(Deuxième Chambre)
    Vu la requête, enregistrée le 26 juin 1995 au greffe de la Cour sous le numéro 95NC01080, le mémoire ampliatif, enregistré le 6 novembre 1995, et le nouveau mémoire, enregistré le 26 décembre 1995, présentés pour la S.A. CHAUMONDIS dont le siège social est ... (Haute-Marne), représentée par le président de son conseil d'administration, par la société civile professionnelle Dutoit-Fouques-Carluis et associés, avocats ;
    La S.A. CHAUMONDIS demande à la Cour :
    1° - d'annuler le jugement n 93-180 en date du 18 avril 1995 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté sa demande tendant à la réduction des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 août 1986, le 31 août 1987 et le 31 janvier 1989 ;
    2° - de lui accorder la réduction sollicitée ;
    3 - de condamner l'Etat, sur le fondement de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, au remboursement des frais non compris dans les dépens ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 avril 1998 :
    - le rapport de M. PAITRE, Président,
    - les observations de Me LELIEVRE, avocat de la S.A. CHAUMONDIS,
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que la S.A. CHAUMONDIS, qui exploite un centre commercial Leclerc à Chaumont (Haute-Marne) a été assujettie, à la suite d'une vérification de comptabilité, à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31 août 1986, le 31 août 1987 et le 31 janvier 1989 ; qu'en particulier, le vérificateur, estimant que l'absence de perception de commissions en rémunération de l'absence de souscription d'engagements en faveur d'autres exploitants de centre Leclerc avait le caractère d'un acte anormal de gestion, a réintégré dans les résultats de ces exercices, pour chaque engagement en cours, une commission d'un montant annuel égal à 0,20 % du montant de l'emprunt cautionné, avec, le cas échéant, application d'une réduction prorata temporis, lorsque l'emprunt devait venir à échéance durant l'exercice ;
    Considérant, en premier lieu, que le fait pour une entreprise de fournir gratuitement sa caution au profit d'un tiers, constitue en règle générale un acte étranger à une gestion commerciale normale, hormis les cas où la situation des deux sociétés serait telle que la première puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à la seconde ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que si les engagements de caution souscrits par la S.A. CHAUMONDIS ont concouru à l'expansion économique de l'ensemble, non structuré en groupe, que forment les distributeurs indépendants exerçant leur activité sous l'enseigne "E. Leclerc", ils n'ont eu, pour la société requérante, aucune contrepartie directe, celle-ci ne pouvant être regardée comme constituée par l'absence de perception d'une redevance pour l'usage de l'enseigne, ou par l'amélioration des conditions d'achats résultant de l'appartenance au "mouvement E. Leclerc", alors même que cette amélioration est d'autant plus significative que ce mouvement rassemble davantage de distributeurs ; que, pour combattre la présomption d'acte anormal de gestion qui résulte de cette absence de contrepartie directe, la S.A. CHAUMONDIS ne peut se fonder sur les statuts de l'association des centres de distribution Ed. Leclerc, qui ne la contraignent pas à souscrire des engagements de caution non rémunérés, mais précisent que les obligations pesant sur les associés se limitent à la formation, au parrainage et au respect de certains principes de la profession ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que l'absence de rémunération des engagements de caution souscrits par la S.A. CHAUMONDIS présente le caractère d'un acte de gestion anormal ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts :  "Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ..." ; qu'aux termes de l'article 38-2 bis du code ajouté aux dispositions précitées par l'article 84 de la loi n° 78-1239 du 27 décembre 1978 applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 1978 :  " ... Les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix, sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois ces produits doivent être pris en compte :  pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution" ; que ces dispositions sont applicables pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 dudit code ;
    Considérant que la commission de caution rémunère le service constitué par l'octroi d'une garantie qui permet à son bénéficiaire de signer un contrat d'emprunt ; que, le service assuré devant ainsi être réputé rendu lors de la signature du contrat, ladite commission ne peut être regardée comme rémunérant une prestation continue au sens de l'article 38-2 bis du code général des impôts, et les recettes correspondantes doivent être rattachées en totalité à l'exercice durant lequel le contrat a été signé ;
