Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       	La SARL Vertical T'Air a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés à concurrence d'une somme de 38 910 euros au titre de l'année 2014, de 51 191 euros au titre de l'année 2015 et de 67 506 euros au titre de l'année 2016. 

       Par un jugement n°s 1702786, 1800177 du 17 avril 2019, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 11 juin 2019 et 18 novembre 2020, la SARL Vertical T'Air, représentée par la société d'avocats Alerion, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 17 avril 2019 ;

       2°) de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estime avoir acquittés à tort au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - l'activité de saut en parachute biplace est une opération de transport aérien au sens du 2° de l'article R. 421-1 du code de l'aviation civile et non du travail aérien au sens du 3° de ce même article ; l'activité ne correspond pas à une activité de vols de largage de parachutistes ; le saut en parachute biplace constitue un déplacement aérien avec un point de décollage et d'atterrissage au moyen de deux aéronefs successifs ; l'article 279 b quater du code général des impôts ne fait pas de distinction entre le saut " sportif " ou de " loisir " ; 

       - le saut en parachute biplace est une opération de transport aérien au sens de l'article L. 6400-1 du code des transports ; un parachute est un aéronef au sens de l'article L. 6100-1 du code des transports ; les sauts en parachute biplace constituant une activité de transport, elle est fondée à se prévaloir de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée qui vise le transport de personnes ;

       - la différence de traitement fiscal entre les sauts en parachute et les autres baptêmes de l'air n'est justifiée par aucune différence objective de situation entre les baptêmes de l'air organisés par les différents professionnels de l'aviation civile ;

       - les parachutistes sont les seuls professionnels de l'aviation civile à être soumis à un taux de taxe sur la valeur ajoutée de droit commun, ce qui constitue une rupture d'égalité devant l'impôt ;

       - les sauts en parachute biplace sont des baptêmes de l'air au sens de la doctrine administrative BOI-TVA-LIQ-30-20-60, § 140 ; 

       - les sauts en parachute biplace répondent à la définition du transport aérien au sens de la lettre du 26 mai 2004 du secrétaire d'Etat au budget et à la réforme budgétaire ;

       - elle est fondée à se prévaloir de la doctrine administrative en vigueur alors même qu'elle n'en aurait pas fait application dans sa déclaration en application des paragraphes n° 450 et 460 de la documentation administrative référencée BOISJ- RES-10-10-10 dans sa version du 18 juillet 2013.

       Par des mémoires en défense enregistrés les 16 décembre 2019 et 29 décembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - le code de l'aviation civile ;

       - le code des transports ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme A...,

       - et les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Vertical T'Air a, par deux réclamations contentieuses des 23 décembre 2016 et 29 novembre 2017, demandé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estimait avoir acquittée à tort à raison des prestations de saut en parachute en tandem fournies au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, correspondant à la différence entre le montant de la taxe qu'elle a déclarée au taux de 20 % et celui résultant de l'application du taux réduit de 10 % prévu par le b quater de l'article 279 du code général des impôts. La réclamation contentieuse du 23 décembre 2016 concernant l'année 2014 a été implicitement rejetée tandis que la réclamation contentieuse du 29 novembre 2017 concernant les années 2015 et 2016 a été soumise d'office au tribunal administratif de Bordeaux par l'administration, en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales. La société relève appel du jugement du 17 avril 2019 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses demandes tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estime avoir acquittés à tort au titre des années 2014 à 2016.

       Sur l'application de la loi fiscale :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article 279 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / (...) b quater. Les transports de voyageurs (...) ". Par ailleurs, aux termes du premier alinéa de l'article L. 6100-1 du code des transports : " Est dénommé aéronef pour l'application du présent code, tout appareil capable de s'élever ou de circuler dans les airs ". Selon l'article L. 6400-1 du même code, " Le transport aérien consiste à acheminer par aéronef d'un point d'origine à un point de destination des passagers, des marchandises ou du courrier ". Aux termes de l'article R. 421-1 du code de l'aviation civile : " Pour l'application du présent livre : / (...) 2° Le transport aérien se définit : / Toute opération aérienne effectuée en vue ou pendant l'accomplissement du transport, contre rémunération ou contre salaire, de passagers, de poste ou de marchandises. (...) ".

       3. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations.

       4. Les prestations de saut en parachute en tandem proposées dans le cadre de baptêmes de l'air consistent à transporter par aéronef un client jusqu'à une altitude de largage prédéfinie (parachutage), pour lui permettre d'effectuer ensuite un saut en parachute biplace, dirigé par un parachutiste professionnel. Si le parachute est lui-même constitutif d'un aéronef au sens des dispositions de l'article L. 6100-1 du code des transports citées au point 2, la prestation de saut en parachute en tandem, qui constitue une fin en soi, se rattache à la pratique d'un loisir sportif et ne peut être regardée comme ayant pour objet l'acheminement d'un passager d'un point d'origine à un point de destination au sens de l'article L. 6400-1 du même code. Dans ces conditions, la prestation de saut en parachute en tandem, qui ne saurait eu égard à son objet et aux modalités de sa réalisation, être scindée en plusieurs opérations distinctes, ne constitue pas une opération de transport aérien de passagers au sens de l'article L. 6400-1 du code des transports et de l'article R. 421-1 du code de l'aviation civile sans que la société ne puisse utilement se prévaloir sur ce point de ce que les parachutistes professionnels sont rattachés au registre du personnel naviguant et soumis aux mêmes réglementations que les pilotes professionnels ou de ce que les exploitants professionnels qui réalisent les sauts en parachute biplace relèvent du même code INSEE que les entreprises de transports aériens de passagers. 

