Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... C... ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013.

       Par un jugement n° 1602388 du 28 décembre 2018, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 26 février 2019, M. et Mme C..., représentés par Me D..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 28 décembre 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - le jugement n'a pas analysé le moyen selon lequel il existe un lien de subordination avec la société JA Delmas et est ainsi dépourvu de motivation ;

       - les salaires perçus par M. C..., dès lors que son employeur doit être regardé comme étant la société JA Delmas, sont exonérés d'impôt sur le revenu en France en application de l'article 81 A du code général des impôts ;

       - l'article 22 de la convention franco-mauritanienne d'élimination des doubles impositions fait obstacle à l'imposition de tels salaires en France.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juin 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.

       Une ordonnance du 12 août 2020 a prononcé la clôture de l'instruction à la date de son émission en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention franco-mauritanienne tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance réciproque en matière fiscale, signée le 15 novembre 1967 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code du travail ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A...,

       - les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public,

       - et les observations de Me D..., représentant M. et Mme C....

       Considérant ce qui suit :

       1. A la suite d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme C..., l'administration a estimé, ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification du 8 octobre 2015, que les salaires dont M. C... avait bénéficié de la part de la société de droit de Guernesey ECI Overseas n'entraient pas dans le champ d'application de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts, le territoire de Guernesey ne faisant partie ni de l'Union européenne ni de l'Espace économique européen. Ils ont ainsi été assujettis, selon la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et aux pénalités correspondantes. Ils font appel du jugement du 28 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires et pénalités.

       Sur la régularité du jugement :

       2. Il résulte des motifs mêmes du jugement du 28 décembre 2018 que les premiers juges ont répondu au moyen soulevé par M. et Mme C... selon lequel les salaires versés en 2012 et 2013 par une société de portage salarial pour l'activité de M. C... exercée en Mauritanie devaient être exonérés d'impôt sur le revenu en application de l'article 81 A du code général des impôts dès lors que le véritable employeur était la société de droit français JA Delmas. Le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, a suffisamment motivé son jugement en rappelant les dispositions du code du travail relatives au portage salarial et en indiquant que M. C..., qui était lié avec la seule société de portage salarial par un contrat et percevait des rémunérations uniquement de celle-ci, ne pouvait ainsi être regardé comme un salarié de la société cliente de la société de portage salarial, en l'espèce la société JA Delmas. Par suite, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que le jugement du tribunal administratif de Toulon serait insuffisamment motivé.

       Sur le bien-fondé du jugement :

       3. En premier lieu, aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (...) ". L'article L. 1251-64 du code du travail alors en vigueur dispose que : " Le portage salarial est un ensemble de relations contractuelles organisées entre une entreprise de portage, une personne portée et des entreprises clientes comportant pour la personne portée le régime du salariat et la rémunération de sa prestation chez le client par l'entreprise de portage. Il garantit les droits de la personne portée sur son apport de clientèle ".

       4. Il ne résulte pas de l'instruction, notamment des mentions du contrat de travail à durée indéterminée signé le 1er avril 2010 entre M. C... et la société à responsabilité limitée de droit mauritanien Mauritrac Cat, que celle-ci aurait une activité de portage salarial et que le contrat ainsi conclu serait un contrat de portage salarial. En outre, M. et Mme C... n'établissent pas que cette société serait un établissement de la société de droit français JA Delmas et ils n'allèguent pas que M. C... aurait été salarié de la société JA Delmas détaché pour les besoins d'une mission en Mauritanie. Enfin, et en tout état de cause, les rectifications en litige dans la présente instance ne sont pas liées à l'imposition de salaires qui auraient été perçus de la part de la société Mauritrac Cat mais sont dues à l'assujettissement en France des salaires versés par la société de droit de Guernesey ECI Overseas dans le cadre d'une convention de portage salarial. Ainsi, bien que ces missions soient ordonnées par la société JA Delmas, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que M. C... devrait être regardé comme un salarié de la société de droit français JA Delmas. Par suite, M. C... n'étant pas salarié d'un employeur établi en France ou dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen, il ne peut bénéficier de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts.

       5. En second lieu, aux termes de l'article 22 de la convention franco-mauritanienne du 15 novembre 1967 : " 1. Sauf accords particuliers prévoyant des régimes spéciaux en cette matière, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'une personne domiciliée dans l'un des deux Etats contractants reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi est exercé dans l'autre Etat contractant les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1 ci-dessus, les rémunérations qu'une personne domiciliée dans un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : / a) Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée ; / b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas domicilié dans l'autre Etat et / c) Les rémunérations ne sont pas déduites des bénéfices d'un établissement stable ou d'une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat. / 3. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, les rémunérations afférentes à une activité exercée à bord d'un navire ou d'un aéronef en trafic international ne sont imposables que dans l'Etat contractant où l'entreprise a son domicile ".

       6. Il résulte de l'instruction que l'administration a admis que M. C... a effectué des missions en 2012 ordonnées par la société JA Delmas pour la supervision des travaux d'opération et la maintenance d'une centrale de la société de droit mauritanien MCM, pour une durée s'élevant à 141 jours. M. et Mme C... produisent également un courrier électronique émanant de la société JA Delmas, adressé notamment à l'ambassade de France à Nouakchott, et indiquant que M. C... serait présent en Mauritanie du 7 juin au 30 juillet 2012. Ce seul courrier électronique ne suffit toutefois pas pour établir que M. C... aurait travaillé en Mauritanie au cours de l'année 2012 pendant cette période supplémentaire de 53 jours et qu'ainsi, il aurait séjourné dans cet Etat pour une durée supérieure à 183 jours au cours de l'année 2012.

       7. Il résulte de l'instruction que l'administration a admis que M. C... a également effectué des missions en 2013 pour le même motif pour une durée s'élevant à 170 jours. L'ordre de mission pour la période du 1er au 29 mai 2013 concerne une personne remplaçant M. C... et ne peut donc établir la présence de celui-ci en Mauritanie à ces dates. Par suite, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir qu'il a séjourné dans cet Etat pour une durée supérieure à 183 jours au cours de l'année 2013.

       8. En outre, les rémunérations en litige dans la présente instance sont payées par la société de droit de Guernesey ECI Overseas et non par un employeur domicilié en Mauritanie. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que les rémunérations seraient déduites des bénéfices d'un établissement stable ou d'une base fixe située en Mauritanie. Par suite, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions précédemment citées de la convention franco-mauritanienne feraient obstacle à l'imposition en France des salaires ainsi perçus.

       9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.

       Sur les frais liés au litige :

       10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à M. et Mme C... au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 17 novembre 2020, où siégeaient :

       - M. Antonetti, président,

       - M. A..., président assesseur,

       - Mme Carotenuto, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er décembre 2020.

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N° 19MA00947

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