Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... D... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015. 

       Par un jugement n° 1800057 du 16 octobre 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 17 décembre 2019 et le 7 septembre 2020, M. et Mme D..., représentés par Mme B..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 16 octobre 2019 ; 

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       S'agissant de l'immeuble sis au 13 rue de l'Oberhart à Colmar :

       - la remise en cause rétroactive, par le service, des conditions de déductibilité des charges à l'origine du déficit, au seul motif que le bien n'était plus loué en décembre 2012 est irrégulière et a permis à l'administration de contourner l'application de la règle posée au 3° du I de l'article 156 du code général des impôts ; le refus de l'imputation des déficits fonciers constatés au titre de l'année 2012 sur les revenus fonciers des dix années suivantes provenant d'autres biens locatifs est contraire à ces mêmes dispositions ;  

       - ils se prévalent, à ce titre, du n°310 du BOI-RFPI-BASE-30-20-10 et du n°260 du BOI-RFPI-BASE 30-20 ;

       - ils contestent la qualification de local professionnel retenue à titre subsidiaire par l'administration ;

       - en tout état de cause, si le local devait être qualifié de professionnel, il conviendrait, en application de l'article 31 du code général des impôts, de retenir un montant de dépenses d'entretien et de réparation déductibles à hauteur de 17 487,50 euros relatives à des travaux d'isolation, de pose de fenêtres, de pose de faux plafonds, de rails et d'isolation ;

       - la résiliation du bail en décembre 2012 est le seul fait du locataire ;

       - les dépenses de rénovation engagées en 2012 à hauteur de 40 360 euros étaient déductibles dès lors qu'elles avaient pour seul objet la remise en état du bien afin de faciliter sa mise en location ; 

       - l'année d'imputation sur le revenu global, à savoir 2012, est prescrite de sorte qu'aucune rectification ne peut être opérée ;

       S'agissant de l'immeuble sis 13 rue Schoepflin à Colmar :

       - les éléments retenus par l'administration et le tribunal ne sont pas de nature à justifier leur intention de vendre ce bien ;

       - les dépenses relatives aux travaux de rénovation de cet immeuble, pour un montant de 36 765 euros sont déductibles des revenus fonciers dès lors qu'elles visaient à le remettre dans un état locatif conforme ;

       - la résiliation du bail au 1er mai 2015 par la seule volonté du locataire et le fait que cet immeuble soit loué depuis de nombreuses années justifient l'intention initiale des époux D... de continuer à le louer lors de l'engagement des dépenses de rénovation ;

       - c'est en raison d'une proposition d'achat qu'ils ont finalement décidé de céder cet immeuble ;

       S'agissant de l'immeuble sis 19 Grand Rue à Dessenheim :

       - l'exploitation d'une activité de bar-tabac dans le local donné à bail a pour effet indéniable de le déprécier, notamment au regard de l'activité d'agent immobilier exercé par M. D... dans le même immeuble ; le caractère indemnitaire des versements d'un montant de 17 045 euros et 40 000 euros respectivement le 6 janvier et le 20 octobre 2015 est expressément prévu par les baux commerciaux en cause. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n°2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2021 ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C..., 

       - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public,

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme D... sont propriétaires de plusieurs biens immobiliers à Colmar et Dessenheim présentés comme destinés à la location. Ils ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel, par une proposition de rectification du 31 janvier 2017, établie selon la procédure de rectification contradictoire, l'administration fiscale leur a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015, assorties de pénalités, résultant de la remise en cause, par le service, de la déductibilité de certaines charges dans la catégorie des revenus fonciers et de la requalification des indemnités  de " pas de porte " reçues en 2015 en suppléments de loyers imposables dans la catégorie des revenus fonciers. M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 16 octobre 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne le déficit foncier reportable à compter de l'année 2015 :

       2. D'une part, aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu (...) ". L'article 28 du même code dispose que : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Enfin, son article 31, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, prévoit que : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, effectivement supportés par le propriétaire (...) ".

       3. Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer. 

       4. D'autre part, aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (...) L'imputation exclusive sur les revenus fonciers n'est pas non plus applicable aux déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt. L'imputation est limitée à 10 700 euros. La fraction du déficit supérieure à 10 700 euros et la fraction du déficit non imputable résultant des intérêts d'emprunt sont déduites dans les conditions prévues au premier alinéa (...) Lorsque le propriétaire cesse de louer un immeuble (...), le revenu foncier et le revenu global des trois années qui précèdent celle au cours de laquelle intervient cet événement sont, nonobstant toute disposition contraire, reconstitués selon les modalités prévues au premier alinéa du présent 3° (...) ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ". Ces dispositions doivent être interprétées en ce sens que l'administration est en droit de contrôler les résultats d'années prescrites dès lors que les déficits qui auraient été subis au cours de ces années font l'objet de reports sur une année non prescrite et de tirer les conséquences de ce contrôle sur les résultats de cette dernière année.

