Vu le recours, enregistré le 20 juillet 2001 au greffe de la cour administrative d'appel de Douai, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui demande à la Cour  : 


     
1°)	d'annuler le jugement n° 9701205 du 6 mars 2001 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a accordé à M. Roland X la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1990, 1991 et 1992 et des pénalités y afférentes  ;


     
2°)	de remettre intégralement les impositions contestées à la charge de M. X  ;


     Il soutient que l'administration peut sans entacher d'irrégularité la procédure, demander des renseignements aux clients du contribuable vérifié, même s'il s'agit de ses propres agents  ; que ces derniers ont d'ailleurs fourni spontanément ces renseignements  ; que M. X en a été informé dès le début du contrôle  ; que la perquisition opérée dans le cadre de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dont la régularité n'a pas été mise en cause, ne s'apparente ni à une vérification de comptabilité, ni à un examen de la situation fiscale personnelle  ; 


     Code C+ Classement CNIJ  :	19-01-03-01-01


     
Vu le jugement attaqué  ; 


     Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 septembre 2001, présenté par Mme X, qui conclut au rejet du recours et à la condamnation de l'Etat à l'indemniser des frais non compris dans les dépens, en application des dispositions de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ; elle soutient que la procédure de vérification a été conduite dans des conditions non prévues par le livre des procédures fiscales, les renseignements recueillis par l'administration auprès de ses propres agents n'entrant pas dans le cadre du droit de communication  ; qu'une infraction a été créée de toutes pièces, grâce à une manoeuvre, pour justifier la perquisition  ; que celle-ci constituait le début de la procédure de contrôle fiscal, qui est, dès lors, irrégulière en l'absence d'avis de vérification adressé dès l'achèvement de la perquisition  ; que les réponses fournies à la demande de justification étant suffisamment précises et circonstanciées pour ne pas être assimilées à un défaut de réponse, la procédure de taxation d'office est viciée  ; que son mari a, durant les années en litige, maintenu son patrimoine en bons anonymes, par le remboursement et le remploi de bons d'épargne souscrits avant 1990  ; que la souscription de bons anonymes ne constitue pas une manoeuvre frauduleuse, justifiant l'application des pénalités y afférentes  ;


     Vu la lettre, en date du 16 octobre 2003, par laquelle le président de la formation de jugement a informé les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la solution du litige était susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office  ;


     Vu le nouveau mémoire, enregistré le 23 octobre 2003, présenté par Mme X, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens  ; elle soutient, en outre, que le changement de qualification des revenus serait sans influence sur l'irrégularité de la procédure  ;


     Vu le mémoire en réplique, enregistré le 24 octobre 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens  ; il soutient, en outre, que l'appel n'est pas tardif ; que la vérification est intervenue dans des conditions légales  ; que le droit de communication, qui peut s'exercer au sein de l'administration fiscale, a été régulièrement utilisé, dès lors que ses agents ont agi en qualité de simples particuliers  ; que les revenus taxés sont d'origine indéterminée  ; que cependant, ils peuvent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, une substitution de base légale étant possible, dès lors que M. X n'a pas été privé des garanties de la procédure contradictoire  ; 


     Vu le nouveau mémoire, enregistré le 14 novembre 2003, présenté par Mme X, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents mémoires par les mêmes moyens  ; elle soutient, en outre, que le droit de communication ne pouvait s'exercer auprès des agents de l'administration fiscale, qui n'agissaient pas en tant que simples particuliers  ; 


     
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 9 décembre 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents mémoires, par les mêmes moyens  ; il soutient, en outre, que Mme X doit être regardée comme partie perdante au sens de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  ;


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts  ; 


     Vu le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 décembre 2003 où siégeaient Mme de Segonzac, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et Mme Brenne, premier conseiller  :


     - le rapport de M. Berthoud, président-assesseur,


     - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement  ;


     
Sur le recours du ministre  : 


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur  :  En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. En particulier, si le contribuable allègue la possession de bons ou de titres dont les intérêts ou arrérages sont exclus du décompte des revenus imposables en vertu de l'article 157 du même code, l'administration peut exiger la preuve de la possession de ces bons ou titres et celle de la date à laquelle ils sont entrés dans le patrimoine de l'intéressé...   ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même code  :   Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa demande dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite   ; qu'enfin, aux termes de son article L. 69  :  Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des revenus non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16   ; 


     Considérant qu'à la suite d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle, M. X a été taxé d'office au titre des années 1990, 1991, et 1992, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, à raison de revenus d'origine indéterminée employés à la souscription de bons anonymes  ; que l'existence de ces bons a été révélée par la mise en oeuvre, dans les locaux professionnels d'agences bancaires, les 15 et 16 avril 1993, du droit de visite et de saisie prévu par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales  ; 


     Considérant que le tribunal administratif d'Amiens a regardé la procédure d'imposition comme irrégulière, dès lors que l'administration fiscale s'est fondée, pour obtenir du président du tribunal de grande instance de Beauvais une ordonnance lui permettant d'exercer son droit de visite et de saisie, sur des renseignements écrits fournis par trois agents des impôts, et portant sur les modalités de paiement d'achats effectués par ces derniers au magasin d'optique de M. X  ; 


