VU THI HOANGX


     
Epoux Y


     
---------- 						AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS


     
M. DARRIEUTORT


     
Président


     
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M. CHAVANT


     
Rapporteur


     
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M.TROTTIER


     
Commissaire du gouvernement


     
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     Arrêt du 2 juillet 2003


     LA COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE MARSEILLE


     
(3ème chambre)


     
	Vu enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 27 mars 2000, sous le n° 00MA00608, la requête présentée pour d'une part, Mme X, et, d'autre part, pour les époux Y, demeurant ... par la SCP André et André, avocats  ; 


     	Les requérants demandent à la Cour  : 


     1°/ d'infirmer le jugement rendu le 17 décembre 1999 par le Tribunal administratif de Marseille sur les requêtes 95-1696, 95-2799, 95-4774 et 96-1173, rejetant leurs requêtes relatives aux poursuites en recouvrement d'un complément de droits de TVA et de taxe d'apprentissage pour la période du 1er janvier 1980 au 31 décembre 1983 d'une part et, d'autre part, aux poursuites en recouvrement de cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu des années 1980, 1981, 1982, 1983 ainsi que des pénalités y afférentes  ; 


     Classement CNIJ  : 19-03


     
19-04-01-02


     
19-06-02


     
C


     
2°/ de prononcer la décharge totale de l'obligation de payer ses impositions  ; 


     3°/ de condamner l'Etat à verser 5 000 F au titre des frais irrépétibles  ; 


     
Ils soutiennent  : 


     - que Mme Y a fait l'objet d'une vérification approfondie de situation fiscale et d'une vérification de comptabilité pour son restaurant Cay Tam, pour la période 1980-1983 ayant conduit à un redressement faisant l'objet d'un AMR du 14 mars 1985  ; 


     - qu'elle a adressé le 7 octobre 1985 une réclamation assortie d'une demande expresse de sursis de paiement des impositions supplémentaires d'un montant de 584 692 F  ; 


     - que le rejet de la réclamation contentieuse par jugement du Tribunal administratif de Marseille du 30 juin 1994, a autorisé le comptable du Trésor à reprendre les poursuites, sous la forme de commandement de payer du 15 février 1995  ; que de son côté, le comptable des impôts a repris les poursuites, en délivrant une mise en demeure contestée le 4 octobre 1994  ; que le comptable public n'ayant engagé aucun acte de poursuite pendant un délai de 4 ans, l'action en recouvrement était prescrite  ; 


     - que le jugement attaqué est irrégulier comme insuffisamment motivé, dès lors qu'il ne permet pas de comprendre pourquoi le régime du sursis de paiement antérieur à la loi du 


     
30 décembre 1986 est écarté  ; 


     - que le jugement est entaché d'une contradiction des motifs, dès lors qu'il se réfère au régime du sursis discrétionnaire, applicable jusqu'au 1er janvier 1987  ; 


     - que le juge ne répond pas au moyen tiré de la prescription de l'action en recouvrement pour les requêtes 95-4774 et 96-1773  ; 


     - que le juge a appliqué à tort le régime du sursis à exécution résultant de la loi du 


     
30 décembre 1986, alors qu'il aurait dû appliquer celui en vigueur à la date de mise en recouvrement des impositions litigieuses, soit au 14 mars et au 30 avril 1985  ; 


     - que le juge a dénaturé les faits en indiquant que les requérants n'allèguent ni n'établissent qu'ils seraient en procédure de rectification d'office, ce qu'ils soutiennent pourtant  ; que seule la trésorerie d'Aix a pris hypothèque légale  ; 


     - que sur le fond  : 


           - s'agissant des requêtes 95-4774 et 96-1773, en l'absence d'hypothèque légale et de sursis de paiement, le comptable du Trésor est forclos à poursuivre le recouvrement en 1995 alors qu'il n'a fait aucun acte de poursuite depuis plus de 4 ans  ; que les intérêts moratoires ne sont pas davantage dus puisque les contribuables n'ont pas été autorisés à différer le paiement  ; qu'au surplus aucune lettre de rappel n'a été adressée  ; 


