Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       L'EURL B... a demandé au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2011 et 2012 et du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui est réclamé au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012.

       Par un jugement n° 1700861 du 29 mai 2019, le tribunal administratif de Limoges a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée de 43 596 euros prononcé en cours d'instance et rejeté le surplus des conclusions de la demande.

       M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Limoges de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012.

       Par un jugement n° 1700862 du 29 mai 2019, le tribunal administratif de Limoges a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 70 259 euros prononcé en cours d'instance, déchargé les demandeurs de la part des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux résultant de la majoration de 25 % de la base imposable au titre des années 2011 et 2012, et rejeté le surplus des conclusions de leur demande.

       Procédure devant la cour :

       I° Par une requête et un mémoire, enregistrés les 26 juillet 2019 et 12 novembre 2020 sous le n° 19BX03141, l'EURL B... Véli, représentée par Me E..., demande à la cour :

       1°) de réformer le jugement n° 1700861 du tribunal administratif de Limoges du 29 mai 2019 en tant qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de sa demande ; 

       2°) à titre principal, de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2011 et 2012 et du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui est réclamé au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 ; 

       3°) à titre subsidiaire, de retenir une méthode de reconstitution non viciée et un grammage de viande respectant les conditions réelles d'exploitation ; 

       4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       L'EURL B... Véli soutient que : 

       - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire, dès lors que le vérificateur n'a pas tenu compte des constatations effectuées sur place ; 

       - les propositions de rectification des 10 avril 2014 et 9 avril 2015 sont insuffisamment motivées, dès lors que le service se fonde sur les " habitudes de la profession " sans plus d'explication ;

       - l'administration a suivi l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en cours d'instance devant le tribunal administratif pour ne plus avoir de preuve à fournir, et pour tenir compte d'une vérification de comptabilité au titre des exercices 2014, 2015 et 2016 qui, à l'issue d'une pesée inopinée, a retenu des chiffres qui, appliqués au présent litige, aboutiraient à une quasi absence de redressements ;

       - la méthode de reconstitution des recettes est radicalement viciée s'agissant de la répartition de la quantité de viande par plat ; en effet, le fait qu'en 2012 le chiffre d'affaires généré par les sandwichs kebab représente 48,91 % du chiffre d'affaires total ne signifie pas que 48,91 % de la viande achetée a été utilisée pour confectionner ces sandwichs, et il convient pour obtenir un résultat juste, de retenir le nombre de plats vendus en épluchant les tickets de caisse ; 

       - s'agissant du grammage de viande par plat, l'administration n'a pas été en mesure de fournir la provenance des usages de la profession qu'elle invoque, et a refusé de prendre en compte les conditions réelles d'exploitation ; il convient de retenir les grammages de viande de 260 pour les galettes, 220 pour les sandwichs, 231 pour les menus, 300 pour les assiettes döner kebab, 100 pour les assiettes panachées et 200 pour les assiettes iskender ; il ressort de sa propre reconstitution avec ces grammages, pour l'exercice 2011, des rappels d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée pour des montants respectifs de 885 euros et 1 202 euros, et pour 2012, aucun redressement ; 

       - le courrier qui lui a été adressé le 15 janvier 2018 par le service retient un grammage de 220 grammes pour les sandwichs.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 25 mars et 10 décembre 2020, ce dernier mémoire ne contenant rien de nouveau et n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens ne sont pas fondés. 

       Par ordonnance du 13 novembre 2020, la clôture de l'instruction a été fixée en dernier lieu au 11 décembre 2020.  

       II° Par une requête et un mémoire, enregistrés les 26 juillet 2019 et 12 novembre 2020 sous le n° 19BX03142, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, M. et Mme A... B..., représentés par Me E..., demandent à la cour :

       1°) de réformer le jugement n° 1700862 du tribunal administratif de Limoges du 29 mai 2019 en tant qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de leur demande ; 

       2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 ;

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       M. et Mme B... soutiennent que le montant des revenus distribués dépend de l'issue de la requête n° 19BX03141. 

       Par un mémoire, enregistré le 25 mars 2020 sous le n° 19BX03275, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête, et fait valoir qu'elle est irrecevable faute de moyen et infondée.

       Par ordonnance du 7 octobre 2010, la clôture d'instruction a été fixée au 16 novembre 2020. 

       III° Par une requête, enregistrée le 24 septembre 2019 sous le n° 19BX03725, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour d'annuler l'article 2 du jugement du tribunal administratif de Limoges n° 1700862 du 29 mai 2019.

