Vu, 1°, sous le n° 42 922, la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 2 juin 1982 et 4 octobre 1982 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Jacques Z..., demeurant ... à Paris  75012 , et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 
     - réforme le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 15 avril 1982 en tant qu'il a rejeté la demande, qu'il avait formulée, conjointement avec Mme X..., son ex-épouse, en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à la taxe complémentaire et à l'impôt sur le revenu établies au nom de M. Jacques Z... au titre de, pour les deux premières contributions, 1967, 1968 et 1969, et pour la troisième, au titre de 1970, sous les articles 167, 168, 169 et 234 des rôles de la ville de Paris mis en recouvrement les 31 octobre et 31 décembre 1974 ;
    - lui accorde la décharge des impositions restant en litige ;
    Vu 2° sous le n° 43 475, la requête sommaire, enregistrée le 28 juin 1982 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, et le mémoire complémentaire, enregistré le 27 octobre 1982, présentés pour Mme Michèle X..., demeurant ... à Paris  75016 , et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
    - annule le jugement du tribunal administratif de Paris, en date du 15 avril 1982, en tant qu'il a rejeté la demande, qu'elle avait formulée, conjointement avec M. Z..., son ex-époux, en décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à la taxe complémentaire et à l'impôt sur le revenu, établies au nom de M. Jacques Z... au titre de 1967, 1968 et 1969 pour les deux premières contributions, au titre de 1970, pour la troisième, sous les articles 167, 168, 169 et 234 des rôles de la ville de Paris mis en recouvrement les 31 octobre et 31 décembre 1974 ;
    - lui accorde la décharge des impositions restant en litige ;
    Vu les autres pièces des dossiers ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs ;
    Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
    Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
    Vu la loi du 29 décembre 1983, portant loi de finances pour 1984, notamment son article 93-II ;
    Après avoir entendu :
    - le rapport de M. Magniny, Maître des requêtes,
    - les observations de Me Choucroy, avocat de M. Jacques Z... et de Mme X...,
    - les conclusions de M. Fouquet, Commissaire du gouvernement ;
     Considérant que les requêtes n° 42 922 de M. Z... et n° 43 475 de Mme X... sont dirigées contre le même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour y être statué par une seule décision ;
     Sur la recevabilité de la requête de Mme X... :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1934 du code général des impôts, dans la rédaction en vigueur à la date de la réclamation : "1 - Toute personne qui introduit ou soutient une réclamation pour autrui doit jusifier d'un mandat régulier... Toutefois, la production d'un mandat n'est pas exigée ... des personnes qui tiennent de leurs fonctions ou de leur qualité le droit d'agir au nom du contribuable" ; que, lorsque la femme mariée, vivant sous le même toit que le mari, ne fait pas l'objet d'une imposition distincte, par application des règles posées à l'article 6 du même code, elle doit, étant civilement tenue de contribuer aux dépenses du ménage, être regardée comme ayant qualité, au sens de l'article 1934 précité, pour réclamer au nom du mari ;
    Considérant qu'il n'est pas contesté que Mme X... vivait sous le même toit que son mari entre le 31 juillet 1967 et le 1er septembre 1970 et que, pour cette période, elle n'a pas fait l'objet d'une imposition distincte ; que, dès lors, le ministre n'est fondé ni à soutenir qu'elle n'était pas recevable à saisir le directeur d'une réclamation qui, au demeurant, était signée également par son époux, relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la taxe complémentaire, puis l'impôt sur le revenu établis au nom de son mari ni que le tribunal administratif et, après lui, le Conseil d'Etat n'ont pas été valablement saisis par Mme X... du litige concernant ces impositions ;
     Sur l'existence d'une société de fait entre Mme X... et M. Z... :
    Considérant que l'existence d'une société de fait pour l'exploitation d'une entreprise résulte des apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes comme de leur participation tant à l'administration et au contrôle de l'affaire qu'aux bénéfices et aux pertes ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Z..., qui a épousé Mme X... en 1967, se consacrait, au cours des années 1967 à 1970, à la gestion administrative et financière de l'entreprise de marchand de biens créée par sa femme, qu'il signait 90 % des chèques correspondant à l'activité de marchand de biens, qu'il disposait d'une procuration sur ses comptes bancaires et qu'il a fait apport à l'entreprise, entre avril 1967 et janvier 1968 de sommes s'élevant au total à 285 000 F ; que M. Z... doit, en outre, être regardé comme ayant participé aux bénéfices de l'affaire, eu égard au montant de ses salaires qui ont évolué de manière significative comme les bénéfices de l'entreprise ; qu'il a cautionné des engagements pris au nom de sa femme ; que, compte tenu de l'ensemble de ces circonstances, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a regardé les bénéfices de l'entreprise comme réalisés par une société de fait existant entre les deux époux ;
     Sur la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
