Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 25 avril 2000, complétée par des mémoires enregistrés les 5 décembre 2001, 26 juin 2000, 4 février 2002 et 7 mai 2004, présentée pour M. et Mme Olivier X, élisant domicile ..., par  Me Le Boulc'h, avocat  ;  M. et Mme X demandent à la Cour  :


     
       1°) d'annuler le jugement n° 9701181 en date du 17 février 2000 par lequel le Tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel ils ont été assujettis pour la période du 15 décembre 1992 au 31 décembre 1993 et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1992, 1993 et 1994  ;


     
       2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
       3°) de condamner l'Etat à leur rembourser les frais de constitution des garanties exposées  ;


     
       4°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 7 622,45 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  ;


     
       Ils soutiennent que  :


     
       - que le jugement qui ne répond pas à l'ensemble de ses moyens est irrégulier  ;


     
       - qu'il comporte une contradiction dans ses motifs  ;


     
       - que la notification de redressement et la réponse aux observations du contribuable ne sont pas motivées  ;


     
       - que l'article 261 D 4 b du code général des impôts est incompatible avec la 6ème directive  ;


     
       - que la procédure de redressement, qui remet en cause la qualité d'assujetti rétroactivement, est irrégulière au regard du principe de sécurité juridique rappelé par la Cour de justice des Communautés européennes  ;


     
       - qu'en acceptant de procéder à des remboursements de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a pris position sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée  ;


     
       - qu'elle entend se prévaloir de cette prise de position formelle sur le fondement de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales  ;


     
       - que l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée étant remise en cause, le profit sur le Trésor doit l'être également  ;


     
       - que le requérant remplit les conditions requises pour être qualifiée de loueur en meublé professionnel au sens de l'article 151 septies du code général des impôts  ;


     
       - que l'offre de services para-hôteliers est effective  ;


     
       - que si la société requérante n'a pas offert directement les prestations para-hôtelières, elle a donné mandat à la SA Eurostudiomes qui était seule responsable de leur accomplissement  ;


     
       - que dès lors qu'il exerce une activité de prestations para-hôtelières, il peut déduire de son revenu les amortissements  ;


     
       Vu le jugement attaqué  ;


     
       Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 juillet 2001, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête au motif que les moyens invoqués ne sont pas fondés  ;


     
       Vu le mémoire, enregistré le 12 juillet 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  ;


     
        Vu les autres pièces du dossier  ;


     
        Vu le code général des impôts  ;


     
        Vu le livre des procédures fiscales  ;


     
        Vu le code de justice administrative  ;


     
       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 avril 2006  :


     
       - le rapport de Mme Richer, président,


     
       - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement  ;


     
       Sur la régularité du jugement attaqué  :


     
       Considérant que M. et Mme X soutiennent que le jugement attaqué comporterait une omission à statuer sur plusieurs moyens  ; qu'il ressort de l'examen de celui-ci que le Tribunal administratif de Besançon ne s'est pas prononcé, notamment, sur le moyen tiré de ce que le dispositif d'exonération prévu par le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est incompatible avec les objectifs de l'article 13 de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977  ; que, par suite, le jugement du Tribunal administratif de Besançon en date du 17 février 2000 est irrégulier et ne peut qu'être annulé  ;


     
       Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme X devant le tribunal administratif  ;


     
       Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     
       Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation  Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit être motivée  ; qu'il résulte de l'examen de la notification de redressements du 27 septembre 1994 et de la réponse aux observations du contribuable du 24 novembre 1994 que le vérificateur a précisé notamment les motifs du redressement lié au profit sur le Trésor  ; que ces indications permettaient aux contribuables de discuter utilement les redressements envisagés et répondaient ainsi aux exigences de l'article L. 57  précité, quel qu'aient pu être le bien-fondé des motifs retenus par le service  ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la motivation des redressements et de la réponse aux observations du contribuable serait insuffisante, doit être écarté  ;


     
       Sur le bien fondé de la taxe sur la valeur ajoutée  :


     
       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale  :


     
       Considérant que Mme X donne en location des appartements meublés dans une résidence pour étudiants située à ...  ; qu'il est constant que l'exploitation de ces biens est confiée à la société anonyme Eurostudiomes avec laquelle elle est liée par des contrats de gestion locative  ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1992 au 31 décembre 1994, l'administration fiscale a, sur le fondement des dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, considéré que ces activités de location ne pouvaient pas être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée  ; qu'elle a, en conséquence, rappelé le crédit de taxe dont cette société a bénéficié au titre de la période concernée  ; que la société requérante demande la décharge des impositions supplémentaires résultant de ce chef de redressement  ;


     
       Considérant qu'aux termes du B de l'article 13 de la 6ème directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977  : Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent (...)  : (...) b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception  : 1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper (...). Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération (...)  ; qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige  : Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée  : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas  : a) Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés (...) b) Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle, et qu'il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité (...)  ;


