Vu l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier de la requête présentée par M. Jean BEREHOUC et enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 1er décembre 1987 sous le n° 92 974 ;
    Vu la requête susmentionnée présentée par M. Jean X... demeurant ..., enregistrée au greffe de la Cour sous le n° 89NT00438 ;
    M.  BEREHOUC demande que la Cour :
    1°) annule le jugement en date du 8 octobre 1987 par lequel le Tribunal administratif de RENNES a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1978, 1979 et 1980 ;
    2°) prononce la décharge de ces impositions et des pénalités dont elles ont été assorties ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 28 février 1990 :
    - le rapport de M. SALUDEN, conseiller,
    - les observations de M. Jean BEREHOUC,
    - et les conclusions de M. CADENAT, commissaire du gouvernement,
    Considérant que M. BEREHOUC, qui exploitait à QUIMPER une auto-école et dont les bénéfices non commerciaux tirés de cette activité ont été imposés selon le régime de la déclaration contrôlée, a déduit de ses recettes encaissées au cours des années 1978, 1979 et 1980, des dépenses réglées par chèques d'un montant total respectif de 22 983,69 F, 64 833,06 F et 71 862,58 F qui n'ont été débitées de son compte bancaire que dans les premiers jours de chacune des années suivant leur date d'émission ; que l'administration, estimant que ces chèques n'avaient été reçus par les créanciers de M. BEREHOUC qu'au début, respectivement, des années 1979, 1980 et 1981, a refusé la déduction de ces dépenses au titre, respectivement, des années 1978, 1979 et 1980 et a opéré les redressements qui en découlent ;
    Sur le bien fondé des impositions contestées :
    Considérant qu'aux termes de l'article 93.-1 du code général des impôts relatif à la détermination des bénéfices imposables des professions non commerciales :  "le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession" ; qu'il résulte de cette disposition que seules les dépenses effectivement acquittées au cours de l'année d'imposition doivent être prises en compte pour la détermination du bénéfice imposable ; que, notamment, les dépenses payées par chèques doivent être regardées comme effectivement acquittées à la date de la remise du chèque au créancier ;
    Considérant qu'il est constant que M. BEREHOUC s'est abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement ; que, dès lors, en vertu des dispositions de l'article R.194-1 du livre des procédures fiscales, il lui appartient, contrairement à ce qu'il soutient, de démontrer que les chèques litigieux ont été remis par lui à ses créanciers au plus tard le 31 décembre de chacune des années 1978, 1979 et 1980 ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment d'un document produit devant la Cour par M. BEREHOUC, que celui-ci a déposé les 31 décembre 1978, 1979 et 1980 dans la boîte aux lettres de l'U.R.S.S.A.F. du Sud Finistère, des chèques d'un montant total, respectivement, de 15 781 F, 45 288 F et 42 806 F ; que, même si ces chèques n'ont été encaissés par cet organisme que dans les premiers jours, respectivement, des années 1979, 1980 et 1981, ils lui avaient été remis par M. BEREHOUC le 31 décembre de chacune des années précédentes ; qu'il résulte également de l'instruction qu'un chèque, d'un montant de 712,06 F, signé par M. BEREHOUC le 22 décembre 1979 et envoyé par la poste à l'un de ses fournisseurs, a été reçu par celui-ci avant le 31 décembre 1979 ; qu'un autre chèque, d'un montant de 13 833 F, a été déposé par M. BEREHOUC le 31 décembre 1979 dans la boîte aux lettres de la recette divisionnaire des impôts de QUIMPER-Ouest ; que deux chèques, d'un montant respectif de 5 000 F et de 8 000 F, ont été remis directement par M. BEREHOUC à son fournisseur d'essence au plus tard les 31 décembre 1979 et 1980 ; qu'un chèque, d'un montant de 2 825,74 F, a été également remis directement par M. BEREHOUC à son assureur au plus tard le 31 décembre 1980 ; que l'ensemble de ces sommes, s'élevant à 15 781 F en 1978, 64 833,06 F en 1979 et 53 631,74 F en 1980, doivent être regardées comme des dépenses effectivement acquittées au cours de chacune de ces années ; qu'en revanche, M. BEREHOUC n'apporte aucun élément de preuve à l'effet de démontrer que les chèques, d'une part, d'un montant de 3 000 F à l'ordre de son fournisseur d'essence, de 2 028,69 F à l'ordre de l' A.S.S.E.D.I.C., de 2 174 F en règlement de la taxe sur les salaires, d'autre part, d'un montant de 14 554,14 F en paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et de 3 676,70 F à l'ordre de l' A.S.S.E.D.I.C., ont été remis à leurs bénéficiaires au plus tard, respectivement, les 31 décembre 1978 et 1980 ; que ces dépenses ne peuvent être regardées comme effectivement acquittées au cours, respectivement, de chacune de ces années ; que, si M. BEREHOUC se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, d'instructions administratives en date des 23 juin 1954 et 13 juin 1973 et d'une réponse ministérielle en date du 9 mai 1988, ces instructions qui traitent du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, ne