    Considérant qu'il suit de là que la S.A. CHAUMONDIS est fondée à soutenir que le vérificateur, après avoir arrêté, pour chaque engagement de caution qu'elle a souscrit, le montant de la commission qu'elle devait réclamer au bénéficiaire, aurait dû rattacher ce montant, en totalité, à l'exercice vérifié au cours duquel a été souscrit l'engagement ; qu'elle peut dès lors prétendre, pour chacun des exercices en litige, à une réduction de la base du complément d'impôt sur les sociétés qui lui a été assigné égale au montant cumulé des rehaussements des résultats de l'exercice qui correspondent à des contrats d'emprunt, cautionnés par elle, qui ont été signés lors d'autres exercices ;
    Considérant, en troisième lieu, que le vérificateur a réintégré dans les résultats de l'exercice ouvert le 1er septembre 1987 et clos le 31 janvier 1989 une somme de 101 085 F, qui, d'après le tableau intitulé "rémunération des cautions" qu'il a joint à la notification de redressement, représentait, à hauteur de 51 000 F, le montant annuel de la commission afférente à un engagement de caution d'un crédit-bail immobilier d'un montant de 18 000 000 F obtenu le 16 septembre 1987 par la S.N.C. Socamet, et, à hauteur de 50 085 F, le montant annuel de la commission afférente à un engagement de caution d'un autre crédit-bail immobilier, d'un montant de 19 000 000 F, que la même S.N.C. aurait obtenu, peu après le précédent ; que s'il résulte de l'instruction que le second crédit-bail n'a jamais existé, et que la SNC Socamet avait, en réalité, seulement obtenu que le montant du crédit-bail d'origine soit augmenté de 1 000 000 F, la S.A. CHAUMONDIS ne peut prétendre, à ce titre, à aucune réduction de la base du complément d'impôt sur les sociétés qui lui a été assigné, dès lors que la somme susmentionnée de 101 085 F, qui représente 0,532 % de l'encours total d'un crédit-bail devant être amorti sur quinze ans, n'excède pas le montant de la commission que la S.A. CHAUMONDIS devait normalement réclamer à la S.N.C. Socamet en rémunération de sa caution, alors même que ce montant serait déterminé en appliquant un taux annuel de 0,10 % et en tenant compte de l'amortissement du crédit-bail ;
    Considérant, en quatrième lieu, que les montants des redressements, compatibles avec l'application de la règle de rattachement aux exercices susévoquée, sont, dans tous les cas, inférieurs à ceux qui résulteraient de la détermination des montants des commissions en appliquant un taux annuel ramené à 0,10 % et en tenant compte de l'amortissement des emprunts cautionnés ; que, par suite, le moyen de la S.A. CHAUMONDIS tiré de ce que l'administration aurait dû calculer le montant des commissions suivant ces modalités plutôt que suivant celles qu'elle a retenues, est sans portée ;
    Considérant, en cinquième lieu, que, dans les circonstances de l'espèce, chacun des engagements de caution pris par la SA CHAUMONDIS a, exclusivement, le caractère d'un service rendu au bénéficiaire, constitué par l'octroi d'une garantie qui lui permet de signer un contrat d'emprunt ; qu'il ne saurait, en outre, être regardé comme un service rendu à l'établissement prêteur justifiant que celui-ci verse, à titre de rémunération, une commission à la société ; que, par suite, l'administration n'est pas fondée à soutenir que l'absence de perception de commissions auprès des établissements prêteurs présente, au même titre que l'absence de perception de commissions auprès des bénéficiaires des cautions, le caractère d'un acte anormal de gestion, et à demander sur le fondement des articles L.203 à L.205 du livre des procédures fiscales, que les compléments d'imposition résultant de l'intégration dans les bases d'imposition de commissions à réclamer aux établissements prêteurs soient admis en compensation des dégrèvements auxquels la société peut prétendre en application de ce qui a été dit ci-dessus ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la S.A. CHAUMONDIS est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la réduction des bases des compléments d'imposition de 50 700 F pour l'exercice clos le 31 août 1986, 121 817 F pour l'exercice clos le 31 août 1987, et 199 606 F pour l'exercice clos le 31 janvier 1989 ;
    Sur les frais non compris dans les dépens :
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, de condamner l'Etat à verser 6 000 F à la S.A. CHAUMONDIS ;
Article 1er : Les bases du complément d'impôt sur les sociétés auquel la S.A. CHAUMONDIS a été assujettie au titre des exercices clos le 31 août 1986, le 31 août 1987 et le 31 janvier 1989 sont réduites, respectivement, de 50 700 F, 121 817 F et 199 606 F.
Article 2 : La S.A. CHAUMONDIS est déchargée des droits et pénalités correspondant aux réductions des bases d'imposition définies à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement en date du 18 avril 1995 du tribunal administratif de Châlons-sur-Marne est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera à la S.A. CHAUMONDIS une somme de 6 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la S.A. CHAUMONDIS et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.