Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société par actions simplifiée (SAS) Groupe Diffusion Plus a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012.

       Par un jugement n° 1602746 du 15 novembre 2018, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 15 janvier et 24 septembre 2019 et le 16 février 2021, la SAS Groupe Diffusion Plus, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;

       - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C... A..., première conseillère,

       - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,

       - et les observations de Me B..., représentant la SAS Groupe Diffusion Plus.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société par actions simplifiée (SAS) Groupe Diffusion Plus est associée majoritaire de la société civile immobilière (SCI) Pour l'Europe, dont elle détient 499 parts sur 500. Cette société civile immobilière, qui n'a pas opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, a fait l'acquisition d'un terrain à bâtir, situé sur le territoire de la commune de Normanville (Eure), qu'elle a donné à bail à la SAS Groupe Diffusion Plus, en vertu d'un contrat de bail à construction conclu le 2 juin 1988. Au terme de ce contrat, survenu le 1er juin 2012, la SAS Groupe Diffusion Plus a remis à la SCI Pour l'Europe, sans indemnité, les immeubles qu'elle avait édifiés sur ce terrain pendant la durée du bail. Dans la déclaration qu'elle a déposée au titre de l'année 2012, en application des dispositions de l'article 46 C de l'annexe III au code général des impôts, la SCI Pour l'Europe a déclaré un profit exceptionnel imputable à la SAS Groupe Diffusion Plus, pour un montant de 2 470 429 euros, correspondant au prix de revient des constructions après application de la décote prévue, en fonction de la durée du bail, par les dispositions du II de l'article 33 ter du code général des impôts et de l'article 2 sexies de l'annexe III à ce code. Dans cette même déclaration, la SCI Pour l'Europe a ramené de façon extracomptable ce profit exceptionnel à la somme de 109 797 euros, en déclarant une charge exceptionnelle de 2 360 632 euros. Lors d'un contrôlé réalisé en 2014 dans les locaux de la SCI Pour l'Europe, cette dernière a expliqué avoir ainsi fait application des dispositions du II de l'article 33 ter du code général des impôts, en vertu desquelles le bailleur peut demander que le revenu représenté par la valeur des biens qui lui sont remis, sans indemnité, à l'issue d'un bail à construction, soit réparti sur l'année ou l'exercice au cours duquel lesdits biens lui ont été attribués et les quatorze années ou exercices suivants. Estimant que la SCI Pour l'Europe n'avait pas régulièrement souscrit la demande prévue par ces dispositions et qu'ainsi, la charge exceptionnelle de 2 360 632 euros déclarée par cette société civile immobilière devait être réintégrée dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés de la SAS Groupe Diffusion Plus au titre de l'année 2012, à proportion de ses droits dans la SCI Pour l'Europe, l'administration a informé les deux sociétés du rehaussement ainsi envisagé, par deux propositions de rectification en date du 18 mars 2015. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles la SAS Groupe Diffusion Plus a, en conséquence, été assujettie au titre de l'année 2012, assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, ont été mises en recouvrement par un avis du 18 janvier 2016. La SAS Groupe Diffusion Plus relève appel du jugement du 15 novembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article 172 bis du code général des impôts : " Un décret précise la nature et la teneur des documents qui doivent être produits ou présentés à l'administration par les sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés. / (...) ". Les articles 46 B et 46 C de l'annexe III au même code soumettent les sociétés immobilières visées à l'article 172 bis du code général des impôts à des obligations déclaratives particulières. Aux termes de l'article 46 D de l'annexe III au même code : " Les sociétés visées aux articles 46 B et 46 C sont tenues de présenter à toute réquisition du service des impôts tous documents comptables ou sociaux, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des renseignements portés sur les déclarations prévues auxdits articles 46 B et 46 C ".

       3. Il ressort de ces dispositions qu'afin d'examiner les documents comptables et autres pièces justificatives que l'article 46 D de l'annexe III au code général des impôts impose de tenir aux sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés.