     
       Considérant que les dispositions susrappelées du B, sous b), point 1, de l'article 13 de la 6ème directive imposent aux Etats membres de maintenir en dehors du champ de l'exonération prévue, en ce qui concerne notamment les locations de logements meublés, celles d'entre elles qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières  ; que, s'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises  ; que l'expression secteurs ayant une fonction similaire figurant dans les dispositions précitées doit être interprétée de telle manière qu'elle garantisse effectivement que les opérations d'hébergement temporaires analogues ou assimilables à celles fournies dans le secteur hôtelier soient imposées  ; que les dispositions susmentionnées du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ont, à cet égard, pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, de chacun des services que constituent la fourniture du petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle  ; qu'elles peuvent ainsi entraîner l'exonération des locations de logements meublés du seul fait de l'absence de l'une de ces prestations accessoires, alors même que des entreprises hôtelières n'assurant pas l'une de ces prestations seraient assujetties à la taxe  ; que le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est donc incompatible avec les objectifs de l'article 13 de la sixième directive en tant qu'il subordonne à ces conditions cumulatives l'application de la disposition excluant de l'exonération les prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni  ;


     
       Considérant que, pour contester l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations litigieuses, l'administration, qui a opposé à la requérante l'absence de réunion de l'ensemble des conditions cumulatives énumérées au b du 4° de l'article 261 D précité, fait valoir que Mme BECQUE n'exerce pas elle-même une activité d'exploitant hôtelier et que la nature et la durée de certains contrats passés entre son mandataire et les étudiants démontrent que les prestations en cause ne peuvent être regardées comme des prestations hôtelières ou para-hôtelières  ;


     
       Considérant qu'il résulte de l'instruction que si au cours de la période du 15 décembre 1992 au 31 décembre 1993, la location de studios pouvait être assortie de l'offre de services para-hôteliers tels que l'utilisation d'un local d'accueil, d'une cafétéria ou d'une buanderie, le mandat de gestion donné du 15 décembre 1992 au 31 décembre 1993 à la société Eurostudiomes ne fait état ni des tarifs pratiqués, ni des moyens en personnel consacrés à ces prestations, ni du matériel nécessaire à leur fourniture  ; que les pièces produites par la société requérante, des fiches de commande de petit déjeuner, de ménage de l'appartement ou de location de linge, des factures de tels services ou des cartes de fidélité sont postérieures à la période litigieuse  ; que, de même, le contrat de l'hôtesse chargée de l'accueil et du développement des services rendus aux étudiants qui est daté du 6 avril 1995 ne permet pas d'attester de la réalité des prestations au cours de la période litigieuse  ; que, dans ces conditions, Mme BECQUE ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des prestations de petit déjeuner ou de réception dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle  ; que, dès lors, l'activité exercée par Mme BECQUE, ne pouvant être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants, et devait donc être regardée comme entrant dans les prévisions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts demeurées compatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive  ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a rejeté la demande de la requérante tendant au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition d'appartements dans une résidence pour étudiants ... située à ...  ;


     
       Considérant, enfin, qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des  impôts  : Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons des  biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un  assujetti agissant en tant que tel  ; que le 2° de l'article 261 D du code général des impôts exonère de la taxe sur la valeur ajoutée les  locations ... de locaux nus, à l'exception des emplacements pour le stationnement des véhicules ...  ; qu'il résulte de ces dispositions que la location d'emplacements pour le stationnement des véhicules est soumise à la taxe sur  la valeur ajoutée, quel que soit le statut juridique du bailleur, dès  lors qu'il exploite ces  biens en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence sauf si elle est étroitement liée à celle, elle-même exonérée, de biens immeubles destinés à un autre usage  ;


     
       Considérant qu'il est constant que la location des emplacements de stationnement dont Mme BECQUE est propriétaire dans la résidence ... à ... est liée à celle des appartements meublés  ; que cette activité de location est elle-même exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée  ; que, par suite, Mme BECQUE n'est pas fondée soutenir qu'elle devait être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée pour la location des emplacements de stationnement  ;


     
       En ce qui concerne l'interprétation donnée par l'administration de la loi fiscale  :


     
       Considérant que Mme BECQUE invoque sur le fondement de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales, la décision par laquelle l'administration fiscale lui a remboursé sur sa demande le crédit de taxe sur la valeur ajoutée non imputable dégagé à l'occasion de son activité de loueur en meublé  ; que, cependant, cette décision qui n'était pas motivée ne saurait, par son imprécision, constituer une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de la contribuable dont Mme BECQUE pourrait se prévaloir sur le fondement de  l'article L 80 B du livre des procédures fiscales  ;


