(Deuxième Chambre)
    Vu, 1 ), la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 6 juin 1994, sous le n 94NC00843, présentée pour M. Stéphane X..., demeurant au Centre Directionnel, ..., (Nord), par Me Emmanuel Y..., avocat au barreau d'Arras ;
    M. X... demande à la Cour :
    - d'annuler le jugement n 891315 en date du 3 février 1994 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1978 sous l'article n 500147 du rôle mis en recouvrement le 15 juillet 1984 ;
    - de lui accorder la réduction de ladite imposition ;
    - et, à titre subsidiaire, de désigner un expert aux fins de déterminer le prix de revient réel de la construction qui doit servir de base pour l'imposition au titre des bénéfices industriels et commerciaux, et de vérifier les écritures comptables de M. X... et l'origine des fonds ayant servi à la souscription des parts de la SCI SOCIPAN ;
    Vu, 2 ), la requête enregistrée sous le n 94NC00897, présentée pour M. X... demeurant au Centre Directionnel, ... (Nord), par Me Emmanuel Y..., avocat au barreau d'Arras ;
    M. X... demande à la Cour :
    - d'annuler le jugement n 88-17085 et 88-17086 en date du 22 mars 1994 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la décharge du prélèvement sur les profits de construction qui lui a été réclamé au titre des années 1976 à 1978 par un avis de mise en recouvrement en date du 2 juillet 1982, d'autre part, à la réduction des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1978 par un avis de mise en recouvrement individuel en date du 29 novembre 1983 ;
    - de lui accorder la décharge du prélèvement sur les profits de construction et la réduction de la taxe sur la valeur ajoutée à concurrence d'une somme de 112 527 F ;
    - à titre subsidiaire, d'ordonner une expertise aux fins de déterminer, d'une part, le prix de revient réel de la construction qui doit servir de base au prélèvement sur les profits de construction, d'autre part, de vérifier si le marché de construction avec l'entreprise Schwarz-Haumont a bien été signé pour le compte de la SCI SOCIPAN conjointement avec le requérant ;
    Vu les jugements attaqués ;
... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...     Vu les autres pièces des dossiers ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 novembre 1998 :
    - le rapport de Mme GESLAN-DEMARET, Premier Conseiller,
    - les observations de M. X..., requérant,
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que les requêtes susvisées, enregistrées sous les n 94NC00853 et 94NC00897, présentées par M. X..., qui exerce à Hazebrouck la profession de notaire, sont dirigées contre deux jugements du tribunal administratif de Lille, le premier, en date du 3 février 1994, par lequel ledit tribunal a rejeté sa demande tendant à la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1978, le second, en date du 22 mars 1994, par lequel le tribunal a rejeté ses demandes tendant d'une part, à la décharge du prélèvement sur les profits de construction qui lui a été réclamé au titre des années 1976 à 1978, d'autre part, à la réduction des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1978 ; qu'elles concernent des impositions établies à la suite d'une même vérification de comptabilité intervenue en 1980 et présentent à juger des questions semblables ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par une seule décision ;
    Sur la régularité de la procédure en matière de profits de construction :
    Considérant qu'il ressort des dispositions de l'article L.59 du livre des procédures fiscales que le prélèvement sur les profits de construction prévu par l'article 235 quater du code général des impôts n'est pas au nombre des matières pour lesquelles la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est compétente ; que, dès lors, la circonstance que ledit prélèvement a été mis en recouvrement sans que ladite commission ait pu se prononcer sur le litige malgré la demande de M. X... n'est pas, en tout état de cause, susceptible d'entacher la procédure d'irrégularité ;
    Sur l'imposition au titre des bénéfices industriels et commerciaux et des profits de construction :
    Considérant qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts :  "I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après :
