Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 25 avril 1997, présentée pour M. X..., demeurant place des Halles, 72240 Conlié, par Me LE SERGENT, avocat au barreau de Paris ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 ) d'annuler le jugement n s 92.3151-92.5450 en date du 13 février 1997 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1985, 1986 et 1987 et du prélèvement social de 1 % correspondant auquel il a été assujetti au titre de l'année 1987 ;
    2 ) de lui accorder la décharge de ces impositions ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 septembre 2000 :
    - le rapport de Mme MAGNIER, premier conseiller,
    - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les redressements dont M. X... a fait l'objet sont exposés dans la notification de redressement en date du 20 décembre 1988 qui donne avec précision les motifs du caractère anormalement bas, selon le vérificateur, des loyers reçus par le contribuable, et explique les trois méthodes utilisées pour estimer ce qu'aurait dû être le montant normal de ces loyers et les calculs de ceux-ci ; que, dans ces conditions, et alors même que les modalités du calcul du taux de rendement du capital immobilier n'y sont pas exposées et que n'y figure pas le nom des entreprises ayant servi de termes de comparaison pour l'une des méthodes utilisées par l'administration pour déterminer le montant normal de ces loyers, cette notification de redressement est, dans les circonstances de l'espèce, régulièrement motivée au regard des dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en deuxième lieu, que la réponse en date du 22 février 1989 que l'administration a apportée aux observations de M. X... sur la notification de redressement discute chacune des objections qu'il avait opposées quant à la détermination d'un loyer considéré comme normal et chacune de ses justifications juridiques et économiques du montant des redevances de location-gérance et des loyers qu'il a encaissés, alors même que, comme il en a fait la remarque, les entreprises dont les pratiques en ce domaine ont servi de termes de comparaison pour l'administration, n'étaient pas identifiées ; que dès lors, la réponse aux observations du contribuable est suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en troisième lieu que, pour rehausser la redevance de location-gérance et les loyers versés par les sociétés Ouest-Surgel et Sibergel entrant dans la base de l'impôt sur le revenu de M. X..., l'administration n'a pas prétendu que les avenants aux contrats de location qui ont fixé ces loyers avaient pour objet de dissimuler la portée véritable d'un contrat et n'a pas cherché davantage à restituer à l'opération son véritable caractère, mais s'est bornée à soutenir que la faiblesse du montant de ces loyers n'avait pas de contrepartie réelle et constituait un acte anormal de gestion ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient M. X..., l'administration n'a pas entendu dénoncer implicitement un abus de droit au sens des dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, enfin, que M. X... ne saurait utilement invoquer, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, une instruction BODGI 13 L 1 78 du 17 janvier 1978 à l'appui d'un moyen tiré du caractère irrégulier de la procédure d'imposition ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne les loyers :
    Considérant qu'en 1967, M. X... a offert en location-gérance à la société Ouest Surgel, dont il est dirigeant, son fonds de commerce de produits surgelés pour un montant de 30 000 F hors taxes ; qu'en 1971, il a loué des installations et des locaux plus importants à cette même société pour un montant de 120 000 F, puis 156 000 F à compter de 1976 ; que, par un avenant en date de 1981, ce loyer a été réduit et fixé à 105 600 F hors taxes ; que, parallèlement il a loué des locaux à la société Sibergel, dirigée par sa fille, pour un montant atteignant 24 000 F annuels en 1976 ; que ce loyer a toutefois également été réduit par un avenant de 1981 et fixé à 20 400 F hors taxes ;
