(Deuxième Chambre)
    Vu la requête enregistrée au greffe de la Cour le 27 mai 1996, présentée pour M. Christian X... demeurant ..., par Me Beer, avocat à la Cour ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 ) - d'annuler le jugement n 940914 en date du 27 mars 1997 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 1991 ;
    2 ) - de lui accorder la décharge des dites impositions ;
    3 ) - de lui accorder le remboursement de ses frais irrépétibles et droits de timbre de première instance et d'appel ;
    Vu l'ordonnance du président de la 2 chambre, portant clôture de l'instruction de la présente affaire au 29 décembre 2000 à 16 heures, et en vertu de laquelle, en application de l'article R.613-3, du code de justice administrative, les mémoires produits après cette date n'ont pas été examinés par la Cour ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 mai 2001 :
    - le rapport de M. LION, Premier Conseiller,
    - et les conclusions de M. STAMM, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. X..., médecin biologiste, conteste l'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux de sa quote-part de la plus-value réalisée lors de son retrait de la société civile professionnelle 
Y...
, X..., Z..., procédant de l'attribution à M. Z... de l'activité sociale de cytologie et d'anatomopathologie, évaluée en base à la somme de 1 560 000 F et imposée au titre de l'année 1991 au taux fixe de 16 %, à concurrence respective d'une somme de 104 541 F, en droits et pénalités, au titre de l'impôt sur le revenu ainsi que du prélèvement social et de 5 977 F, en droits et pénalités, au titre de la cotisation sociale généralisée ;
    Sur la régularité du jugement :
    Considérant que, contrairement à ce que soutient M. X..., d'une part, le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments présentés devant lui, s'est fondé sur des données propres à l'affaire et a suffisamment motivé son jugement ; que, d'autre part, le sens du jugement attaqué n'étant pas fondé sur l'article 1869 du code, M. X... n'est, par suite, pas fondé à soutenir que le tribunal administratif de Besançon a soulevé un moyen d'office sans respecter la procédure ;
    Sur la demande de substitution de base légale :
    Considérant que les redressements litigieux ayant été imposés sur le fondement des articles 93-1 et 151 nonies 1 du code général des impôts, le service demande que ces impositions supplémentaires soient regardées comme des bénéfices des sociétés visées à l'article 8 du code général des impôts, déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels par l'article 60 de ce code ; que l'administration étant, à tout moment de la procédure contentieuse, fondée à demander qu'une nouvelle base légale soit substituée à celle qui a été primitivement invoquée, il y a lieu de faire droit à cette demande dès lors que M. X... n'a pas, en l'espèce, été privé d'une garantie de procédure ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales :  "En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même" ; que l'application de ces dispositions n'impose pas à l'administration de diligenter, en sus de la vérification de comptabilité menée en 1992 à l'encontre de la société civile professionnelle regroupant les docteurs 
Y...
, X... et Z... des procédures de vérification séparées pour chacun de ses associés ; que, par suite, le moyen est inopérant ;
    Considérant, en deuxième lieu, que la circonstance que l'administration a envoyé à M. X..., une seconde notification de redressement, en date du 26 mars 1993, est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie ;
    Considérant, en troisième lieu, que si M. X... soutient que l'administration devait, en l'espèce, mettre en oeuvre l'article L.64 du livre des procédures fiscales, cette procédure n'est pas applicable au cas particulier dans lequel le service s'est limité à interpréter une décision, en date du 31 mai 1991, de l'assemblée générale extraordinaire de la société civile professionnelle regroupant les docteurs 
Y...
, X... et Z... et à tirer les conséquences de son application aux associés ;
    Considérant, en dernier lieu, que si M. X... critique en l'espèce l'attitude de l'interlocuteur départemental auquel il a pu fait appel à deux reprises, il n'établit pas qu'il aurait été, comme il le prétend, privé de fait de cette garantie procédurale ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant que si M. X... soutient que l'administration s'est fondée à tort sur les articles 93-1 et 151 nonies 1 du code général des impôts, le service demande corrélativement que l'imposition litigieuse soit regardée comme des bénéfices des sociétés visées à l'article 8 déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels sur le fondement de l'article 60 de ce code ; que l'administration étant, à tout moment de la procédure contentieuse, fondée à demander qu'une nouvelle base légale soit substituée à celle qui a été primitivement invoquée sous réserve de ne priver le contribuable d'aucune garantie de procédure, il y a lieu, en l'espèce, de faire droit à sa demande ;
    Considérant que le docteur Z... a acquis, au prix de 2 000 000 F, en vertu d'une convention en date du 13 avril 1989, 250 parts de la société civile professionnelle constituée entre MM. Y... et X... en vue d'exploiter un laboratoire d'analyses de biologie médicale, la dite société ayant également intégré le même jour l'activité de cytologie jusqu'alors exercée par M. Y... dans le cadre de son entreprise individuelle, en contrepartie de laquelle, MM. X... et Z... lui ont versé une indemnité globale de 400 000 F ; qu'à la suite de la volonté de départ de M. Z..., la société civile professionnelle a, par décision de l'assemblée générale extraordinaire du 31 mai 1991, décidé, d'une part, d'attribuer à ce dernier l'activité de cytologie et d'anatomopathologie, en compensation de la valeur de ses 250 parts, estimée à la somme de 2 200 307 F, comprenant 240 307 F d'éléments mobiliers inscrits au bilan et une clientèle estimée à 1 960 000 F, d'autre part, de répartir par tiers entre les trois associés "le montant de la plus value constatée sur la clientèle de cytologie et d'anatomopathologie" et, enfin, réduit le capital social de 25 000 F par voie d'annulation des 250 parts de M. Z... ;
    Considérant que la plus-value dégagée par la société civile professionnelle susvisée à l'occasion de la cession, en cours d'exploitation, d'éléments de son actif immobilisé, revêt, contrairement à ce que soutient M. X..., le caractère d'un profit alors même qu'elle s'est réalisée par l'attribution d'une clientèle à un ex-associé se retirant ; que son montant est égal à la différence entre la valeur de la clientèle litigieuse en 1991 et l'indemnité de 400 000 F versée en 1989 à M. Y... en contrepartie de l'intégration de son activité individuelle de cytologie ; que si l'appelant fait valoir que ce montant comprendrait à tort la valeur d'une clientèle d'anatomopathologie, il n'établit pas que celle-ci aurait été créée et comptabilisée antérieurement à la période litigieuse ; que ce profit étant, imposable au nom et au prorata des droits des associés de la société civile, c'est, par suite, à bon droit que l'administration, conformément à la décision de répartition susmentionnée prise par l'assemblée générale extraordinaire du 31 mai 1991, l'a imposée au nom de M. X..., à concurrence du tiers de son montant ;
    Sur les conclusions à fins d'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant que M. X... est partie perdante dans la présente instance ; que sa demande tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme au titre des frais qu'il a exposés doit, en conséquence, être rejetée ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 1991 ;
Article 1er : La requête n 97NC01148 de M. Christian X... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Christian X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.