Vu les ordonnances en date du 31 août 1999 par lesquelles le président de la cour administrative d'appel de Nantes a, en application du décret n 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R 5, R 7 et R 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors applicables, transmis à la cour administrative d'appel de Douai les requêtes présentées par Mme Y... Le Gall demeurant à Rouen (Seine-maritime), ... ;
    Vu 1 ) la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Nantes le 23 mars 1998, par laquelle Mme Y... Le Gall demande à la Cour :
    1 d'annuler le jugement n 931372 en date du 8 décembre 1997 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande en décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour les périodes du 1er juillet 1986 au 30 juin 1987 et du 1er juillet 1987 au 30 juin 1988 par avis de mise en recouvrement du 18 décembre 1992 ;
    2 de prononcer la décharge demandée ;
    Vu 2 ) la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Nantes le 23 mars 1998, par laquelle Mme Y... Le Gall demande à la Cour :
    1 d'annuler le jugement n 95537 en date du 8 décembre 1997 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande en décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er juillet 1988 au 31 mars 1991 par avis de mise en recouvrement du 23 octobre 1992 ;
    2 de prononcer la décharge demandée ;
    Vu les autres pièces des dossiers ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Vu le décret n 99-435 du 28 mai 1999 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mars 2001
    - le rapport de M. Nowak, premier conseiller,
    - et les conclusions de M. Mulsant, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que les requêtes susvisées de Mme Y... Le Gall présentent à juger des questions liées et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour y être statué par une seule décision ;
    Considérant qu'à l'issue des deux vérifications de comptabilité de l'activité de marchand de biens exercée par Mme Y... Le Gall à compter du 2 juillet 1986, l'administration a mis à sa charge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes du 1er juillet 1986 au 30 juin 1987 et du 1er juillet 1987 au 30 juin 1988, d'une part, et du 1er juillet 1988 au 31 mars 1991, d'autre part ; qu'elle fait appel des jugements en date du 8 décembre 1997 par lesquels le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes en décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et a substitué des pénalités de mauvaise foi aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses dont ont été majorés les droits afférents à la période du 1er juillet 1988 au 31 mars 1991 ;
    Sur la prescription de la période du 2 juillet au 31 décembre 1986 :
    Considérant qu'aux termes de l'article L 176 du livre des procédures fiscales :  "Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. Dans le cas où l'exercice ne correspond pas à une année civile, le délai part du début de la première période sur laquelle s'exerce le droit de reprise en matière d'impôt sur le revenu ... et s'achève le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle se termine cette période." ; qu'aux termes de l'article L 169 du même livre :  "Pour l'impôt sur le revenu ..., le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due." ; qu'aux termes de l'article L 189 du même livre :  "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement ..." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que Mme Le Gall a reçu le 13 décembre 1989 une notification de redressements afférente à la période du 1er juillet 1986 au 30 juin 1987 laquelle a ainsi , par application des dispositions précitées de l'article L 176 du livre des procédures fiscales, valablement interrompu la prescription en ce qui concerne les droits de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à cette période et a fait courir un nouveau délai qui n'était pas expiré à la date du 18 décembre 1992 à laquelle ceux-ci ont été mis en recouvrement ; que les circonstances que les rappels ont été déterminés dans cette notification en distinguant deux sous-périodes à l'intérieur de cette période et que, à supposer cette allégation établie, l'administration aurait, en renonçant à tout redressement au titre de l'année 1986 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi admis que cette année était prescrite au regard de l'impôt sur le revenu est sans incidence sur le délai de reprise de l'administration ;
    Sur les rappels correspondant à des chiffres d'affaires non déclarés :
