(Deuxième Chambre)
    Vu le recours, enregistré au greffe de la cour le 7 juillet 1997 sous le n 97NC01500 présenté, au nom de l'Etat, par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;
    Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour :
    1 / d'annuler le jugement n s 940802/940803 en date du 27 février 1997 par lequel le tribunal administratif de Besançon a accordé, à la S.A. Meubles X..., la décharge de suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1987, 1988, 1989 et 1990 ;
    2 / de rétablir les impositions dont la décharge a été prononcée par les premiers juges ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 juillet 2001 :
    - le rapport de M. BATHIE, Premier Conseiller,
    - les observations de Me BERGERON-LANIER, avocat de la S.A. Meubles X...,
    - et les conclusions de M. STAMM, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales :  " ...une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable à la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ... " ;
    Considérant qu'il ressort de l'instruction que la SA Meubles X... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos de 1987 à 1990, annoncée par un avis en date du 8 novembre 1990 ; que pour prononcer la décharge des impositions consécutives à ce contrôle, le tribunal administratif de Besançon a estimé que la vérification de comptabilité devait être regardée comme ayant en réalité, débuté sans respecter les formalités régies par l'article L.47 précité, au cours d'une visite sur place effectuée le 10 octobre 1990 dans les locaux de l'entreprise, conformément à une ordonnance du président du tribunal de grande instance de Dôle, prise sur le fondement de l'article L.16B du livre des procédures fiscales ;
    Considérant que les éventuelles irrégularités de cette procédure de visite et de saisie, régie par l'article L.16.B précité, ne peuvent être appréciées, et éventuellement sanctionnées que par les juridictions de droit commun ; que toutefois, les juridictions administratives demeurent seules compétentes pour apprécier si certains faits, mêmes survenus au cours d'une telle procédure de visite et de saisie pourraient être qualifiés de début occulte d'une vérification de comptabilité ; que celle-ci doit alors être caractérisée par un contrôle de la sincérité des déclarations du contribuable, par comparaison avec ses écritures comptables ; qu'en l'espèce, la seule mention au procès-verbal de visite, d'une déclaration de M. X..., selon laquelle " ... il peut arriver épisodiquement que des ventes ne soient facturées et comptabilisées que pour partie, la différence étant encaissée en espèces ... ", ne suffisait pas, compte tenu des termes imprécis utilisés, à établir que les agents ayant effectué cette perquisition auraient à cette occasion entrepris un examen critique de la comptabilité, en la comparant aux déclarations de la société ;
    Considérant qu'il résulte de ces éléments que c'est à tort que le tribunal administratif de Besançon s'est fondé sur un commencement occulte d'une vérification de comptabilité de l'entreprise de M. 
X...
, lors de la visite inopinée du 10 octobre 1990 susévoquée, sans respecter les garanties inhérentes à ce type de procédure de redressements, pour annuler les impositions qui en résultaient ;
    Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige, par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la S.A. X... devant le tribunal administratif de Besançon :
    Sur la régularité de la procédure de redressements :
    En ce qui concerne l'avis de mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales :  "L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte :  1 / Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2 / Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement" ; que, par ailleurs, il résulte de l'article 25 II B de la loi n 99-1173 du 30 décembre 1999 que :  "Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement" ; qu'il résulte de cette disposition, éclairée par les travaux préparatoires à l'intervention de la loi, que le législateur, sous réserve des décisions passées en force de chose jugée, a entendu valider les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, notamment en ce qui concerne les éléments du calcul et le montant des droits réclamés, à la seule notification de redressement ; qu'il résulte de ces dernières dispositions, que doit être écarté le moyen tiré, par la requérante de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement en date du 22 décembre 1993, de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en tant qu'il se réfère uniquement à une notification de redressement antérieure, mais sans viser la réponse à observations qui l'a amendée ;
    En ce qui concerne le débat oral et contradictoire entre le vérificateur et la contribuable :
    Considérant qu'il n'est pas contesté que la vérification de comptabilité mise en oeuvre à l'encontre de la SA X... a comporté plusieurs entrevues sur place entre le vérificateur et le représentant de la société, assisté de ses conseils ; que la société n'apporte pas la preuve d'une absence de débat oral et contradictoire avec le vérificateur, en se bornant à déplorer que ce dernier n'ait pas davantage pris en compte les arguments qui lui étaient soumis ;
    En ce qui concerne le débat devant la commission départementale des impôts :