       Il soutient que la base qui a servi au calcul des prélèvements sociaux laissés à la charge de M. et Mme B..., n'a pas été majorée de 25 %, seuls les revenus distribués utilisés pour calculer l'impôt sur le revenu l'ont été.

       Par ordonnance du 7 octobre 2020, la clôture d'instruction a été fixée au 10 novembre 2020.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme F..., 

       - et les conclusions de Mme C... D....

       Considérant ce qui suit : 

        1. L'EURL B..., dont le gérant et unique associé est M. A... B..., a pour activité la restauration rapide. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle le service, après avoir écarté sa comptabilité comme non probante et procédé à une reconstitution de ses recettes, lui a notifié, par propositions de rectification des 10 décembre 2014 et 9 avril 2015, des rehaussements de bénéfices et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble de la période. 

        2. Sous le n° 19BX03141, l'EURL B... relève appel du jugement du 29 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Limoges a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée de 43 596 euros prononcé en cours d'instance et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

       3. M. et Mme B... ont, de leur côté, fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2011 et 2012 à l'issue de laquelle le service a notamment regardé les rehaussements de bénéfices assignés à l'EURL B... comme des revenus distribués au profit du gérant et associé unique, et notifié aux intéressés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012. 

       4. Sous le n° 19BX03142, M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 29 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Limoges a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 70 259 euros prononcé en cours d'instance, déchargé les demandeurs de la part des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux résultant de la majoration de 25 % de la base imposable au titre des années 2011 et 2012, et rejeté le surplus des conclusions de leur demande. 

       5. Sous le n° 19BX03725, le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce même jugement en tant qu'il a déchargé M. et Mme B... de la part des prélèvements sociaux résultant de la majoration de 25 %.

       Sur la jonction :

       6. Les requêtes n° 19BX03141, n° 19BX03142 et n° 19BX03725 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.

       Sur la requête n° 19BX03141 présentée par l'EURL B... :

       En ce qui concerne la procédure de contrôle :

       7. En premier lieu, il résulte des dispositions des articles L. 13 et L. 52 du livre des procédures fiscales que la vérification de comptabilité doit se dérouler au siège de l'entreprise vérifiée, de façon à permettre au contribuable d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur à partir des documents comptables. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

       8. Il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification des 10 décembre 2014 et 9 avril 2015, que la première intervention du vérificateur devait se dérouler au siège de l'entreprise le 25 février 2014. Par courrier du 6 mars 2014, M. B... a demandé que les entretiens se déroulent au bureau de son expert-comptable, où le vérificateur et M. B... se sont rencontrés à plusieurs reprises. De même, les 1er avril et 27 mai 2014, les pertes résultant de la mise en cuisson, de la découpe de la première couche de viande impropre à la consommation, de la présence d'un culot de viande non découpé sur la broche et de la perte de jus tout au long de la cuisson ont été pesées et évaluées par le vérificateur en présence du gérant. En se bornant à soutenir que le vérificateur n'aurait tenu compte ni des constatations effectuées sur place ni des remarques de son gérant, l'EURL B... n'établit pas que le vérificateur se serait refusé au débat oral et contradictoire. 

       9. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ".

       10. Les propositions de rectification adressées à l'EURL B... les 10 décembre 2014 et 9 avril 2015 indiquent les motifs des rectifications envisagées, leur fondement légal et les années d'imposition concernées. En particulier, elles expliquent les raisons pour lesquelles, au titre des deux exercices, la comptabilité a été écartée comme non probante et exposent de façon détaillée la méthode utilisée pour opérer la reconstitution de recettes. L'EURL appelante fait valoir que la référence aux " habitudes de la profession " pour définir la quantité de viande dans un sandwich, retenue par la proposition de rectification du 10 décembre 2014, entache la proposition de rectification d'une insuffisance de motivation. Toutefois, la proposition de rectification expose que, lors de l'entretien du 27 mai 2014, le vérificateur et M. B..., pour déterminer la quantité de viande utilisée, ont fabriqué trois sandwichs contenant, pour ceux fabriqués par M. B..., 294 et 228 grammes de viande, et pour celui fabriqué par le vérificateur, 200 grammes de viande. L'expérience étant peu concluante, la proposition de rectification précise " Le service retiendra les quantités ci-dessous compte tenu des habitudes de la profession ", et comporte un tableau qui récapitule, pour chaque plat servi (galette, sandwich, menu, assiette döner kebab, assiette panachée, assiette iskender), la quantité de viande utilisée dans la reconstitution de recettes. Cette motivation a permis à l'intéressé de présenter utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification doit être écarté. 

