Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme C... A... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015.

       Par un jugement n° 1700858 du 18 décembre 2018, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles Mme A... a été assujettie au titre de l'année 2015 à raison des revenus qui lui ont été distribués par la société Hewlett-Packard Company.

       Procédure devant la cour :

       Par un recours enregistré le 15 avril 2019, et des pièces enregistrées le 20 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 18 décembre 2018 ;

       2°) de rétablir Mme A... à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2015 en conséquence des revenus distribués par la société Hewlett-Packard Company.

       Il soutient que :

       - en considérant qu'en dépit de l'absence d'agrément délivré par les autorités françaises, Mme A... pouvait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions du 2 de l'article 115 du code général des impôts (CGI), le tribunal a commis une erreur de droit ;

       - en application des dispositions de l'article 120 du CGI, l'attribution gratuite des actions de la société HPE, qui ne correspond pas à un remboursement des apports au capital de la société HP que Mme A... avait réalisés, constitue un revenu imposable ;

       - les dispositions de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 ne s'appliquent pas au litige.

       Par une ordonnance du 6 janvier 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 5 février 2021 à 12h00.

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu :

       - la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. D... B...,

       - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme A..., ancienne salariée de la société de droit américain Hewlett Packard (HP), était propriétaire de 3 768 actions de cette société. Le 1er novembre 2015, cette société a fait l'objet d'une restructuration en scindant ses activités en deux entités. La société HP a ainsi transféré sa branche d'activités dédiées aux entreprises à une nouvelle société dénommée Hewlett Packard Entreprise (HPE) et elle a gardé l'ensemble des activités relatives à la conception et la vente des ordinateurs personnels et imprimantes en modifiant sa dénomination sociale pour devenir Hewlett Packard Inc (HPI). Dans le cadre de cette opération de restructuration, Mme A... qui détenait 3 768 actions d'une valeur de 24,51 euros de la société Hewlett Packard, s'est vu attribuer, d'une part, 3 768 actions de la société HPI, d'une valeur unitaire de 12,46 euros, et, d'autre part, 3 768 actions à titre gratuit de la nouvelle société HPE, d'une valeur unitaire de 12,58 euros. Le montant de ces dernières actions a donné lieu par l'intermédiaire de l'établissement bancaire gestionnaire du portefeuille des titres, à des prélèvements sociaux au taux global de 15,50 %, d'un montant de 7 359 euros, et à des cotisations d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, d'un montant de 7 192 euros. Par courrier du 17 janvier 2017, Mme A... a demandé à l'administration d'être exonérée d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux sur ces distributions d'actions. Cette réclamation a été rejetée le 30 janvier 2017. Mme A... a alors saisi le tribunal administratif de Toulouse afin d'obtenir la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 18 décembre 2018, par lequel le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles Mme A... a été assujettie au titre de l'année 2015 à raison des revenus qui lui ont été distribués par la société Hewlett-Packard Company.

       Sur le bien-fondé du jugement :

       2. D'une part, aux termes de l'article 115 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " 1. En cas de fusion ou de scission de sociétés, l'attribution de titres, sommes ou valeurs aux membres de la société apporteuse en contrepartie de l'annulation des titres de cette société n'est pas considérée comme une distribution de revenus mobiliers. (...) / 2. Les dispositions du 1 s'appliquent également sur agrément délivré à la société apporteuse dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies, en cas d'attribution de titres représentatifs d'un apport partiel d'actif aux membres de la société apporteuse, lorsque cette attribution, proportionnelle aux droits des associés dans le capital, a lieu dans un délai d'un an à compter de la réalisation de l'apport. (...) ".

       3. D'autre part, aux termes de l'article 120 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable relatif aux revenus des valeurs mobilières émises hors de France et aux revenus assimilés : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article: / 1° Les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur des sociétés, compagnies ou entreprises financières, industrielles, commerciales, civiles et généralement quelconques dont le siège social est situé à l'étranger quelle que soit l'époque de leur création ; / (...) / 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission (...) ". Aux termes de l'article 121 du même code : " 1. (...) Les dispositions prévues au 1 de l'article 115 sont applicables en cas de fusion ou de scission intéressant des sociétés dont l'une au moins est étrangère. Les dispositions prévues au 2 de l'article 115 sont applicables en cas d'apport partiel d'actif par une société étrangère et placé sous un régime fiscal comparable au régime de l'article 210 A. (...) ".

       4. Enfin, il est précisé à l'article 210-0A du code général des impôts que les dispositions relatives aux fusions et scissions prévues par l'article 115 du code général des impôts sont applicables : " (...) / 2° S'agissant des scissions, aux opérations par lesquelles la société scindée transmet, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l'ensemble de son patrimoine à deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles, moyennant l'attribution aux associés de la société scindée, proportionnellement à leurs droits dans le capital, de titres des sociétés bénéficiaires des apports et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres ; (...). II. Sont exclues des dispositions prévues (...) aux articles 115 (...), les opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d'actif n'entrant pas dans le champ d'application de la directive n° 2009/133/ CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, (...) lorsqu'une société, apporteuse ou bénéficiaire d'un apport, a son siège dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ".

