Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Canad B Auto a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er février 2008 au 31 décembre 2009, pour un montant total de 130 022 euros.

       Par un jugement n° 1702629 du 31 décembre 2019, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 mars 2020 et le 21 octobre 2020, et par un mémoire, enregistré le 10 septembre 2021, qui n'a pas été communiqué, la SARL Canad B Auto, représentée par la SELARL Vauban, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention relative au contrat de transport international de marchandises par route (CMR), conclue à Genève le 19 mai 1956 ;

       - la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

       - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,

       - et les observations de Me Lelièvre, représentant la SARL Canad B Auto.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société à responsabilité limitée (SARL) Canad B Auto, dont le siège est situé à Berthécourt (Oise), exerce une activité de négoce de véhicules automobiles d'occasion. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er février 2008 au 31 décembre 2009. A l'issue de ce contrôle, l'administration a envisagé de remettre en cause le bénéfice du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux livraisons intracommunautaires sous lequel la SARL Canad B Auto avait placé plusieurs ventes de véhicules en Roumanie, au motif que les conditions requises pour y prétendre n'étaient pas satisfaites. L'administration a fait connaître sa position à la SARL Canad B Auto par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 30 juin 2011. Les observations formulées par la SARL Canad B Auto n'ont pas amené l'administration à revoir son appréciation de sa situation. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de ces rectifications ont donc été mis en recouvrement le 10 mai 2012, pour un montant total, en droits et pénalités, de 130 022 euros. Sa réclamation ayant été rejetée, la SARL Canad B Auto a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge au titre de la période allant du 1er février 2008 au 31 décembre 2009. La SARL Canad B Auto relève appel du jugement du 31 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Les dispositions de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales autorisent les agents de l'administration des impôts à vérifier sur place, en suivant les règles prévues par ce livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables.

       3. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise, telle que prévue par ces dispositions, a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier s'est refusé à un tel débat.

       4. En l'espèce, il est constant que la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL Canad B Auto s'est tenue, à la demande du gérant de celle-ci, au sein du cabinet de son expert-comptable. Si la SARL Canad B Auto soutient que le vérificateur lui aurait verbalement indiqué qu'il était inutile de produire les lettres de voiture établies conformément à la convention relative au contrat de transport international de marchandises par route (CMR), conclue à Genève le 19 mai 1956, qu'elle lui avait précisé tenir à sa disposition, et que le vérificateur lui aurait ensuite reproché de ne lui avoir remis que quelques-uns de ces documents, elle n'apporte aucun commencement de preuve au soutien de ces allégations. En outre, le seul fait que le service vérificateur ait finalement écarté les pièces qu'elle avait ensuite pu lui produire au soutien de ses observations, dont ces lettres de voiture, ainsi que des attestations présentées comme émanant de l'administration roumaine, pour des motifs de forme, tenant notamment à des difficultés d'authentification de signature, ne peut suffire à établir que l'administration aurait manqué, à son égard, à son devoir de loyauté dans la conduite du contrôle dont elle a fait l'objet. Enfin, dans ces conditions et alors d'ailleurs que la SARL Canad B Auto ne soutient pas que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues au cours de ses interventions au cabinet de son comptable, il ne peut être tenu pour établi, par les seuls éléments que la SARL Canad B Auto avance, que l'administration l'aurait privée, à l'occasion de cette vérification de comptabilité, de la garantie tenant à pouvoir bénéficier d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions contestées :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. / (...) ". En vertu du a) du 1 de l'article 269 de ce code, le fait générateur de la taxe se produit au moment de la livraison du bien. Toutefois, aux termes de l'article 262 ter du même code, dans sa rédaction applicable : " I. - Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. / L'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle. / (...) ".

       6. Il résulte des dispositions, citées au point précédent, de l'article 262 ter du code général des impôts que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de biens à un destinataire établi sur le territoire d'un autre Etat membre de l'Union européenne est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur de ces biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre de l'Union européenne.