     Considérant, en premier lieu, que M. X n'a pas formé un pourvoi en cassation contre cette décision de justice  ; que dès lors, il ne peut utilement se prévaloir devant le juge de l'impôt de l'irrégularité de la procédure diligentée en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales  ; qu'en second lieu, il n'est pas sérieusement contesté que ladite procédure a été utilisée pour rechercher la preuve d'agissements destinés à éluder l'impôt, c'est à dire conformément aux fins qui sont les siennes  ; que c'est, par suite, à tort que les premiers juges se sont fondés sur les conditions dans lesquelles l'administration aurait mis en oeuvre, en vue de l'application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, le droit de communication prévu par les articles L. 81 à L. 96 du même livre, pour prononcer la décharge des impositions en litige  ;


     Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés, tant devant la Cour, par Mme X, venant aux droits de son mari décédé, que devant le tribunal administratif, par M. X lui-même  ;


     Considérant, en premier lieu, que si la mise en oeuvre de la procédure prévue par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales a constitué une étape de la procédure d'imposition, la circonstance que la visite effectuée dans les locaux bancaires a permis de constater la détention de bons anonymes par M. X, ainsi  que les modalités de souscription d'une partie de ces bons, n'est pas de nature à établir que l'examen contradictoire de la situation personnelle du contribuable aurait commencé avant le 23 juillet 1993 pour l'année 1990, et le 27 septembre 1993 pour les années 1991 et 1992, dates auxquelles M. X a été régulièrement avisé de ce qu'un tel examen allait être entrepris ; que Mme X ne saurait dès lors, en tout état de cause, se prévaloir des prescriptions de la documentation administrative 13 L 1311 du 15 août 1994, selon lesquelles lorsque l'administration s'apprête à entreprendre une série de recherches auprès de tiers sur le train de vie ou les éléments patrimoniaux d'un contribuable, elle doit adresser à l'intéressé un avis de commencement d'examen de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle  ;


     Considérant, en deuxième lieu, qu'en réponse aux demandes de justifications qui lui ont été notifiées, en application de l'article L. 16 précité du livre des procédures fiscales, et qui étaient relatives à l'origine des disponibilités ayant financé l'achat de bons d'épargne pour un montant de 1 838 478 francs en 1990, 4 470 727 francs en 1991, et 3 270 855 francs en 1992, M. X a allégué que ces disponibilités provenaient du remboursement de bons acquis antérieurement aux années en litige  ; qu'il n'a cependant pu justifier d'un tel remboursement que pour un montant respectif de 335 773 francs, 315 268 francs et 290 000 francs  ; que pour le surplus, le contribuable n'a produit, dans le délai imparti par les mises en demeure qui lui ont été adressées les 25 novembre 1993 et 4 mai 1994, en application de l'article L. 16 A précité du même code, aucun document susceptible de compléter sa réponse en précisant l'identité du souscripteur des bons prétendument remboursés ou du bénéficiaire de ce remboursement  ; qu'en admettant même que cette situation ait été imputable à l'inertie de sa banque, l'administration a pu, à bon droit estimer que M. X s'était abstenu de répondre et le taxer d'office à raison des sommes dont l'origine demeurait inexpliquée  ; 


     Considérant, en troisième lieu, que ni, M. X, ni, Mme X n'ont justifié devant le juge de l'impôt, ainsi qu'il leur incombait de le faire, eu égard à la procédure suivie, que les sommes taxées d'office proviendraient de la vente de bons anonymes dont M. X aurait été propriétaire avant le 1er janvier 1990  ; 


     Considérant cependant qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable  :  Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration (...) de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses   ; qu'en invoquant seulement l'importance des redressements dont M. X a fait l'objet et les procédés auxquels il a eu recours afin de faire échapper à l'impôt une partie de ses bénéfices industriels et commerciaux, l'administration n'établit pas l'existence de manoeuvres destinées à éluder l'impôt en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée dont s'agit, alors même que ces revenus ont été employés à la souscription de bons anonymes  ; qu'ainsi, l'administration ne pouvait légalement assortir l'impôt en litige de la majoration pour manoeuvres frauduleuses  ;


     Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a accordé à M. X la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années en litige et des intérêts de retard dont il a été assorti  ; 


     Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :  Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation   ; 


     Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui ne peut être regardé, dans la présente instance, comme la partie perdante, soit condamné à payer à Mme X la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens  ; 


     DÉCIDE  :


     Article 1er  :	Le complément d'impôt sur le revenu auquel M. Roland X a été assujetti au titre des années 1990, 1991 et 1992 et les intérêts de retard dont il a été assorti sont remis à sa charge.


     Article 2  :	Le jugement du tribunal administratif d'Amiens en date du 6 mars 2001 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


     
Article 3  :	Le surplus des conclusions du recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  est rejeté.


     Article 4  :	Les conclusions de Mme Roland X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.


     Article 5  :	Le présent arrêt sera notifié à Mme Roland X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


     Délibéré à l'issue de l'audience publique du 15 décembre 2003 dans la même composition que celle visée ci-dessus.


     Prononcé en audience publique le 30 décembre 2003.


     
Le rapporteur


     Signé  : J. Berthoud


     
Le président de chambre


     Signé  : M. de Segonzac


     
Le greffier


     Signé  : P. Lequien


     
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.


     Pour expédition conforme


     
Le Greffier


     Philippe Lequien


     
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N°01DA00751