Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Macra Diffusion a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2013, 2014 et 2015 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2012 au 31 janvier 2016.

       Par un jugement, rendu sous le numéro 1800792, du 5 septembre 2019, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté cette demande. 

       Procédure devant la cour :

        Par une requête enregistrée le 23 octobre 2019 et un mémoire complémentaire enregistré le 2 juin 2020, la SARL Macra Diffusion, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer, à titre principal, la décharge des impositions et pénalités contestées, ou subsidiairement d'en prononcer la réduction suivant la méthode alternative de reconstitution des bénéfices et chiffres d'affaires qu'elle propose ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la procédure de taxation d'office tant en matière d'impôt sur les sociétés que de taxe sur la valeur ajoutée est affectée d'une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, en ce que le service n'a pas mis en oeuvre une méthode de reconstitution permettant d'approcher la réalité des bénéfices et des chiffres d'affaires réalisés ; en effet, les calculs mis en oeuvre sont viciés dans leur principe dès lors que le vérificateur a déduit du montant des factures dont il admettait la déduction le montant de celles dont il refusait la déduction aboutissant à une minoration exagérée de la taxe sur la valeur ajoutée déductible et des charges déductibles des bénéfices ; 

       - à titre subsidiaire, il conviendrait pour la cour de retenir les chiffres reconstitués de manière exacte aboutissant à une taxe sur la valeur ajoutée nette due de 64 892 euros au titre de la période close le 31 mars 2013, de 5 655,37 euros au titre de la période close le 31 mars 2014, 3 503,35 euros au titre de la période close le 31 décembre 2014, 477 82 euros au titre de la période close le 31 mars 2015 et 9 286,89 euros au titre de la période close le 31 janvier 2016 et à des bénéfices imposables de 115 955,60 euros au titre de l'année 2013, -35 393,40 euros au titre de l'année 2014 et -31 808,24 euros au titre de l'année 2015 ;

       - la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée en ce que les omissions et inexactitudes affectant les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er janvier 2015 au 31 janvier 2016 sont dues à l'état de santé défaillant de son gérant ; la situation personnelle justifie que soit substituée une pénalité de 10 % à l'ensemble des autres impositions au lieu de celle de 40 % appliquée. 

       Par des mémoires en défense enregistrés les 29 mai et 15 juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer dans la mesure des dégrèvements qu'il prononce et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il soutient que :

       - la requête n'est recevable, en vertu de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, qu'à hauteur des montants qui avaient été contestés dans le cadre de la réclamation préalable du 28 juillet 2017 ;

        - les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

       - la directive 2006/112/CE du conseil du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

       Ont été entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A... ;

       - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Macra Diffusion exerce diverses activités, dont celles de marchand de biens, location de biens immobiliers et de mobiles-homes, prestation de services divers et vente de marchandises, assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée et dont les bénéfices sont imposables de plein droit à l'impôt sur les sociétés. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er avril 2012 au 31 janvier 2016 au cours de laquelle le vérificateur a dû dresser procès-verbal pour défaut de comptabilité. A la suite de deux propositions de rectification du 18 octobre 2016, le service a taxé d'office les bénéfices imposables des années 2013, 2014 et 2015 en application de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ainsi que le chiffre d'affaires concernant la taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er avril 2012 au 31 décembre 2014 et a reconstitué suivant la procédure contradictoire de redressement la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 janvier 2016. Les observations de la société ayant été partiellement admises les 23 et 28 janvier 2017, les impositions supplémentaires, assorties de pénalités pour défaut de dépôt de déclarations et pour manquement délibéré, ont été mises en recouvrement le 31 mai 2017. La réclamation de la société Macra Diffusion du 28 juillet 2017 n'ayant été que partiellement admise par décision du 12 février 2018, la société a partiellement contesté les impositions et pénalités laissées à sa charge devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne. Par la requête ci-dessus visée, la SARL Macra Diffusion relève appel du jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 5 septembre 2019.

       Sur l'étendue du litige :

       2. Par une décision du 13 janvier 2021, postérieure à la date d'enregistrement de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement, en droit et pénalités, des sommes de 17 972 euros et de 4 908 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de 16 017 euros et 8 002 euros en matière d'impôt sur les sociétés. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer, dans cette mesure, sur les conclusions de la requête relative à l'impôt sur les sociétés des années 2014 et 2015 et à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2013 au 31 janvier 2016.

       Sur la recevabilité de la requête :

       3. Aux termes de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales : " L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction. (...) " Aux termes du deuxième alinéa l'article R. 200-2 du même livre : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration. " Il résulte de ces dispositions que les prétentions d'un contribuable présentées pour la première fois devant le tribunal administratif ne peuvent être accueillies que dans la mesure où, ajoutées le cas échéant aux dégrèvements prononcés par l'administration ou aux réductions accordées par le juge, elles ne conduisent pas à un dégrèvement supérieur à celui qui avait été demandé dans la réclamation.

       4. Il ressort de la réclamation préalable du 28 juillet 2017 que la SARL Macra Diffusion n'avait contesté que partiellement les impositions supplémentaires et les pénalités mises à sa charge. Par suite, le ministre chargé des finances publiques est fondé à soutenir pour la première fois en appel que les conclusions aux fins de décharge présentées par la SARL Macra Diffusion ne sont recevables qu'à hauteur du montant des sommes qu'elle avait visées dans sa réclamation préalable à savoir 17 972 euros en droits et 7 837 euros de pénalités en matière de taxe sur la valeur ajoutée et 17 912 euros en droits et 20 651 euros de pénalités en matière d'impôt sur les sociétés. 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       5. Aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard./Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". 

