VU la requête présentée par Mme Mireille BESNARD, agissant pour le compte de la succession de son mari, demeurant ... et enregistrée au greffe de la Cour le 14 novembre 1990 sous le n° 90NT00578 ;
    Mme BESNARD demande à la Cour :
    1°) de réformer les jugements nos 844647F et 844648F des 16 janvier et 4 septembre 1990 par lesquels le Tribunal administratif d'Orléans ne lui a accordé qu'une décharge partielle du complément à l'impôt sur le revenu auquel son époux a été assujetti au titre des années 1978 à 1981 dans les rôles de la commune d'Orléans (Loiret) et du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui a été réclamé à son époux pour la période du 1er janvier 1978 au 31 décembre 1981 par avis de mise en recouvrement du 14 mars 1983,
    2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités dont elles ont été assorties,
    3°) et d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur la requête, il soit sursis à l'exécution desdites impositions ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mai 1992 :
    - le rapport de Melle BRIN, conseiller,
    - les observations de Mme Mireille BESNARD,
    - et les conclusions de M. CHAMARD, commissaire du gouvernement,
    Sur la régularité de la procédure de redressement :
    En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales "une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification.  Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix" ; que ces dispositions ont été complétées ainsi qu'il suit par l'article 74-II de la loi 82-1126 du 29 décembre 1982 "En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence ou de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil.  Cette disposition a un caractère interprétatif" ; qu'il résulte de ces dernières dispositions, éclairées par les travaux préparatoires, que le législateur a entendu reconnaître à l'administration la possibilité de procéder à un contrôle inopiné des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables à condition que l'avis de vérification de comptabilité soit remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles et que l'examen au fond des documents comptables ne commence qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister d'un conseil ;
    Considérant que l'avis de vérification de comptabilité mentionnant la faculté pour le contribuable de se faire assister d'un conseil a été remis au début de la première intervention sur place du vérificateur le 13 mai 1982 à M. BESNARD qui exerçait à Orléans l'activité d'antiquaire brocanteur ; qu'il résulte de l'instruction que cet agent a alors effectué l'inventaire du stock d'objets et a procédé à un relevé des prix des objets présents dans le magasin à partir des prix étiquetés ; que, si Mme BESNARD allègue que le vérificateur lui a demandé également, en l'absence d'étiquetage, le prix d'autres objets et, en outre, aurait recherché des renseignements sur la date et le montant de l'acquisition de certains objets pour dégager ainsi la rentabilité de l'exploitation, elle procède par affirmations et n'apporte pas d'éléments de nature à établir que les indications sur les achats résultent de l'examen de pièces justificatives qu'elle aurait fournies ou d'une recherche dans des documents comptables et que le vérificateur aurait effectué un rapprochement avec la comptabilité ou les déclarations du contribuable ; qu'ainsi, la première intervention s'est limitée à des constatations matérielles de la nature de celles qui peuvent légalement procéder d'un contrôle inopiné ; que la requérante n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que les impositions contestées trouveraient leur source dans une vérification de comptabilité opérée en méconnaissance des dispositions législatives précitées ;
    En ce qui concerne l'exercice du droit de communication :
    Considérant que l'administration est en droit d'utiliser pour les besoins de l'établissement de l'assiette et du contrôle des impositions tous les renseignements qu'elle a pu recueillir auprès de simples particuliers ; qu'en l'espèce, si le vérificateur a demandé à des particuliers des renseignements sur des achats faits par M. BESNARD, cette circonstance n'est pas de nature à entacher la vérification d'irrégularité dans la mesure où il n'est établi ni que l'administration se soit prévalue à l'égard de ces tiers des dispositions relatives au droit de communication qui ne leur étaient pas applicables, ni que ceux-ci aient été induits en erreur sur l'étendue de leurs obligations à l'égard de l'administration ;
    En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance des droits de la défense :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements adressée au contribuable à la suite des renseignements recueillis par le vérificateur auprès de commissaires-priseurs comporte une liste des achats qui n'auraient pas été comptabilisés ; que celle-ci, notamment, répertorie, par salle des ventes, des bordereaux de lots d'objets identifiés par leur numéro, leur date, leur montant, sans que soient explicités les modalités de paiement et, dans la plupart des cas, le détail des objets achetés ; que, même si le contribuable a, en fait, pu avoir connaissance par d'autres voies d'une partie de ces éléments, le service s'est abstenu de donner suite aux demandes d'information répétées de M. BESNARD ; que, dans ces conditions, ce dernier doit être regardé comme n'ayant pas été suffisamment informé de la nature des renseignements recueillis par le vérificateur et comme n'ayant pas été mis à même de contester la portée des informations qui lui étaient opposées ; que, dès lors, la requérante est fondée à soutenir que les redressements de recettes prétendûment omises ont été opérés, à la suite d'une procédure irrégulière ; que la méthode utilisée par le service pour déterminer la minoration des recettes provenant de ses investigations hors de l'entreprise ne permet pas d'isoler celles qui ne procèderaient pas des enquêtes ainsi effectuées ; que, dans ces conditions, l'irrégularité de la procédure entraîne la décharge des impositions correspondant à ladite minoration ; qu'en revanche, cette irrégularité de procédure reste sans incidence sur les redressements qui ne résultent pas des investigations menées auprès des commissaires-priseurs ;
