(Deuxième Chambre)
    VU la requête, enregistrée le 25 janvier 1993, présentée pour M. Etienne X... domicilié à SCEY-SUR-SAONE (Haute-Saône) ;
    M. Etienne X... demande à la Cour :
    1°) - d'annuler le jugement en date du 19 novembre 1992 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa requête tendant à obtenir la décharge de suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1985 et 1986 ;
    2°) - de lui accorder la décharge de ces impositions ;
    VU, enregistré au greffe le 16 mai 1995, le mémoire présenté pour M. Etienne X... afin de confirmer les conclusions et moyens de la requête susanalysée ;
    VU, enregistré au greffe le 4 décembre 1995, le mémoire en réponse présenté au nom de l'Etat par le ministre du budget concluant à l'irrecevabilité de la requête de M. Etienne X... ;
    VU le jugement attaqué ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 décembre 1996 :
    - le rapport de M. BATHIE, Conseiller ;
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée à la requête par le ministre du budget :
    Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts :  "Sont considérés comme revenus distribués :  1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ..." ; que l'article 110 du même code précise :  "Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ..." ; qu'il ressort également de l'article 111 bis de ce code que :  "Lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits ..." ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, au cours des années vérifiées, M. Etienne X... était associé à 50 % dans la SARL Barberot ; que celle-ci, qui était jusqu'alors assujettie à l'impôt sur les sociétés, a opté, à compter du 1er janvier 1986, pour le régime fiscal des sociétés de personnes ; qu'en conséquence de cette option, les associés ont été imposés, au titre de l'année 1985, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et en fonction du rehaussement du bénéfice imposable de la société conformément aux dispositions combinées des articles 109-1-1° et 110 du code général des impôts précités ; qu'en outre, les bases de l'impôt dû par les associés ont également été rehaussées à concurrence de leurs droits sur les réserves de la société en application de l'article 111 bis du même code également précité ; qu'au titre de l'année 1986, en application du nouveau régime susévoqué, les redressements ont été effectués directement sur le revenu imposable des associés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
    Sur le bien-fondé des redressements d'impôt sur le revenu afférents à l'année 1985 :
    Considérant que le requérant conteste tout d'abord le bien-fondé du rehaussement d'impôt subi par la SARL Barberot Frères, en conséquence duquel il a été personnellement assujetti à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, conformément aux dispositions sus-mentionnées ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts :  "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment :  ... 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ..." ;
    Considérant que, à l'issue d'une vérification de comptabilité, la SARL Barberot Frères, qui avait déclaré un bénéfice nul au titre de l'exercice 1985, a subi un redressement ayant eu pour effet de fixer son bénéfice imposable à 154 549 F, que le vérificateur a notamment réintégré dans les bases de l'impôt sur les sociétés dû par la contribuable, un ensemble de provisions pour un montant total de 207 336 F ; que la société conteste à la fois le refus de la déduction de ces provisions de son bénéfice imposable, prévue par les dispositions de l'article 39-1-5° précité du code général des impôts et le montant réintégré dans ses résultats, compte tenu des règles régissant les reports entre exercices, de ces provisions et des déficits ;
    Considérant que la S.A.R.L. Barberot Frères, qui exploitait initialement une meunerie à Scey-sur-Saône (Haute-Saône), a, à compter du 1er janvier 1977, donné son fonds de commerce en location gérance à la S.A.R.L. Les Moulins de Scey ; que la S.A.R.L. Barberot Frères a, postérieurement à la même date, continué, comme elle le pratiquait antérieurement, à accorder sa caution à des emprunts contractés par des boulangers devenus clients de la S.A.R.L. Les Moulins de Scey ; qu'appelée à supporter des débours en exécution de certains des engagements de caution souscrits, la société a constitué des provisions en vue de faire face au risque de non recouvrement de certaines des créances sur les tiers cautionnés dont elle est devenue titulaire ; que l'administration a réintégré dans les bénéfices de l'année 1985, pour un montant de 207 336 F, le montant des provisions figurant au bilan de clôture de l'exercice et qui correspondent, pour la totalité de ce montant, ainsi qu'il résulte de la réponse de la société à la notification de redressements, à des cautions accordées postérieurement au 1er janvier 1977 ;
