Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 18 août 1999 sous le N° 99MA01625, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  ;


     Le ministre demande à la Cour  :


     
Classement CNIJ  : 19-01-03-03


     
C


     
1°/ d'annuler le jugement N° 942688 en date du 11 mars 1999 par lequel le Tribunal administratif de Nice a fait droit partiellement à la demande de M. X, tendant à la décharge ou à la réduction des impositions mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu pour 1988, 1989 et 1990 et a ramené sa base imposable pour 1988 de 4.307.464 F à 281.994 F, a exclu de cette base imposable pour 1989 et 1990 la totalité des sommes en litige imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et a ramené pour les mêmes années la base imposable au titre des revenus de capitaux mobiliers aux sommes de 748.408 F et de 545.507 F  ;


     2°/ de remettre à la charge de M. X les impositions susvisées  ;


     Il soutient  :


     - que l'administration n'a en aucun cas entendu mettre en oeuvre implicitement la procédure d'abus de droit prévue par l'article L.64 du livre des procédures fiscales mais qu'elle a simplement estimé que M. X était le bénéficiaire réel des revenus produits par l'EURL  ANECO   ; 


     - qu'en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers pour 1988, il y a lieu de constater en procédant à une substitution de base légale que M. X était en situation de taxation d'office faute d'avoir produit la déclaration à laquelle il était tenu et qu'il n'apporte pas la preuve dont la charge lui incombe de n'avoir pas perçu les revenus, à raison desquels il a été imposé, en provenance de la SARL  Nutrition et Beauté   ;


     
Vu le jugement attaqué  ;


     
Vu les autres pièces du dossier  ;


     
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, ensemble le code de justice administrative entré en vigueur le 1er janvier 2001  ; 


     
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 janvier 2004  ;


     
- le rapport de M. DUBOIS, premier conseiller  ;


     
- et les conclusions de M. BEDIER, premier conseiller  ;


     
Sur les moyens d'appel du ministre  :


     Sur les bénéfices industriels et commerciaux assignés à M. X à raison des résultats de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée ANECO  :


     Considérant que l'administration a constaté que les produits  all in a glass  étaient diffusés par un réseau de distributeurs dirigé exclusivement et personnellement par M. X, par le truchement, notamment, de deux sociétés à responsabilité limitée, les sociétés  Nutrition et Beauté  et  Nutrisan , et d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, la société  ANECO , sociétés dont M. X était le dirigeant réel, seul connu des tiers, et en particulier des fournisseurs et des transporteurs, donnant toutes les instructions liées à la marche des entreprises, et se faisant remettre en argent liquide, selon un circuit organisé par lui, la quasi-totalité des recettes à son domicile  ; qu'elle a en conséquence taxé entre les mains de M. X, comme des distributions, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les recettes non déclarées par les sociétés à responsabilité limitée et imposé l'intéressé personnellement dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison des résultats, reconstitués par l'administration, réalisés par l'entreprise  ANECO , le gérant de celle-ci ayant déclaré, dans le cadre d'une instance pénale ouverte contre l'intéressé pour, notamment, abus de biens sociaux, n'avoir agi qu'en qualité de prête-nom, et n'ayant pris aucune part à l'exploitation ou à la gestion  ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. X ait reçu les sommes en cause provenant de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée en qualité d'associé, de gérant ou de représentant de l'entreprise, ni en vertu d'un contrat passé avec cette société, et que le service aurait écarté  ; qu'en taxant le requérant ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le service, qui n'a d'ailleurs pas écarté la création des deux sociétés à responsabilité limitée mentionnées plus haut, n'a remis en cause aucun contrat ni acte, ni même l'acte de création de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée  ANECO , se bornant à tirer les conséquences de la situation réelle de maître de l'affaire qui était celle de M. X  ; que dès lors, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges se sont fondés sur l'invocation implicite d'un abus de droit par le service pour décharger l'intéressé de la fraction des cotisations d'impôt sur le revenu en litige établie au titre des années 1989 et 1990 qui était assise sur les bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, évalués par le service à 15.736.678 F et 24.816.535 F  ;


     Sur les revenus de capitaux mobiliers assignés à M. X à raison des résultats de la société  Nutrition et Beauté   :


