Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... D... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1700453 du 12 février 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 mai 2019 et 6 novembre 2020, M. A... D..., représenté par Me E..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 12 février 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Il soutient que :

       - le tribunal administratif a commis une erreur de droit et une erreur d'appréciation des faits ;

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

       - l'administration ne démontrant pas une intention de revente lors de l'achat des matériels, il ne peut lui être opposé qu'il s'est livré à une activité commerciale au sens de l'article L. 110-1 du code de commerce, dont les recettes seraient imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

       - il n'a pas non plus exercé une activité économique et ne peut être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ;

       - le régime de la taxe sur la marge était applicable ;

       - il a justifié du coût d'achat des matériels, devant être pris en compte au titre des charges ;

       - les pénalités de 80% pour activité occulte ne sont pas justifiée dès lors que l'administration avait connaissance de l'existence de cette activité au titre des années 2009 et 2010 et qu'elle n'a pas procédé à la vérification des dix dernières années.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. D... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code de commerce ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme F..., 

       - les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public,

       - et les observations de Me C..., représentant M. D....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. D... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre d'une activité de vente d'engins de chantier et de véhicules utilitaires portant sur les années 2011 et 2012 considérée par l'administration comme exercée de manière occulte. Par proposition de rectification du 26 septembre 2014, l'administration lui a notifié dans le cadre de la procédure de taxation d'office des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. M. D... relève appel du jugement du 12 février 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et pénalités.

       Sur la régularité du jugement :

       2. A supposer même que le requérant ait entendu contester la régularité du jugement, les moyens tirés de ce que le tribunal administratif a commis une erreur de droit et une erreur d'appréciation des faits relèvent du bien-fondé du jugement et non de sa régularité.

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne le principe de l'imposition :

       3. Aux termes de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute actes de commerce : / 1° Tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillés et mis en oeuvre (...) " et en vertu de l'article 34 du code général des impôts : " sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que si l'accomplissement habituel d'opérations ayant le caractère d'actes de commerce, tels que l'achat en vue de la revente de biens meubles, caractérise l'exercice d'une profession commerciale dont les bénéfices sont, sauf disposition législative spécifique, soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 34 du code général des impôts, le seul fait de procéder à la vente de biens meubles, fût-ce de manière répétée, ne suffit pas à traduire l'exercice d'une telle profession lorsque ces biens n'ont pas été acquis en vue de leur revente.

       4. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 26 septembre 2014, que l'administration a mis en oeuvre son droit de communication les 30 mars 2011 et 5 juin 2012 auprès des sociétés Trabet, BTP GRE et SRM afin d'obtenir la copie de leur grand livre pour la période du 1er janvier 2011 au 31 mai 2012. Il est apparu que M. D... disposait de comptes fournisseur dans la comptabilité de ces sociétés qui ont été mouvementés au cours de cette période. Le vérificateur a par ailleurs relevé l'existence de quatorze factures, établies par le requérant au cours des années 2011 et 2012, numérotées de 5 à 18 pour un montant total de 162 400 euros. Dans le cadre du contrôle de la société SER Nord Est au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, l'administration a eu connaissance de l'existence d'un important stock de matériel. Ce matériel avait fait l'objet d'une convention signée en novembre 2007 aux termes de laquelle M. D... deviendrait propriétaire du matériel roulant en cas de liquidation judiciaire de la société SER. Lors de la liquidation judiciaire de cette société en 2008 et à la reprise de son activité par la société SER Nord Est, M. D... a obtenu la propriété de tout l'actif de cette société constitué par le matériel roulant. Il soutient avoir fait apport d'une partie de ce matériel à la société SER Nord Est créée en 2008 et conservé la propriété de l'autre partie. En outre, dans le cadre du contrôle de la société TEI, dont M. D... était également le gérant, il a été constaté que l'actif demeurant inscrit en comptabilité concernant le matériel s'élevait à 100 700 euros pour le matériel et de 31 000 euros pour le matériel de transport. Par conséquent, le vérificateur a pu établir le lien entre les quatorze factures établies par M. D... et les matériels correspondants acquis par ce dernier au cours des années précédentes à celles du contrôle.

       5. D'une part, eu égard au nombre d'opérations réalisées et à leur fréquence au cours des années 2011 et 2012, les opérations en litige doivent être regardées comme présentant un caractère habituel.

