Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C... F... et Mme E... D... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 ainsi que des majorations correspondantes.

       Par un jugement n° 1606296 du 10 mai 2019, le tribunal administratif de Marseille a, d'une part, prononcé un non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance de 255 263 euros en droits et 209 857 euros en pénalités, d'autre part, une décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à la réduction d'un tiers des bases d'imposition résultant des minorations de recettes des sociétés Buddah Garden et VBP Carnot au titre de l'année 2011 et, enfin, substitué à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses celle de 40 % pour manquement délibéré et prononcé la décharge des pénalités y afférente, ainsi que rejeté le surplus de leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 8 juillet 2019 et 29 juin 2020, M. F... et Mme D..., représentés par UGGC Avocats agissant par Me Billet, demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 10 mai 2019 du tribunal administratif de Marseille en ce qu'il maintient des impositions supplémentaires à leur charge ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions demeurant en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - les rehaussements opérés à l'encontre des sociétés Frenchie Asia, Buddha Garden et VBP Carnot sont injustifiés dès lors que le rejet de leur comptabilité est infondé ; ils sont fondés à se prévaloir des paragraphes 60 et 70 de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012 ;

       - à titre subsidiaire, la méthodologie retenue par le service est radicalement viciée ;

       - ils proposent une autre méthode de reconstitution à titre subsidiaire ;

       - le rehaussement résultant de passifs injustifiés au titre de l'exercice 2011 est infondé dès lors que M. F... n'a pas disposé des sommes concernées qui ont été créditées aux comptes courants d'associés ouverts au sein des sociétés O'Zen Group, Buddha Garden et VBP Carnot ;

       - l'administration n'apporte pas la preuve de l'appréhension par M. Lê de l'ensemble des distributions ; s'agissant des sociétés Buddha Garden et VBP Carnot, l'intéressé ne peut être regardé comme le maître de l'affaire ;

       - les pénalités pour manquement délibéré de 40 % ne sont pas fondées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 15 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de M. F... et Mme D....

       Il fait valoir que les moyens invoqués par les appelants ne sont pas fondés.

       Par courriers des 15 et 22 octobre 2021, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur des moyens relevés d'office tirés, d'une part, de l'inapplicabilité du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts aux revenus distribués issus des rectifications des résultats des sociétés Buddha Garden et VPB Carnot et, d'autre part, de l'inapplicabilité de ces mêmes dispositions aux revenus distribués résultant de sommes prétendument inscrites en compte courant d'associé de M. F... au sein de la société VPB Carnot.

       Le 29 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a produit, en réponse à ce moyen d'ordre public, un mémoire qui a été communiqué.

       Il fait valoir que :

       - s'agissant des rectifications correspondant aux sommes regardées comme distribuées par la société VPB Carnot à la suite de la rectification de ses bénéfices, il sollicite une substitution de base légale, ces rectifications se fondant désormais sur les dispositions du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts ;

       - s'agissant des revenus distribués résultant de sommes inscrites en compte courant d'associé de M. F... au sein de la société VPB Carnot, il sollicite une substitution de base légale, ces rectifications se fondant désormais sur les dispositions du c) de l'article 111 du même code.

       Le 12 novembre 2021, M. F... et Mme D..., représentés par Me Billet, ont produit, en réponse à ce moyen d'ordre public et au mémoire précité du ministre de l'économie, des finances et de la relance, un mémoire qui a été communiqué.

       Ils soutiennent en outre que :

       - les dispositions du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts ne peuvent s'appliquer aux revenus distribués résultant des rectifications des résultats de la société VPB Carnot ;

       - s'agissant des revenus distribués résultant de sommes prétendument inscrites en compte courant d'associé de M. F... au sein de la société VPB Carnot, la substitution de base légale sollicitée par le ministre n'est pas suffisamment justifiée ; à titre subsidiaire, les conditions de l'application du a) de l'article 111 du code général des impôts ne sont pas davantage respectées ;

       - la qualité de maître de l'affaire n'est pas pertinente pour établir l'appréhension par M. B... des revenus réputés distribués issus des rectifications des résultats de la société Buddha Garden sur le fondement des dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Bernabeu,

       - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit : 