     
      - que le régime juridique du sursis de paiement tel qu'appliqué entre 


     
le 1er janvier 1982 et la 1er janvier 1987, était de nature discrétionnaire, et ne pouvait en cas de taxation d'office ou d'application de pénalités de mauvaise foi que résulter d'une décision expresse du comptable  ; qu'à défaut était née une décision implicite de rejet  ; que dans ce régime, seule la délivrance expresse du sursis interrompt le cours de la prescription  ; qu'à défaut, comme en l'espèce, la déchéance était acquise au 9 février 1990  ; que la constitution d'hypothèque ne constitue pas l'une des garanties susceptibles d'interrompre le cours de la prescription, même si le sursis est accordé  ; 


     - qu'à titre subsidiaire, ils soutiennent qu'à défaut de sursis de paiement, aucun intérêt moratoire ne pouvait être appliqué  ; qu'en effet, l'article L.209 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au moment des faits, ne prévoit d'intérêts moratoires que pour les redevables ayant obtenu le sursis de paiement  ; 


     - que par application des dispositions de l'article L.255 du livre des procédures fiscales, la lettre de rappel est un préalable au premier acte de poursuites  ; qu'en l'espèce il n'y pas eu de lettre de rappel  ; 


     - sur les requêtes 95-1696 et 95-2799  : 


     
      - que l'action en recouvrement est là aussi atteinte par la prescription, dès lors que dans le régime applicable entre 1981 et 1986 le sursis de paiement est discrétionnaire pour les contribuables en situation de taxation d'office  ; qu'en l'espèce, la requérante n'a reçu aucune décision expresse sur sa demande de sursis  ; que par suite une décision implicite de rejet est 


     
née  ; 


     
      Vu le jugement attaqué  ; 


           Vu le mémoire présenté le 22 septembre 2000 par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie (DGCP) qui demande à la Cour de rejeter la requête, il soutient  : 


     - qu'il ne lui appartient pas de se prononcer sur les moyens tirés de la régularité du jugement  ; 


     - que pour les requêtes relatives aux commandements de payer les 15 février 1995 et 


     
11 août 1995, les moyens développés sont strictement identiques à ceux soulevés en première instance  ; que pour les mêmes motifs, il y a lieu de reprendre l'argumentaire figurant dans le mémoire du 22 décembre 1995 présenté devant le tribunal administratif  ; 


     
      Vu le mémoire présenté le 11 juillet 2002 par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie (DGI) qui demande à la Cour de rejeter la requête et de condamner la requérante à verser 5 000 F en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  : 


     
- que la simple lecture du jugement querellé suffit à établir qu'il est parfaitement motivé  ; 


     - que la recette divisionnaire d'Aix Sud a également inscrit une hypothèque légale sur la résidence principale de Mme QUACH le 14 mai 1985, à la demande de la requérante  ; 


     - qu'il résulte des dispositions combinées des articles L.274, L.275, L.277 et R.277-1, 2ème alinéa que dans le régime du sursis discrétionnaire applicable entre 1981 et 1986, les garanties offertes peuvent être constituées par des affectations hypothécaires  ; que c'est Mme QUACH elle-même qui a proposé des garanties dont celle retenue par le comptable  ; que tous les courriers postérieurs au 14 mai 1985, date de la demande de sursis de paiement et des garanties proposées ne laissent aucun doute et sur l'accord du comptable public le 3 juin 1985, et sur les cantonnements de garantie sollicités par la requérante, ainsi qu'à l'occasion de la réclamation du 30 décembre 1988, et des lettres du 7 octobre 1985, 27 mars 1987 et 7 février 1989 et de la requête du 18 juillet 1989  ; 


     - que le service a opté pour l'hypothèque sur l'habitation principale plutôt que pour le nantissement du fonds de commerce qui était également proposé  ; 


     - que l'action en recouvrement doit être regardée comme ayant été suspendue de la date d'acceptation des garanties par le comptable public à la notification du jugement de rejet par le tribunal administratif  ; 


     
      Vu le mémoire en réplique présenté le 7 janvier 2003 pour 


     
les époux Y qui réitèrent leurs conclusions en annulation et décharge, et demandent de condamner l'Etat à leur verser 1 600 euros au titre des frais irrépétibles  ; 


