Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société par actions simplifiée (SAS) Société d'application des procédés D... (SAPL) a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des retenues à la source au titre des exercices clos les 30 septembre 2011 et 2012 et des amendes en raison de versements en espèces.

       Par un jugement n° 1800398 du 3 juin 2020, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 27 juillet 2020, la société d'application des procédés D... (SAPL), représentée par Me Cléach, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la taxe sur la valeur ajoutée inhérente aux prestations de services de gestion commerciale et d'assistance technique fournies par la Société d'application des procédés D... (SEPL) est déductible dès lors que les prestations ont été exécutées en application d'une convention entre la société SEPL et elle, le 23 janvier 2012, et que l'administration fiscale ne peut lui opposer un acte anormal de gestion au motif que le prix serait anormalement élevé et qu'elle peut se prévaloir de l'instruction publiée au BOI-TVA-DED-10-10 n°10 et 20 ;

       - les honoraires versés à la société SFED correspondent à des prestations réalisées dans l'intérêt de la SAS SAPL et doivent donc pouvoir être fiscalement déduits ;

       - sur la retenue à la source, le bénéficiaire des commissions n'est pas un agent public ;

       - sur les amendes pour versement en espèces, elles ne sont pas justifiées quant à leur modalité de calcul et la survie de l'entreprise lui imposait des versements en espèces eu égard à la crise bancaire de 2011/2012 et à la dernière crise tunisienne.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 29 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour de rejeter la requête.

       Il soutient que la requête est partiellement irrecevable dès lors que la requérante n'apporte aucun élément de contestation au sujet du rappel de 902 euros, soit780 euros de droits et 122 euros d'intérêt de retard, concernant la remise en cause de la déduction de taxe sur la valeur ajoutée opérée sur la facture de la société de droit bulgare Global Concept du 

9 mars 2011 et que la remise en cause de la déduction des études et prestations effectuées par la société tunisienne SFED concerne en fait l'impôt sur les sociétés dont est redevable la société SEPL et que les autres moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - la convention sur la lutte contre la corruption d'agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales signée le 17 décembre 1997 ;

       - la convention signée entre la France et le Congo le 27 novembre 1987 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, d'impôts sur les successions, de droits d'enregistrement et de droits de timbre, publiée par le décret n° 89-657 du 11 septembre 1989 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code monétaire et financier ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Picquet,

       - et les conclusions de Mme Chollet, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société par actions simplifiée (SAS) Société d'application des procédés D... (SAPL) exerce l'activité de fabrication et de négoce d'armes a` létalité´ atténuée pour le maintien de l'ordre, a` destination principalement des administrations pénitentiaires, polices et arme´es, franc¸aises et e´trange`res. Son capital social, d'un montant de 1 100 000 euros, est divisé en 5 000 parts réparties entre la SAS Société d'Exploitation des Procédés D... 

" SEPL " (4 874 parts) et deux associés, M. E... D... (1 part) et M. A... C... (125 parts). M. D... détient 99 % du capital de la SAS SEPL. Le président de la SAS SAPL a été M. D... jusqu'au 31 mars 2011, puis M. C..., M. D... occupant alors la fonction de directeur général. Depuis le 1er octobre 2010, la société SAPL est membre d'un groupe fiscalement intégrée au sens de l'article 223 A du code général des impôts dont la société mère intégrante est la société SEPL, dirigée par M. D.... La SAS SAPL a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2009 au 

30 septembre 2012 à l'issue de laquelle, par une proposition de rectification du 17 décembre 2014, le service vérificateur a, notamment, opéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et retenues à la source au titre des exercices clos les 30 septembre 2011 et 2012. Par ailleurs, par un procès-verbal du 19 décembre 2014, le service a également notifié à la SAS SAPL des amendes en raison de versements en espèces. Les rappels de taxe, les retenues à la source et les amendes ont été mis en recouvrement, par un avis du 31 mai 2017, pour un montant total de 123 350 euros, soit 79 480 euros en droits et 43 870 euros en pénalités. Par une réclamation du 28 juin 2017, la SAS SAPL a contesté le bien fondé de ces impositions. 

