Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... E... a demandé au tribunal administratif de Nice, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 et des pénalités correspondantes, et, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions supplémentaires dans la mesure correspondant au bénéfice des dispositions de l'article 100 bis du code général des impôts.

       Par un jugement n° 1600535 du 6 avril 2018, le tribunal administratif de Nice a, par son article 1er, prononcé la décharge des pénalités pour activité occulte dont avaient été assorties les impositions en litige, et, par son article 2, rejeté le surplus des conclusions de la demande.

       Par un arrêt n° 18MA02596 du 1er octobre 2019, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par M. E... contre l'article 2 de ce jugement.

       Par une décision n° 436377 du 22 juillet 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, sur pourvoi de M. E..., annulé l'arrêt du 1er octobre 2019 de la cour administrative d'appel de Marseille et renvoyé l'affaire à la Cour.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée initialement sous le numéro 18MA02596 le 1er juin 2018 puis, après renvoi par le Conseil d'Etat, par un mémoire complémentaire, enregistré sous le numéro 20MA02395, le 10 décembre 2020, M. E... demande à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 2 du jugement du tribunal administratif de Nice ;

       2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses ;

       3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions supplémentaires dans la mesure correspondant au bénéfice des dispositions de l'article 100 bis du code général des impôts ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, outre les dépens.

       	Il soutient que :

       - il ne pouvait faire l'objet d'une évaluation d'office des revenus tirés de son activité de joueur de poker en application de l'article 73 du livre des procédures fiscales ;

       - l'administration fiscale ne pouvait le taxer d'office sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales en l'absence de mise en demeure préalable de déposer une déclaration de revenus ;

       - si la procédure d'évaluation d'office n'était pas applicable, alors la procédure contradictoire l'était, de sorte qu'il a été privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts ;

       - il n'exerçait pas, au cours des années d'imposition en litige, d'activité lucrative au sens de l'article 92 du code général des impôts ; ainsi que le prévoient les dispositions du § 20 de l'instruction administrative référencée BOI-BNC-CHAMP-10-30-40 du 12 septembre 2012, les gains réalisés grâce aux jeux de hasard ne présentent pas le caractère de revenus imposables ;

       - aucune activité occulte ne pouvant lui être reprochée, les dispositions du 3 de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ne lui sont pas applicables ; ce n'est que postérieurement aux années d'imposition en litige, que la jurisprudence et l'administration fiscale ont expressément estimé que les gains réalisés au poker étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu ;

       - à titre subsidiaire, dans l'hypothèse où son activité serait reconnue comme professionnelle, il a droit au bénéfice de l'étalement des revenus prévu par les dispositions de l'article 100 bis du code général des impôts en tant que joueur professionnel ;

       - c'est à tort que l'administration a multiplié le montant des revenus considérés par un coefficient de 1,25 en application des dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts et ce, en dépit du recours aux services d'un expert-comptable ;

       - la majoration de 40 % appliquée aux rectifications en matière de revenus non dénommés de l'année 2012 n'est pas fondée dès lors que l'administration ne peut prouver qu'il a été mis en demeure de produire la déclaration dans un délai de trente jours.

       Par un mémoire en défense, enregistré initialement sous le numéro 18MA02596, le 8 novembre 2018 puis, après renvoi par le Conseil d'Etat, par un mémoire complémentaire, enregistré sous le numéro 20MA02395 le 12 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête présentée par M. E....

       Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       La présidente de la Cour a désigné, par décision du 19 mars 2021, Mme Mylène Bernabeu, présidente, pour assurer les fonctions de présidente par intérim de la 3ème chambre à compter du 20 mars 2021, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C...,

       - les conclusions de Mme B...,

       - et les observations de Me D... représentant M. E....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. E... a fait l'objet d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle et d'une vérification de comptabilité à raison de son activité de joueur de poker professionnel qui ont porté sur les années 2011 à 2013. A l'issue de ces contrôles, par une proposition de rectification du 30 mars 2015, l'administration a procédé à l'évaluation d'office des bénéfices non commerciaux perçus par M. E... au titre de son activité de joueur de poker pour les années 2011 à 2013, en application des articles L. 68 et L. 73 2° du livre des procédures fiscales. Par une proposition de rectification du 31 mars 2015, l'administration lui a notifié un rehaussement de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre des années 2011 à 2013, à raison, d'une part, des revenus procurés par cette activité de joueur de poker et d'autre part, de revenus non dénommés ressortant d'encaissements sur ses comptes bancaires, selon la procédure de taxation d'office prévue au 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Ces rectifications ont été assorties de l'intérêt de retard, prévu à l'article 1727 du code général des impôts, ainsi que de la majoration de 80 % pour défaut de déclaration de résultats dans les délais légaux de l'activité occulte de joueur professionnel de poker, et de la majoration de 40 % pour défaut de déclaration dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure de produire, en ce qui concerne les revenus non dénommés. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012, et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2012, ont été mises en recouvrement le 31 juillet 2015 pour un montant total de 507 021 euros. Par un jugement du 6 avril 2018, le tribunal administratif de Nice a, en son article 1er, prononcé la décharge des pénalités pour activité occulte mises à la charge de M. E... et, en son article 2, rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces cotisations complémentaires ou à leur réduction. Par un arrêt du 1er octobre 2019, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel de M. E... dirigé contre l'article 2 de ce jugement. Par une décision du 22 juillet 2020, le Conseil d'Etat, saisi par M. E..., statuant au contentieux, a annulé cet arrêt du 1er octobre 2019 au motif que la Cour avait entaché son arrêt d'erreur de droit, et a renvoyé l'affaire à la Cour.

       Sur le principe de l'imposition :

       2. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ".

       3. Si la pratique, même habituelle, de jeux de hasard ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts, en raison de l'aléa qui pèse sur les perspectives de gains du joueur, il en va différemment de la pratique habituelle d'un jeu d'argent opposant un joueur à des adversaires lorsqu'elle permet à ce dernier de maîtriser de façon significative l'aléa inhérent à ce jeu, par les qualités et le savoir-faire qu'il développe, et lui procure des revenus significatifs. Les gains qui en résultent sont alors imposables, en application de l'article 92, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

       4. Il résulte de l'instruction que M. E... a, au cours des années 2011 et 2012, participé à plusieurs tournois de poker et a régulièrement pratiqué le poker sur des sites de jeu en ligne lui permettant de réaliser des gains d'un montant de 43 589 euros en 2011 et de 431 456 euros en 2012. Le montant et le caractère régulier de ces gains laissent présumer une maîtrise significative de l'aléa inhérent au poker. Dans ces conditions, le requérant doit être regardé comme ayant exercé, au cours des deux années en cause, une activité lucrative de joueur de poker lui procurant des profits réguliers imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 précité du code général des impôts.

       5. Si M. E... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-CHAMP-10-30-10 du 12 septembre 2012, ces énonciations ne comportent aucune interprétation d'un texte fiscal différente de celle dont il est fait application. Par suite, M. E... ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir de ces énonciations sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       6. En premier lieu, aux termes de l'article 97 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ". Selon l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". L'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige, prévoit que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à un activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 (...) ". Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

7. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a évalué d'office les revenus de M. E... issus de son activité de joueur de poker exercée au cours des années 2011 et 2012 et imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sans l'avoir préalablement mis en demeure de souscrire les déclarations de revenu catégoriel relatives aux bénéfices non commerciaux résultant de cette activité. Si M. E... ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises et n'a pas déposé la déclaration prévue à l'article 97 du code général des impôts au titre de ces années, il doit être regardé comme établissant, que ce défaut de déclaration constitue une erreur de sa part, dès lors que ce n'est que postérieurement aux années d'imposition en litige que la jurisprudence et l'administration fiscale ont expressément estimé que de tels gains étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu. Il s'ensuit que, l'activité de joueur de poker exercée au titre des années en litige par M. E... ne pouvant être regardée comme une activité occulte, le bénéfice qu'il en a retiré ne pouvait être évalué d'office sans que l'administration ne lui adresse, au préalable, une mise en demeure de s'acquitter de ses obligations déclaratives sous trente jours. Or, cette formalité, qui constitue une garantie, n'a pas été accomplie par l'administration qui s'est bornée à lui adresser des mises en demeure de déclaration de revenu d'ensemble. Par suite, M. E... est fondé à soutenir que la procédure d'évaluation d'office est entachée d'irrégularité et à obtenir, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées à raison de ces bénéfices non commerciaux au titre des années 2011 et 2012.

       8. En second lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...) ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° (...) de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure ".

       9. Si M. E... soutient que l'administration fiscale ne pouvait procéder à la taxation d'office de ses revenus sans le mettre préalablement en demeure de déposer la déclaration d'ensemble de ses revenus, l'administration établit toutefois, en produisant la copie des courriers correspondants et de leurs accusés de réception, avoir mis en demeure l'intéressé de déposer les déclarations de ses revenus pour les années 2011, 2012 et 2013 par des courriers du 27 juin 2014 reçus par le contribuable le 28 juin 2014. Si l'année 2014 n'est pas renseignée sur les accusés de réception, celle-ci figure néanmoins sur les cachets postaux dont ils sont revêtus. En se bornant à faire valoir que la signature figurant sur ces accusés de réception ne correspond pas à celle qui figure sur sa carte nationale d'identité, M. E..., qui ne conteste pas leur envoi à son adresse, ne démontre pas, ainsi qu'il lui incombe, que les plis n'auraient pas été réceptionnés par un tiers habilité à cet effet au regard de la réglementation postale, d'autant que la signature de sa carte d'identité ne correspond ni à celle présentée comme étant la sienne, figurant sur la lettre de mission du requérant à son expert-comptable, ni à celles apposées sur les déclarations de résultats catégorielles qu'il a déposées le 18 décembre 2014. Enfin, M. E... ne démontre pas qu'il était, au titre des années 2011 à 2013, rattaché au foyer fiscal de ses parents, circonstance de nature à le dispenser du dépôt, à titre personnel, d'une déclaration d'ensemble de ses revenus. Dans ces conditions, M. E..., qui ne conteste pas ne pas avoir déposé, dans le délai imparti par ces mises en demeure, les déclarations sollicitées, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration l'a taxé d'office en application du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales.

       Sur les pénalités :

       10. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) ".

       11. Il résulte de ce qui a été dit au point 9 du présent arrêt, que l'administration a apporté en l'espèce la preuve que M. E... n'a pas déposé les déclarations d'ensemble de ses revenus notamment au titre de l'année 2012, dans les délais impartis. Par suite, il ne conteste pas utilement la majoration de 40 % dont ont été assortis les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de revenus non dénommés au titre de l'année 2012.

       12. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. E... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à ce qu'il soit déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 2011 et 2012 à raison des revenus tirés de son activité de joueur de poker.

       Sur les frais liés au litige :

       13. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ".

       14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. E... et non compris dans les dépens.

       15. Aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. L'Etat peut être condamné aux dépens. "

       16. Aucun dépens n'a été exposé au cours de l'instance. Par suite, les conclusions tendant à ce que les dépens soient mis à la charge de l'Etat ne peuvent qu'être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : M. E... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 à raison des revenus tirés de son activité de joueur de poker.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 16 mars 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions à fin de décharge présentées par M. E... est rejeté.

Article 4 : L'Etat versera à M. E... une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 25 mars 2021, où siégeaient :

       - Mme Bernabeu, présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

       - Mme C..., première conseillère,

       - Mme F..., première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 8 avril 2021.

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N° 20MA02395

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