Vu la requête et le mémoire ampliatif, enregistrés au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 2 octobre 1998 sous le n° 98MA01034, présentés pour M. A..., demeurant Malinvern à Isola 2000 (06420), par Me X..., avocat ;
    M. A... demande à la Cour :
    1°/ d'annuler le jugement n° 93-4157/94-2479 en date du 22 janvier 1998 par lequel le Tribunal administratif de Nice a refusé de faire droit à sa demande tendant à la décharge des impositions mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 1987 à 1990 ;
    2°/ d'accorder la décharge demandée ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 février 2001 :
    - le rapport de M. DUBOIS, premier conseiller ;
    - et les conclusions de M. DUCHON-DORIS, premier conseiller ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... a été soumis à une vérification de comptabilité concernant son activité de médecin et portant sur les années 1987 à 1989  ; qu'à l'issue de ce contrôle le service a procédé au redressement de ses bénéfices non commerciaux selon la procédure d'évaluation d'office pour l'année 1987 et la procédure contradictoire pour 1988 et 1989 ; qu'à cet effet une notification de redressement en date du 1er décembre 1990 lui a été adressée et a été reçue par lui le 26 décembre 1990 ; que, parallèlement, un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle a été diligentée contre lui pour la même période, et une demande d'éclaircissement et de justification portant sur ses revenus fonciers lui a été adressée le 28 août 1990 ; qu'à la suite de cette procédure de contrôle le service lui a adressé une notification de redressement concernant ses revenus fonciers et son revenu global, en date du 14 décembre 1990, qu'il a reçue le 2 janvier de l'année suivante  ; qu'enfin, un contrôle sur pièces portant sur l'année 1990 a amené un redressement sur son revenu global après rectification par le service du quotient familial ; que, pour demander l'annulation du jugement attaqué, M. A... conteste tant la procédure que le bien-fondé des impositions en litige ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que par décisions du 26 janvier 1996 et du 9 avril 1997, postérieures à l'introduction de la requête de première instance, le directeur des services fiscaux des Alpes-Maritimes, territorialement compétent en l'espèce à raison du lieu d'établissement de l'imposition, a accordé des dégrèvement en droits et pénalités pour 58.735 F, 22.549 F et 40.909 F respectivement pour les années 1987 à 1989, que, par suite, les conclusions de M. A... sont devenues sans objet à concurrence de ces montants ; que, dès lors, il n'y a pas lieu d'y statuer ;
    Sur la procédure d'imposition :
    Considérant qu'il est constant que M. A... a reçu, le 16 mai 1990, par pli recommandé, un avis de l'administration fiscale l'informant qu'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle allait être entrepris ; qu'aucun texte applicable n'impose au service d'envoyer une telle correspondance à son domicile personnel plutôt qu'à son adresse professionnelle comme cela a été fait  ; que, par suite, M. A..., qui ne saurait utilement se prévaloir de la doctrine de l'administration pour critiquer la procédure d'imposition, n'est pas fondé à soutenir que le service a ainsi commis une irrégularité ;
    Considérant que si cet avis de vérification n'était pas accompagné de la charte du contribuable vérifiée, il comportait une mention indiquant que ce document était annexé à l'avis de vérification de comptabilité qui lui a été envoyé simultanément et, a d'ailleurs, été reçu par lui le même jour, qu'ainsi aucun vice de procédure ne peut utilement être invoqué de ce chef ;
    Considérant que, comme il vient d'être dit ci-dessus, l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle d'ensemble diligenté contre M. A... a été conduit régulièrement  ; que, par suite, le moyen tiré par le contribuable de ce que le contrôle sur pièces effectué pour l'année 1990 et fondé sur des éléments découverts pendant cet examen de situation fiscale personnelle procéderait d'une vérification irrégulière, ne peut qu'être écarté ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales  :  "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée, de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation" ;
    Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la notification de redressement est suffisamment motivée dès lors qu'elle indique clairement la nature des redressements envisagés, le montant de ces redressements distinctement par catégorie de revenus et par chefs de redressements, l'impôt et l'année d'imposition et que ces motifs sont suffisamment explicites pour permettre au contribuable d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement ses observations ;