Sa demande a fait l'objet d'une décision de rejet prononcée le 19 décembre 2017. La SAS SAPL a porté le litige devant le tribunal administratif de Caen. Par un jugement du 3 juin 2020, le tribunal a rejeté sa demande. La SAPL fait appel de ce jugement.

Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre :

       2. Aux termes de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " (...) Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration. (...) ".

       3. Dans sa réclamation préalable du 28 juin 2017, la SAS SAPL n'a pas contesté les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés résultant notamment du refus, par le service, de la déduction des frais liés à la réalisation d'une étude par la société SFED. La SAS SAPL n'a d'ailleurs pas davantage contesté cette imposition devant le tribunal administratif. Au demeurant, il est constant que l'avis de mise en recouvrement du 31 mai 2017 ne porte pas sur cette imposition. Dès lors, comme le soutient le ministre, la requête de la SAS SAPL n'est pas recevable en tant qu'elle est dirigée contre les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

       4. Il résulte de l'instruction que la SAS SAPL n'a soulevé aucun moyen à l'encontre du rejet de la déduction, par l'administration, de la taxe sur la valeur ajoutée opérée à partir de la facture d'immobilisation de la société de droit bulgare Global Concept du 9 mars 2011, ayant conduit à un rappel de 780 euros en droits et 122 euros en intérêts de retard, devant le tribunal administratif ou la cour. Dès lors, les conclusions à fin de décharge de la SAS SAPL, en tant qu'elles portent sur ces rappels, ne peuvent qu'être rejetées.

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

       5. Aux termes de l'article 272-2 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture. ". Aux termes du 4 de l'article 283 du même code : " Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée. ". Un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.

       6. Il est constant que la SAS SEPL a facturé des prestations de services de gestion commerciale et d'assistance technique à sa filiale, la SAS SAPL, qui a déduit la taxe sur la valeur ajoutée correspondante pour un montant de 27 031 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2012. L'administration a, toutefois, constaté que les prestations de services en cause n'étaient avérées ni dans leur principe, ni dans leur montant, dès lors que la facture émise le 12 décembre 2012 par la société SEPL, d'un montant hors taxe de 75 221,85 euros, qui correspondrait à cette mission commerciale et au suivi sur place, a été émise au titre de l'exercice postérieur à la période vérifiée, qui est l'exercice clos le 30 septembre 2012. Cette facture concernait, en outre, des relations commerciales déjà établies à la date de la signature de la convention compte tenu, d'une part, de l'existence d'un accord de représentation exclusif, prenant effet a` compter du 1er juin 2011, et concernant la fonction d'agent exclusif de M. N'Gombe en République du Congo pour une durée renouvelable de deux ans à compter du 1er juin 2011, qui avait éte´ conclu le 6 juin 2011 entre la SAS SAPL et M. N'Gombe et, d'autre part, une facture de vente de mate´riel avait éte´ e´mise a` destination de la pre´sidence du Congo de`s le 25 juillet 2011. De plus, la SAS SAPL disposait dans ses effectifs d'une personne spécialisée en " commercial export ". Pour contredire ces constatations, cette dernière se borne à affirmer que ces prestations ont été réalisées en application d'une convention de prestations de services conclue entre les deux sociétés le 23 janvier 2012 et entrée en vigueur le 1er avril 2012 pour une durée indéterminée, dont l'objet a consisté pour la société mère SEPL à assurer en faveur de la société SAPL des prestations portant notamment sur la gestion " commerciale export et marketing " et l'assistance technique. Elle invoque les stipulations de l'article 3 de la convention selon lesquelles les prestations commerciales sont facturées par la société SEPL sur la base de 4,5 % du chiffre d'affaires annuel hors taxes réalisé par la SAS SAPL. Elle indique également que les prestations techniques ont fait l'objet d'une facturation au temps passé, qu'une commande a été obtenue dans ce cadre dès lors qu'un marché a été conclu avec la République du Congo, dont la SAS SEPL a assuré le suivi, et que cette commande a fait l'objet d'une offre du 11 juillet 2012, pour un montant hors taxes et hors transport, de 1 429 421 euros. Ainsi, la réalité des prestations de services n'étant pas démontrée par la SAS SAPL, celle-ci ne saurait remettre en cause, au vu de l'ensemble des éléments relevés et mentionnés par l'administration, le rejet à bon droit par celle-ci de la taxe sur la valeur ajoutée déduite, soit 27 031 euros, au motif que les prestations de services en cause n'étaient avérées ni dans leur principe, ni dans leur montant.

