Vu l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, le dossier de la requête présentée au Conseil d'Etat par M. Z... et enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 27 février 1987 sous le n° 085 410 ;
    Vu la requête susmentionnée et le mémoire complémentaire en date du 29 juin 1987 enregistrés au greffe de la Cour sous le n° 90NT00259, présentés pour M. Z..., président-directeur général de la S.A FICEP demeurant ..., par Me Y..., avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ;
    M. Z... demande que la Cour :
    1°) annule le jugement, en date du 31 décembre 1986, par lequel le Tribunal administratif de ROUEN a rejeté la demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles la S.A FICEP a été assujettie au titre de 1978 et 1979 et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des mêmes années,
    2°) et prononce la décharge des impositions contestées et des pénalités dont elles ont été assorties ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 9 mai 1990 :
    - le rapport de M. ISAIA, conseiller,
    - et les conclusions de M. GAYET, commissaire du gouvernement,
    Considérant que, par un arrêt du 9 mai 1990 la Cour, statuant sur la requête n° 89NT00702 par laquelle la S.A FICEP et M. Z... ont fait appel du jugement unique du Tribunal administratif de ROUEN en date du 31 décembre 1986 se prononçant sur les demandes distinctes dont ils l'avaient saisi, a annulé ledit jugement en tant qu'il a statué sur la demande de M. Z..., a évoqué cette demande et décidé d'y statuer après que les productions de l'intéressé auront été enregistrées par le greffe de la Cour sous un numéro distinct ; que les productions de M. Z... ayant été enregistrées sous le n° 90NT00259, il y a lieu de statuer, sous ce numéro, sur les conclusions de la demande de M. Z... ;
    Considérant qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de l'entreprise de travaux d'isolation calorifuge et de location d'échafaudages appartenant à M. Z... et de la S.A FICEP qui lui a été substituée en 1977, portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos les 30 septembre 1978 et 1979, l'administration a réintégré dans les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la S.A FICEP des rémunérations jugées excessives, versées par la société à M. 
Z...
, son président-directeur général, qui en était aussi le principal actionnaire ; qu'elle a regardé lesdites rémunérations comme des revenus distribués par la société à M. 
Z...
 à inclure, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, dans les bases des impositions à l'impôt sur le revenu dont celui-ci était redevable au titre des années 1978 et 1979 ; que ces redressements ont donné lieu à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu s'élevant, droits et pénalités comprises, à 3 811 F pour 1978 et 32 432 F pour 1979, dont M. Z... demande la décharge ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la compétence du vérificateur :
    Considérant qu'aux termes de l'article 2 de l'arrêté ministériel du 2 février 1971 :  "Les directions régionales des impôts, dont les circonscriptions ont été définies par le décret n° 69-1242 du 20 décembre 1969, sont ... placées sous l'autorité d'un directeur régional des impôts ...  Les attributions des directions régionales des impôts sont :  a) Concurremment avec les autres services compétents, le contrôle fiscal en ce qui concerne notamment : ...La vérification comptable des entreprises commerciales et industrielles de toute nature juridique, dont le siège ou le principal établissement est situé dans leur ressort ..."  ; que, par suite, en application dudit arrêté, un inspecteur appartenant à une brigade de vérifications générales de la Direction régionale des impôts de ROUEN était compétent pour vérifier la comptabilité de l'entreprise individuelle appartenant à M. Z... implantée à NOTRE DAME DE X..., en Seine-Maritime, département situé dans le ressort territorial de la région dont il relevait ; que le requérant n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que l'inspecteur dont s'agit n'avait pas compétence pour vérifier sa comptabilité ; que le même moyen soulevé à propos de la vérification de comptabilité de la S.A FICEP est inopérant au regard de l'imposition personnelle établie à son nom ;
    En ce qui concerne la régularité de l'avis de vérification :
    Considérant que le requérant soutient qu'il n'est pas établi que l'avis de vérification en date du 3 septembre 1980 ait contenu les mentions légalement obligatoires, qu'il ait porté sur les années susceptibles de reprise et qu'il ait été adressé dans les délais réguliers à la personne qui avait qualité pour être vérifiée ;
    Considérant que la S.A FICEP avait seule la qualité de contribuable à l'impôt sur les sociétés ; qu'en conséquence, c'est bien à son nom qu'il incombait à l'administration d'expédier à l'adresse précitée l'avis de vérification de comptabilité ; que le fait que M. Z... ait reçu à son nom, mais adressé au siège social de la S.A FICEP, un avis de vérification de comptabilité tient à ce qu'avant 1977 il exerçait ses activités, non pas en société, mais sous la forme d'une entreprise individuelle ; qu'en sa qualité de dirigeant de cette dernière et a condition d'être assujetti au régime de la déclaration contrôlée, ce qui était son cas, il pouvait, avant la constitution de la société, faire personnellement l'objet d'une vérification de comptabilité pour des périodes ou exercices soumis au droit de reprise de l'administration ; que l'avis de vérification a informé en temps utile M. Z... de la faculté de se faire assister par un conseil de son choix et mentionné les impôts concernés et les périodes soumises à vérification ; que ces dernières, qui allaient du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1979 étaient au nombre de celles sur lesquelles l'administration était fondée à exercer le droit de reprise prévu aux articles 1966-1 et 1968-1 du code général des impôts dans leur rédaction applicable à l'époque ; que, par suite, l'avis de vérification en date du 3 septembre 1980, adressé à M. Z..., n'était entaché d'aucune irrégularité ; que si le requérant conteste la régularité de l'avis de vérification adressé le même jour à la S.A FICEP, ce moyen est inopérant s'agissant de son imposition personnelle ;
