Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Optimum Management a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014. Le jugement de cette demande a été attribué au tribunal administratif de Nancy par une ordonnance du 26 mars 2019 du président de la section du contentieux du Conseil d'Etat en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative. 

       Par un jugement rendu sous le numéro 1724548 du 17 octobre 2019, le tribunal administratif de Nancy a rejeté cette demande. 

       La SARL Optimum Management a demandé au directeur départemental des finances publiques du Bas-Rhin le dégrèvement en droits et pénalités des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2016 et 2017. Cette demande a été soumise d'office par l'administration au tribunal administratif de Strasbourg en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales.

       Par un jugement rendu sous le numéro 1901678 du 11 août 2020, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande. 

       Procédure devant la cour :

       I. Par une requête enregistrée le 13 décembre 2019, sous le numéro 19NC03609, ainsi qu'un mémoire enregistré le 22 juillet 2020, la SARL Optimum Management, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du 17 octobre 2019 ci-dessus visé ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la dotation des amortissements de l'exercice en comptabilité est une obligation juridique en application de l'article L. 123-20 du code de commerce et de l'article 214-7 du plan comptable général, de sorte que l'omission de comptabiliser un amortissement ne saurait constituer une décision de gestion, contrairement à ce que soutient l'administration, mais constitue une erreur comptable ; le contribuable doit avoir la possibilité de réparer l'omission de dotation aux amortissements dans le délai de réclamation, s'agissant d'une erreur comptable, en l'occurrence jusqu'à la fin de la deuxième année suivant celle du versement de l'impôt en application de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ;

       - la règle du 2° du 1 de l'article 39 du code général des impôts selon laquelle les amortissements doivent être " réellement effectués ", non plus que celle de l'article 39 B du même code, relative aux amortissements irrégulièrement différés, ne font donc pas obstacle à ce que la société, même après l'expiration du délai de dépôt des déclarations de résultats, procède à la comptabilisation des amortissements différés et demande par voie de réclamation la réparation de cette erreur ainsi qu'il est de règle pour toutes les charges quelle que soit leur nature ; c'est au demeurant ce qu'admet la doctrine lorsque des immobilisations ont été par erreur inscrites en frais généraux ;

       - en tout état de cause, la doctrine BOI-BIC-BASE-40-10, n° 90 et BOI-BIC-CHG-10-20-10, n° 20 admet que le droit pour le contribuable de corriger des erreurs comptables trouve à s'appliquer à toutes les écritures qui concourent à la détermination du résultat et donc également aux amortissements ;

       - en conséquence, ayant comptabilisé les amortissements omis au titre des exercices 2012, 2013 et 2014, elle était recevable et fondée à obtenir la réparation de ces omissions dès lors que sa demande a été effectuée dans le délai de réclamation. 

       Par un mémoire en défense enregistré le 29 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 17 mars 2021, la clôture de l'affaire a été fixée au 18 avril 2021.

       II. Par une requête, enregistrée le 18 septembre 2020, sous le numéro 20NC02739, la SARL Optimum Management, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du 11 août 2020 ci-dessus visé ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées et le rétablissement des déficits reportables en avant au 31 décembre 2017 à la somme de 86 356 euros ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la dotation des amortissements de l'exercice en comptabilité est une obligation juridique en application de l'article L. 123-20 du code de commerce et de l'article 214-7 du plan comptable général, de sorte que l'omission de comptabiliser un amortissement ne saurait constituer une décision de gestion, contrairement à ce que soutient l'administration, mais constitue une erreur comptable ; le contribuable doit avoir la possibilité de réparer l'omission de dotation aux amortissements dans le délai de réclamation, s'agissant d'une erreur comptable, en l'occurrence jusqu'à la fin de la deuxième année suivant celle du versement de l'impôt en application de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ;

       - la règle du 2° du 1 de l'article 39 du code général des impôts selon laquelle les amortissements doivent être " réellement effectués ", non plus que celle de l'article 39 B du même code, relative aux amortissements irrégulièrement différés, ne font donc pas obstacle à ce que la société, même après l'expiration du délai de dépôt des déclarations de résultats, procède à la comptabilisation des amortissements différés et demande par voie de réclamation la réparation de cette erreur ainsi qu'il est de règle pour toutes les charges quelle que soit leur nature ; c'est au demeurant ce qu'admet la doctrine lorsque des immobilisations ont été par erreur inscrites en frais généraux ;

       - en tout état de cause, la doctrine BOI-BIC-BASE-40-10, n° 90 et BOI-BIC-CHG-10-20-10, n° 20 admet que le droit pour le contribuable de corriger des erreurs comptables trouve à s'appliquer à toutes les écritures qui concourent à la détermination du résultat et donc également aux amortissements ;

       - en conséquence, ayant comptabilisé les amortissements omis au titre des exercices 2012 à 2014, elle était recevable et bien-fondée à obtenir la réparation de ces omissions dès lors que sa demande a été effectuée dans le délai de réclamation ;

       - la déduction des amortissements au titre des exercices 2012 à 2014 a donc pour conséquence l'existence d'un déficit reportable au 31 décembre 2015 de 408 218 euros qu'elle était en droit d'imputer sur les exercices 2016 et 2017, un déficit de 86 356 euros demeurant reportable en avant au 31 décembre 2017 ;

       - la circonstance que l'administration a entendu remettre en cause la dotation aux amortissements des exercices 2012 à 2014 ne faisait pas obstacle à ce qu'elle procède à l'imputation des déficits constatés au 31 décembre 2015. 

       Par ordonnance du 17 mars 2021, la clôture de l'affaire a été fixée au 18 avril 2021.