    1 Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ..." ; qu'aux termes de l'article 235 quater dudit code, alors en vigueur :  "I. Les plus-values nettes réalisées par les personnes physiques à l'occasion de la cession d'immeubles ou de fractions d'immeubles ayant fait l'objet d'un permis de construire délivré avant le 1er janvier 1966, qu'elles ont construit ou fait construire ... donnent lieu à la perception d'un prélèvement de 15 % de leur montant, que la cession intervienne ou non avant l'achèvement de l'immeuble. Ce prélèvement ... s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu dû par le cédant au titre de l'année de la réalisation des plus-values ... I ter. Le prélèvement visé au I est applicable, au taux de 30 % aux profits réalisés jusqu'au 31 décembre 1981 à l'occasion de la cession d'immeubles pour lesquels la délivrance du permis de construire ou le dépôt de la déclaration qui en tient lieu sont postérieurs au 31 décembre 1971. II. Par dérogation aux dispositions qui précèdent, les redevables sont dispensés du prélèvement prévu aux I, I bis et I ter lorsqu'ils justifient que les cessions effectuées n'entrent pas dans les prévisions de l'article 35 ..." ; qu'aux termes de l'article 244 quater A du même code :  "I. Les prélèvements prévus aux articles 235 quater et 244 bis sont opérés lors de la présentation à la formalité de l'enregistrement si la cession dont résulte la plus-value fait l'objet d'un acte ou d'une déclaration soumis à cette formalité. Sous réserve des dispositions des articles 238 decies-I et 238 undecies, lorsque la plus-value résulte d'opérations constatées par des actes soumis à la formalité fusionnée prévue à l'article 647, les prélèvements sont acquittés dans le délai de deux mois prévu pour l'accomplissement de cette formalité, au vu d'une déclaration déposée dans le même délai à la recette des impôts" ; qu'enfin, aux termes de l'article 171 de l'annexe II au même code : "Les contribuables passibles du prélèvement prévu aux articles 235 quater I, I bis et I ter du code général des impôts sont tenus de souscrire une déclaration donnant toutes les indications relatives à la détermination de la base du prélèvement et à la liquidation de celui-ci. Cette déclaration est établie conformément au modèle fixé par l'administration. Elle est souscrite en double exemplaire. Elle est déposée à la recette des impôts compétente en même temps que l'acte constatant la cession ou la déclaration y afférente, lorsque la cession dont résulte la plus-value fait l'objet d'un acte ou d'une déclaration soumis à la formalité de l'enregistrement." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a fait construire à Hazebrouck, au cours de l'année 1972, un immeuble de bureaux appelé "Centre Directionnel", dont le permis de construire a été délivré le 11 avril 1972 ; que les travaux de construction ont commencé au plus tard en septembre 1972 et ont été achevés le 30 juin 1973 ; que si cet immeuble était destiné pour partie à abriter son étude de notaire, M. X... a eu dès l'origine l'intention de revendre par fraction les autres parties de l'immeuble, d'ailleurs placé sous le régime de la copropriété, destinées à accueillir un centre tertiaire regroupant des professions complémentaires ; qu'il est constant que M. X... a effectué de 1972 à 1975 quatorze cessions, puis neuf autres de 1976 à 1978 ; qu'eu égard au nombre et à la fréquence des transactions ainsi réalisées, au délai qui s'est écoulé entre chacune d'elles, M. X... ne peut, alors même que les premières ventes n'auraient dégagé aucune plus-value, soutenir que cette opération aurait été entreprise sans aucune intention spéculative, mais seulement dans le but de répondre aux besoins économiques de la région et de permettre à ses salariés de mettre en oeuvre le contrat de participation conclu en 1969 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les plus-values en résultant devaient être imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en vertu des dispositions de l'article 35-I du code général des impôts et être soumises au prélèvement sur les profits de construction édicté par l'article 235 quater du même code, nonobstant le fait qu'il s'agit d'une opération unique ;
    Considérant qu'en raison du dépôt hors délai des déclarations tant de bénéfices industriels et commerciaux que de profits de construction, l'administration a mis en oeuvre les procédures d'évaluation et de taxation d'office ; qu'il appartient dès lors à M. X... d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues ;
