Vu l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier du recours présenté par le MINISTRE CHARGE DU BUDGET et enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 24 juin 1988 sous le n° 99431 ;
    Vu le recours susmentionné présenté par le MINISTRE CHARGE DU BUDGET enregistré au greffe de la Cour sous le n° 89NTOO311 ;
    Le ministre demande que la Cour :
    1°) réforme le jugement du Tribunal administratif de CAEN du 26 janvier 1988 en tant qu'il a diminué les bases d'imposition sur lesquelles ont été assises les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu des années 1978 à 1981 mises à la charge de M. Bernard X... en qualité d'associé de la société en nom collectif "Ateliers de Constructions Métalliques du Bocage" (A.C.M.B.) du montant des commissions versées en espèces à divers intermédiaires par ladite société ;
    2°) rétablisse M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits et pénalités, à l'exception des pénalités de l'année 1981, correspondant à des bases d'imposition d'un montant de 1.291.6OO F en 1978, 1.577.4OO F en 1979, 1.323.OOO F en 198O et 2.1O7.OOO F en 1981 ainsi qu'à l'emprunt obligatoire de 1983 ayant pour assiette l'impôt sur le revenu de 1981 ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 4 avril 199O :
    - le rapport de M. LEMAI, conseiller,
    - les observations de Me KETCHEDJIAN, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. GAYET, commissaire du gouvernement,
    Considérant que M. X... a été assujetti à des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1978 à 1981, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en conséquence de redressements notifiés, à la suite d'une vérification de comptabilité, à la société en nom collectif "Ateliers de Constructions Métalliques du Bocage" (A.C.M.B.) dont il possède 8O % des parts ; que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de CAEN a annulé les redressements relatifs à la réintégration d'une provision et de commissions versées à divers intermédiaires pour l'obtention de marchés et a maintenu les redressements relatifs à la réintégration d'indemnités kilométriques versées à M. X... ; que le recours du ministre tend seulement au rétablissement partiel des impositions assises sur la réintégration des commissions ; que, par la voie du recours incident, M. X... demande la décharge des impositions maintenues par le tribunal administratif ;
    Sur le recours du ministre :
    En ce qui concerne sa recevabilité :
    Considérant qu'il est constant que le recours du ministre, enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 24 juin 1988, a été signé par un fonctionnaire qui avait reçu délégation de signature en vertu d'un arrêté ministériel en date du 31 mai 1988 publié le 3 juin 1988 et pris sur le fondement du décret n° 47233 du 23 janvier 1947 modifié autorisant les ministres à déléguer par arrêté leur signature ; que, par suite, le moyen tiré par M. X... de ce que la délégation de signature serait fondée sur une délégation permanente accordée illégalement au directeur général des impôts et sur une subdélégation également illégale est, en tout état de cause, inopérant ;
    En ce qui concerne la réintégration des commissions :
    Considérant que le vérificateur a réintégré dans les résultats des exercices clos au cours des années 1978 à 1981 de la société A.C.M.B. les sommes respectivement de 237.OOO F, 579.OOO F, 349.46O F et 1.191.9OO F correspondant à la part versée en espèces à diverses personnes physiques et à une société de droit panaméen des commissions que la société qui fabrique des silos métalliques soutient avoir payées afin d'obtenir les marchés à l'exportation qui absorbent une part importante de sa production ; qu'en appel, le ministre limite ses conclusions à la réintégration des seules commissions versées en espèces à des personnes physiques, soit une réduction des réintégrations concernant l'exercice clos en 1981 de la somme de 1.191.9OO F à 175.OOO F ; qu'il fait valoir que la société ne justifie ni de la réalité de l'intervention de ces personnes pour l'obtention des marchés ni qu'elles aient effectivement appréhendé les sommes en cause ;
    Considérant que si, en vertu des dispositions de l'article 39-1-1° du code général des impôts, le bénéfice net imposable est déterminé sous déduction notamment des frais généraux de toute nature, il appartient au contribuable de justifier de la réalité de ces frais et du fait qu'ils ont été exposés dans l'intérêt de l'exploitation ; que si la liste produite par la société en cours de vérification donne le détail des sommes restant en litige qualifiées de commissions, elle ne peut, en raison de son caractère très sommaire quant à la désignation des bénéficiaires et des marchés auxquels elles se rapporteraient être regardée comme une justification suffisante du caractère déductible de ces sommes ; que si la nature des justifications exigées doit être adaptée aux conditions particulières qui résultent des pratiques du commerce international, cette circonstance ne peut, à elle seule, dispenser la société de fournir tout document ou justificatif de nature à apporter la preuve de la réalité des services rendus par les personnes physiques énumérées sur la liste et de la réalit des paiements ; que la société ne produit aucune pièce justificative ayant cet objet et ne donne même aucune indication précise sur les modalités de l'organisation de ses opérations à l'exportation qui seraient susceptibles d'étayer ses affirmations en ce qui concerne la réalité de l'intervention d'autres intermédiaires que ceux dont la rémunération a déjà été admise en déduction ; que, dans ces conditions, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a considéré que la société A.C.M.B. avait apporté la preuve qu'elle avait versé dans l'intérêt de l'exploitation des commissions à diverses personnes physiques en sus des commissions versées par l'entremise de la société de droit panaméen ;
    Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen soulevé par M. X... devant le tribunal administratif ;
    Considérant que si M. X... a invoqué, sur le fondement des dispositions de l'article L 8O A du livre des procédures fiscales, deux réponses ministérielles à des questions parlementaires, réponse à M. Z... en date du 1O novembre 1979 et réponse à M. Y... en date du 18 mai 1981, ces réponses, relatives au régime fiscal des commissions versées par des entreprises françaises à des bénéficiaires non résidents, ne comportent, en tout état de cause, aucune dérogation aux conditions de déduction des frais du bénéfice imposable qui viennent d'être rappelées ci-dessus ;
