Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme E... C... a demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1601974 du 14 février 2019, le tribunal administratif de Lille a prononcé, à concurrence de la somme de 2 893 euros, la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition en litige et a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 13 mars 2019 et le 9 octobre 2020, et par un mémoire, enregistré le 9 avril 2021 et qui n'a pas été communiqué, Mme C..., représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il limite à la somme de 2 893 euros la décharge de l'imposition en litige ;

       2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge de l'intégralité de l'imposition contestée, soit la somme de 41 958 euros ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;

       - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. Au titre de l'année 2010, Mme C..., qui a alors été imposée conjointement avec son ex-époux, a bénéficié de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, pour avoir pris part au financement d'un investissement consistant en la souscription au capital de la société en participation (SEP) Sun Hedios 194, en vue de l'acquisition de centrales photovoltaïques destinées à être exploitées, sur l'île de la Réunion, par la société par actions simplifiée (SAS) Hedios Rendement 194. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a estimé devoir remettre en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt, ce qu'elle a entrepris de faire connaître à Mme C... et à son époux par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 22 mai 2013. En l'absence d'observations des contribuables, la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu résultant de cette rectification a été mise en recouvrement le 31 octobre 2013 par voie de rôle supplémentaire, à hauteur des montants de 35 200 euros en droits et de 6 758 euros en pénalités, soit un total de 41 958 euros, l'administration ayant fait application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts en cas de retard ou d'omission de déclaration. Sa réclamation ayant été rejetée, Mme C... a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a ainsi été assujettie au titre de l'année 2010, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       2. Par un jugement du 14 février 2019, le tribunal administratif de Lille a, selon les motifs et le dispositif de ce jugement, prononcé, à concurrence de la somme de 2 893 euros, la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition en litige et a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Mme C... relève appel de ce jugement et demande à la cour d'en prononcer l'annulation en tant qu'il limite à la somme de 2 893 euros la décharge qu'il prononce, de lui accorder, en droits et pénalités, la décharge de l'intégralité de l'imposition en litige, soit la somme de 41 958 euros, et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Le ministre de l'action et des comptes publics, qui a relevé appel incident du même jugement, demande de l'annuler en toutes ses dispositions et de rejeter la demande présentée par Mme C... devant le tribunal administratif de Lille, ainsi que sa requête dans l'ensemble de ses conclusions.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       3. Pour prononcer, par le jugement attaqué, une décharge, au demeurant seulement partielle, de l'imposition en litige, le tribunal administratif de Lille a accueilli le moyen tiré de ce qu'il n'était pas établi que le rôle émis pour assurer le recouvrement de l'imposition en litige avait été régulièrement rendu exécutoire par une autorité compétente. Après avoir retenu que ce rôle était le n°917 A, émis pour un montant de 2 893 euros, et constaté que l'administration n'apportait pas la preuve qui lui incombait sur ce point, les premiers juges ont prononcé la décharge, à hauteur de cette somme, de l'imposition contestée par Mme C.... Toutefois, il résulte des éléments concordants versés à l'instruction tant par Mme C... que par le ministre de l'action et des comptes publics en appel que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle l'intéressée a été assujettie au titre de l'année 2010 et dont elle demandait la décharge aux premiers juges avait été mise en recouvrement, non pas au moyen du rôle n°917 A, mais du rôle n°929, émis pour un montant de 41 958 euros, qui est aussi le montant que l'administration a mentionné dans la proposition de rectification qu'elle a adressée le 22 mai 2013 à Mme C... et à son ex-époux. Ainsi, en estimant, à tort, que la contestation par Mme C... de cette imposition était limitée à la somme de 2 893 euros, le tribunal administratif de Lille, qui a bien statué sur les conclusions de Mme C... tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010, ne s'est pas mépris sur l'objet des conclusions dont l'avait saisi l'intéressée, mais a seulement fondé sa solution de décharge sur un raisonnement erroné. Dès lors, Mme C... n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier pour s'être mépris sur l'objet du litige dont le tribunal administratif était saisi.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne l'homologation du rôle :

       4. Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A placés sous l'autorité des directeurs départementaux des finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale, détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture. ". Pour l'application de ces dispositions, l'article 376-0 bis de l'annexe II à ce code précise que le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint.

