Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La SARL Eurochem-Pharmasolutions a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 avril 2014, ainsi que des intérêts de retard, des majorations et de l'amende fiscale mise à sa charge sur le fondement du 2° du I de l'article 1737 du code général des impôts au titre des exercices clos en 2012 et 2013. 

       Par un jugement n° 1702771 du 6 décembre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête, enregistrée le 4 février 2020, la SARL Eurochem-Pharmasolutions, représentée par Me Palomares, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 et ses conclusions tendant à la décharge de l'amende visée au 2° du I de l'article 1737 du code général des impôts ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et amendes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le service ne pouvait remettre en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a appliquée à ses opérations d'exportation dès lors que conformément aux dispositions de l'article 262 du code général des impôts, il s'agit de livraisons intracommunautaires exportées hors de la Communauté européenne par l'acquéreur ; 

       - s'agissant des prestations d'accréditation et audit fournisseurs, l'administration a refusé de communiquer les éléments qu'elle a obtenus lors de la vérification de comptabilité de la société Laboratoires Salem France en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

       - la circonstance non démontrée que la société Laboratoires Salem France aurait pratiqué un taux de marge élevé s'agissant des prestations de contrôle analytique et d'accréditation et audit fournisseurs ne suffit pas à remettre en cause la déductibilité de ces charges ; 

       - l'administration ne démontre pas que les sommes déduites pour le développement des produits Optisel et Vivamin n'auraient pas été engagées dans son intérêt ; 

       - elle n'est pas l'auteur des factures considérées comme fictives par l'administration de sorte que l'amende prévue par l'article 1737 I, 2° du code général des impôts ne pouvait pas lui être infligée. 

       Par un mémoire, enregistré le 20 juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à concurrence des remises d'intérêts de retard et d'amendes et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il soutient que :

       - à la suite de son placement en redressement judiciaire par jugement du 5 février 2020, la SARL appelante a bénéficié d'une remise des intérêts de retard et amendes mis à sa charge ; il n'y a donc plus lieu de statuer à hauteur de 283 907 euros ; 

       - les autres moyens soulevés par la SARL Eurochem-Pharmasolutions ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Lesieux, première conseillère,

       - et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Eurochem-Pharmasolutions, qui exerce principalement une activité d'import-export de produits chimiques et pharmaceutiques de base et autres intrants, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos les 31 décembre 2011, 2012 et 2013, à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a assujettie, selon la procédure contradictoire, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, assortis des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Par ailleurs, après avoir remis en cause la déduction des résultats des exercices clos en 2012 et 2013, de charges qualifiées de fictives, l'administration a infligé à la SARL Eurochem-Pharmasolutions, l'amende visée par le 2° du I de l'article 1737 du même code. Cette société a, en outre, fait l'objet d'un contrôle sur pièces au terme duquel le service lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard au titre du mois de février 2014 et des mois de mars et avril 2014. La SARL Eurochem-Pharmasolutions relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 6 décembre 2019 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 et de l'amende prévue au 2° du I de l'article 1737 du code général des impôts, qui lui a été infligée au titre des exercices clos en 2012 et 2013.  

       Sur l'amende infligée sur le fondement du 2° du I de l'article 1737 du code général des impôts :

       2. Aux termes du I de l'article 1756 du code général des impôts : " I. - En cas de sauvegarde ou de redressement ou de liquidation judiciaires, les frais de poursuite et les pénalités fiscales encourues en matière d'impôts directs et taxes assimilées, de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées (...) dus à la date du jugement d'ouverture, sont remis, à l'exception des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728 et aux articles 1729 et 1732 et des amendes mentionnées aux articles 1737 et 1740 A ainsi qu'aux 3° et 4° de l'article 1759-0 A ".

       3. Il résulte des explications non contestées du ministre, corroborées par les pièces qu'il produit et en particulier, la copie du bordereau de situation fiscale de la SARL Eurochem-Pharmasolutions, qu'à la suite d'un jugement du tribunal de commerce du 5 février 2020, plaçant cette société en redressement judiciaire, l'administration a, en application du I précité de l'article 1756 du code général des impôts, prononcé la remise des amendes de respectivement 93 974 euros et 178 084 euros au titre des exercices clos en 2012 et 2013, prévues le 2° du I de l'article 1737 du code général des impôts. Par suite, les conclusions de la SARL Eurochem-Pharmasolutions, relatives à ces amendes fiscales sont devenues sans objet. 

       Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible :

       S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :

       4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

       5. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition, afin de permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Toutefois, l'obligation qui lui est ensuite faite de tenir à la disposition du contribuable qui les demande ou de lui communiquer, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents ou copies de documents contenant les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements ne peut porter que sur les documents effectivement détenus par les services fiscaux. Dans l'hypothèse où les documents que le contribuable demande à examiner sont détenus non par l'administration fiscale, qui les a seulement consultés à l'occasion d'une vérification de comptabilité concernant une autre société, mais par cette dernière, il appartient à l'administration fiscale, d'une part, d'en informer l'intéressé afin de le mettre en mesure d'en demander communication à ce tiers et, d'autre part, de porter à sa connaissance l'ensemble des renseignements fondant l'imposition recueillis à l'occasion de la vérification de comptabilité de cette autre société. 

       6. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 25 juin 2015 que, pour estimer que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses relatives aux prestations d'accréditation et d'audits de fournisseurs, dont la SARL Eurochem-Pharmasolutions avait passé commande auprès de la SARL Laboratoires Salem France au cours des exercices clos en 2012 et 2013, n'était pas déductible, l'administration s'est fondée sur le rapport d'audit réalisé en juillet 2013 par la société Intertek chez le fabricant indien Sri Krishna, auquel elle a eu accès à l'occasion de la vérification de comptabilité de la SARL Laboratoires Salem France. Elle en a comparé le coût de 1 196,20 euros hors taxe à celui de chacun des six rapports d'analyses présentées par la SARL Eurochem-Pharmasolutions au titre des années 2012 et 2013, évalué à 157 500 euros en moyenne, pour en déduire le caractère exagéré. 

       7. Dans ses observations en réponse à cette proposition de rectification, la SARL Eurochem-Pharmasolutions a demandé à l'administration fiscale de lui communiquer les éléments issus de la vérification de comptabilité de la société Laboratoires Salem France sur lesquelles elle s'est fondée pour établir l'imposition litigieuse. Il est constant que l'administration ne lui a pas communiqué ces éléments et ne l'a pas informée qu'elle n'était pas en possession de ces pièces, détenues par la SARL Laboratoires Salem France. En se bornant à lui indiquer, en réponse à sa demande de communication, que les éléments portés à sa connaissance dans la proposition de rectification étaient suffisants à son information, l'administration fiscale n'a pas satisfait aux obligations qui lui incombaient en vertu des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 

       8. Cette irrégularité n'emporte toutefois de conséquence que sur la seule fraction des impositions établies sur la base de ces documents, soit les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, ayant grevé les dépenses relatives aux prestations d'accréditation et d'audits des fournisseurs, comptabilisées par la SARL Eurochem-Pharmasolutions pour un coût total de 465 000 euros en 2012 et de 480 000 euros en 2013.

       S'agissant du bien-fondé des autres rappels de taxe déductible :

       9. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes du 1 du I de l'article 271 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ". Aux termes du 1 du II du même article : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ". Pris pour l'application de ces dispositions, l'article 205 de l'annexe II à ce code prévoit que la taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert est déductible à proportion de son coefficient de déduction. L'article 206 de la même annexe dispose que : " I.- Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. (...) IV.-1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (...) ".

       10. Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis était utilisé à plus de 90% à des fins étrangères à l'entreprise. 

       11. En premier lieu, il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 25 juin 2015, que le service a constaté, au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, que la SARL Eurochem-Pharmasolutions avait déduit la taxe ayant grevé des dépenses engagées pour la réalisation, par la SARL Laboratoires Salem France, de 85 rapports d'analyses de composants actifs, en se fondant notamment sur la circonstance qu'elle avait acquis ces prestations à un prix anormalement élevé compte tenu des tarifs habituellement pratiqués. Si cette circonstance, ainsi que le soutient à juste titre la SARL appelante, est sans influence sur son droit à déduction de l'intégralité de la taxe supportée par elle, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a également retenu, sans être contestée, d'une part, que ces prestations de contrôle analytique n'étaient pas pris en charge par la SARL Eurochem-Pharmasolutions avant 2012 et, d'autre part, que les fournisseurs de substances actives fournissent systématiquement un rapport d'analyse des produits qu'ils vendent. Elle doit par suite être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que les prestations en litige ne présentaient aucune utilité pour les besoins de l'activité économique de la SARL Eurochem-Pharmasolutions et étaient ainsi utilisées par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise. 

