Vu la procédure suivante :

      Procédure contentieuse antérieure :

      L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Eurotarifs 2 a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et des amendes mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2013 au 30 juin 2015. 

      Par un jugement n° 1801396 du 22 octobre 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 

      Procédure devant la Cour :

      Par une requête enregistrée le 19 décembre 2019, la société Eurotarifs 2, représentée par Me A..., demande à la Cour :

      1°) d'annuler le jugement n° 1801396 du 22 octobre 2019 du Tribunal administratif de Paris ; 

      2°) de prononcer la décharge demandée ; 

      3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

      L'EURL Eurotarifs 2 soutient que : 

      - elle n'exerce aucune activité sur internet contrairement à ce qu'allègue l'administration ;

      - le fait d'avoir acquis des véhicules auprès de vendeurs particuliers ne lui a procuré aucun avantage particulier et la société n'a créé aucun système frauduleux d'interposition de particuliers ;

      - chacune des opérations critiquées correspond à une réalité juridique et économique : les véhicules acquis par un particulier ayant entraîné l'émission d'une facture TVA au nom du particulier qui l'a payé au fournisseur allemand et que la société a racheté ; 

      - une opération ne peut pas être légale et régulière et fictive à la fois comme l'ont affirmé de manière incohérente les premiers juges ; 

      - les concessionnaires des véhicules vendus en Allemagne, des véhicules de marque Mercedes, refusent de vendre ses véhicules à des professionnels quel que soit le régime de TVA applicable à la vente, qu'il s'agisse de la TVA uniquement sur la marge ou non ; Il s'agit d'une politique de distribution propre aux produits de luxe ; cette pratique de distribution sélective est autorisée par le règlement CE n° 1400/2002 de l'Union européenne ; enfin, ce mode d'approvisionnement relève de la liberté de gestion de l'entreprise ; 

      - la différence de régime de taxation dans le cadre d'une auto-liquidation est infime : pour un véhicule Mercedes vendu à 34 650 euros, l'avantage serait de moins de 269 euros soit 0,77 % du prix de vente toutes taxes comprises. Lorsque le service allègue que l'avantage serait d'environ 5 000 euros par véhicule, il ne prend pas en compte le fait que si l'auto-liquidation suppose une collecte de TVA, elle permet également une déduction de la TVA acquittée en amont ; 

      - la société a commis une erreur en appliquant la TVA sur marge à une voiture Audi A4 qu'il n'est pas possible d'extrapoler. Cette erreur est imputable à un fournisseur avec lequel elle n'a que rarement travaillé ;

      - l'erreur quant au véhicule Mercedes B180 est imputable à la mention sur la facture du fournisseur allemand " livraison intracommunautaire exonérée de l'article 138 de la directive 2006/112/EG " ; Cette mention ne figure pas dans la liste des mentions de TVA frauduleuses établie par la direction générale des finances publiques en septembre 2015 ; 

      - en moyenne, quinze jours s'écoulent entre la commande et la réception de la documentation d'un véhicule qui intervient après l'émission de la facture et le règlement, la société même si elle était en mesure d'apprécier la régularité de la facture ne peut le faire qu'après avoir réglé la facture et accepté la livraison du véhicule. Elle n'a donc aucun moyen de contrôler la régularité des factures émises par son fournisseur ;

      - s'agissant du véhicule de marque Mini Cooper qui avait été acquis neuf par une société italienne, la société Alphabet Italia, ne pouvait savoir qu'il s'agissait d'un loueur de véhicule, et elle ne pouvait davantage savoir que la loi italienne permet de récupérer la TVA sur les véhicules de tourisme contrairement à la loi française ; 

      - le véhicule Auto Park Maurer a été vendu à un fournisseur allemand selon le régime de la TVA sur marge et ainsi le fournisseur ne pouvait que la revendre selon ce régime. La société ne pouvait récupérer la TVA sur la totalité du prix de la transaction ; 

