Vu la requête, enregistrée le 21 février 2001 sous le n° 01MA000411, présentée par M Jean-Marc X, ...) ; M.X demande à la Cour  :


     
       1°) d'annuler le jugement n° 98-4309 en date du 23 novembre 2000 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à réduction de la cotisation initiale d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1996  ;


     
       2°) de prononcer la réduction de cette imposition  ;


     
       3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 20 000 francs au titre des frais non compris dans les dépens  ;


     
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       Vu le code général des impôts et livre des procédures fiscales  ;


     
       Vu le code de justice administrative  ;


     
       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du  5 janvier 2006,


     
       - le rapport de M. Bourrachot, rapporteur  ;


     
- et les conclusions de M. Trottier, commissaire du gouvernement  ;


     
       Sur l'étendue du litige  :


     
       Considérant que M. X demande l'imputation sur son revenu global de l'année 1996 d'un déficit industriel et commercial d'un montant de 586 452 francs correspondant à l'acquisition le 25 juin 1996 de 14 quirats du navire « La Perle » pour un montant de 420 000 francs, à l'amortissement du navire pour un montant de 122 500 francs, à des intérêts d'emprunt pour un montant de 3 440 francs et à des frais d'acquisition pour un montant  de 40 512 francs  ; que, cependant, il résulte de l'instruction qu'il a porté dans ses déclarations de revenu au titre de cette année et de ce navire un déficit d'un montant de 163 012 francs qui a été pris en considération pour le calcul de son impôt  ; que le litige ne porte donc plus que sur la différence entre le déficit initialement déclaré et celui dont il a demandé l'imputation par réclamation du 5 février 1998, soit une somme en base de  426 440 francs constituée par le prix d'acquisition des 14 quirats et les intérêts de son emprunt  ;


     
       Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     
       Considérant, d'une part, que pour ce qui concerne la cotisation initiale d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1996, il est constant que M. X n'a fait l'objet d'aucune procédure de redressement  ; que, dès lors, les moyens tirés de ce que le vérificateur n'aurait pas suffisamment motivé la notification de redressements et la réponse aux observations du contribuable et de ce que l'administration ne pouvait changer la base légale de l'imposition en cours de procédure de redressements doivent être écartés comme inopérants  ;


     
      Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article R.198-10 du livre des procédures fiscales  : «En cas rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée ... »  ; que la circonstance que l'administration omette de motiver la décision par laquelle elle rejette une réclamation tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition est sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de cette imposition  ; qu'elle a pour seul effet de priver l'administration et, après elle, le juge, de la possibilité d'opposer au contribuable la tardiveté de ses conclusions devant le Tribunal  ;


     
      Sur la charge de la preuve  : 


     
      Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales  : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. »  ;


     
      Considérant qu'en application de ces dispositions, il incombe à M. X qui a été imposé conformément à ses déclarations de démontrer le caractère exagéré des impositions  ; 


     
      Sur le bien fondé de l'imposition  : 


     
      En ce qui concerne l'application de la loi fiscale 


     
      Considérant qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 675 du 3 janvier 1967 modifiée portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété  ; qu'aux termes de l'article 35 du même code, présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ciaprès  : () 7° membres des copropriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater  ; qu'aux termes de l'article 61A du même code, « les résultats à déclarer par les copropriétés mentionnées aux articles 8 quater et 8 quinquies sont déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel, avant déduction respectivement de l'amortissement du navire, du cheval de course ou de l'étalon./ Les copropriétés sont tenues aux obligations qui incombent à ces exploitants  ; qu'enfin aux termes de l'article 39 E du même code chaque membre des copropriétés de navire mentionnées à l'article 8 quater amortit le prix de revient de sa part de propriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires  ; pour la détermination des plus values, les amortissements pratiqués viennent en déduction du prix de revient ()  ; 


