(2ème chambre A)
    VU I), la requête, enregistrée au greffe de la cour le 20 janvier 1997 sous le n 97PA00168 présentée pour M. Michel X..., demeurant à Budapest (Hongrie), Eotvos Lorand 1053 U 8116, faisant élection de domicile chez son avocat Me Z... dont le cabinet est sis ... ; M. X... demande à la cour :
    1 ) de réformer le jugement n 9301546 du tribunal administratif de Paris en date du 4 juillet 1996 qui n'a admis qu'en partie de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1982 à 1985 ;
    2 ) de lui accorder la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1983, 1984 et 1985 ;
    3 ) d'ordonner le sursis à exécution du jugement ;
    VU II), le recours, enregistré au greffe de la cour le 24 mars 1997 sous le n 97PA00737 présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE demande à la cour :
    1 ) d'annuler les articles 1, 2 et 3 du jugement du 4 juillet 1996 par lequel le tribunal administratif de Paris a accordé à M. X... la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1982 et a réduit à concurrence de 267.588 F la base imposable de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu dûe au titre de l'année 1984 ;
    2 ) de rétablir M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1982 et 1984 à raison tant des droits que des pénalités ;
    VU les autres pièces produites et jointes aux dossiers ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 mars 2000 :
    - le rapport de Mme de ROCCA, premier conseiller,
    - et les conclusions de M. MORTELECQ, commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que, par jugement du 4 juillet 1996, le tribunal administratif de Paris, statuant sur la demande de M. X... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu assignées au titre des années 1982 à 1985, a déchargé l'intéressé de sa cotisation pour l'année 1982, a réduit à concurrence de 267.588 F la base de l'imposition de l'année 1984 et a rejeté le surplus des conclusions de la demande ; que la requête de M. X... et le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE sont dirigés contre ce même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt ;
    En ce qui concerne le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE :
    Sur l'article 1er du jugement attaqué déchargeant M. X... de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu assignée au titre de l'année 1982 :
    Considérant que le tribunal administratif, pour décharger M. X... de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu qui lui avait été assignée au titre de l'année 1982, a jugé que la réponse ministérielle du 3 novembre 1987 à M. Y... député, et l'instruction du 4 mars 1987 publiée au bulletin officiel I.13 L 2. 87 limitant à 3 ans le délai de reprise prévu par l'article L.169 du code des procédures fiscales issu de l'article 18-1 de la loi n 86-824 du 11 juillet 1986, s'appliquaient aux opérations de vérification effectivement entreprises après le 1er juillet 1986 et qu'ainsi, M. X... était fondé à soutenir que la prescription était acquise pour l'année 1982 ;
    Considérant qu'un contribuable ne peut utilement invoquer, sur le fondement du 1er alinéa de l'article L.80 A du code des procédures fiscales, à l'encontre d'une imposition supplémentaire, une doctrine administrative qui, même si elle est antérieure à la date de mise en recouvrement de cette imposition supplémentaire, est postérieure à la date de mise en recouvrement de l'imposition primitive ; qu'en l'espèce, l'imposition primitive de M. X... correspondant aux revenus déclarés en 1982 a été mise en recouvrement en 1983, antérieurement à la publication de la doctrine invoquée ; qu'ainsi l'administration pouvait exercer son droit de contrôle sur l'année 1982 ; qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que le motif retenu par le tribunal administratif de Paris pour décharger M. X... de son imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu de l'année 1982 est entaché d'erreur de droit ;
    Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... devant le tribunal administratif  ;
    Considérant que, si M. X... se prévaut des dispositions de l'article L.169 du livre des procédures fiscales issu de l'article 18-1 de la loi n 86-824 du 11 juillet 1986 aux termes duquel "pour l'impôt sur le revenu ( ...) le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, sauf application de l'article L.168 A, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est dûe", l'article L.168 A précité, issu de l'article 18 IV de la même loi du 11 juillet 1986, prévoit que "le droit de reprise ( ...) s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année ( ...) aux vérifications pour lesquelles l'avis prévu à l'article L.47 a été envoyé ou remis avant le 2 juillet 1986" ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration avait adressé le 23 juin 1986 à M. X... un avis de vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble que l'intéressé a reçu le 25 juin 1986 ; que, par suite, la prescription n'était pas acquise pour l'année 1982, nonobstant la circonstance que les opérations de vérification n'ont commencé que postérieurement à la date du 1er juillet 1986 ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle M. X... a été assujetti au titre de l'année 1982 doit être remise à sa charge ;
