Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mis à leur charge au titre de l'année 2010.

       Par un jugement n° 1701167 du 25 juin 2019, le tribunal administratif de Pau a déchargé M. et Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mises à leur charge au titre de l'année 2010.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 22 octobre 2019, et un mémoire enregistré le 1er avril 2021, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 25 juin 2019 du tribunal administratif de Pau ;

       2°) de rétablir M. et Mme B... à l'impôt sur le revenu en droits et pénalités auquel ils avaient été assujettis au titre de 1'année 2010.

       Il soutient que :

       - c'est à tort que le tribunal a prononcé la décharge au motif que l'administration fiscale n'avait pas répondu, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre de procédures fiscales, aux observations non tardives présentées par les contribuables ; ces observations présentaient, en effet, un caractère tardif en ce qu'elles ont été présentées au-delà du délai de deux fois 30 jours suivant la notification de la proposition de rectification ; c'est à tort que les premiers juges ont estimé que les impositions litigieuses procédaient d'une proposition de rectification dont une copie a été signifiée par huissier le 20 décembre 2013, et 1'original notifié par courrier recommandé le 3 janvier 2014 au domicile des époux B... ; de surcroît, le fait qu'un des documents soit une copie et l'autre un original, n'emporte aucune conséquence sur la computation du délai de 30 jours ouvert au contribuable pour formuler ses observations car s'agissant de documents identiques, le point de départ du délai prévu par la législation est celui du jour de la signification par huissier ; dès lors que la proposition de rectification a été signifiée aux contribuables le 20 décembre 2013, et qu'ils ont sollicité la prorogation du délai de réponse le 8 janvier 2014 de sorte qu'ils pouvaient formuler leurs observations jusqu'au 20 février 2014, leurs observations parvenues au service le 6 mars 2014 sont tardives ; par ailleurs, l'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec les contribuables s'apprécie en fonction des arguments qu'ils développent de sorte que les observations des consorts B... du 8 janvier 2014 qui se bornaient à contester globalement les rectifications sans autre développement, ne permettaient pas de critiquer utilement le bien-fondé des rectifications ; de même, les observations formulées tardivement le 3 mars 2014 ne permettaient pas de remettre en cause le bien-fondé des impositions supplémentaires car elles se bornaient à contester des rectifications consécutives à la vérification de comptabilité de la SARL SMJ, pour lesquelles ils ont bénéficié des garanties de cette procédure ; enfin, les rehaussements proposés à l'impôt sur le revenu de 2010 ont été régulièrement motivés et portés à leur connaissance ; ils n'entraient pas dans le champ de compétence de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, conformément aux dispositions de l'article L. 59 A I du livre des procédures fiscales ;

       - au titre de l'effet dévolutif de l'appel, la SARL ne remplissait pas les conditions permettant de bénéficier de la réduction du délai de reprise des articles L. 169 et L. 176 du livre de procédures fiscales  ; en effet, tant la notification de l'amende prévue à l'article 1788-A-4 du code général des impôts pour la TVA de 2011 dans la proposition de rectification n° 3924 du 17 décembre 2013 que l'absence de transmission au service des impôts des entreprises de Tarbes du compte rendu de mission concernant l'exercice 2011 ont permis de remettre en cause le dispositif de réduction du délai de reprise pour l'exercice clos en 2010 ;

       - en application de l'article 348 de l'annexe III au code général des impôts, le représentant légal de la SARL SMJ a bien reçu le 15 mai 2014 une convocation pour se rendre à la séance de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires le 4 juillet 2014 à 09h30.

       Par des mémoires en défense enregistrés les 9 avril 2020 et 10 avril 2021, M. et Mme B..., représentés par Me Hoin concluent au rejet de la requête et à la mise à la charge de l'Etat de la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils font valoir que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.  

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Nicolas Normand, 

       - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL SMJ, dont le siège social est situé à Tarbes, est spécialisée dans la construction de maisons individuelles. Jusqu'au 22 mars 2011, son capital social était intégralement détenu par son associé unique et gérant, M. A... B.... A cette date, il a donné sept parts de cette société à son épouse et formulé une option pour le régime fiscal de l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2011. La SARL a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 à l'issue de laquelle elle a été informée que le service envisageait de rectifier le montant de ses bénéfices industriels et commerciaux. M et Mme B... ont été, pour leur part, destinataires de propositions de rectification en date des 17 décembre 2013 et 8 juillet 2014 les informant des conséquences de cette vérification en ce qu'il était envisagé de rehausser leur impôt sur le revenu des années 2010 et 2011 selon la procédure contradictoire. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 25 juin 2019 par lequel le tribunal administratif de Pau a fait droit à la demande de M. et Mme B... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mis à leur charge au titre de l'année 2010.

       Sur le bien-fondé du jugement :

       2. L'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. / (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". L'article L. 11 du même livre dispose que : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre (...) à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ". Enfin aux termes de l'article R. 57-1 du même livre " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ".