       5. Il résulte des éléments versés à l'instruction en appel par le ministre que, comme il a été dit au point 3, le rôle émis pour la mise en recouvrement de l'imposition en litige, qui est le rôle n°929, et non le rôle n°917 A, a été rendu exécutoire le 17 octobre 2013 par M. D... A..., administrateur des finances publiques adjoint. Il résulte des mêmes éléments que M. A... bénéficiait, comme tous les collaborateurs du directeur régional des finances publiques du Nord-Pas-de-Calais et du département du Nord ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint requis par les dispositions énoncées au point précédent, d'une délégation de pouvoir qui lui avait été consentie par un arrêté du préfet de la région Nord-Pas-de-Calais, préfet du Nord, en date du 21 février 2012, qui a fait l'objet, conformément à l'exigence posée au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts, d'une publication le même jour au n°45 spécial du recueil des actes administratifs de la préfecture du Nord. Il suit de là que, compte-tenu des justifications qu'il apporte en cause d'appel, le ministre est fondé, par la voie de l'appel incident, à soutenir que les premiers juges ont accueilli à tort, pour accorder à Mme C... une décharge de l'imposition en litige, le moyen tiré de ce que le rôle émis pour assurer le recouvrement de l'imposition en litige n'aurait pas été régulièrement rendu exécutoire, lequel moyen manque en fait.

       6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés, tant devant le tribunal administratif que devant elle, par Mme C....

       En ce qui concerne la notification de la proposition de rectification :

       7. Aux termes de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales : " (...) chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre. ". En outre, aux termes de l'article L. 57 de ce livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) ".

       8. L'administration a envoyé le 22 mai 2013, à l'adresse correspondant au domicile conjugal de Mme C... et de celui qui était encore son époux, la proposition de rectification destinée à leur faire connaître qu'elle entendait remettre en cause la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils avaient estimé pouvoir bénéficier à raison d'une souscription au capital de la SEP Sun Hedios 194, qui projetait un investissement dans un département d'outre-mer. Il résulte des éléments produits par le ministre que le pli recommandé ayant contenu cette proposition de rectification n'a pas été distribué et a été retourné au service avec la mention " destinataire inconnu à l'adresse (indiquée) ". L'administration a alors effectué un nouvel envoi de la proposition de rectification à une autre adresse, connue du service, qui correspond au siège d'une société dirigée par l'ex-époux de Mme C..., ce qu'aucune disposition, en tout état de cause, ne lui interdisait de faire dans un tel cas, qui est distinct de celui dans lequel le pli contenant une notification est retourné au service avec la mention " non réclamé ". Le ministre produit la copie de l'avis de réception correspondant à ce nouvel envoi recommandé, qui établit que le pli a été distribué le 3 juin 2013. L'administration a produit, en outre, devant les premiers juges, la copie d'une lettre adressée à l'administration par l'ex-époux de Mme C..., en son nom personnel, et par laquelle celui-ci demande à bénéficier d'un délai supplémentaire de trente jours pour répondre à la proposition de rectification du 22 mai 2013, à laquelle il fait expressément référence, en indiquant le numéro de l'envoi recommandé et en précisant avoir reçu celui-ci le 3 juin 2013. Ces éléments, contrairement à ce que soutient Mme C..., permettent d'établir sans ambiguïté que la lettre ainsi envoyée par son ex-époux avait pour objet de solliciter un délai supplémentaire pour présenter des observations sur la proposition de rectification du 22 mai 2013 concernant l'imposition en litige. La demande de délai ainsi présentée par l'ex-époux de Mme C... permet d'établir que celui-ci a effectivement été destinataire de cette proposition de rectification, le 3 juin 2013, quand bien même il n'aurait pas lui-même signé l'avis de réception postal, et qu'il a bénéficié de la garantie tenant à être mis à même de présenter, dans le délai légal de trente jours imparti au contribuable dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des observations sur les rectifications notifiées, de même, au demeurant, que d'un délai supplémentaire de trente jours pour ce faire, sa demande à cette fin ayant été acceptée. Par suite, en application des dispositions précitées de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales, cette proposition de rectification est opposable à Mme C..., quand bien même elle n'en aurait pas elle-même été destinataire, et l'intéressée ne peut utilement invoquer la méconnaissance, à son détriment, des dispositions précitées de l'article L. 57 du même livre, ni soutenir qu'elle aurait été privée de la garantie tenant à être mise à même de formuler des observations. Par ailleurs, dès lors que la procédure d'imposition a, dans ces conditions, été poursuivie, sans qu'il en résulte une irrégularité, seulement à l'égard de son ex-époux, Mme C... ne peut utilement soutenir que l'administration aurait dû lui adresser personnellement un avis d'imposition avant de mettre en recouvrement l'imposition en litige, ni même l'informer de la mise en recouvrement de cette imposition. Enfin, Mme C... n'est pas fondée à invoquer le paragraphe n°22 de la documentation administrative de base 13 L. 1513, ni davantage le paragraphe n°26 de la documentation administrative de base 13 L. 1211, ces extraits de doctrine ne pouvant, s'agissant d'une question afférente à la procédure d'imposition, être regardés comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       En ce qui concerne la régularité de l'exercice, par l'administration, de son droit de communication :