       1. La SARL O'Zen Group exerce les fonctions de holding d'un groupe informel de sociétés, dont les sociétés Buddha Garden, VBP Carnot et Frenchie Asia, détenant toutes des restaurants exploités sous le nom commercial " O'Zen ". Ces sociétés ont chacune fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue desquelles l'administration fiscale leur a notifié, par une proposition de rectification du 27 novembre 2014 s'agissant de la SARL O'Zen Group et de propositions de rectification du 19 décembre 2014 pour les trois autres sociétés, des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et de droits de taxe sur la valeur ajoutée, notamment au titre de l'exercice 2011. Concomitamment et à l'issue d'un contrôle sur pièces, M. F..., gérant ou co-gérant de ces différentes sociétés, a vu les bases de ses cotisations d'impôt sur le revenu de l'année 2011 rehaussées à raison de sa qualité de bénéficiaire des revenus distribués par les sociétés vérifiées. Par un jugement du 10 mai 2019, dont M. F... et Mme D..., son épouse, relèvent appel en tant qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de leur demande, le tribunal administratif de Marseille a, d'une part, prononcé un non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance de 255 263 euros en droits et 209 857 euros en pénalités, d'autre part, une décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à la réduction d'un tiers des bases d'imposition résultant des minorations de recettes des sociétés Buddah Garden et VBP Carnot au titre de l'année 2011 et, enfin, substitué à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses celle de 40 % pour manquement délibéré et prononcé la décharge des pénalités y afférente, ainsi que rejeté le surplus de leur demande.

       I. Sur le bien-fondé des impositions :

       2. A titre liminaire, les requérants ayant contesté les rectifications qui leur ont été notifiées, il appartient à l'administration d'apporter la preuve tant de l'existence et du montant des revenus distribués, que de leur appréhension par les intéressés.

En ce qui concerne les revenus distribués résultant des minorations de recettes des sociétés Buddha Garden et VBP Carnot :

       3. L'administration fiscale a estimé que les résultats rehaussés des sociétés Buddha Garden et VBP Carnot, à la suite de la vérification de comptabilité dont elles avaient fait l'objet, ont été intégralement distribués, s'agissant de l'exercice clos en 2011, à M. F..., regardé comme seul " maître de l'affaire ", sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts.

       4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ".

       5. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. La qualité de seul maître de l'affaire suffit en outre à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en l'application du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard.

       6. En revanche, pour soumettre à l'impôt sur le revenu des revenus réputés distribués sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, il incombe à l'administration d'établir qu'ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l'administration entend imposer soit le maître de l'affaire est à cet égard sans incidence.

       S'agissant du fondement légal des revenus distribués par la société VPB Carnot : 

       7. S'agissant des revenus distribués par la société VPB Carnot au titre de l'exercice clos en 2011, ainsi que l'a relevé la Cour, les dispositions, précitées au point 4 du présent arrêt, du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts ne sauraient trouver application dès lors qu'il n'est pas contesté que M. F... n'est pas associé de cette société. Dans son mémoire enregistré le 29 octobre 2021, l'administration fait cependant valoir que les revenus distribués par la société VPB Carnot au titre de l'exercice précité, qui procèdent du rehaussement des bénéfices de la société, doivent être imposés sur le fondement des dispositions, également précitées au point 4, du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. Si les requérants font valoir que l'administration ne démontre pas l'existence d'un désinvestissement des sommes concernées, ils ne remettent toutefois pas en cause l'absence de comptabilisation des recettes au cours de la période vérifiée caractérisant ainsi un désinvestissement sur ladite période. En conséquence, ces recettes n'ayant été, ni mises en réserve, ni incorporées au capital, elles sont présumées avoir été distribuées en application des dispositions précitées du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. L'administration, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, est bien fondée à demander que les revenus précités soit imposés sur le fondement du 1° de l'article 109-1 précité dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, cette substitution de base légale ne privant les appelants d'aucune garantie de procédure.

       S'agissant de l'existence et du montant des revenus distribués par les sociétés Buddha Garden et VPB Carnot :

       Quant au rejet de la comptabilité de chacune de ces sociétés :

