Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013.

       Par un jugement n° 1605492 du 27 février 2019, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 26 avril 2019, M. et Mme B..., représentés par Me C..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) d'annuler la décision rejetant leur réclamation préalable ;

       3°) de prononcer cette décharge ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration n'a pas remis en cause la qualification de bénéfices industriels et commerciaux des revenus résultant de la location d'appartements meublés ;	

       - l'administration a méconnu les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts qui prévoient un régime d'exonération des plus-values de cession ;

       - il n'y a pas lieu de prendre en compte les recettes dégagées par la société à responsabilité limitée (SARL) Tramontagne dont Mme B... est associée à 50 % ; Mme B... exerçait son activité non de manière individuelle mais dans le cadre d'une société de fait constituée avec son époux, la SARL Tramontagne ; l'administration ne pouvait pas ignorer l'existence d'une telle société de fait compte tenu de l'enregistrement des acquisitions et des cessions des appartements et de l'apparence sciemment créée par Mme B... ;

       - ils se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 670 de l'instruction référencée BOI-BIC-PVMV-40-10-10-20 du 2 septembre 2012.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 25 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que le jugement attaqué est irrégulier en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu à statuer sur l'imposition ayant donné lieu à un dégrèvement du 10 avril 2017 à concurrence de la somme globale de 27 470 euros.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. D..., 

       - et les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

      1. Au cours des années 2011 à 2013, M. et Mme B... ont vendu treize appartements situés dans une résidence de tourisme dans les Landes. Ces appartements étaient exploités par Mme B..., qui exerçait une activité professionnelle de loueur en meublé depuis 2007. Mme B... était inscrite au registre du commerce et des sociétés pour cette activité. M. et Mme B... se sont prévalus de l'exonération des plus-values résultant de ces cessions sur le fondement des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts. L'administration a remis en cause cette exonération. M. et Mme B... ont en conséquence été assujettis, en droits et pénalités, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2011 à 2013. Par un jugement du 27 février 2019, dont les intéressés relèvent appel, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires.

      Sur la régularité du jugement attaqué :

      2. Il résulte de l'instruction que, par une décision du 10 avril 2017, postérieure à l'introduction de la demande devant le tribunal administratif, l'administration a accordé à M. et Mme B... un dégrèvement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012 à hauteur de 23 045 euros en droits et 4 425 euros en pénalités. Le jugement attaqué n'a toutefois pas prononcé un non-lieu à statuer du fait de ce dégrèvement. Dès lors, il doit, dans cette mesure, être annulé. Il y a lieu, d'une part, d'évoquer les conclusions de la demande ainsi devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de constater qu'il n'y a pas lieu d'y statuer et, d'autre part, de statuer, par l'effet dévolutif de l'appel, sur le surplus des conclusions de M. et Mme B....

	Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires :

	3. Pour la vente des treize appartements entre 2011 et 2013, Mme B... a déclaré des plus-values de 26 818 euros en 2011, 614 436 euros en 2012 et 90 954 euros en 2013 mais elle a estimé que ces plus-values devaient être exonérées d'imposition en application de l'article 151 septies du code général des impôts.

	En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

	4. Aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts : " I.- Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. / II.- Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : / a) 250 000 euros s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, ou s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole ; / b) 90 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux ; / 2° Une partie de leur montant (...) lorsque les recettes sont supérieures à 90 000 euros et inférieures à 126 000 euros, pour les entreprises mentionnées au b du 1°. (...) / IV. -Le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, réalisées au titre des exercices clos, ramenés le cas échéant à douze mois, au cours des deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values. / Pour les entreprises dont les recettes correspondent à des sommes encaissées, le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, au cours des deux années civiles qui précèdent l'année de réalisation des plus-values. / Lorsque le contribuable exerce plusieurs activités, il est tenu compte du montant total des recettes réalisées dans l'ensemble de ces activités. / Il est également tenu compte des recettes réalisées par les sociétés mentionnées aux articles 8 et 8 ter et les groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont il est associé ou membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés et groupements. / Pour l'application des troisième et quatrième alinéas, la globalisation des recettes est effectuée par catégorie de revenus.  / Lorsque les plus-values sont réalisées par une société ou un groupement mentionnés au quatrième alinéa, le montant des recettes annuelles s'apprécie au niveau de la société ou du groupement. (...) ". 