     Considérant que le service a imposé M. X dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à raison de la totalité des redressements de recettes, diminuées par la prise en considération d'un certain nombre de postes de frais estimés justifiés, infligés à la société à responsabilité limitée  Nutrition et Beauté  au titre des années 1989 et 1990  ; que des rehaussements ayant le même fondement, mais affectés d'une diminution de 50 % pour tenir compte de prélèvements estimés opérés par un tiers, lui ont été notifiés pour 1988  ; que les premiers juges ont déchargé M. X de la fraction de l'imposition établie pour 1988 sur la base d'un rehaussement de 4.025.470 F des recettes de la société au motif que l'administration n'apportait pas la preuve, qui lui incombait dès lors qu'elle ne se plaçait pas dans le cadre de la procédure contradictoire, du bien-fondé des rehaussements des recettes de la société  ; que le tribunal administratif a également réduit les revenus de capitaux mobiliers assignés à M. X des sommes de 748.408 F pour 1989 et de 545.507 F pour 1990 au motif qu'il y avait lieu d'appliquer un pourcentage de reversement aux  conseillers  vendeurs de produits de 5 % des sommes collectées  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction, et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que les impositions en litige auraient pu être établies d'office à l'encontre de M. X sur le fondement des articles L.66 et L.68 du livre des procédures fiscales, faute pour lui d'avoir procédé à la déclaration régulière de ses revenus suite aux deux mises en demeure qui lui ont été adressées les 2 octobre et 15 novembre 1991, que, dès lors que cette substitution de base légale est demandée par le ministre, comme il en a la possibilité, même pour la première fois en appel, il appartient au contribuable d'établir l'exagération des bases d'imposition ainsi arrêtées  ;


     Considérant que pour tenter d'établir cette exagération, M. X, qui ne contestait pas avoir appréhendé une partie des revenus distribués par la SARL  Nutrition et Beauté  s'est fondé seulement, dans ses écritures de première instance, jointes au dossier d'appel, sur les déclarations faites, dans le cadre d'une procédure pénale, par des personnes qui collectaient des fonds dans le cadre de l'activité de cette société  ; que cet élément ne saurait à lui seul constituer la preuve du caractère excessif des bases d'imposition critiquées  ; que dès lors le ministre est également fondé à soutenir que le motif exposé ci-dessus, sur lequel s'est fondé le Tribunal administratif de Nice pour accorder à l'intéressé au titre de l'année 1988 une réduction d'impôt sur le revenu correspondant à une diminution de 4.025.470 F des revenus de capitaux mobiliers, ne peut plus être retenu  ; que, par contre, le ministre ne fournissant en appel aucun élément de nature à remettre en cause l'appréciation portée par les premiers juges en ce qui concerne l'application d'un pourcentage de reversement aux vendeurs de 5 % des sommes collectées, il n'y a pas lieu de réformer le jugement sur ce point  ;


     Sur les moyens exposés en première instance par M. X  :


     Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur les autres moyens présentés en première instance par M. X relativement à la fraction des impositions, visée ci-dessus, qui est susceptible d'être rétablie en fonction des considérations qui précèdent  ;


     Sur la procédure d'imposition  :


     Considérant en premier lieu que les bénéfices industriels et commerciaux de l'EURL  ANECO  pour 1989 et 1990 ont été évalués d'office sur le fondement des articles L.73-1 et L.68 du livre des procédures fiscales en l'absence de déclaration régulière de ses résultats  ; que cette irrégularité n'a pas été révélée par la vérification de comptabilité critiquée  ; que, dès lors, les moyens tirés de l'irrégularité de cette vérification sont en tout état de cause inopérants  ;


     Considérant, en deuxième lieu, que les procédures de rehaussements de résultats d'une personne morale ne devant être suivies qu'avec cette personne, la notification adressée à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée  ANECO , conformément aux articles L.53 et L.76 du livre des procédures fiscales, n'avait pas à comporter la mention du nom de la personne dont les revenus imposables comprendraient en définitive les bénéfices rehaussés  ; que le moyen tiré de ce que ce vérificateur n'aurait pu dénier à M. X le droit de présenter des observations au nom de cette société à la suite de la proposition de rehaussement doit être en toute hypothèse écarté en raison de la situation d'évaluation d'office où se trouvait l'entreprise  ;


     Considérant en troisième lieu que les impositions mises à la charge de M. X pour 1989 et 1990 l'ont été par voie de taxation d'office établie sur le fondement des dispositions des articles L.66-1 et L.67 du livre des procédures fiscales en l'absence de déclaration régulière de ses revenus  ; que la découverte de cette situation ne procède pas de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle auquel M. X a été soumis, notamment pour ces années-là  ; que, dès lors, tous les moyens dirigés contre d'éventuelles irrégularités entachant cette dernière procédure de contrôle sont inopérants  ;


     Considérant, en quatrième lieu, que si l'irrégularité éventuelle d'une opération de visite et de saisie menée à l'encontre d'une personne morale sur le fondement de l'article L.16-B du livre des procédures fiscales interdit à l'administration d'opposer à cette personne les informations ainsi recueillies, elle ne fait pas obstacle à ce que le service, à l'occasion d'une procédure distincte, menée à l'encontre d'un autre contribuable, fut-il lié à la personne morale en cause, puisse faire état de ces mêmes informations, sauf dans le cas où il apparaîtrait que ces opérations de visite et de saisie, apparemment dirigées contre la personne morale, l'étaient, en réalité, contre la personne liée à elle et objet de la seconde procédure  ; que M. X n'allègue pas que la visite diligentée à l'encontre de la société SARL  Nutrition et Beauté  était en réalité dirigée contre lui  ; que, dès lors, les moyens tirés de l'irrégularité éventuelle de cette procédure sont, en tout état de cause, inopérants  ;


