VU la requête et le mémoire ampliatif, enregistrés au greffe de la Cour les 24 août et 8 décembre 1992, présentés pour M. Maurice X..., demeurant au lieudit "Les Relandières", 44850 Le Cellier, par la SCP Bondiguel - Poirrier - Jouan, avocat ;
    M. X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 89-124F, 89-125F, 89-126F, 89-127F du 30 juin 1992 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1984, 1985 et 1986, du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er avril 1983 au 31 mars 1987, de la taxe sur les frais généraux mise à sa charge au titre des années 1985, 1986 et 1987 et du complément de taxe professionnelle auquel il a été assujetti au titre des années 1985 à 1987 ;
    2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités afférentes à l'impôt sur le revenu de l'année 1984 ;
    3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 10 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 juin 1994 :
    - le rapport de Melle BRIN, conseiller,
    - les observations de Me BONDIGUEL, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. ISAIA, commissaire du gouvernement,
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par décision en date du 5 novembre 1992 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des impôts de Nantes a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 122 347 F, du complément d'impôt sur le revenu auquel M. Maurice X... a été assujetti au titre des années 1984, 1985 et 1986 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur la motivation de la notification de redressement :
    Considérant que, lors de la vérification de la comptabilité de l'entreprise de transports routiers exploitée par M. X..., au titre des exercices clos les 31 mars 1984, 1985 et 1986, il a été constaté que ladite comptabilité comportait de graves et nombreuses anomalies, notamment en ce qui concerne des frais et dépenses passés en charges déductibles qui auraient justifié le rejet de l'ensemble des sommes déduites des résultats ; que, cependant, le vérificateur a appliqué la procédure contradictoire et, dans un souci de réalisme économique et de conciliation, il a, en collaboration avec le contribuable, admis la déduction de certaines dépenses et a réintégré aux résultats celles qui ne lui paraissaient pas justifiées ;
    Considérant qu'au regard de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, une notification de redressement est suffisamment motivée dès lors qu'elle indique clairement la nature des redressements envisagés, le montant de ces redressements distinctement et par catégorie de revenus et par chefs de redressement, l'impôt et l'année d'imposition et que ces motifs sont suffisamment explicites pour permettre au contribuable d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement ses observations ;
    Considérant que M. X... soutient que la notification de redressement en date du 29 septembre 1987 n'est pas suffisamment motivée en ce qui concerne plusieurs chefs de redressement ; que s'agissant des charges non rattachées à la gestion de l'entreprise ou exposées dans l'intérêt de l'exploitant, le vérificateur a retenu des frais personnels et des salaires engagés à titre privé ; que ces derniers concernent des salaires versés aux mécaniciens de l'entreprise qui travaillaient pour partie à l'entretien des machines affectées à l'exploitation agricole du contribuable, laquelle n'entre pas dans le cadre de la vérification critiquée ; que s'il est prétendu que l'évaluation chiffrée de ces salaires n'est pas précise, il n'est pas contesté que l'estimation a été faite en accord avec M. X... qui n'a pu fournir aucun élément permettant d'apprécier la part exacte de ces salaires ; qu'en ce qui concerne les frais personnels, la notification de redressement indique qu'ils ont trait à l'exploitation agricole et qu'ils ont été passés dans les comptes frais de déplacement de l'entreprise de transports routiers ; qu'elle précise la méthode de détermination des sommes réintégrées faite à partir de recoupements auprès des banques et de pointages effectués avec le contribuable ; que l'annexe 6 à la notification répartit ces frais entre les déplacements du personnel d'entretien et ceux des chauffeurs pour lesquels les sommes correspondantes figurent sur un tableau établi exercice par exercice et mois par mois ; que M. X... ne peut sérieusement prétendre que les sommes de ce tableau, au motif qu'elles sont l'addition de plusieurs chiffres, l'ont empêché de faire le lien entre cette annexe et sa comptabilité dès lors que la liste des pointages a été élaborée par les services de son entreprise et était en sa possession après les opérations de contrôle ; que l'extrapolation qui a servi à calculer exercice par exercice, les frais de déplacement des chauffeurs a reçu son accord et est explicitée dans la notification de redressement ; que s'agissant des charges qui ne sont pas appuyées de justifications suffisantes, le vérificateur a retenu les frais de déplacement du chef de l'entreprise et a mentionné que, pour tenir compte des déplacements inhérents à la fonction de M. X... et à titre de conciliation, un forfait mensuel chiffré de ces frais est admis comme charges ; que l'absence de précision des critères de détermination de ce forfait ne saurait faire regarder ce chef de redressement comme insuffisamment motivé ;
