VU la décision, en date du 2 janvier 1989, enregistrée au greffe de la Cour sous le n° 89NT00462, par laquelle le président de la 8ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée par M. COENON ;
    VU la requête, enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 27 janvier 1988, sous le n° 94650, présentée par M. X..., demeurant ... ;
    M.  COENON demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement, en date du 10 novembre 1987, par lequel le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1978, 1979, 1980 et 1981, dans les rôles de la commune de Nogent-Le-Rotrou ;
    2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 juin 1991 :
    - le rapport de M. AUBERT, conseiller,
    - les observations de M. COENON,
    - et les conclusions de M. CADENAT, commissaire du gouvernement,
    Sur la régularité de la procédure contentieuse :
    Considérant, d'une part, que, lorsque le directeur des services fiscaux n'a pas statué sur la réclamation dans le délai qui lui est imparti par les dispositions de l'article R.198-10 du livre des procédures fiscales, il est regardé comme ayant rejeté implicitement la réclamation dont il était saisi, ce qui permet au contribuable de soumettre le litige au tribunal administratif ; que, par suite, M. COENON ne peut soutenir utilement que le directeur des services fiscaux, en s'abstenant de répondre à sa réclamation dans le délai de six mois qui lui était imparti, aurait acquiescé aux faits exposés dans ladite réclamation ;
    Considérant, d'autre part, que le tribunal administratif, statuant à la suite d'une procédure contradictoire, doit tenir compte de tout mémoire déposé avant la clôture d'instruction ; qu'en vertu de l'article R.200-5 du livre des procédures fiscales, l'expiration du délai imparti à l'administration pour produire son mémoire en défense autorise le tribunal à statuer sur la demande dont il est saisi et à tenir pour acquis les faits énoncés dans celle-ci, mais n'a pas par elle-même pour effet de clore l'instruction ; qu'il suit de là que si, en l'espèce, l'administration a déposé son mémoire en défense après le terme qui lui avait été fixé pour l'instruction de la demande présentée par M. COENON, il n'en résulte pas, contrairement à ce que soutient le requérant, que les faits énoncés dans cette demande doivent être tenus pour exacts sans avoir égard au contenu de ce mémoire, ou qu'il n'y ait pas lieu de tenir compte du mémoire que le ministre chargé du budget a produit en appel ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L.55 du livre des procédures fiscales :  "...lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts... dus en vertu du code général des impôts, les redressements correspondants sont effectués suivant la procédure de redressement contradictoire définie aux articles L.57 à L.61 A" ; qu'aux termes de l'article L.57 du même code :  "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation..."  ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. COENON, au titre des années 1978 à 1981, et son épouse, au titre des années 1979 et 1980, ont opté pour la déduction de leurs frais réels professionnels, en ce qui concerne l'imposition de leurs traitements et salaires ; que la notification de redressement qui leur a été adressée, le 13 décembre 1982, après contrôle sur pièces, précisait que la déduction des frais de déplacements opérée au titre des années 1978, 1979 et 1980 était admise, mais que les mêmes frais pour 1981 et les autres frais déduits au titre de ces quatre années ne seraient admis que sous réserve de justifications ;
    Considérant, en premier lieu, que l'administration ayant, en l'espèce, mis en oeuvre, non pas une vérification de comptabilité ni une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. COENON, mais un contrôle sur pièces des déclarations du contribuable, elle n'était pas tenue, contrairement à ce que soutient celui-ci, de lui préciser, avant l'envoi de la notification de redressement, qu'il pouvait se faire assister d'un conseil ;
    Considérant, en deuxième lieu, que, ni les dispositions de l'article 176 du code général des impôts, ni celles des articles L.10 et L.16 du livre des procédures fiscales, n'instaurent de préalable à l'envoi d'une demande de justification au sujet des charges retranchées de son revenu par le contribuable ;
    Considérant, en troisième lieu, que la notification de redressement adressée à M. COENON, dans les conditions prévues à l'article L.55 précité, et alors que le service estimait que l'intéressé ne justifiait pas de l'ensemble des frais professionnels qu'il avait déduits, ne mettait pas fin à la procédure contradictoire de redressement et n'interdisait pas à l'administration, dans le cadre de cette procédure, de solliciter de nouvelles justifications qui, dans l'intérêt du contribuable, pouvaient être de nature à réduire le montant des redressements envisagés ;