sauraient, en tout état de cause, être utilement invoquées en matière de bénéfices non commerciaux ; que les dispositions de l'article 43 du décret du 30 juin 1959 relatif aux opérations financières et comptables exécutées par les directeurs et agents comptables des organismes de sécurité sociale sont inopérantes en l'espèce ; qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif n'a pas compris dans les dépenses déductibles par M. BEREHOUC au titre de chacune des années 1978 à 1980 les sommes respectives de 15 781 F, 64 833,06 F et 53 631,74 F ; que le montant des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu déclarées par M. BEREHOUC au titre des années 1978 à 1980 est respectivement de 138 700 F, 320 700 F et 273 370 F ; que les dépenses dont il ne justifie pas le caractère déductible s'élèvent à 7 202 F au titre de l'année 1978 et à 18 230 F au titre de l'année 1980 ; que, compte tenu des régularisations des années d'imputation des dépenses, il en résulterait ainsi des bases d'imposition redressées d'un montant de 145 902 F en 1978, 313 498 F en 1979 et
291 600 F en 1980 ; que, toutefois, en ce qui concerne l'imposition due au titre de l'année 1979, M. BEREHOUC s'est borné à demander la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti ; que, s'agissant du complément d'impôt au titre de l'année 1980, l'administration a notifié à l'intéressé des bases d'imposition rehaussées ne s'élevant qu'à 276 220 F ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, d'accorder à M. BEREHOUC la réduction en droits et pénalités, du complément d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de l'année 1978 résultant de la fixation à 145 902 F, de ses bases d'imposition, de lui accorder la décharge en droits et pénalités de la même imposition au titre de l'année 1979 et de rejeter le surplus de ses conclusions ;
    Sur l'application des dispositions de l'article 1966 A du code général des impôts :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1966 A du code général des impôts alors en vigueur :  "le délai dont dispose l'administration pour l'exercice de son droit de reprise est réduit de deux ans en ce qui concerne les erreurs de droit commises en matière d'impôts directs par ... les associations agréées des professions libérales dans les déclarations fiscales de leurs adhérents désignés à l'article 158-4 ...ter du présent code" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, si M. BEREHOUC adhère à une telle association agréée, il n'a pas fait établir ses déclarations relatives aux années 1978 et 1979 par cette association ; qu'il ne saurait, dès lors, bénéficier, en tout état de cause, des dispositions précitées de l'article 1966 A du code général des impôts ;
    Considérant, il est vrai, que, se fondent sur les dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, M. BEREHOUC se prévaut d'instructions administratives en date des 29 mars 1979 et 13 juillet 1982 dans lesquelles l'administration, sous certaines conditions, d'une part, admet à titre transitoire que la réduction du délai de reprise instituée par l'article 1966 A précité s'applique aux adhérents qui ont rédigé eux mêmes les déclarations relatives aux années antérieures à 1979, d'autre part, estime que cette réduction peut être accordée si l'association procède à un examen effectif et sérieux de la déclaration, en vue de s'assurer de la cohérence des renseignements qui y figurent ; mais que l'administration limite l'octroi de cet avantage au cas où le contrôle effectué par le service fait apparaître une erreur de droit commise par l'association ; que les redressements litigieux résultent d'une erreur de droit qui est imputable non à l'association agréée à laquelle adhère M. BEREHOUC mais à celui-ci ; que c'est, par suite, à bon droit que le bénéfice de la réduction du délai de reprise prévu par les instructions susmentionnées lui a été refusé ;
    Sur l'abattement bénéficiant aux adhérents des associations agrées :
    Considérant que si M. BEREHOUC demande le maintien des abattements liés à son adhésion à une association agréée, au titre des années 1978 à 1980, les impositions litigieuses ont été établies sans remise en cause des abattements ; que les conclusions susvisées de M. BEREHOUC sont sans objet et, par suite, irrecevables ; qu'elles doivent, dès lors, être rejetées ;
Article 1 - Les bases d'imposition de M. BEREHOUC à l'impôt sur le revenu sont fixées à la somme de 145 902 F au titre de l'année 1978.
Article 2 - Il est accordé à M. BEREHOUC décharge, en droits et pénalités, de la différence entre le complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1978 et celui qui résulte du présent arrêt et du complément d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de l'année 1979.
Article 3 - Le jugement du Tribunal administratif de RENNES en date du 8 octobre 1987 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 - Le surplus des conclusions de la requête de M. BEREHOUC est rejeté.
Article 5 - La présente décision sera notifiée à M. BEREHOUC et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.