VU l'ordonnance en date du 1er décembre 1988 par laquelle le président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier de la requête présentée pour M. Y... et enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 21 août 1986 sous le n° 81.427 ;
    VU la requête susmentionnée présentée pour M. Maurice Y... demeurant à Argentan (Orne) 8 place Mahé par la société civile professionnelle Jean Labbé et Vincent Delaporte, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, ainsi que les mémoires complémentaires enregistrés au greffe de la Cour sous le n° 89NT00247 ;
    M.  Y... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 24 juin 1986 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté ses demandes en réduction des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1972 à 1977 inclus et de la majoration exceptionnelle desdites impositions au titre des années 1973 et 1975 ;
    2°) de prononcer la réduction des impositions litigieuses et des majorations y afférentes ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le livre des procédures fiscales ;
    VU la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 28 novembre 1990 :
    - le rapport de M. SALUDEN, conseiller,
    - les observations de Me X..., se substituant à Me Delaporte, avocat de M. Y...,
    - et les conclusions de M. LEMAI, commissaire du gouvernement,
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par décision en date du 25 janvier 1990, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur régional des impôts de CAEN a prononcé le dégrèvement, à concurrence des sommes, respectivement, de 15 035 F et 17 464 F, des pénalités afférentes au supplément d'impôt sur le revenu auquel M. Y... a été assujetti au titre des années 1974 et 1975 ; que les conclusions de la requête de M. Y... relatives à ces pénalités sont, dès lors, devenues sans objet ;
    Sur la régularité du jugement :
    Considérant que, si M. Y... soutient que le jugement dont il demande l'annulation n'a pas répondu à l'ensemble des conclusions et moyens qu'il a présentés pour obtenir la décharge des impositions contestées, il n'apporte cependant aucune précision à l'appui de cette allégation permettant à la Cour d'en apprécier la portée ; que, par suite, le moyen invoqué doit être rejeté ;
    Sur la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne l'année 1972 :
    Considérant que, pour l'année 1972, M. Y..., qui exerce à ARGENTAN (Orne) la profession d'avocat, a déclaré un revenu imposable d'un montant de 114 645 F arrondi à 114 600 F ; que, par une notification de redressement en date du 16 octobre 1976, l'administration a, sans qu'il soit établi par le requérant qu'une vérification sur place des documents tenus par l'intéressé ait été entreprise, porté le revenu imposable du contribuable à la somme de 158 800 F que le tribunal, par le jugement attaqué, a réduit à 114 900 F ; qu'en vertu des dispositions de l'article 1975 du code général des impôts alors en vigueur, l'administration a ainsi interrompu le délai de prescription au titre de l'année 1972 et l'a prorogé jusqu'au 31 décembre 1980 ;
    Considérant, en outre, que si une partie de ces redressements a été à nouveau confirmée à M. Y... par lettre en date du 13 avril 1979 dans le cadre d'une vérification dont ses revenus des années 1974 à 1977 étaient l'objet, cette circonstance n'a pas eu pour effet de rendre inopérante la notification intervenue le 16 octobre 1976 dans les délais prévus par les dispositions de l'article 1966.1 du code général des impôts alors en vigueur ; que, dans ces conditions, cette seconde notification qui n'était pas le résultat d'une vérification de l'année 1972 et qui n'était d'ailleurs pas utile, ne nécessitait pas, contrairement à ce qu'il est soutenu, l'envoi à M. Y... d'un avis de vérification concernant l'année 1972 ;
    Considérant, enfin, que si M. Y... a été initialement assujetti à l'impôt sur le revenu sur une base d'imposition s'élevant à 113 000 F au lieu de 114 600 F correspondant à la base d'imposition qu'il avait déclarée, cette circonstance ne faisait pas obstacle à ce que l'administration utilisât la procédure de redressement contradictoire pour faire connaître au contribuable la nature et le motif du redressement envisagé et rectifier l'erreur d'imposition qu'elle avait commise ;
    En ce qui concerne l'année 1973 :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements qui ont abouti à l'imposition contestée par M. Y... sont ceux qui, notifiés à l'intéressé par lettre en date du 22 décembre 1977, résultaient non d'une vérification sur place des déclarations souscrites par le requérant mais d'un contrôle sur pièces, réalisé par le service local, et qui ne nécessitait pas l'envoi d'un avis de vérification ; que, pour les motifs ci-dessus indiqués, la confirmation de ces redressements par lettre en date du 13 avril 1979 est restée sans incidence sur l'effet interruptif de la prescription résultant de la notification du 22 décembre 1977 ;
