Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société MR2G Restauration a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er septembre 2007 au 31 décembre 2010.

       Par un jugement n° 1700416/7 du 7 février 2019, le Tribunal administratif de Melun a rejeté cette demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête enregistrée le 14 avril 2019, la société MR2G Restauration, représentée par Me A... B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Melun du 7 février 2019 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le rejet de sa comptabilité n'est pas motivé exercice par exercice ; en s'abstenant de rechercher si les lacunes relevées ont, au cours de chacun des exercices vérifiés, été d'une importance de nature à caractériser une comptabilité irrégulière ou non probante, l'administration fiscale a méconnu le principe de la spécialité des exercices ;

       - dès lors qu'elle produit une comptabilité régulière en la forme, elle apporte la preuve de l'absence de fondement des redressements notifiés ; l'absence ou l'insuffisance de documents obligatoires ne permet pas le rejet de la comptabilité dans son ensemble ; les livres et les journaux comptables de la société ont été présentés au vérificateur ;

       - le service vérificateur a méconnu les dispositions contenues dans la documentation administrative de base référencée 4 G-2334, ainsi que les réponses ministérielles apportées à MM. Chamant et Berger les 21 septembre 1957 et 22 juin 1972 ;

       -	les deux méthodes de reconstitution appliquées sont viciées et excessivement sommaires ;

       - en ce qui concerne la première méthode utilisée, le service vérificateur n'a pas tenu compte des ratios financiers et des indicateurs habituels dans la restauration en termes d'achat de matières, de personnels et de charges d'exploitation, soit un ratio d'1/3 pour les matières, 40 % pour les charges de personnel et 25 % pour les charges d'exploitation ;

       - la proposition de rectification ne permet pas de comprendre la méthode de détermination des rehaussements retenus ;

       - le service vérificateur a appliqué un abattement forfaitaire de 30 % sur le chiffre d'affaires reconstitué, censé représenter les charges supportées par la société ; toutefois, il n'a précisé ni la méthode de calcul, ni les détails ayant permis la détermination de ce taux ; 

       - elle a fait l'objet, parallèlement à la vérification de comptabilité, d'un contrôle URSSAF, lequel s'est soldé par un rappel de cotisations sociales à concurrence de la somme de 631 177 euros ; il appartenait au service vérificateur, dans le cadre de sa reconstitution, de tenir compte des charges sociales redressées par l'URSSAF au titre des charges déductibles, à hauteur de 142 432 euros au titre de l'année 2007, 129 271 euros pour 2008, 168 470 euros en 2009 et 191 004 euros pour 2010 ;

       - pour appliquer la majoration pour manquement délibéré, le service se fonde sur l'absence de justificatifs de recettes sur l'ensemble de la période vérifiée, alliée au caractère non probant de la comptabilité et à l'importance des minorations de recettes ; or, les lacunes de la comptabilité ne suffisent pas à établir sa mauvaise foi ; il est de jurisprudence constante que l'importance des recettes rectifiées ou le montant élevé des sommes taxées d'office ne suffisent pas à établir la mauvaise foi du contribuable.

       Par un mémoire en défense enregistré le 3 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la société MR2G Restauration ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 24 novembre 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 

9 décembre 2020.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. C..., 

       - et les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société à responsabilité limitée (SARL) MR2G Restauration, qui a pour activité la restauration et exploite un fonds de commerce de restauration/pizzeria à l'enseigne 

" la Rogina " dans le Val-de-Marne, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er septembre 2007 au 31 août 2010 pour l'ensemble de ses déclarations fiscales, étendue jusqu'au 31 décembre 2010 en matière de taxe sur le chiffre d'affaires. A l'issue des opérations de contrôle, par une proposition de rectification du 29 juillet 2011 notifiée selon la procédure de rectification contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, l'administration, qui a écarté la comptabilité de la société au motif que 

celle-ci était irrégulière et dépourvue de valeur probante et a procédé à une reconstitution de chiffre d'affaires, lui a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble de la période vérifiée. Par la présente requête, la SARL MR2G Restauration relève appel du jugement du 7 février 2019 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions auxquelles elle a ainsi été assujettie en conséquence.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