    Considérant que, pour demander l'annulation du jugement attaqué, M. A... soutient, en premier lieu sur ce point, que la notification de redressement consécutive à l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle qui lui a été adressée le 2 mai 1991 était insuffisamment motivée par ce qu'elle ne pouvait utilement se référer à la notification de redressement en date du 14 décembre 1990, reçue par lui le 2 janvier 1991 et à sa réponse à cette notification de redressement, dans la mesure où cette proposition de redressement lui était parvenue alors que l'année 1987 était prescrite et se trouvait, en conséquence, de même que ses observations en réponse, dénuée de toute valeur juridique, et qu'au surplus, elle avait été retirée par la notification de redressement en date du 2 mai 1991 ; qu'en tout état de cause, dès lors que la notification de redressement critiquée en date du 2 mai 1991, se référait à un document reçu par le contribuable, ou, a fortiori, rédigé par lui, et que l'ensemble de ces documents comportait d'une manière suffisamment claire et explicite, toutes les indications nécessaires pour qu'il puisse utilement engager une discussion contradictoire avec le service, ce qui est établi en l'espèce, ladite notification de redressement doit être regardée comme suffisamment motivée nonobstant le fait, sans influence à cet égard, qu'elle ait pu porter partiellement sur une période prescrite, ou se présenter comme se substituant à la notification à laquelle elle se référait ;
    Considérant que M. A... soutient, en second lieu sur ce point, que cette notification de redressement en date du 2 mai 1991, comme celle du 14 décembre 1990, à laquelle elle se réfère, ne font état pour l'année 1998 que d'un redressement de 900 F consécutif à une réintégration de charges  ; qu'il résulte de l'instruction et plus particulièrement de l'examen de la notification de redressement critiquée et des documents auxquels elle se réfère ; que le vérificateur a proposé un redressement d'un montant de 111.664 F de la base d'imposition et a examiné chacun des chefs de redressement composant cette somme ; que, par suite, le moyen manque en fait ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales :  "En vue de l'établissement de l'limpôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156, 199 sexies et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. L'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier tels qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts. Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ...";
    Considérant qu'il résulte clairement des dispositions précitées de l'article L.16 du livre des procédures fiscales que lorsque l'administration demande, sur cette base, à un contribuable, des justifications sur les éléments ayant servi à la détermination de son revenu foncier elle n'est pas tenue d'établir que celui-ci aurait disposé de revenus supérieurs à ceux qu'il a déclarés ; que, par suite, le moyen tiré par M. A... de ce que le service n'aurait pas établi, préalablement à l'envoi de sa demande de justification concernant son revenu foncier, qu'il aurait perçu des sommes supérieures au double de celles déclarées est inopérant ;
    Sur le bien-fondé des impositions en litige :
    Sur la prescription :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.169 du livre des procédures fiscales :  "Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration s'exerce, sauf application de l'article 168 A, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de l'examen de situation fiscale personnelle d'ensemble diligenté contre lui et concernant les années 1987, 1988 et 1989, M. A... s'est vu notifier des redressements portant sur son revenu foncier et son revenu global, qui ont, d'ailleurs, entraîné l'établissement de droits supplémentaires seulement au titre de ce dernier pour 1987, dans la mesure où, à la suite de l'admission d'un report déficitaire le revenu foncier de 1987 se trouvait nul, même après redressement ; que cette notification de redressement en date du 14 décembre 1990 ne lui est parvenue que le 2 janvier 1991  ; que, dans ces conditions, M. A... est fondé à soutenir que les redressements afférents à l'année 1987 portaient sur une période prescrite  ; que, par suite, il y a lieu de lui accorder décharge des droits et pénalités supplémentaires correspondant, comme il vient d'être dit, à la rectification du calcul de son revenu global notifiée le 2 janvier 1991 ;
    Considérant que dans le cas où un contribuable a imputé le déficit reportable d'un ou plusieurs exercices prescrits sur les bénéfices imposables d'un exercice non prescrit, l'administration peut vérifier l'existence et le montant réel du déficit afin d'en tirer les conséquences seulement sur la période non prescrite ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la prescription afférente aux années antérieures à 1988 interdisait à l'administration de vérifier l'existence et le montant des déficits constatés pendant ces années afin d'en tirer les conséquences comme elle l'a fait en l'espèce, pour redresser les résultats des années 1988 et 1989, ne peut qu'être écarté ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction, et qu'il n'est pas contesté que M. A... n'a pas déposé la déclaration de ses résultats de l'exercice 1987 dans le délai prescrit  ; que ses bénéfices non commerciaux ont pu ainsi régulièrement faire l'objet d'une évaluation d'office par l'administration ; qu'il appartient, par suite, au contribuable qui a la charge de prouver l'exagération des bénéfices évalués d'office, de démontrer l'irrégularité de la reconstitution effectuée par le service ;