    En ce qui concerne les années 1974 à 1977 :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1649 septies du code général des impôts, applicable en l'espèce :  " ... Dans tous les cas, la procédure de vérification doit comporter l'envoi d'un avis de vérification.  Cet avis doit préciser les années soumises à vérification" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification daté du 13 octobre 1978 ne précisait pas les années soumises à vérification ; que, par suite, la procédure d'imposition est irrégulière en ce qu'elle concerne les redressements de bénéfices non commerciaux consécutifs à cette vérification, y compris celui relatif à la plus-value résultant de l'indemnisation consécutive à la suppression de l'office d'avoué ; que cette irrégularité est en revanche sans influence sur les autres redressements notifiés à M. Y... qui, afférents notamment aux revenus fonciers et aux charges déductibles du revenu global, sont consécutifs à la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble dont la régularité n'est pas contestée ; qu'il en résulte que M. Y... est fondé à obtenir une réduction de ses bases d'impôt sur le revenu des années 1974, 1975, 1976 et 1977 d'un montant, respectivement, de 475 156 F dont 362 128 F au titre de la plus-value, 75 076 F, 40 644 F et 156 611 F ;
    Considérant, en second lieu, que M. Y... soutient qu'en violation des dispositions de l'article 1649 septies A du code général des impôts alors en vigueur, il n'a pas été informé dans la notification de redressement qui lui a été adressée le 27 novembre 1978 du montant de l'impôt dû après redressement au titre de l'année 1974 ;
    Considérant que le requérant, qui ne produit pas la notification dont s'agit, n'établit pas que sur la lettre type de redressement qui lui a été adressée il n'était pas fait mention, comme le soutient l'administration, des dispositions de l'article 1649 septies A du code précité ; que, par suite, M. Y... ne peut utilement soutenir qu'il a été tenu pendant le délai de réponse dont il disposait dans l'ignorance des dispositions qu'il invoque ;
    Considérant, en troisième lieu, que M. Y... ne conteste pas que, conformément aux dispositions du 4ème alinéa du 2 de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts dans la rédaction de ce texte résultant de l'article 6 de la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977, l'administration a rejeté, par une réponse motivée en date du 31 juillet 1979, les observations écrites qu'il avait formulées à la suite de la notification de redressement que l'administration lui avait envoyée le 13 avril 1979 en ce qui concerne les années 1975 à 1977 ; que, contrairement à ce que soutient M. Y..., l'administration n'était tenue par aucune disposition législative ou réglementaire de répondre aux nouvelles observations formulées par le requérant dans une lettre du 3 octobre 1979 ;
    Considérant, enfin, qu'aucune disposition du code général des impôts ne fait obligation à l'administration de mentionner dans la notification de redressement les dates de début et de fin des opérations de vérification ;
    Sur la taxe exceptionnelle sur les éléments du train de vie des années 1976 et 1977 :
    Considérant que ladite taxe n'a pas été mise en recouvrement ; que, par suite, les conclusions tendant à ce qu'il en soit prononcé la décharge sont irrecevables ;
    Sur les bénéfices non commerciaux des années 1972 et 1973 :
    En ce qui concerne les honoraires de l'année 1972 :
    Considérant que M. Y... demande que soit déduite de ses recettes la somme de 4 998 F correspondant à des honoraires rétrocédés ; qu'il est constant que ceux-ci n'ont fait l'objet d'aucune mention sur la déclaration prévue par les dispositions de l'article 240 du code général des impôts ; que cette omission n'a pas été réparée dans le délai prévu par les dispositions de l'article 238 du même code ; que, par suite, M. Y... n'est pas fondé à demander la déduction des honoraires rétrocédés ;
    En ce qui concerne les revenus perçus par le fils de M. Y... en 1973 :
    Considérant que l'administration soutient sans être contredite que le requérant a compris dans ses dépenses professionnelles la somme de 1 412 F versée à son fils Bruno ; que celui-ci étant à la charge de son père pour la détermination du quotient familial, il y a lieu, en application des dispositions de l'article 6 du code général des impôts, d'inclure dans le revenu imposable de M. Y... la somme de 1 412 F dont la nature de bénéfice non commercial n'est pas contestée ;
