Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SCI Ryad immo a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, et de l'amende prévue par l'article 1840 J du code général des impôts qui lui a été infligée au titre des années 2010 et 2011.

       M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012.

       Par un jugement n° 1605816, 1606920 du 18 juin 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a constaté un non-lieu à statuer partiel et a rejeté le surplus des conclusions des requêtes de la SCI Ryad immo et de M. et Mme B....

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des pièces, enregistrées le 26 septembre 2019, la SCI Ryad immo et M. et Mme A... B..., représentés par Me D... demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 18 juin 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus des demandes ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes restant en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative pour chacun des requérants ;

       Ils soutiennent que :

       - la vérification de comptabilité ne pouvait porter sur les revenus fonciers de M. et Mme B... dès lors qu'ils ne sont pas astreints à tenir une comptabilité ; 

       - l'administration ne pouvait appliquer l'amende prévue par l'article 1840 J du code général des impôts au stade de la réponse aux observations du contribuable sans établir un procès-verbal ; 

       - le délai de reprise de cette amende était expiré, les paiements en espèce en litige ont été réglés en 2010 et 2011 ; 

       - l'amende infligée sur le fondement de l'article 1840 J du code général des impôts est entachée d'une erreur de calcul ;

       - la demande d'option à l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée du 18 novembre 2010 portait bien sur l'immeuble situé au 53 rue de Saint-Louis à Hesingue et M. et Mme B... ne s'en étaient pas réservés l'usage ;

       - la taxe sur la valeur ajoutée complémentaire portant sur les années 2010 à 2014 doit être admise en déduction.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 3 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut à l'irrecevabilité des demandes de M. et Mme B... et au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - à défaut de réclamation préalable, c'est à juste titre que le tribunal administratif a regardé la demande de décharge présentée par M. et Mme B... comme tardive ;

       - les moyens soulevés par SCI Ryad immo et M. B... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code monétaire et financier ;

       - l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C..., 

       - les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public,

       - et les observations de Me D..., représentant la SCI Ryad immo et M. et Mme B....

       Considérant ce qui suit :

       1. La société civile immobilière (SCI) Ryad immo, dont M. et Mme B... sont les associés, a pour activité la gestion de patrimoine. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. Par proposition de rectification du 11 décembre 2014, l'administration a notifié à la SCI Ryad immo, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, assortis de majorations, et l'amende prévue par l'article 1840 J du code général des impôts au titre des années 2010 et 2011. Par proposition du même jour, l'administration a notifié à M. et Mme B..., dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011, 2012 et 2013 assorties de majorations. La SCI Ryad immo et M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 18 juin 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de leurs demandes.

       Sur la fin de non-recevoir soulevée par le ministre :

       2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales : " En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif ". Aux termes de l'article R. 190-1 du même livre : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition ". Ces dispositions font obstacle à la recevabilité, devant le tribunal administratif, d'une demande qui n'a pas été précédée d'une réclamation administrative préalable.

       3. Il est constant que M. et Mme B... n'ont pas introduit de réclamation préalable afin de contester les impositions personnelles mises à leur charge à la suite de la proposition de rectification du 12 décembre 2014. Par conséquent, la demande des intéressés tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige était bien irrecevable en première instance comme l'ont retenu les premiers juges. Il s'ensuit que la fin de non-recevoir soulevée par le ministre doit être accueillie.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       4. Aux termes de l'article 172 bis du code général des impôts : " Un décret précise la nature et la teneur des documents qui doivent être produits ou présentés à l'administration par les sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés (...) ". Les articles 46 B et 46 C de l'annexe III au même code soumettent les sociétés immobilières mentionnées à l'article 172 bis du code général des impôts à des obligations déclaratives particulières et en vertu de l'article 46 D de la même annexe, ces sociétés " sont tenues de présenter à toute réquisition du service des impôts tous documents comptables ou sociaux, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des renseignements portés sur les déclarations prévues auxdits articles 46 B et 46 C. ". Il résulte de ces dispositions qu'afin d'examiner les documents comptables et autres pièces justificatives que l'article 46 D de l'annexe III au code général des impôts impose aux sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés de tenir, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés. 

       5. Les requérants soutiennent que l'administration ne pouvait régulièrement engager une vérification de comptabilité portant sur les revenus fonciers de M. et Mme B..., entachant ainsi d'irrégularité la procédure d'imposition à l'égard de la SCI Ryad immo.