       8. En premier lieu, il résulte de l'instruction, notamment des propositions de rectifications du 19 décembre 2014 concernant les rectifications adressées aux deux sociétés précitées, que l'examen des tickets de caisse a fait apparaître pour l'ensemble des exercices vérifiés des discordances en cas de paiements mixtes par carte bleue, espèces et tickets restaurants entre l'enregistrement des " couverts attendus ", déterminés à l'arrivée de la clientèle et portés sur le ticket de caisse, et celui des " couverts facturés ". S'agissant de la SARL Bouddha Garden, l'écart ainsi constaté est de 24 357 repas en 2011, tandis que, s'agissant de la SARL VBP Carnot, il est de 3 655 repas. Alors que les appelants font valoir que cette discordance est inhérente au fonctionnement du logiciel comptable utilisé dénommé " Orchestra ", qui implique la saisie d'un nombre de couverts à l'arrivée de la clientèle qui ne tient pas compte du nombre réel de clients devant ensuite être facturés, il ne résulte pas de l'instruction, notamment des explications fournies par ces derniers assorties de la production de certains tickets de caisse ou de constat d'huissiers, que les écarts recensés, s'agissant des paiements mixtes, puissent s'expliquer exclusivement par de simples erreurs au moment du service. L'agent vérificateur a d'ailleurs recensé de nombreuses anomalies en examinant les tickets de caisse, dont un nombre significatif montre des discordances importantes et répétées entre le nombre de clients attendus et facturés d'une part et dans l'encaissement des tickets restaurants et des espèces d'autre part. Cet examen a ainsi démontré que, lors du paiement par tickets restaurants, étaient comptabilisés des décaissements avec remboursement d'une partie des tickets supérieurs au rendu monnaie effectif, voire parfois, supérieurs au montant de la facture totale. En relevant ces éléments dans la proposition de rectification adressée à chacune des sociétés concernées, l'administration fiscale a apporté la preuve de ce que leurs comptabilités étaient dépourvues de valeur probante. Dans ces conditions, et même si l'administration ne conteste plus le format de remise des fichiers, ces constatations, qui font apparaître l'existence de recettes dissimulées, étaient suffisantes pour établir que les comptabilités produites par les sociétés Buddha Garden et VPB Carnot n'étaient pas probantes. Le service vérificateur était par conséquent fondé à procéder à la reconstitution de leurs chiffres d'affaires.

       9. En second lieu, M. F... et Mme D... ne sont pas fondés à se prévaloir de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012, n° 60 et 70, laquelle est postérieure à l'année d'imposition en litige et ne comporte, au demeurant, aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application.

       Quant à la reconstitution des recettes de chacune de ces sociétés :

       10. La reconstitution du chiffre d'affaires des sociétés Budda Garden et VPB Carnot a été opérée à partir du nombre de repas manquants correspondant à la différence entre couverts attendus et facturés, auxquels le vérificateur a appliqué les tarifs des menus proposés selon la répartition entre ces différents menus ressortant des tickets de caisse enregistrés en janvier 2011, ce qui lui a permis de déterminer un chiffre d'affaires omis de 450 117 euros TTC pour la première société et de 52 632 TTC pour la seconde. A la suite de la saisine de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, les omissions de recettes des sociétés Buddha Garden et VBP Carnot ont été ramenées respectivement à 441 927 euros TTC et 52 362 euros TTC pour tenir compte de l'existence de repas " enfants ". A... la suite de la saisine de l'interlocuteur régional, l'administration a admis, en tant que charges déductibles, le montant des rendus espèces sur tickets restaurants considérés comme affectés à la réalisation d'achats non comptabilisés, de sorte que les omissions de recettes ont été respectivement ramenées à 347 618 euros TTC et 52 362 euros TTC. Par ailleurs, les premiers juges, qui ont considéré cette méthode comme excessivement sommaire, ont procédé à la réduction d'un tiers des bases d'imposition retenues pour prendre en compte les offerts, les erreurs de comptabilisation qui ont pu justifier partiellement l'écart constaté entre " couverts attendus " et " couverts facturés " ainsi que l'absence de fiabilité de l'échantillonnage opéré sur un mois seulement.

       11. En appel, les époux F... persistent à soutenir, en se prévalant des mêmes éléments que ceux avancés pour contester le rejet de comptabilité, que la méthode de reconstitution des recettes des sociétés précitées est radicalement viciée dans la mesure où elle est fondée sur l'écart entre couverts attendus et facturés. Cependant, la réduction d'un tiers pratiquée sur les recettes reconstituées par les premiers juges n'est pas sérieusement contestée par les appelants, qui n'apportent aucun élément de nature à établir que la méthode précédemment décrite serait radicalement viciée. Si les intéressés se prévalent d'une méthode alternative, consistant à ajouter aux recettes comptabilisées celles ressortant des anomalies constatées dans les rendus espèces et tickets restaurants, une telle méthode, à défaut de données plus précises produites en appel, ne saurait être retenue.