     
      Ils soutiennent  : 


     
- que le sursis de paiement leur a été implicitement refusé et que, par suite, le cours de la prescription n'a pas été interrompu  ; que les requérants qui étaient en situation de taxation d'office et que, dans ce cas, le régime était discrétionnaire quelles que soient les garanties offertes  ; que le ministre, page 5 de son mémoire, retient d'ailleurs le caractère discrétionnaire du sursis  ; 


     
- que la question des garanties visées au 2ème alinéa de l'article R.277-1 du livre des procédures fiscales ne se pose que s'il y a sursis  ; 


     
- qu'à titre subsidiaire le juge de première instance ne pouvait pas se fonder sur l'inscription d'une hypothèque légale en date du 20 mai 1995 pour considérer qu'il s'agissait d'une garantie fournie à l'appui d'une réclamation assortie d'une demande sursis de paiement qui n'a été présentée que le 7 octobre 1985  ; 


     
- qu'il y a contradiction à se prévaloir de la dispense de lettre de rappel prévue à l'article L.260 du livre des procédures fiscales et à soutenir que trois courriers en tiennent lieu, alors surtout que ceux-ci ne satisfont pas aux prescriptions de l'article L.255 du livre des procédures fiscales et à celles de l'instruction de la comptabilité publique 73.4.A1 du 21 mars 1973  ; qu'au surplus, l'administration ne justifie pas du recours à la dispense légale de l'article L.260 du livre des procédures fiscales  ; 


     
      Vu le mémoire présenté le 24 février 2003 par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui estime l'affaire en l'état d'être jugée  ; 


     
      Vu les autres pièces du dossier  ;


           Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     	Vu le code de justice administrative  ; 


     
      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 mai 2003  : 


     
      - le rapport de M. CHAVANT, premier conseiller  ;


           - les observations de Me Isabelle ANDRE pour Mme X et les époux Y  ;


           - et les conclusions de M. TROTTIER, premier conseiller  ;


     
      Considérant que Mme X a fait l'objet d'une vérification de comptabilité comme exploitante du restaurant CAY TAM, sis à Aix-en-Provence portant sur la période du 1er janvier 1980 au 31 décembre 1983  ; que des rappels de droits et pénalités en matière de TVA relatifs à cette période ont été mis en recouvrement 


     
le 14 mars 1985  ; que, par ailleurs, les époux Y ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle, ayant conduit à l'établissement de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour les années 1980, 1981, 1982, 1983 mises en recouvrement le 


     
30 avril 1985  ; 


     
      Considérant que les requérants ont adressé une première réclamation avec demande de sursis de paiement le 7 octobre 1985, puis une seconde réclamation le 30 décembre 1988, également accompagnée d'une demande de sursis de paiement  ; qu'à défaut de réponse expresse, ils ont saisi le Tribunal administratif de Marseille le 18 juillet 1989 d'une requête, rejetée par un jugement en date du 30 juin 1994  ; que le receveur divisionnaire d'Aix Sud a adressé aux requérants une mise en demeure le 5 août 1994 suivie d'un avis à tiers détenteur le 5 octobre 1994 pour les compléments de TVA et de taxe d'apprentissage  ; que le comptable du Trésor leur a notifié deux commandements de payer les sommes dues au titre de l'impôt sur le revenu 


     
les 15 février 1995 et 14 décembre 1995  ; que leur requête dirigée contre ces actes de poursuite a été rejetée par le Tribunal administratif de Marseille par un jugement en date du 


     
17 décembre 1999 dont ils relèvent appel  ; 


     
      Sur l'étendue du litige  : 


     
	Considérant que la Cour Administrative d'appel de Lyon, saisie par les requérants de l'appel formé contre le jugement du Tribunal Administratif de Marseille susvisé du 30 juin 1994 a, par un arrêt en date du 17 avril 1996, n° 96- 01563 et n° 96-01564, prononcé la réduction partielle des impositions contestées  ; que, par suite, la décharge ainsi obtenue prive partiellement de base légale l'obligation de payer les impositions  ; que, dès lors, il y a lieu d'annuler l'obligation de payer les impositions susvisées à hauteur de la décharge prononcée par la Cour Administrative d'appel de Lyon  ; 


