Vu la requête et les mémoires, enregistrés au greffe de la cour respectivement le 17 février 1999 et le 19 avril 1999, présentés par M. Marc-Yves X..., demeurant ...  ;


     M. X... demande à la cour  :


     1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux, en date du 15 décembre 1998, qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1988 et 1989 et des pénalités y afférentes  ;


     2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées  ;


     3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 15 000 F en application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     Classement CNIJ  : 19-01-01 C+


     
                               19-01-02


     
                               19-01-05


     
                               19-01-03


     
                               19-01-03-42


     
                               19-01-01-04


     
                               19-04-02-01-03-02


     
4°) d'ordonner le sursis à exécution des décisions de mise en recouvrement de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1988 et 1989  ;


     .......................................................................................................................................


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de la construction et de l'habitation  ;


     Vu le code civil  ;


     Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 octobre 2002  :


     - le rapport de Mme Leymonerie, premier conseiller  ;


     - les observations de Mme Y... de Saint Aignan, représentant le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  ;


     - et les conclusions de Mme Boulard, commissaire du gouvernement  ;


     
Sur la régularité du jugement attaqué  :


     Considérant que, si M. X... soutient que le tribunal administratif a,  dans  son  jugement,  omis  de  se  prononcer  sur  le  moyen  tiré  de  la  violation  de l'article 38-2 bis du code général des impôts, le tribunal a écarté l'application des dispositions précitées en précisant que l'administration était en droit, faute d'éléments probants, d'évaluer le prix de revient des travaux en cours en retenant les encaissements bancaires  ; que la pertinence des motifs est sans influence sur la régularité formelle de la motivation  ; que, par suite, le moyen tiré de cette prétendue irrégularité doit être écarté  ;


     
Sur le régime d'imposition de la SCI Domaine de Tregey  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts, relatif à l'impôt sur les sociétés  :    2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles (de l'impôt sur les sociétés)... si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 et qu'aux termes de l'article 239 ter du même code  : 1. Les dispositions du 2 de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. Les sociétés visées à l'alinéa précédent sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations  ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés...  ;


     Considérant, en premier lieu, que l'absence de référence, dans les statuts de la SCI Domaine de Tregey, à l'article 239 ter du code général des impôts est en elle-même sans incidence sur l'assujettissement de la société au régime prévu par cet article qui, s'il constitue une exception au champ de l'article 206, n'est pas applicable par voie d'option  ;


     Considérant, en deuxième lieu, que la SCI Domaine de Tregey a pour objet  : l'achat d'un terrain, la construction et la vente de maisons individuelles, rue Tregey à Bordeaux et, d'une façon plus générale, toutes opérations mobilières, immobilières ou financières susceptibles de faciliter la réalisation des objets ci-dessus définis, à l'exclusion de toute opération susceptible de faire perdre à la société son caractère civil  ; qu'elle est régie, aux termes de l'article 1er de ses statuts   :  - par les dispositions du Titre IX du livre troisième du code civil et par les dispositions du décret n° 78-704 du 3 juillet 1978 relatif à l'application de la loi n° 78-9 du 4 janvier 1978 modifiant ledit titre IX du livre troisième du code civil  ; -plus particulièrement par les dispositions du chapitre II De la société civile du susdit Titre IX du code civil  ; - plus particulièrement encore, par les dispositions des articles L. 211-1 à L. 211-4 et R. 211-1 à R. 211-6 du code de la construction et de l'habitation  ; qu'enfin, l'article 17-1 des statuts de la société dispose  : En application de l'article L. 211-2 du code de la construction et de l'habitation, les associés sont tenus du passif sur tous leurs biens à proportion de leurs droits sociaux ; qu'il ressort de l'ensemble de ces éléments que chacun des associés de la SCI Domaine de Tregey répond indéfiniment, mais à proportion de ses parts dans le capital social, des dettes de celle-ci, quel qu'en soit le montant  ; qu'ainsi, les statuts de ladite société prévoient effectivement, ainsi que l'exige l'article 239 ter du code général des impôts, la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social  ;


