Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       L'EURL Devrim a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge du complément d'impôt sur les sociétés qui lui a été assigné au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012, ainsi que des majorations correspondantes et le rétablissement des déficits déclarés au titre des exercices clos en 2013 et 2014.

       Par un jugement n° 1701976 du 6 novembre 2019, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 janvier 2020 et le 5 octobre 2020, l'EURL Devrim, représentée par Me Rebinguet, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge de cette imposition et des majorations correspondantes et le rétablissement des déficits déclarés.

       Elle soutient que :

       - elle n'a pas bénéficié de la garantie tenant à l'organisation d'un débat oral et contradictoire ;

       - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée dès lors que l'administration n'a pas fait état de termes de comparaison justifiant le caractère exagéré de la rémunération du gérant ;

       - la procédure suivie devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas contradictoire ;

       - le caractère excessif de la rémunération du gérant n'est pas démontré.

       Par un mémoire, enregistré le 3 août 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,

      - et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. L'EURL Devrim, société soumise à l'impôt sur les sociétés qui avait pour associé unique et gérant M. A..., a exploité un fonds de commerce de bar-restaurant à Vichy (Allier) jusqu'à sa cession, le 31 août 2011, puis une activité de vente de pains et viennoiseries à partir de novembre 2013. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2014 à l'issue de laquelle l'administration, après avoir initialement estimé injustifiées les rémunérations de, respectivement, 28 800 euros, 61 000 euros, 65 470 euros et 21 115 euros versées par la société à son gérant au titre des exercice clos en 2011, 2012, 2013 et 2014, les a admises en déduction des résultats à hauteur de 14 000 euros par année civile conformément à l'avis rendu par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 26 septembre 2019. En conséquence de ces rectifications des résultats imposables, l'administration a assigné à l'EURL Devrim à un complément d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012, auquel elle a appliqué la majoration pour manquement délibéré de 40 %, et réduit les déficits déclarés au titre des exercices clos en 2013 et 2014. L'EURL Devrim relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur les sociétés établi au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012 et des majorations correspondantes. Eu égard à son argumentation en appel, elle doit être regardée comme concluant à la décharge de cette imposition et des pénalités correspondantes mises en recouvrement le 9 novembre 2016 et au rétablissement des déficits déclarés au titre des exercices clos en 2013 et en 2014.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

       3. Si l'EURL Devrim entend soutenir qu'elle n'a pas bénéficié, au cours de la vérification de comptabilité, de la garantie d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, il résulte de l'instruction que le contrôle s'est déroulé sur place, au siège social de l'entreprise, et qu'il a donné lieu à deux entrevues entre le vérificateur et M. A..., son gérant, ainsi que son expert-comptable, le 22 octobre 2014 et l5 décembre 2014. Il ne résulte pas de l'instruction que, lors de ces entretiens, dont l'EURL Devrim ne conteste pas la tenue, le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues avec les représentants de l'entreprise. Si l'EURL Devrim fait valoir que les rectifications en litige ont été réduites à la suite de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, cette seule circonstance, qui est postérieure à l'achèvement de la vérification de comptabilité, n'est pas de nature à démontrer qu'elle aurait été privée, au cours de ce contrôle, de la garantie d'un débat oral et contradictoire. Par suite, le moyen tiré de l'absence d'un tel débat doit être écarté.

       4. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

       5. La proposition de rectification adressée à l'EURL Devrim mentionne la nature, le montant et les modalités de calcul des impositions ainsi que les exercices concernés et indique les motifs pour lesquels l'administration a considéré que les rémunérations versées à son gérant, M. A..., n'étaient pas justifiées. La proposition de rectification indique notamment que l'entreprise n'avait exercé aucune activité à compter de la cession de son fonds de commerce, le 31 août 2011, jusqu'à l'engagement d'une nouvelle activité, en novembre 2013, qu'elle n'avait réalisé aucun chiffre d'affaires et que la rémunération versée à son gérant avait été multipliée par 2,1 puis 2,2 au titre des exercices clos en 2012 et 2013 par rapport à celle versée au titre de l'exercice clos en 2011. Elle relève en outre que M. A... a exercé des fonctions salariées au sein d'une société tierce à hauteur de 94,28 % d'un temps de travail complet, à compter du mois de juin 2013. Contrairement à ce que soutient l'EURL Devrim, l'administration, qui ne s'est pas fondée, pour remettre en cause la déduction des rémunérations versées à M. A..., sur les rémunérations attribuées aux dirigeants d'autres sociétés exerçant une activité semblable, n'était pas tenue de désigner de telles sociétés ni de se référer aux données chiffrées provenant de ces dernières. Dans ces conditions, la proposition de rectification comportait les précisions suffisantes pour permettre à la société requérante de présenter utilement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait, l'administration y ayant répondu le 23 février 2015. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

       6. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité./Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ". Il résulte de ces dispositions que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition. Ainsi, l'EURL Devrim ne peut utilement soutenir qu'elle n'a pas été mise à même de discuter du montant de la rémunération normale versée à son gérant durant la réunion de cette commission.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       7. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. (...) ".