    Sur les articles 2 et 3 du jugement attaqué réduisant la base imposable à l'impôt sur le revenu de l'année 1984 et déchargeant le contribuable de la différence entre la cotisation initiale et la cotisation résultant du jugement :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales ; "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés" ; qu'aux termes de l'article L.69 du même livre : "Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L.16" ;
    Considérant que, pour décharger au titre de l'année 1984 M. X... de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle l'intéressé avait été assujetti du chef des revenus d'origine indéterminée taxés d'office sur le fondement des dispositions précitées de l'article L.69 du livre des procédures fiscales, le tribunal administratif a estimé que M. X... ayant, en 1984, déclaré qu'il avait perçu 555.886 F de revenus bruts alors que les crédits sur ses comptes bancaires pour la même année s'élevaient à 859.439 F, l'administration ne pouvait, compte tenu de l'insuffisance de la discordance relevée, demander à M. X... des justifications sur l'origine des crédits bancaires enregistrés ;
    Considérant, en premier lieu, que, si le MINISTRE soutient que, pour les deux années 1984 et 1985 le rapport entre les revenus déclarés et les crédits relevés sur les comptes bancaires était de 2,57, le principe de l'annualité de l'impôt fait obstacle à ce que l'importance de l'écart constaté soit appréciée sur l'ensemble de la période vérifiée ;
    Considérant, en second lieu, que le ministre fait valoir que, postérieurement à la demande de justification adressée à M. X..., le service a constaté en 1987 à l'occasion de la vérification de la comptabilité d'une société, que celle-ci avait versé au cours de l'année 1984 des sommes d'un montant total de 516.250 F sur les comptes bancaires de l'intéressé et qu'ainsi, la découverte de l'existence d'une importante discordance entre les comptes bancaires et les revenus déclarés de M. X... l'autorisait à lui demander des justifications ; que, toutefois, une telle circonstance est sans influence sur l'irrégularité de la demande de justifications dès lors qu'à la date à laquelle celle-ci a été adressée à M. X..., l'administration n'avait pas réuni les éléments lui permettant d'établir que les revenus dont avait disposé le contribuable étaient très supérieurs à ceux qu'il avait déclarés ; que, par suite, le MINISTRE n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a réduit la base imposable à l'impôt sur le revenu de M. X... pour l'année 1984 à concurrence de la somme de 267.588 F ;
    En ce qui concerne la requête de M. X... :
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant que M. X... soutient que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L.12 du livre des procédures fiscales et de ce fait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition pour l'ensemble de la période en faisant porter la vérification sur une période supérieure à douze mois dès lors que celle-ci a débuté postérieurement au 2 juillet 1986 ;
    Considérant qu'aux termes du troisième alinéa de l'article L.12 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction résultant de l'article 9 IV de la loi n 87-502 du 8 janvier 1987 :  "sous peine de nullité la vérification ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an, comptée à partir de la réception ou de la remise de l'avis de vérification prévu à l'article L.47" ; que cette disposition ne s'applique qu'aux vérifications pour lesquelles l'avis de vérification prévu à l'article L.47 est envoyé ou remis à compter du 2 juillet 1986 ; qu'il est constant que M. X... a reçu l'avis de vérification prévu à l'article L.47 le 25 juin 1986 ; que ni les dispositions de l'article 9 IV de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987 ni celles de l'instruction du 15 avril 1988 prise pour l'application de ladite loi, au demeurant non applicable sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, ne prévoient que le délai mentionné par les dispositions précitées de l'article L.12 du livre des procédures fiscales s'applique également aux contrôles dont les opérations n'auraient effectivement débuté qu'après le 1er juillet 1986 ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    En ce qui concerne la déduction des frais réels :
    Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts :  "le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés ( ...) 3 Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu ( ...) les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels ..." ; que si les contribuables ont la faculté de substituer, pour le calcul de revenu net de la catégorie des traitements et salaires, la déduction du montant des frais réels professionnels à la déduction forfaitaire prévue par les dispositions précitées, cette faculté est subordonnée à la condition que la réalité et le montant des frais en cause soient établis par les intéressés ; qu'à cet égard, pour justifier devant la cour des frais professionnels qu'il allègue avoir exposés au titre des années 1982 à 1984, M. X... produit, s'agissant des frais d'hôtel, des attestations pour les seules années 1982 et 1983, qui sont dépourvues de valeur probante eu égard à leur caractère très général et à l'absence de référence à des séjours précis ; que s'agissant des frais de voyage, M. X..., alors que l'administration a déjà admis les sommes de 146.222 F pour 1982 et 146.050 F pour 1983, n'apporte aucune précision sur ses nombreux déplacements pour lesquels il se borne à présenter une attestation globale de la société Transtours pour 1982 ; qu'enfin, s'agissant des dépenses correspondant à des honoraires versés à des intermédiaires, les seuls documents DAS 2 ne permettent pas de regarder les sommes en cause comme des frais professionnels se rattachant à l'activité de VRP ; qu'ainsi, M. X... n'ayant pas justifié de la réalité et du paiement des frais réels allégués, l'administration, dès lors que leur montant était inférieur à la déduction forfaitaire, était fondée à retenir celle-ci, plus favorable au requérant, en application des dispositions précitées de l'article 83 du code général des impôts ;
    Considérant que M. X... ne saurait utilement, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, se prévaloir de la doctrine administrative résultant de l'instruction de 15 juin 1975 référencée 5 F 16.75 et de la documentation administrative de base 6 F 2442 n 1 du 15 décembre 1981, lesquelles mentionnent la possibilité de justifier de la réalité des frais réels par tous moyens de preuve, dès lors que le caractère très imprécis des justifications qu'il a produites ne leur confère pas une valeur probante ; que la réponse ministérielle à la question écrite de M. A..., député, du 24 avril 1981, publiée au journal officiel des débats de l'assemblée nationale sous le n 38995, qui ne contient que de simples recommandations aux agents de l'administration ne saurait être regardée comme une interprétation formelle du texte fiscal ;
    En ce qui concerne la taxation d'office des revenus d'origine indéterminée pour l'année 1985 :
    Considérant que l'administration, en application des dispositions de l'article L.69 du livre des produres fiscales, a taxé d'office à l'impôt sur le revenu de l'année 1985 une somme de 70.700 F correspondant à des apports d'espèces ; que le requérant soutient qu'il s'agit de rémunérations perçues de ses employeurs et destinées à financer les frais nécessités par l'exercice de sa profession ; qu'il n'apporte, cependant, aucune preuve à l'appui de cette allégation ; que c'est, par suite, à bon droit, que le service a soumis cette somme à l'impôt sur le revenu de l'année 1985, au titre des revenus d'origine indéterminée ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'il résulte des termes de la lettre du 17 février 1988 du vérificateur que celui-ci a suffisamment motivé les pénalités en se référant à l'importance des dissimulations des recettes de M. X... et à l'existence d'une facture de complaisance ; qu'en invoquant lesdits motifs, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de la mauvaise foi du contribuable ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la requête de M. X... doit être rejetée et que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est fondé à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif de Paris du 4 juillet 1996 qu'en tant que son article 1er a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu assignée à M. X... au titre de l'année 1982 ;
Article 1er : La cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle M. X... a été assujetti au titre de l'année 1982 est remise intégralement à sa charge.
Article 2 : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Paris en date du 4 juillet 1992 est annulé.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, ainsi que la requête de M. X... sont rejetées.