Vu la requête enregistrée le 24 mars 1993, au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux, présentée pour Mme Juanita X..., demeurant ... à Saint-Médard-en-Jalles (Gironde) ;
    Mme X... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 31 décembre 1992 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour la période du 1er janvier 1986 au 31 décembre 1988 ;
    2°) de la décharger des impositions contestées ;
    3°) de lui accorder le sursis à exécution du jugement attaqué ;
    4°) de condamner l'Etat à lui rembourser les frais exposés par elle ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 janvier 1994 :
    - le rapport de Mme PERROT, conseiller ;
    - les observations de Me A... substituant Me Y... pour Mme X... ;
    - et les conclusions de M. CATUS, commissaire du gouvernement ;
    Sur la procédure d'imposition :
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts relatives aux opérations de vérification que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée ; que toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l'administration qui en devient ainsi dépositaire ; qu'en ce cas, il doit délivrer à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont remises ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que par une lettre en date du 5 octobre 1989, Mme X..., qui exploitait une salle de gymnastique à Saint-Médard-en-Jalles (Gironde), a demandé que la vérification ait lieu dans les locaux de l'administration et a fourni la liste des documents qu'elle entendait confier au vérificateur ; que celui-ci en a accusé réception le même jour par une mention manuscrite portée sur la même lettre, puis a adressé copie de celle-ci à l'intéressée quelques jours après ; que, quelle qu'en fût la forme, la réalité de ce reçu, qui se référait nécessairement aux pièces énoncées par la contribuable, n'est pas contestée ; qu'ainsi Mme X... n'est pas fondée à soutenir, ainsi qu'elle le fait, qu'aucun reçu ne lui aurait été délivré dans des formes présentant pour elle suffisamment de garanties, et qu'en conséquence, la procédure d'imposition ne serait pas régulière ;
    Considérant, par ailleurs, que Mme X... ne peut utilement sur ce point invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice d'une instruction du 1er juillet 1989 qui, relative à la procédure d'imposition, ne constitue pas une interprétation d'un texte fiscal ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne le principe de l'imposition :
    Considérant qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts :  "Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée :  ... "4°) b les cours ou leçons relevant de l'enseignement ... sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leur élèves ..." ;
    Considérant que, pour assujettir Mme X... à la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1986 au 31 décembre 1988, l'administration s'est fondée sur la circonstance qu'au cours de la période vérifiée, l'intéressée avait eu recours au service de deux personnes dont les conditions de travail et de rémunération faisaient d'eux des salariés ;
    Considérant que si Mme X... soutient que lesdites personnes étaient en réalité des collaborateurs indépendants et que seules les modalités de fonctionnement de la salle de sport et les modalités de paiement par abonnement de ses clients les empêchaient de percevoir directement leur rémunération de leurs élèves, il résulte de l'instruction que lesdits collaborateurs faisaient l'objet d'une rémunération forfaitaire à l'heure, accomplissaient à des horaires fixes déterminés par l'absence de Mme X... essentiellement des tâches de présence et de surveillance, n'avaient pas d'élèves attitrés et ne participaient pas au charges de l'exploitation ; qu'ainsi, c'est à bon droit que le service a regardé ces personnes comme des salariés et estimé que Mme X... n'entrait en conséquence pas dans le champ d'application de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées du code général des impôts ;
    En ce qui concerne l'application des articles L.80 A et L.80 B du livre des procédures fiscales :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales :  "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du réhaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ; qu'aux termes de l'article L.80B du livre des procédures fiscales applicable à l'espèce :  "La garantie prévue au premier alinéa de l'article L.80A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal" ;
    Considérant, en premier lieu, que Mme X... invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L.80A du livre des procédures fiscales, une note du ministre des finances n° 442 en date du 23 mars 1928 selon laquelle en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, l'imposition ne doit pas être réclamée rétroactivement au contribuable de bonne foi, ladite note précisant qu'il en sera ainsi lorsqu'il y a eu, de la part des tribunaux, changement de jurisprudence ou de la part de l'administration changement de doctrine ou lorsque le redevable a été l'objet d'une vérification antérieure du service sans observation de la part de ce dernier, de telle sorte que ledit redevable a pu croire procéder régulièrement et n'est plus à même de récupérer l'impôt sur ses clients. Dans ces trois cas, le redevable instruit de ses nouvelles obligations sera invité à s'y conformer à l'avenir et à acquitter dorénavant les droits mais aucun rappel d'impôt ne sera effectué pour la période antérieure à cette invitation ; que, toutefois, il ressort des termes de cette note que celle-ci énonce une simple recommandation à l'usage du service mais ne contient aucune interprétation des textes fiscaux dont le redevable serait fondé à se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L.80A précité ;
    Considérant, en second lieu, que la circonstance que l'administration n'a pas donné suite à des demandes de renseignements ou des mises en demeure qu'elle a adressées à Z... BERNARD au cours des années 1986 et 1987 et n'a à cette occasion, procédé à aucun rehaussement, ne peut être regardée comme une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard des dispositions de l'article L.80 B susrapporté du livre des procédures fiscales ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme X... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant que le bien-fondé de ces conclusions doit être apprécié au regard des dispositions applicables à la date du présent arrêt ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations dire qu'il n'y pas lieu à cette condamnation" ;
    Considérant que Mme X... succombe dans la présente instance ; que sa demande tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme au titre des frais qu'elle a exposés doit, en conséquence, être rejetée :
Article 1er : La requête de Mme X... est rejetée.