       3. Il résulte de ces dispositions que le contribuable dispose, pour faire parvenir à l'administration son acceptation des rectifications ou, à l'inverse, exprimer son désaccord et ses observations sur les rehaussements notifiés, d'un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification. Ce délai, qui est un délai franc, peut être prolongé pour une durée identique sur la demande du contribuable. 

       4. Dès lors que le livre des procédures fiscales ne détermine pas les modalités prescrites pour la notification d'une proposition de rectification, celle-ci peut être faite par la voie d'une signification par acte d'huissier. Dans ce cas, la circonstance que la proposition de rectification ainsi notifiée soit une copie et non un original, est sans incidence sur le point de départ du délai de trente jours dont dispose le contribuable pour présenter ses observations dès lorsqu'elle comporte toutes les mentions prévues par le livre des procédures fiscales et ne diffère pas du contenu de l'original notifié ultérieurement.

       5. Il résulte de l'instruction que les impositions litigieuses procèdent d'une proposition de rectification dont une copie a été signifiée par huissier le 20 décembre 2013 et dont l'original a été notifié le même jour par un courrier recommandé présenté le 23 décembre 2013 au domicile des époux B..., reçu effectivement par ces derniers le 3 janvier 2014. Ces deux documents, dont la motivation en des termes identiques n'est pas contestée et qui comportent les mentions requises par le livre des procédures fiscales, notamment la signature de son auteur, indiquent que les époux B... disposaient d'un délai de trente jours pour présenter leurs observations. Cette dernière indication, ainsi commune aux deux propositions de rectifications identiques adressées, ne comporte aucune ambiguïté de nature à induire en erreur les contribuables. Le délai de trente jours dont disposaient ces derniers pour présenter leurs observations courrait ainsi, en application des principes rappelés aux points 3 et 4 du présent arrêt, à compter du 21 décembre 2013, date à laquelle la proposition de rectifications leur a été signifiée par huissier. La circonstance que l'original leur est parvenu ultérieurement est sans incidence sur le point de départ de ce délai. Les époux B... ont, en outre, sollicité, le 8 janvier 2014, un délai supplémentaire de trente jours pour présenter leurs observations. Contrairement à ce qu'ils soutiennent, ce courrier qui se bornait à contester globalement les rectifications sans autre développement, ne comportait aucune observation précise appelant une réponse, même succincte, de la part du service. En revanche, ce courrier a eu pour effet de leur accorder un nouveau délai franc de réponse de trente jours qui courait à leur bénéfice à compter du 21 janvier 2014 pour expirer le lundi 24 février suivant à minuit. Le courrier daté du 3 mars 2014 présentant leurs observations qui est parvenu au service le 6 mars 2014, soit au-delà du délai qui leur était ouvert, est donc tardif. Il suit de là que l'administration fiscale pouvait se borner à prendre acte dans son courrier du 10 mars 2014 du caractère tardif des observations des contribuables, constater que les contribuables avaient accepté les rectifications et maintenir de la sorte implicitement mais nécessairement les suppléments d'impositions envisagés. C'est donc à tort que le tribunal a estimé que l'administration avait méconnu les dispositions et principes rappelés aux points 2 et 3 du présent arrêt et privé les époux B... C... la garantie résidant dans le droit de recevoir une réponse motivée à leurs observations. 

       6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B....

       7. En premier lieu, aux termes des dispositions de l'article L. 169 dans sa rédaction applicable du livre des procédures fiscales " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration, pour les revenus imposables selon un régime réel dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles, s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable est adhérent d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts. Cette réduction de délai ne s'applique pas aux adhérents pour lesquels des manquements délibérés auront été établis sur les périodes d'imposition non prescrites ". Aux termes de l'article 1649 quater E du code général des impôts dans sa version applicable au litige ; " Les centres sont notamment habilités à élaborer, pour le compte de leurs adhérents placés sous un régime réel d'imposition, les déclarations destinées à l'administration fiscale ; un agent de l'administration fiscale apporte son assistance technique au centre de gestion agréé, dans les conditions prévues par la convention passée entre le centre et l'administration fiscale. (...) Les centres demandent à leurs adhérents tous renseignements utiles afin de procéder chaque année, sous leur propre responsabilité, à un examen en la forme des déclarations de résultats et de leurs annexes, des déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires, puis à l'examen de leur cohérence, de leur vraisemblance et de leur concordance. (...). Enfin, aux termes de l'article 1649 quater H du même code : " (...) Les associations ont l'obligation de procéder aux contrôles de concordance, cohérence et vraisemblance des déclarations de résultats et de taxes sur le chiffre d'affaires de leurs adhérents dans les six mois à partir de la date de réception des déclarations des résultats par l'association. / Les associations sont tenues d'adresser à leur adhérent un compte rendu de mission dans les deux mois qui suivent la fin des opérations de contrôle. Dans le même délai, une copie de ce compte rendu est transmise, par l'association, au service des impôts des entreprises dont dépend l'adhérent concerné (...) ". Il résulte de ces dispositions que le délai de reprise réduit à deux ans est susceptible de s'appliquer aux périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission. 