    Sur les revenus fonciers :
    En ce qui concerne la déduction de travaux réalisés sur des bâtiments ruraux :
    Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des dispositions de l'article 15.-I du code général des impôts, applicables pour l'imposition des revenus fonciers perçus au cours des années 1974 à 1976, les recettes et les dépenses afférentes à des bâtiments à usage exclusivement agricole sont exclues de la détermination des revenus fonciers passibles de l'impôt sur le revenu ; que, cependant, en vertu des dispositions de l'article 31.-I.2° c du même code, dans sa rédaction issue de la loi du 21 décembre 197O, les recettes et les dépenses afférentes aux bâtiments ruraux peuvent être retenues pour la détermination des revenus fonciers "à la condition que le propriétaire renonce de façon expresse et définitive, pour l'ensemble de ses propriétés, à l'exemption prévue à l'égard de ces bâtiments à l'article 15.-I" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une telle renonciation à l'application de la règle de droit commun requiert une déclaration écrite ; qu'elle ne saurait être implicite ;
    Considérant que M. Y... soutient que l'inscription dans les déclarations qu'il a souscrites au titre des années 1974 à 1976 des revenus fonciers provenant de bâtiments ruraux qu'il donnait en location et des dépenses de réparation de ces bâtiments valait renonciation implicite à l'exemption ; que, cependant, les dispositions rappelées ci-dessus de l'article 31.-I.2°c s'y opposent ; qu'il est constant que M. Y... n'a joint aux déclarations précitées aucune déclaration écrite de renonciation ; qu'en demandant dans une instruction à ses agents qu'une déclaration expresse et définitive de renonciation soit produite, l'administration n'a nullement, contrairement à ce qu'il est soutenu, violé les dispositions susrappelées ; que, l'administration était dès lors fondée à refuser à M. Y... les déductions qu'il avait irrégulièrement pratiquées au titre des années 1974 à 1976 ;
    Considérant, en second lieu, que le moyen tiré par M. Y... de ce qu'une somme de 5O.65O F devait être déduite de ses revenus fonciers au titre de l'année 1976 est inopérant à l'appui de ses conclusions, dès lors qu'aucun revenu foncier n'a été compris, en raison des déficits constatés, dans les impositions en litige des années 1976 et 1977 ;
    Considérant, en troisième lieu, que l'impôt sur le revenu n'est pas au nombre des impositions déductibles des revenus fonciers en vertu de l'article 31 du code général des impôts ; que, par suite, M. Y... n'est pas fondé à demander la déduction de la fraction de l'impôt sur le revenu qu'il aurait payée indûment sur les revenus tirés de la location des bâtiments ruraux exonérés ;
    En ce qui concerne l'immeuble situé à CAEN :
    Considérant qu'il est constant que M. Y... a mis gratuitement à la disposition de ses enfants un appartement dont il est propriétaire à CAEN ; qu'il doit être regardé comme en ayant conservé la jouissance ; que, par suite, en application des dispositions combinées des articles 15.-II et 31.I.1° a du code général des impôts il ne pouvait déduire, ainsi qu'il l'a fait, de ses revenus fonciers de l'année 1975 la somme de 2.5OO F à titre de frais de gérance de l'appartement susmentionné ;
    Sur les charges déductibles du revenu global :
    En ce qui concerne les intérêts d'emprunt et les économies d'énergie :
    Considérant que, au cours de l'année 1975, M. Y... résidait à ARGENTAN où il avait le centre de ses principaux intérêts et, de ce fait, sa résidence principale ; que l'appartement dont il est propriétaire à CAEN et qu'il mettait gratuitement à la disposition de ses enfants ne saurait être regardé ni comme une seconde habitation principale ni comme une extension de celle-ci ; que, par suite, M. Y... ne pouvait comprendre dans les charges de son revenu imposable au titre de l'année 1975, en vertu des dispositions de l'article 156.II-1° bis a du code général des impôts alors en vigueur, ni les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de cet appartement ni les dépenses effectuées pour réaliser des économies d'énergie ;
    En ce qui concerne les dépenses effectuées sur un immeuble dont M. Y... est nu-propriétaire à ASNIERES :