      - le véhicule X6 a été acquis par une société allemande GmbH Copyplan, qui exerce une activité dans les fournitures de bureau. La loi allemande n'exclut pas la déduction de la TVA pour les véhicules acquis par des sociétés y compris lorsque leur objet social est sans rapport avec le secteur automobile. Elle ne pouvait ainsi en aucune façon savoir que le régime sur la TVA sur marge n'était pas applicable d'autant que la facture a été émise par GmbH Copyplan après l'acquisition de ce véhicule ; 

      - la jurisprudence reconnaît qu'il n'appartient pas à l'assujetti-revendeur de vérifier que son fournisseur est fondé à se placer sous le régime de la TVA sur la marge dès qu'il n'est pas manifeste que le régime appliqué est irrégulier. Il appartient à l'administration de démontrer une collusion entre les parties à la transaction et notamment que les mentions portées sur les factures sont erronées, que le bénéficiaire des achats savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère taxable sur l'intégralité du prix de vente. Le Conseil d'État a donc créé une présomption de conformité de la TVA sur marge pour l'acquisition d'un véhicule d'occasion bénéficiant à un assujetti-revendeur français auprès d'un fournisseur étranger dès lors que ce dernier a émis une facture avec les mentions expresses relatives aux dispositions fiscales en cause ;

      - en l'espèce, le service n'apporte pas la double preuve que les mentions sont erronées ou abusives et que l'acquéreur le savait ou aurait dû le savoir ; 

      - l'acquéreur d'un véhicule d'occasion ne peut être tenu de vérifier que son fournisseur a bel et bien la qualité d'assujetti-revendeur ; 

      - l'absence de versement d'une somme de 14 685 euros à un compte de TVA à régulariser le 30 juin 2014 est une simple erreur comptable ;

      - la requérante demande le bénéfice de la cascade à hauteur des rectifications maintenues. 

      Par un mémoire en défense enregistré le 12 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

      Le ministre fait valoir que :

      - la requête est irrecevable faute de contenir quelque moyen d'appel que ce soit ; 

      - la société ne dispose ni de garage ni de locaux d'exposition des véhicules qui sont donc nécessairement vendues soit à des relations professionnelles du gérant soit par voie d'annonces ;

      - la société reprenant purement et simplement les moyens et arguments qu'elle a développés en première instance, la requête n'est pas recevable ;

      - régulièrement taxée d'office, la société supporte la charge de la preuve ;

      - l'achat du véhicule à un particulier quelques jours après son acquisition auprès d'un revendeur assujetti à la TVA permettait à la société d'appliquer indûment le régime de TVA sur la marge ;

      - les professionnels Mercedes ont le droit de vendre à des professionnels selon le régime des livraisons intracommunautaires ;

      - les particuliers, dans l'entourage du gérant, ont revendu les véhicules immédiatement après les avoir acquis et ne l'ont utilisé que pour la livraison dans un délai de 6 à 35 jours entre la facture du fournisseur allemand et la facture de vente de la société ;

      - la société prenant en charge les frais de transport des particuliers, il est évident que les particuliers n'ont qu'un rôle d'interposition. En plus du carrousel et des fausses factures, l'interposition des particuliers constitue un troisième système de fraude à la TVA ;

      - le régime de TVA sur marge n'étant pas applicable pour le fournisseur allemand, l'interposition des particuliers permettait d'éluder le paiement de la TVA sur le prix de vente total ;

      - le sursis de paiement n'est pas applicable après le jugement du tribunal ;

      - les pénalités sont justifiées dans la mesure où le gérant a commis les mêmes infractions alors qu'il était gérant d'une précédente société. 

      Vu les autres pièces du dossier.

      Vu : 

      - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      - l'ordonnance n° 2020-1402 du 18 novembre 2020 ;

      - les décrets n° 2020-1404 et n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

      - le code de justice administrative.

      Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

      Ont été entendus au cours de l'audience publique :

      - le rapport de M. B..., 

      - et les conclusions de Mme Lescaut, rapporteur public,

      Considérant ce qui suit :

      1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Eurotarifs 2 exerce une activité de vente de voitures d'occasion. Consécutivement à une procédure de vérification de sa comptabilité, l'administration lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de taxation d'office pour la période du 1er avril 2013 au 30 juin 2014, et selon la procédure contradictoire pour la période du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015. Ces rappels, assortis des intérêts de retard, de l'amende de 5 % prévue par les dispositions de l'article 1788 A du code général des impôts et de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du même code, ont été mis en recouvrement pour un montant total de 113 606 euros. La société relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge de ces impositions. 

