(Deuxième Chambre)
    Vu, enregistré le 2 août 1996 le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;
    Le MINISTRE demande à la Cour :
    1 ) d'annuler en ses articles 1 à 3 le jugement n 891842 du 30 avril 1996 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a accordé à M. Paul X... la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 1982 à 1986 ;
    2 ) de décider qu'il n'y a pas lieu de statuer à concurrence d'une somme de 7 813 F ;
    3 ) de décider que M. X... sera rétabli au rôle d'impôt sur le revenu, au titre des années 1982 à 1986, à raison des intérêts d'emprunts irrégulièrement déduits ;
    4 ) de condamner M. X... à rembourser à l'Etat la somme de 20 000 F au titre des frais irrépétibles ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Vu la loi n 95-125 du 8 février 1995 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 décembre 2000 :
    - le rapport de M. COMMENVILLE, Président,
    - les observations de Me FRIEDERICH, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. STAMM, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    En ce qui concerne l'étendue du litige :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, ayant pris en considération deux dégrèvements concernant les cotisations d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. X... au titre de l'année 1986 décidés par l'administration après l'introduction de la demande, l'un de 7 813 F prononcé le 18 septembre 1989, et l'autre de 442 016 F prononcé le 7 mai 1991, le tribunal administratif a estimé que les conclusions de la requête de M. X... relatives à son imposition de l'année 1986 étaient, dans la mesure de ces dégrèvements, devenues sans objet et prononcé en conséquence un non-lieu à statuer à concurrence de ces deux sommes en ce qui concerne l'imposition de l'année 1986 ; que, toutefois, le dégrèvement de 442 016 F prononcé le 7 mai 1991 ne s'appliquait pas à l'imposition contestée mais à une imposition complémentaire assignée à M. X... au titre de la même année 1986, mise en recouvrement le 30 avril 1990, après la saisine du tribunal administratif, et faisant l'objet d'un litige distinct ; qu'il y a lieu, par suite, d'annuler l'article 1er du jugement attaqué en tant qu'il a décidé qu'il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de M. X... à concurrence de la somme de 442 016 F en ce qui concerne sa cotisation d'impôt sur le revenu relative à l'année 1986 ;
    En ce qui concerne la condamnation de l'Etat au paiement d'une somme de 20 000 F en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que le mémoire de M. X... enregistré au greffe du tribunal administratif de Strasbourg le 1er février 1996, qui contenait des conclusions nouvelles tendant à la condamnation de l'Etat à lui verser une somme de 80 000 F au titre des frais irrépétibles, au vu duquel l'Etat a été condamné à verser au requérant une somme de 20 000 F, n'a pas été communiqué à l'administration ; qu'il suit de là que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que, en ce qui concerne cette condamnation, le caractère contradictoire de la procédure a été méconnu ; qu'ainsi l'article 3 du jugement du tribunal administratif de Strasbourg en date du 30 avril 1996 doit être annulé ;
    Considérant qu'il y aura lieu pour la Cour administrative d'appel de se prononcer sur cette demande par voie d'évocation, après avoir statué par l'effet dévolutif de l'appel sur les autres conclusions des parties ;
    Sur les conclusions de l'appel principal du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE :
    Considérant qu'aux termes du I de l'article 93 du code général des impôts, relatif aux bénéfices des professions non commerciales : "Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession" ; que quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans les bénéfices non commerciaux que M. X... a retiré de l'exercice à titre libéral de sa profession de pharmacien biologiste au cours des années 1982 à 1986 une fraction, évaluée à 113 487 F pour 1982, 260 834 F pour 1983, 229 032 F pour 1984, 426 227 F pour 1985 et à 156 823 F pour 1986, des frais financiers afférents aux emprunts supportés par le laboratoire d'analyses médicales exploité par le contribuable sous forme individuelle, au cours de ces cinq années ; que pour contester le bien-fondé de ces réintégrations M. X... fait valoir que lesdits emprunts étaient essentiellement imputables aux prélèvements personnels auxquels il a procédé dans la trésorerie de son laboratoire afin de consentir des prêts et avances à des sociétés, exploitant elles-mêmes des laboratoires d'analyses médicales, dans le capital desquelles il détient des participations financières importantes, et que les laboratoires concernés étaient organisés dans un "circuit économique intégré"ayant conduit à leur spécialisation et incluant la sous-traitance réciproque ; que ces seules circonstances ne sont pas de nature à établir que les prélèvements ainsi opérés à titre personnel par M. X... dans la trésorerie de son exploitation étaient nécessitées par l'exercice de sa profession ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur le fait que les frais financiers litigieux ont été nécessités par l'exercice de la profession de M. X... pour prononcer la décharge des redressements d'impôt sur le revenu résultant de leur réintégration dans les bénéfices de l'exploitation ;
    Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... devant le tribunal administratif de Strasbourg ;
    Considérant, en premier lieu, que, dès lors que la fraction des frais financiers réintégrée par l'administration ne peut être regardée comme ayant été nécessitée par l'exercice de la profession, la seule circonstance que les emprunts générateurs des intérêts litigieux auraient été contractés antérieurement à l'ouverture de la période vérifiée est sans influence sur le bien-fondé de leur réintégration dans les résultats des années d'imposition au titre desquelles ils ont été déduits ;
    Considérant, en second lieu, que si M. X... critique la méthode utilisée par le vérificateur pour déterminer le montant des dépenses à réintégrer, il n'apporte aucune justification à l'appui de ses allégations selon lesquelles le service aurait fait une insuffisante évaluation desdits frais ; qu'il ne peut utilement invoquer à cet égard, en tout état de cause, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales la méconnaissance par le service de l'instruction du 10 septembre 1985 (4C-7-85), qui ne concerne expressément que les contribuables relevant en matière d'impôt sur le revenu de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et qui ne s'applique pas aux titulaires de bénéfices non commerciaux ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a déchargé M. X... des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années d'imposition en litige à raison de la réintégration d'une fraction des frais financiers initialement déduits ;
    Sur les conclusions de l'appel incident formé par M. X... :
    Considérant qu'à la suite de la vérification de la comptabilité du laboratoire d'analyses médicales exploité par M. X... sous forme individuelle à Sarreguemines, l'administration a réintégré dans les bénéfices non commerciaux de l'année 1986, imposables au taux progressif de l'impôt sur le revenu, la somme de 358 094 F que le contribuable avait incluse dans la somme de 524 500 F déclarée comme étant imposable au taux fixe de 16% en tant que plus-value réalisée à l'occasion de la cession par M. X... à M. Y... de l'intégralité des parts que M. X... détenait dans le capital de la S.A.R.L. Aubert Denis, exploitant un laboratoire d'analyses médicales à Forbach ; que M. X... soutient que le redressement est intervenu au terme d'une procédure irrégulière, dès lors que l'administration, pour le justifier, invoquait, implicitement mais nécessairement, un abus de droit, et que les compléments d'impôt assignés en conséquence du redressement ont été mis en recouvrement le 31 janvier 1989 sans qu'il ait bénéficié des garanties prévues par les dispositions du deuxième alinéa de l'article L.64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l'article 14 de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987 ;
    Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction issue de l'article 14 de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987, entrées en vigueur avant la mise en recouvrement des impositions en litige et qui, en tant qu'elles prévoient la faculté pour le contribuable de demander que le litige soit soumis à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit, instituent une garantie, et non une "formalité" au sens des dispositions de l'article 108 de la loi du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993 :  "Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses ... b) qui déguisent ... un transfert de bénéfices ou de revenus c) ... qui permettent d'éviter en totalité ou en partie le paiement de taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité ... Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement." ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque l'administration invoque des faits constitutifs d'un abus de droit pour justifier un chef de redressement, le contribuable, qui n'a pas demandé la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit doit être regardé comme ayant été privé de la garantie tenant à la faculté de provoquer cette saisine si, avant la mise en recouvrement de l'imposition, l'administration omet de l'aviser expressément que le redressement a pour fondement les dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant que, dans la notification de redressements du 7 juillet 1987, l'administration a indiqué à M. X... qu'ayant constaté que la S.A.R.L. Aubert Denis lui était redevable de la somme de 358 