Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2014 à raison de la remise en cause, d'une part, des déficits fonciers déduits de leur revenu global au titre des années 2011 à 2014 et, d'autre part, de la réduction d'impôt relative à l'investissement Scellier déclarée au titre des années 2012 à 2014, pour un montant global de 15 952 euros.

       Par un jugement n° 1601193 du 3 décembre 2019, le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 31 janvier et le 20 octobre 2020, M. et Mme A..., représentés par Me Bos, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 3 décembre 2019 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le droit de rectifier l'impôt dû au titre de l'année 2011, échu depuis le 31 décembre 2014, était prescrit à la date de la proposition de rectification formulée par l'administration fiscale le 21 décembre 2015 ; les dispositions du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts concernant les propriétaires qui cessent de louer un immeuble ne leur étaient pas applicables dès lors que la vacance de leur logement au titre des années en litige est indépendante de leur volonté malgré les nombreuses diligences qu'ils ont accompli en vue de sa location ; 

       - s'agissant de la remise en cause des déficits fonciers au titre des années en litige : l'absence de location du bien en cause, du 3 juin 2012 au 15 janvier 2015 ne résulte pas de leur volonté de cesser d'affecter ce bien à la location mais de la conjoncture défavorable du marché local de la location, qui a empêché que le logement trouve preneur malgré les concessions financières qu'ils ont consenties sur le montant du loyer et les diligences qu'ils ont effectuées tant par eux-mêmes que par l'agence gestionnaire à laquelle ils avaient donné mandat en vue de sa location ; ils ne sauraient donc être regardés comme ayant rompu leur engagement de location ; les pièces produites attestent l'accomplissement effectif des diligences qu'ils ont accomplies ;

       - s'agissant de la remise en cause des réductions d'impôt dite " Scellier " : le logement en cause, qui a été loué jusqu'au 3 juin 2012 et a par conséquent produit des revenus fonciers au titre de l'année 2012, ne pouvait pas être regardé comme n'étant pas loué depuis plus de douze mois consécutifs au 31 décembre de cette même année ; concernant les quatre autres années, la doctrine de l'administration, qui dispose que l'absence de location du bien durant plus de douze mois consécutifs fait perdre le bénéfice des avantages du dispositif Scellier, n'est prévue par aucune disposition législative ou réglementaire ; en outre, ils apportent la preuve qu'ils ont accompli les diligences nécessaires pour trouver un nouveau locataire.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Stenger,

       - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique,

       Considérant ce qui suit :

       1. Le 31 décembre 2009, M. et Mme A... ont acquis un appartement situé sur le territoire de la commune de Gond Pontouvre, dans le département de la Charente. Ayant opté pour le dispositif dit " Scellier ", ils ont bénéficié d'une réduction d'impôt de 3 861 euros de 2012 à 2014 en application de l'article 199 septvicies du code général des impôts. Ils ont également déduit de leur revenu global les déficits fonciers afférents à cet immeuble à hauteur de 3 367 euros au titre de 2011, 3 235 euros au titre de 2012, 1 805 euros au titre de 2013 et 1 784 euros au titre de 2014. Par une proposition de rectification du 21 décembre 2015, établie selon la procédure de rectification contradictoire, le service a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties des pénalités correspondantes au motif que le logement en cause avait été vacant du 3 juin 2012 au 15 janvier 2015. Par un courrier du 23 décembre 2015, l'administration fiscale a maintenu les rectifications proposées. Par un courrier du 24 mars 2016, ces derniers ont présenté une réclamation préalable qui a été rejetée par l'administration fiscale par une décision du 1er juin 2016. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 3 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande tendant à la décharge de l'intégralité de ces impositions.

