Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... E... a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 et d'ordonner le sursis au paiement des impositions en litige en application des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales. 

       Par un jugement n° 1401261 du 20 octobre 2015, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés le 31 juillet 2019, le 22 juillet 2020 et le 25 mars 2021, M. A... E..., représenté par Me B..., demande à la cour :

       1°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

       2°) d'ordonner le sursis au paiement des impositions litigieuses en application des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - c'est à tort que les premiers juges ont considéré qu'en application de l'article 10 du code général des impôts, les services fiscaux de l'Aube étaient territorialement compétents ; 

       - il n'a pas été répondu à sa demande du 17 février 2012 dans lequel une copie du procès-verbal du 17 mai 2011 était réclamée ;

       - la procédure d'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux de l'Eurl Photo 3, menée sur le fondement de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, est irrégulière ;

       - concernant les bénéfices non commerciaux, il est versé aux débats le justificatif du chèque de 517 euros établi par Mme E... au titre de l'année 2008 ;

       - c'est à tort que les premiers juges ont considéré que les sommes encaissées sur son compte personnel correspondaient aux salaires perçus par Mme C..., employée de la société Dukan à Troyes ;

       - concernant  les déficits fonciers : la remise en cause du déficit foncier pour l'année 2008 est irrégulière dès lors que les déclarations effectuées auprès des centres des impôts de Courbevoie et Colombes ont bien été effectuées ; des travaux ont paralysé la place Audiffred en 2009 entrainant une perte du chiffre d'affaire de la société Photo 3 de plus de 60 % ; pour l'année 2010, il a autorisé l'administration fiscale à procéder à la rectification nécessaire, laquelle apparait sur son avis d'imposition au titre de l'année 2012 ;

       - le 28 février 2011, il a demandé, en vain, à l'administration à avoir communication de son avis d'imposition sur le revenu au titre de l'année 2009 ; 

       - le 26 mai 2020, il a demandé à avoir communication de ses déclarations d'impôt au titre des années 2008 à 2011, ce qui lui a été refusé au motif que ces années sont prescrites ;

       - il conteste les rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge au titre de l'année 2008 au motif que " le chiffre d'affaires n'étant pas en majorité constitué d'un développement photo alors que le seuil est de 27 000  pour 2008 et 32 000  pour 2009 ".

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 18 février et le 29 octobre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. E... ne sont pas fondés.

       Par une lettre du 24 mars 2021, la cour a informé les parties, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) faute de réclamation préalable relative à cette imposition, en méconnaissance de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code des relations entre le public et l'administration ;

       - l'ordonnance n°2020-1402 et le décret n°2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D..., 

       - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique,

       Considérant ce qui suit :

       1. M. A... E... exerçait l'activité de photographe au sein de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Photo 3, dont les locaux étaient situés 19 Place Audiffred à Troyes (Aube) et dont il était le gérant et l'unique associé. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 12 août 2008 au 31 décembre 2009 ainsi que d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2010. Par ailleurs, M. E... a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2008 et 2009 ainsi que d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2010. Pour les années 2008 et 2009, l'administration a évalué d'office les bénéfices industriels et commerciaux de l'EURL Photo 3, en application de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, en raison de l'opposition à contrôle fiscal du contribuable et pour l'année 2010, le bénéfice de cette société a été évalué d'office, en application des dispositions de l'article L. 73 du même livre pour défaut de dépôt de la déclaration malgré une mise en demeure. Par deux propositions du 21 décembre 2011 (année 2008) et du 5 mars 2012 (année 2009) ainsi qu'une proposition de rectification modèle 2120 du 5 mars 2012 (année 2010), l'administration fiscale a notifié au requérant des rectifications en matière d'impôt sur le revenu. M. E... relève appel du jugement du 20 octobre 2015 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

       Sur l'aide juridictionnelle provisoire :

       2. Aux termes de l'article 20 de la loi du 10 juillet 1991 relative à l'aide juridique : 

" Dans les cas d'urgence (...), l'admission provisoire à l'aide juridictionnelle peut être prononcée (...) par la juridiction compétente ou son président ". L'article 62 du décret du 19 décembre 1991 pris pour application de cette loi prévoit que " l'admission provisoire (...) peut être prononcée d'office si l'intéressé a formé une demande d'aide juridictionnelle sur laquelle il n'a pas encore été définitivement statué ".