    Considérant qu'en vertu du 1 de l'article 287 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce, tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée soumis au régime réel normal d'imposition est tenu de remettre chaque mois à la recette des impôts dont il dépend une déclaration indiquant, d'une part, le montant total des opérations qu'il a réalisées, d'autre part, le détail de ses opérations taxables ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 633 162 F mis à la charge de Mme Le Gall pour la période couvrant l'exercice du 1er juillet 1987 au 30 juin 1988 procèdent d'un écart constaté au cours des opérations de vérification entre les recettes comptabilisées et le montant de chiffres d'affaires porté dans la seule déclaration du mois de juin 1988 souscrite par la requérante le 19 juillet 1988 ; que si Mme Le Gall fait valoir que ces rappels résultent d'erreurs commises par le service dans le rapprochement des chiffres d'affaires retenus et de l'exercice comptable auquel ils se rapportent, elle ne l'établit pas en soutenant que cette déclaration qui ne comporte aucune mention le faisant apparaître a été faite au titre de l'exercice du 1er juillet 1986 au 30 juin 1987 ; qu'elle ne justifie pas davantage que le crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont elle disposait à la clôture du premier exercice de son activité le 30 juin 1987 était supérieur à celui retenu par le service par l'allégation assortie d'aucune pièce probante selon laquelle ce dernier qui figurait sur la déclaration souscrite le 16 avril 1987 ne ressortait que d'un arrêté provisoire des comptes au 31 décembre 1986 ; que, pour contester le rappel afférent à la période litigieuse, elle ne saurait utilement se prévaloir d'une situation récapitulative de l'ensemble de sa période d'activité au regard de la taxe sur la valeur ajoutée établie en 1992 ; qu'elle n'assortit sa contestation du rappel de même nature afférent à la période du 1er juillet 1988 au 31 mars 1991 d'aucune précision permettant à la Cour d'y répondre utilement ;
    Sur la taxe sur la valeur ajoutée due sur la marge :
    Considérant qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts :  "sont également soumises à la TVA 6 les affaires qui portent sur des immeubles, ... et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux" ; qu'aux termes de l'article 268 du même code :  "En ce qui concerne les opérations visées au 6 de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre :  a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; b. D'autre part, ... les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien ; ..." ; qu'il résulte de cette dernière disposition que, pour la détermination du prix d'acquisition des immeubles, qui constitue ainsi le second terme de la différence sur laquelle est assise l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des affaires réalisées par les marchands de biens à l'occasion de la revente d'immeubles précédemment acquis, il y a lieu de ne retenir, dans leur totalité, que les dépenses qui ont été effectivement exposées en vue d'acquérir l'immeuble dont s'agit à l'exclusion de celles qui résultent des modalités de paiement du prix ;
    Considérant que les intérêts versées par Mme Le Gall aux établissements financiers créanciers des vendeurs des immeubles acquis par adjudication sur saisie immobilière, en contrepartie des délais de paiement accordés par ces établissements, résultent d'une décision de l'intéressée relative aux modalités de paiement du prix et du choix effectué par celle-ci de recourir au crédit de ceux-ci plutôt que de faire appel à ses fonds propres ou à des crédits d'organismes extérieurs ; que, par suite, ces intérêts, alors même qu'ils ont été prévus dans les cahiers des charges des adjudications établis d'après un modèle-type national, ne font pas partie du prix d'acquisition et ne présentent pas ainsi le caractère exigé par les dispositions précitées de l'article 268 du code ; qu'ils ne peuvent, dès lors, être inclus dans les dépenses prises en compte au titre du b) dudit article 268 du code ; que Mme Le Gall ne saurait prétendre à la majoration du prix d'acquisition du coût de la privation de jouissance immédiate des immeubles à raison du maintien dans les lieux du propriétaire saisi faute de tout versement de sa part en sus de ce prix ; qu'enfin, elle n'assortit, en cause d'appel, son moyen tiré de ce que, pour la détermination de la base d'imposition, le premier terme de la différence prévue à l'article 268 précité devrait être constitué par la valeur vénale des immeubles d'aucune précision permettant à la Cour d'y répondre utilement ;
    Sur la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux immeubles acquis par adjudication après saisie immobilière :
    Considérant qu'aux termes de l'article 285 du même code : " Pour les opérations visées au 7 de l'article 257 la taxe sur la valeur ajoutée est due :  ... 2 Par le vendeur, ..., pour les mutations à titre onéreux ... ; 3 Par l'acquéreur, ..., lorsque la mutation ... porte sur un immeuble qui, antérieurement à ladite mutation ..., n'était pas placé dans le champ d'application du 7 de l'article 257 ;" ; qu'il résulte de ces dispositions que dans le cas, qui est celui de l'espèce, où la vente sur saisie immobilière a porté sur un immeuble déjà placé, pour partie, dans le champ d'application de l'article 257-7 , le redevable de la taxe était le vendeur saisi ; que si Mme Le Gall, l'acquéreur, a néanmoins consenti à payer elle-même la taxe due à raison de cette vente pour se conformer aux stipulations du cahier des charges de l'adjudication, ces stipulations, qui n'ont eu d'autre effet que de mettre à la charge de l'adjudicataire l'obligation de payer pour le compte du vendeur saisi les droits dus à raison de la mutation, n'ont pu conférer à ce dernier la qualité de redevable d'une taxe qu'elle doit, dans ces conditions, être réputée n'avoir acquittée qu'aux lieu et place du vendeur saisi ;