       Sur la déduction des déficits fonciers du revenu global :

       En ce qui concerne le droit de reprise relatif à l'année 2011 : 

       2.  Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) ". En application de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales, " la prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification ". Aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; (...) Le revenu global de l'année au cours de laquelle l'engagement ou les conditions de la location ne sont pas respectés est majoré du montant des déficits indûment imputés. Ces déficits constituent une insuffisance de déclaration pour l'application de la dispense de l'intérêt de retard mentionnée au 4 du II de l'article 1727. / L'imputation exclusive sur les revenus fonciers n'est pas non plus applicable aux déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt. L'imputation est limitée à 10 700 €. La fraction du déficit supérieure à 10 700 € et la fraction du déficit non imputable résultant des intérêts d'emprunt sont déduites dans les conditions prévues au premier alinéa. / La limite mentionnée au cinquième alinéa est portée à 15 300 € pour les contribuables qui constatent un déficit foncier sur un logement pour lequel est pratiquée la déduction prévue au f du 1° du I de l'article 31. / Lorsque le propriétaire cesse de louer un immeuble ou lorsque le propriétaire de titres d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés les vend, le revenu foncier et le revenu global des trois années qui précèdent celle au cours de laquelle intervient cet événement sont, nonobstant toute disposition contraire, reconstitués selon les modalités prévues au premier alinéa du présent 3°. Cette disposition ne s'applique pas en cas d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à une imposition commune. / Un contribuable ne peut pour un même logement ou une même souscription de titres pratiquer les réductions d'impôt mentionnées aux articles 199 undecies ou 199 undecies A et imputer un déficit foncier sur le revenu global. (...) ".

       3. Il résulte des dispositions spécifiques de l'article 156 du code général des impôts, par lesquelles le législateur a entendu déroger au délai de prescription de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, que, lorsqu'un contribuable, propriétaire d'un immeuble donné en location, impute un déficit foncier sur son revenu global au titre d'une année, l'immeuble doit être affecté à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant cette imputation. A défaut, l'administration est en droit de remettre en cause ladite imputation pour les trois années qui précèdent celle au cours de laquelle la location a cessé, sans que puisse lui être opposée la prescription de tout ou partie des années en cause. Toutefois, ce droit de reprise de l'administration ne peut s'exercer en cas d'invalidité, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à une imposition commune. 

       4. Il est constant que l'immeuble acquis par M. et Mme A... en 2009 a été vacant du 3 juin 2012 au 15 janvier 2015. Il n'est pas allégué que cette vacance serait consécutive à l'une des causes, invalidité, licenciement ou décès, mentionnées par les dispositions précitées de l'avant-dernier alinéa du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts. La proposition de rectification a été notifiée aux contribuables, le 21 décembre 2015, par lettre recommandée avec avis de réception, soit avant l'expiration de la troisième année suivant celle de la cessation de la location de l'immeuble en cause. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause l'imputation, sur le revenu global dont M. et Mme A... ont disposé au cours de l'année 2011, du déficit foncier constaté au titre de cette même année, sans que les requérants puissent utilement opposer la circonstance que la vacance de leur logement au titre des années en litige aurait été indépendante de leur volonté.

       En ce qui concerne le rejet de la déduction des déficits fonciers du revenu global :

       5. Aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu (...) ". L'article 28 du même code dispose que : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Enfin, son article 31, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, prévoit que : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, effectivement supportés par le propriétaire (...) ".

       6. Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer. 

       7. Il est constant que l'appartement en litige, dont les appelants sont propriétaires, est resté vacant du 3 juin 2012 au 15 janvier 2015. Le service, estimant que M. et Mme A... n'avaient pas effectué les diligences nécessaires à la location de leur bien, a refusé la déductibilité des déficits fonciers de 3 367 euros au titre de 2011, 3 235 euros au titre de 2012, 1 805 euros au titre de 2013 et 1 784 euros au titre de 2014 afférents à ce logement. 