     
	Sur le surplus des conclusions  : 


     	En ce qui concerne la régularité du jugement du Tribunal administratif de Marseille  : 


           Considérant que l'article L.277du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi du 31 décembre 1981, dispose  : « Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge peut, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant, ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, être autorisé à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. A l'exception des cas où la réclamation concerne des impositions consécutives à la mise en oeuvre d'une procédure d'office ou des redressements donnant lieu à l'application des pénalités prévues en cas de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses, le sursis de paiement est accordé dès lors que le contribuable a constitué des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor. A défaut de constitution de garanties ou si les garanties offertes sont estimées insuffisantes, le comptable peut prendre des mesures conservatoires pour les impôts contestés jusqu'à la saisie inclusivement. Mais la vente ne peut être effectuée jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation, soit par l'administration, soit par le tribunal compétent. »  ; que, par ailleurs, le même article, dans sa rédaction alors issue de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986, dispose  : Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge peut, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, être autorisé à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités afférentes. Le sursis de paiement ne peut être refusé au contribuable que s'il n'a pas constitué auprès du comptable les garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor...  ;


     
qu'il résulte des pièces du dossier de première instance que les requérants entendaient , en ce qui concerne le moyen tiré de la prescription de l'action en recouvrement, se voir appliquer les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction issue de la loi du 31 décembre 1981  ; que le Tribunal, par le jugement attaqué, a rejeté leurs prétentions en se fondant sur les dispositions dudit article, issues de la loi du 30 décembre 1986, sans indiquer les motifs pour lesquels il entendait appliquer au litige lesdites dispositions  ; que les requérants sont dès lors fondés à soutenir que le dit jugement est entaché d'une insuffisance de motivation  ; qu'ainsi, le jugement du Tribunal Administratif de Marseille en date du 17 décembre 1999 doit être annulé  ; 


     
	Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les demandes présentées par les requérants devant le Tribunal Administratif de Marseille  ; 


     
	En ce qui concerne la prescription de l'action en recouvrement  : 


     	Considérant qu'aux termes de l'article L.274 du livre des procédures fiscales  : 


     
« Les comptables du trésor qui n'ont fait aucune poursuite contre un contribuable retardataire pendant quatre années consécutives, à partir du jour de la mise en recouvrement du rôle, perdent leur recours et sont déchus de tous droits et de toute action contre ce redevable.


     
Le délai de quatre ans mentionné au premier alinéa, par lequel se prescrit l'action en vue du recouvrement, est interrompu par tous les actes comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de la prescription »  ; 


     
	Considérant qu'en raison de sa nature, l'octroi du sursis de paiement, constitue pour le contribuable une garantie  ; que celle-ci ne trouve à s'appliquer que si l'intéressé en fait la demande  ; que, dès lors, il y a lieu de se placer à la date à laquelle le contribuable a formulé sa demande pour déterminer le texte applicable à cette demande  ; 


     
      Considérant que si les requérants soutiennent à juste titre que sous le régime du sursis de paiement tel que résultant des dispositions précitées de l'article L.277 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction issue de la loi du 31 décembre 1981, le sursis ne pouvait résulter pour des contribuables faisant l'objet d'une procédure d'imposition d'office, que d'une décision expresse du directeur des services fiscaux et, qu'à défaut, une décision implicite de rejet était intervenue à l'issue d'un délai de quatre mois suivant leur réclamation du 7 octobre 1985, il résulte de l'instruction qu'ils ont formulé une nouvelle réclamation contre les mêmes impositions assortie d'une demande de sursis de paiement avec constitution de garanties le 


     
30 décembre 1988, soit avant l'expiration du délai de quatre ans résultant de l'application des dispositions combinées de l'article R.196-3 et de l'article L 168 A alors en vigueur  ; qu'à cette date, le texte de l'article L.277 du livre des procédures fiscales applicable était celui résultant de la loi du 30 décembre 1986, prévoyant un régime de sursis de paiement de droit dès constitution de garanties, lesquelles avaient été constituées en l'espèce dès 1986  ; que, dès lors, le jugement du tribunal administratif n'est entaché d'aucune erreur de droit  ; 


