Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Ojb Parachutisme a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la restitution, à concurrence d'un montant de 114 336 euros, des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, assortie des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales

       Par un jugement n° 1701546 du 5 juillet 2019, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 19 août 2019 et un mémoire enregistré le 8 décembre 2020, la société Ojb Parachutisme, société à responsabilité limitée, représentée par Me Vailhen, demande à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement du 5 juillet 2019 du tribunal administratif de Pau ;

       2°) de prononcer la restitution du montant de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estime avoir acquitté à tort au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que :

       - c'est à tort que pour justifier la non application d'un taux de taxe sur la valeur ajoutée réduit, le tribunal a retenu que ses clients ne pouvaient être qualifiés de voyageurs alors que la jurisprudence utilise indifféremment les termes de voyageurs et de passagers dans les décisions qu'elle rend sous l'article 279 b quater du code général des impôts ;

       - l'activité de saut en parachute biplace est une activité de transport aérien au sens du 2° de l'article R. 421-1 du code de l'aviation civile et non de travail aérien au sens du 3° du même article, ce dernier consistant uniquement à emmener des parachutistes expérimentés n'ayant pas besoin d'être accompagnés afin de les larguer à une altitude donnée pour la réalisation de leur saut (parachutage) ; le saut en parachute biplace constitue un déplacement aérien avec un point de décollage (l'aérodrome), un point d'atterrissage (la zone de saut) au moyen de deux aéronefs successifs (avion et parachute)  évoluant dans une zone de sécurité prévue à cet effet par l'aviation civile qui en informe tous les transporteurs aériens grâce à des bulletins d'information alors que le client est totalement passif et étranger au fonctionnement du moyen de transport ; le contrat souscrit ne porte pas sur l'usage d'un parachute mais sur un voyage aérien de personnes au même titre que les promenades en montgolfière considérées comme une prestation de transport ;

       - l'article 279 b du code général des impôts est indifférent au contexte sportif ou de loisir dans lequel le saut est réalisé ;

       - le saut en parachute biplace est également une opération de transport aérien au sens des dispositions de l'article L. 6400-1 du code des transports ; les parachutes étant des aéronefs au sens de l'article L. 6100-1 du code des transports et des articles R. 133-1-2 et R. 121-1 du code de l'aviation civile, l'acheminement de passager par parachute biplace d'un point d'origine (point de largage préalablement déterminé) à un point de destination (point d'atterrissage correspondant à une zone dédiée au sol) est bien une opération de transport aérien au sens de l'article L. 6400-1 du code des transports ; les parachutistes professionnels sont, au même titre que les pilotes d'avion professionnels, rattachés à la direction générale de l'aviation civile, en tant que personnel naviguant classe 1, titulaires d'un brevet d'Etat et d'une licence de l'aviation civile délivrés par le ministère des transports, soumis aux mêmes réglementations ainsi qu'aux mêmes visites médicales que les pilotes professionnels ; 

       - dès lors que les sauts en parachute biplace constituent une activité de transport, elle est fondée à se prévaloir de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée qui vise le transport de personnes ; 

       - elle est fondée à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-LIQ-30-20-60, § 140 relative aux baptêmes de l'air en ULM alors même qu'elle n'en a pas fait application, dès lors que, d'une part, les sauts en parachute biplace constituent des baptêmes de l'air au sens de l'arrêté du 4 avril 1996 relatif aux manifestations aériennes et, d'autre part, ceux-ci répondent à la définition du transport aérien au sens du code des transports et du code de l'aviation civile ; le juge judiciaire reconnaît au baptême de l'air le caractère d'un contrat de transport aérien ; pour définir les prestations de transports de voyageurs relevant du taux réduit, il convient de s'en remettre à la nature du contrat passé entre les parties et non pas aux motifs du voyage ; la différence de traitement fiscal avec les autres baptêmes de l'air organisés par les différents professionnels de l'aviation civile, n'est justifiée par aucune différence objective de situation ; elle n'avait pas d'autre choix que de se prévaloir de la doctrine au stade de la réclamation contentieuse. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 5 mars 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  

       Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - le code de l'aviation civile ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code des transports ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Birsen Sarac-Deleigne, 

       - les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société Ojb Parachutisme, dont le siège social est situé à Mimizan (Landes), exerce une activité consistant, notamment, à proposer des sauts en parachute biplace en tandem guidés par des parachutistes professionnels. Elle a sollicité, par une réclamation contentieuse du 20 décembre 2016, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estimait avoir acquittée à tort à raison des prestations de saut en parachute en tandem fournies au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, correspondant à la différence entre le montant de la taxe qu'elle a déclarée au taux de 20 % et celui résultant de l'application du taux réduit de 10 % prévu par le b quater de l'article 279 du code général des impôts, soit un montant de 114 336 euros. Cette demande a fait l'objet d'une décision implicite de rejet. La société relève appel du jugement du 5 juillet 2019 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la restitution de ces impositions.

       Sur l'application de la loi fiscale :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article 279 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / (...) b quater. Les transports de voyageurs (...) ". Par ailleurs, aux termes du premier alinéa de l'article L. 6100-1 du code des transports : " Est dénommé aéronef pour l'application du présent code, tout appareil capable de s'élever ou de circuler dans les airs ". Selon l'article L. 6400-1 du même code " Le transport aérien consiste à acheminer par aéronef d'un point d'origine à un point de destination des passagers, des marchandises ou du courrier ". Aux termes du 2° de l'article R. 421-1 du code de l'aviation civile, le transport aérien est défini comme : " Toute opération aérienne effectuée en vue ou pendant l'accomplissement du transport, contre rémunération ou contre salaire, de passagers, de poste ou de marchandises. " et aux termes du 3° du même article : " Le travail aérien se définit : / Toute opération aérienne rémunérée qui utilise un aéronef à d'autres fins que le transport ou les essais et réceptions définis aux 1° et 2° ; / Il comprend notamment l'instruction aérienne, les vols de démonstration ou de propagande, la photographie, le parachutage, la publicité et les opérations agricoles aériennes ".

