Vu, enregistrée au greffe de la cour le 20 août 1992, la requête présentée pour M. Roland X..., demeurant Moulin de Kernaveno, route d'Audierne à DOUARNENEZ (29100) par la SCP GOURVES et autres ;
    M. X... demande à la cour :
    1°) d'annuler un jugement du tribunal administratif de Marseille du 23 juin 1992 qui a rejeté sa requête tendant à la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées pour les années 1977 à 1981 ;
    2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 juin 1994 :
    - le rapport de M. QUENCEZ, conseiller ;
    - les observations de M. X... ;
    - et les conclusions de M. BONNAUD, commissaire du gouvernement ;
    Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SA RANNOU, de la SA LA CHAUMIERE et de la SARL ETUDES RECHERCHES ET GESTION que M. X... dirigeait et de la SA SOCOMAR dont il était associé, l'administration fiscale a réintégré dans les bénéfices de ces sociétés des frais qui ont été regardés comme non exposés dans leur intérêt et a considéré qu'ils correspondaient à des revenus distribués à son profit au titre des années 1977 à 1981 ; que par ailleurs, l'examen de la situation fiscale d'ensemble de M. X... au titre des mêmes années a conduit le service à constater le défaut de déclaration d'une partie des revenus dont il avait disposé et qui étaient relatifs à des plus values de cessions de titres, des honoraires, des revenus fonciers, des traitements et salaires et des profits sur la vente de matériel aux sociétés auxquelles il était associé ; qu'en outre, le service a notifié des redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de droits d'enregistrement ; qu'enfin, il a taxé d'office comme revenus d'origine indéterminée des sommes dont son compte avait été crédité sans qu'il puisse en justifier l'origine ; que M. X... demande à la cour de lui accorder la décharge complète des impositions auxquelles il a été assujetti ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant, en premier lieu, que par une décision du 24 avril 1993, le directeur régional des impôts de Rennes a accordé un dégrèvement de 6 320 francs sur les redressements afférents à l'année 1977 ; qu'à hauteur de ce montant, il n'y a plus lieu de statuer ;
    Considérant, en second lieu, que si M. X... conteste les redressements de 13 495,44 francs imposés dans la catégorie des traitements et salaires figurant dans la notification de redressement du 24 décembre 1981, de 30 000 francs imposés dans le cadre du revenu global figurant dans la notification du 28 décembre 1982 et les sommes de 30 000 francs et 25 000 francs figurant dans la notification de redressement du 4 mars 1983, il résulte de l'instruction que ces redressements n'ont pas été maintenus ; que les conclusions de M. X... tendant à la décharge des impositions correspondantes, sans objet, sont donc irrecevables ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'en ce qui concerne les redressements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, seul un redressement de 77 828,84 francs a été maintenu au titre de l'année 1980 ; qu'ainsi, les conclusions tendant à la décharge des impositions correspondant aux redressements initialement notifiés dans la même catégorie de revenus au titre des autres années sont dépourvues d'objet et donc également irrecevables ;
    Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction et ainsi d'ailleurs que l'indiquait le jugement attaqué, que le montant de la plus value de cession d'actions de la SA VERNIOLE a été calculé conformément aux observations présentées par le contribuable dans sa réclamation initiale et fixé en base à 24 921 francs ; qu'ainsi, M. X... n'est pas fondé à contester le montant du redressement initialement notifié qui faisait état d'une somme de 37 410 francs ;
    Considérant, en cinquième lieu, que, contrairement à ce que soutient M. X..., il n'existe pas de discordance entre le montant des revenus de valeurs mobilières notifié et celui imposé, ce dernier comprenant, outre le montant des redressements, les sommes déclarées initialement par M. X... ;
    Sur les conclusions en matière de taxe sur la valeur ajoutée et les droits d'enregistrement :
    Considérant, en premier lieu, que les conclusions tendant à la décharge des redressements assignés à M. X... en matière de droits d'enregistrement sont, en application des dispositions de l'article L 199 du livre des procédures fiscales, portées devant une juridiction incompétente pour en connaître ;
    Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que, dans sa réclamation du 12 juin 1985, M. X... n'avait pas contesté les redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée  ; qu'il n'est donc pas recevable à contester pour la première fois devant le juge d'appel ces impositions ;
    Sur les moyens relatifs à l'ensemble de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L 80 CA du livre des procédures fiscales :  "La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France." ; qu'il résulte de l'instruction que la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. X... a été précédée d'un avis comportant l'indication de la faculté, dont il a fait usage, de se faire assister par un conseil de son choix ; qu'ainsi, la circonstance que son état de santé ne lui aurait pas permis de suivre les opérations de vérification n'a pas porté atteinte aux droits de la défense au sens des dispositions de l'article L 80 CA précité ;
    Considérant, en second lieu, que pour les années vérifiées le recouvrement de l'impôt sur le revenu a été précédé de notifications précisant les redressements relatifs aux différentes catégories de revenus concourant à la détermination du revenu global ; que ces notifications intéressant nécessairement en l'espèce tant les revenus catégoriels que le revenu global, le service n'a pas entaché la procédure d'illégalité en n'adressant pas de notification spécifique indiquant les conséquences des redressements sur le revenu global ;
