Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieur :

       M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012, et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1701776 du 24 octobre 2019, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 18 décembre 2019, M. C..., représenté par Me D..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 24 octobre 2019 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012, et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - il n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité et l'administration a méconnu le principe de loyauté ;

       - la somme de 117 614 euros encaissée en exécution de l'arrêt de la Cour d'appel d'Aix-en-Provence correspond partiellement à l'indemnisation de préjudices personnels qu'il a subis ;

       - le déficit de la société civile immobilière (SCI) Delta Médical, à laquelle il est associé en raison de son activité de médecin spécialiste en radiologie, doit être regardé comme provenant de l'exercice d'une profession libérale et peut ainsi être déduit de ses gains pour le calcul du montant du revenu imposable ;

       - ce déficit peut être déduit en application de l'instruction du 26 avril 2000 portant la référence 5G-36-00, n° 26 et de la doctrine administrative du 15 septembre 2000 portant la référence 5G-4822 n° 22, dont les prévisions sont rappelées par la doctrine du 7 juin 2017 portant la référence BOI-BNC-SECT-70-20 n° 210.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 16 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés.

       Une ordonnance du 28 octobre 2020 a prononcé la clôture de l'instruction à la date de son émission en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A...,

       - et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C..., qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité de médecin spécialiste en radiologie ayant commencé le 10 décembre 2013 et s'étant achevée le 27 décembre 2013 s'agissant de l'année 2011 et le 6 mai 2014 s'agissant de l'année 2012, a été assujetti selon la procédure de rectification contradictoire à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces années et aux pénalités correspondantes. Il fait appel du jugement du 24 octobre 2019 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires et pénalités.

       2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée. Dans cette hypothèse, il appartient au requérant d'apporter la preuve que l'entreprise a été privée des garanties ayant pour objet d'assurer aux contribuables la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

       3. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité s'est déroulée, à la demande de M. C..., dans les locaux du cabinet comptable et qu'il avait mandaté une comptable de ce cabinet pour le représenter. Cette vérification a comporté une première réunion tenue le 10 décembre 2013, à laquelle M. C... participait, et une seconde en date du 16 décembre 2013. Une dernière réunion, à l'issue de laquelle la proposition de rectification au titre de l'année 2011 a été remise en main propre, a eu lieu le 27 décembre 2013 et a notamment porté sur la possibilité de déduire du revenu global le déficit de la SCI Delta Médical, ainsi que M. C... l'avait sollicité. Celui-ci ne produit aucun élément de nature à établir la réalité de ses allégations selon lesquelles, au cours de ces réunions, le vérificateur n'aurait pas voulu engager un débat contradictoire et aurait dissimulé l'objet principal de la rectification. En outre, les dispositions du second alinéa du I de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts autorisent les fonctionnaires effectuant une opération de contrôle à être assistés par d'autres fonctionnaires, le cas échéant stagiaires, et M. C... ne produit aucun élément de nature à établir, ainsi qu'il le soutient, que le vérificateur aurait présenté de manière délibérément inexacte la qualité de la personne qui l'assistait au cours de cette vérification de comptabilité. Par suite, le moyen selon lequel la procédure d'imposition serait entachée d'un vice tenant à l'absence de débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité doit être écarté. Par voie de conséquence, M. C... n'est pas davantage fondé à soutenir que le principe de loyauté aurait été méconnu au cours de cette procédure.

       4. En deuxième lieu, M. C... n'a pas précisé, contrairement à ce qu'il annonçait dans sa requête d'appel, la part qui, dans la somme de 117 614 euros encaissée en exécution d'un arrêt de la Cour d'appel d'Aix-en-Provence, correspondrait selon lui à l'indemnisation de préjudices personnels qu'il a subis et ne serait donc pas imposable. Le moyen n'est pas assorti des précisions suffisantes pour permettre au juge d'en apprécier le bien-fondé. Il ne peut qu'être écarté.

5. En troisième lieu, d'une part, aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) / Les dépenses déductibles comprennent notamment : / 1° Le loyer des locaux professionnels (...) ". D'autre part, les dispositions du I de l'article 156 du même code prévoient que le montant total du revenu net annuel est déterminé sous déduction " du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus " mais que n'est pas autorisée l'imputation " des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants (...) ".

       6. La SCI Delta Médical a constaté au titre de l'exercice clos en 2011 un déficit s'élevant à la somme de 1 779 996 euros et M. C..., qui détient 11,61 % des parts de cette société, a déduit du résultat professionnel de son activité de médecin spécialiste en radiologie le déficit correspondant à cette quote-part, soit un montant de 206 633 euros. L'administration a estimé, ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification du 27 décembre 2013, que cette somme ne pouvait être déduite en application du 2° du I de l'article 156, relatif à la détermination du revenu global, du code général des impôts, ce déficit ne provenant pas de l'exercice d'une profession libérale.

       7. Il résulte de l'instruction que M. C... a réalisé l'investissement dans la SCI Delta Médical, qui sous-loue l'immeuble où est implantée une clinique à la société exploitant cet établissement hospitalier, afin de favoriser la poursuite de son activité de médecin spécialiste en radiologie au sein de ce bâtiment. Toutefois, il ne résulte pas de cette circonstance que le déficit de cette société pourrait constituer une dépense nécessitée par l'exercice de la profession de M. C... au sens des dispositions précédemment citées de l'article 93 du code général des impôts telle que, par exemple, le loyer de locaux professionnels.

       8. En outre, l'activité de sous-location d'un immeuble où est implantée une clinique à la société exploitant cet établissement hospitalier est non commerciale au sens de l'article 92 du même code et il est constant qu'elle ne requiert pas la mise en oeuvre d'un art ou de savoir-faire particuliers de nature à la faire regarder comme l'exercice d'une profession libérale. Par suite, en application des dispositions précédemment citées du 2° du I de l'article 156 du même code, c'est à bon droit que l'administration a estimé que le déficit provenant de cette activité ne peut être admis en déduction pour la détermination du revenu global. Eu égard à ces dispositions, les circonstances invoquées par M. C..., au demeurant non contestées par l'administration fiscale, selon lesquelles l'investissement dans la SCI Delta Médical a été effectué pour favoriser son activité de médecin spécialiste en radiologie au sein de l'établissement hospitalier et les parts qu'il détient sont inscrites à l'actif de son entreprise, sont par elles-mêmes sans incidence sur le droit de déduire le déficit provenant de la sous-location de l'immeuble abritant cette clinique effectuée par la SCI Delta Médical.

       9. En dernier lieu, les instructions mentionnées par M. C... sont relatives à la prise en compte, pour la détermination du bénéfice non commercial, des résultats revenant aux associés d'une société civile de moyens. M. C..., qui est associé d'une société civile immobilière, ne peut donc se prévaloir de ces instructions dans les prévisions desquelles il n'entre pas pour estimer que le déficit de la SCI Delta Médical pourrait être déduit du bénéfice résultant de son activité de médecin spécialiste en radiologie.

       10. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

       11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à M. C... au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 23 mars 2021, où siégeaient :

       - M. Antonetti, président,

       - M. A..., président assesseur,

       - Mme Mastrantuono, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 avril 2021.

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N° 19MA05590

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