    Considérant en premier lieu qu'il résulte de l'instruction et, notamment de l'examen de la notification de redressement, que le contrat en vertu duquel la société Barberot Frères a donné en location-gérance le fonds de commerce qu'elle exploitait antérieurement stipulait que la "société preneuse a la pleine et entière indépendance commerciale et exploite à ses risques, périls et frais" ; que le requérant n'invoque aucune clause de ladite convention en vertu de laquelle la S.A.R.L. Barberot aurait conservé un intérêt dans la gestion de la société preneuse et aurait participé aux risques et périls de l'exploitation ; qu'en invoquant ces circonstances, l'administration apporte la preuve, dont elle a la charge, que les engagements de caution souscrits par la société Barberot Frères, dont l'activité s'est bornée, à compter du 1er janvier 1977, à percevoir les loyers qui lui étaient dus par l'exploitant, ne correspondaient pas à l'intérêt de la société et ne relevaient pas, pour elle, d'une gestion commerciale normale ; que, par suite, le moyen tiré par la société de ce qu'il était pour elle normal de se porter caution ne peut qu'être écarté ;
    Considérant, en second lieu que, du seul fait des paiements effectués par elle en exécution des engagements de caution souscrits, la société Barberot Frères est devenue, conformément au droit commun des cautions, titulaire de créances sur les personnes en cause, créances qu'elle a, comme elle y était tenue, inscrites à l'actif du bilan des exercices au cours desquels les cautions ont été mobilisées ; que la circonstance que la souscription des cautions dont s'agit ait procédé d'actes de gestion présentant pour la société un caractère anormal est dans incidence sur la réalité des créances ainsi détenues par elle sur les tiers et, par voie de conséquence, sur la détermination de l'actif du bilan ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la qualification d'acte anormal de gestion retenue par l'administration aurait dû se traduire par l'annulation des créances en cause de la société, qui aurait compensé le produit généré par l'annulation des provisions correspondantes et ainsi remis en cause ce chef de redressement ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'en vertu des dispositions des articles 38 et 39-1-5 du code général des impôts, l'administration est en droit de rapporter aux résultats du plus ancien des exercices non prescrits le montant des provisions figurant au bilan de clôture de cet exercice, alors même que les dotations initiales à ce compte de provisions remontent à des exercices prescrits, dans la mesure où la constitution de ces provisions, d'une part s'avère irrégulière au regard de la loi fiscale, et d'autre part s'analyse comme un ensemble de décisions de gestion, opposables en tant que telles à la société contribuable ;
    Considérant, en quatrième lieu, que le chef de redressement contesté précède uniquement de la remise en cause des provisions sus évoquées, reconduites au bilan de clôture de l'exercice 1985 et constituées antérieurement ; que, dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la correction du bénéfice imposable de la société pour 1985 devait être plafonnée d'après le déficit reportable des années antérieures, dont les provisions en litige ne constituent qu'un des éléments de calcul, les autres éléments n'étant, au demeurant, pas contestés ;
    Considérant par ailleurs que, si le requérant allègue une erreur dans le montant de la part des réserves de la société ajoutée à son propre revenu imposable, en application de l'article 111 bis du code général des impôts, c'est uniquement dans la mesure où ce m ontant aurait dû être réduit par suite de l'annulation des créances sur tiers de la société susévoquées ; que, comme précédemment indiqué, lesdites créances devaient, en toute hypothèse, demeurer inscrites à l'actif du bilan de la société ; que par suite le moyen tiré d'une erreur commise au niveau des réserves distribuées aux associés, doit également être écarté ;
    Sur le bien-fondé des redressements d'impôt sur le revenu afférents à l'année 1986 :
    Considérant que, pour contester le bien-fondé du rehaussement d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, auquel il a été assujetti au titre de l'année 1986, le contribuable soutient les mêmes moyens que ceux qui se rapportent aux redressements apportés aux résultats de la société Barberot Frères au titre de l'année 1985 et auxquels il a été répondu ci-dessus ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Etienne X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 19 novembre 1992, le tribunal administratif de Besançon lui a refusé la décharge de l'imposition en litige ;
Article 1 : La requête susvisée de M. Etienne X... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Etienne X... et au ministre délégué au budget.