Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 3 juin 2002, sous le N° 02MA01023, présenté par le ministre de l'économie des finances et de l'industrie  ;


     Le ministre de l'économie des finances et de l'industrie demande à la Cour  :


     1°/ d'annuler les articles 2, 3 et 4 du jugement en date du 27 décembre 2001, par lequel le Tribunal administratif de Nice a partiellement déchargé M. et Mme X, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les revenus auxquelles ils avaient été assujettis au titre des années 1989, 1990, et 1991  ;


     
Classement CNIJ  : 19 01 03 01 


     
                              C


     
2°/ à titre principal de décider que M. et Mme X seront rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits et pénalités correspondant à une base imposable de 91.774 euros pour 1989, 62.071 euros pour 1990, et 85.050 euros pour 1991  ; à titre subsidiaire de décider que M. et Mme X seront rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits et pénalités correspondant à une base imposable de 19.028 euros pour 1989, 52.000 euros pour 1990, et 53.784 euros pour 1991  ;


     3°/ d'accorder le sursis à exécution du jugement du Tribunal administratif de Nice, à concurrence des droits et pénalités correspondants aux bases prises en considération   ;


     Il soutient  :


     - que c'est à tort que le tribunal administratif a considéré que M. et Mme X n'avaient pas leur domicile fiscal en France  ; qu'en effet, en application de l'article 4 B du code général des impôts, les personnes qui ont soit le foyer ou le lieu de leur séjour principal, ou qui exercent en France une activité professionnelle, où qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques sont imposables en France  ; que M. et Mme X remplissent la condition de foyer ou de séjour principal en France  ; qu'ils ont acquis un appartement en 1989 à Boulogne, une résidence en 1990 à Saint-Raphaël, qui n'ont fait l'objet d'aucune location à des tiers  ; que les consommations d'électricité et de téléphone démontrent  une occupation régulière de ces lieux  ; que, s'il n'est pas contesté que M. et Mme X ont disposé d'un appartement pris en location à Montevideo, et d'une résidence à Buenos Aires , ils n' apportent aucun commencement de preuve qu'ils ont effectivement occupé ces résidences, alors qu'ils ont occupé les résidences dont ils disposaient en France  ;


     - que les documents produits permettent d'établir que les contribuables ont vécu de façon prépondérante en France au cours des trois années en litige, y ont disposé de nombreux comptes bancaires, de contrats d'assurance d'habitation, d'un véhicule, de coffres bancaires au nom de Mme X, et que contrairement à ce qu'ils soutiennent ils n'établissement pas résider de façon prépondérante en URUGUAY  ;


     - que la France constitue également le centre des intérêts économiques de M. et Mme X, compte-tenu du patrimoine notamment immobilier qu'ils détiennent dans ce pays, et des crédits bancaires en France  ; que sur ce point, le tribunal administratif a fait une exacte appréciation des faits  ; que la France est le seul pays où les époux X détiennent à la fois un patrimoine immobilier et disposent de comptes bancaires  ;


     - que les rémunérations perçues par M. X dans le cadre de son activité professionnelle doivent être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, et non en qualité de traitement des salaires, les dispositions de l'article L. 762-1 du code du travail, lesquelles n'étant pas applicables à l'espèce  ; que le jugement du tribunal administratif doit être réformé sur ce point  ;


     - que les recettes publicitaires doivent être imposées non pas dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, mais dans celle des bénéfices industriels et commerciaux et qu'il entend demander une substitution de base légale pour ces impositions  ;


     - que c'est à tort que le tribunal administratif a déchargé les revenus d'origine indéterminée pour les années 1990 et 1991  ; que les requérants supportent la charge la preuve de l'exagération des bases impositions  ; que la somme de 117.161 F ne correspond pas à un stock, et qu'il n'y a pas eu de virement de compte à compte  ;


     - que s'agissant des sommes de 329.608,94 F et 106.098,94 F les époux X étant fiscalement domiciliés en France, c'est à bon droit qu'une demande de justifications leur a été adressée, et qu'en l'absence de réponse lesdites sommes ont été taxées d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales  ;


     - que la demande de frais irrépétibles devra être rejetée  ;