       7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. S'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne, pour l'application des dispositions précitées du I. de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire, qu'il ait ou non effectué lui-même le transport, tout élément de preuve de nature à justifier de la livraison effective de ces produits. Si toutefois, pour l'application des objectifs de l'article 28 quater de la sixième directive du 17 mai 1977 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et des dispositions du 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts, rappelées au point 5, un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée disposant de justificatifs de l'expédition des biens à destination d'un autre Etat membre et du numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'acquéreur doit être présumé avoir effectué une livraison intracommunautaire exonérée, cette présomption ne fait pas obstacle à ce que l'administration fiscale puisse établir que les livraisons en cause n'ont pas eu lieu, en faisant notamment valoir que des livraisons, répétées et portant sur des montants importants, ont eu pour destinataire présumé des personnes dépourvues d'activité réelle.

       8. Il résulte de l'instruction que la SARL Canad B Auto a enregistré en comptabilité, au titre de la période allant du 1er février 2008 au 31 décembre 2009, des ventes de véhicules à des clients établis en Roumanie, lesquelles transactions ont représenté l'essentiel du chiffre d'affaires réalisé par elle au cours de cette période. Au cours du débat oral et contradictoire avec le vérificateur, la SARL Canad B Auto a précisé que les véhicules en cause avaient été enlevés dans ses locaux par les soins des acquéreurs, après la réception de chaque paiement, effectué le plus souvent par chèque de banque. Pour justifier de la livraison effective, en Roumanie, des véhicules ayant fait l'objet de ces transactions, la SARL Canad B Auto, qui n'avait produit au vérificateur que quatre lettres de voiture établies conformément à la convention CMR du 19 mai 1956, a produit ensuite à l'administration l'ensemble des documents de ce type en sa possession en ce qui concerne ces ventes. Elle a produit, en outre, les numéros de taxe sur la valeur ajoutée des entreprises roumaines qui ont acquis ces véhicules soit pour leurs propres besoins, soit en vue de leur revente à des particuliers, ainsi que le résultat des démarches qu'elle a accomplies pour s'assurer de l'authenticité et de la validité de ces numéros. Elle a produit, enfin, deux listes établies par le service roumain chargé de délivrer les autorisations de mise en circulation des véhicules et d'effectuer leur immatriculation.

       9. Pour remettre en cause le bénéfice de l'exonération en faveur des livraisons intracommunautaires, sous lequel la SARL Canad B Auto avait placé ces ventes, l'administration a, selon les termes de la proposition de rectification adressée à la société le 30 juin 2011, retenu que la société ne justifiait pas, par les quelques lettres de voitures produites, la réalité de la livraison en Roumanie des véhicules en cause. Le service a retenu, en outre, sur la base d'une demande d'assistance administrative internationale effectuée au cours de l'année 2010, que plusieurs des entreprises clientes établies en Roumanie soit n'exerçaient aucune activité réelle, soit n'étaient pas localisables à l'adresse de facturation, soit étaient inconnues de l'administration fiscale roumaine, soit avaient précisé n'entretenir aucune relation commerciale avec la SARL Canad B Auto. L'administration a estimé, par ailleurs, que les listes présentées par la SARL Canad B Auto comme ayant été établies par le service roumain d'immatriculation des véhicules n'étaient pas assorties de garanties suffisantes d'authenticité et, dès lors que les véhicules y étaient désignés par leur numéro de série, qu'elles ne permettaient aucun recoupement avec les autres pièces produites, sur lesquelles figuraient les numéros d'immatriculation des véhicules. Le service a considéré, enfin, que les modalités de paiement retenues par la plupart des entreprises clientes, à savoir l'utilisation de chèques de banque qui étaient parfois émis par plusieurs donneurs d'ordres aux fins de payer plusieurs transactions, ne permettaient pas à la SARL Canad B Auto, qui avait aussi été payée en espèces pour onze transactions, de s'assurer de l'existence d'un lien entre les acquéreurs des véhicules, dont elle s'est assurée de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, et les payeurs, qui, d'ailleurs, au vu des informations recueillies par le service dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires émetteurs des chèques, se sont avérées être, pour l'essentiel, des entreprises françaises exerçant leur activité dans le secteur du bâtiment. Le ministre ajoute que la SARL Canad B Auto n'a produit aucune lettre de voiture en ce qui concerne les transactions effectuées par elle avec cinq de ses clientes roumaines, les entreprises Dinamics Concept Cons, AB Auto Expert SRL, Agro Héli SRL, Lamira Trade SRL et Vartech, tandis que les mentions figurant sur les lettres de voiture produites, s'agissant des autres transactions, sont insuffisantes à attester d'une réception effective des véhicules concernés, ni d'identifier ceux-ci, et que la SARL Canad B Auto n'a pas accompli des diligences suffisantes pour s'assurer que les véhicules étaient livrés auprès d'entités économiques ayant une activité réelle, dans une situation dans laquelle les modalités de paiement des transactions auraient dû l'inciter à davantage de prudence.