       Un mémoire a été présenté par le ministre de l'économie des finances et de la relance et enregistré au greffe le 27 avril 2021. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

       Ont été entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A... ;

       - les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique ;

       - et les observations de Me C..., représentant la société Optimum Management.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Optimum Management, relevant de plein droit de l'impôt sur les sociétés, est imposable à raison de sa part dans les bénéfices provenant de la SCI Rond-point du Fort dont elle détient l'usufruit de la totalité des parts, ces bénéfices étant déterminés conformément aux dispositions de l'article 238 bis K du code général des impôts. La SARL Optimum Management a déposé le 2 juillet 2015 des déclarations rectificatives de ses résultats au titre des années 2012, 2013 et 2014 faisant état de dotations aux amortissements de biens immobiliers omises dans les déclarations initialement déposées, provenant des résultats de la SCI Rond-point du Fort. La société a alors fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 à l'issue de laquelle, par une proposition de rectification du 8 novembre 2016, le service a réintégré dans les bénéfices imposables, selon la procédure contradictoire de rectification, les amortissements figurant dans les déclarations rectificatives de la société. Corrélativement, par une proposition de rectification modèle 2120 du 30 mai 2018, le service a remis en cause l'imputation au titre des exercices 2016 et 2017 des déficits constatés au 31 décembre 2015, consécutifs aux amortissements litigieux, et a réduit à néant le déficit reportable en avant au 31 décembre 2017. Après avoir refusé ces rectifications et avoir été avisée de leur maintien par le service, la SARL Optimum Management a, par des réclamations du 28 avril 2017 et du 11 décembre 2018, demandé le dégrèvement des suppléments d'impôt sur les sociétés et des pénalités qui lui ont été assignés à la suite de ces procédures de contrôle fiscal et le rétablissement du déficit reportable au 31 décembre 2017 à hauteur de la somme de 86 356 euros. La première réclamation ayant été rejetée le 17 juillet 2017, la SARL Optimum Management a saisi du litige le tribunal administratif de Strasbourg. Par une ordonnance du président de la section du contentieux du Conseil d'Etat, le jugement de cette affaire a été attribué au tribunal administratif de Nancy lequel, par le jugement ci-dessus visé du 17 octobre 2019, a rejeté la demande de la société. La seconde réclamation a été soumise d'office au tribunal administratif de Strasbourg lequel par le jugement ci-dessus visé du 11 août 2020 a rejeté la demande de la société. Par les deux requêtes ci-dessus visées, qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, la SARL Optimum Management relève appel de ces jugements.

       Sur l'application de la loi fiscale :

       2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :/(...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B ". Aux termes de l'article 39 B du même code : " A la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation. A défaut de se conformer à cette obligation, l'entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée ". Il résulte de ces dispositions que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés. Il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise.

       3. D'une part, l'obligation de constater les amortissements dans les conditions ci-dessus rappelées ne constitue pas une obligation comptable dont l'omission pourrait être réparée en cas d'erreur mais une obligation fiscale sanctionnée par une déchéance du droit à pratiquer ultérieurement la déduction des amortissements omis. Il en résulte que la décision de pratiquer ou de ne pas pratiquer un amortissement en comptabilité est une décision de gestion opposable au contribuable. Par suite, la société requérante ne saurait utilement soutenir que l'omission de constater les amortissements litigieux résulterait d'une erreur comptable.

        4. D'autre part, il résulte des règles ci-dessus rappelées qu'elle ne pouvait réparer cette omission après l'expiration du délai de dépôt des déclarations de résultats de chacun des exercices litigieux. Par suite, alors que les charges calculées telles que les provisions et les amortissements ne constituent pas des avantages fiscaux ou des régimes de faveur, elle ne saurait soutenir qu'elle aurait été fondée à comptabiliser et à déduire de ses bénéfices imposables les annuités d'amortissements omises jusqu'à l'expiration du délai général de réclamation prévu par les dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales.

       5. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les bénéfices imposables des années 2012, 2013 et 2014 les dotations aux amortissements déduites par la SARL Optimum Management postérieurement au délai de souscription de ses déclarations de résultats et a remis en cause, par voie de conséquence, les déficits constatés au 31 décembre 2015 et partiellement reportés au cours des exercices 2016 et 2017.

       Sur la garantie contre les changements de doctrine :

       6. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations.

       7. La société Optimum Management ne peut utilement se prévaloir de l'instruction référencée BOI-BIC-AMT-10-50-30 n° 40, en date du 2 août 2017, qui prévoit les conditions dans lesquelles une entreprise peut retrouver son droit à pratiquer un amortissement en cas de défaut d'inscription à l'actif, dès lors que la tolérance administrative qui y est énoncée se limite au cas dans lequel le bien amortissable a été inscrit à tort en frais généraux.

       8. De même, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la doctrine administrative BOI-BIC-BASE-40-10 du 13 mai 2013, n°20 et n° 90, BOI-BIC-CHG-10-20-10 n° 20, du 12 septembre 2012, relatives à la possibilité de rectifier des erreurs comptables, est sans influence sur l'obligation de procéder à l'inscription en comptabilité des annuités d'amortissement dans le délai légal de déclaration de résultat, qui constitue une obligation comptable et fiscale.

       9. Enfin, la doctrine BOI-BIC-CHG-20-10-10 n° 160 du 13 octobre 2014 ne comprend aucune interprétation différente de la loi fiscale que celle exposée précédemment.

       10. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Optimum Management n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Nancy et celui de Strasbourg ont respectivement rejeté ses demandes. Par suite, ses requêtes d'appel doivent être rejetées en toutes leurs conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

D E C I D E :

       Article 1er : Les requêtes ci-dessus visées de la SARL Optimum Management sont rejetées.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Optimum Management et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

N° 19NC03609 et 20NC02739		2