Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013.

       Par un jugement n° 1800497 du 16 octobre 2019, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 16 décembre 2019 et 23 décembre 2020, M. B..., représenté par Me C..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer cette décharge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la dette de 15 000 euros inscrite au passif du bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2012 correspond à un prêt et n'est pas constitutive d'un passif injustifié ;

       - les charges de loyer et locatives réintégrées ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ;

       - les autres charges réintégrées sont justifiées ;

       - la pénalité de 40% pour manquement délibéré qui lui a été infligée n'est donc pas justifiée.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 juin 2020 et 11 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme D...,

       - et les conclusions de Mme Chollet, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B..., qui exerce une activité de fourniture d'hébergement en locaux meublés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Par une proposition de rectification du 21 décembre 2015, l'administration fiscale lui a notifié des propositions de rectification d'impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013. M. B... a présenté ses observations par courrier du 16 février 2016 qui ont été rejetées par lettre du 21 avril 2016. Sa réclamation préalable relative à la reprise du passif injustifié, des charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise et des charges non justifiées, a été rejetée par décision du 5 janvier 2018. M. B... a demandé au tribunal administratif de Caen la décharge des impositions en litige. Par un jugement du 16 octobre 2019, le tribunal a rejeté sa demande. Il fait appel de ce jugement.

Sur le passif injustifié :

       2. L'article 38 du code général des impôts dispose que : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) ". Aux termes du 3 de l'article 242 ter de ce code : " Les personnes qui interviennent à un titre quelconque, dans la conclusion des contrats de prêts ou dans la rédaction des actes qui les constatent sont tenues de déclarer à l'administration la date, le montant et les conditions du prêt ainsi que les noms et adresses du prêteur et de l'emprunteur. / Cette déclaration est faite dans des conditions et délais fixés par décret ". Enfin aux termes de l'article 49 B de l'annexe III au code général des impôts : " 1. Les personnes physiques ou morales qui interviennent, à titre de partie ou d'intermédiaire, dans la conclusion des contrats de prêts ou dans la rédaction des actes qui les constatent sont tenues de déclarer les noms et adresses du prêteur et de l'emprunteur, la date, le montant et les conditions du prêt, notamment sa durée, le taux et la périodicité des intérêts ainsi que les modalités de remboursement du principal (...) ".

       3. En premier lieu, lors du contrôle, le service a constaté qu'une somme de 15 000 euros avait été inscrite au passif du bilan au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2012. Il appartient à M. B... de justifier de l'exactitude de ses écritures comptables, et en particulier de la réalité des dettes qu'il inscrit au passif de son bilan. M. B... soutient que cette somme de 15 000 euros correspond à un prêt, qui était initialement d'un montant de 25 000 euros, souscrit par lui auprès de Mme F.... Pour en justifier, il se borne à produire des relevés retraçant les mouvements sur son compte bancaire, une reconnaissance de dette du 1er novembre 2010 signée uniquement par lui, la preuve que le solde de ce prêt a été remboursé le 6 février 2013 et une hypothèque qu'il a constituée en août 2009 au profit de Mme F..., sur un bien lui appartenant. Toutefois, ces éléments ne suffisent pas à établir l'existence de cette dette. En particulier, s'agissant de l'hypothèque, il n'existe aucune concordance de dates et de montants avec le prêt en cause, dès lors que l'hypothèque est d'un montant principal de 45 000 euros et a été déposée le 4 septembre 2009, alors que le prêt allégué est d'un montant de 25 000 euros et a été souscrit le 1er novembre 2010. De plus, s'agissant du remboursement du prêt, les écritures enregistrées en comptabilité sont en contradiction avec les éléments apportés le 16 février 2016, en réponse à la proposition de rectification du 21 décembre 2015, par M. B..., qui indiquait que le prêt avait été remboursé en deux versements, de respectivement 5 000 euros et 15 000 euros, le solde de 5 000 euros ayant été abandonné par Mme F... en échange de l'occupation d'un appartement situé à Nice, alors que, dans les écritures comptables, est indiqué un remboursement partiel de 10 000 euros en 2012, en deux remboursements de 5 000 euros en mars et avril. En outre, l'administration fait valoir sans être contredite que Mme F... était la salariée de M. B... durant la période vérifiée. Enfin et surtout, il est constant que M. B..., qui n'a pas souscrit la déclaration de contrat de prêt prévue par le 3 de l'article 242 ter du code général des impôts, n'a produit aucun contrat de prêt ayant date certaine. Dans ces conditions, M. B... n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que la somme de 15 000 euros inscrite au passif de son bilan correspondait effectivement à une dette contractée auprès de Mme F.... Par suite, c'est à bon droit que le service a réintégré au résultat déclaré cette somme de 15 000 euros, comme passif non justifié au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2012.

