Vu l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, le dossier de la requête présentée au Conseil d'Etat par la S.A. FICEP enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 27 février 1987 sous le n° 085 410 ;
    Vu la requête susmentionnée et le mémoire complémentaire enregistré le 29 juin 1987, présentés pour la  S.A. FICEP dont le siège social est rue Gustave Eiffel, à NOTRE DAME DE X... (76330) représentée par son président-directeur général, par Me Y..., avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ;
    La société demande que la Cour :
    1°) annule le jugement, en date du 31 décembre 1986, par lequel le Tribunal administratif de ROUEN a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1978 et 1979,     2°) et prononce la décharge des impositions contestées et des pénalités dont elles ont été assorties ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 9 mai 1990 :
    - le rapport de M. ISAIA, conseiller,
    - et les conclusions de M. GAYET, commissaire du gouvernement,
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que le Tribunal administratif de ROUEN a été saisi de deux demandes distinctes, l'une émanant de M. Z..., ayant trait aux suppléments d'impôt sur le revenu auxquels celui-ci a été assujetti au titre des années 1978 et 1979, l'autre de la  S.A. FICEP, et ayant trait aux suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels cette société a été assujettie au titre des mêmes années ; que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés et quels que fussent en l'espèce les liens de droit et de fait entre ces deux impositions, le tribunal devait statuer par deux décisions séparées à l'égard de M. Z... en premier lieu, de la  S.A. FICEP en second lieu ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal administratif a prononcé la jonction des instances ; que, dès lors, son jugement en date du 31 décembre 1986 doit être annulé en tant qu'il a statué sur les impositions de la  S.A. FICEP en même temps que sur celles de M. Z... ;
    Considérant qu'il y a lieu, pour la Cour, dans les circonstances de l'affaire, d'une part, d'évoquer la demande présentée devant le Tribunal administratif de ROUEN par M. Z... pour y être statué après que les mémoires et pièces produites par l'intéressé auront été enregistrés par le greffe de la Cour sous un numéro distinct, et d'autre part de statuer, par l'effet dévolutif de l'appel, sur les conclusions de la requête n° 89NT00702 en tant qu'elles concernent les impositions contestées par la  S.A. FICEP ;
    Sur les conclusions de la requête en tant qu'elles concernent les impositions contestées par la  S.A. FICEP :
    Considérant que la  S.A. FICEP, qui exploite une entreprise de travaux d'isolation calorifuge et de location d'échafaudages, a versé à M. Z..., son président-directeur général, au cours de l'exercice du 1er novembre 1977 au 30 septembre 1978 et au cours de l'exercice clos le 30 septembre 1979, lesquels ont dégagé un bénéfice imposable s'élevant respectivement à 155 126 F et 152 354 F, des rémunérations que l'administration a estimées excessives ; qu'après avis de la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires saisie du désaccord, les bénéfices réalisés par la société ont été rehaussés des sommes de 114 000 F et de 161 000 F correspondant à la fraction estimée excessive des rémunérations allouées à M. Z... ; que ces redressements ont donné lieu à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés s'élevant, droits et pénalités comprises, à 65 978 F pour 1978 et 89 136 F pour 1979, dont la  S.A. FICEP demande la décharge ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la compétence du vérificateur :
    Considérant qu'aux termes de l'article 2 de l'arrêté ministériel du 2 février 1971 :  "Les directions régionales des impôts, dont les circonscriptions ont été définies par le décret n° 69-1242 du 20 décembre 1969, sont ... placées sous l'autorité d'un directeur régional des impôts ...  Les attributions des directions régionales des impôts sont :  a) Concurremment avec les autres services compétents, le contrôle fiscal en ce qui concerne notamment : ...La vérification comptable des entreprises commerciales et industrielles de toute nature juridique, dont le siège ou le principal établissement est situé dans leur ressort ..."  ; que, par suite, en application dudit arrêté, un inspecteur appartenant à une brigade de vérifications générales de la Direction régionale des impôts de ROUEN était compétent pour vérifier la comptabilité de la S.A. FICEP qui avait son siège social à NOTRE DAME DE X..., en Seine-Maritime, département situé dans le ressort territorial de la région dont il relevait ; que la société requérante n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que l'inspecteur dont s'agit n'avait pas compétence pour vérifier sa comptabilité ;
    En ce qui concerne la régularité de l'avis de vérification et le caractère contradictoire de la procédure :
   Considérant que la  S.A. FICEP soutient qu'il n'est pas établi qu e l'avis de vérification en date du 3 septembre 1980 ait contenu les mentions légalement obligatoires, qu'il ait porté sur les années susceptibles de reprise et qu'il ait été adressé dans les délais réguliers à la personne qui était qualifiée pour le recevoir ; qu'elle soutient également que ledit avis ne précisait pas le fondement légal et les motifs pour lesquels l'administration a procédé à une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. Z... ;
    Considérant que la société requérante avait seule la qualité de contribuable à l'impôt sur les sociétés ; qu'en conséquence, c'est bien à son nom et non à celui de son président-directeur général qu'il incombait à l'administration d'expédier à l'adresse précitée l'avis de vérification de comptabilité ; que ledit avis a informé en temps utile la  S.A. FICEP de la faculté de se faire assister par un conseil de son choix et mentionné les impôts concernés et les périodes soumises à vérification ; que ces dernières, qui allaient du 1er novembre 1977 au 30 septembre 1979 étaient au nombre de celles sur lesquelles l'administration était fondée à exercer le droit de reprise prévu aux articles 1966-1 et 1968-1 du code général des impôts dans leur rédaction applicable à l'époque ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration n'a pas procédé à une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. Z..., mais s'est contentée de tirer les conséquences au regard de l'impôt sur le revenu dû par ce dernier des redressements ayant affecté le bénéfice social ; qu'ainsi, l'avis de vérification n'avait pas à faire mention de cette procédure ; qu'au surplus, ce moyen qui a trait à l'imposition personnelle de M. Z..., est inopérant s'agissant de l'imposition mise à la charge de la  S.A. FICEP ; que, par suite, l'avis de vérification en date du 3 septembre 1980 n'était entaché d'aucune irrégularité ;