       8. Au cours de la vérification de comptabilité, l'administration a constaté que l'EURL Devrim, dirigée par M. A... qui en était l'unique associé et n'employait aucun autre salarié, avait déclaré des charges, d'un montant de 49 000 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012, 65 470 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et 21 115 euros au titre de l'exercice clos en 2014, correspondant aux rémunérations versées à son gérant, alors que la société ne disposait plus d'aucun fonds de commerce et n'avait exercé aucune activité ni déclaré aucun chiffre d'affaires au titre de la période du 1er septembre 2011 au 31 octobre 2013, puis n'avait déclaré qu'un chiffre d'affaires limité à 2 263 euros correspondant à sa nouvelle activité de distribution de pains, effectuée au demeurant par un salarié, au titre de la période du 1er novembre 2013 au 31 décembre 2013. L'administration, après avoir considéré que la rémunération versée à M. A... n'était pas justifiée a, en conséquence, initialement remis en cause l'intégralité de la déduction par la société de cette rémunération. A la suite de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a uniquement maintenu le rehaussement et la réduction des déficits correspondant à la fraction des salaires excédant annuellement 14 000 euros, en estimant que les rémunérations qui excédaient cette fraction était excessives au regard des services rendus à l'entreprise par l'intéressé.

       9. Pour remettre en cause la déduction des rémunérations versées par l'EURL Devrim à son gérant au-delà de la fraction, considérée comme normale, de 14 000 euros par an, l'administration, qui, en dernier lieu, ne remet plus en cause l'existence d'un travail effectif de M. A..., s'est fondée sur le caractère exagéré de la rémunération versée excédant cette somme, au regard du caractère limité des diligences effectuées par l'intéressé et après avoir relevé que cette rémunération était élevée pour une société modeste, qu'elle avait augmenté au cours de la période considérée, passant de 28 800 euros rapportée en salaire annuel au titre de l'exercice clos le 31 mars 2011, à 43 000 euros en salaire annuel au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012 puis 82 985 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et était plus importante que celle versée lorsque la société était en activité, qui était d'un montant de 34 555 euros, qu'elle n'était pas en rapport avec l'activité réelle de la société ni son chiffre d'affaires, qui étaient inexistants, et que si M. A... avait effectué des démarches en vue de la reprise d'activité de l'entreprise, il n'établissait pas que ces démarches auraient justifié une rémunération excédant celle admise, alors notamment qu'il avait par ailleurs exercé une activité salariée dans une société tierce à compter du mois de juin 2013, si bien que son temps de travail pour le compte de l'EURL Devrim avait été limité. 

       10. L'EURL Devrim fait valoir que M. A... a accompli diverses diligences pour rechercher un nouveau fonds de commerce similaire à celui précédemment exploité ou exercer une nouvelle activité. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que ces démarches, qui ont consisté, d'après les indications de l'entreprise, dans des négociations demeurées infructueuses en vue de l'acquisition d'un immeuble à Vichy, puis de la reprise d'une brasserie à Clermont-Ferrand, de deux bars et deux restaurants à Vichy, et enfin d'une activité de distribution de pains à Vichy, et sur lesquelles l'entreprise n'apporte aucune précision ni aucun justificatif, auraient été d'une ampleur telle qu'elles auraient justifié une rémunération excédant celle admise par l'administration, d'un montant mensuel de 1 166 euros.

       11. En outre, l'EURL Devrim fait valoir que l'activité déployée par M. A... lui a permis à de réaliser une importante plus-value lors de la cession de son fonds de commerce pour un montant de 400 000 euros. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, en l'absence, notamment, de toute précision sur les conditions dans lesquelles cette cession est intervenue, que les diligences accomplies à cet effet par le gérant auraient justifié une rémunération excédant celle admise par l'administration. 

       12. Dans ces conditions, compte tenu de l'importance de l'écart entre les rémunérations versées par l'entreprise et celles admises par l'administration, de la croissance importante et rapide de cet écart, au surplus inversement proportionnelle au chiffre d'affaires réalisé, et du caractère limité des diligences accomplies par le gérant, l'administration, qui n'était pas tenue d'avoir recours à des éléments de comparaison externes à l'entreprise, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe dès lors que le redressement a été contesté, que les rémunérations versées par l'EURL Devrim à M. A..., qui présentaient, pour la part excédant 14 000 euros annuels, un caractère excessif au regard du service rendu par l'intéressé, ne pouvaient être portées en déduction du résultat imposable de l'entreprise au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012 ni justifier les déficits déclarés au titre des exercices clos les 31 mars 2013 et 31 mars 2014.

       13. Il résulte de ce qui précède que l'EURL Devrim n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1 : La requête de l'EURL Devrim est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Devrim et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 18 octobre 2021, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Evrard, présidente-assesseure,

Mme Caraës, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 novembre 2021.

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N° 20LY00042