qu'il fût exclu de la distribution ;
    En ce qui concerne l'imposition des salaires de 1979 et de 1980 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 81.A.II du code général des impôts :  "Les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes de nationalité française autres que les travailleurs frontaliers, qui ont leur domicile fiscal en France et qui, envoyées à l'étranger par un employeur établi en France, justifient d'une activité à l'étranger d'une durée supérieure à 183 jours au cours d'une période de douze mois consécutifs, ne sont pas soumis à l'impôt. Cette exonération n'est accordée que si les rémunérations considérées se rapportent aux activités suivantes à l'étranger :  a. Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route et leur exploitation, la prospection et l'ingénierie y afférentes ; b. Prospection, recherche ou extraction de ressources naturelles" ;
    Considérant, en premier lieu, que l'administration, estimant que M. Y... ne justifiait pas qu'il remplissait en 1979, les conditions prévues par les dispositions précités pour bénéficier de l'exonération qu'elles prévoient, a soumis à l'impôt le montant total des salaires nets qu'il a perçus cette année-là ; que M. Y... n'établit pas, en se bornant à produire les photocopies du passeport et une attestation délivrée par son employeur qui n'indique ni l'objet ni la durée des séjours à l'étranger, qu'il aurait exercé, durant l'année 1979, une activité à l'étranger d'une durée supérieure à 183 jours ;
    Considérant, en second lieu, que M. Y... n'a formulé, en première instance, aucune demande concernant l'imposition des salaires de 1980, qui n'avait d'ailleurs fait l'objet d'aucun redressement ; qu'il n'est par suite pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'omission à statuer en tant qu'il ne s'est pas prononcé sur sa prétendue demande concernant l'imposition des salaires de 1980 ;
    En ce qui concerne la pénalité de l'article 1763-A du code général des impôts :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1763 A du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 72 de la loi n 80-30 du 18 janvier 1980 :  "Les sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240 du code général des impôts, elles ne révèlent pas l'identité sont soumises à une pénalité fiscale  ... Les dirigeants sociaux ... ainsi que les dirigeants de fait sont solidairement responsables du paiement de cette pénalité, qui est établie et recouvrée comme en matière d'impôt sur le revenu" ;
    Considérant que les dispositions précitées ont eu pour objet de substituer à l'impôt sur le revenu dont les sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés pouvaient être redevables dans les conditions prévues aux articles 9, 117, 169 et 197 du code général des impôts une pénalité fiscale sanctionnant le refus par la personne morale de révéler l'identité des bénéficiaires d'une distribution de revenus ; que ces dispositions, qui ne concernent pas l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, ne sont pas au nombre de celles qui, en vertu du II de l'article 1er de la loi du 18 janvier 1980 susmentionnée, s'appliquent, pour la première fois, pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 1979 et, en matière d'impôt sur les sociétés, aux bénéfices des exercices clos à compter du 31 décembre 1979 ; que, par suite, la pénalité fiscale qu'elles prévoient est applicable dès lors que son fait générateur intervient postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 18 janvier 1980 ; que ce fait générateur est l'expiration du délai imparti à la société distributrice, en vertu de l'article 117, pour indiquer les bénéficiaires de la distribution ;
    Considérant, d'une part, que la SA Y... a, par une notification de redressements du 2 mars 1982, été invitée, en application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, à désigner les bénéficiaires de distributions occultes résultant, en vertu des dispositions combinées des articles 109, 110 et 116 dudit code, de ce que des redressements ont été apportés aux résultats déclarés par elle, pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, au titre de l'exercice 1979, pour un montant de 623.388 F, et au titre de l'exercice 1980, pour un montant de 27.800 F ; qu'à la date où expirait le délai pour répondre les dispositions précitées de l'article 72 de la loi du 18 janvier 1980 étaient en vigueur ; que, par suite, contrairement à ce que soutient M. Y..., la société a été à bon droit assujettie à la pénalité prévue par ces dispositions ;
    Considérant, d'autre part, qu'en soutenant qu'il n'était pas au nombre des personnes solidairement tenues au paiement de la pénalité infligée à la SA Y..., M. Y... soulève une contestation qui, par application de l'article L.281 du livre des procédures fiscales, se rattache au contentieux du recouvrement, et n'est dès lors pas recevable dans le cadre d'un contentieux de l'assiette et du calcul de la pénalité ;
    Considérant, toutefois, que le principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle abroge une incrimination ou prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée, s'étend à l'amende prévue par l'article 1763 A du code général des impôts, qui, n'ayant pas pour seul objet la réparation d'un préjudice pécuniaire mais présentant le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elle vise constitue, même si le législateur a laissé le soin de la prononcer à l'autorité administrative, une sanction soumise au principe de nécessité des peines tel qu'il résulte de l'article 8 de la Déclaration des Droits de l'homme et du citoyen de 1789 selon lequel "la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires" ;
    Considérant que le taux de la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts, initialement fixé à 120% des sommes versées ou distribuées, a été fixé à 100% par l'article 5 VIII de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987 ; qu'il convient, dès lors de substituer la nouvelle pénalité, moins sévère, à celle de 120 % mise en recouvrement ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. Y... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement en date du 23 septembre 1993, lequel est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Strasbourg a refusé de le décharger de la fraction de la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts correspondant à la différence entre l'application d'un taux de 120% et l'application d'un taux de 100% ;
Article 1er : M. Y... est déchargé de la fraction de la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts correspondant à la différence entre l'application d'un taux de 120% et l'application d'un taux de 100%.
Article 2 : Le jugement en date du 23 septembre 1993 du tribunal administratif de Strasbourg est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Y... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.