Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014, et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1701011 du 21 mai 2019, le tribunal administratif de Besançon a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer à hauteur de la somme de 4 621 euros au titre des années 2013 et 2014 et a rejeté le surplus de la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 22 juillet 2019, M. A... B..., représenté par Me Castelli, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 21 mai 2019 en tant qu'il a rejeté le surplus de la demande ; 

       2°) de prononcer à titre principal la décharge des impositions et des pénalités correspondantes au titre des années 2013 et 2014 restant en litige et à titre subsidiaire, au titre de l'année 2013, de prononcer la décharge en droits et pénalités des impositions mises à sa charge et au titre de l'année 2014, de fixer le montant du bénéfice reconstitué de la SARL Nazar à 30 247, 87 euros et de le décharger en conséquence ;

       Il soutient que :

       - en omettant de lui transmettre, en sa qualité de gérant, la proposition de rectification n°3924 du 30 mai 2016 concernant la SARL Nazar, l'administration a privé la société et lui-même des garanties procédurales de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - la procédure est irrégulière en raison du défaut de débat oral et contradictoire ;

       - la reconstitution du chiffre d'affaire du restaurant dont il était gérant durant les années en litige par la méthode des liquides est manifestement sommaire ;

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées, le requérant n'ayant pas personnellement et délibérément dissimulé des recettes.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 20 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Lambing, 

       - les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique,

       - et les observations de Me Castelli, représentant M. B....

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Nazar, qui exploitait un bar à tapas puis un bar à vin à Belfort, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, étendue jusqu'au 31 mai 2015 pour la taxe sur la valeur ajoutée. A la suite de ce contrôle, le vérificateur a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires de la société. Par proposition de rectification du 29 juin 2016, tirant les conséquences de la vérification de comptabilité de la SARL Nazar, l'administration a notifié à M. B..., gérant et associé unique de cette société, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014 assorties de pénalités. M. B... relève appel du jugement du 21 mai 2019 en tant que le tribunal administratif a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des impositions et pénalités restant en litige au titre des années 2013 et 2014.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". 

       3. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

       4. La SARL Nazar a été placée en liquidation judiciaire le 12 avril 2016, par jugement du tribunal de commerce de Belfort, postérieurement à l'achèvement des opérations de contrôle le 21 mars 2016. Par une proposition de rectification du 30 mai 2016, l'administration a notifié, comme elle était tenue de le faire, au liquidateur judiciaire de la SARL Nazar des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 mai 2015 et a reconstitué son chiffre d'affaires au titre des années 2013 et 2014. Une copie a en outre été envoyée au siège de la société par courrier recommandé. Ce pli a été avisé mais n'a pas été réclamé. Puis, l'administration a tiré les conséquences de la vérification de comptabilité de la SARL Nazar et a mis à la charge de M. B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par une proposition de rectification du 29 juin 2016, l'administration a notifié à l'intéressé ces impositions supplémentaires.

       5. D'une part, en vertu du principe d'indépendance des procédures, les éventuelles irrégularités de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux ne peuvent avoir d'autre conséquence que la décharge des impositions mises à la charge de cette société et restent sans incidence sur les impositions personnelles mises à la charge de la personne imposée à l'impôt sur le revenu au titre des distributions de cette société. Par suite, le moyen tiré de ce que M. B... n'aurait pas été destinataire en sa qualité de gérant de la proposition de rectification du 30 mai 2016, privant ainsi selon lui, la société des garanties procédurales de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et d'un débat oral et contradictoire doit, en tout état de cause, être écarté comme inopérant.

       6. D'autre part, lorsque, à la suite d'une vérification de comptabilité d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, des revenus réintégrés au résultat imposable de la société sont regardés comme distribués entre les mains d'un tiers et que l'administration entend imposer le bénéficiaire des distributions sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts, il lui appartient d'informer ce dernier des motifs du redressement notifié à la société, dont procède le redressement notifié à son égard, afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé.

       7. Il est constant que l'envoi de la proposition de rectification du 29 juin 2016 notifiée à titre personnel à M. et Mme B... comprenait une copie de la proposition de rectification du 30 mai 2016 adressée au liquidateur judiciaire de la SARL Nazar, elle-même suffisamment motivée. En la produisant dans la présente instance, le requérant justifie lui-même de la bonne réception de ce document. Par suite, le requérant disposait de l'ensemble des éléments de la reconstitution de chiffres d'affaires de sa société au titre des années 2013 et 2013 sur la base desquels les impositions mises à sa charge ont été calculées. Il s'ensuit que M. B... n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé de la faculté de faire valoir utilement ses observations.

       8. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition concernant M. B... ne satisfaisait pas aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       Sur le bien fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       9. Aux termes de l'article R 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord au redressement ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ".

