Vu la requête, enregistrée le 13 février 2003, présentée par M. Jean-Pierre X, demeurant ...  ; 


     
M. X demande à la Cour  : 


     	1°) d'annuler le jugement n° 982444 en date du 17 décembre 2002 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti pour la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996  ;


     	2°) de prononcer la décharge demandée ou, à titre subsidiaire, la réduction de l'imposition litigieuse  ;


           Il soutient que les premiers juges n'ont pas statué sur ses conclusions tendant à la décharge des droits sur son activité de sophrologie  ; que le service a inexactement qualifié son activité de sophrologue, en la séparant de l'exercice de sa profession de masseur-kinésithérapeute  ; qu'il a refusé à tort l'exonération prévue à l'article 241-4-4° a et b de son enseignement de sophrologie régulièrement déclaré à la préfecture de Picardie et au rectorat d'Amiens  ; que ces autorités n'ont pas émis de critique sur cet enseignement  ; que cet enseignement s'adresse à des professionnels  ; que son caractère de formation professionnelle continue est attesté par la production de bilans pédagogiques pour les années en litige  ; qu'il ne saurait lui être fait grief de n'avoir pas retourné le formulaire 3511 qui ne s'appliquait pas à l'année 1994  ; que les gains divers que le service a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, ont été régulièrement enregistrés  ; qu'il appartient à la Cour de nommer un expert pour constater leur caractère non imposable  ; 


           Vu le jugement attaqué  ;


           Vu le mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête  ; à cette fin, il fait valoir que les titulaires du diplôme de masseur-kinésithérapeute ne peuvent se prévaloir de l'exonération de l'article 261-4-1° du code général des impôts pour celles de leurs activités qui ne relèvent pas de cette profession réglementée  ; qu'au surplus, le requérant ne démontre pas avoir agi sur la base d'une prescription  ; que son enseignement de sophrologie s'adressait à tous les publics et n'est pas au nombre des enseignements scolaires, universitaires ou techniques exonérés de ladite taxe  ; que le requérant n'a pas retourné la demande d'attestation de l'exonération d'activité de formation continue pour les années vérifiées  ; que les cours de sophrologie ne sont pas au nombre des enseignements professionnels mentionnés par la loi du 25 juillet 1919 et le décret du 14 septembre 1956  ; que 


     
M. X ne justifie pas de ses gains divers  ; 


     
      Vu le mémoire en réplique, enregistré le 12 août 2003, présenté par M. X, qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens  ; il soutient en outre que le vérificateur n'a jamais demandé communication des prescriptions médicales de séances de sophrologie  ; que son enseignement de cette discipline se rattache à une discipline de l'enseignement supérieur  ; qu'il résulte de la doctrine administrative de base 3 A 3125 dans sa version du 20 octobre 1999 que le dispositif antérieur d'attestation reste en vigueur par effet rétroactif jusqu'au 15 février 1995  ;  


           Vu le nouveau mémoire en défense, enregistré le 27 novembre 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui reprend les mêmes conclusions par les mêmes moyens  ;        


     
      Vu les autres pièces du dossier  ;


           Vu le code de l'éducation  ;


           Vu le code du travail  ;


           Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


           Vu le code de justice administrative  ;


           Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


           Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 octobre 2005 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et M. Soyez, premier conseiller  :


           - le rapport de M. Soyez, premier conseiller  ;


     
      - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement  ;


     
	Sur la régularité du jugement attaqué  :


           Considérant que si M. X, masseur-kinésithérapeute, peut être regardé comme ayant contesté devant les premiers juges le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de son activité de sophrologie au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996, il n'a assorti sa demande d'aucun moyen de droit sur ce point  ; qu'ainsi, le jugement attaqué n'est entaché ni d'omission à statuer ni de défaut de réponse à un moyen  ;  


     
      Sur le principe d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée  :


           En ce qui concerne l'activité de sophrologie  : 


           Considérant que M. X se prévaut des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts selon lesquelles sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales  ;  


           Considérant toutefois que le législateur, en se référant aux « soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales », a entendu exonérer uniquement les soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par le code de la santé publique ou les textes pris pour son application, au nombre desquelles ne figure pas la profession de « sophrologue »  ; 


           Considérant par ailleurs que, contrairement à ce que soutient le requérant, la sophrologie dans laquelle sont pratiquées des techniques visant à dominer les sensations douloureuses et les malaises psychiques et à atteindre un développement plus harmonieux de la personnalité, doit être distinguée de la seule relaxation neuromusculaire mentionnée aux articles 6.1 et 7 g des décrets du 


     
26 août 1985 et du 8 octobre 1996, successivement applicables, relatifs aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute  ; qu'elle ne relève donc pas des soins qui peuvent être dispensés dans le cadre de cette profession telle qu'elle est définie dans les dispositions qui viennent d'être rappelées ou à l'article L. 487 du code de la santé publique, alors en vigueur  ; que, dès lors, l'activité de sophrologue exercée par M. X dans les conditions 


     
sus-indiquées est légalement passible de la taxe sur la valeur ajoutée  ;