       3. La proposition de rectification adressée le 29 juillet 2011 à la SARL MR2G Restauration mentionne les bases des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés dont elle a fait l'objet au titre de la période vérifiée. Contrairement à ce qui est soutenu, elle indique, en page 6, les motifs pour lesquels la comptabilité a été écartée, en faisant état d'irrégularités affectant l'ensemble des exercices et d'irrégularités affectant certains exercices spécifiquement désignés. Les erreurs pouvant le cas échéant affecter les constatations effectuées par l'administration sont sans influence sur la régularité de la motivation de la proposition de rectification. Par ailleurs, la proposition de rectification détaille avec précision les deux méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires, ainsi que les modalités de ventilation de ce chiffre d'affaires selon les taux de taxe sur la valeur ajoutée et indique, contrairement à ce qui est également soutenu, la méthode de détermination des rehaussements retenus, de manière à permettre au contribuable de présenter ses observations. Elle indique également que le taux de charge de 30 % retenu au titre des achats est celui habituel dans la profession et correspond à celui ressortant des déclarations de l'entreprise, sur la base des recettes et des achats déclarés. Les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne sauraient dès lors être regardées comme ayant été méconnues.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité :

       4. Il résulte de l'instruction et il n'est pas sérieusement contesté que le chiffre d'affaires déclaré était fondé sur un tableau journalier remis mensuellement au comptable. Aucune pièce justificative du détail des recettes n'a été produite pour la période courant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008. Pour la période postérieure, ont été produites des bandes de caisse enregistreuse qui ne permettaient aucune ventilation entre les moyens de paiement. Par ailleurs, le droit de communication exercé lors des opérations de contrôle auprès de l'autorité judiciaire a révélé l'existence d'une double comptabilité, conservée au moyen d'une clef USB et tenue sous forme de tableaux, contenant les sommes afférentes aux ventes en espèces non comptabilisées, aux salaires réglés en espèces et non déclarés aux organismes sociaux et aux achats réglés en espèces et non comptabilisés. Ces anomalies étaient de nature à priver la comptabilité de valeur probante et de sincérité pour l'ensemble de la période soumise au contrôle et justifient, en conséquence, le rejet de la comptabilité de la SARL MR2G Restauration, sans qu'y fasse obstacle la circonstance, invoquée par la société requérante, selon laquelle les livres et les journaux comptables de la société auraient été présentés au vérificateur. Les réponses ministérielles faites les 21 septembre 1957 et 22 juin 1972 aux questions écrites de 

MM. Chamant et Berger, députés, ainsi que les paragraphes de la documentation administrative de base référencée 4G-2334 cités par la société requérante, qui subordonnent la comptabilisation globale des recettes quotidiennes à la condition que les commerçants puissent en justifier le détail par la présentation de fiches de caisse ou d'une main courante correctement remplie, ne peuvent être utilement invoqués sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la société n'ayant pas présenté, ainsi qu'il vient d'être dit, de pièces de nature à justifier du détail de ses recettes enregistrées globalement.

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque l'une des commissions visées à l'articles L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des article L. 16 et L. 69. ".

       6. Ainsi qu'il a été précédemment exposé, la comptabilité présentée par la requérante est entachée de graves anomalies. En outre, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 3 novembre 2014. Dès lors, en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient à la société MR2G Restauration d'apporter la preuve de l'exagération de ces impositions.

       En ce qui concerne la reconstitution de recettes :