    Considérant que M. X... conteste l'évaluation du prix de revient qui ressort selon lui à la somme de 4 396 632 F et non à celle de 4 113 384 F retenue par l'administration ; que les honoraires d'un montant de 120 000 F qu'il s'est versés à lui-même en rémunération de son travail de conception du projet, sont indissociables des profits réalisés dans le cadre de cette opération imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et n'ont pas dès lors à être inclus, contrairement à ce s'il soutient, dans le prix de revient de l'immeuble ; que, par ailleurs, il ne fournit aucune justification à l'appui de ses allégations tendant à ce qu'une somme de 175 409,75 F d'honoraires supplémentaires qui figurerait en comptabilité, soit incluse dans le prix de revient ; qu'il n'établit pas que la méthode de ventilation du prix de revient au prorata des dix-millièmes du plan de masse suivie par le service aboutirait à des résultats excessifs ; que c'est à bon droit que le service a exclu du calcul du prix de revient, les frais commerciaux administratifs et les dépenses de maintenance et d'entretien de l'immeuble achevé, s'agissant de frais engagés après l'achèvement des travaux, qui ont été, en revanche, admis dans les charges déductibles des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'enfin M. X... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L 80-A du livre des procédures fiscales, de la doctrine postérieure à l'année d'imposition issue d'une note du 4 octobre 1983 BODGI 8 E-5-83, dont il n'établit pas qu'elle confirmerait une doctrine antérieure à l'instruction du 3 août 1979 8E-3-79 qui exclut une telle prise en compte ;
    Considérant, enfin, que la SCI SOCIPAN, dont le requérant détient la quasi-totalité des parts, a réglé très tardivement le prix d'acquisition des locaux de l'étude dont elle est devenue propriétaire et qu'en conséquence, M. X... a supporté des agios bancaires, alors que la SCI SOCIPAN ne lui a accordé aucun délai de règlement pour ses loyers ; que M. X... n'apporte aucun élément de nature à établir l'existence d'une contrepartie ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration, qui doit être regardée comme apportant la preuve que cet abandon de créance est constitutif d'un acte anormal de gestion, a procédé à la réintégration de la quote-part de frais financiers correspondant à la créance de M. X... sur la SCI dans ses bénéfices imposables ;
    Sur les redressements opérés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :
    En ce qui concerne la réserve spéciale de participation et la provision pour investissement :
    Considérant que M. X... a conclu avec son personnel, un contrat de participation aux fruits de l'expansion signé le 31 décembre 1969, homologué par arrêté interministériel du 18 janvier 1972 ; qu'il résulte de l'instruction que les redressements correspondant au mode de calcul de la réserve spéciale de participation et à la provision pour investissement ont été abandonnés suite à la réponse aux observations du contribuable ; que, par ailleurs, s'agissant des avances en compte courant consenties à la SCI SOCIPAN en 1974 et 1975 et réintégrées au titre de la provision pour investissement constituée sur le fondement de l'article 237 bis A III 5ème alinéa du code général des impôts , le ministre fait valoir sans être contredit qu'en tout état de cause, l'abandon des redressements n'influerait que sur les déficits reportables, et non sur l'imposition 1978, seule en litige ;
    En ce qui concerne la plus-value de cession des parts de la SCI SOCIPAN :
    Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts :  "1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant ... de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession ..." ;
    Considérant que l'administration a estimé que les parts de la SCI SOCIPAN, constituée dans le cadre de l'accord de participation conclu avec les salariés de l'étude, avaient été souscrites dans le cadre de l activité professionnelle du requérant et que la plus-value résultant de leur réintégration dans le patrimoine privé du requérant constituait une plus-value professionnelle taxable ; qu'il résulte de l'instruction que l inscription de ces parts au registre des immobilisations de l'étude notariale est intervenue en 1976 à la demande du Conseil Régional des Notaires, puis que cette écriture a été rectifiée en 1978 ; qu'ainsi, et quelles que soient les modalités de leur acquisition, durant cette période, lesdites parts étaient bien affectées à l'exercice de la profession et leur réintégration dans le patrimoine privé du requérant a bien généré une plus-value professionnelle taxable en application des dispositions susrappelées de l'article 93-I du code général des impôts ; que, s'agissant de parts sociales et non de locaux inscrits à l'actif immobilisé, il n'y a pas lieu d'effectuer un prorata correspondant à la surface des locaux occupée par l'étude par rapport à la surface totale des locaux dont la SCI est propriétaire ;