904 F à titre de rétrocession d'honoraires, puis que par acte du 27 janvier 1986 il avait fait remise de cette somme au laboratoire Aubert immédiatement avant de convenir, par acte du 12 février 1986, de céder à M. Y..., alors gérant du laboratoire Aubert, l'intégralité des parts qu'il détenait avec sa famille dans le capital de la S.A.R.L. Aubert Denis pour le prix de 640 000 F, elle était fondée à en déduire que "le prix convenu pour la cession des parts dissimule en fait le règlement des créances de 358 904 F", de façon à lui permettre de payer l'impôt sur les plus-values au taux réduit de 16% au lieu du taux progressif supérieur qui eût été applicable à des encaissements d'honoraires ; qu'en prétendant que l'acte de cession des parts du 12 février 1986 avait dissimulé dans les circonstances susdécrites la portée véritable du contrat et en cherchant à restituer à l'opération son véritable caractère, l'administration invoquait ainsi, implicitement mais nécessairement, un abus de droit ; qu'il ne résulte pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas allégué, qu'à la suite de l'entrée en vigueur des dispositions précitées, l'administration a expressément avisé M. X... que le redressement litigieux avait pour fondement l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; que, dans ces conditions, M. X... est fondé à soutenir qu'il a été privé de la garantie prévue par ces dispositions et qu'en conséquence c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge du redressement litigieux au titre de l'année 1986 ;
    Sur les conclusions de tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    En ce qui concerne la demande présentée devant le tribunal administratif :
    Considérant qu'il n'y a pas lieu dans les circonstances de l'espèce de faire application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et de condamner l'Etat à payer à M. X... la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui devant le tribunal administratif et non compris dans les dépens ; qu'il convient, dès lors, pour la cour administrative d'appel, après avoir annulé comme il est dit ci-dessus l'article 3 du jugement attaqué, de rejeter la demande présentée par M. X... devant le tribunal administratif de Strasbourg ; tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    En ce qui concerne la demande présentée devant la cour administrative d'appel :
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, de condamner l'Etat à payer à M. X... la somme de 5 000 F au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
Article 1er : L'ARTICLE 1er du jugement du tribunal administratif de Strasbourg, n 891842 du 30 avril 1996 en tant qu'il décide qu'il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Paul X... à concurrence de la somme de quatre cent quarante deux mille seize francs (442 016 F) en ce qui concerne la cotisation d'impôt sur le revenu afférente à l'année 1986, ainsi que les articles 2 et 3 de ce jugement sont annulés.
Article 2 : Le bénéfice non commercial de M. X... au titre des années 1982, 1983, 1984, et 1985 sera calculé pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en y réintégrant les sommes de cent treize mille quatre cent quatre vingt sept francs (113 487 F) au titre de l'année 1982, deux cent soixante mille huit cent trente quatre francs (260 834 F) au titre de l'année 1983, deux cent vingt neuf mille trente deux francs (229 032 F) au titre de l'année 1984, et quatre cent vingt six mille deux cent vingt sept francs (426 227 F) au titre de l'année 1985.
Article 3 : L'impôt sur le revenu résultant de la modification des bases d'imposition de M. X... conformément à l'article 2 ci-dessus, au titre des années 1982, 1983, 1984 et 1985, est remis à la charge de M. X....
Article 4 : Le bénéfice non commercial assigné à M. X... au titre de l'année 1986 est réduit de deux cent un mille deux cent soixante et onze francs ((201 271 F (358094 - 156823)) et la base de la plus-value imposable au taux de 16% en application de l'article 160 du code général des impôts est majorée de trois cent cinquante huit mille quatre vingt quatorze francs (358 094 F).
Article 5 : M. X... est déchargé des droits et pénalités auxquels il a été assujetti en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1986 correspondant à la modification des bases d'imposition définie à l'article 4 ci-dessus.
Article 6 : Les conclusions de M. X... présentées devant le tribunal administratif de Strasbourg tendant au bénéfice de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel sont rejetées.
Article 7 : L'Etat versera à M. X..., au titre des frais exposés en appel, une somme de cinq mille francs (5 000 F) en application de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 8 : Le surplus des conclusions du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et de M. X... est rejeté.
Article 9 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. X....