       10. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à l'administration d'apporter la preuve de la qualité de maître de l'affaire, laquelle suffit à faire regarder l'intéressé comme bénéficiaire des revenus distribués en application du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition incombe au contribuable, conformément aux règles de droit commun, lorsque celui-ci a accepté les redressements dans les conditions posées à l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, lequel ne fait que tirer les conséquences des dispositions des articles L.11, L.54 B et L. 57 du livre des procédures fiscales.

       11. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B... n'ont pas présenté d'observations dans le délai de trente jours qui leur était imparti dans la proposition de rectification du 29 juin 2016. Dès lors, par application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il incombe à M. B... de démontrer le caractère exagéré des impositions et notamment du montant des revenus distribués tels qu'ils ont été évalués  par l'administration.

       En ce qui concerne l'évaluation des revenus distribués :

            12.   Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ".

       13. Au cours de la vérification de comptabilité de la SARL Nazar, la comptabilité au titre de l'exercice clos en 2013 a été écartée comme étant non sincère le 14 mars 2016. Aucune comptabilité pour l'exercice clos en 2014 n'a été présentée au vérificateur. Un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité a été dressé le 18 septembre 2015. Dans ces conditions, le vérificateur a dû reconstituer le résultat imposable de la société au titre des années 2013 et 2014. A l'issue de cette reconstitution, l'administration a considéré que les recettes non déclarées par la société Nazar, n'ayant été ni mises en réserve ni incorporées au capital, devaient être considérées comme des revenus distribués en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts dans les mains de M. B..., imposables au titre des années 2013 et 2014 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Le requérant, qui ne conteste pas le rejet de la comptabilité de sa société, soutient que la méthode de reconstitution des revenus imposables est manifestement sommaire.

       14. Pour reconstituer les chiffres d'affaires réalisés par la SARL Nazar en 2013 et 2014, le vérificateur, après avoir dépouillé les factures d'achat des boissons alcoolisées présentées par la société, a procédé au calcul des achats revendus d'après la méthode des " liquides ", en se fondant sur les recettes provenant des boissons alcoolisées, constituées par les apéritifs, les vins, bières et digestifs. Il a ensuite établi que les ventes d'alcool représentaient 20 % du total des ventes du restaurant de tapas entre le 1er janvier 2013 au 30 octobre 2014, et 60 % en novembre et décembre 2014, période au cours de laquelle la société exploitait un bar à vins. Un coefficient multiplicateur en a été déduit afin de calculer le chiffre d'affaires annuel. Il n'a pas été tenu compte des stocks, en l'absence d'inventaire détaillé. Après avoir déduit les pertes et offerts fixés à un taux de 10 %, le vérificateur a ainsi déterminé des chiffres d'affaires à hauteur de 162 511 euros hors taxes et 125 414 euros hors taxes au titre respectivement des années 2013 et 2014. M. B... soutient pour l'essentiel que la méthode adoptée par l'administration est excessivement sommaire et demande, à titre subsidiaire, que les impositions soient établies au titre de l'année 2014 en retenant un chiffre d'affaires de 103 348,85 euros hors taxes.

       15. S'agissant de l'année 2013, il résulte de l'instruction que lors d'un entretien au cours des opérations de contrôle de la SARL Nazar, le 4 février 2016, M. B..., en sa qualité de gérant, a exposé au vérificateur les conditions d'exploitation de son restaurant. Il a notamment précisé subir très peu de pertes concernant les boissons. En se bornant à soutenir que le taux de pertes et offerts de 10 % retenus par l'administration est minoré et qu'un taux de 15 % serait plus approprié, contredisant ses propres déclarations sur l'exploitation de son restaurant, M. B... n'apporte aucun élément attestant l'importance de la consommation en bières de son personnel, des boissons offertes pour fidéliser sa clientèle et des pertes consécutives à la péremption des sangrias préparées. Si le gérant évoque également des retours de fûts de bières dont il n'aurait pas été tenu compte par le vérificateur, il ne justifie pas de la réalité de ces rendus. Comme le fait valoir le ministre en défense, il ressort au contraire des factures d'achat que la société s'approvisionnait en boissons auprès de ses fournisseurs de manière très régulière et en quantités modestes. De même, le requérant n'apporte pas d'élément quant au volume de moules marinières vendues en tapas, permettant de conforter son évaluation de vin blanc ayant servi à la cuisson de ces moules et n'ayant pas été vendus à la clientèle en tant que boisson selon lui. Il n'établit pas non plus que l'izarra était offert à chaque client et que les doses des apéritifs vendus étaient plus importantes que celles mentionnées sur la carte, notamment par des témoignages de clients ou du personnel. Quant aux formules intégrant une bière ou un verre de sangria, le gérant n'en a pas fait état lors des opérations de contrôle. Si elles figurent bien à la carte du restaurant, M. B... n'apporte, à l'appui de cette affirmation, aucune précision ni aucun justificatif de nature à évaluer la part de ces ventes de formules incluant une boisson alcoolisée. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration a inclus l'ensemble des bières et la sangria dans les achats revendus au titre de cette année. Par ailleurs, si M. B... soutient que le résultat de la société a en réalité présenté un déficit de 9 507 euros, il apparaît cependant que, comme le fait valoir le ministre, la société a indiqué dans sa déclaration de résultat un déficit de 29 074 euros tandis que le requérant évoquait un bénéfice de 13 581 euros en première instance. Enfin, M. B... fait état de la liquidation judiciaire de la société et de sa cessation de paiement au 1er décembre 2014, établissant selon lui que la société n'a donc pu réaliser des bénéfices durant cet exercice clos en 2013. Toutefois, le tribunal de commerce s'est notamment prononcé au regard de la comptabilité de la société, qui a été regardée par l'administration comme étant non sincère. Par suite, le requérant n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des bénéfices reconstitués par l'administration au titre de cet exercice clos en 2013 et réintégrés dans ses revenus imposables en tant que revenus distribués.