       S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       7. Si la SAS SAPL se prévaut de l'instruction publiée au BOI-TVA-DED-10-10 n°10 et 20, ce texte ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

       En ce qui concerne la retenue à la source :

       8. Aux termes du 2 bis de l'article 39 du code général des impôts : " A compter de l'entrée en vigueur sur le territoire de la République de la convention sur la lutte contre la corruption d'agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales, les sommes versées ou les avantages octroyés, directement ou par des intermédiaires, au profit d'un agent public au sens du 4 de l'article 1er de ladite convention ou d'un tiers pour que cet agent agisse ou s'abstienne d'agir dans l'exécution de fonctions officielles, en vue d'obtenir ou conserver un marché ou un autre avantage indu dans des transactions commerciales internationales, ne sont pas admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt. ". Aux termes du 4 de l'article 1er de la convention sur la lutte contre la corruption d'agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales : " Aux fins de la présente convention, / a) "agent public étranger" désigne toute personne qui détient un mandat législatif, administratif ou judiciaire dans un pays étranger, qu'elle ait été nommée ou élue, toute personne exerçant une fonction publique pour un pays étranger, y compris pour une entreprise ou un organisme publics et tout fonctionnaire ou agent d'une organisation internationale publique (...) " . Aux termes de l'article 10 de la convention signée entre la France et le Congo le 27 novembre 1987 : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat à un résident de l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. 2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder : a) 15 p. cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement au moins 10 p. cent du capital de la société qui paie les dividendes ; b) 20 p. cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas (...) ". Aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts : " (...) 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (...) / Toutefois, la retenue à la source ne s'applique pas aux sommes visées au premier alinéa du a de l'article 111. ".

       9. Il résulte des dispositions du 2 bis de l'article 39 du code général des impôts que la règle de non-déductibilité qu'elles prévoient s'applique dès lors que l'administration établit que les sommes dont le contribuable demande la déduction ont été versées pour son compte, directement ou indirectement, à des agents publics dans le but de les corrompre. A défaut de preuve matérielle, l'administration peut se fonder sur un faisceau d'indices concordants pour établir qu'une dépense déduite en charges par un contribuable est au nombre de celles visées par ces dispositions. Lorsque l'administration s'est fondée sur un tel faisceau d'indices, il appartient au contribuable de présenter au juge de l'impôt tous éléments de nature à démontrer le caractère insuffisant des indices réunis.

       10. Dans le cadre de l'attribution d'un marché conclu avec la présidence de la République du Congo en exécution duquel la SAS SAPL a facturé entre le 25 juillet 2011 et le 26 septembre 2012 un montant qui s'est élevé à 1 966 188 euros, un accord de représentation de la République du Congo a été signé le 1er juin 2011 entre M. N'Gombe et la SAS SAPL. L'intervention de M. N'Gombe a été rémunérée par des versements en espèces de 

113 000 euros, 50 000 euros et 85 884,20 euros respectivement effectués les 6 septembre 2011, 12 septembre 2012 et 26 septembre 2012 sur un compte bancaire ouvert par 

M. N'Gombe. La SAS SAPL a déduit les charges correspondant aux commissions qu'elle a ainsi verse´es a` M. N'Gombe. Il résulte de l'instruction qu'au moment de ces versements, 

M. N'Gombe était vice-amiral et membre du cabinet de la présidence de la République du Congo en tant que Chef de la Maison Militaire en 2011 et 2012. Dès lors, au vu de ses fonctions, il devait être regardé comme un agent public étranger au sens des stipulations du 