       3. M. E... a sollicité le bénéfice de l'aide juridictionnelle par une demande enregistrée le 25 mars 2021 sous le n° 2021/001173 par le bureau d'aide juridictionnelle près le tribunal judiciaire de Troyes qui n'a pas statué à ce jour sur cette demande. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, d'admettre l'intéressé au bénéfice de l'aide juridictionnelle à titre provisoire.

       Sur la recevabilité des conclusions dirigées contre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à la charge du requérant au titre de l'année 2008 :

       4. Aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que le demandeur ne peut ni contester devant le tribunal administratif des impôts autres que ceux qu'il a contestés dans sa réclamation préalable, ni solliciter une décharge ou une réduction d'impôt d'un montant supérieur à celui qui a été sollicité par cette réclamation.

       5. Il résulte de l'instruction, que par courrier du 26 novembre 2013, M. E... a adressé une réclamation préalable à l'administration fiscale. Dans ce courrier, le contribuable a exclusivement contesté les rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que les pénalités correspondantes, mis à sa charge au titre des trois années en litige. Par conséquent, le requérant ne peut présenter, pour la première fois en appel, des conclusions tendant à la décharge des rappels de TVA mis à sa charge au titre de l'année 2008. Par suite, en application des dispositions précitées de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, M. E... n'est pas recevable à demander la décharge de ces rappels, à défaut de réclamation préalable devant l'administration. 

       Sur l'étendue du litige :

       6. Par une décision du 16 avril 2020, postérieure à l'introduction de la requête de M. E..., le ministre de l'action et des comptes publics a prononcé un dégrèvement en matière d'impôt sur le revenu, à hauteur de 31 673 euros, en matière de bénéfices non commerciaux. M. E... ne conteste pas avoir obtenu sur ce point satisfaction. Par suite, il n'y a pas lieu de statuer, dans cette mesure, sur les conclusions à fins de décharge de M. E....

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne la vérification de comptabilité de l'EURL Photo 3 : 

       7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " .  Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. ". Aux termes de l'article 53 A du code général des impôts alors applicable : "Sous réserve des dispositions de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l'article 50-0 (1), sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent. Un décret fixe le contenu de cette déclaration ainsi que la liste des documents qui doivent y être joints. Ce décret édicte des définitions et des règles d'évaluation auxquelles les entreprises sont tenues de se conformer ". Aux termes du IV de l'article 38 de l'annexe III du même code, alors en vigueur, applicable aux entreprises relevant des bénéfices industriels et commerciaux : "IV. - Les déclarations et les documents qui y sont joints doivent être remis en double exemplaire au service des impôts du siège de la direction de l'entreprise ou, à défaut, du lieu du principal établissement ". Aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III de ce code, dans sa version applicable au litige : " I.-Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des impôts appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications.(...)/V. -Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence./Les liens existant entre les personnes ou groupements s'entendent de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts. Les arrêtés d'attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s'il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens. ".

       8. Il résulte de l'instruction que dans le procès-verbal de constatations matérielles rédigé par le vérificateur le 17 mai 2011, suite au contrôle inopiné de la société Photo 3, située à Troyes, M. E... a expressément indiqué que son domicile était au 13 rue Claude Debussy à Sainte Savine dans le département de l'Aube et que les adresses de l'EURL Photo 3 étaient au 19 place Audiffred à Troyes et au 26 rue Damrémont à Paris. Comme l'ont relevé les premiers juges, ce document, signé par M. E... au verso, précise qu'il comporte un feuillet. La seule circonstance que l'intéressé n'a pas signé le recto de ce procès-verbal est sans incidence sur la régularité formelle de cette pièce de procédure. En outre, et comme l'observe l'administration en défense, il n'est pas contesté que l'adresse indiquée à Paris correspond en réalité à une adresse de domiciliation d'entreprise auprès de la société " chez ABC Live " dont il n'est d'ailleurs pas contesté que cette dernière, consultée dans le cadre de l'exercice du droit de communication, a indiqué, dans un courrier du 23 juin 2011, que la domiciliation de l'EURL Photo 3 avait été annulée. Par suite, le lieu d'exploitation de cette société étant situé à Troyes, les services fiscaux de l'Aube étaient bien territorialement compétents pour réaliser sa vérification de sa comptabilité en application des dispositions précitées.

