(Deuxième Chambre)
    Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 3 mai 1995 sous le n 95NC00825, présentée pour M. Y... demeurant rue Milford Haven à Romilly-sur-Seine (Aube) par Me X..., avocat au barreau de l'Aube ;
    M. Y... demande à la Cour :
    1 - d'annuler le jugement n 92-1381 en date du 28 février 1995 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté ses demandes en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1985, 1986 et 1987 dans les rôles de la commune de Romilly-sur-Seine ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ;
    2 - de prononcer les décharges demandées ;
    3 - de condamner l'Etat à lui payer les intérêts moratoires sur les sommes indûment acquittées ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 novembre 1999 :
    - le rapport de M. PAITRE, Président,
    - et les conclusions de M. STAMM, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts auquel se réfère, en matière d'impôt sur les sociétés, l'article 209 du même code :  "I. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment :  1 les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel ... Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu ..." ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : "sont notamment considérés comme revenus distribués :  ... c) Les rémunérations et avantages occultes d) la fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu de l'article 39-1-1 " ;
    Considérant que M. Y..., gérant de la S.A.R.L. Y... et Cie qui exploitait en 1984-1987 deux magasins de commerce d'articles de confection à Romilly-sur-Seine, s'est vu assigner, en application des articles 111 c et 111 d du code général des impôts, des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1985, 1986 et 1987 en conséquence de l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, d'une part, de la partie jugée excessive par l'administration des rémunérations que la S.A.R.L. Y... et Cie a versées à lui-même et à son épouse, d'autre part de recettes omises par la S.A.R.L. Y... et Cie dont il a été déclaré bénéficiaire par celle-ci ;
    Sur les rémunérations excessives :
    En ce qui concerne les rémunération versées à M. Y... entre le 1er avril 1984 et le 31 mars 1985 :
    Considérant que la S.A.R.L. Y... et Cie a versé à M. Y..., durant l'exercice 1984-1985, une rémunération d'un montant de 812 477 F qui représentait 15,60 % du chiffre d'affaires, et 72,80 % de la masse salariale ; qu'il résulte de l'instruction qu'à la même époque, quatre entreprises comparables à la S.A.R.L. Y... et Cie par le montant du chiffre d'affaires, l'activité exercée, et le lieu d'exercice de cette activité, à Troyes ou à Romilly-sur-Seine, versaient à leur dirigeant une rémunération moyenne de 255 370 F ; que l'administration a suffisamment tenu compte des caractéristiques spécifiques de l'exploitation de la S.A.R.L. Y... et Cie en admettant une rémunération de 600 000 F, plus de deux fois supérieure à cette rémunération moyenne ; qu'ainsi elle doit être regardée comme établissant, à concurrence du surplus de 212 477 F, le caractère excessif de la rémunération de M. Y... ;
    En ce qui concerne les rémunérations versées à Mme Y... entre le 1er avril 1984 et le 31 mars 1987 :
    Considérant que la S.A.R.L. Y... et Cie a versé à Mme Y..., responsable de l'un des deux magasins exploités par la société, une rémunération d'un montant de 140 580 F durant six mois de l'exercice 1984-1985, de 295 046 F durant l'exercice 1985-1986, et de 411 194 F durant l'exercice 1986-1987 ; que cette rémunération a ainsi augmenté de 39 % en 1986-1987 par rapport à 1985-1986 ; qu'en 1985, la rémunération de la responsable-vendeuse de l'autre magasin ne s'est élevée qu'à 63 600 F ; que l'administration a suffisamment tenu compte des caractéristiques spécifiques de l'exploitation de la S.A.R.L. Y... et Cie, et des conditions de travail de Mme Y..., en admettant une rémunération de 100 000 F durant six mois de l'exercice 1984-1985, de 200 000 F durant l'exercice 1985-1986, et de 220 000 F durant l'exercice 1986-1987, plus de deux fois supérieure à cette rémunération moyenne ; qu'ainsi elle doit être regardée comme établissant, à concurrence des surplus de 40 580 F, 95 046 F et 191 194 F, le caractère excessif des rémunérations servies à Mme Y... ;
    Sur le redressement assigné en conséquence de la reconstitution du chiffre d'affaires de la S.A.R.L. Y... et Cie :
    En ce qui concerne la charge de la preuve :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les sommes qui ont été retenues pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés dû par la S.A.R.L. Y... et Cie au titre des exercices clos le 31 mars des années 1985, 1986 et 1987 ont fait l'objet d'impositions à l'égard de cette société ; qu'en réponse à la demande présentée par l'administration en application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, elle a désigné M. Y... comme bénéficiaire des revenus qui seraient considérés comme distribués à la suite des redressements susmentionnés ; que si l'administration établit ainsi que le requérant doit être regardé comme ayant appréhendé les bénéfices réputés distribués par la S.A.R.L. Y... et Cie, cette circonstance ne la dispense pas d'apporter la preuve de l'existence et du montant de ces distributions, dès lors que l'intéressé a exprimé son refus des redressements découlant de leur rattachement à ses revenus globaux ;
    En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en l'absence de caisse enregistreuse, le montant des recettes journalières des magasins de la S.A.R.L. Y... et Cie était déterminé par totalisation des montants figurant sur les étiquettes détachées des vêtements vendus et placées dans des enveloppes ; que si des étiquettes permettant d'identifier précisément les articles vendus peuvent être admises comme justificatifs des montants de recettes comptabilisées, en l'espèce le nombre d'articles vendus d'après les étiquettes collationnées était, pour chacun des exercices en litige, inférieur de 4 à 9 % au nombre théorique d'article vendu déterminé d'après les factures d'achats et les variations des stocks ; qu'une telle discordance entre des éléments de la comptabilité révèle, en l'absence de circonstances susceptibles de l'expliquer, une irrégularité de nature à priver la comptabilité de caractère probant, en ce qui concerne les recettes de la S.A.R.L. Y... et Cie ; que l'administration était, dès lors, en droit de procéder à la reconstitution extra-comptable des résultats des exercices litigieux ;
    Considérant que, pour reconstituer les recettes de la S.A.R.L. Y... et Cie durant les exercices en litige, l'administration a appliqué à la différence entre le nombre d'articles vendus déterminé d'après les factures d'achats et les variations des stocks et le nombre d'articles vendus déterminé d'après les étiquettes collationnées un prix moyen de 100 F, résultant de la prise en compte des accessoires et des gadgets vendus à moins de 100 F, des remises et démarques inconnues et des autres articles dont le prix de vente est supérieur à 100 F ; que M. Y... n'établit pas que le prix moyen ainsi défini était excessif ; qu'il ne justifie pas davantage du bien-fondé de ses allégations selon lesquelles 750 pièces étaient volées ou détériorées chaque année ; que s'il soutient que, chaque année, 1460 articles subissant l'ensoleillement du fait de leur exposition en vitrine étaient perdus pour la vente, le chiffre ainsi avancé ne peut être admis, qui procède de l'extrapolation de constatations ponctuelles effectuées postérieurement à la période litigieuse ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. Y... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté ses demandes en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1985, 1986 et 1987 ;
    Sur les conclusions de M. Y... tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant que les dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à M. Y... la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
Article 1er : La requête de M. Y... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Y..., et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.