    Sur les redressements effectués en matière de taxe sur la valeur ajoutée immobilière :
    En ce qui concerne la vente à la SCI SOCIPAN :
    Considérant que l'administration a estimé que la vente, intervenue entre le requérant et la SCI SOCIPAN le 29 décembre 1972, devait être qualifiée de vente en l'état futur d'achèvement et donner lieu au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée sur l'intégralité des sommes réclamées pour le terrain et les constructions, soit un rappel de 28 614,96 F ; qu'en procédant à cette requalification, l'administration n'a pas écarté les stipulations contractuelles et ne peut être regardée comme ayant invoqué un abus de droit ; que, par suite, elle n'était pas tenue de saisir le comité consultatif prévu par l'article 1653-C du code général des impôts ;
    Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 257-7 , 266-2b et 280-2g du code général des impôts, les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée au taux intermédiaire sans réfaction ; qu'en vertu des dispositions de l'article 285 du même code, cette taxe est due par le vendeur pour les mutations à titre onéreux ; qu'enfin, en vertu des dispositions de l'article 266-3 du même code alors applicables, la base d'imposition des ventes de terrains à bâtir et de biens assimilés à ces terrains était atténuée par une réfaction de 70 % ;
    Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la réfaction susmentionnée ne peut s'appliquer qu'aux seules opérations de cession de terrains à bâtir à l'exclusion des ventes de constructions réalisées ou à édifier ; que, par suite, une opération de vente de terrain qui est indissociable d'un contrat de construction à exécuter sur ce terrain ne constitue pas une cession de terrain à bâtir, mais une vente d'immeuble à construire imposable en totalité à la taxe sur la valeur ajoutée ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la construction du "Centre Directionnel" a débuté en septembre 1972, soit avant la vente conclue entre le requérant et la SCI SOCIPAN ; que, par acte du 29 décembre 1972, la SCI SOCIPAN a acquis, selon la formule dite "de Grenoble", les 3048/10 000 èmes du terrain d'assiette du futur "Centre directionnel" et le droit de participer avec les copropriétaires de l'immeuble, pour posséder, une fois qu'il serait édifié, certains lots désignés à l'acte et repris au règlement de copropriété précédemment établi ; que si M. X... allègue qu'il a signé le contrat en sa double qualité de constructeur et de représentant de la SCI, il ne l'établit pas par les pièces versées au dossier dépourvues de valeur probante ; que, dans ces conditions, la convention litigieuse constituait bien, en raison de ses éléments indissociables, la vente, terrain compris, d'un immeuble à construire devant être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée sans réfaction ;
    En ce qui concerne la valeur vénale des lots vendus en 1974 et 1975 à la SCI SOCIPAN :
    Considérant que M. X..., qui supporte la charge de la preuve dès lors que l'imposition a été établie conformément à l'avis émis le 1er juillet 1983 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, n'établit pas que l'administration aurait méconnu les données du marché immobilier de l'époque, qu'il n'aurait pas été suffisamment tenu compte de la circonstance que les ventes réalisées au profit de la SCI ne bénéficiaient pas de la clause de garantie des loyers accordée aux autres acquéreurs, alors que la commission départementale a tenu compte des difficultés de commercialisation dans la région et a réduit le redressement et que la dépréciation ultérieure n'a pas à être prise en compte pour la fixation de la valeur vénale au jour de la vente ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, en date des 3 février 1994 et 22 mars 1994, le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant à la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1978 sous l'article n 500147 du rôle mis en recouvrement le 15 juillet 1984, à la décharge du prélèvement sur les profits de construction qui lui a été réclamé au titre des années 1976 à 1978 par un avis de mise en recouvrement en date du 2 juillet 1982 et à la réduction des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1978 par un avis de mise en recouvrement individuel en date du 29 novembre 1983 ;
Article 1er : Les requêtes de M. X... sont rejetées.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.