    En ce qui concerne la régularité de la notification de redressements :
    Considérant que la notification de redressements, en date du 28 octobre 1980, indiquait les bases d'imposition, l'impôt et les années d'imposition concernés, ainsi que la nature des redressements envisagés ; qu'en ce qui concerne notamment les rémunérations versées par la  S.A. FICEP à M. Z..., elle mentionnait explicitement les raisons pour lesquelles l'administration les avait estimées excessives au regard des dispositions de l'article 39-1-1° du code général des impôts ; qu'ainsi, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que cette notification n'était pas conforme aux prescriptions de l'article 1649 quinquies A-2 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'époque, qui faisaient obligation à l'administration d'indiquer au redevable la nature et les motifs des redressements envisagés ; que, par suite, la circonstance que les noms et les adresses des entreprises choisies par l'administration comme termes de référence n'aient pas figuré dans la notification de redressement est sans influence sur la régularité de celle-ci ; que cette même circonstance n'a pas non plus porté atteinte au caractère contradictoire de la procédure de redressement, dès lors que le contribuable a eu connaissance de l'identité de ces entreprises devant la Commission départementale des impôts ;
    En ce qui concerne la motivation de la réponse de l'administration aux observations de la  S.A. FICEP :
    Considérant que la  S.A. FICEP soutient qu'il n'est pas établi que la réponse aux observations qu'elle a adressées à l'administration à la suite des redressements que celle-ci lui avait notifiés ait été suffisamment motivée ; que dès lors qu'elle ne nie pas avoir reçu ladite réponse, il lui incombe d'assortir ses allégations de précisions suffisantes pour permettre au juge d'en apprécier le bien-fondé ; que, par suite, en l'absence de telles précisions au dossier, le moyen soulevé par la société requérante doit être écarté ;
    En ce qui concerne la régularité de la procédure suivie devant la Commission départementale des impôts et la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1651 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition litigieuses :  "I.  Le rapport par lequel l'administration soumet le différend à la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ainsi que tous les autres documents dont l'administration fait état auprès de cette commission pour appuyer sa thèse, doivent être tenus à la disposition du contribuable intéressé au secrétariat de ladite commission pendant le délai de dix jours précédant la réunion de cette dernière, sous réserve du secret professionnel relatif aux renseignements concernant d'autres redevables mais y compris les documents contenant des indications relatives aux bénéfices ou revenus de tiers, de telle manière qu'il puisse s'assurer que les points de comparaison retenus par l'administration visent bien des entreprises dont l'activité est comparable à la sienne ..."  ;
    Considérant que, lorsqu'en application de ces dispositions l'administration fait état auprès de la commission, à titre d'éléments de comparaison, de renseignements concernant d'autres entreprises nommément désignées, il lui appartient, pour assurer le caractère contradictoire du débat sans méconnaître le secret professionnel, de ne fournir, en ce qui concerne les chiffres d'affaires et les résultats des entreprises citées, que des données moyennes ; qu'elle peut, à cet effet, soit indiquer pour chaque entreprise la moyenne des chiffres afférents à plusieurs exercices, le nombre de ceux-ci devant être, pour que les moyennes soient significatives, sans que le secret professionnel soit méconnu, de quatre au minimum, soit indiquer pour chaque année proche ou contemporaine de l'année d'imposition litigieuse la moyenne des chiffres constatés dans un nombre d'entreprises suffisamment élevé pour que ne se trouvent pas dévoilés, fût-ce indirectement, le chiffre d'affaires et les résultats de chacune d'elles ; qu'en toute hypothèse, elle doit, en ce qui concerne les rémunérations des personnes exerçant des fonctions comparables à celles qu'exerce la personne dont la rémunération est en cause, faire état uniquement de moyennes obtenues à partir de chiffres de rémunération relevés dans plusieurs entreprises ;
    Considérant qu'en l'espèce, il ressort de l'instruction que l'administration a produit, devant la Commission départementale, des éléments de comparaison provenant de quatre entreprises nommément désignées et choisies parmi celles dont l'activité était apparue analogue à celle de la société requérante ; qu'elle a indiqué, pour chacune des deux années d'imposition concernées, le montant moyen du chiffre d'affaires, des bénéfices, des rémunérations du dirigeant, et des salaires des quatre autres personnes les mieux rémunérées, relevés dans ces quatre entreprises ; que, dans ces conditions, la S.A. FICEP, qui a eu connaissance tant du nom des entreprises retenues comme termes de la comparaison que des chiffres moyens susmentionnés, n'est pas fondée à soutenir que le caractère contradictoire de la procédure prévue à l'article 1651-1 bis du code général des impôts a été méconnu ;
    Considérant qu'il ressort également de l'instruction que l'avis de la commission, dûment motivé, a été notifié dans son intégralité à la  S.A. FICEP ; qu'il fait explicitement référence aussi bien à la part fixe mensuelle qu'à la prime annuelle versées par la société à M. 