       5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le paiement des travaux de rénovation réalisés en 2012 à hauteur de 40 360 euros dans l'appartement sis au 13 rue de l'Oberhart à Colmar, détenu par les intéressés, est intervenu le 28 décembre 2012, soit postérieurement à la date à laquelle il n'était plus loué depuis le 1er décembre 2012. Comme l'ont retenu les premiers juges, les requérants n'apportent aucun élément probant justifiant qu'ils auraient offert en vain le bien en litige à la location ni qu'ils auraient pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer. Ainsi, ces travaux ne peuvent être regardés comme ayant été effectués pour l'acquisition ou la conservation de revenus fonciers, au sens de l'article 13 du code général des impôts, en dépit de ce que ces dépenses auraient eu pour seul objet la remise en état du bien afin de faciliter sa mise en location et que la cessation du bail résulte de la seule volonté du locataire. Par suite, l'administration était, pour ce seul motif, fondée à refuser leur déduction au titre de 2012 et, par voie de conséquence, à diminuer le déficit constaté à la fin de l'année 2014 à raison de cet immeuble à usage d'habitation. Dans ces conditions, les requérants ne peuvent  utilement se prévaloir des dispositions précitées de l'article 156 du code général qui permettent, lorsque l'immeuble n'est plus mis en location et ne peut plus bénéficier du régime dérogatoire permettant au contribuable d'imputer une fraction des déficits fonciers sur le revenu global, d'affecter les déficits indument imputés sur le revenu global des trois années précédentes à l'ensemble des revenus fonciers de l'année au cours de laquelle ces déficits ont été réalisés pour augmenter le déficit reportable de cette année. Pour les mêmes raisons, les requérants ne sauraient se prévaloir des instructions n°260 du BOI-RFPI-BASE 30-20 et n°320 du BOI-RFPI-BASE-30-20-10 qui ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 

       6. En second lieu, M. et Mme D... font valoir que l'administration ne pouvait remettre en cause la déduction des dépenses d'entretien et de remise en état, d'un montant total de 40 630 euros, qu'ils ont engagées en 2012 dans l'appartement en litige au motif que l'année 2012 était prescrite. Toutefois, les dispositions précitées du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts, dès lors qu'elles permettent à un contribuable d'imputer sur les bénéfices imposables d'une année non couverte par la prescription les déficits d'années précédentes même couvertes par la prescription, autorisent également l'administration à vérifier l'existence et le montant de ces déficits et, par suite, à remettre en cause, le cas échéant, les déficits d'années sur lesquels elle ne peut, en raison de la prescription, exercer son droit de reprise, les rectifications apportées à ces années ne pouvant avoir d'autre effet que de réduire ou supprimer les reports déficitaires qui affectent l'année non prescrite. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité des déficits fonciers constatés à la fin de l'année 2012, reportés par les contribuables sur leurs revenus de 2014, sans qu'y fasse obstacle la prescription. 

       En ce qui concerne les rappels effectués au titre de l'année 2015 :

       S'agissant des travaux effectués en 2012 dans l'immeuble situé au 13 rue de l'Oberhart à Colmar :

       7. Si les époux D... contestent les rappels d'impôts effectués au titre de l'année 2015, aux motifs que les travaux qu'ils ont réalisés en 2012 dans leur appartement situé au 13 rue de l'Oberhart à Colmar pour 40 630 euros étaient par nature déductibles et que le délai ouvert à l'administration pour remettre en cause leur déductibilité était expiré, une telle demande ne peut qu'être rejetée pour les motifs exposés aux points 5 et 6. 

       S'agissant des travaux effectués en 2015 dans l'immeuble situé 13 rue Schoepflin à Colmar : 

       8. L'administration fiscale a réintégré, sur le fondement de l'article 31 du code général des impôts précité, dans les revenus imposables de M. et Mme D... au titre de l'année 2015, une somme 36 765 euros, correspondant à des dépenses d'entretien et de remise en état réalisées dans un appartement situé 13 rue Schoepflin à Colmar, au motif que les charges afférentes à ces travaux n'avaient pas été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu mais qu'elles avaient été exposées en vue de proposer l'appartement à la vente. 