       9. En deuxième lieu, si M. E..., sans préciser au demeurant quelle règle aurait été à cette occasion méconnue, reproche à l'administration de ne pas avoir apporté de réponse au courrier de son conseil du 17 février 2012 dans lequel une copie du procès-verbal du 17 mai 2011 était réclamée, il n'établit pas la preuve de l'envoi de cette demande à l'administration en se bornant à affirmer que dans les réponses aux observations du contribuable, l'administration indique avoir reçu le " courrier ultérieur du 3 avril ". Par suite, ce moyen ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté. 

       10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. (...) ". 

       11. Il résulte de l'instruction, en particulier du procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal du 10 octobre 2011, que le vérificateur s'est déplacé en vain dans les locaux de l'EURL Photo 3, au 19 place Audiffred à Troyes, le 1er juin 2011, jour de la première intervention fixée par l'avis de vérification, pourtant remis en mains propres au requérant. Le vérificateur s'est présenté à nouveau spontanément le 15 juin 2011 pour remettre à l'intéressé un courrier retraçant la procédure et fixant un nouveau rendez-vous mais ce dernier a refusé de signer ce document en alléguant qu'à cette date et à cette adresse était désormais établie la SARL Station Numérique, l'EURL PHOTO 3 ayant cessé son activité. M. E... a, par ailleurs, été convoqué au Centre des finances publiques de Troyes le 8 août 2011 et le 2 décembre 2011 sans se présenter à aucun rendez-vous. En outre, si le requérant fait valoir qu'il a été convoqué le lundi 4 octobre 2011 alors que cette date n'existait pas, cette entrevue était fixée dans le cadre de la procédure de son examen de situation fiscale personnelle et n'a donc aucune incidence sur la procédure d'évaluation d'office des résultats de l'EURL Photo 3 établie suite à l'engagement d'une vérification de cette société. En outre, et contrairement à ce qu'il affirme, le requérant n'établit pas que la comptabilité de l'entreprise a été dérobée dans son véhicule le 30 mai 2011 en se bornant à produire sa plainte du même jour. Dans ces conditions, l'impossibilité de procéder à la vérification de comptabilité de l'EURL Photo 3 s'avère imputable à l'attitude d'obstruction délibérée de M. E.... Par suite, c'est à bon droit, que sur le fondement des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, l'administration a évalué d'office les bénéfices industriels et commerciaux de l'EURL Photo 3 en raison de l'opposition au contrôle fiscal du requérant.

       En ce qui concerne l'examen de situation fiscale personnelle de M. E... :

       12. En premier lieu, aux termes de l'article 10 du code général des impôts : " Si le contribuable a une résidence unique en France, l'impôt est établi au lieu de cette résidence. / Si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement. (...) ". Aux termes de l'article 11 du code général des impôts : " Lorsqu'un contribuable a déplacé soit sa résidence, soit le lieu de son principal établissement, les cotisations dont il est redevable au titre de l'impôt sur le revenu, tant pour l'année au cours de laquelle s'est produit le changement que pour les années antérieures non atteintes par la prescription, peuvent valablement être établies au lieu d'imposition qui correspond à sa nouvelle situation. ". Aux termes de l'article 170 du même code : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu, dont notamment ceux qui servent à la détermination du plafonnement des avantages fiscaux prévu à l'article 200-0 A. ". Enfin, aux termes de l'article 45 de l'annexe III audit code : " Les déclarations dûment signées sont remises ou adressées par les contribuables au service des impôts du lieu de leur résidence ou de leur principal établissement dans le délai prévu à l'article 175 du code général des impôts ".

