Vu la requête enregistrée le 26 juillet 2002, complétée par des mémoires enregistrés les 2 mars et 8 août 2005, présentée pour M. Hubertus X, élisant domicile ..., par Me Avitabile, avocat  ;


     M. X demande à la Cour  :


     
1°) d'annuler le jugement n° 9806981 du 7 mai 2002 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1989 à 1991  ;


     
2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 4 570 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens  ;


     
Il soutient  : 


     - que l'indemnité de 900 000 F qu'il a touchée n'est pas une indemnité de perte de clientèle mais une indemnité transactionnelle qui a été fixée en fonction de l'indemnité qu'il aurait pu obtenir devant le Conseil des prud'hommes s'il avait été licencié  ; qu'elle a le caractère de dommages et intérêts  ; que l'éventuelle hausse de la clientèle après son départ doit être prise en compte  ; que le chiffre d'affaires de la Suisse alémanique a progressé sensiblement de 1989 à 1992  ;


     - que l'indemnité pour perte de clientèle de 800 000 F est une avance qui n'est pas définitivement acquise  ; qu'il doit être tenu compte du fait que cette indemnité a été considérée comme un acompte et déduite de l'indemnité de clientèle versée à la suite de la cessation  du contrat sur le territoire luxembourgeois  ; 


     - que l'instruction 5F-8-00 n°29 précise qu'il est admis que l'indemnité de clientèle des VRP suive le régime fiscal des indemnités de licenciement qui peuvent être exonérées jusqu'à 2 361 445 F  ; 


     
Vu le jugement attaqué  ;


     Vu le mémoire enregistré le 19 mai 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête au motif que les moyens invoqués ne sont pas fondés  ;    


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts  ;


     Vu le livre des procédures fiscales  


     Vu le code de justice administrative  ;


     
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 septembre 2005  :


     - le rapport de Mme Richer, président  ;


     - les observations de Me Avitabile, avocat de M. X,


     - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement  ;


     Considérant qu'au cours de la vérification de comptabilité de la société anonyme alsacienne de meubles ( SALM), l'administration a constaté que M. X, représentant de commerce salarié de cette société, avait perçu de son employeur une indemnité dite de perte de clientèle d'un montant de 900 000 F qui lui avait été attribuée aux termes d'un accord du 26 mai 1988 et dont le versement avait été étalé sur cinq ans à raison de 180 000 F par an et une indemnité de 800 000 F en deux versements de 400 000 F en 1991 et 1992 qualifiée d'avance sur perte de clientèle  ; que M. X n'ayant pas déclaré ces sommes, l'administration a estimé, s'agissant de l'indemnité de 900 000 F, qu'elle pouvait être regardée comme une indemnité pour perte de clientèle à hauteur de 80 000 F par an et que le surplus soit 100 000 F par an sur cinq ans était imposable et s'agissant de l'indemnité de 800 000 F, qu'elle était imposable en totalité  ; qu'elle a ainsi réintégré dans les revenus de M. X, 100 000 F en 1989 et 1990 et 500 000 F en 1991  ; que M. X fait régulièrement appel du jugement par lequel leTribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1989 à 1991  ;


     Sur l'indemnité de 900 000 F  :


     En ce qui concerne l'application de la loi fiscale  :


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 751-9 du code du travail, applicable aux voyageurs, représentants et placiers de commerce et d'industrie  : En cas de résiliation d'un contrat à durée  indéterminée par le fait de l'employeur et lorsque cette résiliation n'est pas provoquée par une faute grave de l'employé, ainsi que dans le cas de cessation du contrat par suite d'accident ou de maladie, entraînant une incapacité permanente totale de travail de l'employé,  celui-ci a droit à une indemnité pour la part qui lui revient personnellement dans l'importance en nombre et en valeur de la clientèle apportée, créée ou développée par lui ...  ; que la modification ou le retrait d'un secteur de clientèle par l'employeur peut être regardée comme une résiliation du contrat ouvrant droit à une indemnité de clientèle  ; qu'une telle indemnité qui est présumée réparer un préjudice n'est pas imposable  ; que toutefois, les sommes versées par l'employeur qui peuvent avoir, pour partie, un autre objet, sont soumises à l'impôt sur le revenu  ;


     
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a admis qu'une somme de 400 000 F correspondant aux deux dernières années de commissions perçues sur le secteur de la Suisse alémanique, qui a été retiré à M. X devait être regardée comme une indemnité de perte de clientèle  ; qu'en revanche, elle a considéré que la somme de 500 000 F ne représentait que la compensation d'une perte de revenus, liée à la modification de ses conditions de travail  ; que les allégations du contribuable selon lesquelles l'accord intervenu avec l'employeur a évité d'engager une action contentieuse et l'indemnité attribuée doit être regardée comme étant de même nature que celle qui aurait été accordée par le juge judiciaire est sans incidence sur la qualification donnée au surplus de l'indemnité litigieuse  ; que s'il soutient que l'administration aurait dû tenir compte de l'évolution de la clientèle à la hausse au cours des années qui ont suivi son retrait du secteur de la Suisse alémanique, les dispositions précitées de l'article L. 751-9 du code du travail ne prévoient pas une telle prise en compte  ; que la perte du secteur de la Suisse romande qui est postérieure à l'accord  transactionnel ne peut avoir une incidence sur l'évaluation du montant de l'indemnité correspondant à la perte de clientèle  ; que si M X qui a été privé d'un secteur géographique, invoque son âge et la difficulté de retrouver un emploi, il a pu conserver une activité identique sur d'autres secteurs, lui procurant des revenus le dispensant de rechercher un autre emploi  ; qu'il résulte de ces circonstances que l'administration établit que la somme de 500 000 F, soit 80 000 F par an ne peut être regardée, en l'espèce, comme une indemnité de clientèle et présente en fait le caractère d'un supplément de commissions qui devait figurer dans les bases d'imposition de M. X à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires  ;


     En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration  :


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales  :  Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente   ; que si M. X entend se prévaloir des termes de l'instruction 5F-8-00 n° 29 du 26 juin 2000 selon laquelle il est admis que l'indemnité de clientèle des VRP suive le régime des indemnités de licenciement, ces recommandations, relatives à l'indemnité versée en cas de résiliation d'un contrat ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales  ; 


     Sur l'indemnité de 800 000 F  :


     Considérant qu'il est constant que l'indemnité de 800 000 F versée aux termes d'un accord signé en 1991 ne correspond à aucune perte de clientèle subie par M. X  ; que, par suite, elle ne peut être regardée que comme un complément de rémunération  ; que si le requérant fait valoir que cette indemnité était une avance sur l'indemnité de clientèle qu'il devait percevoir en fin de contrat et qu'il en a été tenu compte dans l'accord passé en 1998 lors de la cessation d'activité sur le territoire luxembourgeois, cette circonstance est sans incidence sur le caractère imposable de la somme de 400 000 F qui a été mise à sa disposition en 1991  ;


     
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande  ;


     
Sur les frais exposés et non compris dans les dépens  :


     Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. X la somme qu'il demande au titre des frais qu'il a exposés et qui ne sont compris dans les dépens  ;


     DÉCIDE  :


     Article 1er  : La requête de M. X est rejetée.


     Article 3  : Le présent arrêt sera notifié à M. Hubertus X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 


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N° 02NC00830

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