Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société anonyme (SA) Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2009 et le rétablissement de son déficit reportable sur l'exercice clos en 2010. 

       Par un jugement n° 1602526 du 14 décembre 2018, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 14 février 2019 et régularisée le 25 février 2019, la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan, représentée par Me B... et Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge et le rétablissement demandés et de prescrire la restitution des sommes indûment payées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;

       - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société anonyme (SA) Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan, dont le siège social est situé en Côte d'Ivoire, exploite un établissement stable au Havre, dont l'activité consiste exclusivement en la gestion de portefeuilles de titres et de biens immobiliers. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010. A l'issue de ce contrôle, l'administration a envisagé des rectifications des bénéfices imposables de la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan, consistant à réintégrer au résultat imposable réalisé par elle au titre de l'exercice clos en 2009, des provisions pour créances irrécouvrables et pour dépréciation d'éléments d'actif incorporel que le service a regardées comme injustifiées. L'administration a fait connaître sa position à la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 10 décembre 2012. Ces rectifications ont été intégralement maintenues malgré les observations présentées par la société les 7 et 15 février 2013. Saisie de ce différend, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à l'issue de sa séance du 2 juin 2015, a émis l'avis que les rehaussements envisagés étaient fondés et qu'elle n'était pas compétente pour connaître du bien-fondé de la demande de compensation formée par la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales en résultant pour l'exercice clos en 2009 ont été mises en recouvrement le 23 novembre 2015, à hauteur d'une somme totale, en droits et pénalités, de 947 387 euros. En ce qui concerne l'exercice clos en 2010, aucun supplément d'imposition n'a été mis en recouvrement, mais les rectifications notifiées ont conduit à ramener à 39 988 euros le déficit fiscal initialement constaté à hauteur de la somme de 92 726 euros. La SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan a présenté une réclamation qui a été très partiellement accueillie, l'administration ayant décidé d'abandonner le rehaussement notifié en matière de contributions sociales, ce qui a conduit au prononcé d'un dégrèvement de 5 745 euros, en droits et pénalités. La SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan a alors porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2009, ainsi que le rétablissement du déficit qu'elle avait initialement reporté sur l'exercice clos en 2010. Elle relève appel du jugement du 14 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

       Sur la déductibilité des provisions pour créances irrécouvrables :

       2. En vertu du 1. de l'article 39 du code général des impôts, qui, conformément à l'article 209 de ce code, régit la détermination du bénéfice passible de l'impôt sur les sociétés, le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, en vertu du 5° de ce 1., les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice.

       3. Il résulte des dispositions, rappelées au point précédent, de l'article 39 du code général des impôts, qu'une entreprise ne peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle qu'à la condition, notamment, que ces pertes ou charges apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice. Il appartient à cette entreprise contribuable de justifier tant du montant des provisions qu'elle entend ainsi déduire de son bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

       4. La SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan a déduit de ses résultats imposables des exercices clos en 2009 et en 2010 des provisions destinées à tenir compte d'une dépréciation de prêts qu'elle avait consentis à ses filiales, les sociétés Château Laronde Desormes, Château Moulin Noir et Ambrosia, sous la forme d'avances en compte courant. Pour justifier ces écritures comptables, elle soutient que la constitution de ces provisions, d'une part, s'inscrivait dans le cadre des relations commerciales qu'elle entretenait avec ses filiales, d'autre part, se justifiait par les difficultés financières que rencontraient ces dernières et qui rendaient, à ses yeux, probable la perte de ses créances.

       5. Toutefois, d'une part, si la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan fait référence à une convention d'assistance qu'elle aurait conclue avec ses filiales, dans les domaines concernant notamment la définition de leur stratégie d'investissement, ainsi que leur gestion financière, administrative et comptable, elle se borne à en citer un extrait dans ses écritures, qui ne permet d'ailleurs pas d'appréhender l'économie de cette convention, sans produire ce document, alors que l'administration lui en avait fait la demande au cours du contrôle dont elle a fait l'objet et que le seul fait que cette convention soit détenue à son siège, situé en Côte d'Ivoire, ne caractérise pas une impossibilité de la produire. Elle ne produit pas davantage la copie des procès-verbaux d'assemblée générale, auxquels elle fait également référence, et qui comporteraient des délibérations faisant application des stipulations de cette convention d'assistance. Ainsi, les provisions que la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan a inscrites dans sa comptabilité des exercices clos en 2009 et en 2010 ne peuvent être regardées comme s'inscrivant dans le cadre de relations commerciales entretenues par elle avec ses filiales, les sociétés Château Laronde Desormes, Château Moulin Noir et Ambrosia, dont, au demeurant, les activités, consistant, s'agissant des deux premières, dans la gestion de vignobles et, s'agissant de la dernière, dans la vente en gros de boissons, sont dépourvues de lien avec celle de son établissement français.