       4. En second lieu, s'agissant de la rectification afférente au passif injustifié effectuée au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2013 pour un montant de 3 000 euros, le requérant reconnaît que la comptabilisation de ce montant au passif de l'entreprise résulte d'une erreur comptable.

Sur les charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise :

       5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, relatif à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, (...) le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / (...) ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.  En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

En ce qui concerne les charges de loyers :

       6. M. B... a signé, le 13 avril 2011, une convention cadre d'une durée de trois ans avec la direction départementale de la cohésion sociale (DDCS) du Calvados, aux termes de laquelle il s'est engagé à mettre à la disposition de l'Etat, qui est son unique client, un contingent de logements, dont il est propriétaire, locataire ou sous-locataire, afin d'assurer l'hébergement d'urgence de personnes en situation de précarité. Cette convention a fait l'objet de plusieurs avenants modifiant le nombre de locaux à mettre à disposition. En février 2012, le nombre de logements est passé de 87 à 102, puis a été ramené à 99 logements en janvier 2013 et à 80 en septembre 2013. 

	S'agissant de l'argumentation du requérant portant sur l'ensemble des logements ayant donné lieu au redressement en cause :

       7. Si M. B... soutient qu'il est nécessaire qu'il dispose de logements excédentaires, afin d'être toujours en mesure de respecter les avenants et d'anticiper les exigences de l'Etat, les modalités prévues par la convention, et en particulier la signature d'avenants et l'obligation d'un accord de la DDCS préalable à toute modification du parc de logements, lui permettent de disposer du temps nécessaire pour louer  ou sous-louer des logements supplémentaires, alors même qu'il s'agit d'un hébergement d'urgence. En outre, comme il le reconnaît, le nombre de logements exigé par l'Etat est fluctuant, pouvant évoluer à la hausse mais aussi à la baisse. Enfin, s'il soutient avoir besoin de logements supplémentaires par rapport à ceux prévus dans la convention en raison de travaux ou d'incidents pouvant survenir dans certains des logements, l'administration fait valoir sans être contredite que l'avenant pour l'année 2012 précise que 2 des 102 logements seront utilisés lorsque des travaux seront nécessaires dans les 100 autres logements. Dès lors, aucun des arguments de M. B... ne justifie un excédent de 22 logements par rapport aux 99 logements demandés par l'Etat pour l'année 2012 et un excédent de 44 logements pour l'année 2013 par rapport aux 100 logements demandés par l'Etat au titre de cette même année.

S'agissant de l'argumentation du requérant propre à certains logements :

Quant aux logements situés 21 rue du Général Leclerc à Ranville :

       8. Il est constant que ces logements, composés de 8 chambres, ont été pris en sous-location par M. B... au cours de la période du 31 octobre 2010 au 1er janvier 2014, soit pendant 36 mois, alors qu'ils n'ont pas été facturés dans le cadre de la convention signée avec les services de l'Etat. En outre, M. B... n'a pas justifié l'important décalage existant entre le montant du loyer facturé à Mme F..., la locataire, soit 350 euros par mois et le montant du loyer qu'il a accepté de supporter en concluant un bail de sous-location avec Mme F..., soit 2 700 euros par mois.