     - à titre subsidiaire, et si la Cour estimait que les contribuables ne sont pas fiscalement domiciliés en France, qu'il y aurait lieu de faire application des dispositions de l'article 164 C du code général des impôts, pour imposer les époux X à raison des résidences qu'ils possèdent en France  ; 


     - qu'il y a lieu de surseoir à l'exécution du jugement , compte tenu des risques de perte de possibilités de recouvrement pour la France  ;


     Vu le jugement attaqué  ;


     Vu le mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2002, présenté pour M. et Mme X, par Me Jean-François RUNFOLA, avocat  ;


     M. et Mme X demandent à la Cour  :


     1°/ de rejeter le recours du ministre de l'économie des finances et de l'industrie  ;


     2°/ de réformer partiellement le jugement du Tribunal administratif de Nice et de les décharger totalement des impositions en litige  ;


     3°/ de condamner l'Etat à leur verser une somme de 15.245 euros au titre de l'article L. 761- 1 du code de justice administrative  ;


     A cet effet ils soutiennent  : 


     - que la procédure de vérification est nulle pour 1991 comme ayant été engagée avant le délai de dépôt des déclarations de revenus  ;


     - que la procédure est également viciée par la circonstance que l'administration a utilisé des renseignements obtenus auprès de tiers sans en donner la teneur aux contribuables  ; qu'aucune des pièces n'a été produite pour les années 1990 et 1991  ;


     - que la procédure est viciée du fait de l'absence d'envoi d'avis de vérification de comptabilité  ;


     - que les revenus de M. X doivent en application de l'article L. 762-1 du code du travail et de la jurisprudence être imposés dans la catégorie des traitements et salaires et non dans celle des bénéfices non commerciaux  ;


     - que les demandes de substitution de base légale doivent être rejetées  ; que s'agissant des revenus issus de la société LACOSTE l'administration connaissait parfaitement leur existence et ne saurait pour demander la substitution de base légale invoquer le défaut de déclaration en bénéfices industriels et commerciaux de sa part  ; que les dispositions de l'article 164 C du code général des impôts ne peuvent pas davantage être invoquées dès lorsqu'elles supposent une procédure contradictoire qui n'a pas été suivie en l'espèce  ;


     - que les époux X n'ont en France ni leur foyer principal, ni leur résidence, ni le lieu de leur séjour principal, ni le centre de leurs intérêts économiques  ; que le service n'a nullement établi la présence de Mme X en France  ; que les indices donnés par l'administration fiscale au soutien de ses affirmations sont soit non pertinents, soit dépourvus de tout élément de preuve  ; 


     - que le service a commis des erreurs de calcul, notamment dans le calcul de la plus-value résultant de la résidence d'Espagne  ;


     - que le calcul des droits et pénalités n'a pas été correctement effectué  ;


     - qu'il n'a pas été tenu compte de l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaire au titre de l'année 1990  ; que la somme de 117.161 F correspond à un stock, et que les affirmations du service suivant lesquelles le compte aurait été créé sont erronées  ; que la mauvaise foi de l'administration est patente  ;


     Vu, enregistré le 12 juillet 2002, le mémoire en défense présenté pour M. et Mme X  ; M. et Mme X demandent à la Cour de rejeter la demande du ministre qu'il soit sursis à l'exécution du jugement du Tribunal administratif de Nice  ;


     Ils soutiennent  : 


     - que les sommes remises par eux à l'Etat ne l'ont été qu'à titre de garantie et ne lui appartiennent pas  ; qu'il est choquant que la demande de sursis soit fondée sur la seule circonstance qu'ils résident à l'étranger  ;


     - que contrairement à ce qui est soutenu la France et l'Uruguay sont liées par une convention, en date du 14 octobre 1993, qui contient une clause de non discrimination  ;


     - qu'aucun des arguments de l'administration fiscale ne devrait conduire à l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Nice  ;


     - qu'enfin l'administration ne peut demander une substitution de base légale dès lors que les redressements ont été effectués dans le cadre de l'évaluation d'office et de taxation d'office et que la nouvelle qualification aurait nécessité l'application d'une procédure de redressement contradictoire  ; 