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       S'agissant de la charge de la preuve :

       11. aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, 1'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit 1'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité présente de graves irrégularités et que 1'imposition a été établie conformément à 1'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l''administration incombe, en tout état de cause, à celte dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ".

       12. L'EURL B... ne conteste pas que sa comptabilité, qui ne comportait pas d'inventaire des stocks, ni bande de contrôle permettant d'individualiser les produits vendus et leur mode de paiement, les tickets Z produits se référant uniquement aux catégories de plats ou de boissons, ni justificatif de recettes, était entachée de graves irrégularités lui ôtant tout caractère probant. Il résulte de l'instruction que, dans son avis rendu lors de la séance du 14 mars 2016, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du département de la Corrèze a proposé de retenir, s'agissant de la quantité de viande utilisée pour un sandwich, un grammage de 214 grammes. Par décision du 26 mars 2018, intervenue au cours de l'instance devant le tribunal administratif de Limoges, le service, après avoir reconstitué les recettes en utilisant ce grammage de 214 grammes, a prononcé le dégrèvement des contributions supplémentaires d'impôt sur les sociétés et du complément de taxe sur la valeur ajoutée litigieux à concurrence de la somme totale, pénalités comprises, de 43 596 euros. Si l'EURL B... soutient que l'administration a prononcé ce dégrèvement dans l'unique but de ne pas supporter la charge de la preuve, une telle circonstance, à la supposer même établie, est sans influence sur la dévolution de la charge de la preuve. Il en résulte que c'est à l'EURL B... qu'il appartient de démontrer l'exagération des impositions mises à sa charge. 

       S'agissant de la reconstitution de recettes :

       13. Il résulte de l'instruction et notamment des propositions de rectification des 10 décembre 2014 et 9 avril 2015, que, pour procéder à la reconstitution des recettes de l'EURL B... au titre des deux exercices vérifiés, le vérificateur a procédé au dépouillement des factures d'achats de marchandises, qui a permis d'effectuer une répartition du chiffre d'affaires en deux grandes catégories, le chiffre d'affaires relatif aux kebabs, le chiffre d'affaires des boissons et le chiffre d'affaires " autres ". Pour le chiffre d'affaires kebab, le nombre total de plats vendus a été déterminé à partir des quantités totales de viandes à kebab achetées, divisées par le poids de la viande servi à l'unité, après correction des consommations du personnel et du dirigeant, des pertes, et des offerts. Le poids de viande servi dans un sandwich, initialement fixé par le vérificateur à 180 grammes, a été évalué à 214 grammes conformément à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Le nombre total de plats ainsi obtenu a été multiplié par le prix indiqué sur la carte pour déterminer le chiffre d'affaires kebab. Le vérificateur a procédé selon la même méthode pour le chiffre d'affaires boisson, en multipliant les achats, corrigés des consommations du personnel, des pertes et des offerts, par le prix de vente indiqué sur la carte. 

       14. En premier lieu, l'EURL B... soutient que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires kebab est radicalement viciée, dès lors que, selon elle, le fait qu'en 2012 le chiffre d'affaires dégagé par les sandwichs kebab représente 48,91 % du chiffre d'affaires total ne signifie pas que la même proportion de la viande achetée a été utilisée pour confectionner ces sandwichs. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 13 que le vérificateur n'a pas utilisé le pourcentage du chiffre d'affaires réalisé par la vente de kebabs pour déterminer le pourcentage de viande achetée utilisée pour fabriquer ces sandwichs, d'autant que la part de chiffre d'affaires kebab dans le chiffre d'affaires total lui était inconnue lorsqu'il a procédé à la reconstitution de recettes de l'entreprise. 

       15. En deuxième lieu, l'EURL propose une autre méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires, fondée sur le dépouillement des tickets de caisse pour déterminer le nombre de plats vendus et appliquer au nombre de plats ainsi déterminé la quantité de viande par produit. Toutefois, elle n'explique pas en quoi cette méthode aboutirait à un résultat plus fidèle que celui auquel est parvenu le vérificateur, qui a consisté à déterminer le nombre de plats vendus en partant des quantités totales de viandes à kebab achetées, divisées par le poids de la viande servi à l'unité, après correction des consommations du personnel et du dirigeant, des pertes, et des offerts.