Quant au logement situé 21 allée des Poiriers à Caen :

       9. Il s'agit d'une maison de six pièces appartenant à la SCI Chaumeil et prise en location par M. B..., par bail du 6 janvier 2012, moyennant un loyer annuel de 18 000 euros. Il est constant que ce bien, à compter de la signature du bail, n'a pas été utilisé. Le requérant produit un constat d'huissier de justice mentionnant que le bien a finalement été rendu le 8 avril 2013 mais ce document porte sur le 22 allée des Poiriers. Enfin, l'administration fait valoir sans être contredite que des loyers ont été comptabilisés en charges, y compris après la date énoncée comme étant celle de la rupture du bail, sans explication de la part de M. B....

Quant au logement situé 9 rue des Mariniers à Merville-Franceville :

       10. Il s'agit d'une maison appartenant à la SCI Les Mariniers avec laquelle un bail a été conclu le 9 septembre 2011, pour un loyer annuel de 9 600 euros. M. B... indique que la maison a été occupée de manière illégale à compter de 2013 jusqu'au 27 février 2015 et qu'elle est utilisée depuis le 2 mai 2015. Toutefois, il n'apporte aucun élément de nature à établir l'occupation illégale du local. Il ne justifie pas davantage de la poursuite du contrat de location avec la SCI Les Mariniers alors que le local était occupé de manière illégale. Enfin, aucune recette correspondant à une location de ce logement n'a été comptabilisée au cours des exercices clos les 31 décembre 2012 et 31 décembre 2013.

Quant au logement situé 17 rue de Rivoli à Nice :

       11. Il s'agit d'un appartement appartenant à M. et Mme E... avec lesquels un bail a été conclu le 20 janvier 2012 pour un loyer annuel de 13 800 euros. Le requérant a indiqué au service que ce bien a été pris en location dans le but d'en faire un bureau afin de développer son activité dans le sud de la France. Cependant, il n'établit pas que ce local a été utilisé comme bureau pour développer son activité. Ainsi, il est constant que Mme F..., salariée de M. B..., pendant la période vérifiée, a déclaré à l'impôt sur le revenu être domiciliée à cet appartement le 1er janvier 2013 et le 1er janvier 2014. Si M. B... soutient que cette occupation était la contrepartie d'un emprunt souscrit auprès d'elle, comme il a été dit au point 3, cette dette auprès de Mme F... n'était pas établie.

Quant au logement situé 102 rue de Geôle à Caen :

       12. Pour cet appartement, un bail a été conclu le 3 février 2012 pour un loyer annuel de 4 920 euros. Le requérant indique que le contrat de bail a été dénoncé le 1er septembre 2013. Il est constant que ce bien est resté inoccupé du 3 février 2012 au 1er septembre 2013 et qu'aucun loyer n'a donc été facturé à l'Etat.

Quant au logement situé 5 allée des Iles à Fleury-sur-Orne :

       13. Il s'agit d'un appartement appartenant à la SCI L'île enchantée avec laquelle un bail de location a été conclu le 9 septembre 2011 pour un loyer annuel de 6 600 euros. Il est constant que ce logement était inoccupé au cours de la période vérifiée et n'a donc engendré aucune recette.

Quant au logement situé 33 rue Alfred de Musset à Caen :

       14. Un contrat de bail pour cette maison a été signé le 7 janvier 2010 pour un loyer annuel de 11 760 euros. Le requérant reconnaît que ce bien n'a pas été utilisé de février 2011 au 1er septembre 2013 et que le contrat de location a pris fin à cette date. Toutefois, l'administration fait valoir sans être contredite que des charges ont été comptabilisées pour ce logement jusqu'au 31 décembre 2013.

       15. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 14 que l'administration établit que les loyers en litige n'ont pas été exposés dans l'intérêt de l'entreprise de M. B..., dans le cadre d'une gestion normale de celle-ci.

En ce qui concerne les charges locatives :

       16. Comme il a été dit aux points 6 à 14, l'administration établit que les loyers en litige n'ont pas été exposés dans l'intérêt de l'entreprise de M. B..., dans le cadre d'une gestion normale de celle-ci et, dès lors, les charges locatives s'y rapportant ne sauraient davantage être imputées sur les résultats du requérant au titre des deux exercices vérifiés.