    Considérant que le contribuable se borne à soutenir que le vérificateur aurait dû recouper les relevés d'organismes de sécurité sociale sur lesquels il s'est fondé pour procéder à la reconstitution critiquée, avec les relevés de comptes bancaires, sans préciser en quoi ces recoupements auraient pu conduire à un autre résultat, alors, surtout qu'un procès verbal d'absence de comptabilité, pour l'année 1987 notamment, a été dressé le 29 juin 1990 qu'il ne propose, pour sa part, aucune méthode de reconstitution plus précise que celle adoptée par le service ; que, dans ces conditions, il doit être regardé comme n'apportant pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'impositions évaluées d'office par le service ;
    Considérant que M. A... conteste la réintégration dans ses résultats déclarés au titre des années 1987 à 1989, en litige, des charges d'amortissement de matériel médical  ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur lors des opérations de contrôle a constaté l'absence de ce matériel, porté en inventaire, dans le cabinet médical de M. A... ; que si, celui-ci a affirmé que ce matériel avait été prêté temporairement à un confrère, il n'a apporté ni devant l'administration, ni devant le juge de l'impôt, aucune justification de ces affirmations ; que dans ces conditions, il ne justifie pas de la charge dont il entend se prévaloir  ; que, dès lors, le moyen doit être écarté ;
    Considérant que M. A... conteste la réintégration de charges afférentes à des travaux de décoration de son cabinet médical, à des frais de représentation, à des frais de gérance et à des intérêts d'emprunts ; que sur tous ces points, il se borne à de simples affirmations sans apporter de justifications, portant à la fois sur la réalité de ces charges et leur lien avec le revenu en cause ; que s'agissant plus particulièrement des intérêts d'emprunts, il ne saurait utilement se prévaloir d'une absence de redressement pour l'année 1987 pour soutenir avec succès que le service aurait admis formellement cette charge ou sur des dispositions de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales ; que dans ces conditions, il doit être regardé comme n'apportant pas la preuve qui lui incombe du mal-fondé des réintégrations en litige ; que, par suite, les moyens doivent être écartés ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 196 A bis du code général des impôts :  "Tout contribuable peut considérer comme étant à sa charge au sens de l'article 196, à la condition qu'elles vivent sous son toit les personnes titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article 173 du code de la famille de l'aide sociale" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la réponse du contribuable à la notification de redressement en date du 14 décembre 1990, qui constitue en tout état de cause une pièce du dossier dont le contenu peut être utilisé, que Mlle Z..., titulaire de la carte d'invalidité visée par les dispositions précitées de l'article 196 A bis du code général des impôts vivait alternativement chez M. A... et chez Mme Y... à Saint-Honoré les Bains  ; que M. A... précise devant le juge de l'impôt qu'elle habitait en réalité avec lui dans un logement loué par lui à Saint-Honoré les Bains et appartenant à Mme Y... ; que ces affirmations ne sont pas discutées utilement par le service  ; que, par suite, M. A... établit que Mlle Z... était à sa charge au sens des dispositions précitées de l'article 196 A bis du code général des impôts ; que, dès lors, il est fondé à soutenir que c'est à tort que le service a refusé de la prendre en compte pour le quotient familial applicable à l'imposition en litige et que le jugement attaqué doit être réformé sur ce plan ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts  :  "Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt suffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L.64 du livre des procédures fiscales" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... avait procédé pour les années vérifiées à des omissions de recettes, à des déductions injustifiées de frais, nombreuses et d'un montant élevé ; qu'il ne tenait pas de comptabilité régulière  ; que de tels manquements avaient été constatés au cours d'un contrôle fiscal antérieur  ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que le service, qui pouvait légalement le faire, aussi pour 1987, nonobstant la situation d'évaluation d'office résultant du retard du dépôt des déclarations afférentes à cette année là, a refusé d'admettre la bonne foi de M. A... et à assorti les redressements apportés à ses bénéfices non commerciaux, et seulement ceux- ci, des pénalités prévues en ce cas par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir, pour demander la réformation du jugement attaqué, que c'est à tort que le service a procédé par la notification de redressement en date du 14 décembre 1990, reçue le 2 janvier 1991, au redressement de son revenu global pour 1987 et aux redressements correspondant à la réduction de parts de son quotient familial pour 1987 à 1990 et que le surplus des conclusions doit être rejeté ;
Article 1er  : M. A... est déchargé des droits et pénalités mis à sa charge au titre du revenu global pour 1987 à la suite du redressement notifié le 14 décembre 1990 et reçu le 2 janvier 1991.
Article 2 : M. A... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la prise en compte d'un quotient familial de trois parts pour les années 1987, 1988, 1989 et 1990.
Article 3  : Le surplus des conclusions de M. A... est rejeté.
Article 4 : Le jugement n° 93-4157/94-2479 en date du 22 janvier 1998 du Tribunal administratif de Nice est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE.