Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 et des pénalités correspondantes ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012.

       Par un jugement n° 1706268 et 1803876 du 26 septembre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté ces demandes. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 19 novembre 2019, et des mémoires complémentaires, enregistrés les 13 avril et 23 septembre 2021, M. B..., représenté par Me Tournoud, demande à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement ; 

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, la décharge de la majoration pour manquement délibéré de 40 % appliquée au complément d'impôt sur le revenu de l'année 2011 ; 

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Il soutient que :

       - la procédure de taxation d'office suivie est irrégulière en l'absence de mise en demeure préalable de compléter sa réponse ; 

       - l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu ;

       - l'administration a commis un détournement de procédure en utilisant les dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales pour taxer d'office les sommes versées à un salarié par son employeur qui constituent nécessairement un revenu catégoriel imposable dans la catégorie des traitements et salaires ; 

       - sur les revenus de l'année 2011, l'administration ne pouvait ignorer la validité et le bien-fondé de ses explications puisqu'elle disposait de tous les moyens légaux pour vérifier les indications qu'il avait données ; par suite, les sommes en cause étaient liées à l'exécution de son contrat de travail et correspondaient, outre le paiement de ses salaires, à des avances de frais faites au nom et pour le compte de son employeur ; l'origine et la nature juridique des sommes en litige étaient connues de l'administration ; il en va de même pour les revenus de l'année 2012 et 2013 ; l'administration a admis que l'essentiel des sommes provenaient de ses divers employeurs successifs, Tech Bat, Rodja et Cetin Carrelage ; c'est par suite à tort que l'administration a taxé ces sommes en les qualifiant de revenus d'origine indéterminée ; 

       - pour le calcul du revenu imposable, il doit être fait abstraction des sommes perçues par le salarié en remboursement des frais qu'il a avancés pour le compte de l'entreprise ;

       - sur les sommes versées par la société Cetin Carrelage, l'administration a imposé, selon la procédure contradictoire, la totalité de la somme de 22 099 euros en nature de revenus de capitaux mobiliers au visa du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts ; rien ne prouve que l'administration se soit abstenue de réduire ce montant de la somme de 12 800 euros régulièrement déclarée par M. B... en nature de salaires du chef de son travail de dirigeant salarié de la société Cetin Carrelage ; il est demandé à la cour d'ordonner la réduction des sommes imposées à tort dans la catégorie des revenus mobiliers alors que cette somme a déjà été déclarée en nature de traitements et salaires pour un montant brut de 12 800 euros ; l'administration n'établit pas que les sommes mises à sa disposition n'ont pas été prélevées sur les bénéfices de sorte que le bien-fondé de l'application des dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts n'est pas établi ;

       - sur les pénalités, s'agissant de la proposition de mai 2015 et qui visait les revenus des années 2012 et 2013, celle-ci ne comporte aucun visa alors que l'administration a appliqué une majoration de 40 % pour des faits de manquements délibérés ; la proposition de rectification ne respecte par l'obligation d'apposer le nom et la signature de l'agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire sur le document motivant les pénalités conformément aux dispositions de l'article 80 E du livre des procédures fiscales ; s'agissant des revenus de l'année 2011, le service n'apporte pas la preuve du bien-fondé de l'application d'une pénalité de 40 %.

       Par des mémoires, enregistrés les 5 juin 2020, 3 août 2021 et 28 septembre 2021, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer en ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré appliquées au compléments d'impôt sur le revenu établis au titre des années 2011 et 2012 et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 

       Il soutient qu'à l'exception du moyen dirigé contre les majorations dégrevées en cours d'instance, les moyens invoqués ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Caraës, première conseillère,

       - et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;

       Une note en délibéré, présentée pour M. B..., a été enregistrée le 1er octobre 2021.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme B... ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2011, 2012 et 2013 à l'issue duquel l'administration a, en premier lieu, taxé d'office à l'impôt sur le revenu des sommes reçues par chèques, virements ou en espèces, dont l'origine est demeurée indéterminée, d'un montant total de 129 935 euros en 2011, 99 337 euros en 2012 et 42 868 euros en 2013 sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédure fiscale qui autorisent le recours à cette procédure lorsque le contribuable s'est abstenu de répondre aux demandes de justifications adressées par l'administration fiscale, en deuxième lieu, selon la procédure contradictoire, rehaussé, à concurrence de 5 662 euros, les salaires déclarés par M. B... au titre de l'année 2011 et, en troisième lieu, imposé entre ses mains, sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des sommes d'un montant total de 23 688,59 euros correspondant à des chèques émis par la société Cetin Carrelage dont M. B... est associé au titre de l'année 2013. M. B... relève appel du jugement du 26 septembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013 et des majorations pour manquement délibéré dont ces impositions ont été assorties.

Sur l'étendue du litige : 

       2. Par une décision du 26 mai 2020, postérieure à l'introduction de la requête, l'administratrice générale des finances publiques de la direction générale des finances publiques centre-est a prononcé le dégrèvement de la somme de 21 599 euros correspondant aux majorations pour manquement délibéré appliquée aux compléments d'impôt sur le revenu établis au titre des années 2012 et 2013. Les conclusions de la requête de M. B... sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       S'agissant de la régularité de la taxation d'office des revenus d'origine indéterminée : 

       3. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 € ". Aux termes de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. /Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ". Aux termes enfin de l'article L. 69 du même livre : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".

       4. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, dont l'objet principal est d'informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s'attacheraient à un défaut de réponse de sa part. Il en va ainsi quelle que soit la teneur des indications mentionnées par l'administration dans la demande de justifications notifiée au contribuable, dès lors que les garanties prévues par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales complètent, sans se confondre avec elles, celles que le contribuable tire des dispositions de l'article L. 16 du même livre.

       5. En application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a adressé, le 30 septembre 2014, à M. B... une demande de justifications concernant les discordances entre ses revenus déclarés et les crédits relevés sur ses comptes bancaires pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. M. B... a adressé une réponse le 27 novembre 2014 dans laquelle il s'est borné à indiquer que le surplus des sommes correspond essentiellement à des remboursements par ses employeurs de frais engagés sur place pour le compte d'autres salariés en qualité de chef d'équipe. Cette réponse ne comporte pas les éléments de nature à justifier tant l'origine que la nature des sommes portées au crédit des comptes bancaires de M. B.... Par suite, l'intéressé doit être regardé comme s'étant abstenu de répondre à la demande d'éclaircissements et de justifications de l'administration. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office suivie pour établir l'imposition établie au titre l'année 2011 doit être écarté. 

       6. Il résulte toutefois de l'instruction que, le 14 janvier 2015, l'administration fiscale a adressé à M. B..., antérieurement à la proposition de rectification du 7 mai 2015, une mise en demeure de compléter sa réponse en ce qui concerne les années 2012 et 2013 conformément à l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales à laquelle M. B... a répondu le 9 février 2014. Par suite, le moyen tiré de que la procédure de taxation d'office mise en œuvre au titre des années 2012 et 2013 est entachée d'irrégularité faute d'avoir été précédée d'une mise en demeure manque en fait.

S'agissant du respect de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : 

       7. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Ces dispositions mettent à la charge de l'administration une obligation d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers en vue de fonder l'imposition et une obligation de lui communiquer, à sa demande, ces renseignements afin de le mettre à même d'en discuter l'authenticité et la teneur.

       8. Il résulte de ces dispositions que l'obligation d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers ne concerne que les renseignements sur lesquels elle s'est fondée dans la proposition de rectification ou le courrier prévu à l'article L. 76 B du livre précité. Si M. B... a demandé le 27 novembre 2014 que lui soient communiquées les copies des chèques sollicitées par l'administration auprès des établissements bancaires les 14 janvier et 6 juillet 2015, cette demande, antérieure à l'envoi de la proposition de rectification et donc, prématurée, ne relevait pas de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Au demeurant, il résulte de l'instruction que M. B... a été rendu destinataire des copies de chèques transmises à l'administration par les établissements bancaires. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.  

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 

       S'agissant des revenus d'origine indéterminée :

       9. Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 

       10. En réponse aux demandes de justification que lui a adressées l'administration, M. B... s'est borné à affirmer que les sommes en cause correspondaient au remboursement d'avances de frais faites par lui pour le compte de ses employeurs, la société Art Bâtiment pour l'année 2011 et les sociétés Rodja Carrelage et Tech Bat pour l'année 2012 et 2013, en qualité de chef d'équipe sans apporter aucun élément permettant à l'administration de connaître l'objet desdits versements ni de déterminer, par suite, de quelle catégorie de revenus imposables elles relevaient. L'administration fait également valoir, sans que cela soit sérieusement contesté, que plusieurs sommes ont été perçues de la société Art Bâtiment dont M. B... n'était plus salarié, que le surplus des sommes portées au crédit de ses comptes bancaires correspond à des versements émanant d'autres personnes physiques et morales sans lien salarié avec M. B... et que des chèques ont été portés au crédit du compte bancaire de l'épouse de M. B.... Par suite, l'administration a pu régulièrement taxer d'office lesdites sommes en les intégrant directement au revenu global en tant que revenus d'origine indéterminée en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.

       11. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " et aux termes de l'article R. 193-1 du même livre, " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

       12. En se bornant à faire valoir que les sommes créditées sur ses comptes bancaires correspondent au remboursement d'avances de frais réalisées par lui pour le compte de ses employeurs non imposables et que l'administration disposait des moyens légaux pour vérifier ses allégations en accédant à la comptabilité des sociétés, M. B... n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des impositions procédant de la taxation d'office des revenus d'origine indéterminée.

       13. Dès lors enfin que les sommes en cause ont été à bon droit imposées en tant que revenus d'origine indéterminée, le moyen tiré de ce que l'administration aurait commis un détournement de procédure doit être écarté.

       S'agissant des revenus des capitaux mobiliers pour l'année 2013 : 

       14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". 

       15. Il résulte de l'instruction que M. B... est associé à hauteur de 50 % dans le capital de la société Cetin Carrelage. S'agissant des rehaussements opérés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour un montant de 23 688,59 euros, l'administration a identifié la somme correspondante créditée sur les comptes bancaires de M. B... entre le 17 juillet et le 31 décembre 2013 comme provenant de la société Cetin Carrelage à partir des chèques obtenus dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès des banques concernées après avoir relevé que treize chèques émis par la société ne correspondaient pas aux montants nets des rémunérations de M. B... figurant sur ses fiches de paie de l'année 2013. Les premiers juges ont, après avoir procédé à une substitution de base légale sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, retranché de ce montant la somme de 1 588,96 euros correspondant aux chèques encaissés par Mme B.... Si M. B... invoque une double imposition avec les revenus déclarés, il ne l'établit pas. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que M. B... a été bénéficiaire de revenus distribués de la part de la société Cetin Carrelage. 

       16. La circonstance que les sommes mises à disposition de M. B... auraient été intégrées dans les bénéfices de la société et auraient donné lieu au paiement d'un impôt sur les sociétés est sans incidence sur le caractère imposable de ces mêmes sommes comme revenus réputés distribués entre les mains de M. B....

En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré : 

       17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

       18. Pour justifier l'application aux compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales établis au titre de l'année 2011 de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts, l'administration se fonde sur l'omission de déclaration des revenus salariaux pour un montant de 5 662 euros représentant plus d'un tiers du montant total à déclarer et ce alors que M. B... disposait des fiches de paie mentionnant les montants imposables et sur l'importance des revenus d'origine indéterminée représentant près de treize fois le montant des revenus déclarés. L'administration, en se référant à l'importance des revenus omis ou d'origine indéterminée, doit être regardée comme établissant la volonté du contribuable d'éluder une partie des impositions dont il était redevable, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré aux impositions mises à sa charge.

       19. Il résulte de ce qui précède que, sous réserve des dégrèvements prononcés en ce qui concerne les majorations en cours d'instance, M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

       20. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. B... dans l'instance en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré appliquées aux compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales établies au titre des années 2012 et 2013.

Article 2 : L'Etat versera à M. B... la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 30 septembre 2021, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Evrard, présidente assesseure,

Mme Caraës, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 octobre 2021.

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N° 19LY04235