    En ce qui concerne la régularité de la notification de redressements et le caractère contradictoire de la procédure :
    Considérant que la notification de redressements, en date du 28 octobre 1980, indiquait les bases d'imposition, l'impôt et les années d'imposition concernés, ainsi que la nature des redressements envisagés ; qu'en ce qui concerne notamment les rémunérations versées par la S.A FICEP à M. Z..., elle mentionnait explicitement les raisons pour lesquelles l'administration les avait regardées comme des bénéfices distribués imposables à son nom dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'ainsi, M. Z... n'est pas fondé à soutenir que cette notification n'était pas conforme aux prescriptions de l'article 1649 quinquies A-2 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'époque, qui faisaient obligation à l'administration de faire connaître au redevable la nature et les motifs des redressements envisagés ; que, par suite, la circonstance que les noms et les adresses des entreprises choisies par l'administration comme termes de référence n'aient pas figuré dans la notification de redressement est sans influence sur la régularité de celle-ci ; que cette même circonstance n'a pas non plus porté atteinte au caractère contradictoire de la procédure de redressement, dès lors que le contribuable a eu connaissance de l'identité de ces entreprises devant la Commission départementale des impôts ; que si le requérant invoque l'irrégularité de la notification de redressements adressée par l'administration à la S.A FICEP, ce moyen est inopérant au regard de l'imposition personnelle qu'il conteste ;
    En ce qui concerne la motivation de la réponse de l'administration aux observations de M. Z... :
    Considérant que le requérant soutient qu'il n'est pas établi que la réponse aux observations qu'il a adressées à l'administration à la suite des redressements que celle-ci lui avait notifiés ait été suffisamment motivée ; que dès lors qu'il ne nie pas avoir reçu ladite réponse, il lui incombe d'assortir ses allégations de précisions suffisantes pour permettre au juge d'en apprécier le bien-fondé ; que, par suite, en l'absence de telles précisions au dossier, le moyen soulevé par M. Z... doit être écarté ;
    En ce qui concerne la régularité de la procédure suivie devant la Commission départementale des impôts et la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1651 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition litigieuses :  "I.  Le rapport par lequel l'administration soumet le différend à la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ainsi que tous les autres documents dont l'administration fait état auprès de cette commission pour appuyer sa thèse, doivent être tenus à la disposition du contribuable intéressé au secrétariat de ladite commission pendant le délai de dix jours précédant la réunion de cette dernière, sous réserve du secret professionnel relatif aux renseignements concernant d'autres redevables mais y compris les documents contenant des indications relatives aux bénéfices ou revenus de tiers, de telle manière qu'il puisse s'assurer que les points de comparaison retenus par l'administration visent bien des entreprises dont l'activité est comparable à la sienne ..."  ;
    Considérant que, lorsqu'en application de ces dispositions l'administration fait état auprès de la commission, à titre d'éléments de comparaison, de renseignements concernant d'autres entreprises nommément désignées, il lui appartient, pour assurer le caractère contradictoire du débat sans méconnaître le secret professionnel, de ne fournir, en ce qui concerne les chiffres d'affaires et les résultats des entreprises citées, que des données moyennes ; qu'elle peut, à cet effet, soit indiquer pour chaque entreprise la moyenne des chiffres afférents à plusieurs exercices, le nombre de ceux-ci devant être, pour que les moyennes soient significatives, sans que le secret professionnel soit méconnu, de quatre au minimum, soit indiquer pour chaque année proche ou contemporaine de l'année d'imposition litigieuse la moyenne des chiffres constatés dans un nombre d'entreprises suffisamment élevé pour que ne se trouvent pas dévoilés, fût-ce indirectement, le chiffre d'affaires et les résultats de chacune d'elles ; qu'en toute hypothèse, elle doit, en ce qui concerne les rémunérations des personnes exerçant des fonctions comparables à celles qu'exerce la personne dont la rémunération est en cause, faire état uniquement de moyennes obtenues à partir de chiffres de rémunération relevés dans plusieurs entreprises ;
    Considérant qu'en l'espèce, il ressort de l'instruction que l'administration a produit, devant la Commission départementale, des éléments de comparaison provenant de quatre entreprises nommément désignées et choisies parmi celles dont l'activité était apparue analogue à celle de la société requérante ; qu'elle a indiqué, pour chacune des deux années d'imposition concernées, le montant moyen du chiffre d'affaires, des bénéfices, des rémunérations du dirigeant, et des salaires des quatres autres personnes les mieux rémunérées, relevés dans ces quatre entreprises ; que, dans ces conditions, M. Z..., qui a eu connaissance tant du nom des entreprises retenues comme termes de la comparaison que des chiffres moyens susmentionnés, n'est pas fondé à soutenir que le caractère contradictoire de la procédure prévue à l'article 1651-1 bis du code général des impôts a été méconnu ;