       6. D'autre part, si la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan soutient que la société Ambrosia présentait, au cours de la période vérifiée, une situation comptable négative ayant amené au constat, au 31 décembre 2010, de la perte de la moitié de son capital social et que celle-ci aurait continué, au cours des exercices suivants, à enregistrer des déficits, elle n'établit pas que cette situation, à la supposer avérée, aurait pu l'amener à tenir pour probable une défaillance de cette société dans le remboursement de sa dette à son égard, alors que le ministre fait valoir, sans être contredit, que la situation nette de la société Ambrosia est, en réalité, demeurée largement positive à la clôture des exercices 2009 et 2010, en atteignant respectivement 670 839 euros et 637 035 euros, soit des niveaux notablement supérieurs au montant des créances en compte courant détenues sur elle par la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan, lesquelles s'élevaient respectivement à 100 000 euros et à 40 000 euros. Au demeurant, il n'est pas davantage contesté que la société Ambrosia a remboursé une partie de cette dette au cours des exercices 2009 et 2010, puisque celle-ci, qui atteignait 320 788 euros à l'ouverture de l'exercice 2009, a été ramenée à 100 000 euros à la clôture de cet exercice et à 40 000 euros à la clôture de l'exercice 2010. De même, le seul fait que la société Château Moulin Noir disposait, à l'ouverture de l'exercice 2009, de capitaux propres inférieurs au montant de son capital social ne peut suffire à la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan à apporter la preuve, qui lui incombe, du caractère probable, à la clôture du même exercice et de l'exercice suivant, de la perte des avances en compte courant qu'elle avait consenties à cette société, alors que le ministre fait valoir, sans être contredit, que les fonds propres dont disposait cette société à la clôture des exercices 2009 et 2010 sont demeurés à des niveaux, s'élevant respectivement à 393 780 euros et à 355 179 euros, supérieurs à la moitié du montant de son capital social, qui s'élevait à 450 000 euros. La SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan n'apporte pas davantage la preuve, qui lui incombe, du caractère probable de l'absence de remboursement des avances en compte courant qu'elle avait consenties à la société Château Laronde Desormes, qui, selon le ministre, qui n'est pas contredit, ne présentait qu'une situation nette faiblement négative à la clôture des exercices 2009 et 2010, celle-ci s'élevant respectivement à -3 846 euros et à -43 532 euros. Au surplus, les associés d'une société civile, qui sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans cette société, doivent prendre en compte, à la clôture de leurs propres exercices, comme un profit imposable ou comme une charge déductible, la part qui leur revient dans les résultats bénéficiaires ou déficitaires de la société civile, mais ne peuvent constituer une provision en vue de faire face à une dépréciation de leur participation en vue de tenir compte de résultats déficitaires de l'activité de la société, qui, même probables, ne seront qu'ultérieurement constatés dans les écritures de celle-ci et dont alors seulement ils pourront déduire la part qui leur revient. Il suit de là que la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan n'était, en tout état de cause, pas autorisée à constituer des provisions pour constater le caractère irrécouvrable des créances correspondant aux avances en compte courant qu'elle avait consenties aux sociétés civiles Château Moulin Noir et Château Laronde Desormes.

       7. Eu égard à ce qui a été dit aux points 2 à 6, l'administration a remis en cause à bon droit la déductibilité de ces provisions, que la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan avait portées en comptabilité à la clôture des exercices 2009 et 2010 en ce qui concerne les avances en compte courant qu'elle avait consenties aux sociétés Ambrosia, Château Laronde Desormes et Château Moulin Noir, ses filiales. La société appelante n'est, en tout état de cause, pas fondée à invoquer, à cet égard, le paragraphe n°140 de la doctrine administrative publiée le 1er avril 2015 sous la référence BOI-BIC-PROV-40-20, qui se borne à énoncer quelques exemples de situations dans lesquelles la jurisprudence admet la passation de provisions pour créances irrécouvrables, et qui ne contient ainsi aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       Sur la déductibilité des provisions pour dépréciation de titres de participation :