       16. En troisième et dernier lieu, l'EURL produit un courrier qui lui a été adressé le 15 janvier 2018 par le service, dans le cadre du contrôle portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Ce courrier explique que, le 11 janvier 2018 à 12 h 42, un contrôleur au pôle de recouvrement spécialisé de la Corrèze et un huissier des finances publiques sont entrés dans l'établissement et ont commandé un sandwich kebab galette et deux sandwichs kebab pain. Une fois les sandwichs payés, un inspecteur des finances publiques a procédé à la pesée de la viande servie dans ces trois sandwichs, sur deux balances différentes, en présence de l'huissier et du gérant et de son épouse. À l'issue de ces pesées, l'administration a décidé de retenir, pour le sandwichs kebab, non pas 214 mais 220 grammes. Si le ministre fait valoir que l'EURL B... n'établirait pas qu'elle aurait utilisé la même quantité de viande durant la période en cause dans le présent litige, rien, et notamment les prix pratiqués, ne permet de penser que la quantité de viande par sandwich aurait augmenté entre 2012 et 2014. Par suite, l'EURL B... est fondée à soutenir que la reconstitution de ses recettes pour 2011 et 2012 doit retenir ce grammage de 220 grammes à la place des 214 grammes retenus dans la décision du 26 mars 2018 et qu'elle doit être déchargée de la différence entre le montant des impositions qui lui a été réclamé et le montant des impositions résultant de cette reconstitution de recettes. 

       Sur les requêtes n° 19BX03142 présentée par M. et Mme B... et n° 19BX03725 présentée par le ministre :

        En ce qui concerne l'appel de M. et Mme B... :

        17. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts: " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou inc01porés au capital; (...) ".

        18. En premier lieu, à l'appui de leur requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en conséquence des rehaussements des bénéfices de l'EURL B..., les requérants soutiennent que le montant des revenus distribués dépend du litige concernant l'EURL B.... Par suite, le ministre n'est pas fondé à soutenir que la requête serait dépourvue de moyen et par suite irrecevable.

        19. En second lieu, M. et Mme B... sont fondés à soutenir qu'il y a lieu de tirer les conséquences à leur bénéfice de la décharge partielle accordée à l'EURL B....

        En ce qui concerne l'appel du ministre : 

        20. L'article 2 du jugement attaqué décharge M. et Mme B... de la part des suppléments de prélèvements sociaux résultant de l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 % prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Toutefois, ainsi que le fait valoir le ministre, ce coefficient multiplicateur n'a pas été appliqué aux prélèvements sociaux en litige. Par suite, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'article 2 du jugement attaqué.

        21. Enfin, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au profit de l'EURL B..., et de rejeter les conclusions présentées à ce titre par M. et Mme B....     

DECIDE :

Article 1er : L'article 2 du jugement n° 1700862 du 29 mai 2019 est annulé.

Article 2 : Il y a lieu de procéder à la reconstitution des recettes de l'EURL B... au titre des exercices clos en 2011 et 2012 en retenant la quantité de 220 grammes de viande à kebab par sandwich simple. 

Article 3 : L'EURL B... est déchargée de la différence entre, d'une part, les montants des cotisations d'impôt sur les sociétés et du complément de taxe sur la valeur qui ont été mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012 et, d'autre part, ceux de ces impositions qui résultent de la reconstitution de recettes telle que mentionnée à l'article 2.  

Article 4 : M. et Mme B... sont déchargés de la différence entre les montants des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 et ceux des impositions qui résultent de la reconstitution de recettes telle que mentionnée à l'article 2.

Article 5 : Les jugements du tribunal administratif de Limoges sont réformés en tant qu'ils sont contraires au présent arrêt.

Article 6 : L'État versera à l'EURL B... la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 7 : Le surplus des conclusions des requêtes de l'EURL B... et de M. et Mme B... est rejeté.

Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL B..., à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 25 février 2021 à laquelle siégeaient :

M. Éric Rey-Bèthbéder, président,

Mme Munoz-Pauziès, présidente-assesseure,

M. Manuel Bourgeois, premier conseiller.

Rendu public par dépôt au greffe le 25 mars 2021.

      Le président de chambre

      Éric Rey-Bèthbéder

      La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

      9

N° 19BX03141, 19BX03142, 19BX03725