       5. Pour prononcer la décharge des impositions en litige, le tribunal a estimé que l'opération de restructuration de la société HP devait effectivement être regardée comme un apport partiel d'actif relevant des dispositions du 2 de l'article 115 du code général des impôts et qu'en dépit de l'absence d'un agrément délivré par les autorités françaises, Mme A... pouvait cependant bénéficier de l'exonération prévue par ces dispositions. Le tribunal a en effet considéré, en invoquant l'arrêt rendu par la CJCE le 18 décembre 2007 (n° C-101/05, Skatteverket), relatif à la libre circulation des capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les Etats tiers, que dès lors que l'article 27 de la convention franco-américaine du 31 août 1994 prévoyait une procédure d'échange de renseignements qui met ainsi les autorités françaises en mesure de vérifier les conditions légales d'exonération, l'absence d'agrément délivré par les autorités françaises ne pouvait faire obstacle à ce que Mme A... bénéficie de l'exonération prévue au 2 de l'article 115 du code général des impôts. 

       6. Cependant, si l'opération de restructuration en cause doit s'analyser comme un apport partiel d'actif, il est constant qu'elle n'a fait l'objet d'aucun agrément. Or, contrairement à ce qu'a estimé le tribunal, les dispositions du 2 de l'article 115 du code général des impôts subordonnent expressément le bénéfice de la neutralité fiscale pour les actionnaires de la société effectuant un apport partiel d'actif à la délivrance d'un agrément à cette société apporteuse, quel que soit son Etat de rattachement, lorsque celui-ci n'est pas un Etat membre de l'Union européenne, quand bien-même une convention d'assistance administrative a été conclue en vue notamment de prévenir la fraude fiscale en matière d'impôt sur le revenu. 

       7. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a accueilli le moyen tiré de ce qu'en dépit de l'absence d'agrément délivré par les autorités françaises, Mme A... pouvait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées du 2 de l'article 115 du code général des impôts, pour prononcer la décharge des impositions auxquelles Mme A... a été assujettie en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2015, à raison des revenus qui lui ont été distribués par la société Hewlett-Packard Company.

       8. Il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme A... devant le tribunal administratif.

       9. En premier lieu, ainsi qu'il a été exposé au point 1 du présent arrêt, la société de droit américain HPCo a, le 1er novembre 2015, transféré sa branche d'activités dédiées aux entreprises à une nouvelle société, HPE, et a poursuivi ses activités d'assemblage d'ordinateurs et de fabrication d'imprimantes sous la dénomination sociale HPInc. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que la société HPCo, qui a uniquement changé de dénomination, aurait été dissoute. En outre, contrairement à ce que soutient Mme A..., les titres de la société HPCo, qui ont uniquement reçu un nouveau code dans le cadre des transactions effectuées sur le marché boursier, n'ont pas été annulés. Il suit de là qu'ainsi que le fait valoir le ministre, l'opération concernée ne relève pas des dispositions du 1 de l'article 115 du code général des impôts.

       10. En deuxième lieu, il résulte du 3° de l'article 120 du code général des impôts que doit être considérée comme un revenu l'attribution gratuite à Mme A... des actions de la société HPE. Il en résulte que le moyen tiré de ce qu'elle n'a tiré aucun profit ou enrichissement au motif que la valeur des actions qu'elle détenait initialement dans le capital de la société HP s'est concomitamment dépréciée du fait de la scission partielle opérée aux dépens de cette société, renommée HPI, doit être écarté.

       11. En troisième lieu, il n'est pas contesté que la société apporteuse est une société de droit américain établie aux Etats-Unis, de même que la société HPE nouvellement créée. Dès lors, Mme A... n'est pas fondée à se prévaloir des termes de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009, codifiant la directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005, laquelle fixe le régime fiscal commun applicable notamment aux opérations de scission partielle et d'apport d'actifs qui concernent des sociétés de deux ou plusieurs États membres de l'Union européenne.

       12. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la décharge des impositions auxquelles Mme A... a été assujettie en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2015, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en conséquence des revenus distribués par la société Hewlett-Packard Company.

       DECIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 18 décembre 2018 est annulé.

Article 2 : Les impositions auxquelles Mme A... a été assujettie en matière d'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre de l'année 2015, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en conséquence des revenus distribués par la société Hewlett-Packard Company, sont remises à la charge de celle-ci.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à Mme C... A.... 

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 11 mai 2021 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

M. D... B..., président-assesseur,

M. Stéphane Gueguein, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juin 2021.

Le rapporteur,

Dominique B... La présidente,

Evelyne Balzamo La greffière,

Sylvie Hayet

      La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 19BX01494