Vu l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier du recours présenté par le MINISTRE CHARGE DU BUDGET et enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 24 juin 1988 sous le n° 9943O ;
    Vu le recours susmentionné présenté par le MINISTRE CHARGE DU BUDGET enregistré au greffe de la Cour sous le n° 89NTOO312 ;
    Le ministre demande que la Cour :
    1°) réforme le jugement du 26 janvier 1988 par lequel le Tribunal administratif de CAEN a déchargé Melle Jacqueline X... des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle avait été assujettie au titre des années 1978 à 1981 en conséquence des redressements notifiés à la société en nom collectif "Ateliers de Constructions Métalliques du Bocage" (A.C.M.B.) dont elle est associée, en tant que ledit jugement a annulé les redressements relatifs à des commissions versées en espèces par la société à divers intermédiaires ;
    2°) rétablisse Melle X... au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits et pénalités, à l'exception des pénalités de l'année 1981, correspondant à des bases d'imposition d'un montant de 3O1.OOO F en 1978, 362.5OO F en 1979, 321.22O F en 198O et 513.76O F en 1981 ainsi qu'à l'emprunt obligatoire de 1983 ayant pour assiette l'impôt sur le revenu de 1981 ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 4 avril 199O :
    - le rapport de M. LEMAI, conseiller,
    - les observations de Me KETCHEDJIAN, avocat de Melle X...,
    - et les conclusions de M. GAYET, commissaire du gouvernement,
    Considérant que Melle X... a été assujettie à des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1978 à 1981, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en conséquence de redressements notifiés, à la suite d'une vérification de comptabilité, à la société en nom collectif "Ateliers de Constructions Métalliques du Bocage" (A.C.M.B.) dont elle possède 2O % des parts ; que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de CAEN a annulé les redressements qui avaient une incidence sur l'imposition personnelle de Melle X... et qui étaient relatifs à la réintégration d'une provision et de commissions versées à divers intermédiaires pour l'obtention de marchés ; que le recours du ministre tend seulement au rétablissement partiel des impositions assises sur la réintégration des commissions ;
    Sur la recevabilité du recours du ministre :
    Considérant qu'il est constant que le recours du ministre, enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 24 juin 1988, a été signé par un fonctionnaire qui avait reçu délégation de signature en vertu d'un arrêté ministériel en date du 31 mai 1988 publié le 3 juin 1988 et pris sur le fondement du décret n° 47233 du 23 janvier 1947 modifié autorisant les ministres à déléguer par arrêté leur signature ; que, par suite, le moyen tiré par Melle X... de ce que la délégation de signature serait fondée sur une délégation permanente accordée illégalement au directeur général des impôts et sur une subdélégation également illégale est, en tout état de cause, inopérant ;
    Sur la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que la société A.C.M.B. a reçu le 7 mai 1982 un avis de vérification en date du 5 mai 1982 l'informant qu'elle avait la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix ; qu'il résulte de l'instruction que les opérations de vérification ont débuté le 13 mai 1982, comme il était indiqué dans l'avis de vérification, nonobstant la circonstance que les deux notifications de redressements adressées à la société le 22 décembre 1982 et le 13 septembre 1983 mentionnent, à la suite d'une erreur purement matérielle, la date de l'avis de vérification au lieu de la date de début des opérations de vérification ; que, par suite, le moyen tiré de ce que ces opérations auraient commencé avant l'envoi de l'avis de vérification manque en fait ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il ressort des pièces versées au dossier que l'administration a notifié à Melle X... les redressements de ses bénéfices industriels et commerciaux résultant de la vérification de la société A.C.M.B. par un avis en date du 23 décembre 1982 reçu le 3O décembre suivant ; que la copie de l'imprimé de notification produite par Melle X... ne suffit pas à établir que le pli qu'elle a reçu ne comprenait pas le feuillet inséré dans cet imprimé sur lequel était reproduite la motivation de la notification ; que la circonstance que la première page de l'imprimé ne mentionne que les bénéfices industriels et commerciaux de la seule année 1981 est sans influence en l'espèce sur la régularité de la notification dès lors que le vérificateur a détaillé dans la motivation de cette notification pour chacune des années en litige la nature et le montant des redressements et que Melle X... a été ainsi en mesure de critiquer utilement l'ensemble des impositions mises à sa charge ; que de même la circonstance que le vérificateur n'a pas procédé à une notification appliquée au revenu global est également sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors qu'à défaut de remise en cause de tout autre élément concourant à la détermination du revenu net global imposable la notification litigieuse intéressait nécessairement en l'espèce tant les revenus de Melle X... imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux que son revenu global ;
    Considérant, enfin, que les irrégularités qui peuvent entacher la décision statuant sur la réclamation du contribuable sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions ; qu'ainsi le moyen tiré par Melle X... de ce que le directeur régional des impôts ne justifierait pas de sa compétence pour signer la décision qui a rejeté sa réclamation est, en tout état de cause, inopérant ;