      Sur la fin de non-recevoir : 

      2. Aux termes de l'article R. 411-1 du code de justice administrative : " La juridiction est saisie par requête. La requête indique les nom et domicile des parties. Elle contient l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge. L'auteur d'une requête ne contenant l'exposé d'aucun moyen ne peut la régulariser par le dépôt d'un mémoire exposant un ou plusieurs moyens que jusqu'à l'expiration du délai de recours ".

      3. La requête de l'EURL, présentée dans le délai de recours, présente une argumentation qui ne constitue pas la seule reproduction littérale du mémoire de première instance, et qui énonce à nouveau, de manière partiellement différente, les moyens justifiant qu'il soit fait droit à la demande de première instance. Dès lors que la requête satisfait aux exigences de l'article R. 411-1 précité, la fin de non-recevoir opposée par le ministre, qui n'est pas fondé à soutenir que la requête ne serait pas recevable sur le fondement de ces dispositions, ne peut qu'être écartée.  

      Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée : 

      4. Aux termes de l'article 256 bis du code général des impôts : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son État du régime particulier de franchise des petites entreprises ; (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'État membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet État prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/C.E.E. du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 (...) ". Aux termes des dispositions du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) ". Enfin, aux termes des dispositions de l'article 297 E du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu ".

      5. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre État membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E de ce code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. Il en est de même lorsque le bien est acquis auprès d'un fournisseur situé en France et dont le fournisseur est situé quant à lui dans un autre État-membre. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française connaissait ou ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge. Lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, et sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs. 

      En ce qui concerne la remise en cause du régime de la marge par l'achat de véhicules à des particuliers interposés entre la société et les concessionnaires étrangers : 

      6. L'administration fiscale a estimé que l'EURL Eurotarifs 2 avait appliqué à tort la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux ventes de véhicules qu'elle avait acquis auprès de fournisseurs en particuliers allemands au cours de la période vérifiée et qu'en application des articles 256 et 256 bis du code général des impôts elle aurait dû soumettre les opérations de revente de ces véhicules à ses clients à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total. 

      7. Il résulte de l'instruction que la requérante, qui ne dispose ni de garage ni de locaux d'exposition des véhicules, a acquis auprès de particuliers huit véhicules achetés quelques jours auparavant par ces particuliers auprès de fournisseurs assujettis au régime de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire. La requérante finançait le transport de ces véhicules. En appliquant la taxe sur la valeur ajoutée, sur la marge qu'elle réalisait sur le prix de vente du véhicule incluant la taxe initiale non déduite, la requérante éludait la taxe qu'elle devait collectée et qui n'aurait pas été déductible, au moment de la revente du véhicule. Ainsi, il doit être considéré comme établi que les particuliers agissaient en tant que personnes interposées pour la société et que ce montage permettait à la société d'éluder des montants de taxes représentant plus d'un sixième du prix hors taxe du véhicule acheté. 

      8. Il en résulte que la société savait que les vendeurs initiaux avaient appliqué la taxe sur la valeur ajoutée sur l'intégralité du prix de vente des véhicules et que l'interposition était purement fictive. 

      9. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) / c. qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...) ". 

      10. La société en soutenant " qu'une opération ne peut pas être légale et régulière et fictive à la fois comme l'a affirmé de manière incohérente le tribunal " pour avoir estimé que " quand bien même il n'existe aucune interdiction légale d'un tel montage et nonobstant le caractère régulier de chacune des factures d'acquisition, que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère fictif de l'intermédiation des particuliers " doit être regardée comme reprochant au service de na pas avoir mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévues à l'article L. 64 précité et par conséquent de l'avoir privée des garanties y attachées. 