    Considérant qu'il résulte de ces éléments que le requérant n'est pas fondé à soutenir que la notification de redressement ne répond pas aux exigences de motivation prévues par l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; que le contribuable, d'ailleurs, ni dans sa demande sur les conséquences de son acceptation éventuelle ni dans ses observations à ladite notification n'a contesté les chefs de redressement mais s'est borné à invoquer que la procédure de vérification de comptabilité était irrégulière ce qui ne fait l'objet d'aucun moyen dans sa requête ;
    Sur le bien fondé des impositions :
    Considérant que M. X..., en appel, n'invoque pas de moyen à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge du complément de taxe à la valeur ajoutée, d'un montant de 19 153 F, qui lui a été réclamé, à la décharge de la taxe sur certains frais généraux d'un montant de 11 876 F à laquelle il a été assujetti, et à celle du complément de taxe professionnelle mis à sa charge ; que ses conclusions ne peuvent donc être accueillies ;
    En ce qui concerne la charge de la preuve :
    Considérant que, pour les redressements contestés qui ont porté sur des charges et des frais visés à l'article 39-1-1° du code général des impôts, il appartient au contribuable de justifier non seulement du montant des sommes correspondantes, mais de la correction de leur inscription en comptabilité c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ;
    En ce qui concerne les frais de déplacement du personnel d'entretien et des chauffeurs de l'entreprise :
    Considérant que les sommes réintégrées à ce titre s'élèvent pour les exercices clos les 31 mars 1984, 1985 et 1986 à respectivement 169 610 F, 255 941 F et 221 982 F ;
    Considérant que M. X... a été condamné pour fraude fiscale par jugement du 20 juin 1991 du tribunal correctionnel de Nantes confirmé par arrêt de la Cour d'appel de Rennes du 21 février 1992 ; que l'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement, support nécessaire du dispositif, et à leur qualification sur le plan pénal ; qu'en revanche, elle ne s'attache pas à l'appréciation de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale, notamment en ce qui concerne l'évaluation des bases d'imposition ; qu'ainsi, M. X... n'est pas fondé à soutenir que le juge de l'impôt méconnaîtrait l'autorité de la chose jugée en ne retenant pas les montants de frais généraux engagés pour les besoins de son exploitation agricole mentionnés par le jugement du tribunal correctionnel et repris par la Cour d'appel ;
    Considérant que, pour déterminer le montant des frais de déplacement des chauffeurs de l'entreprise à réintégrer, le vérificateur a, par exercice, à partir de données portant sur six ou huit mois procédé à l'extrapolation sur l'année comptable ; que cette méthode a été suivie à la demande et avec l'accord du contribuable afin d'éviter à l'entreprise un travail fastidieux de rapprochement entre des documents comptables lacunaires et des pièces bancaires ou des états de frais ; que, dans les circonstances de l'espèce et dans la mesure où le contribuable n'établit pas son caractère inexact ou insuffisamment précis, cette méthode ne saurait être exclue dans son principe ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de l'examen des photocopies des chèques produites par M. X..., que, si le montant des dépenses et le nom du bénéficiaire figurent sur ces chèques, ni la nature, ni l'objet de la dépense n'y sont indiqués ; que le contribuable n'établit donc pas que les prestations ainsi rémunérées ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; que, par suite, le montant susindiqué des sommes réintégrées au titre de chaque exercice vérifié doit être maintenu ;
    En ce qui concerne les réparations effectuées sur les véhicules de l'entreprise :
    Considérant que pour l'application des dispositions du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, seuls peuvent être compris dans les frais généraux et constituer des charges d'un exercice déterminé les travaux de réparation et d'entretien qui concourent à maintenir en état d'usage ou de fonctionnement les différents éléments de l'actif immobilisé de l'entreprise ; qu'en revanche, les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure au bilan de l'entreprise ou qui ont pour objet de prolonger de manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément de cette nature ne peuvent être portées en frais généraux ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'entreprise de transports routiers de M. 