     Vu, enregistré le 5 août 2003, le nouveau mémoire présenté par le ministre de l' économie des finances et de l' industrie  ; le ministre demande à la Cour  :


     A titre principal  :


     - de rejeter les conclusions du mémoire en défense de M. et Mme X  ;


     - d'annuler les articles 2, 3, et 4 du jugement du Tribunal administratif de Nice du 27 décembre 2001  ;


     - de décider que M. et Mme X seront rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits et pénalités correspondant à une base imposable de 89.459,52 euros en 1989, 60.446,03 euros pour 1990 et 83.685 ,51 euros pour 1991  ;


     -d'accorder le sursis à exécution du jugement du Tribunal administratif de Nice à concurrence des droits et pénalités correspondant aux bases ci-dessus  ;


     -de réformer en ce sens le jugement litigieux  ;


     A titre subsidiaire  :


     - de rejeter les conclusions du mémoire en défense de M. et Mme X  ;


     - d'annuler les articles 2, 3, et 4 du jugement du Tribunal administratif de Nice du 27 décembre 2001  ;


     - de décider que M. et Mme X seront rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits et pénalités correspondant à une base imposable de 19.208 euros en 1989, 52.000 euros pour 1990 et 57.784 euros pour 1991, sur le fondement de l'article 164 C du code général des impôts  ;


     - d'accorder le sursis à exécution du jugement du Tribunal administratif de Nice à concurrence des droits et pénalités correspondant aux bases ci-dessus  ;


     - de réformer en ce sens le jugement litigieux  ;


     Il soutient  :


     - que, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, la procédure est régulière pour 1991  ; qu'en effet, les contribuables n'ont déposé, hors délais, leurs déclaration de revenus ne faisant état que de revenus issus de traitements et salaires  ; que dès lors ils ne pouvaient bénéficier du report de délai de déclaration pour les bénéfices non commerciaux de l'année 1991  ;


     - que le moyen tiré de l'absence d'envoi d'un avis de vérification est sans incidence, la loi du 30 décembre 1997 ayant validé rétroactivement les procédures au cours desquelles l'administration découvrant une activité occulte d'un contribuable n'a pas adressé d'avis de vérification de comptabilité  ; que de plus lorsqu'un contribuable se trouve en situation d'évaluation d'office, situation non révélée par la vérification irrégulière, l'irrégularité du contrôle est inopérante  ;


     - que l'administration a reçu à deux reprises les contribuables pour que ceux-ci consultent les documents obtenus auprès de tiers et ayant fondé les redressements  ; que l'administration n'a pas eu recours à d'autres demandes auprès de tiers qui n'auraient pas été portées à la connaissance de M. X  ; que seule la réponse de la société LACOSTE n'a pas été communiquée et que l'administration ne sollicite plus le rétablissement au bénéfices industriels et commerciaux des recettes perçues à ce titre  ;


     - que la résidence cédée en Espagne ne peut bénéficier de l'exonération de l'article 150 C du code général des impôts puisque cédée moins de 5 ans après son acquisition  ; qu'il appartient aux contribuables d'établir que le calcul fait par l'administration serait erroné  ;


     - qu'il est fait droit à la demande des requérants s'agissant de la retenue à la source  ;


     - qu'il est pris acte de la demande des contribuables s'agissant des pénalités, qui seront liquidées selon le principe de répartition proportionnelle  ;


     - que la demande de substitution de base légale de l'administration est fondée  ; que si la Cour estimait que les époux X ne sont pas fiscalement domiciliés en France, l'administration entendrait faire application de l'article 164 C du code général des impôts  ; que la valeur locative de l'appartement de Boulogne est fixée à 70.200 F en 1990 et 72.600 F en 1991  ; que la valeur locative de l'appartement de Saint-Raphaël est fixée à 42.000 F en 1989, 43.500 F en 1990 et 45.500 F en 1991  ;


     - que la demande de frais irrépétibles devra être rejetée  ;


     - que la demande de sursis à exécution du jugement n'est pas fondée  ;


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     
Vu le code de justice administrative  ;


     
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 septembre 2003  :