    Considérant que, sur le fondement des dispositions de l'article 156-I-3° du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition 1976 et 1977, M. Y... a déduit de son revenu global les sommes de 150 815 F en 1976 et de 354 244 F en 1977 correspondant au coût des travaux effectués sur un immeuble sis à ASNIERES, auquel s'ajoutent des intérêts d'emprunt, qui auraient incombé au nu-propriétaire en vertu des dispositions des articles 605 et 606 du code civil ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, modifié par l'article 3 de la loi du 29 décembre 1976 portant loi de finances pour 1977 applicable aux années d'imposition 1976 et 1977, le revenu net imposable "est déterminé ... sous déduction ...  I du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ...  Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation ... 3° des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des cinq années suivantes ... ; cette disposition n'est pas applicable ... aux nus-propriétaires effectuant des travaux en application de l'article 605 du code civil" ; qu'aux termes de l'article 605 de ce code :  "L'usufruitier n'est tenu qu'aux réparations d'entretien.  Les grosses réparations demeurent à la charge du propriétaire ..."  ; qu'enfin, aux termes de l'article 606 du code civil :  "Les grosses réparations sont celles des gros murs et des voûtes, le rétablissement des poutres et des couvertures entières.  Celui des digues et des murs de soutènement et de clôture aussi en entier.  Toutes les autres réparations sont d'entretien" ;
    Considérant que les travaux effectués par M. Y... sur cet immeuble qui comporte huit appartements destinés à la location ont consisté tant en des réparations d'importance diverse qu'en des améliorations ; que parmi ces travaux, seules les réfections de toiture, plancher, portes, fenêtres, persiennes, escalier et paliers ainsi que les reprises d'électricité, de revêtements de sols et de maçonnerie intérieure entraînées par ces réfections constituent des grosses réparations au sens des articles 605 et 606 du code civil ; que seules étaient ainsi déductibles en vertu des dispositions de l'article 156-I-3° du code général des impôts les sommes, de 15 961 F en 1976, à savoir 1 235 F sur la facture TECHNOLEC du 3 février 1976, 14 323 F sur les factures GOUIN du 2 décembre 1976 et 403 F de frais financiers, et de 74 545 F en 1977, à savoir 20 040 F sur les factures DRAGANTE des 27 décembre 1976 et 4 novembre 1977, 840 F sur la facture PONCE du 30 septembre 1977, 1 206 F sur les factures ARMAROLI, 2 622 F sur la facture MAURIAC, 6 786 F sur les factures TECHNOLEC des 13 avril et 20 mai 1977, 34 051 F sur les factures GOUIN du 14 octobre 1977 et 9 032 F de frais financiers ; que le jugement attaqué par M. Y... ayant retenu à ce titre les sommes, respectivement, de 24 231 F et de 47 915 F, M. Y... n'est fondé à le contester qu'en ce qui concerne l'imposition établie au titre de l'année 1977, pour laquelle la base d'imposition doit être réduite de 26 662 F ;
    En ce qui concerne les dons faits à des oeuvres :
    Considérant que les dons faits aux oeuvres ne sont déductibles du revenu global d'un contribuable que s'ils sont assortis de justifications de leur existence ; que M. Y... n'a pas été en mesure de justifier le versement à des oeuvres en 1975 d'une somme de 470 F et, au delà d'une somme de 80 F, les dons d'un montant de 1.234 F qu'il allègue avoir effectués en 1977 ; que, dès lors, l'administration était fondée à en refuser la déduction et à réintégrer dans les revenus imposables de l'intéressé les sommes de 470 F et de 1 154 F ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que les pénalités prévues par le code général des impôts sont au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent les dispositions de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ;
    Considérant que M. Y... soutient, sans être contredit par le ministre, que les pénalités qui lui ont été assignées ont été mises en recouvrement le 8 mai 1980 sans avoir fait l'objet d'une motivation préalable ; que ce défaut de motivation a entaché d'irrégularité la procédure ; que, par suite, M. Y... est fondé à demander la décharge des pénalités encore à sa charge au titre des années 1976 et 1977, auxquelles il convient de substituer les intérêts de retard de droit commun prévus à l'article 1728 du code général des impôts, lesquels n'ont pas le caractère d'une sanction et n'ont pas ainsi à être motivés ;
    Sur les intérêts de retard :
