Vu, enregistrée au greffe de la cour le 12 février 1996, la requête présentée pour M. René X... demeurant ... par la SCP J.P. et R. LEPERRE, avocat au barreau de Marseille ;
    M. X... demande à la cour :
    1 ) d'annuler le jugement en date du 13 novembre 1995 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes tendant à obtenir la décharge d'une part de l'imposition supplémentaire à la taxe sur la valeur ajoutée mise à sa charge pour la période du 1er janvier 1986 au 31 décembre 1988, d'autre part des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986, 1987 et 1988 ;
    2 ) de lui accorder décharge des impositions litigieuses ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu la loi n 89-935 du 29 décembre 1989 ;
    Vu la loi n 92-1376 du 30 décembre 1992 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 avril 1999 :
    - le rapport de M. FONTBONNE, premier conseiller ;
    - et les conclusions de M. MILLET, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que M. X... conteste les impositions supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti pour les années 1986, 1987 et 1988 à la suite de la vérification de la comptabilité du salon de coiffure qu'il exploite à titre individuel à Marseille ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la durée de la vérification :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.52 du livre des procédures fiscales :  "Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1 ) les entreprises industrielles et commerciales ... dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ..." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a adressé à M. X... le 15 mars 1989 un avis de vérification lui annonçant une vérification de comptabilité portant sur les années 1986 et 1987 qui a eu lieu à partir du 30 mars ; que le 31 mai le vérificateur a adressé à M. X... un avis de vérification lui indiquant que les opérations sur place d'une vérification de comptabilité portant sur l'année 1988 débuteraient le 7 juin ; que cette intervention sur place n'ayant pas eu lieu en raison de mouvements sociaux dans les services de la direction générale des impôts, le vérificateur qui avait effectué une visite le 27 juin a adressé au contribuable le 24 juillet 1989 un courrier lui indiquant, d'une part que sa visite du 27 juin avait constitué l'achèvement de la vérification portant sur les années 1986 et 1987, et d'autre part que les opérations de vérification de l'année 1988 étaient reportées ; que le vérificateur a adressé à M. X... un avis rectificatif lui annonçant le début des opérations de vérification de l'année 1988 pour le 30 août ; que ces opérations ont effectivement eu lieu sur place du 30 août au 5 septembre ;
    Considérant que M. X... n'allègue, ni que la vérification entreprise à partir du 30 mars 1989 aurait porté sur l'année 1988, ni que la visite sur place du vérificateur le 27 juin aurait donné lieu à des opérations s'écartant du seul achèvement de la vérification portant sur les années 1986 et 1987 ; qu'il n'allègue pas davantage que les opérations relatives à ces exercices se seraient poursuivies lors des interventions sur place qui ont eu lieu du 30 août au 5 septembre ; que par suite, ainsi que le vérificateur en a dûment informé le contribuable afin d'éviter toute confusion, la vérification de l'année 1988 a constitué une opération distincte de celle qui a eu lieu du 30 mars au 27 juin pour les années 1986 et 1987 ; que par ailleurs, aucune disposition ne fait obstacle à ce que les redressements envisagés à la suite de deux vérifications de comptabilité, figurent sur la même notification ; que le vérificateur a d'ailleurs dans cette notification pris soin de préciser à nouveau la chronologie des opérations ; que, par suite, si cette notification de redressements fait état sur sa page de garde d'une vérification du 30 mars au 5 septembre, cette mention doit, compte tenu notamment du fait que la chronologie des opérations reprise dans le corps de la notification évite toute confusion, être regardée comme constituant une simple erreur matérielle sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition qui a comporté deux vérifications de comptabilité distinctes ; qu'il résulte de ce qui précède que M. X... ne peut valablement soutenir que l'administration aurait en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L.52 du livre des procédures fiscales, procédé à une seule vérification qui se serait étendue sur une période supérieure à trois mois ;
    En ce qui concerne la prétendue méconnaissance de l'article L.48 du livre des procédures fiscales :
    Considérant qu'aux termes de l'article 108 de la loi susvisée du 30 décembre 1992 codifiée à l'article L.284 du livre des procédures fiscales :  "I. Sauf dispositions contraires, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions. II. Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi." ;
    Considérant que M. X... n'est en tout état de cause, pas fondé à invoquer les principes du droit communautaire de "sécurité juridique" et de "confiance légitime" pour écarter l'application de la disposition législative précitée dès lors qu'elle a pour objet de fixer les règles applicables à une procédure uniquement régie par le droit interne et ne relevant pas par suite de la réglementation communautaire ;
    Considérant que cette disposition législative qui n'introduit aucune distinction entre contribuables se trouvant dans des situations comparables, ne méconnaît pas le principe de non-discrimination édicté par l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors que les contribuables ayant obtenu une décision juridictionnelle définitive avant son intervention et ceux n'en ayant pas obtenu ne se trouvent pas dans une situation identique ;
