Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... B... a demandé au Tribunal administratif de Paris, par deux requêtes distinctes, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012.

       Par un jugement nos 1807462/2-2-1807464/2-2 du 18 novembre 2019, le Tribunal administratif de Paris, après avoir joint ces deux requêtes, les a rejetées.

Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 16 janvier 2020, des mémoires enregistrés le 12 novembre 2020, le 23 février 2021, le 5 avril 2021 et des mémoires récapitulatifs, présentés en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative et enregistrés le 3 mai 2021, le 10 mai 2021 et le 18 août 2021, M. B..., représenté par Me Yaloz, demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement nos 1807462/2-2-1807464/2-2 du 18 novembre 2019 du Tribunal administratif de Paris ;

       2°) à titre principal, de prononcer la décharge de ces impositions, en droits et pénalités ;

       3°) à titre subsidiaire, de limiter le montant des rappels aux sommes de 36 291 euros en droits et 9 072 euros au titre de l'amende de l'article 1761 du code général des impôts, outre les intérêts de retard, au titre de l'année 2010, de 21 602 euros en droits et 5 400 euros au titre de l'amende de l'article 1761 du code général des impôts, outre les intérêts de retard, au titre de l'année 2011 et enfin de 7 450 euros en droits et 1 862 euros au titre de l'amende de l'article 1761 du code général des impôts, outre les intérêts de retard, au titre de l'année 2012 ;

       4°) à titre infiniment subsidiaire, de limiter le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à 34 964,64 euros au titre de 2010, 20 258,71 euros au titre de 2011 et 2 565,43 euros au titre de 2012 et de limiter la base des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu aux sommes de 178 390,62 euros au titre de 2010, de 103 360,76 euros au titre de 2011 et de 13 088,90 au titre de 2012 ;

       5°) en tout état de cause, de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi que le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - le Tribunal a omis de statuer sur ses conclusions subsidiaires ;

       - il a été privé d'un débat oral et contradictoire pendant les opérations de vérification de comptabilité et en ce qui concerne les pièces recueillies dans le cadre du droit de communication, en méconnaissance du principe d'égalité des armes et du droit au procès équitable ;

       - il a été privé du droit d'être assisté d'un conseil en méconnaissance de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - la procédure d'imposition est irrégulière, la commission des impôts indirects ayant irrégulièrement omis de statuer sur l'année 2010 ;

       - l'administration a fait preuve de déloyauté en ne lui communiquant que dix mois plus tard l'avis de la commission départementale des impôts lui étant favorable ;

       - le certificat de dégrèvement du 6 mars 2021 n'est pas assez détaillé, notamment concernant la taxe sur la valeur ajoutée, pour lui permettre de le discuter utilement et, par suite, le prive d'un débat contradictoire sur les montants restant en litige ;

       - le service a irrégulièrement confondu les opérations de vérification de comptabilité et d'examen de situation fiscale personnelle pour l'année 2010 ;

       - la comptabilité a été à tort considérée comme non probante alors que celle de l'année 2010 n'a pas été vérifiée et que pour les années 2011 et 2012 aucune irrégularité n'est établie par l'administration ;

       - le service, qui en supporte la charge, n'établit pas que les crédits figurant sur son compte bancaire personnel, qualifié à tort de mixte, correspondraient à des recettes professionnelles ;

       - à titre subsidiaire, si le service considérait que les cessions d'œuvres en litige avaient un caractère professionnel, elles auraient dû être imposées à la taxe forfaitaire prévue par l'article 150 VI du code général des impôts, outre une amende de 25 % ; 

       - à titre très subsidiaire, les revenus professionnels taxables doivent être limités à 178 390,98 euros HT pour 2010, à 103 360,76 euros HT pour 2011 et 13 088,90 euros HT pour 2012 ;

       - compte tenu du dégrèvement de près de 75 % du montant initialement mis à sa charge, les manquements délibérés ne sont plus établis et la pénalité de 40 % est injustifiée. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 11 septembre 2020, le 4 février 2021 et le 22 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - il n'y a pas lieu de statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance ;

       - la requête est irrecevable en tant qu'elle ne comporte aucune critique du jugement et reprend les écritures de première instance en ce qui concerne la contestation du rejet de la comptabilité ;

       - les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

       Par un courrier du 5 octobre 2021, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la Cour était susceptible de relever d'office le moyen d'ordre public tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi, les dispositions de l'article 297 A III du code général des impôts n'étant pas applicables pour déterminer la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux transactions en litige pour lesquelles le prix d'achat est désormais déterminé.