     
      En ce qui concerne l'enseignement de la sophrologie  :


           Considérant qu'aux termes du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable  : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée... a) - Les prestations de services et de livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre  : - de l'enseignement... supérieur dispensé dans les... établissements privés régis par la loi du 


     
12 juillet 1875  ; - de l'enseignement technique ou professionnel réglementé par la loi du 


     
25 juillet 1919 et le décret du 14 septembre 1956...  ; - de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes morales de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue  ; () b) - Les cours ou leçons relevant de l'enseignement... professionnel... dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves... »  ;


           Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a déclaré son enseignement de sophrologie, d'une part, à la préfecture de la Somme le 4 février 1992 en application de l'article L. 920-4 du code du travail, au titre de la formation professionnelle continue, d'autre part, le 


     
30 mars 1992, au rectorat d'Amiens conformément à l'article 3 de la loi du 12 juillet 1875 sur la liberté de l'enseignement supérieur, devenu l'article L. 731-1 du code de l'éducation  ; qu'à l'occasion d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1994 au 


     
31 décembre 1996, ont été taxées d'office à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'article L. 66 du code général des impôts les recettes qu'il retirait de cet enseignement  ; 


           Considérant, en premier lieu, que le requérant soutient avoir dispensé des cours d'un niveau d'enseignement supérieur et de finalité professionnelle au sens du b du 4° de l'article 261-4 précité du code général des impôts  ; qu'il se prévaut à cet effet de la délivrance du récépissé de sa déclaration mentionnée plus haut  ; que, toutefois, les pouvoirs publics ne tirent des dispositions de la loi du 12 juillet 1875 sur la liberté de l'enseignement supérieur, qui ont été reprises aux articles 


     
L. 731-1 et suivants du code de l'éducation et qui instituent l'obligation de déclaration préalable à l'ouverture de cours privés, d'autre compétence que celle de vérifier que les responsables de ces cours sont de bonnes moeurs, jouissent des droits civils, et n'ont pas encouru certaines condamnations  ; qu'il s'ensuit que l'administration a pu délivrer à M. X le récépissé de sa déclaration et s'abstenir de toute opposition à l'ouverture de son cours de sophrologie, sans qu'elle doive être regardée comme ayant reconnu la valeur scientifique et le niveau académique de cette discipline  ; que, par ailleurs, ainsi qu'il a été dit plus haut, les techniques enseignées en sophrologie sont de nature à répondre à des objectifs tant professionnels que privés  ; qu'au surplus, il ne résulte pas de l'instruction que l'enseignement dispensé dans cette discipline par 


     
M. X, au cours de la période en litige, ait revêtu un caractère professionnel, dès lors que la part des recettes perçues d'élèves utilisant cette discipline à des fins professionnelles n'est pas établie  ; qu'ainsi, ces cours ne pouvaient bénéficier de l'exonération des cours particuliers relevant de l'enseignement scolaire, universitaire ou professionnel  ; 


     
      Considérant, en second lieu, que les personnes de droit privé se livrant à la formation professionnelle continue sont tenues, pour bénéficier de l'exonération prévue au a du 4° de l'article 261-4 précité du code général des impôts, de souscrire la déclaration d'activité mentionnée à l'article L. 920-4 du code du travail et de justifier d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente  ; que M. X ne peut prétendre au bénéfice de ces dispositions dont il ne remplit pas la seconde condition  ; que s'il invoque, pour la sous-période du 1er janvier 1994 au 


     
15 février 1995, l'instruction fiscale 3 A-2-95 du 3 février 1995 qui maintient pour les personnes de droit privé, l'exonération des opérations réalisées jusqu'à la date de sa publication dès lors qu'a été délivrée l'attestation prévue dans l'instruction 3 A-6-85 du 5 mars 1985, cette dernière attestation ne figure pas dans les pièces versées au dossier  ; que ni les bilans pédagogiques et financiers des années en litige ni les annexes à la déclaration de résultat n° 2035 B pour les exercices correspondants ne sauraient en tenir lieu  ; qu'il suit de là que les recettes que M. X tirait de ses actions de formation ne pouvaient bénéficier de l'exonération demandée  ; 


           Sur le montant de la taxe sur la valeur ajoutée  :


           Considérant enfin que M. X expose qu'ont été taxés à tort des gains divers qui consistent en remboursements de frais, versements de droits d'auteur et rétrocessions d'honoraires  ; qu'en se bornant à produire ses écritures comptables sans fournir les justificatifs correspondants, et en alléguant que le vérificateur s'est abstenu d'examiner ces pièces, il ne rapporte pas la preuve qui lui incombe, en raison de la taxation d'office dont il a fait l'objet, de l'exagération de l'imposition litigieuse  ; que, dès lors et sans qu'il soit besoin de désigner un expert, ses conclusions ne peuvent qu'être rejetées sur ce point  ;  


           Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande  ;    


     DÉCIDE  :


     
      Article 1er  : La requête de M. X est rejetée. 


           Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Pierre X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 


           Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.


     
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N°03DA00146