    En ce qui concerne les observations du contribuable à la notification de redressements :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales :  "l'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation" ; qu'aux termes de l'article R.57-1 du même livre : "... l'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir ... ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après un premier envoi postal recommandé de la notification de redressements, un second exemplaire de celle-ci a été signifié au contribuable par huissier le 24 décembre 1982 ; que la circonstance que M. BESNARD n'a retiré le premier pli que le 4 janvier 1983 est sans influence sur le point de départ du délai de trente jours qui doit être fixé à la date de la signification et était expiré le 3 février 1983, date à laquelle les observations de l'intéressé ont été enregistrées au service ; qu'il suit de là que la requérante n'est pas fondée à soutenir que les dispositions précitées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ont été méconnues ;
    En ce qui concerne la procédure de rectification d'office et la charge de la preuve :
    Considérant qu'il est constant que M. BESNARD enregistrait les recettes et les dépenses, en espèces et par chèques, sur un journal auxiliaire de trésorerie dont les éléments étaient centralisés au compte de l'exploitant ; que cette méthode ne permet pas de constater la situation quotidienne des mouvements d'espèces à caractère professionnel ; que la comptabilisation des ventes, limitée parfois au nom de l'acquéreur et au montant, ne permet pas de suivre les opérations commerciales et fait obstacle à tout rapprochement avec les achats et les stocks ; qu'il résulte de l'instruction que les achats comptabilisés, qui ne correspondent pas tous à des lots d'objets hétéroclites et de faible valeur, n'étaient pas décrits avec suffisamment de précision ce qui empêchait leur individualisation ; qu'à supposer même, comme il est soutenu, que certains des achats réglés en numéraires auraient été regardés à tort comme non comptabilisés, il ressort de l'instruction, et notamment du rapport du service régional de police judiciaire d'Orléans, que M. BESNARD ne reportait pas des objets achetés d'un montant non négligeable sur son livre d'achats ; que, dès lors, la comptabilité ne peut être regardée comme régulière et probante ; que l'administration a, ainsi, pu recourir à bon droit, en application de l'article L.75 du livre des procédures fiscales alors en vigueur, à la procédure de rectification d'office ; qu'en vertu de l'article L.193 du même livre, il appartient au contribuable d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne le coefficient de marge brute :
    Considérant que le Tribunal administratif d'Orléans, par son jugement du 16 janvier 1990, a décidé de ramener le coefficient de marge brute à appliquer aux achats pour la détermination du chiffre d'affaires de 2,15 à 2 pour chacune des années 1978 à 1981 ; qu'à la suite d'un supplément d'instruction le tribunal, par son jugement du 4 septembre 1990, a accordé à Mme BESNARD la réduction, en droits et pénalités, qui en résultait ;
    Considérant qu'en raison du manque de fiabilité de la comptabilité, le vérificateur n'a pu effectuer de corrélations entre les prix de vente et le prix de revient que sur un nombre limité d'objets ; qu'il n'est pas sérieusement contesté que les 67 objets retenus comme échantillon pour déterminer le coefficient moyen de marge brute traduisent correctement le caractère variable et la diversité des affaires traitées dans le commerce ; que les critiques et les éléments de correction apportés par la requérante ne permettent pas de justifier que le coefficient de marge brute de 2 retenu en définitive pour les achats déclarés serait excessif ;
    En ce qui concerne les frais généraux et les dépenses de chauffage :
    Considérant que l'administration a réintégré aux bénéfices de l'entreprise une quote-part, évaluée forfaitairement à 30 %, de frais généraux correspondant à des dépenses qu'elle a regardées comme étant personnelles ainsi que des dépenses de chauffage, compte tenu des superficies respectives, dans l'immeuble, des locaux professionnels et ceux occupés à titre privé ; que, si Mme BESNARD propose un réajustement de la quote-part de ces frais généraux et critique l'appréciation du vérificateur sur les modalités de chauffage de l'immeuble, elle n'apporte aucun élément de nature à établir que les évaluations faites par l'administration seraient exagérées ;
    En ce qui concerne le rehaussement du stock au 31 décembre 1981 :
    Considérant que l'administration, devant la Cour, admet que la requérante apporte la preuve que le rehaussement du stock au 31 décembre 1981 n'était pas justifié ; que cette proposition n'est pas contredite par les pièces du dossier ; qu'il y a donc lieu d'exclure ce chef de redressement des bases d'imposition ;
    Considérant que, de tout ce qui précède, il résulte que Mme BESNARD est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 4 septembre 1990, le Tribunal administratif d'Orléans ne lui a accordé qu'une réduction insuffisante des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 1978 à 1981 ;
Article 1er - Les bases de l'impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée assignés à Mme Mireille BESNARD au titre des années 1978, 1979, 1980 et 1981 sont réduites, en ce qui concerne les années 1978 à 1981, à concurrence des redressements de recettes issus des investigations effectuées auprès des commissaires-priseurs et, au titre de l'année 1981, du redressement relatif au stock.
Article 2 - Il est accordé à Mme BESNARD la décharge, en droits et pénalités, de la différence entre l'impôt sur le revenu et la taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle restait assujettie, après le jugement en date du 4 septembre 1990 du Tribunal administratif d'Orléans, au titre des années 1978 à 1981 et ceux qui résultent de l'article 1er du présent arrêt.
Article 3 - Le jugement en date du 4 septembre 1990 du Tribunal administratif d'Orléans est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 - Le surplus des conclusions de la requête de Mme BESNARD est rejeté.
Article 5 - Le présent arrêt sera notifié à Mme Mireille BESNARD et au ministre du budget.