Vu la requête enregistrée le 18 mai 1998 au greffe de la Cour, ensemble le mémoire à fin de sursis à exécution enregistré le 2 juin 1998, présentés pour M. BERGERAULT, demeurant 5 rue des Gaillards à Poitiers (86000), par Me OUVRARD, avocat au barreau de Poitiers ;
    M. BERGERAULT demande à la Cour :
    1?) de réformer le jugement en date du 5 mars 1998 par lequel le tribunal administratif de Poitiers, après avoir prononcé un non lieu partiel, n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle il a été assujetti au titre de la période correspondant aux années 1986 à 1989 ;
    2?) de lui accorder la décharge totale des impositions contestées ;
    3?) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 10000 F en application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ;
    Vu la loi n? 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 janvier 2001 :
    - le rapport de M. A. DE MALAFOSSE, président assesseur ;
    - les observations de Me OUVRARD, avocat, pour M. BERGERAULT ;
    - les observations de Mme DARROMAN, représentant le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
    - et les conclusions de M. M. HEINIS, commissaire du gouvernement ;
    Sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant qu'aux termes du b) de l'article 261-4-4? du code général des impôts, sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée "les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves" ; que ces dispositions, en prévoyant que l'enseignant doit être rémunéré directement par son élève, n'ont pas ajouté de condition nouvelle à celles prévues par le j) de l'article 13 A-I de la sixième directive du Conseil de la Communauté économique européenne ;
    En ce qui concerne la période correspondant à l'année 1986 :
    Considérant que l'administration a procédé en 1985 à une vérification de la comptabilité de M. BERGERAULT qui a porté sur la période couvrant les années 1981 à 1984 ; que cette vérification a révélé que les cours dispensés dans l'école de musique créée par M. BERGERAULT étaient donnés, non seulement par ce dernier et son épouse, mais aussi par d'autres professeurs, et que les frais de scolarité étaient réglés par les élèves à M. BERGERAULT qui en reversait une partie aux autres enseignants ; que de telles conditions d'exploitation ne permettent pas à M. BERGERAULT, à défaut de rémunération directe des professeurs, de bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 261-4-4? b ; que si, dans la note annexée à sa déclaration de bénéfices de l'année 1986, dont il se prévaut, M. BERGERAULT a précisé qu'il s'estimait exonéré de TVA dès lors que les enseignants intervenant dans l'école n'étaient pas placés dans un lien de subordination à son égard et n'étaient donc pas ses salariés, il n'indiquait pas ainsi que les conditions de fonctionnement de son école, telles que décrites plus haut, avaient été modifiées en 1986 ; qu'il n'a fait état d'un tel changement ni au cours de la procédure d'imposition ni devant le juge de l'impôt ; que, dans ces conditions, et bien que l'administration se soit bornée, pour cette année 1986, à un contrôle sur pièces, M. BERGERAULT ne peut bénéficier, au titre de cette année, de l'exonération de taxe qu'il revendique ;
    En ce qui concerne la période correspondant aux années 1987 à 1989 :
    Considérant qu'à supposer même que, comme le soutient M. BERGERAULT, les professeurs qui dispensaient des cours dans son école n'étaient pas ses salariés, cette circonstance n'est pas, par elle-même, de nature à le faire bénéficier de l'exonération qu'il revendique ; qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années en litige, les élèves versaient à M. BERGERAULT des sommes correspondant à des frais de scolarité couvrant l'ensemble du coût des prestations de service offertes par l'école, de sorte que la condition que fixe l'article 261-4-4?b précité quant à la rémunération directe des professeurs n'est pas satisfaite ; qu'il s'ensuit que l'administration a estimé à bon droit que M. BERGERAULT était passible de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la
période dont il s'agit ; Considérant qu'à supposer que M. BERGERAULT revendique, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la réponse ministérielle Halimi du 11 juin 1984 et de la réponse Ginoux du 11 mai 1981, ni l'une ni l'autre de ces réponses ne dérogent à l'article 261-4-4?b en tant qu'il prévoit que seuls les professeurs rémunérés directement par leurs élèves sont exonérés ;
    Sur la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la période correspondant à l'année 1986 :
    Considérant que M. BERGERAULT n'a pas souscrit de déclaration de chiffre d'affaires, alors qu'il était redevable, ainsi qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment, de la taxe sur la valeur ajoutée; que, par suite, l'administration, qui n'était pas tenue de procéder à une vérification de comptabilité, a procédé à bon droit, au titre de cette année, à une taxation d'office de M. BERGERAULT à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, sans que M. BERGERAULT puisse utilement se prévaloir, pour faire obstacle à cette procédure, de la note annexée à sa déclaration de résultats ;
    En ce qui concerne la période correspondant aux années 1987 à 1989 :