    Considérant que, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 271 du code général des impôts aux termes desquelles : "La TVA qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération", seul celui qui est redevable de la taxe à raison d'une opération qu'il a faite est en droit de déduire la taxe qui a grevé les éléments du prix de cette opération ; que le redevable légal de la taxe était, en l'espèce, ainsi qu'il a été dit plus haut, le vendeur ; que les stipulations précitées du cahier des charges de l'adjudication se bornant à transférer à l'adjudicataire la charge du paiement de la taxe grevant la vente, n'ont pu avoir pour effet de subroger Mme Le Gall dans les droits à déduction dont le vendeur saisi pouvait être titulaire en vertu de l'article 271 du code ; que, dès lors, alors même que ces droits excédaient le montant de la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de la vente de l'immeuble, la requérante ne pouvait imputer cet excédent éventuel sur la taxe grevant le prix de revente par elle de cet immeuble ;
    Considérant que la réponse faite par le garde des sceaux, ministre de la justice, le 1er février 1975, à la question écrite de M. X..., député, qui n'émane pas du ministre compétent pour établir l'imposition en litige, ne constitue pas une interprétation formelle de la loi fiscale dont Mme Le Gall serait fondée à se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ; que si, dans une note du 19 décembre 1980 publiée au bulletin officiel direction générale des impôts sous la référence 8 A-20-80, l'administration a admis l'insertion dans le cahier des charges des adjudications d'une clause prévoyant que "la taxe est payée par l'adjudicataire d'ordre et pour compte du saisi et compte tenu de ses droits à déduction" en précisant que "l'adjudicataire agit en tant que mandataire du cédant lequel reste néanmoins le redevable légal de la taxe qui est liquidée compte tenu des droits à déduction de ce dernier", cette note ne comporte pas une interprétation formelle des dispositions tant de l'article 285 que de l'article 271 du code général des impôts, que puisse invoquer Mme Le Gall, différente de celle dont il est fait application ci-avant ;
    Considérant que, pour les mêmes motifs que ceux indiqués ci-dessus, le moyen tiré de ce que l'opération immobilière relative à l'affaire n 87126 ayant été taxée au taux de 13 % lors de l'acquisition du bien par le vendeur saisi alors que la revente par elle a été soumise au taux de 18,6 %, les droits à déduction ne pouvaient s'apprécier que par rapport à un taux de 18,6 % lors de son acquisition ne peut qu'être écarté ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a substitué les pénalités pour mauvaise foi à celles pour manoeuvres frauduleuses dont avaient été majorés les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à une insuffisance de chiffre d'affaires déclaré ; que, par suite, les conclusions tendant à la décharge de ces dernières majorations sont sans objet et donc irrecevables ;
    Considérant que l'administration établit le caractère délibéré de l'intention d'éluder l'impôt en faisant valoir que, d'une part, s'agissant du redressement relatif à l'insuffisance de chiffre d'affaires déclaré, Mme Le Gall a souscrit, sur l'ensemble de la période du 1er juillet 1988 au 30 juin 1989 couvrant un même exercice comptable, des déclarations ne mentionnant aucun chiffre d'affaires et n'a souscrit, au cours de l'exercice suivant, qu'une seule déclaration mentionnant un chiffre d'affaires alors que, dans le même temps, elle réalisait des opérations dont elle ne pouvait ignorer le caractère taxable et avait connaissance des défaillances de son comptable et, d'autre part, s'agissant des rappels effectués au titre de la marge imposable dégagée par la requérante dans le cadre de son activité de marchand de biens, et au regard de la limitation de son droit à déduction sur les achats d'immeubles par adjudication sur saisie immobilière, la réitération de pratiques déjà mises en cause lors du précédent contrôle ; que, par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que les droits supplémentaires qui ont été mis à sa charge à raison de chefs de redressement pour la période du 1er juillet 1988 au 31 mars 1991 ont été majorés de la pénalité pour mauvaise foi prévue par l'article 1729 du code général des impôts ;
    Considérant qu'il résulte tout de ce qui précède que Mme Le Gall n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes ;
Article 1er : Les requêtes de Mme Y... Le Gall sont rejetées.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à Mme Y... Le Gall et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.     Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Ouest.