       12. Dans ces conditions, il résulte de ce qui a été exposés aux points 8 à 11 que l'administration, qui justifie des rectifications opérées pour les deux sociétés, établit l'existence et le montant de distributions effectuées par celles-ci à hauteur de ces rectifications.

       S'agissant de l'appréhension des revenus distribués par les sociétés VPB Carnot et Buddha Garden :

       Quant aux revenus distribués par la société VPB Carnot : 

       13. Pour établir que M. F... est le seul maître de l'affaire de cette société, c'est-à-dire qu'il exerce la responsabilité effective de l'ensemble de sa gestion administrative, commerciale et financière et dispose sans contrôle de ses fonds, l'administration indique que l'intéressé est associé de la société O'Zen Group, qui détient 80 % des parts de la société VPB Carnot. Elle ajoute que s'il n'en est que le co-gérant, le droit de communication exercé auprès de la Caisse d'épargne et de la banque Martin Maurel a révélé qu'il dispose de la signature exclusive sur les comptes de cette société, ainsi que de la signature sociale, en étant l'administrateur titulaire pour les déclarations télédéclarées. Ces éléments établissent la qualité de seul maître de l'affaire de M. F..., qui est donc présumé avoir appréhendé les sommes distribuées par cette société. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a réintégré, sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, dans le revenu imposable des époux F... les revenus distribués par la société VPB Carnot résultant du rehaussement de ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2011, les appelants ne soutenant pas que les sommes concernées n'étaient pas disponibles.

       Quant aux revenus distribués par la société Buddha Garden :

       14. S'agissant de l'appréhension par les époux Lê des sommes en cause, l'administration fiscale se borne à faire valoir que M. F... était le seul maître de l'affaire de la société Buddha Garden, circonstance qui selon elle est de nature à faire peser sur ce dernier une présomption d'appréhension. Toutefois, ainsi qu'il a été exposé au point 6 du présent arrêt, ce mécanisme de présomption ne joue pas lorsqu'il est fait application, comme en l'espèce, des dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. Par ailleurs, l'administration n'apporte aucun élément de nature à démontrer que M. F... aurait effectivement appréhendé les sommes correspondant au rehaussement du résultat imposable de cette société. Dès lors, M. F... et Mme D... sont fondés à soutenir que c'est à tort que le service a imposé ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2011 sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code précité et à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge correspondant à l'intégration de celles-ci dans leurs bases imposables.

       En ce qui concerne les revenus distribués résultant des sommes inscrites en comptes courants d'associé au sein des sociétés Buddha Garden, O'Zen Group et VBP Carnot :

       15. Il résulte de la proposition de rectification du 19 décembre 2014 que l'administration fiscale a constaté qu'au cours de l'exercice 2011, le compte courant d'associé de M. F... ouvert dans la comptabilité de la société O'Zen Group a été crédité de la somme de 7 791 euros, que celui ouvert dans celle de la société Buddha Garden avait un solde créditeur de 142 500 euros, dont une somme de 15 000 euros n'a pu être justifiée, et que son compte courant dans la société VBP Carnot avait été crédité des sommes de 5 000 euros, 12 000 euros et 11 000 euros. Ces rectifications sont fondées sur les dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts s'agissant de la société O'Zen Group, sur celles du 1° du même article s'agissant de la société Buddha Garden et sur celles de l'article 111 a) du même code s'agissant de la société VBP Carnot. Les premiers juges ont fait droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration en cours d'instance, s'agissant des distributions opérées par la société VBP Carnot, et tendant à la substitution des dispositions du 1° (pour le déficit initialement déclaré par cette société, soit 27 898 euros) et 2° (pour la part excédentaire, soit 102 euros) de l'article 109-1 du code général des impôts à celles du a) de l'article 111 du même code initialement retenues.

       S'agissant des sommes inscrites sur les comptes courants d'associé détenus par M. F... dans les écritures des sociétés Buddha Garden et O'Zen Group :

       16. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et sont alors imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

       17. En l'espèce, les requérants ne combattent pas cette présomption en se bornant à faire valoir que les sommes en litige ont une contrepartie, à savoir l'exercice d'une activité professionnelle par M. F... au sein des sociétés Buddha Garden et O'Zen Group et qu'ils n'ont pas eu la disposition des sommes en cause, sans toutefois l'établir. Par suite, M. F... et Mme D... n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, que les sommes précitées de 15 000 euros et 7 791 euros figurant au crédit des comptes courants d'associé de M. F... au sein respectivement de la société Buddha Garden et de la société O'Zen Group ne présentaient pas le caractère de revenus distribués entre ses mains.