       6. En soutenant que la reconstitution des bénéfices et de la taxe sur la valeur ajoutée effectuée par l'administration est viciée dans sa méthode de calcul pour avoir retranché des sommes admises en déduction par le vérificateur celles qu'il avait écartées, la société requérante soulève une contestation qui se rattache au bien-fondé des impositions et non pas à la régularité de la procédure. Par suite, le moyen tiré de l'application de l'article L. 80 CA ne peut qu'être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       7. Les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés des années 2013, 2014 et 2015 ainsi que le chiffre d'affaires relatif à la taxe sur la valeur ajoutée due sur la période du 1er avril 2012 au 31 décembre 2014 ayant été régulièrement taxés d'office en application de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère mal-fondé des impositions laissées à sa charge incombe à la SARL Macra Diffusion en vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales. En l'absence de toute comptabilité, la charge de la preuve lui incombe également en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er janvier 2015 au 31 janvier 2016 en vertu du dernier alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. 

       8. D'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : "1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :/ 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire ". 

       9. D'autre part, aux termes de l'article 168 de la directive du 28 novembre 2006, ci-dessus visée, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti a le droit, dans l'Etat membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants: / a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée dans cet Etat membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ".  Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. /(...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas :/a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe 2 au même code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". L'article 206 de la même annexe prescrit que : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. /(...) IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise ".

       10. Il ressort des propositions de rectification du 18 octobre 2016 qu'afin de reconstituer le bénéfice imposable et le chiffre d'affaires taxable, le service, en l'absence de toute comptabilité, a reconstitué les produits et la taxe sur la valeur ajoutée collectée à partir des comptes bancaires de la société ainsi que des recoupements effectués auprès des tiers dans le cadre du droit de communication, de manière à déterminer de la façon la plus précise possible les diverses opérations effectuées au profit des clients selon leur nature de prestations de services, locations de mobil homes et ventes d'immeubles. Lorsqu'une dépense n'était pas appuyée d'une facture régulière, le vérificateur n'a pas admis de taxe sur la valeur ajoutée déductible. En revanche, en dépit de cette absence de factures, le service a retenu un montant forfaitaire de charges déductibles des bénéfices à partir de l'examen des décaissements effectués sur les comptes bancaires, après élimination des acquisitions d'immobilisation et en tenant compte de la variation des stocks. Une telle méthode ne saurait être regardée comme sommaire ou viciée dans son principe. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que ses résultats seraient déficitaires, ni qu'elle disposerait d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible.

       11. Si la société requérante soutient que les résultats de cette reconstitution sont erronés en ce que le vérificateur a imputé sur le montant des charges admises en déduction des bénéfices le montant des dépenses dont il avait exclu la déduction, ce qui aurait abouti à une minoration des charges déductibles et des droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée les ayant grevées, un tel moyen manque en fait s'agissant du premier exercice vérifié dès lors qu'une telle circonstance ne ressort pas de la proposition de rectification. S'agissant des exercices ultérieurs, l'administration a admis le bien-fondé de ce moyen ce qui l'a conduit à prononcer les dégrèvements analysés au point 2 ci-dessus. Par suite, en l'absence de pièces justificatives nouvelles ou d'une méthode plus complète et précise que celle utilisée par l'administration, la société requérante ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère infondé des impositions laissées à sa charge. 

       Sur les pénalités :

       En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

       12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt.

       13. Les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er janvier 2015 au 31 janvier 2016 ont été assortis des pénalités pour manquement délibéré après que le vérificateur a constaté que la société avait déposé des déclarations sans aucune mention et qu'elle ne s'acquittait pas de ses obligations comptables. Ces éléments sont de nature à démontrer que la société requérante a eu l'intention d'éluder la taxe sur la valeur ajoutée. Si la société requérante soutient que l'état de santé de son gérant l'a empêché de s'acquitter correctement de ses obligations administratives, il résulte de l'instruction que durant la période litigieuse elle a connu une activité commerciale soutenue peu compatible avec l'indisponibilité de son dirigeant. 

       En ce qui concerne les autres majorations :

       14. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de :/a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ;/b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ".

        15. L'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée des autres périodes ont été assortis des majorations pour défaut de dépôt de déclaration. La société requérante demande qu'il soit fait application de la seule pénalité de 10 % à l'ensemble des rappels demeurant à sa charge en invoquant l'état de santé de son gérant. Le ministre est à cet égard fondé à soutenir que de telles conclusions de nature gracieuse sont irrecevables devant le juge de l'impôt lequel n'a d'ailleurs pas le pouvoir de moduler les majorations prévues par l'article 1728 du code général des impôts en dehors des cas prévus par le législateur. En tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction que l'état de santé de son gérant a constitué pour la société requérante un cas de force majeure l'ayant empêchée de s'acquitter de ses obligations déclaratives en dépit de la réception d'une mise en demeure. 

       16. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Macra Diffusion, s'agissant des impositions laissées à sa charge, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande.

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de la SARL Macra Diffusion tendant à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par elle dans la présente instance. 

       D E C I D E :

       Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL Macra Diffusion dans la mesure du dégrèvement prononcés en cours d'instance le 13 janvier 2021.

       Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Macra Diffusion est rejeté.

       Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Macra Diffusion et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

N° 19NC03022

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