Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme C... B... épouse D... a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014.

      Par un jugement n° 1702339 du 30 juillet 2019, le tribunal a déchargé Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 et rejeté le surplus de sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 3 octobre 2019, Mme B... représentée par Me Antoine demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Poitiers du 30 juillet 2019 en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014.

       2°) de prononcer la décharge de ces suppléments d'imposition ;

       Elle soutient que :

       - en méconnaissance des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, les opérations de contrôle ont excédé la durée maximale de trois mois ; alors qu'elle avait désigné un avocat pour la représenter pendant le contrôle, la concomitance de l'entretien de synthèse et de la remise de l'ensemble des documents au vérificateur dans les bureaux de l'administration fiscale, qui est contraire aux prescriptions exigées pour la régularité du contrôle dit " sur place " par la doctrine fiscale et la charte du contribuable vérifié, révèle que les opérations de vérification n'ont pas pris fin le 19 février 2016, mais par l'envoi de la proposition de rectifications le 15 mars 2016, reçue le 28 mars 2016 ;

       - la circonstance que le compte-rendu des débats de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne lui ait pas été communiqué constitue une violation des stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - compte tenu du caractère professionnel de son activité de dressage équestre, les déficits générés par son activité sont imputables sur le revenu global du foyer ; elle disposait des éléments d'exploitation nécessaires à l'exercice de son activité et elle a rencontré, ainsi que son cheval, des problèmes de santé ;

       - la remise en cause du caractère professionnel de son activité porte atteinte aux principes de libre installation et de libre accès à une activité professionnelle.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 7 mai 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il demande par voie de substitution de base légale à ce que les déficits en litige soient rattachés à la catégorie des bénéfices agricoles et fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 22 février 2021, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 27 avril 2021 à 12 heures.

       Vu les autres pièces du dossier.

        Vu :

       - le code général des impôts ;

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Nicolas Normand, 

       - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme B... exerçait depuis 2011 une activité de dressage équestre à Saint-Martin de Ré dont les revenus dégagés ont été déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Son activité a fait l'objet d'une vérification générale de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 à l'issue de laquelle, par des propositions de rectification datées des 18 décembre 2015 et 15 mars 2016, l'administration a remis en cause le déficit qu'elle a déclaré au titre des années 2012, 2013 et 2014 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au motif que son activité ne présentait pas un caractère professionnel. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant ont été mises en recouvrement pour un montant total de 29 771 euros. Par un jugement du 30 juillet 2019, le tribunal administratif de Poitiers a déchargé Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 et rejeté le surplus de sa demande. Mme B... relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014.

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales " I. Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; " .

       3. Il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté que la vérification de comptabilité de l'activité de Mme B... a débuté le 27 novembre 2015 date à laquelle la vérificatrice a rencontré pour la première fois M. D..., conjoint de Mme B..., désigné par celle-ci comme son représentant dans le déroulement des opérations de contrôle. M. D... a remis à cette même date au service les documents comptables et les pièces justificatives nécessaires au contrôle. Contrairement à ce que soutient la requérante, cette vérification s'est achevée, ainsi que l'indique la proposition de rectification reçue le 28 mars 2016 par Mme B..., le 19 février 2016, date à laquelle M. D... s'est vu restituer par le service, dans les locaux de celui-ci, lesdites pièces, lors d'une réunion de synthèse marquant la dernière intervention du vérificateur. 

       4. La requérante soutient encore que parce que la procédure d'imposition a été irrégulièrement menée, la durée de la vérification de comptabilité a dépassé son terme légal. Elle fait valoir qu'elle avait régulièrement désigné un avocat pour la représenter lors des opérations de contrôle, auquel les documents comptables remis auraient dû être restitués. Elle soutient également que la concomitance de l'entretien de synthèse et de la remise de l'ensemble des documents au vérificateur dans les bureaux de l'administration fiscale, est contraire aux prescriptions exigées pour la régularité du contrôle dit " sur place " par la doctrine fiscale et la charte du contribuable vérifié. 

       5. De première part, les vices de procédure précités à les supposer constitués, sont sans lien avec la date à laquelle les opérations de vérification de comptabilité se sont achevées.

       6. De deuxième part, l'argument selon lequel elle aurait désigné un avocat pour la représenter lors des opérations de vérification manque en fait puisqu'une avocate n'a été mandatée qu'au stade de la réclamation contentieuse.

       7. De troisième part, la circonstance que la restitution de la comptabilité antérieurement remise soit intervenue le jour même de la réunion de synthèse, n'entache pas d'irrégularité, dans les circonstances de l'espèce, la vérification de comptabilité dès lors que les rappels effectués tiennent uniquement à la remise en cause de l'imputation d'un déficit sur le revenu global du foyer fiscal, ce qui ne présente aucun lien avec les documents comptables remis par M. D... au début des opérations de contrôle. D'ailleurs, par courrier reçu le 18 novembre 2015, Mme B... a indiqué prendre contact avec le service, conformément à la demande de ce dernier, afin de lui donner des explications sur l'exercice de son activité et par courriel du 8 décembre 2015, le service a invité M. D... à fournir des informations complémentaires sur l'activité exercée par son épouse, lui proposant, en outre, la tenue d'un entretien dans les locaux du service, le jeudi 17 ou le vendredi 18 décembre 2015, ce que Mme B... a décliné. Par suite, la vérificatrice a mis la contribuable ou son représentant en mesure d'avoir un débat oral et contradictoire sur les conditions de fonctionnement de son entreprise. 