      11. L'administration n'est pas tenue de mettre en oeuvre l'abus de droit lorsqu'elle procède à des rectifications fondées sur une qualification des actes ou des faits différents de celle donnée par le contribuable, sans dénoncer les actes comme fictifs, ni invoquer un montage destiné à éluder l'impôt. L'administration a pu estimer, sans avoir à écarter les actes liés à l'interposition des particuliers comme fictifs, que la société avait nécessairement connaissance de cette interposition, et qu'elle ne pouvait ignorer ne pas relever du régime de la taxe sur la valeur ajoutée. En effet, le service n'a pas écarté les actes considérés comme fictifs pour taxer le bénéfice frauduleux, mais s'est borné a appliqué le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total. Dès lors, l'administration n'était pas tenue de mettre en oeuvre la procédure de répression de l'abus de droit et la société n'a pas été privée de la garantie qui s'attache à cette procédure. 

      12. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à remettre en cause pour les huit véhicules en cause, aux motifs énoncés aux points 6 à 8, l'application par la société requérante du régime de taxation sur la marge prévu par les dispositions de l'article 297 A du code général des impôts.

      En ce qui concerne l'application du régime de taxation sur la marge à d'autres ventes :

      13. Il y a lieu, pour écarter les moyens présentés contre la remise en cause du régime de la taxation sur la marge par le service fiscal dont la société avait entendu bénéficier pour la revente de trois véhicules acquis en Allemagne - une Mercedes B180, une Mini Cooper et une BMW X6, au motif que leurs propriétaires antérieurs, deux loueurs et une société commerciale de fournitures de bureau, les avaient achetés neufs et que cet achat avait ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'adopter les motifs énoncés par les premiers juges aux points 9 à 12 de leur jugement.

      Sur la déduction des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée des résultats de la société requérante :

      14. Aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice (...) ". 

      15. Il résulte de l'instruction que l'administration a fait bénéficier, comme elle le devait, la société du mécanisme susmentionné, dit de " la cascade ", en déduisant le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour chacune des périodes correspondants aux exercices clos en 2014 et 2015 de la société pour des montants respectivement de 51 136 euros et 21 155 euros.

      Sur les pénalités : 

      16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".

      17. Il résulte de l'instruction, comme il a été dit plus haut, que la société a appliqué le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à la vente de huit véhicules achetés dans des conditions où elle ne pouvait ignorer que ce régime, déclaré à tort, n'était pas applicable. De même, s'agissant des trois véhicules qu'elle avait elle-même achetés, la société disposait des documents administratifs lui permettant de savoir qu'elle ne pouvait déclarer la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge los de leur revente. Enfin, en l'espèce et eu égard à l'expérience de son gérant, la rétention de taxe sur la valeur ajoutée, non acquitté au moment de la livraison des biens, ne pouvaient pas être considérés comme résultant d'une ignorance ni d'une négligence. L'administration doit dès lors être regardée comme établissant le manquement délibéré, et partant le bien fondé des pénalités mises à la charge de la société sur le fondement de l'article 1729 précité. 

      Sur les conclusions tendant au bénéfice d'un sursis de paiement en application des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales :

      18. Aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent (...) ".

      19. Les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu'il a été formé contre elles une réclamation contentieuse, n'ont de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif. Lorsque le tribunal s'est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n'a pas prononcé la décharge. Hormis les procédures spécialement édictées en matière de référé, aucune disposition législative ou réglementaire n'a prévu une procédure de sursis de paiement des impositions contestées pendant la durée de l'instance devant la cour administrative d'appel. Par suite, les conclusions de la société Eurotarifs 2 tendant au bénéfice du sursis de paiement des impositions en litige doivent être rejetées.

      20. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Eurotarifs 2 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Le surplus des conclusions de sa requête, y compris ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, doit dès lors être rejeté. 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société Eurotarifs 2 est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Eurotarifs 2 et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris  (Pôle fiscal et affaires juridiques - service du contentieux déconcentré d'appel). 

Délibéré après l'audience du 6 mai 2021, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président,

- M. Platillero, président-assesseur,

- M. B..., premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mai 2021. 

Le rapporteur,

B. B...Le président,

S.-L. FORMERY

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19PA04114