Vu la requête enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel le 25 juin 1990 sous le n° 90NC00332 présentée pour la S.A. "Jeanne OK PUB" dont le siège social est ..., représentée par ses représentants légaux ;
    La S.A.  "Jeanne OK PUB" demande à la Cour :
    1°/ d'annuler le jugement en date du 28 décembre 1989 par lequel le tribunal administratif de LILLE a rejeté ses demandes en décharge, d'une part, des compléments d'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1977 et 1978 et, d'autre part, de la taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamées pour la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980 ;
    2°/ de prononcer la décharge des impositions contestées au titre des années 1977 et 1978 ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 mars 1992 :
    - le rapport de M. JACQ , Conseiller,
    - et les conclusions de M. DAMAY , Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que dans le dernier état de ses conclusions la société anonyme "Jeanne OK PUB" demande la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que la décharge des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1977 et 1978 ;
    Sur la régularité de la procédure et la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.75 du livre des procédures fiscales alors en vigueur :  "Les bénéfices ou les éléments qui servent au calcul des taxes sur le chiffre d'affaires déclarés par les contribuables peuvent être rectifiés d'office dans les cas suivants :
    a) En cas de défaut de présentation de la comptabilité ou des documents en tenant lieu ;
    b) Lorsque des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées par les contribuables ;
    c) Lorsque l'absence de pièces justificatives prive la comptabilité ou les documents en tenant lieu de toute valeur probante" ;
    Considérant que la société anonyme "Jeanne OK PUB", qui exploite à ARRAS un commerce de bar, hôtel, restaurant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant en matière de TVA sur la période comprise entre le 1er janvier 1977 et le 31 décembre 1980 et en matière de bénéfices industriels et commerciaux sur les résultats des exercices clos en 1977, 1978, 1979 et 1980 ; qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté qu'au cours des années d'imposition 1977 et 1978 seules en litige la société "Jeanne OK PUB" enregistrait globalement les recettes du bar et du restaurant en fin de journée et celles de l'hôtel en fin de mois ; qu'elle n'a pas produit de justifications de nature à établir le détail des recettes ainsi comptabilisées ; que le compte caisse des années 1977 et 1978 présentait de nombreux et importants soldes créditeurs laissant présumer l'existence de recettes non comptabilisées ; que des discordances d'un montant de 11 990,09 F en 1977 et 8 949,22 F en 1978 ont été relevées entre le montant des stocks comptabilisés et le relevé d'inventaire détaillé des marchandises ; que le livre d'inventaire n'était pas tenu ; qu'en outre le coefficient de bénéfice brut de l'année 1977 a été minoré au moyen d'une écriture comptable fictive ; que compte tenu de ces lacunes et de ces irrégularités, la comptabilité de la S.A.  "Jeanne OK PUB" ne pouvait être regardée comme régulière et probante ; que, par suite, l'administration était en droit de rectifier d'office les résultats déclarés par la société en 1977 et 1978 pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés et les recettes passibles de TVA ; que, dès lors, la société requérante ne peut obtenir devant le juge de l'impôt décharge ou réduction des impositions qu'elle conteste qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases d'imposition, sans pouvoir se prévaloir à cet effet, de manière pertinente, de sa comptabilité pour apporter cette preuve ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant que, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société, le vérificateur a procédé, le 8 décembre 1981, dans l'entreprise à une étude de marge pondérée en fonction des achats des mois de mai, juin, octobre et novembre 1981 qui a permis de déterminer, en tenant compte des conditions concrètes de fonctionnement de l'établissement en particulier des pertes sur le tirage de la bière pression, des boissons offertes, de certaines pertes supplémentaires et de la casse, les coefficients multiplicateurs de 4,44 et 5,27 pour les tarifs jour et nuit du bar et de 2,80 pour la brasserie qu'il a appliqués aux achats hors taxes pour obtenir les prix de vente toutes taxes comprises ;