X...
 exploite des véhicules porte-voitures ; que le vérificateur a réintégré comme ne constituant pas des frais généraux déductibles un certain nombre de dépenses correspondant à des réparations effectuées sur ces véhicules qui, pour la plupart, ont été intégralement amortis pour un montant de 83 480 F, de 122 969 F et de 238 814 F au titre des exercices clos les 31 mars 1984, 1985 et 1986 ; que les factures correspondant à des travaux de remise en état sur une remorque avec rallongement des passerelles avant, à des réparations de la plate-forme après remplacement des colonnes arrière dont l'une correspond à la facture "Blond-Baudoin" du 28 mars 1985 d'un montant de 55 000 F, à la modification de l'installation hydraulique, à la suite d'une défectuosité, d'un camion neuf pour faciliter les manoeuvres des remorques, au remplacement d'une rampe en aluminium de montée des voitures transportées et à la modification de la nacelle pour allonger les rampes, doivent être regardées comme représentant des frais utiles pour le maintien en état d'usage et de fonctionnement des véhicules exploités par l'entreprise sans en augmenter la valeur vénale ni en prolonger de manière notable la durée d'utilisation ; qu'ainsi, le service n'était pas en droit d'exclure ces dépenses des frais généraux constitutifs de charges déductibles ; que pour l'exercice clos le 31 mars 1984 les sommes rejetées à tort s'élèvent à 15 884 F, pour l'exercice clos le 31 mars 1985 à 50 000 F, 55 000 F et 9 975 F, pour l'exercice clos le 31 mars 1986 à 4 158 F et 9 100 F ; qu'en ce qui concerne la dépense de 55 000 F correspondant à la facture susindiquée du 28 mars 1985, ladite somme ayant été omise par le vérificateur dans le montant des réintégrations opérées au titre de l'exercice clos le 31 mars 1985, il n'y a pas lieu de la déduire des bases de l'imposition ni, en l'espèce, de faire droit à la demande de compensation prévue par l'article L.203 du livre des procédures fiscales formulée par l'administration ;
    Considérant, en revanche, que pour les autres dépenses en litige, il résulte de l'instruction que les travaux auxquelles elles correspondent ont eu pour effet de prolonger de manière notable la durée probable d'utilisation des véhicules en cause et d'en augmenter la valeur réelle ; que, dès lors, M. X... ne peut utilement invoquer la réponse ministérielle Authié, sénateur, du 17 juin 1982 et n'est pas fondé à soutenir que ces dépenses devaient être comprises dans les frais généraux ;
    Considérant que, par suite, pour ce chef de redressement, il y a lieu de déduire des bases de l'impôt sur le revenu les sommes de 15 884 F, 114 975 F et de 13 258 F au titre, respectivement des années 1984, 1985 et 1986 ;
    En ce qui concerne les dépenses effectuées sur le bâtiment :
    Considérant que le service a réintégré dans les résultats de l'entreprise de M. 
X...
 les sommes comptabilisées en frais généraux correspondant à l'achat de divers matériaux destinés à des travaux effectués sur un bâtiment à usage de bureaux inscrit à l'actif au 31 mars 1986 ; que ces sommes s'élèvent à 29 190 F, 59 394 F et 45 904 F pour chacun des exercices vérifiés ; que le contribuable n'établit pas que ces dépenses constituent des travaux de simple réparation ; que, contrairement à ce qu'il allègue, ce ne sont pas seulement un certain nombre de blocs d'agglomérés et de sacs de ciment représentant une dépense de 9 241,08 F sur l'exercice clos le 31 mars 1984 qui ont été nécessaires à l'édification du bâtiment dès lors qu'il n'est pas contesté que celui-ci comporte deux niveaux séparés par une dalle de béton ; que c'est donc à bon droit que l'intégralité des dépenses n'a pas été admise comme charges déductibles ;
    En ce qui concerne le rattachement de dépenses à l'exercice au cours duquel elles ont été engagées :
    Considérant que le vérificateur a rejeté deux factures, l'une de 72 000 F, l'autre de 80 000 F, émises le 27 mars et le 30 mars 1987 qui étaient portées en frais généraux déductibles de l'exercice clos le 31 mars 1986 ; qu'il résulte de l'instruction que les pièces produites par M. X... qui, pour le même montant, concernent des dépenses en date du 18 février 1986 ne peuvent être regardées comme démontrant que le rehaussement n'est pas fondé dès lors que ces pièces ne comportent pas les mentions de nature à établir qu'il s'agit de factures authentiques, que la facture de 72 000 F retenue par l'administration fait référence à un devis du 18 décembre 1986 et que le document mentionnant la somme de 80 000 F produit par le contribuable vise un véhicule dont l'immatriculation et la marque sont différentes de celles indiquées sur la facture à laquelle l'administration se réfère ;