       8. De quatrième part, sont exclues du champ d'application de la garantie contre les changements de doctrine prévue par l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, les doctrines relatives à la procédure d'imposition de sorte que la requérante n'est pas fondée à se prévaloir d'instructions fiscales, dont elle ne précise au demeurant pas les références exactes, selon lesquelles les documents emportés doivent être restitués suffisamment tôt.

       9. De cinquième part, si la charte des droits et obligations du contribuable vérifié est rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, celle-ci, qui doit faire l'objet d'une lecture stricte, n'indique pas dans sa partie " Conclusion du contrôle " qu'une vérification de comptabilité s'achève à la date de notification de la proposition de rectification mais seulement que le contribuable est informé de la fin du contrôle par la proposition de rectification.

       10. Il résulte de tout ce qui précède que le moyen tiré de la violation des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.

       11. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 60-3 dans sa rédaction applicable du Livre des procédures fiscales " L'avis ou la décision de la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. ".

       12. Il résulte des dispositions précitées que l'administration n'est pas tenue de notifier au contribuable, en plus des avis émis par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, le procès-verbal des débats de la séance tenue par cette dernière. C'est à tort que la requérante soutient que la circonstance que le compte-rendu des débats de cette commission ne lui a pas été communiqué constitue une violation des stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors qu'en matière fiscale, ces stipulations ne sont applicables qu'à la contestation, devant des juridictions, des pénalités fiscales. 

En ce qui concerne le bien fondé des impositions :

       Sur la demande de substitution de base légale :

       13. Aux termes de l'article 63 du code général des impôts " Sont aussi considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole les revenus qui proviennent des activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques, en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle. ".

       14. En application de ces dispositions, l'activité de dressage, pour laquelle Mme B... a revendiqué le bénéfice de l'imputation de déficits, entre dans la catégorie des bénéfices agricoles. C'est donc à tort que Mme B... a déclaré les résultats de son activité dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et que le service a juridiquement fondé les rectifications sur les dispositions de l'article 92 du code général des impôts. Le ministre qui renonce à l'application des dispositions précitées demande, par voie de substitution de base légale, à ce que les déficits en litige soient rattachés à la catégorie des bénéfices agricoles. Dès lors que la substitution ainsi demandée ne prive la requérante d'aucune garantie de procédure, il y a lieu d'accueillir cette demande.

       Sur le caractère professionnel de l'activité :

       15. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : 1 du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ... ; ". Pour l'application de ces dispositions, le caractère professionnel d'une activité dépend de son caractère habituel et constant et de la recherche de profits.

       16. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années vérifiées, l'intéressée a participé à 7 compétitions dont 4 à titre amateur en 2013 et à 2 compétitions en 2014. Son activité est toujours demeurée fortement déficitaire (34 529 euros en 2012, 28 171 euros en 2013 et 22 745 euros en 2014) et n'a généré aucune recette en 2012 et 2014 et seulement 24 euros en 2013. En outre, avant la création de son activité de dressage le 1er janvier 2011, elle dressait déjà son cheval " Duc A... " acquis en 2008 et participait avec celui-ci à des compétitions de sorte que les conditions d'exercice de son activité n'ont pas changé à compter du 1er janvier 2011, date à laquelle ce cheval a été inscrit en immobilisations à l'actif de son bilan. Il s'en suit que ses problèmes de santé ainsi que ceux du cheval qu'elle invoque ne sont pas de nature à justifier l'absence d'exercice à titre habituel et constant de l'activité de dressage en cause. La détention d'une licence professionnelle par Mme D... ne fait pas davantage d'elle une sportive professionnelle. Enfin, la recherche de notoriété permettant d'enseigner dans des conditions financières correctes et de donner une certaine valeur à la revente au cheval qui aurait participé aux concours de Grand Prix n'est pas davantage établie alors d'ailleurs que l'intéressée n'est pas titulaire d'un diplôme d'Etat l'autorisant à dispenser des cours d'équitation et qu'elle ne dispose ni d'une carrière ni d'un manège. C'est donc à tort que la requérante soutient que compte tenu du caractère professionnel de son activité de dressage équestre, les déficits générés par son activité sont imputables sur le revenu global du foyer. En conséquence, les déficits déclarés d'un montant de 28 171 euros en 2013 et de 22 745 euros en 2014 ne peuvent pas être imputés sur le revenu global de son foyer fiscal au titre des années 2013 et 2014.

       Sur l'atteinte à la liberté d'installation :

       17. Contrairement à ce que soutient la requérante, la remise en cause par l'administration fiscale du caractère professionnel de son activité sur les années 2013 et 2014 qui a pour unique conséquence la reprise d'un déficit imputé sur le revenu global du foyer fiscal ne porte pas atteinte aux principes de libre installation et de libre accès à une activité professionnelle.

       18.  Il résulte de tout ce qui précède, que Mme B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à ce que l'Etat soit condamné au versement d'une somme d'argent au titre des frais de justice ne peuvent qu'être rejetées.

       DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... B... épouse D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 

Copie en sera adressée à la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 23 novembre 2021 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

M. Dominique Ferrari, président-assesseur,

M. Nicolas Normand, premier conseiller, 

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2021.

Le rapporteur,

Nicolas Normand La présidente,

Evelyne BalzamoLe greffier,

Christophe Pelletier        La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 19BX03816