(Deuxième Chambre)
    Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire rectifié, enregistrés les 11 octobre 1994, 20 mars 1995 et 30 mars 1995 au greffe de la Cour, présentés pour M. Daniel X..., demeurant ... (Côte d'Or), par Me A..., avocat au barreau de Dijon ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 d'annuler le jugement du 19 juillet 1994 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1985, 1986 et 1987 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 1984 au 31 décembre 1987 ;
    2 de prononcer la décharge des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes ;
    3 de condamner l'Etat à lui verser une somme de 17 790 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU le jugement attaqué ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 juin 1997 :
    - le rapport de M. VINCENT, Conseiller ;
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité de la comptabilité et la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales :  "Lorsque l'une des commissions visées à l'article L.59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X..., qui exploitait un commerce de boulangerie-pâtisserie, n'a pas été en mesure de produire les pièces justificatives de nature à établir le détail des recettes de vente aux particuliers, qui étaient enregistrées globalement et dont il n'est pas contesté qu'elles représentaient une part importante de son chiffre d'affaires ; que si le requérant invoque la doctrine administrative afin de soutenir que l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffirait pas à faire regarder sa comptabilité comme dépourvue de valeur probante, il ne saurait utilement se prévaloir à cet effet, sur le fondement de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales, ni de la réponse ministérielle du 20 septembre 1957 à M. Z..., député, qui assortit la tolérance consistant, pour les ventes d'un faible prix unitaire, à inscrire globalement les recettes en fin de journée, de la condition que les contribuables conservent les pièces justificatives telles que bandes de caisse enregistreuse ou fiches de caisse, ni de la réponse ministérielle du 22 juin 1972 à M. Y..., député, non plus que de la documentation administrative référencée 4 G 3334 dans son édition du 30 avril 1988, qui ne constituent que de simples recommandations et non une interprétation d'un texte fiscal au sens des dispositions de l'article L.80-A susmentionné ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que la comptabilité de M. X... présentait de graves irrégularités la privant de toute valeur probante ; que les impositions procédant de la vérification à laquelle a procédé l'administration ont été fixées conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, il appartient à M. X... d'établir l'exagération des bases d'imposition qui lui ont été assignées ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant que l'administration a reconstitué les recettes de M. X... en répartissant ses activités en trois catégories ; qu'en ce qui concerne les activités de boulangerie et d'épicerie, elle a retenu les coefficients de bénéfice brut évalués par le contribuable ; que la marge relative à l'activité de pâtisserie a été déterminée en effectuant la moyenne arithmétique des marges dégagées par un échantillon de quatorze produits ; que le coefficient global afférent aux trois activités, pondéré en fonction de l'importance respective des achats comptabilisés par secteur d'activité, a été réduit de 0,15 point afin de tenir compte des invendus et des pertes de fabrication ; que le chiffre d'affaires ainsi obtenu a été diminué du montant des remises consenties aux clients, puis, selon l'avis de la commission départementale des impôts, suivi par l'administration, réduit par substitution du coefficient de 4,3 à celui de 4,7 initialement retenu pour l'activité de pâtisserie ; que le requérant critique la méthode ainsi suivie comme étant excessivement sommaire et présente une méthode qu'il estime plus précise que celle utilisée par le service ;
    En ce qui concerne la critique de la méthode de l'administration :
    Considérant, en premier lieu, que si M. X... fait valoir que la moyenne des coefficients ressortant du calcul de la marge propre à chacun des quatorze produits composant l'échantillon arrêté par l'administration n'a pas été pondérée en fonction de la part respective de ces produits dans le chiffre d'affaires global, cette seule circonstance ne saurait entraîner l'obligation pour le juge de prononcer la décharge de l'imposition ; que le requérant ne conteste pas utilement l'affirmation de l'administration, qui indique n'avoir pu effectuer une telle pondération en l'absence de justification du détail des recettes, en se bornant à présenter, au demeurant pour la première fois devant la Cour, une répartition des ventes de huit des produits composant l'échantillon facturées en novembre 1986 à l'un de ses clients ; qu'ainsi la méthode utilisée par le service ne peut en l'espèce être qualifiée d'excessivement sommaire ;