       Par un mémoire, enregistré le 7 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour de substituer à la base légale de l'article 297 A III du code général des impôts celle des articles 256 et 297 A du même code.

       Il soutient que :

       - conformément à ces dernières dispositions, sont soumises de plein droit au régime de la marge les ventes d'œuvres d'art achetées auprès d'un non redevable ou d'une personne non autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée ;

       - la base de cette imposition est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ;

       - le montant des droits de taxe sur la valeur ajoutée dus en application de ces nouvelles dispositions est légèrement supérieur à celui rappelé et mis en recouvrement.

Par un mémoire, enregistré le 11 octobre 2021, M. B... prend acte de la décision de la Cour et soutient que le III de l'article 297 A du code général des impôts n'est pas applicable pour déterminer la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux transactions en litige pour lesquelles le prix d'achat est désormais déterminé.

       Par ordonnance du 3 août 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 20 août 2021.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code pénal ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Hamon, 

       - les conclusions de M. Segretain, rapporteur public,

       - et les observations de Me Yaloz, avocat de M. B....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. A... B... exploite à titre individuel depuis 2007 une galerie d'art moderne et contemporain dénommée " le Coin des Arts " à Paris (75006). Cette activité a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 et M. B... a également fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les revenus perçus en 2010, 2011 et 2012. A l'issue de ces contrôles, l'administration lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des rehaussements de bénéfices industriels et commerciaux imposables à l'impôt sur le revenu au titre des trois années contrôlées. M. B... fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris, après les avoir jointes, a rejeté ses deux demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, des contributions sociales, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités auxquels il a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012.

       Sur l'étendue du litige :

       2. Par une décision du 23 février 2021, postérieure à l'introduction de la requête d'appel de M. B..., le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris a prononcé un dégrèvement de 976 291 euros. A concurrence de ce dégrèvement, les conclusions de la requête de M. B... sont donc devenues sans objet. Par suite, il n'y a pas lieu d'y statuer.

       Sur la recevabilité de la requête :

       3. La requête de M. B... comportant une critique du jugement attaqué et ne se bornant pas à reproduire ses écritures de première instance, le ministre de l'économie, des finances et de la relance n'est pas fondé à soutenir qu'elle est irrecevable faute de répondre aux exigences de l'article R. 411-1 du code de justice administrative.

       Sur la régularité du jugement :

       4. En jugeant, aux points 28 et 29 du jugement attaqué, que " le requérant ne produit aucune pièce permettant d'établir, ainsi qu'il le soutient, que les œuvres cédées ont été acquises à titre personnel ou bien qu'elles émanent de dons de sa famille. Il ne justifie pas davantage d'une taxe déductible relative à l'acquisition de biens ayant fait l'objet d'une revente " et qu'il " n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que la reconstitution des recettes effectuée par l'administration serait radicalement viciée dans son principe ou bien sommaire et n'est donc pas fondé à demander la décharge des impositions et rappels en litige ", les premiers juges ont écarté les moyens par lesquels M. B... soutenait que la marge taxable réalisée sur la vente de certaines œuvres devait être réévaluée et les bases d'imposition diminuées en conséquence. Ils se sont ainsi prononcés sur ce que le requérant présentait comme des conclusions subsidiaires. Par suite, le moyen tiré d'une omission à statuer, seul soulevé au titre de la régularité du jugement, doit être écarté. 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       5. M. B... soutient, en appel comme en première instance, que la procédure est irrégulière au motif que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie, conformément à sa demande, du litige relatif à l'impôt sur le revenu de l'année 2010, qu'il a été privé d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, qu'il a été privé, dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité, d'un débat contradictoire sur les pièces obtenues auprès de tiers dans le cadre du droit de communication, que l'administration a procédé à une confusion entre les procédures de vérification de comptabilité et d'examen de sa situation fiscale et personnelle, et enfin qu'il a été privé du droit de se faire assister par un avocat pendant la procédure de vérification de comptabilité. Il n'apporte toutefois aucun élément de fait ou de droit nouveau de nature à remettre en cause l'appréciation portée par le Tribunal sur ces moyens et, par suite, il y a lieu de les écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges.