     
	Considérant que le cours de la prescription de l'action en recouvrement, après avoir une première fois été suspendu pendant quatre mois à compter du 7 octobre 1985, l'a été à nouveau à compter du 30 décembre 1988  ; que le délai de prescription n'a recommencé à courir qu'à la date de notification du jugement du Tribunal administratif de Marseille du 30 juin 1994, soit le 


     
3 août 1994, avant d'être interrompu par les actes de poursuite contestés  ; 


     
	Considérant qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, le délai de prescription n'était pas expiré à la date du 5 août 1994 à laquelle une mise en demeure a été notifiée  ; qu'il en allait de même, s'agissant des cotisations d'impôt sur le revenu, dès lors que le premier commandement de payer a été délivré le 15 février 1995  ; que, dès lors, le moyen tiré de la prescription doit être écarté  ; 


     
	En ce qui concerne l'absence d'obligation de payer en matière d'impôt sur le revenu  : 


     
	Considérant que si les requérants soutiennent qu'ils devraient être déchargés de l'obligation de payer du fait de l'absence d'envoi d'une lettre de rappel préalable au commandement du 15 février 1995, il résulte des dispositions de l'article L.255 du livre des procédures fiscales que celles-ci ne s'appliquent qu 'à défaut d'une réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement  ; que, par suite, le Trésorier d'Aix-en-Provence Sud n'était pas tenu d'adresser une lettre de rappel avant l'envoi du commandement en date du 15 février 1995  ; qu'au demeurant, ce comptable a adressé les 9 août 1994, 31 octobre 1994 et 17 janvier 1995, trois lettres aux requérants leur indiquant le montant de leur dette fiscale compte tenu des intérêts moratoires et les invitant à s'en acquitter, lesdites lettres constituant ainsi des lettres de rappel au sens des dispositions de l'article L.255, nonobstant la circonstance que leur présentation n'est pas conforme à l'imprimé administratif n° 1772  ; 


     
      	Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la demande présentée par Mme X et les époux Y devant le Tribunal Administratif de Marseille et le surplus des conclusions de leur requête doivent être rejetés  ;


     
	Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative  : 


     	Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L.761-1du code de justice administrative  : 


     
« Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte d l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. »  ; 


     
	Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie tendant à la condamnation des requérants aux frais irrépétibles  ; 


     	Considérant que les mêmes dispositions font obstacle aux conclusions des requérants, partie perdante, tendant à la condamnation de l'Etat à leur verser des frais irrépétibles  ; 


     D E C I D E  :


     
	Article 1er  : L'obligation de payer les impositions susvisées est annulée à hauteur de la décharge prononcée par la Cour Administrative d'appel de Lyon par l'arrêt en date du 


     
17 avril 1996, n° 96- 01563 et n° 96-01564.


     	Article 2  : Le jugement du Tribunal administratif de Marseille du 17 décembre 1999 est annulé.


           Article 3  : La demande présentée par Mme X et les époux Y devant le Tribunal Administratif de Marseille et le surplus des conclusions de leur requête sont rejetés.


     
      Article 4  : Le présent arrêt sera notifié aux époux Y et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


     
      Copie en sera notifiée à la S.C.P ANDRE-ANDRE.


     
      Délibéré à l'issue de l'audience du 15 mai 2003, où siégeaient  :


           M. DARRIEUTORT, président de chambre,


     
      M. GUERRIVE, président assesseur,


     
      M. CHAVANT, premier conseiller,


     
      assistés de M. BOISSON, greffier  ;


           Prononcé à Marseille, en audience publique le 2 juillet 2003.


     Le président,								Le rapporteur,


     Signé									Signé


     Jean-Pierre DARRIEUTORT						Jacques CHAVANT


     
                              Le greffier,


     					Signé


                                   Alain BOISSON


     
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous les huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.


     
Pour expédition conforme,


     
Le greffier, 


     
2


     
N° 00MA00608