    Considérant qu'il ressort également de l'instruction que l'avis de la commission, dûment motivé, a été notifié dans son intégralité au requérant ; qu'il fait explicitement référence aussi bien à la part fixe mensuelle qu'à la prime annuelle versées par la S.A FICEP à M. Z... ; que la simple erreur matérielle due à une inversion d'une année par rapport à l'autre des chiffres indiquant le montant de cette prime pour 1978 et 1979 est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie devant la commission ; que, par suite, celle-ci a été correctement informée de la rémunération litigieuse et a pu, en toute connaissance de cause, en apprécier le caractère excessif ou non ;
    Considérant que si le requérant conteste également la régularité de la procédure suivie par la Commission départementale des impôts directs en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles a été assujettie la S.A FICEP, les moyens ainsi soulevés sont inopérants au regard des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises personnellement à sa charge ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les bases des impositions litigieuses étant conformes à l'avis ainsi régulièrement émis par la commission, la charge de prouver leur exagération incombe à M. Z... ;
    En ce qui concerne la régularité de l'avis d'imposition :
    Considérant que les erreurs ou omissions qui peuvent entacher les avis d'imposition, lesquels sont des documents destinés à l'information du contribuable postérieurement à l'établissement des rôles de l'impôt, sont sans influence sur la régularité des impositions contestées ; que le moyen tiré de l'irrégularité d'un avis d'imposition est inopérant ; que, par suite, les prétentions du requérant sur ce point ne peuvent qu'être rejetées ;
    Sur le bien fondé de l'imposition :
    Considérant que la S.A FICEP a versé à M. Z..., son président-directeur général, au cours de l'exercice du 1er novembre 1977 au 30 septembre 1978 et au cours de l'exercice clos le 30 septembre 1979, lesquels ont dégagé un bénéfice imposable s'élevant respectivement à 155 126 F et 152 354 F, des rémunérations que l'administration a estimées excessives ; qu'après avis de la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires saisie du désaccord, les bénéfices réalisés par la société ont été rehaussés des sommes de 114 000 F et de 161 000 F correspondant à la fraction estimée excessive des rémunérations allouées à M. Z... ; que ces sommes non admises en déduction des résultats de la S.A FICEP ont été réputées distribuées au requérant, en application des dispositions de l'article 111 du code général des impôts et imposés à son nom dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce :  "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes les charges, celles-ci comprenant ...notamment :  1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire.  Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu" ;
    Considérant que, pour justifier le montant des salaires qui lui ont été versés par la S.A FICEP, M. Z..., fait valoir l'importance de ses responsabilités dans ladite société, qui, outre la fonction de président-directeur général, comprenaient également celles de directeur commercial, responsable du service achats, chef du personnel et directeur des études, et le rôle actif qu'il a joué dans l'expansion rapide de l'entreprise ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Z... détenait au moment des faits 56 % du capital de la S.A FICEP et deux des trois sièges du conseil d'administration ; qu'au cours de l'exercice clos le 30 septembre 1978, d'une durée de 11 mois, les rémunérations qui lui ont été allouées se sont élevées à 364 000 F, soit un montant moyen mensuel de 33 090 F ; que, pour l'exercice clos le 30 septembre 1979, les rémunérations de l'intéressé se sont élevées à 471 000 F, soit un montant moyen mensuel de 39 250 F ; que ces rémunérations correspondaient en 1978 à 11,2 % et en 1979 à 8,8 % du chiffre d'affaires de la S.A FICEP ; qu'elles représentaient également respectivement 25 % et 30 % de la masse salariale de l'entreprise et plus du double, en 1978, et plus du triple, en 1979, du montant du bénéfice de l'exercice social de ladite société ; que ces pourcentages étaient nettement plus élevés que ceux établis à partir des rémunérations moyennes allouées aux dirigeants dans quatre entreprises comparables situées dans la même région ; que l'administration a suffisamment tenu compte des responsabilités exercées par M. Z... en évaluant, conformément à l'avis de la Commission départementale, le montant des rémunérations déductibles des résultats de la société qui devaient lui être versées à titre de salaires, respectivement à 250 000 F et 310 000 F ; que, dans ces conditions, le requérant ne peut pas être regardé comme apportant la preuve que l'administration, en fixant le montant de ses rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires ainsi qu'il a été dit, a fait une insuffisante appréciation du travail accompli et des services rendus par celui-ci ; que, dès lors, la demande de M. Z... ne peut qu'être rejetée ;
Article 1 - La demande présentée par M. Z... devant le Tribunal administratif de ROUEN et le surplus des conclusions de sa requête n° 90NT00259 sont rejetés.
Article 2 - Le présent arrêt sera notifié à M. Z... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.