    Considérant, en deuxième lieu, que si le requérant soutient que le montant des remises pris en considération par le service serait insuffisant et s'il produit à cet effet diverses copies de factures ainsi qu'un facturier concernant l'un de ses clients et couvrant la période du 15 décembre 1984 au 22 décembre 1985, ces documents, qui sont seuls probants, à l'exclusion des relevés manuscrits également produits, dépourvus de toutes pièces justificatives, n'établissent pas que le montant de remises retenues par l'administration serait inférieur à celui réellement consenti ;
    Considérant, en troisième lieu, que s'il est constant que le vérificateur a calculé le coefficient de bénéfice brut propre aux brioches, qui constituent l'un des produits composant l'échantillon retenu, sur la base d'un seul des quatre types de produits de cette nature commercialisés par M. X..., ce dernier n'établit pas, par le seul document susrappelé propre aux livraisons effectuées à l'un de ses clients en novembre 1986, que l'incidence du caractère éventuellement trop restreint de l'échantillon ainsi utilisé sur le chiffre d'affaires évalué par le service excéderait celle résultant de l'abaissement du coefficient de bénéfice brut afférent à l'activité de pâtisserie consécutif à l'avis précité de la commission départementale des impôts ;
    Considérant enfin que si les coefficients de bénéfice brut dégagés par le service ont été déterminés lors des opérations de vérification à partir des prix de vente et des prix de revient tels qu'indiqués par le contribuable ou calculés, puis extrapolés aux années d'imposition litigieuses, le requérant n'allègue pas une quelconque modification de ses conditions d'exploitation ; qu'ainsi, à supposer même que, contrairement à ce qu'elle soutient, l'administration aurait été mise à même de prendre connaissance de l'ensemble des prix pratiqués, M. X... n'établit pas que l'application d'un même coefficient de marge à l'ensemble des années en cause aurait conduit à une évaluation exagérée de ses bases d'imposition ;
    En ce qui concerne la méthode de reconstitution présentée par le requérant :
    Considérant que M. X... présente une méthode consistant, pour chacun des exercices vérifiés, à déterminer la marge moyenne dégagée par l'activité de pâtisserie à partir d'un échantillon de sept produits pris parmi ceux retenus par l'administration, puis à reconstituer le chiffre d'affaires en appliquant aux achats le coefficient ainsi obtenu, réduit pour tenir compte des invendus, puis en diminuant le montant ainsi obtenu des remises consenties aux clients ; que toutefois, comme il vient d'être dit, le requérant ne justifie pas que les remises effectivement appliquées s'élèveraient aux montants qu'il propose de substituer à ceux retenus par le vérificateur ; qu'en outre, à supposer même que les prix de vente indiqués par M. X... pour chacune des années litigieuses, qui diffèrent au demeurant dans une large mesure de ceux mentionnés dans ses écritures de première instance, puissent être regardées comme établis, les prix de revient auxquels ils sont comparés sont ceux retenus par le service en 1988, ce qui conduit, compte tenu de l'évolution des prix au cours des années 1985 à 1988, à sous-estimer les coefficients de bénéfice brut ainsi dégagés ; qu'enfin, comme il a été dit ci-dessus, le requérant ne justifie pas suffisamment du bien-fondé de la pondération qu'il propose entre les divers articles commercialisés ; que, par voie de conséquence, il n'établit pas que la méthode ainsi exposée permet de parvenir à une évaluation de ses bases d'imposition plus précise que celle arrêtée par l'administration ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1985, 1986 et 1987 et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 1984 au 31 décembre 1987 ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ;
    Considérant que l'Etat n'est pas partie perdante dans la présente instance ; que, par suite, les conclusions de M. X... tendant à ce qu'il soit condamné à lui verser une somme de 17 790 F sur le fondement des dispositions précitées ne peuvent qu'être rejetées ;
Article 1 : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.