       6. Il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification du 11 décembre 2014 notifiés d'une part, à la SCI Ryad immo et d'autre part, en application du 1° de l'article 8 du code général des impôts, à ses associés M. et Mme B..., que s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a régulièrement contrôlé la SCI Ryad immo dans le cadre d'une vérification de comptabilité sur le fondement des articles L. 47 et L. 47 A du livre des procédures fiscales, une société civile immobilière pouvant faire l'objet d'un tel contrôle en matière de taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle a opté pour cet impôt. S'agissant des revenus fonciers, l'administration a évalué le revenu net foncier de la société en application de l'article 28 du code général des impôts et a imposé entre les mains des associés la quote-part de résultat correspondant. Comme l'administration l'a indiqué dans la proposition de rectification notifiée à M. et Mme B... et eu égard à la nature des opérations conduites pour évaluer les revenus fonciers, le contrôle que l'administration fiscale a entendu mettre en oeuvre à leur égard consistait en un contrôle sur place des documents comptables et autres pièces justificatives que la SCI Ryad immo avait l'obligation de tenir en application de l'article 46 D de l'annexe III au code général des impôts. Aucune disposition législative ou réglementaire ou aucun principe protégeant les droits des contribuables ne fait obstacle à ce que, dès lors qu'il est compétent pour le faire, un même agent des impôts procède à une vérification de comptabilité d'un contribuable dans une hypothèse où une telle vérification est prévue et, parallèlement, à un contrôle sur place des documents comptables d'une SCI, conformément aux dispositions de l'article 46 C de l'annexe III au code général des impôts précité, dont l'examen ne relève pas de la procédure de vérification de comptabilité. Il s'ensuit que la procédure d'imposition engagée à l'encontre de la SCI Ryad immo n'est pas irrégulière sur ce point.

       Sur la régularité de l'amende :

       7. Aux termes de l'article 1840 J du code général des impôts dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les infractions aux dispositions des articles L. 112-6 et L. 112-6-1 du code monétaire et financier sont passibles d'une amende conformément aux dispositions des deuxième et troisième phrases de l'article L. 112-7 du même code". Aux termes de l'article L. 112-6 du code monétaire et financier dans sa rédaction applicable au présent litige : " I.-Ne peut être effectué en espèces le paiement d'une dette supérieure à un montant fixé par décret, tenant compte du lieu du domicile fiscal du débiteur et de la finalité professionnelle ou non de l'opération. (...) ". Aux termes de l'article L. 112-7 du même code : " Les infractions aux dispositions des articles L. 112-6 et L. 112-6-1 sont constatées par des agents désignés par arrêté du ministre chargé du budget. (...) ". Aux termes de l'article L. 225 A du livre des procédures fiscales : " Conformément à la première phrase de l'article L. 112-7 du code monétaire et financier les infractions aux dispositions des articles L. 112-6 et L. 112-6-1 du même code sont constatées par des agents désignés par arrêté du ministre chargé du budget". Aux termes de l'article A. 225 A-1 du même livre : " Les procès-verbaux constatant les infractions mentionnées à l'article L. 225 A peuvent être établis par les agents des impôts, par les agents des douanes, ainsi que par les agents de la direction générale de la concurrence et de la consommation qui ont prêté le serment requis des agents des administrations financières pour l'exercice de leurs fonctions. / Les procès-verbaux sont rédigés à la requête du directeur général des finances publiques".

       8. Il résulte de l'instruction que par la proposition de rectification du 11 décembre 2014, l'administration a informé la SCI Ryad immo qu'elle envisageait de mettre à sa charge une amende d'un montant de 9 822 euros sur le fondement de l'article 1840 J du code général des impôts précité en raison de paiements effectués en numéraires à hauteur de 196 450 euros au cours de l'année 2010. Dans sa réponse aux observations au contribuable du 27 mars 2015, l'administration a porté le montant de l'amende au titre de l'année 2010 à 12 471, 64 euros en raison de nouvelles factures réglées en espèces portées à sa connaissance par le contribuable dans son courrier du 12 février 2015. Elle a par ailleurs infligé à la société sur le même fondement une amende de 4 067,50 euros au titre de l'année 2011. Il est constant qu'aucun procès-verbal n'a constaté les faits à l'origine de ces infractions. En application des dispositions précitées, l'administration était pourtant tenue de dresser des procès-verbaux. La méconnaissance de cette obligation, qui constitue une garantie pour la personne sanctionnée, entache la procédure ayant conduit au prononcé de l'amende litigieuse d'une irrégularité de nature à justifier sa décharge. Par suite, la SCI Ryad est fondée à demander la décharge de ces amendes.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       9. En premier lieu, aux termes de l'article 260 du code général des impôts : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti. / L'option ne peut pas être exercée : /a. Si les locaux nus donnés en location sont destinés à l'habitation ou à un usage agricole ; (...) /Les conditions et modalités de l'option notamment, pour l'application du 6°, les modalités d'évaluation des bâtiments d'habitation lorsqu'ils ne font pas l'objet d'une location distincte, sont fixées par décret en Conseil d'Etat. ". Aux termes de l'article 193 de l'annexe II au même code : " L'option prévue au 2° de l'article 260 du code général des impôts est ouverte même lorsque l'immeuble n'est pas encore achevé. / Les personnes qui donnent en location plusieurs immeubles ou ensembles d'immeubles doivent exercer une option distincte pour chaque immeuble ou ensemble d'immeubles. / Dans les immeubles ou ensembles d'immeubles comprenant à la fois des locaux nus donnés en location ouvrant droit à l'option en application du 2° de l'article 260 du code général des impôts et d'autres locaux, l'option ne s'étend pas à ces derniers mais elle s'applique globalement à l'ensemble des locaux de la première catégorie. " 