    Considérant que la société requérante soutient que cette méthode est viciée et excessivement sommaire en faisant valoir que la consommation du personnel salarié, du gérant et de sa famille a été minorée, qu'il n'a pas été tenu compte des boissons offertes, des pertes, de la casse, des vols et des alcools utilisés en cuisine, que l'administration ne pouvait procéder à une extrapolation du coefficient de bénéfice brut de l'année 1981 en raison d'une évolution de la marge au cours de la période vérifiée ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur, bien que la société requérante n'ait pas présenté au cours des années litigieuses d'état comportant l'indication pour chaque bénéficiaire du montant par catégorie des avantages alloués à son personnel, à son gérant et aux membres de la famille de celui-ci, a retenu par mesure de bienveillance pour les années 1977 et 1978 des prélèvements qu'il a chiffrés respectivement à 31 486 F H.T. et 39 763 F H.T. ; que la société "Jeanne OK PUB" n'établit pas que les conditions d'exploitation de la partie "bar" de son fonds de commerce se seraient modifiées entre d'une part, les années 1977 et 1978 et, d'autre part les années 1979 et 1980 ; qu'une éventuelle augmentation du coefficient de marge au titre de l'année 1982, à la supposer même établie, n'est pas de nature à apporter la preuve que la société "Jeanne OK PUB" a successivement augmenté ses tarifs au cours de chacun des exercices de 1977 à 1980 ; que les allégations de la société "Jeanne OK PUB" concernant la nécessité de pratiquer en 1977 et 1978 une politique de prix modérés pour reconstituer sa clientèle ne sont assorties d'aucune justification ; qu'enfin si la société "Jeanne OK PUB" soutient que le pourcentage d'offerts, de casse et de vols peut atteindre 25 à 30 % du montant des achats revendus, elle n'apporte également aucune justification à l'appui de ces allégations ; que le vérificateur était en droit de procéder à une extrapolation du coefficient de bénéfice brut de l'année 1981 dès lors que la société n'a pas présenté les tarifs qu'elle pratiquait au cours de la période vérifiée ; qu'en se bornant à faire état de comparaisons entre les prix d'achat et le prix de vente de cinq articles, qui ne représentent qu'une faible partie des boissons vendues, la société "Jeanne OK PUB" n'établit pas qu'une autre méthode de reconstitution eût permis de déterminer le chiffre d'affaires de façon plus exacte ; qu'ainsi la société requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération de ses bases d'imposition tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée qu'en matière d'impôt sur les sociétés ;
    Sur les intérêts de retard qui ont été substitués aux pénalités de mauvaise foi primitivement assignées au titre de l'année 1977 :
    Considérant que la société requérante soutient que les intérêts de retard laissés à sa charge au titre de l'année 1977 auraient dû être motivés avant que n'intervienne la prescription en invoquant, sur le fondement de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales et de l'article 1er du décret 83.1025 du 28 novembre 1983, l'instruction de la direction générale des impôts du 6 février 1980 13-L.1-80 recommandant à ses agents de motiver les intérêts de retard au moyen d'une lettre ;
    Considérant, d'une part, que cette instruction, qui contient seulement des recommandations aux services, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale dont la société requérante puisse se prévaloir sur le fondement de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 que les instructions ne peuvent être invoquées par les intéressés que "lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements" ; qu'une instruction, qui recommande la motivation des intérêts de retard, serait contraire à la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs ;
    Considérant enfin que les intérêts de retard n'impliquent aucune appréciation par l'administration fiscale du comportement du contribuable et n'ayant, dès lors, pas le caractère d'une sanction n'ont pas à être motivés ; qu'il s'ensuit que lorsque l'action de l'administration n'est pas atteinte par la prescription au moment où elle met en recouvrement les droits omis, les intérêts légalement applicables à ces droits ne peuvent être eux-mêmes atteints par la prescription ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société "Jeanne OK PUB" n'est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir sur le fondement des dispositions précitées du décret du 28 novembre 1983 de l'instruction qu'elle invoque pour contester l'application des intérêts de retard ;
    Sur les pénalités concernant les impositions de 1978 :
    Considérant que les insuffisances de la comptabilité de la S.A. "Jeanne OK PUB" et l'existence d'une minoration de recettes ne suffisent pas, dans les circonstances de l'espèce, à établir la mauvaise foi du requérant pour l'application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'il convient, dès lors, de substituer aux pénalités infligées les intérêts de retard prévus à l'article 1734, en ce qui concerne les compléments d'impôt sur les sociétés et l'indemnité de retard prévue à l'article 1727 en ce qui concerne les suppléments de TVA ;
Article 1 : Les intérêts de retard et l'indemnité de retard sont substitués, dans la limite des montants desdites pénalités, aux pénalités de 50 % mises à la charge de la S.A.  "Jeanne OK PUB" et afférentes au complément d'impôt sur les sociétés et au supplément de TVA auquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1978.
Article 2 : La S.A. "Jeanne OK PUB" est déchargée de la différence entre le montant des pénalités qui lui ont été assignées au titre de l'année 1978 et celui résultant de l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de LILLE en date du 28 décembre 1989 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la S.A. "Jeanne OK PUB" est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la S.A. "Jeanne OK PUB" et au ministre délégué au budget.