Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 19 mars 1996, présentée pour M. Claude Roger X..., demeurant ..., par Me Y..., avocat au barreau de Nantes ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 ) de réformer le jugement n 91-297 du 29 décembre 1995 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté en partie sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1985, 1986 et 1987 ;
    2 ) de prononcer la décharge intégrale des impositions contestées et des pénalités dont elles ont été assorties ;
    3 ) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 10 000 F sur le fondement des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 novembre 1997 :
    - le rapport de M. ISAÏA, conseiller,
    - et les conclusions de M. AUBERT, commissaire du gouvernement ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que M. X... soutient que le Tribunal administratif a omis de statuer sur l'un des moyens invoqués, relatif à l'étendue du litige dont il était saisi ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que si, dans un premier temps l'administration avait estimé que le montant de l'imposition en litige au titre de l'année 1986 était limité à 152 727 F, elle a ensuite produit un mémoire en réplique, enregistré au greffe le 23 février 1995, dans lequel elle admettait expressément que l'ensemble des droits mis en recouvrement était contesté par le requérant ; que, par ailleurs, il ne ressort pas des visas ni des motifs du jugement que les premiers juges auraient réduit la portée des conclusions en décharge dont ils étaient saisis ; que, dans ces conditions, le Tribunal a pu s'abstenir de statuer sur le moyen dont il s'agit sans entacher son jugement d'irrégularité ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne l'assistance d'un conseil ;
    Considérant qu'il est constant que l'avis de vérification qui a été adressé à M. X... mentionnait la possibilité qui lui était offerte de se faire assister d'un conseil et que celui qu'il avait choisi était présent lors de la première et de la dernière des visites du vérificateur ; que, par ailleurs, dans une lettre en date du 23 novembre 1988, qui figure au dossier, le conseil du requérant a lui-même fait état d'au moins une autre rencontre sur place avec le vérificateur ; qu'ainsi, le requérant ne saurait soutenir qu'il a été privé de la possibilité de se faire assister d'un conseil ;
    En ce qui concerne le débat oral et contradictoire ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité s'est déroulée au siège de l'entreprise de M. 
X...
 ; que celui-ci ne démontre pas que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues et l'aurait privé ainsi de la possibilité d'un débat oral et contradictoire au cours des opérations sur place ;
    En ce qui concerne la motivation des notifications de redressements ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les notifications de redressements, intervenues le 9 décembre 1988 et le 27 janvier 1989, indiquaient clairement la nature et le montant des redressements litigieux et comportaient, quant aux motifs de ces redressements, des indications suffisantes pour permettre au contribuable, comme il l'a d'ailleurs fait, d'engager valablement une discussion avec l'administration ; que, la circonstance que la seconde notification de redressements aurait été fondée sur des bases juridiques différentes de celles retenues dans la première est, en tout état de cause, sans incidence sur l'appréciation du caractère suffisant ou non de la motivation des notifications dont il s'agit ; que la réponse aux observations du contribuable ne se contentait pas de reprendre les termes des précédentes notifications, comme l'affirme M. X..., mais expliquait les raisons qui avaient conduit le vérificateur à maintenir les redressements tout en abandonnant le fondement initial de celui relatif aux charges déduites en vertu d'une convention de garantie ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les notifications de redressements et la réponse à ses observations étaient insuffisamment motivées au regard des dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne les provisions pour dépréciation du compte courant ;
    Considérant, d'une part, que si au nombre des charges déductibles, aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts, pour la détermination du bénéfice net servant de base à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, figurent "5 les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables", de telles provisions ne peuvent être admises, lorsqu'elles sont destinées à faire face au non-recouvrement probable d'une créance, que si cette créance est valablement inscrite à l'actif du bilan de l'entreprise ;