       6. D'autre part, comme le souligne le ministre en défense, les matériels de travaux publics revendus au cours des années 2011 et 2012, comprenant notamment une fonceuse, un compresseur, un container chantier, des bungalows de chantier et des modules Algéco, six cent trente étais de chantier, un débusqueur agricole, un épandeur d'engrais agricole, des godets, compacteurs, des matériaux à concasser, quatre regards de chaussée, trente-cinq mètres linéaire de bordures béton, sont exclusivement destinés à des professionnels du domaine des travaux publics. M. D... soutient que ces matériels ont été utilisés comme apport lors de constitution de la société SER Nord Est en 2008 ou ont été mis à disposition d'autres sociétés. Cependant, il ne justifie pas, notamment par la production des actes de constitution de la SARL SER Nord Est, que ces matériels acquis entre 1995 et 2008 auraient constitué un apport personnel au capital de cette société. Il n'apporte non plus aucun élément quant à l'exploitation du matériel par sa mise à disposition d'autres sociétés. Dans ces conditions, M. D... n'est pas fondé à soutenir que les ventes auraient eu pour seul objet de pallier des difficultés dans la gestion de son patrimoine personnel en raison de la liquidation judiciaire des sociétés SER et SER Nord Est dont il était le gérant. Eu égard à ces circonstances, l'administration a pu considérer que ces biens étaient destinés à être revendus dès leur acquisition. 

       7. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a regardé M. D... comme exerçant une activité commerciale au sens de l'article 34 du code général des impôts et a imposé les revenus issus de cette activité de revente dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       8. Il y a lieu d'écarter, par adoption des motifs retenus à juste titre par les premiers juges et non utilement critiqués en appel, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification au regard des dispositions de l'article L. 76 du même livre.

       En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

       S'agissant de l'impôt sur le revenu :

       9. Pour déterminer le montant du chiffre d'affaires de l'activité non déclarée de M. D..., l'administration s'est fondée sur les renseignements communiqués par ce dernier en cours de contrôle et sur les documents obtenus dans le cadre du droit de communication. En l'absence de documents comptables, le vérificateur a déduit forfaitairement des charges représentant 50 % du montant du chiffre d'affaires. M. D... conteste ce montant forfaitaire en se prévalant des taux de charges appliqués communément dans la profession sans en préciser le coefficient. Il produit par ailleurs une facture de la société Strasbourg véhicules industriels du 31 mai 2010 pour un montant de 10 344, 17 euros toutes taxes comprises qui ne peut être admise au titre des charges faute de précision quant au véhicule concerné. M. D... n'établit pas non plus avoir personnellement supporté la charge de cette dépense, l'administration précisant dans la proposition de rectification du 26 septembre 2014 que cette facture a été réglée par la société Trabet. Enfin, s'agissant du document établi le 9 novembre 2009 par Me B... pour l'acquisition d'un camion Volvo et de trois bennes pour un prix de 12 000 euros toutes taxes comprises, il ne résulte pas de la proposition de rectification du 26 septembre 2014 que les quatorze factures servant à la reconstitution du chiffre d'affaires de M. D... au titre des années 2011 et 2012 comprennent le produit de la vente de ces matériels, qui ont été revendus le 3 décembre 2010. Le requérant ne peut par suite se prévaloir de cette charge en déduction de ses revenus au titre des années 2011 et 2012. Il s'ensuit que le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des rappels mis à sa charge.

       S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :

       10. En premier lieu, aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent, de manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, quel que soit le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard d'autres impôts ou la nature de leur intervention (...) / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ".

       11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a reconstitué, à partir des factures obtenues dans l'exercice de son droit de communication auprès des sociétés clientes de M. D..., le montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur le chiffre d'affaires hors taxe réalisé. M. D... conteste avoir exercé une activité économique et être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée.

       12. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. D... a exercé de manière indépendante à titre habituel une activité commerciale de vente de biens et doit en conséquence être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de l'ensemble de ses opérations commerciales en application de l'article 256 A du code général des impôts.

       13. En deuxième lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes du 1° du I de l'article 297 A du même code : " La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) ". Aux termes de l'article 297 E du même code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ".