       6. Si M. B... soutient enfin que par la notification tardive de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 5 janvier 2016, favorable à l'abandon de rehaussements fondés sur les revenus d'origine indéterminée de l'année 2010, l'administration fiscale aurait fait preuve de déloyauté en le privant de la possibilité de faire valoir cet avis en ce qui concerne les autres rehaussements envisagés, la tardiveté de cette notification, qui n'est au demeurant soumise à aucun délai légal ou réglementaire, ne l'a en l'espèce privé d'aucune garantie dès lors que l'avis en cause s'est borné à prendre acte de la production de justificatifs propres à quelques crédits bancaires de la seule année 2010 et est dépourvu de portée en ce qui concerne les rehaussements envisagés au titre des années 2011 et 2012 ainsi que ceux envisagés pour l'année 2010 dans le cadre de la vérification de comptabilité. Par suite, ce moyen doit être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       7. L'exercice du droit de communication a révélé que M. B... était titulaire, en plus de son compte professionnel ouvert à l'agence du 6ème arrondissement de Paris de la banque HSBC, d'un compte bancaire n° 06423119948-29 au sein de l'agence de Boulogne-Billancourt de cette même banque, sur lequel figuraient de nombreux crédits en provenance de particuliers et de professionnels étant en affaires avec la galerie. En conséquence, l'administration a qualifié ce compte bancaire de compte mixte. Le requérant n'établit pas plus en appel qu'en première instance que la totalité de ces sommes se rapporterait à des cessions d'œuvres de sa collection personnelle et seraient étrangères à l'activité professionnelle de la galerie, faute de produire comme lui seul peut le faire des justificatifs du mode d'acquisition de chacune de ces œuvres. Par ailleurs, il est constant que la comptabilité de la galerie ne comportait aucun inventaire de ses stocks, et qu'en méconnaissance des obligations découlant de l'article 321-7 du code pénal en matière de vente d'objets d'art, les transactions conclues avec des professionnels n'ont pas été portées sur le livre de police de la galerie. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a écarté la comptabilité de la galerie comme étant irrégulière et non probante et a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires.

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ".

       9. Les impositions en litige ayant été établies conformément aux avis rendus par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, et la comptabilité de la galerie étant, ainsi qu'il a été jugé au point 7, entachée de graves irrégularités, la charge de la preuve de l'exagération des rehaussements restant en litige incombe à M. B....

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

       10. Il résulte du dernier état de l'instruction que, pour déterminer la base taxable restant en litige, l'administration a considéré que les transactions présentaient un caractère professionnel, et a déterminé la base taxable soit en prenant en compte les justificatifs produits par M. B... concernant leurs prix d'achat et de revente, soit, en l'absence de justificatifs probants sur leur prix d'acquisition, a retenu le montant du prix de vente.

       11. A cet égard il est constant que l'œuvre de Serge B... " composition abstraite ; huile sur toile " objet de la transaction désignée par le n° 37 a été acquise par le requérant au cours de l'année 1997 pour un montant équivalent à 168 931 euros, et revendue par lui dans le courant de l'année 2012. Compte tenu de la durée de détention de cette œuvre, mais aussi du fait qu'il en a fait l'acquisition près de dix années avant le commencement de son activité professionnelle, sans avoir l'intention de la céder, M. B... est fondé à soutenir que cette transaction n'avait pas de caractère professionnel mais a constitué la vente d'une œuvre issue de sa collection privée, relevant de ce fait de la seule taxe forfaitaire prévue par les dispositions de l'article 150 VI du code général des impôts, taxe qu'il a au demeurant acquittée en 2012. Par suite, il est fondé à demander que la base taxable à l'impôt sur le revenu ainsi qu'à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2012 soit réduite à concurrence des sommes retenues par l'administration fiscale au titre de cette transaction.

       12. En revanche, pour aucune des transactions n° 12, 19, 27, 30, 34 et 36 restant également en litige, M. B... n'établit, en produisant des factures d'achat dont l'intitulé imprécis ne permet pas de les rattacher de manière certaine à une œuvre déterminée, que la base d'imposition à l'impôt sur le revenu arrêtée par l'administration serait exagérée. Ses conclusions subsidiaires tendant à la réduction des bases imposables relatives à ces transactions professionnelles doivent dès lors être rejetées.

       13. Concernant la taxe sur la valeur ajoutée, il est constant que les rappels mis à la charge de M. B... ont été déterminés par application du III de l'article 297 A du code général des impôts relatif à la taxe sur la valeur ajoutée, qui dispose que " Pour les livraisons d'œuvres d'art, lorsqu'il n'est pas possible de déterminer avec précision le prix d'achat payé par un assujetti revendeur au vendeur ou lorsque ce prix n'est pas significatif, la base d'imposition peut être constituée par une fraction du prix de vente égale à 30 % de celui-ci. ".