     Considérant, en cinquième lieu, que, comme l'a d'ailleurs estimé le Tribunal administratif de Nice, le désaccord persistant entre M. X et l'administration ne portait, en ce qui concerne l'année 1988, que sur l'imposition de revenus de capitaux mobiliers en provenance de la société Nutrition et Beauté réputés distribués sur le fondement du 1 de l'article 109 du code général des impôts  ; que ce litige relevait donc d'une matière échappant à la compétence de la commission départementale des impôts  ; que le moyen tiré de ce que l'intéressé aurait été privé irrégulièrement de la possibilité de saisir cette commission doit donc être écarté  ;


     
Considérant en sixième lieu que les irrégularité de la procédure d'imposition relative à l'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés sont sans influence sur l'imposition d'un dirigeant ou d'un associé de cette société à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agirait d'un excédent de distribution révélé par un redressement des bases de l'impôt sur les sociétés que le service entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire  ; que, dès lors, les moyens tirés par M. X d'une éventuelle irrégularité de la vérification de comptabilité de la société  Nutrition et Beauté  sont inopérants  ;


     Sur le bien-fondé des impositions  :


     En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux  provenant de l'entreprise unipersonnelle  à responsabilité limitée  ANECO   :   


     Considérant que si M. X a fait valoir que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée  ANECO  avait souscrit le 18 mai 1990 un modèle de déclaration de résultats propre au régime des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés, une telle déclaration ne valait pas option régulière pour ce régime répondant aux exigences de l'article 239 du code général des impôts et de l'article 22 de l'annexe IV à ce code  ; que M. X ne saurait donc prétendre que les bénéfices de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée ne pouvaient être taxées entre ses mains que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers  ;


     
Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des procès-verbaux d'audition par les services de police dressés dans le cadre de l'instruction judiciaire concernant M. X, auxquels l'administration des impôts a pu avoir accès par l'exercice régulier de son droit de communication, et dont il ne résulte pas de l'instruction que cette administration en ait déformé ou dénaturé le sens ou le contenu, que M. Y, gérant de droit de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, qui à l'époque était sans domicile fixe et allocataire du RMI, n'y exerçait aucune fonction, ainsi qu'il l'a d'ailleurs admis selon procès-verbal d'audition du 12 janvier 1993, et que M. X doit être regardé comme le véritable et seul maître de l'affaire, du fait des instructions qu'il donnait, personnellement ou par personne interposée, aux fournisseurs et aux vendeurs de l'entreprise unipersonnelle et de la maîtrise totale des fonds servant au fonctionnement de l'entreprise et en provenant  ; qu'il n'est pas établi qu'il ait partagé la maîtrise de l'affaire avec les deux autres personnes dont il a évoqué les noms dans ses écritures de première instance, et qui n'avaient pas dans l'affaire des responsabilités comparables aux siennes  ; que c'est donc à bon droit que le service a imposé entre ses mains les bénéfices reconstitués de l'entreprise  ANECO   ; que si M. X faisait valoir en première instance que la reconstitution des résultats de l'entreprise est irréaliste, le service n'ayant admis que des frais d'exploitation réduits, et n'ayant retenu ni frais de commercialisation ni stock d'entrée, il n'établit pas par ces allégations, alors que l'administration a indiqué devant les premiers juges avoir tenu compte des dépenses d'achats identifiées et n'avoir disposé d'aucun élément sur la valeur du stock d'entrée, ni sur les commissions versées aux revendeurs, d'ailleurs non déclarées, et donc non déductibles, en vertu des dispositions combinées des articles 39-1, 238 et 239 du code général des impôts, que le service ait surestimé les bénéfices de la société  ;


     En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers provenant de la société à responsabilité limitée  Nutrition et Beauté   :