     
- le rapport de Mme. PAIX, premier conseiller  ;


     
- et les conclusions de M. BEDIER, premier conseiller  ;


     
Sur l'étendue du litige  :


     	Considérant M. X, joueur de tennis professionnel, qui a la double nationalité uruguayenne et française, et son épouse, de nationalité vénézuélienne, ont fait l'objet d'une vérification de leur situation fiscale personnelle ayant conduit à des redressements en matière d'impôt sur le revenu  et à l'établissement de cotisations supplémentaires à cet impôt au titre des années 1989 et 1990 et 1991  ; qu'ils ont contesté ces impositions devant le tribunal administratif de Nice en faisant valoir que c'était à tort que l'administration fiscale avait considéré qu'ils étaient domiciliés fiscalement en France, et en critiquant, par des moyens touchant tant à la régularité de la procédure d'imposition qu'au bien-fondé de l'impôt, la taxation entre leurs mains de sommes qualifiées par le service de bénéfices non commerciaux, ainsi que la taxation d'office de revenus d'origine indéterminée  ;


     Considérant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie relève régulièrement appel du jugement en date du 27 décembre 2001 par lequel le Tribunal administratif de Nice a partiellement déchargé M. et Mme X des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils avaient été assujettis au titre des années 1989 et 1990 et 1991, notamment en raison de ce qu'ils n'étaient pas imposables en France à raison de l'ensemble de leurs revenus de source étrangère  ; que, toutefois, dans ses dernières écritures, il renonce à demander le rétablissement des cotisations d'impôt sur le revenu en litige en ce qui concerne les avantages en nature, s'élevant à 23.934 F en 1989, 16.527 F en 1990 et 17.701 F en 1991, perçus par M. X et procurés par la société Lacoste en application de contrats publicitaires  ; que, par ailleurs il acquiesce à une fixation à 24.083 F, au lieu de 20.130 F, du montant de la retenue à la source imputée sur l'impôt dû pour l'année 1990  ; que par la voie de l'appel incident les contribuables demandent la décharge totale des impositions supplémentaires qui leur ont été réclamées  ;


     
Sur la domiciliation fiscale de M. et Mme X  ;


     Considérant que l'accord conclu le 14 octobre 1993 entre la France et l'Uruguay n'était pas applicable aux années en litige  ;


     Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 1977  : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ...  ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code  : 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A  : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal  ; b. celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire  ; c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ...  ; que la notion de domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A précité est fonction du champ d'application territorial du code général des impôts  ; que, pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années en litige M. X et son épouse ont acquis au mois d'octobre 1989 un appartement à Boulogne-Billancourt pour un prix de 2.150.000 F, et dans lequel des travaux d'un montant d'environ 116.000 F ont été réalisés, et en 1990, une résidence qu'ils occupaient précédemment en qualité de locataires à Saint Raphaël  ; qu'en plus de l'acquisition de ce patrimoine immobilier, M. et Mme X disposaient de nombreux comptes bancaires dont les crédits très importants, de l'ordre de 1.800.000 F en 1989, 900.000 F en 1990 et 1.300.000 F en 1991, étaient alimentés de nombreux virements provenant de l'étranger  ; que si M. et Mme X  étaient propriétaires d'un terrain en Uruguay, et d'un appartement loué dans ce même pays, et soutiennent également sans être contestés par l'administration fiscale être propriétaires d'un appartement en indivision en Espagne, et d'une maison à Buenos Aires, ils n'établissent pas que leurs investissements seraient, dans ces pays, équivalents à ceux réalisés en France, ni qu'ils y disposeraient d'un patrimoine, ou de sources de revenus plus importants qu'en France  ; que dans ces conditions et même si, compte tenu de la particularité de son activité, M. Diego X ne tire pas l'essentiel de ses revenus des tournois ou des championnats de tennis auxquels il participe en France, il résulte de l'ensemble de ces éléments que le centre des intérêts économiques de M. et Mme X doit être regardé comme ayant été, pour les années 1989 à 1991, situé en France  ; que dès lors le ministre de l'économie des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué le Tribunal administratif de Nice a jugé que le domicile fiscal des époux X ne se situait pas en France  ;


     Considérant qu'il y a lieu pour la Cour saisie par l'effet dévolutif de l'appel de statuer sur les moyens de la requête de M. et Mme X  ;


     Sur la qualification des revenus perçus par M. X  :


     Considérant que le ministre de l'économie des finances et de l'industrie demande à la Cour de réformer le jugement du Tribunal administratif de Nice en ce qu'il a considéré que les rémunérations perçues par M. X au titre de ses tournois de tennis devaient être qualifiées de traitements et salaires et non pas de bénéfices non commerciaux  ;


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 762-1 du code du travail  : Tout contrat par lequel une personne physique ou morale s'assure, moyennant rémunération, le concours d'un artiste du spectacle en vue de sa production, est présumé être un contrat de travail dès lors que


     
cet artiste n'exerce pas l'activité, objet de ce contrat, dans des conditions impliquant son inscription au registre du commerce. Cette présomption subsiste quels que soient le mode et le montant de la rémunération, ainsi que la qualification donnée au contrat par les parties. Elle n'est pas non plus détruite par la preuve que l'artiste conserve la liberté d'expression de son art, qu'il est propriétaire de tout ou partie du matériel utilisé ou qu'il emploie lui-même une ou plusieurs personnes pour le seconder, dès lors qu'il participe personnellement au spectacle...  ;


     Considérant que ces dispositions, eu égard à la généralité de leurs termes, qui ne définissent pas de manière limitative les artistes du spectacle et n'imposent aucun aspect culturel particulier à l'activité déployée par ceux-ci, sont applicables aux joueurs de tennis professionnels engagés dans des tournois du type de ceux auxquels participe M. X  ; que la présomption qu'elles édictent n'implique pas la constatation de l'existence d'un lien de subordination entre l'entrepreneur de spectacle et la personne qui se produit  ; que, ni les dispositions de l'article 92 du code général des impôts ni aucune autre disposition ne font obstacle à ce que les rémunérations perçues par des joueurs de tennis soient classées, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des traitements et salaires définie par le code général des impôts  ; que la circonstance que M. X décide en toute indépendance de sa participation à chacune de ses compétitions, et n'appartienne pas à une organisation, ou à une équipe sportive, n'est pas de nature à faire échec à cette présomption, dés lors qu'il ne ressort pas de l'instruction que la participation de l'intéressé aux rencontres sportives dont il tire ses gains n'est pas régie par des contrats, au moins verbaux, passés avec les organisateurs de ces rencontres qui s'assurent ainsi son concours et prévoyant les modalités de sa rémunération  ;


     	Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que les premiers juges ont estimé que les rémunérations perçues par M. X à l'occasion des tournois de tennis ne pouvaient donner lieu à imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux  ; qu'il n'y a donc pas lieu de rétablir les impositions correspondantes  ;


     Sur la régularité de la procédure d'imposition  


     Considérant, en premier lieu, que M. et Mme X soutiennent que la procédure de vérification de leur situation fiscale personnelle serait irrégulière au titre de l'année 1991, le délai de déclaration des titulaires de bénéfices non commerciaux soumis à la déclaration contrôlée ayant été prorogé jusqu'au 4 mai 1992  ; que toutefois, ce moyen est inopérant les revenus issus des activités professionnelles de M. X devant être, ainsi qu'il a été dit plus haut, qualifiés de traitements et salaires et imposés comme tels   ;


     Considérant en deuxième lieu qu'est également inopérant, compte tenu de la qualification de traitements et salaires retenue pour les sommes perçues à l'occasion des tournois de tennis, le moyen tiré par M. et Mme X de la violation des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, qui ne visent que les opérations de vérification de comptabilité  ;