       S'agissant des sommes inscrites sur le " compte courant d'associé " détenu par M. F... dans les écritures de la société VPB Carnot : 

       18. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / (...) ".

       19. A la suite du moyen relevé d'office par la Cour tiré de l'inapplicabilité des dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts dès lors que M. F... n'était pas associé de la société VPB Carnot, le ministre demande désormais que soient substituées aux bases légales appliquées et rappelées au point 15, celle du c) de l'article 111 de ce code, qui permet d'imposer comme revenus distribués les " rémunérations et avantages occultes ". Les sommes figurant sur le compte libellé " C/C APPORT ASSOCIES OZEN ", sans justification ni contrepartie, présentent le caractère d'un avantage occulte. L'administration, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, est bien fondée à demander que les revenus précités soient imposés sur le fondement du c) de l'article 111 précité dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, cette substitution de base légale ne privant les appelants d'aucune garantie de procédure.

       20. Cependant, contrairement à ce que fait valoir l'administration, il résulte de l'instruction que, dans les écritures de la société VPB Carnot, aucun compte courant d'associé n'est ouvert au nom de M. F..., qui n'est pas associé de cette société, ainsi qu'il a déjà été dit au point 7 du présent arrêt, mais figure un compte libellé " C/C APPORT ASSOCIES OZEN ", de sorte que la présomption d'appréhension propre au compte courant d'associé, lequel doit être détenu par l'associé en son nom personnel, n'est pas applicable. Or, l'administration n'apporte aucun élément de nature à démontrer que M. F... aurait appréhendé personnellement les sommes inscrites au crédit de ce compte, auquel les autres associés de la société O'Zen Group avaient également accès. Par suite, en l'absence de démonstration par l'administration fiscale de l'appréhension des sommes en litige par M. F..., les appelants sont fondés à demander la décharge, en droit et pénalités, des impositions correspondantes.

        Sur les pénalités : 

        21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". L'article L. 195 A du livre des procédures fiscales dispose : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

        22. M. F... et Mme D... contestent la pénalité pour manquement délibéré qui a été substituée par les premiers juges à la pénalité pour manœuvres frauduleuses initialement appliquée aux distributions consécutives aux minorations de recettes des sociétés Buddha Garden et VBP Carnot. Le présent arrêt ayant prononcé, en son point 14, la décharge de la pénalité assortissant les rectifications relatives aux distributions en provenance de la société Buddha Garden, leur contestation ne concerne plus que les pénalités assortissant les rectifications résultant du rehaussement des résultats de la société VPB Carnot.

        23. Pour justifier l'application de cette majoration, l'administration fiscale se prévaut du caractère non probant de la comptabilité de cette société, dont M. F... était le maître de l'affaire, de l'importance des omissions de recettes et de leur caractère répétitif sur plusieurs exercices. Ce faisant, elle apporte la preuve, qui lui incombe en application de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de la volonté de M. F... d'éluder l'impôt.

        24. Il résulte de tout ce qui précède que M. F... et Mme D... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre des revenus de capitaux mobiliers résultant, d'une part, des minorations de recettes de la société Buddha Garden et, d'autre part, de la somme de 28 000 euros inscrite au compte libellé " C/C APPORT ASSOCIES OZEN " ouvert dans la comptabilité de la société VPB Carnot.

        Sur les frais de l'instance :

       25. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. F... et Mme D... Lê la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : M. F... et Mme D... sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils demeurent assujettis au titre de l'année 2011 résultant de l'intégration, dans leurs bases imposables, des revenus distribués procédant des rectifications apportées au résultat imposable de la société Buddha Garden et de la somme de 28 000 euros créditée sur le compte courant ouvert au nom des associés de la société O'Zen Group dans les écritures de la société VBP Carnot.

Article 2 : Le jugement n° 1606296 du 10 mai 2019 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à M. F... et Mme D... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. F... et Mme D... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... F... et Mme E... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 16 décembre 2021, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - Mme Bernabeu, présidente assesseure,

       - Mme Carotenuto, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 décembre 2021.

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N° 19MA03086