    Considérant, en premier lieu, que, dans la notification de redressements qui a été adressée à M. BERGERAULT le 30 octobre 1990, le vérificateur a fait état d'une enquête menée auprès de certains parents d'élèves et auprès des enseignants exerçant dans l'école ; que cette notification oppose en particulier à M. BERGERAULT les déclarations faites par Mlles Richard et Meillaud ainsi que par M. Fumeau, tous trois professeurs exerçant dans l'école exploitée par le requérant ; que ce dernier, qui a été ainsi mis à même de demander que les documents contenant les renseignements qui lui étaient opposés soient mis à sa disposition, a fait une telle demande dans ses observations sur les redressements notifiés puis dans une lettre en réponse à la confirmation des redressements ; que l'administration, qui n'était pas tenue de satisfaire immédiatement ces demandes et qui n'avait à mettre à la disposition de ce dernier que les seuls documents contenant les renseignements effectivement utilisés pour procéder aux redressements, a pu valablement donner suite aux demandes de l'intéressé en annexant à son rapport auprès de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires les documents utilisés pour procéder aux redressements, dès lors que ce rapport et les documents y annexés ont été effectivement, comme le prévoit l'article L.60 du livre des procédures fiscales, mis à la disposition de M. BERGERAULT, qui les a d'ailleurs consultés ; qu'en dehors des redressements portant sur l'évaluation des recettes provenant des inscriptions aux examens de fin d'année, pour lesquels le tribunal administratif a jugé qu'ils avaient été irrégulièrement établis faute pour l'administration d'avoir communiqué au contribuable les réponses des parents d'élèves, M. BERGERAULT ne conteste pas sérieusement que, comme l'a jugé le tribunal administratif, seules les réponses fournies par Mlles Richard et Meillaud ainsi que par M. Fumeau aux demandes d'information du vérificateur ont été utilisées pour établir les redres sements ; que, par suite, en se bornant à communiquer ces seules réponses, alors au surplus qu'elle affirme que seuls ces trois enseignants ont fait l'objet de demandes d'information, l'administration n'a pas porté atteinte aux droits du contribuable ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il ressort de l'examen des documents produits par le requérant lui-même que les demandes d'information adressées par le vérificateur aux enseignants et parents d'élèves comportaient la mention selon laquelle ces demandes ne revêtaient aucun caractère contraignant ; qu'il ne résulte pas de ce même examen que les questions aient été posées de telle façon que les personnes interrogées aient pu se méprendre sur l'étendue de leurs obligations envers l'administration ;
    Considérant, enfin, que le moyen tiré de ce que le "dossier de vérification", sans autre précision sur la nature du ou des documents ainsi visés, n'a pas été communiqué au contribuable n'est pas assorti de précisions permettant à la cour d'en apprécier la portée ;
    Sur les bases d'imposition :
    Considérant qu'en ce qui concerne la période correspondant aux années 1987, 1988 et 1989, le vérificateur a estimé que le livre sur lequel M. BERGERAULT enregistrait ses recettes était dépourvu de caractère probant ; qu'il a ajouté aux recettes figurant sur ce livre les recettes qu'il a estimées avoir été omises ;
    Considérant que, si le livre sur lequel M. BERGERAULT enregistrait ses recettes ne mentionnait pas le prénom et l'adresse des élèves ainsi que la nature exacte des prestations fournies à ces derniers, ces omissions ne constituaient pas, en l'espèce, des irrégularités suffisantes pour écarter ce document, dès lors que, d'une part, les recettes étaient enregistrées au jour le jour avec indication du montant, de la date, du mode de paiement et du nom du client, d'autre part, des fiches individuelles étaient tenues pour chaque élève, qui mentionnaient notamment son prénom, son adresse et l'instrument pratiqué ; que l'administration ne fournit devant la cour aucune indication précise sur la réalité des omissions de recettes qui entacheraient ce document, alors qu'une partie des omissions alléguées a d'ailleurs donné lieu à des dégrèvements ; que, dans ces conditions, il y a lieu d'arrêter aux montants de recettes ressortant de ce document les bases d'imposition de M. BERGERAULT à la taxe sur la valeur ajoutée, soit 429045 F pour l'année 1987, 333040 F pour l'année 1988 et 339960 F pour l'année 1989 et d'accorder, dans cette mesure, la réduction des impositions en litige ;
    Sur les frais irrépétibles :
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à M. BERGERAULT la somme de 3000 F au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Article 1er : Les bases d'imposition de M. BERGERAULT à la taxe sur la valeur ajoutée sont fixées à 429045 F pour l'année 1987, 333040 F pour l'année 1988 et 339960 F pour l'année 1989.
Article 2 : Dans la mesure qui résulte de l'article 1er ci-dessus, il est accordé décharge à M. BERGERAULT de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle il a été assujetti au titre de la période correspondant aux années 1987, 1988 et 1989.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers en date du 5 mars 1998 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : En application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat versera la somme de 3000 F à M. BERGERAULT
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. BERGERAULT est rejeté.