    En ce qui concerne les redressements des revenus des années 1974 à 1977 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1730 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur :  "L'indemnité ou l'intérêt de retard et les majorations prévus aux articles 1728 et 1729-1 ne sont pas applicables en ce qui concerne les droits dus à raison de l'insuffisance des prix ou évaluations déclarés pour la perception des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière ainsi qu'en ce qui concerne les impôts sur les revenus et les taxes accessoires autres que la taxe d'apprentissage, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le dixième de la base d'imposition" ;
    Considérant que M. Y... a déclaré un revenu imposable s'élevant respectivement à 62 800 F, 72 900 F, 15 500 F et 0 F au titre des années 1974, 1975, 1976 et 1977 ; que celui-ci doit être porté, compte-tenu de tout ce qui précède, respectivement, aux sommes de 113 377 F, 130 804 F, 143 626 F et 166 689 F au titre des mêmes années ; qu'ainsi, l'insuffisance de déclaration est, chaque année, supérieure au dixième de la base d'imposition après redressement ; que M. Y... ne saurait, dans ces conditions, prétendre bénéficier des dispositions précitées de l'article 1730 du code général des impôts ;
    En ce qui concerne les redressements sur les revenus fonciers :
    Considérant que la déduction de travaux réalisés sur des bâtiments ruraux opérée par M. Y... en 1974 et 1975 ne saurait constituer une indication expresse de sa renonciation définitive et non équivoque à l'exonération des revenus tirés de la location de bâtiments ruraux ; que, dès lors, les redressements opérés par l'administration ont été, à juste titre, majorés d'intérêts de retard en vertu des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts alors en vigueur ;
    En ce qui concerne le recours incident du ministre chargé du budget :
    Considérant que la circonstance que, dans les déclarations qu'il a souscrites au titre des années 1976 et 1977, M. Y... a indiqué qu'il incluait dans ses charges déductibles du revenu global des dépenses concernant l'immeuble sis à ASNIERES à titre de nu-propriétaire ne constitue pas une indication expresse et suffisante des motifs de la déduction ainsi opérée, dès lors que celle-ci ne comportait aucun détail sur la nature, le motif et le montant des travaux en cause dont il a été dit ci-dessus qu'ils ne constituaient pas, en totalité, des travaux de grosse réparation ; que, dès lors, lesdits redressements étaient passibles d'intérêts de retard contrairement à ce qu'a décidé le tribunal ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, d'une part, M. Y... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en réduction des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1972 à 1977 en ce qu'elle concernait les bénéfices non commerciaux au titre des années 1974 à 1977, une partie des dépenses effectuées en 1977 dans l'immeuble d'Asnières ainsi que des pénalités restant à sa charge au titre des années 1976 et 1977, d'autre part, par la voie du recours incident, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a accordé à M. Y... décharge des intérêts de retard afférents aux redressements relatifs aux dépenses effectuées sur l'immeuble d'Asnières au titre des années 1976 et 1977 ;
    Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article R.222 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant que, si M. Y... demande la condamnation de l'Etat au versement d'une somme de 10 000 F au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'affaire, de faire application des dispositions de l'article R.222 susmentionné ;
Article 1 - A concurrence, respectivement, des sommes de 15 035 F et 17 464 F, en ce qui concerne les pénalités afférentes au supplément d'impôt sur le revenu auquel M. Y... a été assujetti au titre des années 1974 et 1975, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Y....
Article 2 - Les bases de l'impôt sur le revenu établi au nom de M. Y... au titre des années 1974, 1975, 1976 et 1977 sont réduites des sommes, respectivement, de 475 156 F dont 362 128 F au titre de la plus-value, 75 076 F, 40 644 F et 183 273 F.
Article 3 - M. Y... est déchargé de la différence entre le supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1974 à 1977 et celui qui résulte de l'article 2 du présent arrêt.
Article 4 - Sur la totalité des impositions restant en définitive à la charge de M. Y..., les intérêts de retard sont substitués et en tant que de besoin remis à la charge de M. Y..., dans la limite du montant desdites pénalités, aux pénalités afférentes au supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1976 et 1977.
Article 5 - Le jugement du Tribunal administratif de CAEN en date du 24 juin 1986 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 - Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... est rejeté.
Article 7 - Le présent arrêt sera notifié à M. Y... et au ministre délégué au budget.