     Considérant en troisième lieu, qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements, afin que l'intéressé ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite d'un échange épistolaire entre le conseil des contribuables et l'administration fiscale, celui-ci a pu consulter, le 15 mars 1993, puis le 27 avril suivant, les pièces détenues par l'administration  ; que ces pièces ne concernaient pas uniquement l'année 1989, mais également les années 1990 et 1991  ; qu'ainsi et alors que l'administration n'est pas tenue de fournir la photocopie des documents qu'elle détient, le conseil de M. et Mme X a pu avoir accès aux documents détenus par l'administration  ; que par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que d'autres pièces, non communiquées à M. et Mme X auraient fondé les redressements qui leur ont été assignés à l'exception des redressements sur recettes publicitaires, pour lesquels le ministre de l'économie des finances et de l'industrie a, dans ses dernières écritures, renoncé à faire appel de la décharge ordonnée par les premiers juges  ; que dans ces conditions, les contribuables ne sont pas fondés à soutenir que les autres redressements auraient été établis à la suite d'une procédure irrégulière  ;


     
Sur le bien fondé de l'imposition  :


     
S'agissant des revenus d'origine non dénommée  ;


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures  fiscales  : En vue de l'établissement de l'impôt, l'administration peut  demander au contribuable des éclaircissements... Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant


     
d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés...  ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre ...sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications ainsi prévus  ;


     Considérant, en premier lieu, que le bien fondé du redressement de 57.007 F opéré par l'administration fiscale au titre de l'année 1989 n'est pas contesté  ; 


     Considérant, en second lieu, que le Tribunal administratif de Nice a prononcé la décharge d'un redressement de 117.161 F, opéré au titre de l'année 1990 par l'administration fiscale  ; qu'en appel le ministre soutient que la somme taxée constituerait non pas un solde , comme l'a jugé le Tribunal administratif de Nice, mais une somme d'origine injustifiée, figurant sur un compte créé le 16 août 1990  ; qu'il résulte de l'instruction que cette somme apparaît pour la première fois sur les comptes bancaires du contribuable au cours du mois de juillet 1990  ; que M. et Mme X n'établissent pas avoir été en possession de la somme au 1er janvier  1990  ; que dès lors, et nonobstant l'erreur matérielle commise par l'administration fiscale qui mentionne que le compte a été crée en août 1990, M. X, à qui incombe la charge de la preuve de l'origine de la somme ne l'établit pas  ; qu'il y a donc lieu comme le demande le ministre, de rétablir cette somme dans les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. et Mme X  ;


     Considérant, en troisième lieu, que l'administration a taxé deux chèques provenant de revenus d'origine étrangère, pour des montants respectifs de 329.608,94 F et 106.098,94 F au titre de l'année 1991  ; que contrairement à ce qu'ont jugé les premiers juges, M. X est imposable en France pour l'ensemble de ses revenus  ; que dès lors, le ministre est fondé, en l'absence de toutes justifications sur l'origine des sommes portées sur les comptes bancaires, à demander le rétablissement de l'imposition sur le revenu de M. et Mme X, à raison de ces sommes  ;


     
S'agissant de l'application de la règle du taux effectif global  ;


     Considérant en premier lieu que M. et Mme X étant domiciliés en France, la règle dite du taux effectif, fixée à l'article 197 du code général des impôts, suivant laquelle le taux d'imposition des contribuables est établi en tenant compte non seulement des revenus imposés en France mais également des revenus imposables à l'étranger ou exonérés, est en principe applicable  ;