       9. Il est constant que l'immeuble en cause a été loué jusqu'au 1er mai 2015, qu'il a ensuite fait l'objet de travaux et qu'il a finalement été vendu le 15 janvier 2016. Si les requérants font valoir qu'ils ont engagé ces travaux dans le seul objectif de relouer le bien, ils n'apportent toutefois pas la preuve de ce qu'ils auraient offert en vain à la location l'immeuble resté vacant ni de ce qu'ils auraient pris toutes les diligences nécessaires pour le louer. En outre, et comme l'a à juste titre relevé le tribunal administratif de Strasbourg, il résulte de l'instruction que les requérants avaient, concomitamment aux travaux, fait établir les diagnostics destinés à la vente de ce bien, manifestant ainsi leur volonté non équivoque de le céder. Par suite, M. et Mme D..., qui doivent être regardés comme s'étant réservé la jouissance du bien, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a refusé d'admettre au titre des charges déductibles le montant des dépenses en cause.

       S'agissant des droits d'entrée perçus par M. et Mme D... lors de la location d'un local commercial situé au 19, grande rue à Drusenheim : 

       10. Aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale (...) : / 1° Les revenus des propriétés bâties (...) ". Aux termes de l'article 29 dudit code : " (...) le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut (...) ". 

       11. Le droit d'entrée perçu par le bailleur doit être, en principe, regardé comme un supplément de loyer. Il ne peut en aller autrement que si, dans les circonstances particulières de l'espèce, il apparaît, d'une part, que le loyer n'est pas anormalement bas et, d'autre part, que le droit d'entrée constitue la contrepartie d'une dépréciation du patrimoine du bailleur ou de la cession d'un élément d'actif. La seule circonstance que le bail commercial se traduise, pour le preneur, par la création d'un élément d'actif nouveau, compte tenu du droit au renouvellement du bail que celui-ci acquiert, ne suffit pas pour caractériser une dépréciation du patrimoine du bailleur ou une cession d'actif de sa part. 

       12. Il résulte de l'instruction que lors de la conclusion des baux du 6 janvier et du 27 octobre 2015 relatif à des locaux situés dans l'immeuble sis 19 grande rue à Dessenheim dont les requérants sont propriétaires, les preneurs, qui y exploitent une activité de bar-tabac, ont respectivement versé à ces derniers des indemnités d'un montant de 17 045 euros et de 40 000 euros. L'administration fiscale a considéré que les indemnités ainsi versées pour la location du local commercial en cause avaient le caractère de suppléments de loyers. Les requérants n'allèguent d'ailleurs pas que les clauses de ces contrats, dont la conclusion n'a pas, par elle-même, pour effet d'entraîner la dépréciation de l'immeuble loué, mettaient à leur charge des contraintes supplémentaires par rapport au droit commun de la législation sur les baux commerciaux ni n'entraînaient une limitation particulière de leur droit de propriété qui serait constitutive d'une perte de capital. Ainsi que l'a jugé le tribunal, l'existence alléguée d'une dépréciation de la valeur de cet immeuble, en raison de la nature de l'activité exercée par les preneurs alors que M. D... exerce son activité d'agent immobilier dans un local situé à proximité, n'est pas établie alors que, comme l'a relevé l'administration dans la proposition de rectification du 31 janvier 2017, il n'est pas contesté que le local ainsi mis en location abritait auparavant des activités commerciales de même nature, comme l'atteste l'acte de vente de l'immeuble du 27 décembre 1996 signé par les requérants, faisant état d'un " local à usage de café-restaurant, un local de vente de tabac et épicerie " au rez-de-chaussée. En conséquence, alors même que le loyer consenti au preneur n'a pas un caractère anormalement bas, les droits d'entrée en litige, perçus par les requérants ne sauraient être regardés, dans les circonstances de l'espèce, comme constituant la contrepartie d'une dépréciation de la valeur de l'immeuble. Par suite, les indemnités en litige, doivent être regardées comme constituant en réalité un supplément de loyer, imposable dans la catégorie des revenus fonciers au titre de l'année 2015, nonobstant la circonstance qu'elles aient été qualifiées d'indemnités dans les baux commerciaux. 

       13. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de base légale formulée par le ministre, que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. et Mme A... D... est rejetée.

       Article 2: Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N° 19NC03646