VU le recours, enregistré au greffe de la Cour le 6 janvier 1992, présenté au nom de l'État par le Ministre délégué chargé du budget ;
    Le Ministre demande à la Cour :
    1°/ L'annulation de l'article 2 du jugement du 25 juillet 1991 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a accordé à M. et Mme Jacques X..., demeurant ..., la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1981 à 1983 et de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle ils ont été assujettis au titre de la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1983 ;
    2°/ La remise à la charge des impositions dues par M. et Mme X... en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de l'intégralité des droits et pénalités restant en litige après instruction de leur requête de première instance ;
    VU le jugement attaqué ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le livre des procédures fiscales ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 7 juillet 1994 :
    - le rapport de M. DARRIEUTORT, Président-Rapporteur ;
    - les observations de M. X... ;
    - les conclusions de M. DAMAY, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que, pour accorder à M. X... la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1981, 1982 et 1983 ainsi que de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assignée au titre de la même période, le tribunal administratif a retenu, d'une part, que l'exercice par l'intéressé d'une activité occulte de comptable et de conseil juridique et fiscal avait été révélée à l'administration par l'envoi d'un questionnaire dont certains destinataires n'étaient pas soumis au droit de communication, d'autre part, que le contribuable aurait dû être mis à même de contester les renseignements ainsi recueillis avant la mise en recouvrement des impositions ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a qualifié l'existence d'une activité non commerciale occulte de M. X... dès le 24 décembre 1985, lorsqu'il a notifié les redressements afférents à l'année 1981 ; qu'il s'est, pour cela, fondé sur l'examen des chèques portés sur l'un des comptes bancaires de l'intéressé ainsi que sur la nature de la profession salariée exercée par le contribuable, mais non sur les résultats de l'enquête effectuée auprès de certains tireurs de chèques, celle-ci n'ayant débuté que le 14 janvier 1986 ; qu'ainsi les situations d'évaluation d'office et de taxation d'office dans lesquelles se trouvait M. X... en matière respectivement de bénéfices non commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée n'ont pas été révélées au service par les réponses données à ces demandes de renseignements ; que, dès lors, les irrégularités affectant les conditions dans lesquelles l'administration a exercé son droit de communication sont, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition, tant pour l'année 1981 que pour les années 1982 et 1983 ;
    Considérant, en second lieu, que, si l'administration est tenue d'informer le contribuable, avant l'établissement de l'imposition, de la nature et de la teneur des documents dont elle a pris connaissance dans l'exercice de son droit de communication auprès de tiers et sur lesquels elle se fonde pour procéder aux redressements, il résulte de l'instruction que les renseignements recueillis qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, n'ont pas révélé l'exercice d'une activité occulte, n'ont pas davantage été utilisés pour déterminer les bases des impositions ; qu'ils ne peuvent dès lors, en l'espèce, être regardés comme ayant fondé les redressements ; que, par suite, l'administration n'était pas tenue de mettre M. X... à même de les contester avant la mise en recouvrement des impositions ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé, pour accorder à l'intéressé la décharge des impositions, sur l'irrégularité des demandes de renseignements adressées par le vérificateur et sur le défaut de communication au contribuable des réponses obtenues ;
    Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... tant devant la Cour que devant le tribunal administratif ;
    En ce qui concerne l'année 1981 :
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que la notification des redressements auxquels l'administration envisageait de procéder au titre de l'année 1981 en matière de bénéfices non commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée, bien que régulièrement adressée au domicile de M. X..., sis ..., n'a pas été présentée à cette adresse mais a été acheminée dans une boîte postale ouverte à Margny-les-Compiègne au nom de la société COGEMEX, au sein de laquelle M. X... exerçait les fonctions de conseil juridique salarié, et n'a été effectivement délivrée à l'intéressé que le 2 janvier 1986, soit après l'expiration du délai dont disposait l'administration pour notifier les redressements ;
    Considérant que l'administration ne rapporte pas la preuve que cet acheminement anormal ait résulté soit d'un ordre de réexpédition donné par M. X... au service postal, soit d'une manoeuvre du contribuable ; que, dès lors, la circonstance que le pli aurait été "présenté en boîte postale" le 30 décembre 1985 ne permet pas de regarder la notification comme ayant été régulièrement effectuée avant le 31 décembre 1985, date à laquelle expirait le délai de reprise ouvert à l'administration ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre du budget, qui ne saurait se prévaloir d'une substitution de base légale pour justifier une imposition entachée de prescription, n'est pas fondé à se plaindre que le tribunal administratif ait prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles M. X... a été assujetti au titre de l'année 1981 en conséquence de ce redressement ;
    En ce qui concerne les années 1982 et 1983 :
    Sur la régularité de la procédure de redressement :
    Considérant, en premier lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne met obstacle à ce que le service des impôts notifie des redressements en période estivale et que les recommandations données par l'administration à ses agents en la matière ne peuvent, en tout état de cause, être utilement invoquées ;