    Considérant, en troisième lieu, que les différentes notifications de redressement exposaient, d'une part, pour celles où la procédure contradictoire a été utilisée, les éléments précis qui avaient conduit le vérificateur à redresser le montant de ses revenus lui permettant de formuler des observations ou de faire connaître son acceptation et, d'autre part, pour celles où la procédure de taxation d'office a été retenue, les modalités de leur détermination ; qu'ainsi, elles répondaient aux exigences de la motivation prescrite par les articles L 57 et L 76 du livre des procédures fiscales ;
    Sur la régularité de la notification du 13 décembre 1982 :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un courrier du 12 janvier 1983, M. X... a répondu à la notification de redressement du 13 décembre 1982 en contestant la plus grande partie des chefs de redressement ; que le vérificateur s'est borné à répondre le 17 janvier 1983 que "compte tenu de votre réponse qui n'apporte aucune justification quant aux redressements notifiés, ceux-ci sont intégralement maintenus" ; qu'une telle réponse ne répond pas aux exigences de motivation prévues à l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; qu'il suit de là que M. X... est fondé à demander à être déchargé des redressements ainsi notifiés, y compris ceux relatifs à l'année 1977 repris dans cette notification qui ouvrait ainsi à nouveau au contribuable la faculté de présenter ses observations, à l'exception des chefs de redressements qu'il a expressément admis dans son courrier du 12 janvier 1983, à savoir les factures remboursées deux fois par la SA RANNOU, l'imputation des intérêts des comptes courants débiteurs, et la facture "Cedi" due par Mme X... ;
    Considérant que, contrairement à ce que soutient le service, M. X... avait dans sa réclamation du 12 juin 1985 contesté l'ensemble des redressements qui lui avaient été adressés en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 1977 à 1981 ; qu'il n'y a, dans ces conditions, pas lieu de limiter la décharge ainsi accordée ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que seuls restent en litige les redressements issus de la notification du 13 décembre 1982 acceptés par M. X... et contestés par lui devant la cour, les revenus d'origine indéterminée, le forfait de bénéfices industriels et commerciaux, la plus value résultant de la vente d'actions de la société VERNIOLE et les pénalités ;
    Sur la régularité de la notification de redressement du 21 janvier 1983 :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L 16 du livre des procédures fiscales :  "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. ( ...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ( ...)" ; que si M. X... soutient que le service a mis en oeuvre la procédure de demande de justification sans avoir préalablement réuni les éléments permettant d'établir qu'il avait disposé de revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, il résulte de l'instruction que les crédits ayant fait l'objet d'une demande de justification représentaient 875 825 francs en 1977, pour un revenu imposable déclaré de 56 500 francs, de 947 864 francs en 1978, pour un revenu imposable déclaré de 244 800 francs, de 1 455 107 francs en 1979, pour un revenu imposable déclaré de 358 400 francs, de 3 146 879 francs en 1980, pour un revenu imposable déclaré de 319 050 francs et enfin, de 1 052 607 francs en 1981, pour un revenu imposable déclaré de 193 140 francs ; qu'il suit de là qu'en raison de l'importance des discordances constatées le recours à la procédure de l'article L 16 du livre des procédures fiscales était justifié ;
    Considérant, en second lieu, que M. X... indique avoir conservé un double des relevés bancaires des années 1977 à 1980 qu'il avait envoyés au vérificateur dans le cadre de la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble ; qu'ainsi, à supposer même que, contrairement à ce qu'il indiquait, le courrier du vérificateur daté du 26 novembre 1981, qui renvoyait les relevés de l'ensemble de la période vérifiée, n'ait compris que les relevés relatifs à l'année 1977, cette circonstance n'a pas été, en l'espèce, de nature à l'empêcher de répondre aux demandes de justification présentées sur le fondement des dispositions de l'article L.16 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en troisième lieu, que si M. X..., dans ses réponses aux demandes de justifications du vérificateur, a fait état de prêts personnels, de remboursement de frais, d'encaissement de sommes pour le compte d'un tiers, de versement d'argent liquide détenu à son domicile ou de vente de bons anonymes, il n'a, malgré les demandes complémentaires faites en ce sens par le vérificateur, produit aucun document probant établissant l'origine des sommes ainsi inscrites en crédit sur son compte bancaire ; qu'ainsi, l'administration était en droit d'imposer d'office les sommes correspondantes sans être tenue, contrairement à ce que soutient le requérant, d'établir une balance de trésorerie ;
    Considérant qu'en admettant que, comme le soutient M. X..., le vérificateur ait, à tort, procédé à la notification le 21 janvier 1983 selon la procédure de taxation d'office, de la plus-value de cession d'actions de la SA "Etablissement VERNIOLE", il résulte cependant de l'instruction que le redressement correspondant a été repris dans la notification effectuée le 9 mars 1983 selon la procédure contradictoire ; qu'ainsi le contribuable n'a pas été privé des garanties qui lui étaient dues ;
    Sur la régularité de la notification de redressement du 14 mars 1983 :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.50 du livre des procédures fiscales ; "Lorsqu'elle a procédé à une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts" ;