     
       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme BECQUE n'est pas fondée  à demander la décharge du rappel du crédit de taxe sur la valeur ajoutée afférent à la location de ses studios meublés et des emplacements de stationnement pour la période du 15 décembre 1992 au 31 décembre 1993  ;


     
       Sur le bien fondé de l'impôt sur le revenu  :


     
       Considérant que Mme BECQUE, qui est inscrite au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur en meublé pour une activité de loueur en meublés avec services annexes, a opté pour le régime d'imposition réel simplifié  ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité, les revenus imposables de M. et Mme BECQUE ont été redressés pour tenir compte des redressements opérés dans les résultats de l'exploitation de Mme BECQUE  ; qu'en outre l'administration a appliqué la limitation du calcul des amortissements des biens donnés en location et refusé la déduction du revenu global du déficit catégoriel pour l'année 1993  ;


     
       En ce qui concerne le profit sur le Trésor  :


     
       Considérant que le profit sur le Trésor mis en évidence par l'administration suite au redressement de la taxe sur la valeur ajoutée notifié à Mme BECQUE n'a, par suite de l'application du mécanisme de la cascade, donné lieu à aucune imposition supplémentaire  ; que les conclusions de M. et Mme BECQUE sont en conséquence irrecevables sur ce point  ;


     
Sur les amortissements  :


     
       Considérant qu'aux termes de l'article 39 C du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable  : L'amortissement des biens donnés en location est réparti sur la durée normale d'utilisation suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'État  ; et qu'aux termes de l'article 31 de l'annexe II à ce même code  : Si la location est consentie, directement ou indirectement, par une personne physique, le montant de l'amortissement ne peut excéder le montant du loyer perçu pendant l'exercice considéré diminué du montant des autres charges afférentes au bien donné en location  ;


     
       Considérant que M. et Mme BECQUE ont imputé sur leur revenu global les déficits dégagés par l'activité de Mme BECQUE  ; qu'en se fondant sur les dispositions précitées de l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts, l'administration a limité le montant des annuités d'amortissements  de ces appartements et réduit, à concurrence de la part excédant le montant des  loyers perçus, les déficits constatés dans la catégorie des revenus industriels et commerciaux  ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que Mme BECQUE ait mis à la disposition de sa clientèle des  prestations de petit déjeuner ou de réception et plus généralement des services para-hôteliers  ; que, dans ces conditions, les contrats passés avec les occupants des logements ne sauraient avoir le caractère de conventions de louage de services  ; que, par suite, les locations consenties entrent dans le champ d'application de l'article 31 de l'annexe II au code  ; que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à contester le plafonnement des amortissements déductibles auquel a procédé  l'administration pour les années en litige  ;


     
       Sur l'imputation du déficit sur le revenu global  :


     
       Considérant qu'aux termes du I de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition le revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal est déterminé sous déduction  : du  déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ... Toutefois n'est pas autorisée l'imputation  : ... 4° des déficits réalisés  par des personnes, autres que les loueurs professionnels au sens de  l'article 151 septies, dernier alinéa, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés, ces déficits  s'imputent exclusivement sur les bénéfices retirés de cette même activité au cours des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement. et  qu'aux termes du dernier alinéa de l'article 151 septies du même code  : les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette  qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 150 000 F de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 pour  100 de leur revenu  ;


     
       Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme BECQUE a réalisé en 1993 un chiffre d'affaires qui n'excédait pas la limite de 150 000 F prévue au 6ème alinéa précité de l'article 151 septies du code général des impôts  ; que, dès lors, M. et Mme BECQUE ne sont pas fondés à soutenir que Mme BECQUE avait en 1993 la qualité de loueur professionnel  ; que les appartements meublés que cette dernière donnait en location à des étudiants étaient destinés à l'habitation  ; que, par suite, le déficit réalisé au titre de l'activité de loueur en meublé ne pouvait s'imputer, en  vertu du 4° du I de l'article 156 du même code, que sur les bénéfices retirés de cette même activité au cours des années suivantes  ; qu'ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que ce déficit devait être déduit de leur revenu global de l'année 1993  ; que, dès lors, leur demande tendant à ce que l'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de cette année soit réduit d'un montant correspondant à l'imputation sur le revenu global d'un déficit s'élevant à 123 400 F doit être rejetée  ;


     
       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme BECQUE ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande  ;


     
       Sur les conclusions tendant au remboursement des frais de constitution de garantie  :


     
       Considérant que le remboursement des frais qu'un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales, être demandé à l'administration dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie  ; qu'il n'existe, en l'espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et les requérants concernant un tel remboursement  ; que, dès lors, les conclusions susanalysées ne sont pas recevables  ;


     
       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     
       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à M. et Mme BECQUE la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens  ;


     
        DÉCIDE  :


     
        Article 1er  : La requête de M. et Mme BECQUE est rejetée.


     
        Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Olivier BECQUE et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


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N° 00NC00569