    Considérant qu'il ressort des constatations de fait énoncées dans un arrêt de la Cour d'Appel de Paris, en date du 10 novembre 1981, rendu en matière pénale et devenu définitif, qui sont le support nécessaire du dispositif et auxquelles s'attache, par suite, l'autorité de la chose jugée, que Mme X... et M. Z... en tant que gérants de la société de fait ont omis de passer des écritures ou passé des écritures inexactes ou fictives en 1969 et 1970 ; qu'ainsi la comptabilité de la société de fait ne saurait être regardée comme régulière et probante pour les années 1969 et 1970 ; qu'il suit de là que, pour ces deux années, M. Z... et Mme X... ne sont pas fondés à soutenir que la procédure est irrégulière ; qu'ils ne peuvent, par suite, obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions contestées qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues ;
    Considérant, en revanche, que s'agissant des années 1967 et 1968, l'administration se borne à relever que l'entreprise avait comptabilisé comme salaires les sommes versées à M. Z..., alors que celui-ci était associé de fait, et que l'entreprise avait, en 1968, déduit à tort comme charges des dépenses personnelles d'un montant de 2 570 F ; que ces erreurs ne sont pas à elles seules de nature à faire regarder la comptabilité de la société de fait comme étant irrégulière et non probante ; que, par suite, l'administration ne pouvait recourir à la procédure de rectification d'office pour 1967 et 1968 ; que, dès lors et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, les requérants sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif n'a pas accordé à M. Z... la décharge des cotisations établies au titre de 1967 et 1968 ;
     Sur le bien-fondé des impositions établies au titre de 1969 et 1970 :
     Considérant, en premier lieu, que l'administration a réintégré dans les recettes de l'entreprise l'enrichissement inexpliqué de M. Z... et de Mme X... constaté après l'établissement d'une balance entre les disponibilités dégagées et les disponibilités engagées par eux ; que, pour apporter la preuve qui leur incombe, M. Z... et Mme X... sont en droit de contester la méthode ainsi suivie par l'administration ; que ni le caractère non probant de la comptabilité, ni le fait que M. Z... et Mme X... étaient les seuls associés de la société de fait ne suffisent à établir qu'il y ait eu, en fait, confusion de leur patrimoine avec celui de la société de fait ; que, dès lors, l'administration ne pouvait reconstituer les bénéfices dissimulés de la société de fait à partir de l'enrichissement inexpliqué des requérants ; que si le ministre demande que, par substitution de base légale, l'enrichissement inexpliqué de M. Z... et de Mme X... soit imposé à leurs noms dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, il ne démontre pas que les ressources se rattachaient à l'une des activités visées à l'article 92 du code général des impôts ;
    Considérant, en second lieu, que l'administration a, à bon droit, réintégré dans les bénéfices de la société de fait la rémunération de M. Z..., qui avait la qualité d'associé de fait et non celle de salarié et les commissions versées en 1969 à M. Y..., qui, selon les constatations de fait contenues dans un arrêt de la cour d'appel de Paris du 10 novembre 1981, rémunérait des services qu'il n'avait pas rendus ; qu'en revanche c'est à tort qu'elle a réintégré dans les résultats de la société de fait, qui a cessé d'exister le 31 août 1970, les huit douzièmes d'une créance, qui n'a été acquise, et de charges non déductibles, qui n'ont été supportées qu'au 31 décembre 1970 et ne pouvaient être réintégrées que dans les résultats de l'entreprise individuelle de Mme X..., qui avait pris la suite de la société de fait à partir du 1er septembre 1970 ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif n'a pas fait droit, sur les points indiqués ci-dessus à leurs conclusions à fin de réduction des impositions supplémentaires mises à la charge de M. Z... au titre des années 1969 et 1970 ;
     Sur les pénalités :
    Considérant que, dans le délai d'appel, les requérants n'ont pas contesté les pénalités par des moyens propres à celles-ci ; que s'ils ont invoqué de tels moyens après l'expiration de ce délai, ces prétentions fondées sur une cause juridique distincte, constituent une demande nouvelle qui n'est pas recevable ;
Article 1er : M. Z... est déchargé des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire auxquelles il a été assujetti au titre des années 1967 et 1968.
     Article 2 : Les suppléments d'imposition à l'impôt sur le revenuassignés à M. Z... au titre des redressements des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par la société de fait COUTURIER-NAHOUM en 1969 et 1970 seront calculés sans tenir compte dans les bases imposables, pour 1969 et 1970 de l'enrichissement inexpliqué de M. Z... et de Mme X..., et pour 1970, d'une part, de la quote-part des résultats de la société en participation rattachée pour partie aux bénéfices de la société de fait, et, d'autre part, de la somme inscrite en frais à payer réintégrée pour partie dans les résultats de la société de fait.
     Article 3 : M. Z... est déchargé de la différence entre le montant de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1969 et 1970 et celui résultant de l'article 2 ci-dessus.
     Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 15 avril 1982 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
     Article 5 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. A... de Mme X... est rejeté.
     Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. Z..., à Mme X... et au ministre de l'économie, des finances et du budget.