    Considérant que si le 21 janvier 1983, le vérificateur a envoyé à M. X... une première notification tirant les conséquences de la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble qui s'était achevée le 17 janvier 1983, la notification du 4 mars 1983 ne peut être assimilée à un nouveau redressement dès lors qu'elle a eu pour but, à la suite des observations présentées par le contribuable, de réduire le montant des redressements initialement notifiés ;
    Sur la régularité de la procédure de redressement des bénéfices industriels et commerciaux :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'une proposition de forfait en matière de bénéfices industriels et commerciaux a été adressée le 13 avril 1983 à M. X... qui ne dément pas l'avoir expressément acceptée par lettre du 13 mai 1983 ; que, dans ces conditions, l'administration n'avait pas l'obligation de l'informer de la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Sur les revenus d'origine indéterminés :
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les 18 mars, 21 mai et 3 juin 1980, le compte bancaire de M. X... a été crédité de trois sommes d'un montant respectif de 209 396 francs, 250 000 francs et 240 603 francs ; qu'à la demande de justifications qui lui a été adressée par le vérificateur, il a indiqué, en fournissant une attestation d'un bijoutier, qu'il s'agissait, d'une part, d'un trop perçu par ce dernier sur la vente de bijoux et de diamants effectuée au profit d'un ressortissant de l'île de Jersey et, d'autre part, du montant de la taxe sur la valeur ajoutée remboursable du fait de l'exportation de ces bijoux, sommes qu'il aurait perçues pour le compte de ce ressortissant étranger ; que toutefois, M. X..., qui n'a pas donné de précisions sur les modalités du remboursement desdites sommes à ce tiers, n'a produit aucun document de nature à établir la réalité de ses assertions ;
    Considérant, en second lieu, qu'en réponse aux demandes successives de l'administration de justifier de l'origine d'une somme de 500 000 francs versée le 21 décembre 1981 sur son compte bancaire, M. X... s'est borné à soutenir qu'il s'agissait de la vente d'un bon anonyme sans apporter aucun élément permettant de vérifier l'exactitude de ses affirmations ;
    Considérant, en troisième lieu, que si pour expliquer le versement d'une somme de 70 000 francs le 15 octobre 1981, M X... a précisé qu'il s'agissait d'argent liquide qu'il avait conservé à son domicile, une telle affirmation, qui n'est corroborée par aucune pièce probante, n'établit pas l'absence de caractère de revenu de ce crédit bancaire ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que ces sommes ont été à tort considérées comme des revenus et imposées au titre du revenu global ;
    Sur le calcul des intérêts du compte courant de M. X... :
    Considérant que M. X..., qui avait accepté ce redressement, ne démontre pas que la méthode suivie par l'administration pour calculer les intérêts que la société RANNOU a renoncé à percevoir en raison du solde débiteur permanent de son compte courant établi à partir des soldes mensuels débiteurs, a conduit à une imposition supérieure à celle résultant de la prise en compte des soldes journaliers ;
    Sur les pénalités :
    En ce qui concerne la prescription des pénalités :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.189 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable :  "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les actes interruptifs de droit commun" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les droits mis en recouvrement en 1985 ont été assortis, pour chacune des années restant en litige de 1978 à 1981, des pénalités prévues en cas de manoeuvres frauduleuses à l'article 1729 du code général des impôts ; que les différentes notifications de redressement ne faisaient pas mention des pénalités ; que la lettre que le service aurait adressée à M. X... le 1er octobre 1984 pour motiver les pénalités ne constitue pas un acte interruptif de prescription au sens des dispositions précitées ; que M. X... est, en conséquence, fondé à demander la décharge de ces pénalités pour les impositions des années 1978 à 1980 ; qu'il y a toutefois lieu de substituer les intérêts de retard aux majorations initialement appliquées, dans la limite de leur montant ;
    En ce qui concerne les pénalités pour manoeuvres frauduleuses de l'année 1981 non prescrites :
    Considérant que l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence d'un montage destiné à l'égarer, seul de nature à permettre de regarder M. X... comme s'étant rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ; qu'il y a lieu, en conséquence, de substituer les intérêts de retard aux majorations pour manoeuvres frauduleuses, dans la limite de leur montant ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de Marseille a entièrement rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions contestées ;
Article 1er : A concurrence de la somme de six mille trois cent vingt francs (6 320 francs), en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1977, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Article 2 : M. X... est déchargé de l'impôt sur le revenu, droits et pénalités, mis à sa charge au titre des années 1977 à 1981 correspondant au montant des redressements en matière de revenus de capitaux mobiliers, de bénéfices non commerciaux, de revenus fonciers, de plus-values de cession d'actions, résultant de la notification de redressement du 13 décembre 1982, à l'exception toutefois des redressements expressément acceptés dans sa réponse du 12 janvier 1983.
Article 3 : Les intérêts de retard sont substitués dans la limite du montant desdites pénalités aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses mises à la charge de M. X... au titre des années 1978, 1979, 1980 et 1981.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille en date du 23 juin 1992 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.