    Sur la réintégration des commissions :
    Considérant que le vérificateur a réintégré dans les résultats des exercices clos au cours des années 1978 à 1981 de la société A.C.M.B. les sommes respectivement de 237.OOO F, 579.OOO F, 349.46O F et 1.191.9OO F correspondant à la part versée en espèces à diverses personnes physiques et à une société de droit panaméen des commissions que la société qui fabrique des silos métalliques soutient avoir payées afin d'obtenir les marchés à l'exportation qui absorbent une part importante de sa production ; qu'en appel, le ministre limite ses conclusions à la réintégration des seules commissions versées en espèces à des personnes physiques, soit une réduction des réintégrations concernant l'exercice clos en 1981 de la somme de 1.191.9OO F à 175.OOO F ; qu'il fait valoir que la société ne justifie ni de la réalité de l'intervention de ces personnes pour l'obtention des marchés ni qu'elles aient effectivement appréhendé les sommes en cause ;
    Considérant que si, en vertu des dispositions de l'article 39-1-1° du code général des impôts, le bénéfice net imposable est déterminé sous déduction notamment des frais généraux de toute nature, il appartient au contribuable de justifier de la réalité de ces frais et du fait qu'ils ont été exposés dans l'intérêt de l'exploitation ; que si la liste produite par la société en cours de vérification donne le détail des sommes restant en litige qualifiées de commissions, elle ne peut, en raison de son caractère très sommaire quant à la désignation des bénéficiaires et des marchés auxquels elles se rapporteraient être regardée comme une justification suffisante du caractère déductible de ces sommes ; que si la nature des justifications exigées doit être adaptée aux conditions particulières qui résultent des pratiques du commerce international, cette circonstance ne peut, à elle seule, dispenser la société de fournir tout document ou justificatif de nature à apporter la preuve de la réalité des services rendus par les personnes physiques énumérées sur la liste et de la réalité des paiements ; que la société ne produit aucune pièce justificative ayant cet objet et ne donne même aucune indication précise sur les modalités de l'organisation de ses opérations à l'exportation qui seraient susceptibles d'étayer ses affirmations en ce qui concerne la réalité de l'intervention d'autres intermédiaires que ceux dont la rémunération a déjà été admise en déduction ; que, dans ces conditions, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a considéré que la société A.C.M.B. avait apporté la preuve qu'elle avait versé dans l'intérêt de l'exploitation des commissions à diverses personnes physiques en sus des commissions versées par l'entremise de la société de droit panaméen ;
    Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen soulevé par Melle X... devant le tribunal administratif ;
    Considérant que si Melle X... a invoqué, sur le fondement des dispositions de l'article L 8O A du livre des procédures fiscales, deux réponses ministérielles à des questions parlementaires, réponse à M. Z... en date du 1O novembre 1979 et réponse à M. Y... en date du 18 mai 1981, ces réponses, relatives au régime fiscal des commissions versées par des entreprises françaises à des bénéficiaires non résidents, ne comportent, en tout état de cause, aucune dérogation aux conditions de déduction des frais du bénéfice imposable qui viennent d'être rappelées ci-dessus ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que, dans le dernier état de ses conclusions, le ministre ne demande le rétablissement des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts qui avaient été appliquées aux redressements résultant de la réintégration des commissions qu'en ce qui concerne les droits rappelés au titre des commissions réintégrées dans les résultats de l'exercice clos en 198O ; que, toutefois, l'administration ne peut être regardée, au cas particulier de l'affaire, comme établissant la mauvaise foi de la société A.C.M.B. en se bornant à faire valoir l'importance des commissions ainsi que la circonstance que leur versement en espèces faisait obstacle au contrôle de l'identité des bénéficiaires et du montant effectivement versé ; qu'en conséquence, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens soulevés par Melle X..., il n'y a lieu d'appliquer, dans la limite de la majoration primitivement assignée, que les intérêts de retard aux redressements résultant de la réintégration de ces commissions ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à demander la réintégration dans les bénéfices industriels et commerciaux de Melle X... au titre des années 1978 à 1981, compte tenu de ses parts dans la société A.C.M.B., des sommes respectivement de 47.4OO F, 115.8OO F, 69.892 F et 35.OOO F, les droits correspondant, étant seulement assujettis aux intérêts de retard dans la limite des majorations initialement appliquées ;
Article 1 - Le jugement du Tribunal administratif de CAEN du 26 janvier 1988 est annulé.
Article 2 - Melle X... sera rétablie au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1978 à 1981 à raison des droits correspondant à la réintégration dans ses bénéfices industriels et commerciaux des sommes respectivement de 47.4OO F, 115.8OO F, 69.892 F et 35.OOO F, majorés seulement des intérêts de retard et dans la limite des majorations pour mauvaise foi initialement appliquées, ainsi qu'à l'emprunt obligatoire de 1983 ayant pour assiette le complément d'impôt sur le revenu relatif à l'année 1981.
Article 3 - Le surplus des conclusions du recours du ministre est rejeté.
Article 4 - Le présent arrêt sera notifié au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget et à Melle X....