       12. En second lieu, il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 25 juin 2015, que le service a constaté, au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, que la SARL Eurochem-Pharmasolutions avait déduit la taxe ayant grevé des dépenses engagées pour la réalisation, par la SARL Laboratoires Salem France, de prestations de développement de nouveaux compléments alimentaires, Optisel et Vivamin, pour le compte de la société algérienne Laboratoires Salem SARL. En relevant que la SARL Eurochem-Pharmasolutions n'était en charge que de la commercialisation et de l'expédition des produits en cause, alors que la SARL Laboratoires Salem France était en charge de leur fabrication, et alors au demeurant que la société appelante n'établit pas avoir présenté d'autres pièces de nature à justifier la réalité des prestations ainsi facturées à l'exception des compte-rendu de réunions du personnel de la SARL Laboratoires Salem France sur le processus de fabrication du seul produit Optisel, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que les prestations en litige étaient utilisées par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise. Sont sans incidence sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, la circonstance, au demeurant non établie, que la SARL Eurochem-Pharmasolutions serait propriétaire des noms commerciaux Optisel et Vivamin et la circonstance que ces produits ont généré du chiffre d'affaires. 

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée :

       13. Aux termes du I de l'article 262 du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ; / 2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne, à l'exclusion des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme ou de tous autres moyens de transport à usage privé, ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation (...) ". Aux termes de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : (...) c. que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application. Lorsque la déclaration d'exportation est établie dans le cadre de la procédure électronique telle que prévue par le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 modifié établissant le code des douanes communautaires et les textes pris pour son application, il produit la certification de sortie délivrée par le bureau d'exportation (...) ". 

       14. Il résulte de l'instruction, en particulier des propositions de rectification des 16 décembre 2014 et 25 juin 2015, que l'administration fiscale a considéré que les ventes réalisées par la SARL Eurochem-Pharmasolutions, au cours de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, à deux clients établis au Royaume-Uni, les sociétés britanniques Chemopharm et All Equipments, ne pouvaient être assimilées à des exportations au sens du I de l'article 262 du code général des impôts. Elle lui a en conséquence notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

       15. La SARL Eurochem-Pharmasolutions soutient que les biens en cause, destinés à des sociétés algériennes, ont été transportés en dehors de l'Union européenne par des sociétés non établies en France, les sociétés britanniques, Chemopharm et All Equipments. Toutefois, il résulte de l'instruction que ces biens ont été vendus à des sociétés britanniques et qu'ils ont été livrés en France et non en dehors de l'Union européenne. Par suite, et sans que la SARL appelante puisse utilement se prévaloir de ce que ces biens auraient ensuite été revendus et transportés en Algérie par les sociétés Chemopharm et All Equipments, c'est à bon droit que l'administration a taxé ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée.

       16. Il résulte de tout ce qui précède que, sous réserve de la remise prononcée en cours d'instance, la SARL Eurochem-Pharmasolutions est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, ayant grevé les dépenses relatives aux prestations d'accréditation et d'audit de fournisseurs comptabilisées à hauteur de 465 000 euros et de 480 000 euros.

       Sur les frais liés au litige :

       17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au bénéfice de la SARL Eurochem Pharmasolutions et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence de la somme de 272 058 euros en ce qui concerne l'amende prévue par le 2° du I de l'article 1737 du code général des impôts, appliquée aux compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL Eurochem-Pharmasolutions.

Article 2 : La SARL Eurochem-Pharmasolutions est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, ayant grevé les dépenses relatives aux prestations d'accréditation et d'audit de fournisseurs comptabilisées à hauteur de 465 000 euros et de 480 000 euros.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 6 décembre 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à la SARL Eurochem-Pharmasolutions la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à SARL Eurochem-Pharmasolutions et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 21 septembre 2021 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président,

Mme Evrard, présidente-assesseure,

Mme Lesieux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 14 octobre 2021.

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N° 20LY00477