     Considérant, en troisième lieu, que, si M. X... fait valoir qu'aucune assemblée des associés n'ayant jamais été convoquée et aucune édition périodique des comptes n'ayant eu lieu depuis la constitution de la société le 14 avril 1987, la SCI Domaine de Tregey n'a pas fonctionné conformément aux règles régissant les sociétés civiles de construction-vente, ces éléments, liés seulement à son fonctionnement, ne remettent en cause ni sa forme juridique ni son objet  ;


     Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SCI Domaine de Tregey remplit, eu égard à sa forme juridique, à son objet et à l'étendue de la responsabilité de ses associés, les conditions fixées à l'article 239 ter susrappelé  ; que, par suite, le moyen du requérant tiré du défaut d'assujettissement de la SCI Domaine de Tregey à l'article précité doit être écarté  ;


     
Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son appréciation... Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit être également motivée et qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre  : La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification  ;


     Considérant, en premier lieu, que la notification de redressement adressée à M. X... le 12 décembre 1990, pour ce qui concerne les années 1988 et 1989, précisait qu'elle était consécutive à la vérification de comptabilité de la SCI Domaine de Tregey, rappelait la part du capital social qu'il détenait, indiquait, exercice par exercice, la nature et le montant des redressements assignés à la société civile et précisait le montant des suppléments de bénéfice industriel et commercial résultant pour lui de ces redressements  ; qu'ainsi, la notification litigieuse était suffisamment motivée pour permettre à M. X... de formuler ses observations  ;


     Considérant, en second lieu, que, dans ses observations à la notification de redressement, M. X... s'est borné à indiquer que, n'ayant pas eu communication des comptes de la SCI, il avait demandé à la gérante de charger un expert-comptable d'établir et de vérifier les comptes, et qu'il n'acceptait pas le redressement qui lui avait été notifié  ; qu'au vu de ces observations, l'administration a répondu au contribuable que, malgré le délai de 60 jours qui lui avait été accordé, la SCI n'avait fourni aucun élément permettant de remettre en cause les redressements notifiés  ; que compte tenu de la teneur des observations du contribuable, la réponse de l'administration doit être regardée comme suffisamment motivée  ; que, dès lors, M. X... n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition n'aurait pas été régulièrement suivie  ;


     Sur le bien-fondé des impositions contestées  :


     En ce qui concerne l'année 1988  :


     Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 239 ter et 8 du code général des impôts, la SCI Domaine de Tregey était soumise au même régime fiscal que les sociétés en nom collectif  ; que ses associés étaient, en conséquence, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société  ; qu'aux termes de l'article 60 du même code dans sa rédaction applicable à la date à laquelle a été opérée la vérification de comptabilité de la SCI Domaine de Tregey  : « Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels et, en outre, suivant des modalités particulières fixées par décret pour celles de ces sociétés qui sont admises au régime du forfait. Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels »  ; 


     
Considérant que M. X... a été assujetti à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1988 à raison de diverses omissions de recettes pour 92 748 F, de charges financières non justifiées pour 34 471 F et d'un passif injustifié pour un montant de 343 719 F  ; que, s'il soutient qu'il n'était pas le redevable légal, il résulte des dispositions susrappelées de l'article 239 ter du code général des impôts qu'il était redevable au titre de l'exercice clos en 1988 des cotisations d'impôt sur le revenu correspondant à sa quote-part lui revenant des bénéfices sociaux de la SCI Domaine de Tregey  ; qu'il résulte de l'instruction que, pour l'année en cause, la société, destinataire de la notification de redressement, n'a pas adressé dans le délai de trente jours un refus des redressements notifiés  ; qu'ainsi, elle doit être regardée comme ayant accepté tacitement les redressements  ; que l'administration est en droit d'en tirer toutes les conséquences de droit pour chacun des associés sans avoir à en discuter le bien-fondé avec chacun d'eux  ; qu'ainsi, nonobstant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, M. X... est censé avoir accepté tacitement les redressements  ; qu'en tout état de cause, pour le passif et les charges financières, la charge de la preuve lui incombe  ; que le requérant n'apporte aucune justification sur leur réalité et leur montant  ; qu'en ce qui concerne le rehaussement de recettes, le requérant n'apporte aucun élément devant le juge d'appel permettant d'en contester le bien-fondé  ;