       4. La SAS Groupe Diffusion Plus soutient que le contrôle, dont procède le rehaussement en litige, auquel la SCI Pour l'Europe a été soumise, ne s'est pas limité à un contrôle sur place exercé par le service dans les conditions prévues au point précédent, mais a revêtu le caractère d'une vérification de comptabilité, au sens des dispositions des articles L. 13 et suivants du livre des procédures fiscales, alors que cette société civile immobilière n'avait pas opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues par les dispositions du 3. de l'article 206 du code général des impôts. Toutefois, en demandant à la SCI Pour l'Europe de lui présenter le dossier relatif au contrat de bail à construction conclu entre les deux sociétés, la vérificatrice s'est bornée à réclamer à cette société civile immobilière des pièces de nature à justifier l'exactitude des renseignements portés par cette dernière sur la déclaration annuelle prévue par les dispositions de l'article 46 C de l'annexe III au code général des impôts. La circonstance que la SCI Pour l'Europe avait été rendue destinataire, préalablement à l'engagement de ce contrôle, d'un avis de vérification l'informant de ce qu'elle allait faire l'objet d'une " vérification de comptabilité " et que ces termes ont été repris dans la proposition de rectification adressée le 18 mars 2015 à la société requérante n'est, par ailleurs, pas de nature à établir que la vérificatrice aurait excédé ses pouvoirs de contrôle. Enfin, il n'est pas allégué par la SAS Groupe Diffusion Plus que la SCI Pour l'Europe aurait par ailleurs été privée de l'une des garanties attachées à la procédure de contrôle sur place dont elle a fait l'objet. Il s'ensuit que le moyen tiré par la SAS Groupe Diffusion Plus de l'irrégularité du contrôle dont la SCI Pour l'Europe a fait l'objet doit être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions contestées :

       5. D'une part, aux termes de l'article 33 bis du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 151 quater, les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix d'un bail à construction passé dans les conditions prévues par les articles L. 251-1 à L 251-8 du code de la construction et de l'habitation, ont le caractère de revenus fonciers au sens de l'article 14 ".

       6. D'autre part, aux termes de l'article 33 ter du code général des impôts : " I. - Lorsque le prix du bail consiste, en tout ou partie, dans la remise d'immeubles ou de titres dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article L 251-5 du code de la construction et de l'habitation, le bailleur peut demander que le revenu représenté par la valeur de ces biens calculée d'après le prix de revient soit réparti sur l'année ou l'exercice au cours duquel lesdits biens lui ont été attribués et les quatorze années ou exercices suivants. / En cas de cession des biens, la partie du revenu visé au premier alinéa qui n'aurait pas encore été taxée est rattachée aux revenus de l'année ou de l'exercice de la cession. Le cédant peut, toutefois, demander le bénéfice des dispositions du I de l'article 163-0 A. / (...) / II. - Les dispositions du I s'appliquent également aux constructions revenant sans indemnité au bailleur à l'expiration du bail. / (...) ".

       7. Il résulte des dispositions, précitées, des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts que le prix de revient des immeubles remis sans indemnité au bailleur, par le preneur, à l'issue d'un contrat de bail à construction, s'analyse comme un revenu foncier ou un produit susceptible, à la demande du bailleur, d'être réparti sur l'année ou l'exercice au cours duquel les immeubles ont été remis et sur les quatorze années ou exercices suivants, ou jusqu'à l'année ou l'exercice de cession de ces biens, lorsque celle-ci intervient avant la quatorzième année ou le quatorzième exercice. La mise en oeuvre de ce dispositif permet au contribuable de ne soumettre à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés qu'une fraction du prix de revient des constructions au titre de l'année de leur remise ou de l'année d'imposition du résultat de l'exercice au cours duquel cette remise a eu lieu, en contrepartie de l'obligation de porter, selon les cas, sur sa ou ses déclarations ultérieures, la fraction du prix de revient des constructions qui n'a pas été imposée au titre de cette première année. En application de ces mêmes dispositions, et en l'absence d'autres dispositions législatives ou réglementaires relatives aux modalités selon lesquelles le bailleur peut demander l'application du régime fiscal optionnel prévu par les dispositions de l'article 33 bis du code général des impôts, il appartient à ce dernier d'informer l'administration, dans le délai de la déclaration initiale, de son intention de bénéficier de ce dispositif, afin de lui permettre de procéder au contrôle de cette déclaration et des déclarations ultérieures, sous réserve de la possibilité d'une régularisation exercée dans le délai de réclamation ouvert au contribuable, y compris celui prévu par les dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, à la condition que le bailleur ait effectivement procédé à la répartition du prix de revient des constructions selon les modalités prévues par les dispositions de l'article 33 ter du code général des impôts.

