VU la requête présentée par M. Jean-Charles KERNANET, demeurant 14 rue Rohannec'h, 22000 Saint-Brieuc, par Me X... de la Iglesia, avocat, et enregistrée le 6 mars 1991 au greffe de la Cour sous le n° 91NT00138 ;
    M.  KERNANET demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 86.2156 et n° 87551 du 13 décembre 1990 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée pour la période du 1er janvier 1979 au 31 mai 1983 par avis de mise en recouvrement du 28 mars 1985 ;
    2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités dont elles ont été assorties ;
    3°) d'ordonner que jusqu'à ce qu'il ait été statué sur la requête, il soit sursis à l'exécution de l'avis de mise en recouvrement correspondant ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code de la santé publique ;
    VU le décret n°85-918 du 26 août 1985 ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 avril 1992 :
    - le rapport de Melle BRIN, conseiller,
    - les observations de Me X... DE LA IGLESIA , avocat de M. KERNANET,
    - et les conclusions de M. LEMAI, commissaire du gouvernement,
    Sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 24 de la loi du 29 décembre 1978 :  "I. sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel" ; qu'aux termes de l'article 256 A du même code, dans la rédaction issue du même article de la loi du 29 décembre 1978 : "sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent d'une manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention" ; qu'enfin, aux termes de l'article 261 du même code, dans sa rédaction issue de l'article 31 de la loi du 29 décembre 1978 :  "sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 4. (professions libérales et activités diverses) :  1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales ..." ;
    Considérant que le législateur, en se référant aux "soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales" a entendu exonérer uniquement les soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. KERNANET qui, pendant la période du 1er janvier 1979 au 31 mai 1983, pratiquait l'étiopathie à Saint-Brieuc n'est pas docteur en médecine ; que la circonstance qu'il n'a pas été poursuivi pour exercice illégal de la médecine est invoquée en vain ; qu'en admettant même qu'il ait, pendant cette période, continué à exercer la profession de masseur-kinésithérapeute, laquelle est une profession réglementée, la pratique de l'étiopathie ne relève pas des soins qui peuvent être dispensés dans le cadre de cette profession telle qu'elle est définie par l'article L487 du code de la santé publique ou par le décret du 26 août 1985 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ; que, dès lors, l'activité d'étiopathe exercée par M. KERNANET dans les conditions susindiquées est légalement passible de la taxe sur la valeur ajoutée ;
    Considérant que la circonstance que le requérant ne pouvait récupérer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée pour la période d'imposition est sans influence sur le principe de son assujettissement à cette taxe ; que le contribuable ne saurait utilement alléguer qu'il n'a pas facturé la taxe à ses clients dès lors que les recettes sont présumées être réalisées toutes taxes comprises ;
    Considérant que le requérant ne peut utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L80 A du livre des procédures fiscales ni de l'abstention du service de le soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée avant les opérations de contrôle dont il a fait l'objet en 1983 dès lors que cette omission n'a pas constitué une interprétation formellement admise par l'administration, ni de la note n° 442 du ministre des finances, en date du 23 mars 1928, qui formule de simples recommandations au service de l'assiette et ne contient aucune interprétation des textes fiscaux ;
    Considérant que, pour prétendre à l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée, le contribuable ne saurait utilement se prévaloir d'un dégrèvement accordé à l'un de ses confrères ; que la position adoptée par l'administration à l'égard des psychothérapeutes, des psychanalystes et des psychologues dans les instructions en date des 17 février 1981, 12 septembre 1983 et 9 janvier 1984 ne concerne pas les prestations relevant de l'étiopathie et ne peut donc être utilement invoquée en l'espèce ; que l'instruction du 3 décembre 1986 accordant une mesure favorable aux seuls ostéopathes est postérieure à la mise en recouvrement des impositions contestées ; que, par suite, M. KERNANET ne peut, en tout état de cause, s'en prévaloir ni prétendre que l'administration en lui refusant le bénéfice de cette mesure prise à l'égard de ces derniers, qui exerceraient une activité comparable à celle des étiopathes, aurait méconnu le principe de l'égalité devant l'impôt ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification, la notification de redressements et les propositions de forfaits ont été signés par un agent ayant le grade de contrôleur ; qu'appartenant à un corps de catégorie B cet agent était, en vertu de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts, compétent pour établir ces actes ; que le visa de l'inspecteur principal n'est obligatoire qu'en cas de rectification d'office, procédure qui n'a pas été suivie en l'espèce ;
    Considérant que, pour la période du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1981, M. KERNANET relevait du régime forfaitaire d'imposition pour la taxe sur la valeur ajoutée commun aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux et de bénéfices non commerciaux ; que la vérification qui a servi à l'établissement des propositions de forfaits a débuté le 22 juillet 1983, s'est achevée le 13 octobre suivant, date de la notification de redressements et n'a donc pas duré plus de trois mois ; que les opérations de contrôle, à la demande du contribuable, en raison de son état de santé, se sont déroulées dans les bureaux de l'administration en présence du conseil de celui-ci ; que ce conseil par une lettre du 30 juillet 1983 indiquait expressément qu'il était disposé à confier au contrôleur tous les documents qu'il jugerait utiles ; que la remise et la restitution des documents ont fait l'objet de reçus détaillés et signés par l'agent du service et ce conseil ; que, dans ces conditions, M. KERNANET ne peut valablement soutenir que les opérations de vérification seraient irrégulières en alléguant qu'il n'a pas lui-même demandé l'emport des documents et que ces derniers ne lui auraient pas été remis personnellement ;
    Considérant que le contribuable ayant opté à compter du 1er janvier 1982 pour le régime de la déclaration contrôlée pour ses bénéfices non commerciaux était, en vertu de l'article 302 septies A quater du code général des impôts, soumis au régime réel pour la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à défaut d'avoir déposé les déclarations qu'il était tenu de souscrire il se trouvait, en application des articles L65 et L66-3° du livre des procédures fiscales, en situation de taxation d'office pour la période du 1er janvier 1982 au 31 mai 1983 ; qu'il suit de là que les moyens fondés sur l'irrégularité alléguée de la procédure de vérification sont inopérants ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le moyen tiré de ce que les impositions taxées d'office ne lui auraient pas été notifiées manque en fait ;
    Sur le montant des impositions :
    Considérant qu'en l'espèce, en application des dispositions de l'article L193 du livre des procédures fiscales, il appartient au contribuable d'apporter la preuve de l'exagération des bases des impositions retenues par l'administration ; que, si M. KERNANET invoque que certaines de ses prestations étaient exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée et que la base d'imposition retenue est erronée, il n'apporte aucun commencement de preuve à l'appui de son allégation ;
    Considérant que tout ce qui précède il résulte que M. KERNANET n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ;
Article 1er - La requête de M. Jean-Charles KERNANET est rejetée.
Article 2 - Le présent arrêt sera notifié à M. KERNANET et au ministre du budget.