Sur les charges non justifiées :

En ce qui concerne les charges locatives :

S'agissant du logement situé 4 rue du Muguet à Ifs :

       17. Si M. B... conteste la réintégration de la différence constatée au cours des opérations de contrôle entre le loyer prévu dans le bail (1 712 euros) et la charge comptabilisée en 2012 (13 531,15 euros), en soutenant que le loyer est passé en 2012 de 976 euros à 1 031,38 euros, il n'apporte aucun justificatif à l'appui de ses allégations. 

S'agissant du logement situé 117 rue de Falaise à Caen :

       18. Le requérant conteste la réintégration de charges pour un montant de 5 114 euros, estimant que la révision triennale a porté le loyer à 50 714 euros. Toutefois, en se bornant à produire le bail commercial, qui stipule, à son article 21, que " le loyer pourra être révisé tous les 3 ans en fonction de la valeur locative des lieux loués ", il n'établit pas ses allégations.

S'agissant du logement situé 1 rue de Cabourg à Bavent :

       19. Le requérant conteste la réintégration de charges pour 9 000 euros en 2012 et 8 625 euros en 2013, estimant que, pour les deux logements à cette adresse, la charge de loyer supportée était de 18 000 euros en 2012 et de 17 625 euros en 2013. Cependant, M. B... ne justifie pas avoir pris en location deux logements à cette adresse, l'administration faisant valoir sans être contredite qu'un seul contrat de bail lui a été présenté.

S'agissant du logement situé 15 et 17 rue de Bras à Caen :

       20. Si M. B... conteste la réintégration de charges pour 11 816,46 euros en 2012 et 1 533,54 euros en 2013, qui correspondraient aux taxes d'enlèvement des ordures ménagères, il n'a produit aucun document de nature à l'établir.

       S'agissant du logement situé rue de Beaulieu à Caen et du logement situé à Ranville :

       21. Aucun contrat de bail ou quittance de loyer n'a été présenté à l'administration par M. B... pour ces logements, de nature à établir l'existence des charges en cause.

       22. Il résulte des points 17 à 21 que M. B... n'établit pas le principe même de la déductibilité des charges locatives en litige.

En ce qui concerne les autres charges :

       23. M. B... se borne à soutenir qu'il n'est pas possible pour l'administration, sans se contredire, de prétendre que les charges en cause (électricité, eau, services bancaires etc.) ne seraient pas appuyées de pièces justificatives alors que la vérificatrice les a clairement identifiées et énumérées de manière détaillée. Toutefois, la circonstance que la vérificatrice ait été en mesure d'identifier et d'énumérer de manière détaillée les charges à partir de la lecture des écritures enregistrées dans la comptabilité ne fait pas obstacle à ce que l'administration puisse regarder des charges comme non justifiées, dès lors que ces dernières doivent être établies par des pièces justificatives, notamment des factures.

Sur la majoration de 40% pour manquement délibéré :

       24. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

       25. Pour justifier l'application des pénalités prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale fait valoir que le caractère délibéré du manquement était établi en raison du fait que M. B... ne pouvait pas ignorer que le nombre de logements qu'il avait pris en location sur la période vérifiée était excédentaire pour répondre aux besoins de son unique client et que dès lors, une partie de ces logements ne serait pas productive de revenus et ne serait pas utilisée pour les besoins de son activité professionnelle. Par ces éléments, l'administration fiscale établit, eu égard à l'importante proportion de logements excédentaires au titre desquels des charges ont été irrégulièrement déduites pendant deux années consécutives, le caractère délibéré du manquement et par suite le bien-fondé de la pénalité infligée à M. B.... Par suite, il n'y a pas lieu d'accorder à ce dernier la décharge de la majoration pour manquement délibéré.

       26. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au paiement des frais liés au litige doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Délibéré après l'audience du 17 mai 2021, à laquelle siégeaient :

       - M. Couvert-Castéra, président de la cour,

       - M. Geffray, président assesseur,

       - Mme D..., première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mai 2021.

La rapporteure,

P. D...Le président,

O. Couvert-Castéra

La greffière,

E. Haubois

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19NT04832

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