    Considérant, en quatrième lieu, que la notification de redressement en date du 13 décembre 1982, qui comportait la désignation des impôts concernés et le motif, tiré du défaut de justificatifs, sur lequel l'administration entendait se fonder pour procéder au rehaussement des impositions si le contribuable ne produisait pas ces éléments de preuve, lui faisait connaître également le montant de la base du redressement, lequel correspondait nécessairement au montant des frais déclarés par l'intéressé diminué du montant des frais admis et chiffrés dans ladite notification ; qu'ainsi, M. COENON n'est pas fondé à soutenir que celle-ci ne serait pas motivée conformément aux dispositions de l'article L.57 précité ;
    Considérant, toutefois, qu'en mettant en recouvrement des impositions établies sur une base supérieure à celle qui ressortait de ladite notification, en ce qui concerne les frais de déplacements de l'année 1980, l'administration n'a pas mis M. COENON à même de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation sur ce nouveau chef de redressement ; qu'ainsi, la procédure au terme de laquelle a été établie l'imposition contestée était, sur ce point, entachée d'irrégularité ; que, par suite, le requérant est fondé, dans cette mesure, à demander la décharge des droits excédant ceux qui résultent des redressements notifiés le 13 décembre 1982, sur la base de frais de déplacements engagés en 1980 par M. COENON pour un montant de 26 000 F et non de 19 710 F, retenu en dernier lieu par l'administration ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts :  "Les bénéficiaires des traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, soit dans la déclaration visée à l'article 170, soit sous forme de réclamation adressée au service des impôts..."  ; que la faculté ainsi ouverte aux contribuables de substituer à la déduction forfaitaire des frais professionnels la déduction du montant réel desdits frais est subordonnée à la condition que le montant de ces frais soit justifié par les intéressés ;
    Considérant que, si M. COENON a produit une liste de ses dépenses professionnelles avec l'indication de leur montant par rubrique, il n'a à aucun moment de la procédure contentieuse apporté la moindre justification du montant desdits frais ; que l'appréciation portée sur la justification de ces dépenses par le premier vérificateur chargé du contrôle des déclarations du contribuable lors d'un entretien avec ce dernier ne constituait pas, au regard des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, une interprétation du texte fiscal qui serait opposable à l'administration et ferait obstacle à ce qu'elle notifie au contribuable les redressements qu'elle a assignés en dernier lieu après un nouvel examen des déclarations ; qu'ainsi, le requérant n'est pas fondé à prétendre que le service a fait une évaluation insuffisante de ses frais professionnels ;
    Sur la compensation :
    Considérant que si M. COENON a entendu solliciter le bénéfice de la compensation entre les droits qui lui sont réclamés et la surtaxe qui aurait été commise à son préjudice du fait de l'absence de prise en compte de frais de cure et de dépenses de construction, il n'a apporté aucune justification à l'appui de cette demande ; que celle-ci ne peut, dès lors, et en tout état de cause, qu'être rejetée ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. COENON est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans n'a pas fait droit à sa demande tendant à la décharge des droits et pénalités auxquels il a été assujetti au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 1980, en tant qu'ils concernent les frais de déplacements réintégrés dans ce revenu ;
Article 1er - Pour la détermination de la base de l'impôt sur le revenu auquel M. COENON a été assujetti au titre de l'année 1980, le montant des frais de déplacements supportés par l'intéressé, et à déduire de son revenu est fixé à 26 000 F.
Article 2 - Il est accordé décharge à M. COENON des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er.
Article 3 - Le jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 10 novembre 1987 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 - Le surplus des conclusions de la requête de M. COENON est rejeté.
Article 5 - Le présent arrêt sera notifié à M. COENON et au ministre délégué au budget.