       8. Il résulte de l'instruction que par avis de vérification du 14 octobre 2013, la SARL SMJ a été informée du contrôle de l'ensemble de ses déclarations pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 et qu'une proposition de rectification en date du 17 décembre 2013 lui a été adressée. M. et Mme B... font valoir que le délai de reprise dont disposait l'administration fiscale était réduit à deux ans en vertu de l'article L. 169 précité du livre des procédures fiscales dès lors que la société SMJ avait adhéré à un centre de gestion agréé de sorte que l'année 2010 était prescrite. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait été destinataire du compte-rendu de mission établi par le centre auquel la société a adhéré, dans le délai requis de 8 mois maximum suivant la date de réception des déclarations des résultats par cette association, les requérants se bornant à indiquer que la télé-déclaration du compte rendu de mission ayant été refusée par 2 fois, le cabinet comptable avait envoyé le compte rendu de mission au service des impôts des entreprises sur support papier par voie postale, sans toutefois l'établir. De même, la circonstance que la société aurait remis ce compte rendu en main propre au vérificateur le jour de la première intervention en 2013 n'est pas de nature à régulariser le manquement aux dispositions précitées. En outre, aucune règle ni aucun principe n'interdit à l'administration fiscale de justifier la régularité de l'extension du délai de reprise pour un nouveau motif ne figurant pas dans la proposition de rectification dès lors que comme en l'espèce, ce nouveau motif ne prive le contribuable d'aucune garantie.

       9. Dans cette mesure, et dès lors que les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales prévoyant la réduction du délai de reprise n'étaient pas applicables, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure de vérification serait viciée en ce que l'administration aurait irrégulièrement contrôlé les déclarations de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010.

       10. En second lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". Aux termes des dispositions de l'article R. 60 A dans sa rédaction applicable du même livre " Lorsque le litige est soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application de l'article L. 59 A, ou à la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application de l'article L. 59 C, le contribuable est convoqué trente jours au moins avant la date de la réunion. Le rapport et les documents mentionnés à l'article L. 60 doivent être tenus à sa disposition, au secrétariat de la commission, pendant le délai de trente jours qui précède la réunion de cette commission. ". 

       11. La SARL SMJ a demandé, le 22 avril 2014, la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Le représentant légal de cette société a accusé réception le 15 mai 2015 d'un courrier en réponse de l'administration fiscale. Si M. et Mme B... soutiennent que ce courrier recommandé n° 2C 067 041 8363 6 ne portait notification que de la lettre modèle n° 2202 par laquelle le secrétaire de la commission informait la société que son affaire serait prochainement examinée par la commission départementale mais qu'il ne portait en revanche pas notification de la lettre modèle n° 2204 du 14 mai 2014 fixant la date de la réunion de la commission au 4 juillet 2014, il résulte toutefois de l'examen de l'accusé de réception produit par le service que celui-ci fait mention, dans un encart, des références " 2202 " et " 2204 " de nature à justifier la remise des deux documents au représentant légal de la société. Si les requérants font valoir que l'administration fiscale aurait rajouté ces mentions après réception de cet avis de réception, ils ne produisent toutefois pas l'enveloppe reçue susceptible d'établir la réalité de leurs affirmations. Enfin, les requérants n'ont pas davantage pris les mesures nécessaires visant à s'assurer du contenu du pli reçu. Dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin d'ordonner la communication de la copie de la preuve de dépôt et de distribution de la LR n° 2C 067 041 8363 6, le représentant légal de la société ne s'étant pas présenté devant cette commission à la date de convocation, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que son représentant a été privé de la possibilité d'être entendu par celle-ci.

       12. Il résulte de tout ce qui précède, que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a déchargé M. et Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mises à leur charge au titre de l'année 2010.

       Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       13. L'Etat, n'est pas la partie perdante à l'instance. Par suite, les conclusions de M. et Mme B... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 

       DECIDE :

Article 1er : Les cotisations supplémentaires et les pénalités y afférentes d'impôt sur le revenu sont remises à la charge de M. et Mme B... au titre de l'année 2010.

Article 2 : Le jugement n° 1701167 du 25 juin 2019 du tribunal administratif de Pau est annulé.

Article 3 : Les conclusions de M. et Mme B... présentées au titre de l'article 

L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à M. et Mme B....

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 9 novembre 2021 à laquelle siégeaient :

Mme Brigitte Phémolant, présidente,

M. Dominique Ferrari, président-assesseur,

M. Nicolas Normand, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2021.

Le rapporteur,

Nicolas Normand

 La présidente,

Brigitte Phémolant Le greffier,

Marie Marchives        La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 19BX04023