     
En ce qui concerne l'année 1989  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 bis du code général des impôts  :   les produits correspondant à des créances sur sa clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte pour  les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure    ;


     Considérant qu'il n'est pas contesté que, pour l'exercice clos au 31 décembre 1989, la société n'a pas tenu de comptabilité et que, pour l'année 1989, aucune déclaration n'a été déposée malgré une mise en demeure  ; que, par voie de conséquence, les bénéfices industriels et commerciaux sur lesquels M. X... a été imposé relèvent de la procédure d'évaluation d'office  ; que, dès lors, la charge de la preuve de l'exagération du bénéfice lui incombe  ;


     Considérant que, pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'exercice en litige, en l'absence d'éléments probants, l'administration a procédé à l'évaluation du prix de revient des travaux en cours en retenant le montant des encaissements bancaires de la société  ; que M. X... fait valoir que la méthode de reconstitution ne tient pas compte des dispositions susrappelées de l'article 38-2 bis du code général des impôts qui prévoient que les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes  ; qu'il est constant que les travaux de réfection de l'immeuble situé rue Tregey entrepris par la SCI, qui sont au nombre des travaux visés par l'article 38-2 bis précité, n'étaient pas achevés en 1989  ; que, par suite, les produits correspondant à ces travaux devaient légalement être pris en compte à une date postérieure à l'exercice 1989 au titre duquel le redressement a été effectué  ;


     Considérant, il est vrai, que pour, justifier le supplément d'imposition en litige, l'administration fiscale, qui admet que les règles imposées par l'article 38-2 bis du code général des impôts n'ont pas été respectées, se prévaut exclusivement de ce que, d'une manière générale, elle ne s'oppose pas à ce que les entreprises de construction portent au titre des produits d'exploitation les créances afférentes aux travaux effectués telles qu'elles apparaissent sur la dernière situation établie avant la clôture de l'exercice considéré, à la condition d'exclure ces mêmes travaux du poste travaux en cours, et elle soutient que la société avait pris la décision de gestion de déclarer en recettes l'encaissement des acomptes  ;


     Mais considérant que les instructions et les prises de position de l'administration contraires à la loi ne peuvent donner une base légale à une décision administrative elle-même contraire à la loi, même si, par application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ces instructions et prises de position peuvent, dans certains cas, être invoquées par le contribuable à l'appui d'une demande en décharge ou en réduction des impositions qui lui ont été assignées  ; qu'en l'espèce, M. X..., qui se réfère expressément aux règles de l'article 38-2 bis du code général des impôts, n'invoque pas d'instruction ou de prise de position portant sur la méthode de comptabilisation dont se prévaut l'administration  ; que, faute de comptabilité et de déclaration au titre de l'année 1989, la SCI Domaine de Tregey ne peut être regardée comme ayant adopté une décision de gestion comptable pour cette année  ; qu'à supposer que l'administration, en précisant que l'entreprise doit utiliser jusqu'à l'achèvement du chantier en cours le mode de comptabilisation choisi, ait entendu se référer à une décision antérieure de la SCI en ce qui concerne ses enregistrements comptables, le principe de la spécialité des exercices impose une décision propre à l'année considérée  ; qu'ainsi, le requérant est fondé à soutenir que les redressements correspondant à l'année 1989 résultent d'une méthode de reconstitution des recettes qui s'écarte sans justification des règles de comptabilisation prévues à l'article 38-2 bis du code général des impôts  ;


     Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1989  ;


     Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de condamner l'Etat à verser à M. X... une somme de 1 000 euros qu'il demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


     Article 1er  : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 15 décembre 1998 est annulé en tant qu'il concerne les rehaussements des cotisations d'impôts sur le revenu auxquelles M. X... a été assujetti au titre de l'année 1989.


     Article 2  : M. X... est déchargé des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1989, pour un montant total de 103 244 F (15 739,45 euros).


     Article 3  : L'Etat est condamné à verser à M. X... une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.


     Article 4  : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.