VU la décision en date du 1er décembre 1988, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Nantes le 2 janvier 1989, par laquelle le président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-9O6 du 2 septembre 1988, la requête présentée par M. Alain POSTIC et enregistrée au secrétariat de la section du contentieux du Conseil d'Etat le 15 juillet 1987 sous le n° 89332 ;
    VU la requête susmentionnée et le mémoire complémentaire présentés pour M. Alain Z..., demeurant ... (Morbihan), par la société civile professionnelle "J.G. Y..., H. MASSE, DESSEN, B. X...", avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, enregistrés au greffe de la Cour administrative d'appel le 2 janvier 1989, sous le n° 89NTOO117 et tendant à ce que la Cour :
    1°) annule le jugement du Tribunal administratif de Rennes en date du 29 avril 1987, rejetant sa requête en décharge des suppléments d'impôts sur le revenu auxquels il a été assujetti, majorés des intérêts de retard correspondants, au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979, dans les rôles de la commune de Pontivy ;
    2°) lui accorde la décharge des impositions et majorations de retard litigieuses,
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987, le décret n° 88-7O7 du 9 mai 1988 et le décret n° 88-9O6 du 2 septembre 1988 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 9 mai 1989 :
    - le rapport de M. DUPUY, conseiller,
    - et les conclusions de M. MARCHAND, commissaire du gouvernement,
    En ce qui concerne les impositions des années 1976 et 1977 établies par voie de taxation d'office :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1931-1 du code général des impôts, applicable aux années d'imposition concernées :  "Le redevable qui entend contester la créance du Trésor en totalité ou en partie, doit adresser une réclamation à l'administration" ; qu'aux termes de l'article 1940-3 du même code, "le réclamant ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration" ;
    Considérant qu'il est constant que dans la réclamation préalable qu'il a adressée le 8 octobre 1982 au directeur, M. POSTIC n'a pas contesté les cotisations supplémentaires auxquelles il a été assujetti par voie de taxation d'office ; que, dès lors, les conclusions par lesquelles il a demandé au tribunal de le décharger de ces impositions n'étaient pas recevables ; que, par suite, M. POSTIC n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté cette partie de sa demande pour ce motif ;
    En ce qui concerne les impositions des années 1976 à 1979 établies dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :
    Considérant que M. Alain POSTIC qui, en 1976, était employé dans l'entreprise individuelle de transports routiers de M. Alexis Z... en qualité de chauffeur puis, en 1977, 1978 et 1979, a exercé les fonctions de directeur administratif dans la société à responsabilité limitée "TRANSPORTS Z..." à Pontivy (Morbihan), demande décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de ces quatre années à raison du rattachement de la fraction de ses rémunérations que l'administration a estimé non justifiée par les intérêts de l'entreprise ni motivée par aucun service rendu à cette dernière, à la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non à celle des traitements et salaires ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que contrairement aux affirmations du requérant dans la requête sommaire, il ne résulte pas de l'examen du jugement attaqué que celui-ci n'aurait pas statué sur certains moyens et conclusions de la requête présentée devant les juges de première instance ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que ledit jugement serait irrégulier pour ce motif doit être écarté ;
    Sur la régularité de l'avis de la commission départementale et la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code :  "1- le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment :  1° les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre ...  Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu.  Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursement de frais", et que suivant les dispositions de l'article 111 du même code, "sont notamment considérés comme revenus distribués ...1) la fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu de l'article 39.1.1°" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, saisie sur la demande de M. Alain POSTIC du désaccord entre ce contribuable et l'administration, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a, le 1er avril 1982, émis l'avis que les rémunérations reçues par l'intéressé sous la forme de primes au titre des années 1977, 1978 et 1979, en sa qualité de directeur administratif présentaient le caractère de revenus distribués ;
    Considérant qu'il ressort de l'examen de cet avis que pour justifier sa position, la commission ne s'est pas bornée, contrairement à ce que soutient le requérant, à affirmer "que les fonctions exercées ne paraissent pas justifier cette prime" mais, a également retenu "la nature des fonctions exercées par MM. POSTIC Alain et Alexis (fils), ...l'importance des salaires qui leur sont alloués et qu'un 13ème mois de rémunération leur est alloué, ...qu'ils sont, par ailleurs, dans l'entreprise, les seuls bénéficiaires d'une prime exceptionnelle, ...enfin, que le total des rémunérations attribué à chacun est supérieur à la rémunération du gérant" ; que, ce faisant, la commission qui, par ailleurs, n'était pas tenue de se fonder sur des éléments de comparaison avec la rémunération de dirigeants d'entreprises similaires, a suffisamment motivé son avis ;
    Considérant que les impositions contestées ont été établies conformément aux montants qui découlent de l'avis de la commission ; que, dès lors, le requérant ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge de ces impositions qu'en apportant la preuve que les rémunérations qu'il a reçues sont, pour la partie que l'administration a refusé de regarder comme des salaires, la contrepartie d'un travail effectif au profit de l'entreprise ;
    Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :
    Considérant que M. Alain POSTIC conteste l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les parties de salaires de 83.8OO F, 55.OOO F et 55.OOO F qu'il a reçues en qualité de directeur administratif de la société "TRANSPORTS Z...", respectivement, en 1977, 1978 et 1979, en soutenant, d'une part, que l'administration ne pouvait refuser de regarder ces sommes comme des salaires sans avoir apprécié le caractère excessif de l'ensemble de ses rémunérations composées des salaires et des primes, d'autre part, que la progression du chiffre d'affaires et des effectifs de l'entreprise durant les années en cause est significative de l'importance des services qu'il lui a rendus et en contrepartie desquels elle lui a versé les suppléments de salaires litigieux ;
    Considérant, en premier lieu, que l'administration a fait découler les impositions litigieuses de l'avis de la commission départementale lequel, a pris en compte l'ensemble des rémunérations allouées au requérant ; qu'ainsi, contrairement à ce que ce dernier soutient, elle a nécessairement pris cet élément en considération pour estimer que les gratifications exceptionnelles versées par la société ne correspondaient pas à des services rendus justifiant ces compléments de rémunération ;
    Considérant, en second lieu, qu'il ne résulte pas des justifications produites que les chiffres d'affaires de l'entreprise et la situation de ses effectifs pendant les années d'impositions litigieuses ont présenté une progression telle que les suppléments de rémunération reçus par le requérant puissent être regardés comme étant justifiés par les intérêts de l'entreprise et correspondant à la rétribution de travaux particuliers ou d'activités effectives réalisés par lui pour le compte de celle-ci ; qu'ainsi, c'est à bon droit que les gratifications dont s'agit ont été imposées par le service, entre les mains de leur bénéficiaire, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Alain POSTIC n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, majorées des intérêts de retard, au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 ;
    Article 1 - La requête de M. Alain POSTIC est rejetée.
    Article 2 - Le présent arrêt sera notifié à M. Alain POSTIC et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.