Z...
 ; que la simple erreur matérielle due à une inversion d'une année par rapport à l'autre des chiffres indiquant le montant de cette prime pour 1978 et 1979 est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie devant la commission ; que, par suite, celle-ci a été correctement informée de la rémunération litigieuse et a pu, en toute connaissance de cause, en apprécier le caractère excessif ou non ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les bases des impositions litigieuses étant conformes à l'avis régulièrement émis par la commission, la charge de prouver leur exagération incombe à la S.A. FICEP ;
    En ce qui concerne la régularité de l'avis d'imposition :
    Considérant que les erreurs ou omissions qui peuvent entacher les avis d'imposition, lesquels sont des documents destinés à l'information du contribuable postérieurement à l'établissement des rôles de l'impôt, sont sans influence sur la régularité des impositions contestées ; que le moyen tiré de l'irrégularité d'un avis d'imposition est inopérant ; que, par suite, les prétentions de la société requérante sur ce point ne peuvent qu'être rejetées ;     Sur le bien fondé de l'imposition :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce :  "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes les charges, celles-ci comprenant ...notamment :  1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire.  Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu" ;
    Considérant que, pour justifier le montant des salaires versés à son président-directeur général, la société requérante fait valoir l'importance des responsabilités assumées par l'intéressé, qui, outre la fonction précitée, exerçait également celles de directeur commercial, responsable du service achats, chef du personnel et directeur des études, et le rôle actif qu'il a joué dans l'expansion rapide de l'entreprise ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Z... détenait au moment des faits 56 % du capital de la  S.A. FICEP et deux des trois sièges du conseil d'administration ; qu'au cours de l'exercice clos le 30 septembre 1978, d'une durée de 11 mois, les rémunérations qui lui ont été allouées se sont élevées à 364 000 F, soit un montant moyen mensuel de 33 090 F ; que, pour l'exercice clos le 30 septembre 1979, les rémunérations de l'intéressé se sont élevées à 471 000 F, soit un montant moyen mensuel de 39 250 F ; que ces rémunérations correspondaient en 1978 à 11,2 % et en 1979 à 8,8 % du chiffre d'affaires de la  S.A. FICEP ; qu'elles représentaient également respectivement 25 % et 30 % de la masse salariale de l'entreprise et plus du double, en 1978, et plus du triple, en 1979, du montant du bénéfice de l'exercice social de ladite société ; que ces pourcentages étaient nettement plus élevés que ceux établis à partir des rémunérations moyennes allouées aux dirigeants dans quatre entreprises comparables situées dans la même région ; que l'administration a suffisamment tenu compte des responsabilités exercées par M. Z... en évaluant, conformément à l'avis de la Commission départementale, le montant des rémunérations qui, versées à l'intéressé, devaient être admises en déduction des résultats de la société respectivement à 250 000 F et 310 000 F ; que, dans ces conditions, la société requérante ne peut pas être regardée comme apportant la preuve que l'administration, en fixant le montant des rémunérations déductibles du président-directeur général ainsi qu'il a été dit, a fait une insuffisante appréciation du travail accompli et des services rendus par celui-ci ; que, dès lors, la requête de la  S.A. FICEP ne peut qu'être rejetée ;
Article 1 - Les productions de M. Z... enregistrées sous le n° 89NT00702 seront rayées du registre du greffe de la Cour pour être enregistrées sous un numéro distinct.
Article 2 - Le jugement du Tribunal administratif de ROUEN est annulé en tant qu'il a statué sur la demande de M. Z....
Article 3 - La requête n° 89NT00702 de la  S.A. FICEP est rejetée.
Article 4 - Le présent arrêt sera notifié à la  S.A. FICEP et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.