Vu la requête, enregistrée le 4 novembre 2003 complétée par un mémoire enregistré le 28 février 2006, présentée pour Mme Patricia X, par Me Fossier, avocat à la Cour, 43 rue Libergier, BP 2849, à Reims cedex (51063) chez lequel elle a élu domicile  ; Mme X demande à la Cour  :


     
       1°) de réformer le jugement n° 98-445 du 17 juin 2003 du Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a tant qu'il a rejeté les conclusions de sa demande tendant à obtenir la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie, au titre de l'année 1991  ;


     
       2°) de lui accorder la décharge de l'imposition demeurant en litige  ;


     
       3°) de lui accorder le remboursement des frais exposés à hauteur de 6 050 euros  ;


     
       Mme X soutient que  :


     
       - les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure de contrôle suivie à l'encontre du GIE «RTS» dont elle est membre, ne sont pas inopérants, car la nullité éventuelle du redressement opéré, consistant à soumettre ce groupement à l'impôt sur les sociétés, aurait pour conséquence de permettre à la contribuable de déduire sa quote part du déficit de ses bénéfices industriels et commerciaux  ;


     
       - le caractère contradictoire de la procédure n'a pas été respecté avec le GIE  ;


     
       - ce principe est également méconnu en tant que l'administration n'a pas transmis à la contribuable les informations qu'elle a obtenues des autorités américaines sur l'avion acquis par le GIE  ;


     
       - le service a, de fait, allégué un abus de droit sans respecter la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  ;


     
       - la notification de redressement envoyée à la contribuable est insuffisamment motivée  ; 


     
       - sur le fond, l'administration ne pouvait assujettir le GIE «RTS» à l'impôt sur les sociétés au motif que ses membres n'ont pas eux-mêmes d'activités dans le secteur aéronautique  ; ils exercent de telles activités à tout le moins dans la société en participation EWA/RTS qui exploite l'avion acquis par le GIE  ;


     
       - à supposer que le GIE soit nul, il devrait être soumis au régime des sociétés de fait  ;


     
       Vu le jugement attaqué  ;


     
       Vu, enregistré au greffe le 2 décembre 2005, le mémoire en défense présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  ; il conclut au rejet de la requête  ; il soutient que  :


     
       - le tribunal administratif a jugé à bon droit que la requérante ne peut utilement invoquer des vices de la procédure de redressement suivie pour le calcul de l'impôt sur les sociétés auquel a été assujetti le GIE RTS, dont elle est membre  ;


     
       - à les supposer recevables, ces moyens ne sont pas fondés  ;


     
       - le GIE RTS a été à bon droit soumis à l'impôt sur les sociétés, dès lors qu'il ne fonctionnait pas conformément aux dispositions de l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967  ; l'administration n'entend pas se prévaloir de la nullité de ce GIE comme elle en a la faculté  ;


     
       Vu les autres pièces du dossier  ;


     
       Vu l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967  ;


     
       Vu le code général des impôts  ;


     
       Vu le livre des procédures fiscales  ;


     
       Vu le code de justice administrative  ;


     
       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 mars 2006  :


     
       - le rapport de M. Bathie, premier conseiller,


     
       - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement  ;


     
       Considérant qu'au cours de l'année 1990, Mme X détenait 20 parts sur 3 000, dans le GIE Regional Transport System (RTS), ayant son siège à l'aéroport de Raizet, dans la commune des Abymes (Guadeloupe)  ; qu'elle avait déduit de son revenu imposable de l'année 1990, sa quote part du déficit déclaré par ce GIE  ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de ce dernier, l'administration a estimé qu'il ne relevait pas du régime des sociétés de personnes dont il avait fait application, et l'a assujetti à l'impôt sur les sociétés  ; qu'en conséquence, et dans le cadre d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de Mme X, la déduction de sa quote part du déficit commercial de ce groupement a été remise en cause  ; que Mme X fait régulièrement appel du jugement du 17 juin 2003 du Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, en tant qu'il lui a refusé la décharge du supplément d'impôt sur le revenu, au titre de l'année 1990, consécutif à ce chef de redressement  ;


     
       Sur la régularité de la procédure de redressement  :


     
       Considérant en premier lieu que Mme X soutient qu'elle est recevable et fondée à se prévaloir de l'irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité conduite à l'encontre du GIE RTS, sans que puisse lui être opposé le principe de l'indépendance des procédures, dès lors que la confirmation d'une telle irrégularité a pour effet, d'une part de maintenir la qualification juridique du GIE en cause de société de personne relevant de l'impôt sur le revenu et non de l'impôt sur les sociétés, telle que l'administration le soutient du fait de ses constatations effectuées au cours de ce contrôle irrégulier, d'autre part de permettre l'imputation du déficit rejeté  ;


     
       Considérant que l'irrégularité éventuelle de la procédure de vérification conduite par le service à l'encontre du GIE n'a pour seul effet que la décharge du ou des suppléments d'impositions mises à la charge du groupement litigieux pour la période vérifiée  ; qu'elle n'a pas pour effet d'annuler les constations effectuées tendant à la remise en cause du régime juridique du GIE dont l'actionnaire peut contester le bien-fondé en ce qui concerne les incidences de cette qualification sur son propre revenu  ; que c'est à bon droit que le principe de l'indépendance des procédures lui a été opposé par les premiers juges  ; que l'ensemble des moyens soulevés par Mme X tirés de vices de la procédure mises en oeuvre à l'encontre du GIE sont «inopérants»  ;