	5. Il résulte de ces dispositions que les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité commerciale exercée à titre professionnel pendant au moins cinq ans peuvent être exonérées pour la totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à 90 000 euros ou pour partie lorsque ces mêmes recettes sont comprises entre 90 000 et 126 000 euros et que, pour apprécier ces seuils, il y a lieu de prendre en compte le montant global des recettes réalisées au cours de chacune des deux années qui précèdent la date de clôture de l'exercice de réalisation des plus-values et de calculer la moyenne des recettes.

	6. Selon l'administration fiscale, aux recettes hors taxes de l'entreprise individuelle de Mme B..., qui s'élevaient à 97 421 euros en 2009, 97 227 euros en 2010, 101 528 euros en 2011 et 53 684 euros en 2012, devaient s'ajouter celles hors taxes de la société à responsabilité limitée (SARL) Tramontagne dont Mme B... est associée à 50 %, soit dans cette proportion 30 535 euros en 2009, 31 231 euros en 2010, 30 980 euros en 2011 et 32 003 euros en 2012 compte tenu du montant total des recettes réalisées dans l'ensemble de ses activités. La moyenne obtenue des recettes s'élevait dans ce cas à 128 205 euros et 130 483 euros respectivement en 2011 et 2012, soit des sommes supérieures à 126 000 euros et M. et Mme B... ne pouvaient pas bénéficier, selon l'administration fiscale, d'une exonération pour chacune de ces années. En revanche, l'administration a admis une exonération partielle pour 2013 dès lors que la moyenne des recettes s'est élevée à 109 097 euros, soit une somme entre 90 000 euros et 126 000 euros. 

      7. Pour contester la prise en compte du montant global des recettes réalisées au cours de chacune des deux années qui précèdent la date de clôture de l'exercice de réalisation des plus-values, les requérants invoquent la circonstance que Mme B... exerçait son activité non de manière individuelle mais dans le cadre d'une société de fait constituée avec son époux, la société à responsabilité limitée (SARL) Tramontagne. Toutefois, l'existence d'une telle société de fait n'est pas établie. Au demeurant, Mme B... n'a pas fait état dans ses déclarations d'une telle société de fait, s'est toujours présentée à l'administration comme agissant en son nom propre et était d'ailleurs seule inscrite au registre du commerce. 

      8. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a totalement remis en cause, par application de la loi fiscale, l'exonération des plus-values des cessions au titre des années 2011 et 2012 et partiellement celle au titre de l'année 2013.

	En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

	9. Le paragraphe 670 de l'instruction référencée BOI-BIC-PVMV-40-10-10-20 du 2 septembre 2012 selon lequel " Lorsque les plus-values sont réalisées par une société ou un groupement relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes, le montant des recettes annuelles s'apprécie au niveau de cette société ou de ce groupement. ", dont M. et Mme B... se prévalent sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne donne pas de la loi une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt.

	10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus de leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées.

       D E C I D E :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Rennes du 27 février 2019 est annulé en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu à statuer sur l'imposition ayant donné lieu à un dégrèvement du 10 avril 2017 à concurrence de la somme de 27 470 euros.

Article 2 : A concurrence de la somme de 27 470 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande de M. et Mme B....

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Délibéré après l'audience du 28 janvier 2021, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. D..., président assesseur,

       - M. Brasnu, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 février 2021.

Le rapporteur,

J.E. D...Le président,

F. Bataille 

La greffière,

A. Rivoal 

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19NT01592