       5. En deuxième lieu, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que son activité entre dans la catégorie des transports de personnes visée par la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 dès lors que, d'une part, le saut en parachute en tandem ne constitue pas une activité de transport de voyageurs au sens du b quater de l'article 279 du code général des impôts pris pour l'application de l'article 98 de cette directive et, d'autre part, à supposer même que la directive précitée, en prévoyant la possibilité d'appliquer un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée au transport de personnes, ait entendu viser les sauts en parachute, cette directive ne prévoit, en tout état de cause, qu'une faculté d'appliquer un taux réduit et non une obligation, de telle sorte que la loi nationale pouvait prévoir la taxation au taux normal des sauts en parachute en tandem.

       6. En troisième lieu, la société requérante ne peut utilement opposer une inégalité de traitement entre les sauts en parachute en tandem soumis au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 20% et les autres baptêmes de l'air soumis au taux réduit de 10% dès lors que cette différence, fondée sur le critère d'une activité de transport de voyageurs, n'est que la conséquence des dispositions législatives applicables en la matière. Elle ne peut davantage utilement se prévaloir de ce que les parachutistes seraient les seuls professionnels de l'aviation civile à être soumis à un taux normal de taxe sur la valeur ajoutée.

       Sur l'interprétation de la loi fiscale :

       7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...). ".

       8. La SARL Vertical T'Air se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 140 de l'instruction du 25 juin 2013 publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-60-20130625, reproduisant les termes d'un rescrit par lequel l'administration fiscale a admis l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée au profit des baptêmes de l'air réalisés au moyen d'engins ultras légers motorisés (ULM) et selon lequel : " RES N°2005/67 (TCA) du 06 septembre 2005 : Baptêmes de l'air en engins ultra-légers motorisés (ULM) QUESTION : Quel est le taux de TVA applicable aux baptêmes de l'air en engins ultra-légers motorisés (ULM) 'REPONSE : Indépendamment du caractère touristique de la prestation, le taux réduit de la TVA prévu au b quater du l'article 279 du CGI pour les transports de voyageurs s'applique aux opérations de baptêmes de l'air dès lors qu'elles répondent à la définition du transport aérien prévu par l'article L.6400-1 du code des transports et l'article R. 330-1 du code de l'aviation civile. /Constitue un transport aérien au sens de ces dispositions toute opération consistant à acheminer par aéronef, d'un point d'origine à un point de destination, des passagers, du fret ou du courrier à titre onéreux. /Tel est notamment le cas des baptêmes de l'air en engins ULM. ".

       9. Si les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. En l'espèce, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de l'instruction qu'elle invoque, qui se borne à reproduire les termes d'un rescrit relatif au taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux baptêmes de l'air en ULM, dès lors qu'elle n'entre pas dans les prévisions de cette instruction qui concerne un secteur d'activité distinct du sien. En outre, il résulte de l'instruction que la société requérante a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée dont elle a ultérieurement demandé la restitution sans faire application d'aucune interprétation administrative de la loi fiscale. Contrairement à ce qu'elle soutient, elle n'entrait pas dans les exceptions qui permettent à un contribuable de faire pour la première fois application de la doctrine par sa réclamation contentieuse, qui ne concernent que les situations dans lesquelles, eu égard à l'objet des commentaires invoqués, il ne peut en être fait application que par voie de réclamation. Ainsi elle ne saurait se prévaloir des énonciations de cette instruction sur le fondement de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales.

       10. Par ailleurs, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la lettre du 26 mai 2004 adressée à son conseil par le secrétaire d'Etat au budget et à la réforme budgétaire dès lors que l'interprétation qu'elle comporte a été abandonnée dans la documentation administrative de base mise à jour à compter du 25 juin 2013. 

       11. Enfin, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 450 et 460 de la documentation administrative référencée BOISJ- RES-10-10-10 dans sa version du 18 juillet 2013 dès lors que cette doctrine, qui concerne l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales lui-même, ne constitue pas l'interprétation du texte servant de base aux droits en litige.

       12. Il résulte de ce qui précède que la SARL Vertical T'Air n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

        DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Vertical T'Air est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Vertical T'Air et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée pour information au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 12 octobre 2021 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Laury Michel, première conseillère,

Mme Birsen Sarac-Deleigne, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 novembre 2021.

La rapporteure,

Laury A...

La présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Virginie Santana

        La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 19BX02420