       8. Il résulte de l'instruction que les requérants ont conclu un mandat de gestion, le 18 janvier 2010, avec l'agence immobilière Avantim Aquitaine pour la location de l'appartement en cause, pour une durée de trente-six mois renouvelable par tacite reconduction. Les contribuables justifient, par les pièces produites, que le bien en cause a été mis en location par le biais de cette agence pendant les années en litige par voie d'annonces publiées sur des sites immobiliers internet, dans la presse écrite et affichées notamment dans la vitrine de l'agence. Ils établissent également avoir accepté plusieurs baisses du prix du loyer, lequel était de 522 euros hors charges (ces dernières étant d'un montant de 61 euros) en 2010, 500 euros en 2012, 480 euros hors charges en 2013 puis 439 euros hors charges en 2014. Toutefois, par un courrier du 7 février 2013, soit plus de six mois après le début de la vacance de l'appartement en litige, l'agence Avantim Aquitaine a informé les requérant que : " nous constatons sur ce secteur que les ressources des candidats locataires sont faibles et ne permettent, en l'état de valider des dossiers conformes à vos conditions d'assurance loyers impayés et vacance locative. De plus, une autre résidence similaire a fait son apparition sur Gond Pontouvre présentant des loyers moins élevés. ". En outre, il résulte de l'instruction que les requérants ont tardé à adapter le montant du loyer aux caractéristiques du marché locatif local, dont ils avaient pourtant connaissance depuis le courrier précité de l'agence Avantim Aquitaine. Dans ces conditions, M. et Mme A..., qui avaient des exigences incompatibles avec les caractéristiques du marché locatif local, ne sauraient être regardés comme ayant effectué les diligences nécessaires à la location de leur bien. Par suite, dès lors que les requérants ne remplissaient pas la condition selon laquelle l'immeuble doit être donné en location, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction des déficits fonciers afférents à ce logement de leur revenu global au titre des années 2011 à 2014. 

       Sur la réduction d'impôt :

       9. En premier lieu, aux termes de l'article 199 septvicies du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I. - 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans. (...) III. - L'engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. (...) Au titre d'une même année d'imposition, le contribuable ne peut bénéficier de la réduction d'impôt qu'à raison de l'acquisition, de la construction ou de la transformation d'un seul logement. / La réduction d'impôt est répartie sur neuf années. Elle est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année puis sur l'impôt dû au titre de chacune des huit années suivantes à raison d'un neuvième de son montant total au titre de chacune de ces années. / VII. - La réduction d'impôt obtenue fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle intervient : 1° La rupture de l'engagement de location ou de l'engagement de conservation des parts mentionné aux I, IV ou VIII ; (...) ".

       10. Il résulte de ces dispositions qu'en cas de vacance du logement, du fait du départ du locataire au cours de la période d'engagement de location de neuf ans qu'elles prévoient, le maintien de l'avantage fiscal est subordonné à la condition que le contribuable justifie avoir accompli sans délai toutes les diligences nécessaires pour que son bien puisse être reloué.

       11. Pour les mêmes raisons que celles indiquées au point 8 du présent arrêt et eu égard à la durée de la vacance de deux ans et demi du bien en litige, les requérants ne peuvent pas être regardés comme ayant accompli les diligences nécessaires qui aurait permis une relocation plus rapide de leur bien sur un marché locatif peu dynamique, ce dont ils avaient notamment été informés dès le courrier précité du 7 février 2013. Par suite, ils doivent être regardés comme ayant rompu, même involontairement, l'engagement de location leur ouvrant droit à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du code général des impôts. En application du 1° du VII de l'article 199 septvicies du code général des impôts, la circonstance que la cessation de la location soit intervenue au cours de l'année 2012 et que l'appartement en cause ait produit des revenus au titre de cette même année est sans incidence sur la remise en cause de la réduction opérée par le service au titre de cette même année. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt au titre des années 2012 à 2014.

       12. En deuxième lieu, les requérants, qui  ainsi qu'il vient d'être dit, ne sont pas fondés à se prévaloir de la loi fiscale, doivent être regardés comme se prévalant également, sur le terrain de la doctrine administrative, de l'instruction référencée BOI-IR-RICI-230-20-20 qui prévoit des mesures de tolérance plus favorables aux contribuables mais dans les prévisions de laquelle les requérants n'entrent pas dès lors que la relocation effective du logement en litige n'est pas intervenue dans le délai de douze mois suivant la date de réception de la lettre recommandée par laquelle le précédent locataire a signifié son congé aux époux A..., Par suite, ce moyen tiré de l'invocation de la doctrine administrative doit également être écarté.

       13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

       Article 2: Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N° 20NC00281