       10. Il résulte des dispositions précitées que l'option pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de la location des locaux nus à usage professionnel prévue par le 2° de l'article 260 doit faire l'objet d'une déclaration expresse à l'administration et distincte pour chaque immeuble ou ensemble d'immeubles. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

       11. Le ministre fait valoir que la seule demande d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée du 18 novembre 2010 reçue par l'administration portait sur la location de l'immeuble situé 109 avenue de la 1ère Division Blindée à Mulhouse. Il n'est pas contesté que la société a déclaré la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente à de travaux réalisés au 109 avenue de la 1ère Division Blindée à Mulhouse facturés par la société Mil'habitat en novembre et décembre 2010, et mars 2011, avec versement d'acomptes réguliers à compter du 27 novembre 2010. Ces déclarations démontrent, contrairement à ce que soutient la société requérante, qu'elle a bien entendu assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée cet immeuble situé à Mulhouse dès novembre 2010. La circonstance que la SCI Ryad immo n'en était pas propriétaire lors du dépôt de ces déclarations est sans incidence dès lors qu'il n'est pas contesté qu'elle a réalisé des travaux dans ces locaux avant d'en acquérir la propriété et a déduit la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. Cependant, il résulte également de l'instruction que la société requérante produit la fiche de renseignements consécutive à la déclaration d'existence auprès d'un centre de formalités des entreprises, qui porte sur l'immeuble situé au 53 rue de Saint-Louis à Hesingue, où il est indiqué qu'elle souhaite l'assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée. Eu égard à l'ensemble des éléments produits par les parties, il ne peut être établi avec certitude que la demande d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée du 18 novembre 2010 portait bien sur l'immeuble de Hesingue.

       12. Néanmoins, les requérants soutiennent que l'immeuble situé au 53 rue de Saint-Louis à Hesingue était loué à titre professionnel du 1er août 2011 au 17 mai 2012 puis a constitué le siège social de la SCI. Cependant, en se bornant à produire un bail conclu avec deux particuliers pour une occupation au titre d'une activité de coiffure à domicile et d'esthétisme dont il n'existe aucune trace, et à se prévaloir de l'encaissement de loyers, qui au demeurant n'ont pas donné lieu à déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, les requérants n'établissent pas que le local était bien occupé pour les besoins d'une activité professionnelle. Par ailleurs, s'agissant de la période postérieure au 17 mai 2012, l'administration a constaté au cours des opérations de contrôle que le local était aménagé en un appartement d'une superficie de 145 m² totalement meublé à des fins d'habitation. En outre, comme le fait valoir le ministre en défense, M. et Mme B... ont déclaré cette adresse au titre de leur résidence principale lors de la déclaration de leurs revenus de l'année 2012 et ont été assujettis à la taxe d'habitation à cette adresse. Les requérants ne produisent aucune pièce établissant l'usage de cet appartement en bureau, élément qu'eux-seuls peuvent apporter. La circonstance que le plan local d'urbanisme limiterait l'usage d'habitation dans ce secteur, qui au demeurant autorise l'aménagement ou l'agrandissement des constructions existantes à la date du 1er octobre 1992, est sans incidence sur la qualification fiscale du local. Enfin, la facture d'ouverture d'un compteur électrique à Saint-Louis au 15 février 2012, antérieurement à la période en litige, et les relevés de décomptes de prestations au régime social des indépendants de mars 2013 à février 2014 ne suffisent pas à établir que M. et Mme B... ne seraient pas réservés la jouissance à des fins personnelles du local situé à Hesingue.

       13. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'immeuble situé au 53 rue de Saint-Louis à Hesingue.

       14. En dernier lieu, les requérants demandent, dans des termes identiques à ceux figurant dans leur réclamation préalable ainsi que dans leurs écritures devant le tribunal administratif, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à diverses factures qu'ils ont fournies à l'administration au titre des années 2010 à 2014. Ce moyen n'est cependant  assorti d'aucune précision utile de nature à permettre au juge de l'impôt d'apprécier le bien-fondé de ces conclusions qu'il y a lieu, par suite, de rejeter. 

       15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande et que la SCI Ryad immo est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de l'amende prévue par l'article 1840 J du code général des impôts qui lui a été infligée au titre des années 2010 et 2011.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Dans les circonstances de l'espèce, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : Les conclusions de la requête présentées par  M. et Mme B... sont rejetées.

       Article 2 : La SCI Ryad immo est déchargée de l'amende prévue par l'article 1840 J du code général des impôts qui lui a été infligée au titre des années 2010 et 2011.

       Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 18 juin 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

       Article 4 : Le surplus des conclusions de la SCI Ryad immo est rejeté.

       Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI Ryad immo, à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N° 19NC02887