       10. Si la SARL Canad B Auto a versé à l'instruction un grand nombre de lettres de voiture correspondant aux livraisons de véhicules qu'elle a vendus à des acquéreurs établis en Roumanie, la majeure partie de ces documents, soit huit sur les quatorze produits, ne comportent aucune signature de l'acquéreur, de sorte que la livraison effective des véhicules que ces documents incomplets désignent ne peut être tenue pour établie, la signature et le timbre du transporteur ne pouvant suffire à constituer une telle preuve. Si, à cet égard, la SARL Canad B Auto soutient qu'en tant que vendeur, elle n'avait pas vocation à détenir les exemplaires des lettres de voiture revêtus du cachet et de la signature des acheteurs, ces documents étant remis au transporteur ainsi qu'au client lors de la livraison, il lui appartenait, en tant qu'assujetti ayant opté, à raison de ces ventes de véhicules, pour le régime d'exonération en faveur des livraisons intracommunautaires, de se mettre à même de pouvoir justifier de l'effectivité de telles livraisons, en obtenant communication des transporteurs ou des clients de toutes pièces utiles à cette fin. En revanche, la signature et l'apposition de leur timbre par chacun des acquéreurs des sept véhicules désignés sur les six lettres de voiture complètes qui sont produites, en pièces jointes numéros 16 à 21 à la requête, constitue un indice fort de l'effectivité de la livraison, en Roumanie, de ces véhicules. Il résulte d'ailleurs du rapprochement entre ces lettres de voiture et les listes établies par le service roumain chargé de délivrer les autorisations de mise en circulation des véhicules et d'effectuer leur immatriculation, également produites par la SARL Canad B Auto et sur lesquelles les véhicules sont désignés par leur numéro de série, que les sept véhicules dont les numéros de série sont indiqués sur les six lettres de voiture mentionnées ci-dessus ont été effectivement immatriculés en Roumanie entre le 6 mai 2009 et le 19 mai 2010. En se limitant à relever que l'autorité signataire de ces listes ne serait pas précisément identifiée, sans faire état, sur la base de vérifications obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale, d'anomalies au niveau de la charte graphique de présentation de ces listes, ni au niveau des cachets officiels dont les signatures sont revêtues, le ministre ne conteste pas utilement le caractère probant de ces listes. En outre, si, dans son dernier mémoire, le ministre, en faisant référence à des renseignements obtenus dans le cadre de l'assistance internationale, indique que l'entreprise de transport International Benga Company, dont le cachet est porté sur la lettre de voiture produite en pièce jointe n°17, n'aurait pu valider la réalité de ce transport auprès des autorités roumaines, il n'apporte aucun élément au soutien de cette assertion. Dès lors que, par les pièces qu'elle a ainsi versées à l'instruction, la SARL Canad B Auto doit être regardée comme ayant justifié de la livraison effective, en Roumanie, de ces sept véhicules, ni les modalités de paiement des transactions correspondantes, à savoir le recours à des chèques de banque, qui n'est d'ailleurs pas étranger aux usages de la profession, ni le fait que les donneurs d'ordre de ces chèques sont des entreprises françaises, ne peut suffire à mettre en doute l'effectivité de ces livraisons intracommunautaires. Par ailleurs, le fait que plusieurs des entreprises acquéreuses, au cours des années 2008 et 2009, de ces véhicules ne possédaient plus de numéro valide au titre de l'année 2010 ne saurait suffire à remettre en cause les éléments d'information obtenus par la SARL Canad B Auto, selon lesquelles ces entreprises bénéficiaient d'un numéro d'identification valide au titre des années 2008 et 2009, dans le contexte où, d'ailleurs, par une ordonnance prise le 23 juin 2010, le gouvernement roumain, dans un souci d'améliorer la lutte contre la fraude, a procédé à une refonte de la procédure nationale d'attribution des numéros d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée. Il en est de même du fait, révélé au service vérificateur dans le cadre de l'assistance administrative internationale, que l'une de ces entreprises clientes, la société Deep Freeze SRL, n'avait plus, en 2010, d'activité à son siège déclaré et qu'une autre, la société Finn Info Consulting SRL, n'aurait reconnu, en 2010, l'existence d'aucune relation commerciale avec la SARL Canad B Auto, dans une situation où, d'ailleurs, l'administration ne développe aucune observation s'agissant du troisième acquéreur des véhicules en cause, à savoir la société Ever Grenn Company SRL, qui a acquis quatre de ces sept véhicules. Dans ces conditions, l'administration, qui n'a d'ailleurs pas allégué l'existence d'une fraude à laquelle la SARL Canad B Auto aurait pu prendre part ou dont elle aurait même pu avoir connaissance, n'était pas fondée à remettre en cause le bénéfice du régime d'exonération, prévu au I. de l'article 262 ter du code général des impôts, sous lequel cette société avait placé la vente de ces sept véhicules à des entreprises établies en Roumanie.