       13. S'agissant de l'examen de situation fiscale personnelle de M. E..., c'est à juste titre que les premiers juges ont relevé que l'adresse déclarée au 13 rue Claude Debussy à Sainte-Savine est la même que celle qui a été communiquée à la Direction départementale des finances publiques de l'Aube par la Caisse Primaire d'Assurance Maladie (CPAM) de l'Aube, suite à un droit de communication exercé le 15 avril 2011, alors que la CPAM des Hauts-de-Seine, consultée le même jour, indiquait ne pas disposer d'adresse connue répondant au nom de M. E... dans le département des Hauts de Seine. Ensuite, plusieurs pièces de procédure ont été envoyées à M. E... au 13 rue Claude Debussy à Sainte-Savine, retournées à l'administration fiscale avec la mention " non réclamé ", ce qui atteste que son nom figurait bien sur la boîte aux lettres de cette adresse. Enfin, pour les raisons indiquées au point précédent, le requérant ne saurait soutenir que les services fiscaux de Troyes n'étaient pas compétents pour réaliser l'examen de sa situation fiscale personnelle en raison des irrégularités qui entachent la procédure de vérification de comptabilité de l'EURL Photo 3. Par conséquent, en application des dispositions précitées du code général des impôts, les services des impôts de Troyes étaient bien territorialement compétents pour exercer le " droit de suite " et procéder à l'examen de la situation fiscale personnelle de M. E.... 

       14. En dernier lieu, si M. E... soutient que l'administration fiscale n'a pas répondu à ses demandes du 28 mai 2011 et du 26 mai 2020 tendant à ce que lui soit communiqué son avis d'imposition sur le revenu au titre de l'année 2009 et ses déclarations d'impôt au titre des années 2008 à 2011, ce moyen est inopérant en l'absence de toute précision donnée par le requérant sur les conséquences d'un tel refus sur la régularité des différentes procédures d'imposition.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       15. En premier lieu, en se bornant à produire un justificatif d'un chèque de 517 euros établi par Mme E... à son bénéfice au titre de l'année 2008, le requérant ne justifie pas le rattachement de cette somme à son activité commerciale au sein de de l'EURL Photo 3. Par suite, ce moyen doit être écarté.

       16. En deuxième lieu, lors du contrôle, le vérificateur a constaté que M. E... avait, dans sa déclaration d'impôt sur le revenu, déduit un déficit foncier à hauteur de 94 338 euros au titre de l'année 2008 provenant d'une déclaration n°2044 qui ne faisait état que d'un déficit de 33 113 euros provenant de parts de deux SCI non identifiées et dont seules les adresses à Colombes (92700) et Paris (75018) étaient indiquées. Le contribuable soutient que la remise en cause par le service de ce déficit foncier, rattaché à l'activité immobilière des sociétés civiles immobilières Fantasia et Fantasia II dont il est le gérant, est irrégulière. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que le contribuable aurait déposé au titre de l'année en litige une déclaration de revenus fonciers auprès des centres des impôts de Courbevoie et de Colombes. Par ailleurs, les circonstances que d'une part, des travaux ont paralysé la place Audiffred en 2009, entrainant une perte du chiffre d'affaire de la société Photo 3 de plus de 60 %  et que d'autre part, pour l'année 2010, il a autorisé l'administration fiscale à procéder aux rectifications nécessaires en matière de revenus fonciers sont inopérantes. 

       17. Il résulte de tout ce qui précède que M. E... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande.

       Sur les conclusions tendant au bénéfice d'un sursis de paiement en application des dispositions de l'article L.  277 du livre des procédures fiscales : 

       18. Aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. /L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent (...) ".

       19. Les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu'il a été formé contre elles une réclamation contentieuse, n'ont de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif. Lorsque le tribunal s'est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n'a pas prononcé la décharge. Hormis les procédures spécialement édictées en matière de référé, aucune disposition législative ou réglementaire n'a prévu une procédure de sursis de paiement des impositions contestées pendant la durée de l'instance devant la cour administrative d'appel. Par suite, les conclusions de la requête de M. E... tendant au bénéfice du sursis de paiement des impositions en litige doivent être rejetées.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       20. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande de M. E... tendant à ce que soit mise à la charge de l'État une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens en application de dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       D E C I D E :

      Article 1er : M. E... est admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle, à titre provisoire.

       Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de M. E... à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance le 16 avril 2020.

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. E... est rejeté.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N° 19NC02473