       8. Pour bénéficier de la faculté prévue par les dispositions de l'article 33 ter du code général des impôts, la SCI Pour l'Europe s'est bornée, ainsi qu'il a été dit au point 1, à déclarer un profit exceptionnel de 2 470 429 euros, correspondant au prix de revient, après abattement, des constructions remises par la SAS Groupe Diffusion Plus à l'issue du contrat de bail à construction conclu entre les deux sociétés, ainsi qu'une charge exceptionnelle de 2 360 632 euros au titre de la fraction de ce prix de revient qu'elle entendait, selon ses déclarations recueillies par l'administration au cours des opérations de contrôle, répartir dans les conditions prévues par les dispositions de l'article 33 ter du code général des impôts. Toutefois, les éléments ainsi déclarés par la SCI Pour l'Europe, susceptibles de se rapporter, d'une part, à des profits exceptionnels d'une autre nature, tels que ceux provenant de la vente d'immeubles, et, d'autre part, à des charges exceptionnelles effectivement supportées par cette société civile immobilière, n'étaient pas suffisants pour informer sans ambiguïté l'administration de l'intention de cette société de procéder à la répartition du profit représenté par le prix de revient des constructions sur l'exercice au cours duquel a eu lieu cette remise et sur les quatorze exercices suivants. L'absence d'emplacement spécifique prévu à cet effet dans le formulaire de déclaration n'était pas, par elle-même, de nature à dispenser la SCI Pour l'Europe de porter à la connaissance de l'administration, de façon expresse, l'exercice de cette option. Dans ces conditions, la SCI Pour l'Europe ne pouvait être regardée comme ayant souscrit l'option prévue par les dispositions de l'article 33 ter du code général des impôts lors du dépôt de sa déclaration souscrite au titre de l'année 2012. En outre, l'exercice par la SCI Pour l'Europe de cette option ne pouvait ultérieurement être régularisé auprès de l'administration fiscale, dès lors que cette société civile immobilière s'est abstenue de porter ce montant sur la déclaration qu'elle a souscrite au titre de l'année 2013, année au cours de laquelle la revente des immeubles par la SCI Pour l'Europe mettait fin au report en application des dispositions du deuxième alinéa du I de l'article 33 ter du code général des impôts. Par suite, la SAS Groupe Diffusion Plus n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a procédé au rehaussement de son résultat imposable au titre de l'année 2012 au motif que la SCI Pour l'Europe n'avait pas régulièrement souscrit l'option prévue par les dispositions de l'article 33 ter du code général des impôts.

       Sur les pénalités :

       9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (...) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

       10. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable postérieur au dépôt d'une telle déclaration ou de la présentation d'un tel acte, en particulier sur des indications portées par celui-ci sur une déclaration souscrite ultérieurement, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.

       11. Pour justifier l'application à la SAS Groupe Diffusion Plus de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a, d'abord, relevé l'étroitesse des liens qui unissaient cette société à la SCI Pour l'Europe, entendant ainsi démontrer que la société requérante était partie prenante à l'opération immobilière consistant dans l'édification, sur le terrain acquis par cette dernière sur le territoire de la commune de Normanville, d'immeubles dans le cadre d'un bail à construction et que, par suite, l'éventuelle intention délibérée de la SAS Groupe Diffusion Plus d'éluder l'impôt pouvait être examinée au regard des insuffisances déclaratives entachant la déclaration souscrite par la SCI Pour l'Europe au titre de l'année 2012. Pour établir que la SAS Groupe Diffusion Plus s'était délibérément soustraite à l'imposition dont elle était redevable au titre de l'année 2012, l'administration s'est en outre fondée, de manière déterminante, sur l'absence de déclaration par la SCI Pour l'Europe et la SAS Groupe Diffusion Plus, au titre de l'année 2013 au cours de laquelle la société civile immobilière avait vendu les immeubles concernés, de la fraction du prix de revient de ces constructions qui n'avait pas été rattachée à l'exercice clos par cette dernière en 2012, alors que cette circonstance, postérieure au dépôt par les deux sociétés de leurs déclarations au titre de l'année 2012, ne pouvait être prise en compte pour établir que la société requérante avait délibérément entendu se soustraire au paiement de l'impôt dû au titre de cette même année. Au surplus, l'insuffisance déclarative relevée par le service au titre de l'année 2013 n'a, quant à elle, donné lieu à aucune imposition supplémentaire. Dans ces conditions, la SAS Groupe Diffusion Plus est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a infligé cette majoration.

       12. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Groupe Diffusion Plus est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge de la majoration de 40 % appliquée par l'administration aux impositions supplémentaires en litige. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a toutefois pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, les frais, non compris dans les dépens, exposés par la SAS Groupe Diffusion Plus dans le cadre de la présente instance.

DÉCIDE :

       Article 1er : La SAS Groupe Diffusion Plus est déchargée de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 ont été assorties en application du a. de l'article 1729 du code général des impôts.

       Article 2 : Le jugement n° 1602746 du 15 novembre 2018 du tribunal administratif de Rouen est annulé en tant que, par ce jugement, le tribunal a rejeté les conclusions de la demande de la SAS Groupe Diffusion Plus tendant à la décharge de la majoration désignée à l'article 1er du présent arrêt.

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Groupe Diffusion Plus est rejeté.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Groupe Diffusion Plus et au ministre délégué chargé des comptes publics.

       Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°19DA00110