Vu l'ordonnance du 31 août 1999 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nantes a, en application du décret n 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R. 5, R. 7 et R. 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, transmis à la cour administrative d'appel de Douai le recours présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
    Vu ledit recours, enregistré le 23 octobre 1996 au greffe de la cour administrative d'appel de Nantes ; le ministre de l'économie et des finances demande à la Cour :
    1 ) de décider le rétablissement des compléments de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. X... pour la période allant du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1981, sous déduction d'une somme de 28 715 francs au titre des droits ;
    2 ) d'ordonner la restitution par M. X... à l'Etat de la somme de 1 500 francs qui lui a été allouée par le tribunal administratif au titre des frais irrépétibles ;
    3 ) de réformer en ce sens le jugement du tribunal administratif de Rouen en date du 28 juin 1996 ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Vu le décret n 99-435 du 28 mai 1999 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 mai 2000
    - le rapport de Mme Tandonnet-Turot, premier conseiller,
    - et les conclusions de M. Mulsant, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que M. X..., qui exerçait à Louviers, dans le département de l'Eure, les activités de marchand de biens, d'agent immobilier à titre individuel et de gérant de société, a fait l'objet, en 1983 et 1984, d'une vérification de comptabilité qui a porté, au regard des taxes sur
    le chiffre d'affaires sur la période allant du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1982 à l'issue de laquelle des redressements lui ont été notifiés concernant la taxe sur la valeur ajoutée exigible au titre de la période allant du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1981 par un avis de mise en recouvrement en date du 4 janvier 1988 ; que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a prononcé la décharge de ce complément de taxe ainsi que des pénalités y afférentes et rejeté les conclusions de la demande de M. X... tendant à la restitution des sommes de 14 751 francs et de 129 620 francs correspondant à des excédents de taxe qui seraient apparus au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 1982 ; que le ministre de l'économie et des finances ait appel de ce jugement en tant qu'il a fait droit aux conclusions de M. X... concernant la période allant du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1981 et demande le rétablissement, à l'exclusion des pénalités, des droits correspondant à cette période sous déduction d'une somme portée dans le dernier état de ses conclusions au montant de 43 466 francs ; que, par la voie du recours incident, M. X... conteste ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;
    Sur l'appel principal :
    Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement :
    Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales :  " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable de sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. L'avis de mise en recouvrement ... est signé et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret ... Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public." ;
    Considérant que le ministre justifie en appel que le signataire de l'avis de mise en recouvrement émis le 4 janvier 1988 à l'encontre de M. X... était le receveur principal des impôts de Louviers ; que celui-ci ayant la qualité de comptable de la direction générale des impôts placé sous l'autorité du directeur des services fiscaux de l'Eure doit être regardé, en vertu des dispositions précitées, comme ayant été compétent pour viser et rendre exécutoire comme il l'a fait ledit avis de mise en recouvrement ; qu'il suit de là que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur l'absence de compétence du signataire de cet avis de mise en recouvrement pour accorder à M. X... la décharge des impositions figurant sur ce document ;
    Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... devant le tribunal administratif de Rouen ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'aucun texte n'interdit à l'administration de viser sur le même avis de mise en recouvrement des impositions de nature différente ; que si M. X... invoque une instruction administrative publiée au B.O.C.I. n 21 le 30 juin 1964 selon laquelle
    il est absolument indispensable d'établir deux titres distincts lorsque le contentieux d'impôts dus par le même contribuable relève de juridictions d'ordres différents, il ne peut en tout état de cause le faire utilement ni sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors que cette instruction ne comporte aucune interprétation du texte fiscal ni sur le fondement du décret du 28 novembre 1983 s'agissant d'une instruction qui ajoute à la loi ;
    Considérant, en second lieu, qu'aucun texte ne prévoit comme condition de validité d'un avis de mise en recouvrement que le signataire de ce document précise sa qualité ; que le moyen tiré par M. X... de cette absence d'indication doit, dès lors, être écarté ;
    Sur le bien-fondé des redressements :
    En ce qui concerne la propriété sise à Louviers :
    Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 257 du code général des impôts :  "Sont également passibles de la taxe sur la valeur ajoutée ... 6 ) Les affaires qui portent sur des immeubles, des fonds de commerce ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux" et qu'aux termes de l'article 35 du même code :  "I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après :  1 personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles." ;
