(Deuxième Chambre)
    Vu, enregistrée au greffe de la Cour le 15 septembre 1994 sous le numéro 94NC01396, la requête présentée pour la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU NORD EST venant aux droits de l'ex-Caisse Régionale du Crédit Agricole Mutuel des Ardennes, dont le siège social est situé ..., par Me Roger, avocat de la SA Cabinet CPR ;
    La C.R.C.A.M. DU NORD EST demande à la Cour :
    1° de réformer le jugement en date du 5 juillet 1994 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des années 1985 à 1987 ;
    2° de la décharger des impositions contestées à concurrence des impositions en litige, soit 1 243 232 francs ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu la loi n 91-716 du 26 juillet 1991 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 juillet 1998 :
    - le rapport de Mme ROUSSELLE, Conseiller,
    - les observations de Me Patrick BINET, avocat de la CRCAM du NORD-EST,
    et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne limite le nombre des agents susceptibles de procéder à une vérification de comptabilité ; que, si la caisse requérante soutient qu'un agent de la direction des services fiscaux intégré à l'équipe de la direction des vérifications nationales et internationales chargée de vérifier sa comptabilité, aurait, en fait, procédé à des contrôles relevant du droit de communication, elle n'établit pas en quoi la présence de cet agent et l'éventuelle irrégularité qui entacherait l'exercice du droit de communication affecteraient la régularité de la procédure de vérification de comptabilité ;
    Sur le bien fondé des impositions :
    Considérant qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts pris sur le fondement de l'article 273 dudit code pour l'application de l'article 271 de celui-ci qui a transposé les dispositions de l'article 19-1 de la 6ème directive du Conseil de communautés européennes en date du 17 mai 1977 :  "Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égales au montant de cette taxe multiplié par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées" ;
    Considérant qu'il résulte des dispositions combinées de l'article 256-1, du d) du 1° de l'article 261 C et de l'article 260 B du code général des impôts, dans leur rédaction applicable avant le 29 juillet 1991, que les opérations portant sur les devises, visées au d) du 1° de l'article 261 C d) sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée mais peuvent y être assujetties sur option ; que, dans ce cas, le montant des recettes provenant de ces opérations doit être pris en compte, pour le rapport défini à l'article 212 de l'annexe II précité, tant au numérateur qu'au dénominateur ;
    Considérant qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations de change, et notamment de change manuel, même si elles donnent lieu à un contrat d'achat et de vente portant sur les devises, consistent en un échange d'instruments de paiement, dans lequel l'intervention de l'établissement bancaire ne peut être regardée que comme une prestation de service, dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé ; que c'est cette rémunération, et non le prix total des devises échangées, qui constitue pour l'établissement bancaire qui procède à l'opération la recette ou le chiffre d'affaires, au sens tant de l'article 212 précité de l'annexe II au même code, qui a transposé l'article 19-1 susmentionné de la 6ème directive du conseil des communautés européennes en date du 17 mai 1977, relatif au calcul du prorata de déduction ;
    Considérant que l'article 7-1 de la loi susvisée du 26 juillet 1991, qui se borne à expliciter la règle de droit déjà applicable, avant l'intervention dudit article, aux opérations de change, dans la mesure où il dispose que les opérations mentionnées au d) du 1° de l'article 261 C du code général des impôts, parmi lesquelles figurent les opérations de change, notamment de change manuel, doivent être regardées comme des prestations de services dont le chiffre d'affaires est constitué par le montant des profits et autres rémunérations, présente un caractère interprétatif  ; que, dès lors contrairement à ce que soutient la CAISSE REGIONALE DE CREDIT MUTUEL AGRICOLE DU NORD EST, ces dispositions, qui ne sont pas incompatibles avec les objectifs de la 6ème directive du Conseil des Communautés Européennes du 17 mai 1977, ne sauraient porter atteinte aux principes de sécurité juridique, qui s'oppose à ce que soit fait une interprétation rétroactive de la règle de droit, et de confiance légitime ;
    Considérant, que si l'instruction de la direction générale des impôts 3 L-1-79 en date du 31 janvier 1979 qualifie les opérations de change manuel de "livraisons de biens meubles corporels", cette position n'a été admise qu'au point de vue de la territorialité et du fait générateur de l'impôt et ne concerne pas l'assiette de la taxe ou l'étendue du droit à déduction ; qu'elle ne comporte donc sur ces deux points aucune interprétation formelle de la loi fiscale dont la redevable pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la Caisse requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté les conclusions de sa demande, relatives aux droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ;
Article 1er : La requête de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU NORD EST est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU NORD EST et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.