    Considérant qu'en vertu de cette disposition législative interprétative, les prescriptions de l'article 101 de la loi susvisée du 29 décembre 1989 codifié à l'article L.48 du livre des procédures fiscales qui imposent à l'administration d'indiquer dans la notification, avant que le contribuable ne présente ses observations, le montant des droits et pénalités résultant des redressements n'étaient pas applicables en l'espèce dès lors que la notification de redressements a été reçue avant le 1er janvier 1990, date d'entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 1989 ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L.48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction résultant de la loi du 29 décembre 1989 doit être écarté ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que les impositions litigieuses ont été établies au terme d'une procédure irrégulière ;
    Sur le bien fondé des impositions :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la totalisation des sommes figurant sur les fiches clientes datées mais non numérotées que M. X... a présenté au vérificateur comme pièces justificatives de ses recettes journalières, ne représente qu'une fraction du chiffre d'affaires déclaré pour chacun des exercices litigieux ; que si le contribuable a expliqué cette différence par l'enregistrement global en fin de journée de recettes d'un montant inférieur à 100 francs pour lesquelles la réglementation économique ne fait pas obligation de délivrer de note, cette dernière circonstance ne le dispensait en tout état de cause pas d'être en mesure de produire des documents justifiant de cette catégorie de recettes ; que, par suite, en admettant même que cette différence trouverait uniquement son origine dans la comptabilisation globale en fin de journée des recettes d'un montant inférieur à 100 francs, la comptabilité présentée était, dans ces conditions impropre à justifier les résultats déclarés ;
    Considérant que la comptabilité ayant ainsi à bon droit été écartée et les impositions litigieuses ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, M. X..., a, en application de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, la charge d'apporter la preuve de leur exagération ;
    Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'entreprise, le vérificateur a, dans un premier temps, déterminé la recette moyenne par prestation en estimant que la fraction non justifiée des résultats déclarés qui d'après les explications du contribuable était relative à des recettes unitaires de moins de 100 francs, était constituée de prestations d'un montant de 80 francs ; qu'en ajoutant au nombre de prestations de cette catégorie, le nombre de prestations correspondant à la fraction des recettes justifiée par des fiches et en rapportant le nombre total de prestations aux chiffres d'affaires déclarés, la valeur moyenne de la prestation s'établit à 110 francs pour les exercices 1986 et 1987, et à 148 francs pour l'exercice 1988 ; que le vérificateur a ensuite reconstitué le chiffre d'affaires en appliquant à ces valeurs moyennes, des nombre de prestations annuelles eux-mêmes reconstitués d'après les quantités de shampoings utilisés sur la base de 20 prestations par litre consommé ;
    Considérant que M. X... invoque la méconnaissance par l'administration d'une instruction du 6 mai 1988 qui invite les vérificateurs, lorsqu'ils procèdent à une reconstitution du chiffre d'affaires, à recouper les résultats obtenus par une première méthode en recourant à une seconde méthode ; qu'une telle instruction qui ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale, ne peut, en tout état de cause être opposée à l'administration sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ;
    Considérant que M. X... n'apporte aucun élément de nature à établir que les données sur lesquelles le vérificateur s'est fondé, notamment en ce qui concerne la consommation de shampoing, ne correspondraient pas aux conditions de son exploitation ; qu'alors que la méthode de l'administration repose pour partie sur les éléments de comptabilité qui pouvaient être utilisés, les autres méthodes qu'il propose sont fondées sur des hypothèses non vérifiables sur la fréquentation du salon et la durée de chaque prestation ; que, par suite, M. X... n'apporte pas la preuve de l'exagération des bases d'imposition qui lui ont été assignées ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que la prescription des pénalités a, conformément aux dispositions de l'article L.76 alinéa 2 du livre des procédures fiscales, été régulièrement interrompue par la notification de redressements du 22 septembre 1989 faisant mention de l'éventualité de leur application ; que M. X... n'est par suite pas fondé à soutenir que les pénalités afférentes aux impositions supplémentaires établies au titre de l'année 1986, étaient atteintes par la prescription lorsqu'il a reçu la notification de la lettre du vérificateur du 29 janvier 1990 l'informant de la décision d'appliquer des pénalités à l'ensemble des droits rappelés ;
    Considérant qu'eu égard aux insuffisances de la comptabilité présentée ne comportant aucune pièce justificative pour une catégorie de recettes et à l'omission de déclaration de recettes pour des montant significatifs sur chacune des années vérifiées, l'administration apporte la preuve de l'absence de bonne foi du contribuable ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à obtenir décharge des impositions litigieuses ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.