       16. S'agissant de l'exercice clos en 2014, M. B... soutient que le chiffre d'affaires des alcools doit être fixé, selon son calcul hors taxes, à 16 985, 45 euros du 1er janvier 2014 au 20 octobre 2014 et de 11 513,50 euros pour novembre et décembre 2014, l'administration l'ayant évalué respectivement à 23 574 euros et 4 715 euros. Comme il a déjà été dit plus haut, le requérant n'apporte aucune justification quant à l'application d'un taux de pertes et offerts de 15 %, aux formules qui concerneraient un tiers des ventes de bières espagnoles et de sangria, à l'utilisation de vin blanc pour la cuisine, aux digestifs offerts et aux volumes servis des apéritifs. En outre, le requérant se fonde, pour évaluer le chiffre d'affaires de sa société, sur des quantités d'alcool achetées qui sont inférieures à celles retenues par le vérificateur au vu des factures de fournisseurs de la SARL Nazar communiquées à l'administration, tel que le nombre de bouteilles de vin espagnol, ce qui minore ainsi le montant du bénéfice. Enfin, le requérant soutient que la société ayant réalisé principalement, lors du festival de musique universitaire (FIMU) au cours du week-end du 8 juin 2014, des ventes de boissons, le coefficient appliqué par l'administration pour déterminer les recettes globales, calculé à partir d'un ratio de ventes de boissons alcoolisées fixé à 20 % du total des ventes n'est pas cohérent. Cependant, il résulte des annexes de la proposition de rectification que le vérificateur a reconstitué le bénéfice de la société à partir de 170 litres de bières achetés entre les 5 et 10 juin 2014. L'administration a eu connaissance de l'achat de 530 litres de bières au cours de cette période du 5 au 10 juin 2014 postérieurement à la reconstitution du chiffre d'affaires. Dans ces conditions, le requérant ne justifie pas de l'incidence de l'application du coefficient multiplicateur aux ventes réalisées au cours de ce week-end calculées à son avantage sur la base de 170 litres de bières achetées, très en deçà des 530 litres réellement revendus au cours de ce week-end. 

       17. Il résulte de tout ce qui précède que le service a procédé à la reconstitution des chiffres d'affaires de la SARL Nazar selon une méthode qui n'est pas excessivement sommaire et dont il n'est pas établi qu'elle serait entachée d'erreurs. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a rectifié les résultats imposables de la SARL Nazar et a imposé entre les mains de M. B... les bénéfices distribués correspondants.

       Sur les pénalités :

       18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". L'article 195 A du livre des procédures fiscales dispose par ailleurs que : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

       19. En mentionnant le caractère non probant de la comptabilité de la SARL Nazar et en faisant valoir que l'omission de recettes sur l'ensemble des deux exercices contrôlés ne résulte pas de simples erreurs de gestion, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la volonté de M. B..., en sa qualité de gérant de la SARL, d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. M. B... ne peut se prévaloir du jugement rendu par le tribunal de commerce de Belfort ayant prononcé la liquidation judiciaire de sa société pour arguer de l'absence de fautes de gestion dès lors que le caractère délibéré des dissimulations est établi. Enfin, il ne saurait utilement invoquer des difficultés financières dans la présente instance laquelle se rattache au contentieux de l'assiette de l'impôt et ne relève pas du contentieux lié au pouvoir de remise gracieuse. Il s'ensuit que les éléments retenus par l'administration justifient l'application de ces majorations, dont ont été à bon droit assorties les cotisations supplémentaires en litige.

       20. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N° 19NC02333