    Considérant, en second lieu, que la notification des redressements relatifs aux années 1982 et 1983, adressée comme la précédente par pli recommandé au domicile de M. X... à Compiègne, a été acheminée par le service postal, en exécution des instructions données par l'intéressé, à sa résidence de vacances située à MALAGA (Espagne) ; qu'il ressort des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe que celle-ci a été vainement présentée, le 6 août 1986, à l'adresse indiquée par M. X..., lequel a été avisé le même jour de sa mise en instance, et que, le pli n'ayant pas été retiré, l'administration postale espagnole l'a renvoyé au service des impôts expéditeur le 10 septembre 1986 ; que, dans ces conditions, et nonobstant le fait que le courrier dont s'agit aurait été irrégulièrement acheminé à l'étranger sous le couvert de la franchise postale, la notification de redressements doit être regardée comme ayant régulièrement eu lieu à la date du 6 août 1986 ;
    Sur le principe de l'imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... qui a exercé jusqu'en février 1983 les fonctions de directeur salarié du bureau régional de L'UNACACOOP et à partir de juillet 1983 celles de conseil juridique salarié de la société COGEMEX, qui a repris à Compiègne les activités de la précédente, se faisait remettre par ses clients en rémunération de prestations d'expertise-comptable ou de conseil juridique et fiscal des chèques qu'il libellait à son nom et encaissait sur son compte personnel ; que s'il prétend avoir agi pour le compte de ses employeurs, il est constant qu'il n'a pas reversé ces sommes dans la comptabilité de ceux-ci, ni justifié de dépenses qu'il aurait personnellement prises en charge en contrepartie de ces encaissements, et que la liste de ses clients ne recoupait pas celle des clients de ses employeurs ; que l'administration établit ainsi que M. X... se livrait à une activité occulte de tenue de comptabilité et de conseil juridique et fiscal imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ;
    Sur les bases des impositions :
    Considérant qu'il appartient à M. X..., dont les bénéfices ont été régulièrement évalués d'office et les prestations taxées d'office à la taxe sur la valeur ajoutée en absence de déclaration sur le fondement des articles L.73 et L.66-3° du livre des procédures fiscales, d'établir l'exagération des impositions qu'il conteste ;
    Considérant que les recettes retenues par le service correspondent aux crédits bancaires dont l'intéressé n'a pu établir l'origine à la suite des demandes de justifications qui lui ont été adressées le 30 mai 1985 ; que l'intéressé ne fait état d'aucune dépense qu'il aurait exposée qui viendrait en déduction de ses recettes professionnelles et n'établit pas que des revenus personnels auraient été à tort inclus dans lesdites recettes ; qu'il ne peut valablement soutenir, pour rapporter la preuve qui lui incombe, que les redressements sont exagérés au regard de ses dépenses de train de vie et qu'il n'aurait pas eu les moyens matériels d'exercer une activité occulte ; qu'il ne peut non plus se prévaloir à l'encontre des redressements contestés de ce que ses employeurs n'auraient pas porté plainte contre lui pour détournement de clientèle, de ce qu'il n'aurait pas été recherché pour exercice illégal de la profession d'expert-comptable, ni de ce que la procédure pénale engagée à son encontre pour fraude fiscale n'aurait pas encore abouti ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... ne rapporte pas la preuve de l'exagération des bases des impositions qu'il conteste ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que M. X..., qui ne pouvait ignorer ses obligations fiscales et comptables, a exercé de manière occulte une activité de tenue de comptabilité et de conseil juridique et fiscal ; que ces circonstances sont exclusives de bonne foi ; que l'intéressé n'est dès lors pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a fait application, en matière d'impôt sur le revenu, des pénalités pour absence de bonne foi prévues à l'article 1729 du code général des impôts ;
    Considérant que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été assortis des intérêts de retard prévus à l'article 1733-1 du code général des impôts, lesquels n'impliquent pas une appréciation de la bonne foi du contribuable ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre chargé du budget est fondé à demander le rétablissement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles M. X... a été assujetti au titre des années 1982 et 1983 à hauteur des droits et pénalités, dont le tribunal administratif a prononcé la décharge ;
    En ce qui concerne les conclusions du ministre tendant à la suppression d'un passage diffamatoire ou injurieux :
    Considérant que, dans son mémoire enregistré le 9 mars 1992, M. X... a qualifié de "docile" l'avis rendu par la Commission des infractions fiscales sur la proposition de l'administration d'engager des poursuites pénales à son encontre ; qu'une telle appréciation portée sur l'avis rendu par une autorité administrative indépendante présente un caractère diffamatoire au sens de l'article 41 de la loi du 29 juillet 1881 rendu applicable aux instances devant les cours administratives d'appel par l'article L.7 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; que le ministre du budget est, par suite, fondé à demander la suppression du terme "docile" dans le mémoire susmentionné ;
    En ce qui concerne l'allocation de sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :"Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ;
    Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande présentée par M. X... sur le fondement de ces dispositions ;
Article 1 : Les cotisations d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles M. X... a été assujetti au titre respectivement des années 1982 et 1983 et de la période du 1er janvier 1982 au 31 décembre 1983 sont remises à sa charge à hauteur des droits et pénalités dont le tribunal administratif a prononcé la décharge.
Article 2 : Il sera procédé par les soins du greffier en chef de la Cour à la radiation du terme "docile" dans le mémoire de M. X... enregistré le 9 mars 1992.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre du budget est rejeté.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif d'Amiens du 25 juillet 1991 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Les conclusions de M. X... tendant au bénéfice des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives sont rejetées.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre du budget.