    Considérant, d'autre part, que, lorsqu'une entreprise est exploitée par une personne physique, celle-ci a la faculté d'inscrire au bilan de l'entreprise tout élément d'actif compris jusque-là dans son patrimoine privé ou, inversement, de retrancher du bilan un élément d'actif et de le comprendre désormais dans son patrimoine privé ; que ces opérations, constituant la première un apport, la seconde un prélèvement, doivent être prises en compte dans les écritures de l'entreprise en retenant, comme valeur de l'apport ou comme montant du prélèvement, la valeur réelle à la date de l'opération, de l'élément d'actif apporté ou retiré ; que, le bénéfice imposable de l'entreprise étant constitué, aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts, par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice "diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements" effectués au cours de l'exercice par l'exploitant, l'administration est en droit, sous le contrôle du juge de l'impôt, de contester la sincérité des écritures correspondantes et, s'il est établi que la valeur d'un apport a été surestimée ou celle d'un prélèvement sous-estimée, de les rectifier ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le 30 juin 1985 M. X... a apporté dans les écritures d'actif de son entreprise individuelle le compte courant d'associé qu'il détenait dans la SARL SNCA, pour le montant de son solde créditeur, soit 2 500 801 F ; que cette date était également celle de la clôture de l'exercice ; que, dans ces conditions, pour l'exercice clos au 30 juin 1985 les événements de nature à entraîner une dépréciation éventuelle de la créance résultant de l'apport ne pouvaient qu'être antérieurs à l'inscription de ladite créance à l'actif de l'entreprise et étaient, par conséquent, étrangers à l'exploitation ; que, par suite, les dispositions de l'article 39-1-5 relatives aux provisions n'étaient, en tout état de cause, pas susceptibles de s'appliquer au titre de cet exercice ; que, s'agissant de l'exercice clos au 30 juin 1986, M. X... n'établit pas qu'entre le 1er juillet 1985 et cette date seraient survenus des événements de nature à modifier les perspectives de recouvrement de sa créance ; que, c'est dès lors à bon droit que l'administration a réintégré les provisions pour dépréciation que le requérant avait constituées au titre des exercices clos au 30 juin 1985 et au 30 juin 1986, pour des montants respectivement de 2 251 940 F et 248 861 F ;
    En ce qui concerne les charges déduites en vertu d'une convention de garantie ;
    Considérant que par acte en date du 3 juillet 1985 M. X... a cédé à la SA RAYLUMOND 158 des 198 parts qu'il détenait dans la SARL SNCA et qui étaient inscrites à l'actif du bilan de son entreprise individuelle ; que le prix stipulé était de 691 250 F ; que, toutefois, ce produit n'a pas été inscrit en comptabilité ; que l'acte de cession précise que le prix des parts est garanti par le cédant dans les conditions énoncées par une convention de garantie de passif annexée à l'acte de vente ; qu'en exécution de cette convention de garantie l'entreprise individuelle du requérant a versé à l'acquéreur des parts la somme totale de 865 946 F ; que cette somme a été déduite par le contribuable de ses bénéfices imposables au titre de l'exercice clos le 30 juin 1987, mais ensuite réintégrée par le service ; que le Tribunal a seulement admis la déductibilité des versements dont il s'agit pour la fraction dépassant le montant du prix de cession ; que M. X... demande leur déduction jusqu'à hauteur de ce prix ;
    Considérant que la convention de garantie était une clause de l'acte de cession des parts ; que, par conséquent, les sommes versées postérieurement à la vente constituent, à hauteur du montant de celle-ci, une réduction du prix de vente ; que, dès lors qu'elles ont été supérieures à ce prix, la cession des parts doit être regardée comme ayant été effectuée pour une valeur nulle ; qu'il en résulte qu'à hauteur de la différence entre la valeur d'origine des parts telle qu'elle figurait dans la comptabilité, soit 15 800 F, et cette valeur nulle, M. X... a réalisé une moins-value à long terme du même montant, qui, en vertu des dispositions de l'article 39 quindecies 1-2 du code général des impôts, était uniquement imputable sur les plus-values de même nature réalisées au cours des dix exercices suivants et donc non déductible des résultats de l'exercice clos en 1987 ; que, par ailleurs, s'agissant de la partie des versements représentant la différence entre le prix de cession des parts et la valeur comptable de celles-ci, soit une somme de 675 450 F, dès lors que M. X... n'a pas constaté dans ses écritures comptables le produit de la cession, il ne saurait regarder à bon droit lesdits versements comme des charges se rattachant à la gestion de son entreprise ou qui auraient été exposées dans l'intérêt de celle-ci ; qu'ainsi, il n'était pas fondé à déduire les versements effectués en exécution de la convention de garantie de ses résultats de l'exercice clos en 1987 pour un montant égal au prix de cession des parts ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à se plaindre que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté en partie sa demande ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant que M. X... succombe dans la présente instance ; que sa demande, fondée sur les dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme de 10 000 F au titre des frais qu'il a exposés doit, en conséquence, être rejetée ;
Article 1er  : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.