    Considérant que M. X..., qui exerce la profession de marchand de biens, a acheté un immeuble en indivision avec un tiers en 1974, chacun ayant versé 25 000 francs ; qu'en 1978, il a racheté la part de son co-indivisaire pour 60 000 francs ; qu'en 1979, il a revendu l'immeuble au prix de 100 000 francs ; que l'administration, estimant qu'il s'agissait d'une opération réalisée dans le cadre de l'activité de marchand de biens de M. X... et relevant à ce titre de l'article 257-6 précité du code général des impôts, a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée le résultat correspondant ; que si M. X... soutient que l'opération en cause a constitué un investissement privé détachable de son activité professionnelle, il ne l'établit pas en se bornant à soutenir que son co-acquéreur n'était pas lui-même marchand de biens et n'a revendu sa part qu'en raison de problèmes financiers, que le bien aurait été loué avant d'être revendu ou que l'acquisition n'aurait pas été soumise au régime prévu par l'article 1115 du code général des impôts au regard des droits de mutations ; qu'en réalité, l'opération a consisté, pour M. X..., à acheter un immeuble en deux fois, puis à le revendre en bloc, sans qu'aucune circonstance ne permette de regarder ce bien autrement que comme faisant partie de son stock commercial, et non pas, comme il le soutient, de son patrimoine civil ; qu'ainsi, les profits qu'il a retirés de cette revente globale entraient dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 35-I et ont dès lors à bon droit été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions de l'article 257-6 du code général des impôts ; que M. X... n'établit, par ailleurs, pas davantage que le résultat comptable de la cession en cause serait "en définitive déficitaire" ;
    En ce qui concerne l'acquisition du terrain à bâtir sis à Vaudreuil :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a, en juillet 1980, acquis en indivision à 50 % avec la société Negofia un terrain à bâtir situé sur la commune de Vaudreuil qui a été revendu par lots au cours des années 1981 et 1982 ; que le service lui a réclamé pour moitié le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée due sur cette acquisition qui constituait une opération imposable à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions de l'article 257-7 du code général des impôts ; que le ministre admet en appel que la taxe sur la valeur ajoutée ayant été acquittée non sur la marge mais sur l'intégralité du prix de vente, la taxe grevant l'acquisition, soit un montant de 66 958,35 francs, était déductible de la taxe collectée sur les opérations de revente ; que, cependant, usant du droit de compensation qui lui est reconnu par les dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, il demande la compensation entre ce trop-perçu et l'insuffisance de versement constatée lors de l'instruction de la réclamation de M. X... ; que celui-ci n'oppose aucun argument à l'encontre de cette demande de compensation ; qu'il y a lieu de faire droit à cette demande qui concerne le même impôt et la même période d'imposition et de limiter en conséquence au montant de 28 715 francs le dégrèvement correspondant à l'abandon du redressement en cause ;
    En ce qui concerne la cession d'un ensemble immobilier à Louviers :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a acquis à Louviers un ensemble immobilier pour le prix global de 309 405 francs ; qu'il a revendu cet immeuble en trois lots en 1981 et 1982 ;
    Considérant qu'il résulte des dispositions des articles 268 et 257-6 du code général des impôts que, dans le cas de revente par lots d'un immeuble acheté en une seule fois pour un prix global, chaque vente de lot constitue une opération distincte, à raison de laquelle le vendeur doit acquitter une taxe calculée sur la base de la différence entre, d'une part, le prix de vente de ce lot et, d'autre part, son prix de revient estimé en imputant à ce lot une fraction du prix d'achat global de l'immeuble ; qu'il appartient au contribuable de procéder à cette imputation par la méthode de son choix, sous réserve du droit de vérification de l'administration et sous le contrôle du juge de l'impôt ; qu'aucune disposition ne permet au contribuable, dans le cas où la vente d'un lot s'effectue à un prix inférieur au prix de revient calculé comme il vient d'être dit, de déduire la moins-value résultant de cette vente de la base d'imposition dégagée par d'autres ventes ;
    Considérant que si M. X... soutient avoir versé également une indemnité d'éviction de 200 000 francs, il résulte de l'instruction que cette indemnité avait pour seul objet l'acquisition du fonds de commerce d'épicerie situé au rez-de-chaussée de l'immeuble et non l'acquisition de l'ensemble de cet immeuble ; que c'est dès lors à bon droit que, suivant sur ce point, contrairement à ce que soutient M. X..., l'avis émis par la commission départementale des impôts, l'administration n'a pris en compte le montant de cette indemnité que pour le calcul du prix de revient du seul lot correspondant au local commercial ;
    Sur les frais irrépétibles accordés par le tribunal :
    Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner M. X... à restituer à l'Etat la somme de 1 500 francs attribuée par le tribunal au titre des frais irrépétibles ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que le ministre est seulement fondé à demander que les droits de taxe sur la valeur ajoutée dont, par le jugement attaqué, le tribunal de Rouen a accordé la décharge à M. X... soient remis à la charge de celui-ci sous déduction de la somme de 43 466 francs ;
    Sur l'appel incident :
    Considérant que M. X..., qui n'a pas introduit, dans le délai du recours contentieux, de requête en appel contre le jugement du tribunal administratif, n'est pas recevable, par la voie du recours incident, à demander la restitution d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée établi au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 1982, période différente de celle sur laquelle porte l'appel principal du ministre ;
Article 1er  : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée dont la décharge a été accordée à M. Alain X... par le tribunal administratif de Rouen au titre de la période allant du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1981 sont remis à la charge de M. Alain X... sous déduction d'une somme de 43 466 francs.
Article 2 : Le jugement n 91-265 en date du 28 juin 1996 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et l'appel incident de M. Alain X... sont rejetés.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. Alain X....