    En ce qui concerne les pénalités :
    Considérant que, dans le dernier état de ses conclusions, le ministre ne demande le rétablissement des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts qui avaient été appliquées aux redressements résultant de la réintégration des commissions qu'en ce qui concerne les droits rappelés au titre des commissions réintégrées dans les résultats de l'exercice clos en 198O ; que, toutefois, l'administration ne peut être regardée, au cas particulier de l'affaire, comme établissant la mauvaise foi de la société A.C.M.B. en se bornant à faire valoir l'importance des commissions ainsi que la circonstance que leur versement en espèces faisait obstacle au contrôle de l'identité des bénéficiaires et du montant effectivement versé ; qu'en conséquence, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... il n'y a lieu d'appliquer, dans la limite de la majoration primitivement assignée, que les intérêts de retard aux redressements résultant de la réintégration des commissions ;
    Sur le recours incident de M. X... :
    En ce qui concerne la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que la société A.C.M.B. a reçu le 7 mai 1982 un avis de vérification en date du 5 mai 1982 l'informant qu'elle avait la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix ; qu'il résulte de l'instruction que les opérations de vérification ont débuté le 13 mai 1982, comme il était indiqué dans l'avis de vérification, nonobstant la circonstance que les deux notifications de redressements adressées à la société le 22 décembre 1982 et le 13 septembre 1983 mentionnent, à la suite d'une erreur purement matérielle, la date de l'avis de vrification au lieu de la date de début des opérations de vérification ; que, par suite, le moyen tiré de ce que ces opérations auraient commencé avant l'envoi de l'avis de vérification manque en fait ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'il ressort des pièces versées au dossier et notamment d'une lettre en date du 6 février 1984 par laquelle M. X... a rappelé son désaccord sur les impositions mises à sa charge en se référant aux réponses de la société, que le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas notifié personnellement à M. X... les redressements de son revenu imposable résultant de la vérification de la société manque également en fait ;
    Considérant, enfin, que les irrégularités qui peuvent entacher la décision statuant sur la réclamation du contribuable sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions ; qu'ainsi le moyen tiré par M. X... de ce que le directeur régional des impôts ne justifierait pas de sa compétence pour signer la décision qui a rejeté sa réclamation est, en tout état de cause, inopérant ;
    En ce qui concerne la réintégration des indemnités kilométriques :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39-3 du code général des impôts :  "Les allocations forfaitaires qu'une société attribue à ses dirigeants ou aux cadres de son entreprise pour frais de représentation et de déplacement sont exclues de ses charges déductibles pour l'assiette de l'impôt lorsque parmi ces charges figurent déjà les frais habituels de cette nature remboursés aux intéressés.  Pour l'application de cette disposition, les dirigeants s'entendent, dans les sociétés de personnes et les sociétés en participation qui n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, des associés en nom et des membres de ces sociétés" ;
    Considérant que la société A.C.M.B. a fait figurer parmi ses charges déductibles, d'une part, les frais d'essence, d'entretien, de réparation et d'assurance d'un véhicule mis à la disposition de la société en nom collectif par M. X..., associé en nom, et, d'autre part, des allocations pour frais kilométriques, dont le caractère forfaitaire n'est pas contesté, allouées à l'intéressé à concurrence, pour chacun des exercices clos au cours des années 1978 à 1981, des sommes respectives de 51.727 F, 74.88O F, 22.OOO F et 22.OOO F ; qu'il incombe à M. X... d'apporter la preuve que, comme il le soutient, les indemnités pour frais kilométriques ne faisaient pas double emploi avec les frais relatifs à l'utilisation d'un véhicule payés par la société ; qu'il n'apporte pas cette preuve en se bornant à affirmer qu'en prenant à sa charge le coût d'acquisition du véhicule, il procurait à la société une économie importante justifiant le versement d'indemnités ; qu'il ne justifie pas non plus, ni même ne précise, le montant de la part des indemnités litigieuses qui serait, selon lui, destinée à compenser la dépréciation du véhicule et ne serait donc pas au nombre des charges directement assumées par la société ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans le bénéfice imposable, en application des dispositions précitées de l'article 39-3, l'intégralité des indemnités en cause ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à demander la réintégration dans les bénéfices industriels et commerciaux de M. X... au titre des années 1978 à 1981, compte tenu de ses parts dans la société A.C.M.B. des sommes respectivement de 189.6OO F, 463.2OO F, 279.568 F et 14O.OOO F, les droits correspondant, étant seulement assujettis aux intérêts de retard dans la limite des majorations initialement appliquées ; que les conclusions du recours incident de M. X... doivent être rejetées ;
Article 1 - M. X... sera rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1978 à 1981 à raison des droits correspondant à la réintégration dans ses bénéfices industriels et commerciaux des sommes respectivement de 189.6OO F, 463.2OO F, 279.568 F et 14O.OOO F, majorés seulement des intérêts de retard et dans la limite des majorations pour mauvaise foi initialement appliquées, ainsi que l'emprunt obligatoire de 1983 ayant pour assiette le complément d'impôt sur le revenu relatif à l'année 1981.
Article 2 - Le jugement du Tribunal administratif de CAEN du 26 janvier 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article précédent.
Article 3 - Le surplus des conclusions du recours du ministre et les conclusions du recours incident de M. X... sont rejetés.
Article 4 - Le présent arrêt sera notifié au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget et à M. X....