     Considérant en second lieu que M. et Mme X contestent l'application faite en l'espèce par l'administration fiscale de la règle du taux effectif, au titre de l'année 1989, en ce qui concerne la plus-value retirée par eux de la vente de leur appartement en Espagne  ; qu'en application de la convention passée entre la France et l'Espagne le 27 juin 1973, les plus-values immobilières sont imposées dans l'Etat où sont situés les biens concernés  ; que toutefois la plus-value peut, en application de l'article 25-2 (d) de la convention précitée, être prise en considération dans la détermination du taux d'imposition en France  ; que M. et Mme X soutiennent que cette plus-value, taxée en Espagne pour une somme de 166.511 F, ne devrait pas être prise en compte dans la détermination de leur taux d'imposition, qu'elle soit considérée comme résultant de la cession d'une résidence principale, ou qu'elle soit considérée comme la cession d'une résidence secondaire, exonérée en application de l'article 150 C I et II du code général des impôts  ; que toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'appartement cédé par M. et Mme X au cours de l'année 1989 ait constitué leur résidence principale  ; que, par ailleurs, cet appartement ayant été acquis par les contribuables l'année précédente, l'exonération prévue par l'article 150 C II du code général des impôts, applicable aux seuls biens immobiliers demeurés cinq ans dans le patrimoine du contribuable, n'est pas applicable  ; qu'enfin M. X soutient que le montant de la plus-value, n'a pas été correctement calculé, puisqu'il n'aurait pas pris en compte les frais d'acquisition de l'appartement, et que le calcul de la plus-value, après prise en compte des frais, du taux de change retenu et des divers abattements s'élèverait en réalité à 54.598 F  ; qu'en réponse au calcul précis proposé par le contribuable, le ministre de l'économie des finances et de l'industrie se borne sur ce point à se référer à des documents fiscaux et espagnols, non traduits en langue française  ; que dans ces conditions, M. et Mme X doivent être regardés comme apportant la preuve du bien-fondé de leurs affirmations  ; qu'il s'ensuit que la plus-value nette à prendre en compte, pour la détermination du taux d'imposition de M. et Mme X au titre de cette opération immobilière doit être fixée à 54.598 F, au lieu de 166.511 F  ;


     
S'agissant du montant de la retenue à la source au titre de l'année 1990  ;


     Considérant que dans son mémoire enregistré le 5 août 2003, le ministre de l'économie des finances et de l'industrie admet que le montant des droits dus au titre de l'année 1990 doit être imputé d'une retenue à la source s'élevant à la somme de 24.083 F au lieu de la somme de 20.130 F initialement  ; qu'il y a donc lieu de faire droit sur ce point à la demande des contribuables  ;


     
Sur la demande de substitution de base légale présentée par l'administration  :


     Considérant que ces conclusions présentées par le ministre de l'économie des finances et de l'industrie dans l'hypothèse où la Cour n'aurait pas retenu la domiciliation fiscale en France de M. et Mme X deviennent du fait de ce qui précède, sans objet  ;


     
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     
 Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens   ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce de faire droit aux conclusions présentées à ce titre par M. et Mme X.


     
D E C I D E  :


     Article 1er  : Les revenus d'origine indéterminée mis au nom de M. et Mme Diego X au titre des années 1990 et 1991 sont rétablis aux montants qui ont été initialement contestés devant le Tribunal administratif de Nice.


     
Article 2  : Le montant de la retenue à la source à retenir pour le calcul de l'impôt sur le revenu du par M. et Mme Diego X au titre de l'année 1990 est fixé à 24.083 F (3.671,43 euros).


     
Article 3  : Il sera appliqué aux revenus imposables de M. et Mme Diego X au titre des années 1989, 1990 et 1991, la règle du taux effectif fixée à l'article 197 C du code général des impôts  ; pour l'application de ce taux, la plus-value immobilière réalisée en 1989 est fixée à 54.598 F (8.323,41 euros).


     
Article 4  : Les cotisations d'impôt sur le revenu de M. et Mme Diego X au titre des années 1989, 1990 et 1991 seront établies conformément aux articles précédents.


     
Article 5  : Le jugement susvisé du tribunal administratif de Nice n°9601947 en date du 27 décembre 2001 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


     
Article 6  : Le surplus des conclusions du ministre de l'économie des finances et de l'industrie et le surplus des conclusions d'appel incident de M. et Mme Diego X sont rejetées.


     
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X et au ministre de l' économie des finances et de l'industrie . 


     
Délibéré à l'issue de l'audience du 9 septembre 2003, où siégeaient  :


     M. BERNAULT, président de chambre,


     
M. DUCHON-DORIS, président assesseur


     
Mme PAIX , premier conseiller,


     
assistés de Mme GIORDANO, greffier  ;


     
Prononcé à Marseille, en audience publique le 23 septembre 2003.


     Le président,								Le rapporteur,


     Signé									Signé


     François BERNAULT 						Evelyne PAIX 


     
Le greffier,


     					Signé


     Danièle GIORDANO 


     
La République mande et ordonne au ministre de l'économie des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous les huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.


     
Pour expédition conforme,


     
Le greffier,


     
15


     
N° 02MA01023

((R22))<br/>