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       11. Les prévisions du paragraphe n°230 de la doctrine publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-20-10, qui sont issues de celles précédemment publiées le 30 novembre 2007 aux paragraphes n°17 et n°18 de l'instruction 3 A-7-07, ne comportent, s'agissant des indices à partir desquels l'administration est fondée à remettre en cause la réalité d'une livraison intracommunautaire, aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. La SARL Canad B Auto n'est, dès lors, pas fondée à s'en prévaloir en ce qui concerne les transactions dont il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit précédemment, que c'est à bon droit que l'administration en a remis en cause l'éligibilité au régime d'exonération prévu au I. de l'article 262 ter du code général des impôts.

       12. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Canad B Auto est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, au titre de la période allant du 1er février 2008 au 31 décembre 2009, en ce qui concerne la vente des sept véhicules dont les numéros de série sont repris sur les six lettres de voiture, produites en pièces jointes numéros 16 à 21 à la requête. Il y a lieu de prononcer, dans cette mesure, la décharge demandée et de rejeter le surplus des conclusions de la requête de la SARL Canad B Auto à fin de décharge des impositions en litige. Dès lors que l'Etat ne peut être regardé, dans la présente instance, comme la partie perdante pour l'essentiel, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à sa charge au titre des frais exposés par la SARL Canad B Auto et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

       Article 1er : La SARL Canad B Auto est déchargée, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, au titre de la période allant du 1er février 2008 au 31 décembre 2009, en ce qui concerne la vente des sept véhicules automobiles, identifiés au point 10 du présent arrêt, à des entreprises établies en Roumanie.

       Article 2 : Le jugement n° 1702629 du 31 décembre 2019 du tribunal administratif d'Amiens est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Canad B Auto est rejeté.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Canad B Auto et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 

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N°20DA00405