       8. La SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan a comptabilisé, à la clôture de ses exercices 2009 et 2010, dans un compte 6865000 " provisions pour risques et charges financiers ", des provisions, pour les montants respectifs de 745 647 euros et de 776 164 euros, qu'elle a présentées comme destinées à tenir compte de la dépréciation de ses participations dans les sociétés Ambrosia et Fouré Lagadec Aviation, deux de ses filiales. Elle a précisé au vérificateur, au cours du contrôle, que le montant de ces provisions correspondait à la différence entre la valeur d'acquisition des titres de chacune de ces sociétés et la situation nette positive devant lui revenir au regard du montant de sa participation. La SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan rappelle, pour justifier le bien-fondé de ces provisions, que la société Ambrosia avait perdu la moitié de son capital social et qu'elle présentait une situation faisant, à ses yeux, obstacle à la reconstitution de ses fonds propres de même qu'au remboursement de sa dette. Elle soutient, en outre, que la société Fouré Lagadec Aviation, quoique non dissoute dans l'attente du jugement de plusieurs contentieux en cours, n'exerçait plus d'activité depuis l'année 2007, dans une situation dans laquelle l'ensemble de ses actifs avaient été vendus ou mis au rebut à la suite de la fin anticipée de l'autorisation d'occupation temporaire du domaine public dont elle bénéficiait.

       9. Toutefois, la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan, qui, comme il a été dit au point 3, supporte la charge de la preuve du bien-fondé des écritures de provision qu'elle a portées dans sa comptabilité, n'établit pas, par ses seules allégations, que les titres de participation qu'elle détenait dans la société Ambrosia faisaient l'objet, eu égard à ce qui a été dit au point 6 en ce qui concerne la situation financière de cette filiale, à la clôture de l'exercice 2009 et de l'exercice 2010, d'un risque certain de perte de leur valeur nominale. En outre, s'agissant des titres de participation détenus dans la société Fouré Lagadec Aviation et qui n'ont donné lieu aux provisions mentionnées au point précédent qu'à concurrence des montants de 9 189 euros au titre de l'exercice clos en 2009 et de 10 500 euros au titre de l'exercice clos en 2010, la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan n'apporte pas davantage la preuve, qui lui incombe, par ses seules allégations afférentes à la cessation, au cours de l'exercice clos en 2007, de l'activité industrielle de cette filiale, pour des raisons d'ailleurs étrangères à son niveau d'activité et à sa situation financière, de ce que ces participations auraient, à la clôture des exercices 2009 et 2010, été promises à une perte certaine de leur valeur, ou de ce que cette filiale ne disposait alors d'aucune perspective de succès dans les contentieux qu'elle avait engagés ou encore de reprise de son activité. Ainsi et alors, au surplus, qu'en vertu du 17ème alinéa du 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, la dépréciation d'un portefeuille de titres est, en principe, soumise au régime fiscal des moins-values à long terme défini au 2 du I. de l'article 39 quindecies de ce code, l'administration était, en tout état de cause, fondée à remettre en cause la déductibilité des provisions ainsi inscrites en comptabilité par la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan pour tenir compte, selon ses allégations, de la dépréciation des titres de participation détenus dans ces sociétés.

       Sur la compensation sollicitée :

       10. En vertu du 2. de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés, l'actif net s'entendant de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. Le 4 bis du même article dispose que, pour le calcul de cette différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci, sauf lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit.

       11. Il résulte de ces dispositions, ainsi qu'il a été dit au point 3, qu'une entreprise ne peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle qu'à la condition, notamment, que ces pertes ou charges apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice. Dès lors, l'inscription non justifiée en provision d'une somme pendant plusieurs exercices successifs, même si les montants sont identiques, constitue la répétition d'une erreur. Par suite, cette erreur, même lorsqu'elle a été commise pour la première fois au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, ne peut être corrigée dans le bilan d'ouverture du premier de ces exercices.

       12. La SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan soutient que les provisions réintégrées par l'administration au résultat imposable de son exercice clos en 2009, qui est le premier exercice vérifié non prescrit, devraient être compensées par les provisions de même nature qui étaient inscrites dans sa comptabilité au titre de l'exercice précédent, en précisant que ces provisions avaient été initialement constituées plus de sept ans avant l'ouverture de l'exercice 2009. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point précédent, l'inscription non justifiée de provisions dans sa comptabilité de l'exercice clos en 2009, puis de l'exercice clos en 2010, quand bien même elle ne constituerait, comme l'allègue l'appelante, que la reconduction d'une inscription en provision enregistrée pour la première fois plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, en l'occurrence l'exercice 2009, aurait la nature d'une erreur réitérée ne pouvant être corrigée dans le bilan d'ouverture du premier de ces exercices. Par suite, la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan ne peut bénéficier de la compensation qu'elle sollicite. Par ailleurs, elle ne peut, à cet égard, se prévaloir des énonciations du paragraphe n°10 de la doctrine référencée BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 du 12 septembre 2012, qui a été publiée postérieurement aux années d'imposition en litige.

       13. Il résulte de tout ce qui précède que la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête de la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Ateliers et Chantiers Maritimes d'Abidjan et au ministre délégué chargé des comptes publics.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°19DA00360