       9. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

       10. Il résulte de l'instruction et, notamment, de la proposition de rectification adressée le 22 mai 2013 aux contribuables, reçue le 3 juin 2013 par l'ex-époux de Mme C... et qui, comme il a été dit au point 8, est opposable à cette dernière, que l'administration, pour estimer que l'investissement en cause ne pouvait être regardé comme ayant été réalisé au titre de l'année 2010, a exercé son droit de communication auprès de la société EDF, afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par la société dont Mme C... et son ex-époux étaient associés. Ces éléments d'information, mentionnés dans la proposition de rectification, ainsi d'ailleurs que sur les pièces qui y étaient jointes, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et qui étaient d'une précision suffisante, ont ainsi été portés à la connaissance des contribuables avant la mise en recouvrement de l'imposition en litige. Par suite, l'administration s'est acquittée de ses obligations d'information, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et de communication de ces renseignements au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

       Sur le bien-fondé de l'imposition en litige :

       En ce qui concerne le moyen tiré de la prescription :

       11. En vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.

       12. Il résulte des dispositions susmentionnées que l'administration disposait d'un délai de reprise expirant le 31 décembre 2013 pour notifier à Mme C... et à son ex-époux des rectifications afférentes à l'impôt sur le revenu auquel ils ont été conjointement assujettis au titre de l'année 2010. Or, ainsi qu'il a été dit au point 8, le ministre a versé à l'instruction des éléments permettant d'établir que l'ex-époux de Mme C... a reçu notification, le 3 juin 2013, soit avant l'expiration du délai ainsi imparti à l'administration, d'une proposition de rectification concernant leur imposition sur le revenu de l'année 2010. Cette notification a, dès lors, valablement interrompu ce délai, de sorte que l'imposition en litige n'est pas atteinte par la prescription.

       En ce qui concerne le bien-fondé de la rectification :

       13. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) ". Enfin, aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. (...) ".

       14. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. Le raccordement est nécessaire pour une exploitation effective de ces installations, dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts.

       15. Il résulte de l'instruction, notamment des renseignements obtenus par l'administration auprès de la société EDF, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre desquelles a été opérée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet, au cours de l'année 2010, d'un raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations. Par suite, et dès lors qu'au 31 décembre de l'année en cause, l'investissement n'était pas en capacité d'être productif, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et sans ajouter à la loi, que l'administration a estimé que l'investissement déclaré par Mme C..., et son ex-époux, qui ne saurait se prévaloir des seules dates de livraison et de pose du matériel, n'avait pas été effectivement réalisé au cours de l'année 2010 et a remis en cause la réduction d'impôt correspondante. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la réduction d'impôt pratiquée par Mme C... et son ex-époux sur l'impôt sur le revenu auquel ils ont été conjointement assujettis au titre de l'année 2010.

       Sur les pénalités :

       16. En vertu de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, les décisions mettant à la charge d'un contribuable une sanction fiscale doivent motivées, c'est-à-dire que leurs mentions doivent comporter l'énoncé des considérations de droit et de fait qui justifient le prononcé de la sanction. En outre, aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. / (...) ".

       17. Il ressort des termes de la proposition de rectification adressée aux contribuables le 22 mai 2013, que, pour justifier que le supplément d'impôt mis à la charge de Mme C... et de son ex-époux au titre de l'année 2010 soit assorti de la majoration de 10 % prévue par les dispositions précitées du I de l'article 1758 A du code général des impôts, l'administration, après avoir repris la teneur de ces dispositions, s'est bornée à énoncer que cette majoration devait être appliquée au cas d'espèce, sans justifier sa décision par aucune considération de fait mettant en évidence la nature de l'inexactitude ou de l'omission déclarative susceptible d'être imputée aux contribuables, ni même par un renvoi aux circonstances de fait exposées dans le même document pour justifier le bien-fondé de la remise en cause de la réduction d'impôt. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que des éléments de fait de nature à motiver l'application de cette majoration auraient été portés à la connaissance des contribuables avant la mise en recouvrement de l'imposition en litige. Il suit de là que Mme C... est fondée à demander la décharge de cette majoration.

       18. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que Mme C... est seulement fondée à soutenir que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille lui a accordé, à hauteur de la somme de 2 893 euros, une décharge insuffisante, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie, ainsi que son ex-époux, au titre de l'année 2010, et à demander que le montant déchargé soit porté à 3 520 euros, cette somme correspondant au montant de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts dont la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu a été assortie, d'autre part, que les conclusions d'appel incident présentées par le ministre doivent être rejetées. Enfin, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme au titre des frais exposés par Mme C... et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

       Article 1er : La somme de 2 893 euros, dont le tribunal administratif de Lille a déchargé, par le jugement n° 1601974 du 14 février 2019, le foyer fiscal de Mme C..., est portée à 3 520 euros, cette somme correspondant au montant de la majoration de 10 %, prévue au I de l'article 1758 A du code général des impôts, dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ce foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2010.

       Article 2 : Le jugement du 14 février 2019 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête et les conclusions d'appel incident présentées par le ministre de l'action et des comptes publics sont rejetés.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme E... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 

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N°19DA00629