       14. Il résulte de ces dispositions que les assujettis-revendeurs sont les assujettis qui, dans le cadre de leur activité économique, acquièrent ou affectent aux stocks de leur entreprise ou importent en vue de leur revente des biens. Les opérations portant sur des matériels d'occasion sont en principe soumises au régime général des objets d'occasion. En vertu de l'article 297 A du même code précité, les livraisons de biens d'occasion effectués par les assujettis-revendeurs sont soumises de plein droit au régime particulier de la marge bénéficiaire lorsque les biens en question leur ont été livrés par un non-redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison. Ne peuvent être soumises au régime de la marge les reventes de biens qui ont été acquis auprès d'un assujetti qui a facturé de la taxe sur la valeur ajoutée sur sa livraison. Pour les autres opérations que celles qui relèvent de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, l'assujetti-revendeur demeure soumis aux règles de droit commun, c'est-à-dire la taxation sur le prix de vente total en application des dispositions de l'article 266-1 du code général des impôts. Corrélativement, l'assujetti-revendeur soumis au régime général de la taxation sur le prix de vente total peut déduire la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a supportée lors de l'achat dans les conditions de droit commun, dès lors que cette taxe a été régulièrement facturée. L'existence du droit à déduction est subordonnée à la détention de factures et de toutes pièces justificatives.

       15. M. D... soutient que le régime de la taxe sur la marge devait s'appliquer dès lors qu'il a cédé des biens d'occasion. Cependant, faute de factures d'achat des matériels ou de toutes autres pièces, il ne peut être établi que M. D... a acquis ces biens auprès d'un non-redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou que ces achats n'ont pas ouvert droit à déduction à leurs fournisseurs, ainsi que l'imposent les dispositions rappelées ci-dessus de l'article 297 A du code général des impôts. Il n'est pas non plus justifié que ces acquisitions portaient bien sur des biens d'occasion. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les conditions de l'article 297 A du code général des impôts n'étaient pas remplies. M. D... ne pouvait donc bénéficier du régime de la marge sur les livraisons des matériels revendus. L'administration fiscale a pu, à bon droit, taxer les opérations de vente sur le prix total des biens revendus.

       16. En dernier lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / (...) 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures (...) " ;

       17. Il résulte de ces dispositions que l'identification certaine du bénéficiaire d'une opération taxable ainsi que la mention du prix unitaire hors taxes et du taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable à l'opération en cause sont essentielles à l'exercice du droit à déduction. En effet, la mention de ces informations sur la facture établie par le fournisseur ou le prestataire permet de présumer que les biens ou les services lui ont été livrés ou rendus et de vérifier qu'ils l'ont été pour les besoins de ses opérations taxées. Si l'absence de mention de ces informations ou leur caractère erroné sur la facture qui lui est remise peut ne pas faire obstacle à ce que la taxe soit déductible de celle à laquelle le bénéficiaire de l'opération taxable est soumis en raison de ses propres affaires, c'est seulement dans le cas où il apporte par tout moyen la preuve, qui lui incombe, du règlement effectif, par lui-même, de cette facture pour les besoins de ses propres opérations imposables.

       18. En s'abstenant de produire toute facture ou pièce mentionnant la taxe ayant grevé les biens acquis, M. D... n'apporte pas de justificatif établissant la réalité des dépenses supportées et des taxes acquittées de nature à donner, par suite, naissance à un droit à déduction. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 9, la seule production de la facture de la société Strasbourg véhicules industriels du 31 mai 2010 ne permet pas de justifier que ces travaux ont été réalisés sur un des matériels revendus dans le cadre de son activité commerciale. Il s'ensuit que M. D... n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû tenir compte de ses charges pour déduire la taxe sur la valeur ajoutée correspondante.

       S'agissant des pénalités :

       19. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (...) Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. "

       20. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

       21. Il est constant que l'activité de M. D... était inconnue d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce et qu'il n'a pas souscrit dans le délai légal les déclarations auxquelles il était tenu. Dans ces conditions, quand bien même l'administration aurait eu connaissance, lors des vérifications de la comptabilité de la SARL SER Nord Est sur les années antérieures à 2011, des opérations de revente de matériels exercées à titre personnel par M. D..., cette circonstance est sans incidence sur la qualification d'activité occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. D... portant sur les années 2009 et 2010 résultait seulement de l'absence de justifications de crédits bancaires et n'a pas opéré de contrôle sur l'activité d'achat et de revente de matériel. Dès lors, c'est seulement lors de la vérification de comptabilité de l'activité individuelle de M. D... de vente d'engins de chantier et de véhicules utilitaires sur les années 2011 et 2012 que l'administration a découvert que cette activité n'avait pas fait l'objet des formalités de déclaration auprès d'un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et que M. D... n'avait déposé aucune déclaration de résultat. Par suite, c'est à bon droit que l'administration, qui n'était pas tenue de contrôler l'activité de M. D... sur les dix dernières années comme le lui permet son droit de reprise, a appliqué les pénalités de 80 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts.

       22. Il résulte de tout ce qui précède que M. D... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. D... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N° 19NC01336