    Sur les sanctions fiscales appliquées au titre de l'année 1984 :
    Considérant que M. X... invoque la prescription et conteste la régularité de la procédure suivie en ce qui concerne les pénalités exclusives de bonne foi qui ont été appliquées au titre de l'année 1984 et mises en recouvrement le 15 juin 1988, ainsi que la suppression de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé pour la même année ; qu'il n'en remet pas en cause le bien fondé ;
    Considérant, d'une part, qu'aux termes du 2° alinéa de l'article L.189 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction issue de l'article 105-1 de la loi n° 841208 du 29 décembre 1984 applicables en l'espèce :  "La prescription des sanctions fiscales ... est interrompue par la mention portée sur la notification de redressements qu'elles pourront être éventuellement appliquées", et qu'aux termes de l'article L.80 E du même livre :  "La décision d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ... est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal qui vise à cet effet le document comportant la motivation" ;
    Considérant qu'il est constant que la notification de redressement du 29 septembre 1987 comporte la mention exigée par les dispositions précitées de l'article L.189 du livre des procédures fiscales ; que s'agissant des pénalités exclusives de bonne foi, le visa d'un inspecteur principal n'a pas à être apposé sur ladite notification mais sur la décision d'appliquer ces pénalités laquelle est intervenue régulièrement, en l'espèce, par lettre du 29 septembre 1987 ; que, dans ces conditions, la prescription a été valablement interrompue par la notification de redressement ; que si le requérant invoque que ladite lettre ne l'informait pas de la faculté qu'il avait de présenter des observations, cette circonstance est sans influence sur l'interruption de la prescription laquelle était acquise dès la notification de redressement ; que M. X... n'est donc pas fondé à soutenir que la procédure relative à l'application des pénalités aurait été entachée d'irrégularité ;
    Considérant, d'autre part, que la remise en cause de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé prévue par les dispositions de l'article 158-4 bis-4 du code général des impôts et qui constitue une sanction fiscale a été mentionnée dans la notification de redressement du 29 septembre 1989 laquelle informait le contribuable de la faculté qu'il avait de présenter ses observations et a eu pour effet, comme il vient d'être dit, d'interrompre la prescription ; qu'elle a été motivée par l'absence de bonne foi du contribuable explicitée dans la lettre du même jour relative à l'application des pénalités ; que, par suite, la suppression de cet abattement est intervenue sur une procédure régulière ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'il y a lieu de réduire les bases de l'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti d'un montant de 15 884 F au titre de l'année 1984, de 114 975 F au titre de l'année 1985 et de 13 258 F au titre de l'année 1986 et de prononcer la décharge correspondante ; que M. X... est, par suite, fondé à demander la réformation du jugement attaqué ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ;
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions précitées, de condamner l'Etat (ministre du budget) à payer à M. X... la somme de 4 000 F ;
Article 1er - A concurrence de la somme de cent vingt deux mille trois cent quarante sept francs (122 347 F), en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. Maurice X... a été assujetti au titre des années 1984, 1985 et 1986, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....
Article 2 - Les bases de l'impôt sur le revenu assignées à M. X... au titre des années 1984, 1985 et 1986 sont réduites, respectivement, de quinze mille huit cent quatre vingt quatre francs (15 884 F), cent quatorze mille neuf cent soixante quinze francs (114 975 F) et treize mille deux cent cinquante huit francs (13 258 F).
Article 3 - Il est accordé à M. X... la décharge des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 2.
Article 4 - Le jugement, en date du 30 juin 1992, du Tribunal administratif de Nantes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 - L'Etat, ministre du budget, versera à M. X... une somme de quatre mille francs (4 000 F) au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 6 - Le surplus des conclusions de la requête de M. X..., ensemble les conclusions à fin de compensation du ministre du budget sont rejetés.
Article 7 - Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre du budget.