4 de l'article 1er de la convention sur la lutte contre la corruption d'agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales. De plus, l'administration fait valoir, sans être contredite, que, lors d'une audition, M. B... a indiqué que ce marché a été attribué à la SAS SAPL dans la mesure où il connaissait cette société et ses dirigeants depuis le début des années 2000 et a ainsi profité de sa position officielle. La circonstance que l'accord de représentation conclu avec la SAS SAPL précise que l'adresse de M. N'Gombe est en France ne suffit pas à ce que sa résidence fiscale y soit établie au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts. De plus, l'administration fait valoir, sans être contredite, que 

M. N'Gombe a reconnu, au cours d'une audition, déclarer ses revenus en République du Congo et n'avoir déclaré ni en France, ni au Congo les sommes versées par la SAS SAPL à titre de commissions. Si la requérante se prévaut de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du département de l'Orne du 9 décembre 2016, qui indique que la commission " ne trouve aucun élément au dossier permettant d'établir que le bénéficiaire de ces commissions avait la qualité d'agent public, ni même qu'il ait agi dans l'exercice de ses fonctions officielles ", la teneur de cet avis ne suffit pas à infirmer l'appréciation faite par l'administration sur la qualité d'agent public. Enfin, le taux de 20% de retenue à la source a été motivé, dans la proposition de rectification, par la référence au 2 de l'article 10 de la convention signée entre la France et le Congo le 27 novembre 1987. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service vérificateur a réintégré au résultat fiscal de la SAS SAPL les charges déduites à raison des commissions versées à M. N'Gombe en tant qu'agent public et que ces sommes, constituant des revenus distribués imposables chez leur bénéficiaire en vertu du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et ayant bénéficié à une personne n'ayant pas son domicile fiscal en France, ont été soumises à la retenue à la source au taux de 20 % sur le fondement de l'article 119 bis du même code.

       Sur les amendes pour versements en espèces :

       11. Aux termes de l'article 1840 J du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date du prononcé de la sanction : " Les infractions aux dispositions de l'article L. 112-6 du code monétaire et financier sont passibles d'une amende fiscale conformément aux dispositions des deuxième et troisième phrases de l'article L. 112-7 du même code. ". Aux termes de l'article L. 112-6 du code monétaire et financier, dans sa rédaction issue de l'article premier de l'ordonnance du 30 janvier 2009 : " I. Ne peut être effectué en espèces le paiement d'une dette supérieure à un montant fixé par décret, tenant compte du domicile fiscal du débiteur et de la finalité professionnelle ou non de l'opération (...) ". Aux termes de l'article L 112-7 du code monétaire et financier auquel renvoie l'article 1840 J du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article premier de l'ordonnance du 30 janvier 2009 : " Les infractions aux dispositions de l'article L 112-6 sont constatées par des agents désignés par arrêté du ministre chargé du budget. Le débiteur ayant procédé à un paiement en violation des dispositions du même article est passible d'une amende dont le montant est fixé, compte tenu de la gravité des manquements, et ne peut excéder 5% des sommes payées en violation des dispositions susmentionnées. Le débiteur et le créancier sont solidairement responsables du paiement de cette amende. ".

       12. Contrairement à ce que soutient la requérante, le procès-verbal du 19 décembre 2014 comportait des explications sur le calcul des amendes pour versements en espèces et la nature des infractions en cause. Si la SAS SAPL soutient que " la survie de l'entreprise " lui imposait d'effectuer des versements en espèces eu égard à l'existence de la crise bancaire survenue en 2011 et 2012 et à celle de la dernière crise tunisienne, ces deux événements ne sauraient disqualifier les infractions ainsi constatées.

       13. Il résulte de ce qui précède que la SAS SAPL n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Caen, par le jugement attaqué, a rejeté sa demande de décharge. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 

DECIDE :

Article 1er : 	La requête de la SAS SAPL est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Société d'application des procédés D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Délibéré après l'audience du 20 décembre 2021, à laquelle siégeaient :

       - M. Geffray, président,

       - M. Brasnu, premier conseiller,

       - Mme Picquet, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 janvier 2022.

La rapporteure,

P. PicquetLe président,

J-E. Geffray

La greffière,

A. Marchais

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 20NT02270

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