     
      Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les bénéfices industriels et commerciaux imposables d'un copropriétaire de navire doivent être déterminés en deux étapes, d'abord au niveau de la copropriété, laquelle doit tenir la comptabilité des opérations d'exploitation du navire, dont elle n'a que la jouissance et qui ne figure donc pas à l'actif de son bilan, ensuite au niveau du copropriétaire, lequel doit comptabiliser, outre sa quote-part des résultats de l'exploitation de la copropriété, ses propres opérations patrimoniales d'acquisition des quirats, les charges d'amortissement et le cas échéant d'emprunt supportées à ce titre, ainsi que le produit de leur cession éventuelle  ; 


     
      Considérant qu'aux termes des dispositions du I de l'article 238 bis HA du même code, dans sa rédaction alors applicable  : Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l 'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 ()   ; qu'aux  termes de l'article 46 quaterdecies A de l'annexe III au même code  :  Les investissements productifs que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables en vertu du I de l'article 238 bis HA du code général des impôts s'entendent des acquisitions ou créations d'immobilisations neuves, amortissables, affectées aux opérations professionnelles des établissements exploités dans les départements d'outre-mer et appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la  pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat   ;


     
	Considérant qu'aux termes des dispositions du I de l'article 156 dans sa rédaction résultant de l'article 72 de la loi n° 95-1346 du 30 décembre 1995 portant loi de finances pour 1996  : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction  : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus  ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation  : () 1º bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes () Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit ou à la fraction de déficit provenant de l'exploitation  : () de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix () »  ;


           Considérant qu'il résulte de ces dispositions, qui ne peuvent être combinées avec les prévisions de la doctrine administrative prévoyant, sous certaines conditions, l'assimilation d'un bien rénové à un bien neuf, que le régime d'imputation des déficits catégoriels qu'elles prévoient est réservé à l'acquisition ou à la création de biens neufs  ; 


           Considérant que, même s'il a été complètement rénové en 1995, le navire chalutier « La Perle », construit en 1988, ne constitue un bien neuf ni pour l'application des dispositions combinées de l'article 238 HA Bis du code général des impôts et de l'article 46 quaterdecies A de l'annexe III au même code, ni pour l'application des dispositions transitoires précitées du I de l'article 156  ; qu'ainsi, alors même qu'il aurait été commandé par la Compagnie des Long Liners avant la fin de l'exercice 1995 au fournisseur Marine Courtage avec un versement d'acomptes dont le montant était supérieur à 50 % du prix d'achat, les dispositions précitées du I de l'article 156 du code général des impôts faisaient obstacle à ce que M. X, quirataire de ce navire, impute sur son revenu global le déficit industriel et commercial d'un montant total de 586 452 francs correspondant à l'acquisition le 25 juin 1996 de 14 quirats pour un montant de 420 000 francs, à l'amortissement du navire « La Perle » pour un montant de 122 500 francs, à des intérêts d'emprunt pour un montant de 3 440 francs et à des frais d'acquisition pour un montant  de 40 512 francs  ; que l'inégalité ainsi créée entre quirataires d'un même navire à raison de la date d'acquisition de leurs quirats résultant de l'application de la loi fiscale, le requérant ne saurait utilement se prévaloir d'une prétendue violation du principe de l'égalité devant l'impôt  ;


     
       En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative  : 


     
       Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales  : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration.  Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente »  ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre  : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable  : 1º Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal  »  ;


     
       Considérant que le requérant ne peut utilement se prévaloir ni des dispositions du premier alinéa de l'article L. 80 A précité, ni des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales lequel renvoie au premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre, dès lors qu'il n'a fait l'objet d'aucun redressement mais demande la réduction d'une cotisation initiale d'impôt sur le revenu  ; que les dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A sont seules applicables dès lors que l'imposition contestée est une imposition primitive  ; qu'en l'absence de d'agrément, le contribuable ne peut utilement se prévaloir du contenu de l'instruction du 1er août 1996 commentant le régime transitoire organisé par les dispositions du III de l'article 238 bis HA et subordonné au bénéfice d'un agrément alors même que le navire rénové pourrait être regardé comme un navire neuf au sens de cette doctrine  ;


     
       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande  ;


     
       Sur les frais non compris dans les dépens  :


     
       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. X une somme quelconque au titre des frais exposés par celui-ci et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     Article 1er  : La requête de M. X est rejetée.


     Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Marc X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


     
N° 01MA000411	2