     
Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment du fonctionnement du système décrit plus haut, selon lequel, pour les opérations accomplies par la société à responsabilité limitée, M. X était la seule personne connue des tiers, et en particulier des fournisseurs et des transporteurs, donnant toutes les instructions nécessaire à la marche de l'entreprise, et se faisant remettre en argent liquide, selon un circuit organisé par lui, la quasi-totalité des recettes à son domicile, que M. X doit être reconnu avoir été maître de l'affaire, même si le service a admis que, pour 1988, les distributions avaient été partagées par moitié entre lui-même et une autre personne, et même si des tiers s'étaient vu confier par lui certaines responsabilités dans l'affaire  ; que la circonstance que, sur ses ordres, des tiers aient été rendus destinataires de sommes et espèces, de montants d'ailleurs relativement faibles au regard de l'ensemble des recettes dégagées, provenant du fonctionnement de l'entreprise est sans incidence sur cette qualification  ; que M. X peut donc être tenu pour le bénéficiaire unique des résultats sociaux  ; qu'en ce qui concerne l'année 1988, si M. X faisait état devant les premiers juges d'une déduction à opérer de 2.415.282 F au titre des  commissions au réseau , il n'y a pas lieu de tenir compte d'une telle déduction, le partage par moitié des distributions, auquel le service a procédé, même en l'absence de toute justification réelle de l'appréhension des recettes par l'autre personne concernée, devant être regardé comme tenant suffisamment compte de la rémunération des intermédiaires et des tiers en général intervenant dans les opérations de la société à responsabilité limitée  ; qu'en ce qui concerne les années 1989 et 1990, il a suffisamment été tenu compte des commissions de réseau par la déduction de 5 % opérée par les premiers juges et maintenue par le présent arrêt  ; que si M. X faisait valoir qu'il y avait lieu de considérer qu'une tierce personne avait perçu la moitié des distributions présumées, les allégations touchant le rôle de gérant qu'avait cette personne dans l'entreprise ne permettent pas d'établir qu'elle ait effectivement appréhendé une partie des résultats sociaux  ; que M. X n'établit donc pas l'exagération dont il se plaint  ; que le moyen qu'il tire de l'absence d'enrichissement apparent de son patrimoine est inopérant  ;


     Sur le pénalités  :


     
Considérant que si le redevable a contesté devant le Tribunal administratif de Nice la majoration pour mauvaise foi qui lui a été infligée sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu établie pour 1988, l'administration a demandé en première instance qu'y soit substituée la pénalité prévue à l'article 1728 du code général des impôts en cas d'absence de souscription de déclaration malgré deux mises en demeure  ; que les faits sont constants, les mises en demeure ayant été adressées à l'intéressé les 2 octobre et 15 novembre 1991  ; que rien ne s'oppose à la substitution ainsi demandée, dans la limite du montant de la pénalité initialement appliquée  ;


     
Considérant qu'au titre des années 1989 et 1990, l'administration a appliqué aux droits supplémentaires en cause la pénalité prévue à l'article 1728 du code général des impôts en cas d'absence de souscription de déclaration malgré deux mises en demeure  ; que, contrairement à ce que soutient le redevable, la prescription organisée par l'article L.169 du livre des procédures fiscales a pu être interrompue, en ce qui concerne cette pénalité, par la mention de leur application éventuelle dans la notification de redressements qui lui a été adressée le 22 décembre 1992  ; que la réponse aux observations de l'intéressé, datée du 30 juin 1993, l'a informé suffisamment des motifs de ces pénalités  ;


     
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Marc X doit être rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu pour les années 1988, 1989 et 1990 à raison de l'intégralité des cotisations contestées devant le tribunal administratif de Nice, à l'exception de la fraction des cotisations mises à son nom au titre des années 1989 et 1990 qui résulte de l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des sommes respectives de 748.408 F (114.094, 06 euros) et 545.507 F (83.162, 01 euros).


     DECIDE  :


     Article 1er  : M. Marc X est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu pour les années 1988, 1989 et 1990 à raison de l'intégralité des cotisations contestées devant le Tribunal administratif de Nice, à l'exception de la fraction des cotisations mises à son nom au titre des années 1989 et 1990 qui résulte de l'imposition en revenus de capitaux mobiliers des sommes respectives de 748.408 F (sept cent quarante huit mille quatre cent huit francs) soit 114.094, 06 euros (cent quatorze mille quatre-vingt quatorze euros et six centimes) et 545.507 F (cinq cent quarante cinq mille cinq cent sept francs) soit 83.162, 01 euros (quatre-vingt trois mille cent soixante deux euros et un centime).


     Article 2  : Le jugement N° 942688 en date du 11 mars 1999 du Tribunal administratif de Nice est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


     Article 3  : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est rejeté.


     Article 4  : Le présent arrêt sera notifié à M. X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


     
Délibéré à l'issue de l'audience du 13 janvier 2004, où siégeaient  :


     
M. BERNAULT, président de chambre,


     
M. DUCHON-DORIS, président assesseur,


     
M. DUBOIS, premier conseiller,


     
assistés de Mme GIORDANO, greffier  ;


     
Prononcé à Marseille, en audience publique le 27 janvier 2004.


     Le président,	                                    Le rapporteur,


     Signé	                                    Signé


     François BERNAULT	                                    Jean DUBOIS


     
Le greffier,


                                                                 Signé


     Danièle GIORDANO 


     
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous les huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.


     
Pour expédition conforme,


     
Le greffier,


     
2


     
N° 99MA01625