    Considérant, en premier lieu, que l'administration a considéré que la fixation des loyers à un niveau aussi bas constituait un acte anormal de gestion ; que, pour l'établir, elle fait valoir d'une part, que le chiffre d'affaires et les bénéfices des sociétés preneuses ont augmenté significativement et régulièrement depuis leur création sans que soient jamais appliquées les révisions régulières de loyers prévues par les contrats ; que d'autre part, elle a comparé ces loyers à la moyenne des chiffres obtenus par trois méthodes différentes de reconstitution de ce que seraient des loyers normaux, parvenant de la sorte à un montant de loyer normal trois fois plus élevé que les loyers effectivement pratiqués par le contribuable ; que, pour critiquer la reconstitution des loyers à laquelle s'est livrée l'administration, M. X... soutient que les méthodes dont elle a usé ne sont pas satisfaisantes au motif qu'elles aboutissent chacune à des résultats très différents, qu'elles introduisent une confusion entre les loyers d'un simple immeuble commercial avec une location-gérance, que l'administration n'a pas procédé à des comparaisons avec la valeur locative d'immeubles similaires, qu'elle a mis en oeuvre soit des taux de rendement injustifiés, soit l'indice INSEE du coût de la construction alors que celui-ci ne peut légalement être utilisé pour la revalorisation d'une location gérance ; qu'enfin, le fonds de commerce n'avait plus de valeur, la clientèle des sociétés ayant été profondément renouvelée ;
    Considérant toutefois, qu'il résulte de l'instruction que pour évaluer le montant normal des loyers compte tenu des conditions de la location, le vérificateur a, ainsi qu'il vient d'être dit, usé de trois méthodes différentes intégrant à la fois des données propres aux contrats de location, comme l'indice INSEE du coût de la construction tel que prévu dans le contrat avec la société Sibergel, la valeur vénale des locaux loués et du fonds de commerce telle qu'elle résulte de leur prix de cession et d'informations sur la valeur locative d'établissements du même secteur industriel situés dans la même région ; qu'il a fait la moyenne des résultats auxquels il est parvenu avec chacune de ces trois méthodes et a ainsi établi un chiffre de recettes normales pour chacune des trois années en litige de l'ordre de trois fois plus élevé que les loyers effectivement encaissés ; que l'administration fait en outre état de ce qu'elle n'a pas pu obtenir du contribuable des éléments plus précis de nature à expliquer la faiblesse de la valeur locative des locaux et que celui-ci ne propose pour sa part aucune autre méthode plus adaptée et justifiée ; que, dans ces conditions, l'administration, qui a ainsi établi le caractère anormalement bas des loyers, doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des redressements litigieux ;
    Considérant, enfin, que M. X... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, d'une réponse ministérielle à M. Z..., député, du 25 novembre 1955, qui se borne à ranger dans les bénéfices industriels et commerciaux les revenus des bailleurs qui louent à la fois des locaux et des fonds de commerce, ni de la réponse ministérielle à M. Y..., député, du 16 septembre 1991, qui porte sur la détermination de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune ;
    En ce qui concerne la plus-value :
    Considérant qu'aux termes de l'article 151 septiès du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable :  "Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité ... commerciale ... par un contribuable dont les recettes n'excèdent pas la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées ..." ;
    Considérant que les locaux loués aux sociétés Ouest-Surgel et Sibergel ont été réintégrés dans le patrimoine privé de M. X... le 1er février 1987 ; que le fonds de commerce a en outre été cédé ; que le requérant n'a pas déclaré la plus-value constatée lors de cette opération au titre de ses revenus de l'année 1987 pensant qu'il était en droit de bénéficier des dispositions précitées de l'article 151 septiès du code général des impôts ; que, toutefois, le contribuable, dont le revenu a dépassé les limites du forfait à raison du redressement des loyers qu'il a perçus au cours des années 1985, 1986 et 1987, ne pouvait prétendre au bénéfice de cette exonération ;
    Considérant qu'en l'absence de toute autre information, l'administration a retenu, pour déterminer leur valeur vénale en février 1987, le prix auquel ces immeubles ont été vendus en 1988 ; qu'en se bornant à critiquer cette évaluation au seul motif qu'elle se fonde sur des faits postérieurs à l'année d'imposition, sans donner d'autre indication ou justification sur le montant qui aurait dû être retenu, M. X... n'établit pas que la plus-value litigieuse telle qu'elle a été arrêtée et imposée par l'administration serait exagérée ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.