       3. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations. 

       4. Les prestations de saut en parachute en tandem proposées par la société dans le cadre de baptêmes de l'air consistent à transporter par aéronef un client jusqu'à une altitude de largage prédéfinie (parachutage), pour lui permettre d'effectuer ensuite un saut en parachute biplace, dirigé par un parachutiste professionnel. Si le parachute est lui-même constitutif d'un aéronef au sens des dispositions de l'article L. 6100-1 du code des transports citées au point 2, la prestation de saut en parachute en tandem, qui constitue une fin en soi, se rattache à la pratique d'un loisir sportif et ne peut être regardée comme ayant pour objet l'acheminement d'un passager d'un point d'origine à un point de destination au sens de l'article L. 6400-1 du même code. Dans ces conditions, la prestation de saut en parachute en tandem, qui ne saurait eu égard à son objet et aux modalités de sa réalisation, être scindée en plusieurs opérations distinctes, ne constitue pas une opération de transport aérien de passagers au sens de l'article L. 6400-1 du code des transports et de l'article R. 421-1 du code de l'aviation civile sans que la société ne puisse utilement se prévaloir sur ce point de ce que les parachutistes professionnels sont rattachés au registre du personnel naviguant et soumis aux mêmes réglementations que les pilotes professionnels ou de ce que les exploitants professionnels qui réalisent les sauts en parachute biplace relèvent du même code INSEE que les entreprises de transports aériens de passagers. Par suite, la société n'est pas fondée à demander l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 10% prévu par le b quater de l'article 279 du code général des impôts.       

       5. En deuxième lieu, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que son activité entre dans la catégorie des transports de personnes visée par la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 dès lors que, d'une part, le saut en parachute en tandem ne constitue pas une activité de transport de voyageurs au sens du b quater de l'article 279 du code général des impôts pris pour l'application de l'article 98 de cette directive et, d'autre part, à supposer même que la directive précitée, en prévoyant la possibilité d'appliquer un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée au transport de personnes, ait entendu viser les sauts en parachute, cette directive ne prévoit, en tout état de cause, qu'une faculté d'appliquer un taux réduit et non une obligation, de telle sorte que la loi nationale pouvait prévoir la taxation au taux normal des sauts en parachute en tandem.

        6. En troisième lieu, la société requérante ne peut utilement opposer une inégalité de traitement entre les sauts en parachute en tandem soumis au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 20 % et les autres baptêmes de l'air soumis au taux réduit de 10% dès lors que cette différence, fondée sur le critère d'une activité de transport de voyageurs, n'est que la conséquence des dispositions législatives applicables en la matière. Elle ne peut davantage utilement se prévaloir de ce que les parachutistes seraient les seuls professionnels de l'aviation civile à être soumis à un taux normal de taxe sur la valeur ajoutée.

       Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...). ".

       8. La société Ojb Parachutisme se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 140 de l'instruction du 25 juin 2013 publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-60-20130625, reproduisant les termes d'un rescrit par lequel l'administration fiscale a admis l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée au profit des baptêmes de l'air réalisés au moyen d'engins ultras légers motorisés (ULM) et selon lequel : " RES N°2005/67 (TCA) du 06 septembre 2005 : Baptêmes de l'air en engins ultra-légers motorisés (ULM) QUESTION : Quel est le taux de TVA applicable aux baptêmes de l'air en engins ultra-légers motorisés (ULM) 'REPONSE : Indépendamment du caractère touristique de la prestation, le taux réduit de la TVA prévu au b quater du l'article 279 du CGI pour les transports de voyageurs s'applique aux opérations de baptêmes de l'air dès lors qu'elles répondent à la définition du transport aérien prévu par l'article L.6400-1 du code des transports et l'article R.330-1 du code de l'aviation civile. /Constitue un transport aérien au sens de ces dispositions toute opération consistant à acheminer par aéronef, d'un point d'origine à un point de destination, des passagers, du fret ou du courrier à titre onéreux. /Tel est notamment le cas des baptêmes de l'air en engins ULM. ". 

       9. Si les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. En l'espèce, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de l'instruction qu'elle invoque, qui se borne à reproduire les termes d'un rescrit relatif au taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux baptêmes de l'air en ULM, dès lors qu'elle n'entre pas dans les prévisions de cette instruction qui concerne un secteur d'activité distinct du sien. En outre, il résulte de l'instruction que la société requérante a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée dont elle a ultérieurement demandé la restitution sans faire application d'aucune interprétation administrative de la loi fiscale. Contrairement à ce qu'elle soutient, elle n'entrait pas dans les exceptions qui permettent à un contribuable de faire pour la première fois application de la doctrine par sa réclamation contentieuse, qui ne concernent que les situations dans lesquelles, eu égard à l'objet des commentaires invoqués, il ne peut en être fait application que par voie de réclamation. Ainsi, elle ne saurait se prévaloir des énonciations de cette instruction sur le fondement de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales. 

       10. Il résulte de tout ce qui précède que la société Ojb Parachutisme n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

        DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Ojb Parachutisme est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Ojb Parachutisme et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 

Copie en sera adressée à la Direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 28 septembre 2021 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Laury Michel, première conseillère,

Mme Birsen Sarac-Deleigne, première conseillère, 

    Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 novembre 2021.

La rapporteure,

Birsen Sarac-DeleigneLa présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Caroline Brunier

        La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 19BX03397