       14. Lorsque, postérieurement à la clôture de l'instruction, le juge informe les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que sa décision est susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, cette information n'a pas par elle-même pour effet de rouvrir l'instruction. La communication par le juge, à l'ensemble des parties, des observations reçues sur ce moyen relevé d'office n'a pas non plus par elle-même pour effet de rouvrir l'instruction, y compris dans le cas où, par l'argumentation qu'elle développe, une partie doit être regardée comme ayant expressément repris le moyen énoncé par le juge et soulevé ainsi un nouveau moyen. La réception d'observations sur un moyen relevé d'office n'impose en effet au juge de rouvrir l'instruction, conformément à la règle applicable à tout mémoire reçu postérieurement à la clôture de l'instruction, que si ces observations contiennent l'exposé d'une circonstance de fait ou d'un élément de droit qui est susceptible d'exercer une influence sur le jugement de l'affaire et dont la partie qui l'invoque n'était pas en mesure de faire état avant la clôture de l'instruction.

       15. L'instruction de la présente instance a été close le 20 août 2021 par une ordonnance du 3 août 2021. Les parties ont été informées le 5 octobre 2021, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la décision de la Cour était susceptible d'être fondée sur le moyen, relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi, les dispositions de l'article 297 A III du code général des impôts n'étant pas applicables pour déterminer la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux transactions en litige pour lesquelles l'administration admet, dans le dernier état de ses écritures, que le prix d'achat est désormais déterminé avec précision. Dans ses observations produites le 7 octobre 2021 en réponse à ce moyen, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a présenté une demande de substitution de base légale pour ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et a, ainsi, soulevé un nouveau moyen. Dès lors que la nouvelle base légale ainsi revendiquée résultait de la justification, admise par l'administration avant la clôture de l'instruction, du prix d'achat des œuvres, et qu'elle était ainsi en mesure de demander une substitution de base légale avant le clôture de l'instruction, pour justifier les rappels de taxe sur la valeur ajoutée concernant les transactions ne pouvant plus être taxées sur le fondement initialement retenu, il n'y a pas lieu de rouvrir l'instruction et la demande de substitution du ministre de l'économie, des finances et de la relance doit être rejetée. Par suite, M. B... est fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge en ce qui concerne le produit de la vente de ces œuvres.

       Sur les pénalités :

       16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".

       17. Ainsi que l'ont relevé les premiers juges, l'administration établit l'intention de M. B... d'éluder l'impôt en se fondant sur la dissimulation de nombreuses cessions d'œuvres d'art retracées sur le compte mixte n° 06423119948-29 et non inscrites dans la comptabilité de l'entreprise. Malgré l'importance du dégrèvement prononcé en cours d'instance, qui a pour origine le passage d'une marge calculée forfaitairement à une marge réelle, mais est sans incidence sur le nombre des transactions dissimulées, la répétition des minorations de recettes au titre des trois années en litige justifie l'application de la pénalité pour manquement délibéré. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que la majoration de 40 % pour manquement délibéré lui a été infligée.

       18. Il résulte de ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris ne lui a pas accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la transaction n° 37 de l'année 2012, ainsi que des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux transactions désignées au point 15, et des pénalités correspondantes. 

       Sur les frais liés à l'instance :

       19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. B... d'une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B... dans la mesure des dégrèvements prononcés postérieurement à son introduction. 

Article 2 : La base de l'impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée assignés à M. B... au titre de l'année 2012 est réduite à concurrence des sommes retenues par l'administration fiscale au titre de la transaction n° 37.

Article 3 : La base de la taxe sur la valeur ajoutée assignée à M. B... au titre des années 2010, 2011 et 2012 est réduite à concurrence des montants relatifs aux transactions désignées au point 15 du présent arrêt. 

Article 4 : M. B... est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux réductions des bases d'imposition prononcées aux articles 2 et 3. 

Article 5 : Le jugement nos 1807462/2-2-1807464/2-2 du 18 novembre 2019 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 6 : L'Etat versera à M. B... une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   

Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté. 

Article 8: Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - SCAD).

Délibéré après l'audience du 12 octobre 2021, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente assesseure,

- Mme Jurin, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 novembre 2021.

La rapporteure,

P. HAMONLe président,

C. JARDIN

Le greffier,

C. MONGISLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 20PA00153		3