    Considérant que le moyen tiré de ce que la commission départementale des impôts aurait été influencée par la déclaration de M. X..., mentionnée au procès verbal de visite sus-évoqué, repose sur une simple supposition ; qu'il n'est pas établi que l'intéressé n'aurait pu combattre librement les arguments de l'administration devant cette commission ; que le requérant n'a dès lors caractérisé aucun vice de la procédure suivie devant cet organisme ;
    Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur les sociétés :
    Considérant d'une part qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales :  "Lorsque ayant donné son accord au redressement ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ..." ;
    Considérant qu'il ressort de l'instruction que les redressements propres à l'exercice clos en 1987 de la S.A. X..., n'ont donné lieu qu'à des corrections ponctuelles et non pas à une reconstitution complète des bases de l'impôt comme l'alléguait la requérante ; que la société a d'ailleurs accepté ces redressements, et qu'il lui incombe, dès lors, en application de l'article R. 194-1 précité de démontrer leur exagération ; qu'elle n'invoquait toutefois, en première instance, aucun moyen spécifique à des corrections apportées aux bases de cet exercice 1987 ;
    Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales :  "Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission" ; Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ; la charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge " ; que ces dernières dispositions s'appliquent aux exercices clos en 1988, 1989 et 1990, pour lesquels l'administration a écarté la comptabilité présentée par la contribuable, avant de procéder à une nouvelle évaluation des bases de l'impôt sur les sociétés, corrigées ultérieurement en conformité avec l'avis de la commission départementale des impôts, laquelle est l'une des commissions prévues à l'article L. 59 du livre des procédures fiscales :  qu'il ressort des éléments du dossier que l'examen critique de la comptabilité présentée a fait ressortir, par confrontation avec les déclarations de la société, de nombreuses lacunes et discordances ayant eu pour effet de minorer le bénéfice imposable, notamment par dissimulation de recettes ; qu'en fonction de ce constat, le vérificateur a pu, à bon droit, regarder comme non probante cette comptabilité ; que ces défauts affectant les trois exercices susmentionnés, la circonstance que le service, tout comme la commission départementale des impôts dans son avis, n'ont pas relevé les motifs les ayant conduits à écarter les écritures comptables, pour chacun desdits exercices, est inopérante ; qu'il résulte de ce qui précède que la S.A. X... à la charge de la preuve de l'exagération des bases de l'impôt, au titre des exercices 1988, 1989 et 1990, conformément aux dispositions de l'article L. 192 précité ;
    Considérant, en premier lieu, que les temps de travail relevés sur les cahiers des poseurs, n'ont été utilisés, à défaut de tout autre élément disponible, que pour des travaux non comptabilisés, incluant ceux réalisés pour des dirigeants de la société ; qu'ainsi le caractère estimatif de ces prestations n'a pu fausser l'évaluation des recettes issues de la comptabilité et admises par le service ;
    Considérant, en deuxième lieu, que la reconstitution des chiffres d'affaires pour les meubles a été effectuée après un débat contradictoire portant sur la quasi-totalité des factures, par rapprochement des achats et des ventes ; que si la société allègue la fréquente évolution des prix de vente entre la commande et la livraison des biens, elle ne justifie pas, notamment en produisant un sondage parmi la clientèle une meilleure méthode de calcul du chiffre d'affaire, que celle finalement retenue par le service, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'il n'est pas contesté que plusieurs ventes de cuisines n'ont pas été comptabilisées ; que le moyen tiré de l'incohérence du calcul de la marge bénéficiaire, en raison de la confusion qui serait faite entre la menuiserie et les équipements électroménagers intégrés manque en fait ; que, compte tenu des lacunes susévoquées de la comptabilité, le calcul d'une telle marge unique sur trois exercices à partir des données disponibles et suffisamment fiables, n'est pas, par lui-même révélateur d'un vice de la méthode de reconstitution des bases ; que la requérante ne justifie pas non plus, à propos des cuisines intégrées, d'une meilleure méthode de calcul ; qu'en fonction des éléments susanalysés la société requérante n'établit, ni que la méthode de calcul des nouvelles bases de l'impôt serait viciée dans son principe, ni l'exagération des montants retenus par l'administration ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les demandes présentées par la S.A. X... devant le tribunal administratif de Besançon doivent être rejetées ;
    Considérant enfin que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, soit condamné à payer à la S.A. X..., la somme que celle-ci sollicite, au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens :
Article 1er : Le jugement susvisé, en date du 27 février 1997 du tribunal administratif de Besançon est annulé.
Article 2 : Les demandes présentées par la S.A. X... devant le tribunal administratif de Besançon sont rejetées.
Article 3 : Les conclusions en appel de la S.A. X... tendant à obtenir l'application, à son profit des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à la S.A. X....