     
       Considérant en second lieu que la notification de redressement envoyée le 16 septembre 1993 à Mme X fait référence à l'assujettissement du GIE «RTS» à l'impôt sur les sociétés, et précise à  la contribuable le montant du déficit commercial qui se trouve en conséquence annulé en proportion de sa participation, ainsi que le rehaussement corrélatif de son propre revenu imposable au titre de l'année 1990, et les suppléments d'impôt envisagés, en droits et pénalités  ; qu'une copie des redressements notifiés au GIE était jointe à cet envoi  ; que si la requérante soutient que ce dernier document aurait été incomplet, elle n'établit pas avoir, si elle l'estimait nécessaire, sollicité du service l'envoi de la feuille manquante, dont l'omission était aisément décelable  ; qu'il résulte de ces éléments que le moyen tiré de ce que la notification de redressement adressée à la contribuable aurait été insuffisamment motivée, en méconnaissance de  la garantie prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, doit être écarté  ;


     
       Sur le bien-fondé de l'imposition en litige  :


     
       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale  :


     
       Considérant qu'il résulte de l'instruction que le GIE «RTS» a acquis, en 1990, un avion d'occasion, qu'il a donné en location selon la formule «coque nue» à une société en participation EWA/RTS  ; que cette dernière, qui n'avait au demeurant aucun personnel permanent, a sous loué l'appareil à ses propres clients  ;


     
       Considérant qu'aux termes de l'article 1er de l'ordonnance n° 67-281 du 23 septembre 1967  : «Deux ou plusieurs personnes physiques ou morales peuvent constituer entre elles, pour une durée déterminée, un groupement d'intérêt économique en vue de mettre en oeuvre tous les moyens propres à faciliter ou à développer l'activité économique de ses membres, à améliorer ou à accroître les résultats de cette activité»  ; que l'article 239 quater du code général des impôts précise  : «I Les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues par l'ordonnance n° 67-281 du 23 septembre 1967 n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part de bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt»  ; que l'article 206-1 auquel il est fait référence, prévoit l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés des personnes morales autres que celles susceptibles de relever d'un régime d'imposition direct de leurs associés, tel celui prévu par le I de l'article 239 quater précité  ;


     
       Considérant qu'il résulte des constats du vérificateur, non utilement contredits par la requérante, que la plupart des membres du GIE «RTS» sont des personnes étrangères aux activités du transport aérien  ; que la seule activité de ce groupement constatée en 1990 a consisté, à acheter un avion, mis ensuite en location «coque nue»  ; que, dans ces conditions, le GIE ne peut être regardé comme ayant été constitué pour développer les activités économiques de ses membres, ou en accroître les résultats  ; que la requérante ne peut être regardée comme ayant directement participé aux activités de la société en participations «RTS/EWA», à laquelle le GIE a consenti une location de l'avion et qui s'est d'ailleurs borné à le sous-louer à ses propres clients  ; que, dans ces conditions, l'administration a pu à bon droit, considérer que le GIE «RTS» ne répondait pas à la définition légale prévue par l'article 1er de l'ordonnance précitée, et remettre en cause, en conséquence, le régime des sociétés de personnes qu'il avait initialement appliqué, conformément à l'article 239 quater I du code général des impôts susrappelé  ;


     
       Considérant en second lieu que, dès lors que l'administration avait établi que le GIE «RTS» ne fonctionnait pas dans les conditions prévues par l'ordonnance du 23 septembre 1967, c'est par une exacte application des dispositions combinées des articles 239 quater 1 et 206-1 du code général des impôts, qu'elle en a déduit que cette personne morale relevait du régime de droit commun d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés  ; que, contrairement à ce que soutient l'appelante, le service n'était pas tenu, selon une analyse constituant pour lui, une simple faculté, de requalifier le GIE en société de fait  ; qu'il suit de là que  le moyen tiré de ce que les constats du vérificateur devaient nécessairement le conduire à appliquer le régime des sociétés de fait, similaire à celui appliqué par le GIE, n'est pas fondé  ;


            En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration  :


     
       Considérant en premier lieu que, sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, la requérante oppose au service une réponse ministérielle publiée au journal officiel de l'assemblée nationale du 22 juillet 1985 sous n° 71262, selon laquelle la notion d'activité économique d'un GIE doit être retenue dans un sens très large  ; que cette interprétation de la loi ne peut cependant conduire à admettre le fonctionnement régulier d'un GIE qui, comme en l'espèce, ne réunit manifestement pas des personnes ayant entendu coopérer dans leur domaine de compétences professionnelles  ;


     
       Considérant en deuxième lieu que la doctrine issue de deux réponses à des parlementaires, reprise dans la documentation de base sous n° 4 H 1111, ne donne pas des dispositions de la loi fiscale une interprétation différente de celle analysée ci-dessus, et confirme au demeurant la possibilité pour le service de se prévaloir, selon son choix, de l'existence apparente d'une société en situation irrégulière, ou de sa nullité  ;


     
       Considérant en troisième lieu que l'instruction 4 F 1224 du 1er mai 1988 se borne à citer des exemples de sociétés de fait, et n'apporte aucun élément nouveau et concret pour la solution du litige susévoqué  ;


     
       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté le surplus de sa demande  ; 


     
       Sur les conclusions de la requérante tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     
       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à Mme X la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens  ;


     
DÉCIDE  :


            Article 1er  : La requête de Mme X est rejetée.


     
       Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à Mme Patricia X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


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N° 03NC01088