       7. Pour reconstituer les recettes de la société requérante au titre de la période vérifiée, le service vérificateur a déterminé le chiffre d'affaires à partir de deux méthodes. Il a, en premier lieu, au moyen du droit de communication précédemment rappelé, repris les informations contenues dans les clefs USB saisies par les services de police, lesquelles détaillaient les sommes afférentes aux ventes en espèces non comptabilisées, aux salaires réglés en espèces et non déclarés aux organismes sociaux et aux achats réglés en espèces et non comptabilisés, et y a appliqué un prorata de chiffre d'affaires taxable à 5,5 % et 19,6 % issu du chiffre d'affaires déclaré. Il a, en second lieu, comparé la répartition du chiffre d'affaires par moyen de paiement entre les mois de février-mars 2009 et 2010 et les mois de février-mars 2011, comparaison qui a révélé que le montant en espèces déclaré par la société s'élevait à 3 % des recettes pour la période 2009-2010 et à 27 % en 2011, soit après l'intervention des services de police au sein de la société, sans que les conditions d'exploitation aient changé. Il a estimé que cette différence révélait une insuffisance du chiffre d'affaires déclaré en espèces et procédé en conséquence à un rehaussement des recettes à hauteur de cette insuffisance. Il a enfin retenu la clef de répartition figurant sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée souscrites par la société pour rectifier le chiffre d'affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 225 631,46 euros pour l'exercice clos le 31 août 2008, 250 139,59 euros pour l'exercice clos le 31 août 2009, 282 622,28 euros pour l'exercice clos le 31 août 2010 et 94 974,54 euros pour la période du 

1er septembre au 31 décembre 2010.

       8. En se bornant à faire valoir, sans étayer ce moyen, que le vérificateur n'a pas tenu compte des ratios financiers et des indicateurs habituels dans la restauration en termes d'achats de matières premières, de charges de personnel et de charges d'exploitation, soit un ratio d'1/3 pour les matières, de 40 % pour les charges de personnel et de 25 % pour les charges d'exploitation, la société requérante n'établit ni le caractère sommaire, ni le caractère vicié de la reconstitution qui, ainsi qu'il vient d'être dit, a été faite sur la base de constatations propres à l'entreprise. La circonstance que le service ait retenu un taux de charge, au titre des achats de marchandises, de 30 %, correspondant tant au taux habituel constaté dans la profession qu'à celui ressortant des déclarations de la société sur la base des recettes et des achats déclarés, ne saurait conférer à la reconstitution des résultats un caractère sommaire. La société requérante ne propose d'ailleurs aucune méthode de reconstitution alternative ni ne produit aucun document permettant de constater que le vérificateur aurait surévalué ses recettes ou sous-évalué ses charges.

       9. Les rappels de cotisations sociales et de sécurité sociale consécutifs à des redressements doivent être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel l'entreprise s'est reconnue débitrice des droits rappelés ou, en cas de contestation, de l'exercice au cours duquel la décision de rappel a été rendue exécutoire. La décision de gestion exprimant la reconnaissance par l'entreprise d'une telle dette est matérialisée, soit par l'inscription à un compte de charges à payer, soit par le paiement. La SARL MR2G Restauration soutient que l'administration fiscale doit tenir compte, dans la reconstitution des résultats qu'elle a réalisée, des charges sociales qui ont fait l'objet d'un redressement par l'URSSAF à la suite d'un contrôle diligenté parallèlement à la vérification de comptabilité. Elle indique que le contrôle dont elle a ainsi fait l'objet s'est soldé par un rappel de cotisations sociales à hauteur d'une somme globale de 631 177 euros, montant dont l'administration devait tenir compte dans le cadre de sa reconstitution. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que les rappels effectués par les services de l'URSSAF aient été payés au cours des années d'imposition en litige, ni que la société se soit reconnue débitrice de ces cotisations avant 2011, la mise en demeure adressée par l'URSSAF à l'intéressée datant du 17 août 2011. Dès lors, c'est à bon droit que le service vérificateur n'a pas pris en compte, au titre de la période vérifiée, la somme mentionnée 

ci-dessus de 631 177 euros.

       En ce qui concerne les pénalités :

       10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : 40 % en cas de manquement délibéré. (...) ". 

       11. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

       12. Il résulte de l'instruction que la société requérante a omis de produire les justificatifs des recettes sur l'ensemble de la période vérifiée et a procédé à des minorations desdites recettes, à hauteur de 24 % du chiffre d'affaires total pour chaque année vérifiée, dont elle avait nécessairement conscience dans la mesure où elle conservait une comptabilité parallèle retraçant l'existence de recettes espèces non déclarées. Il suit de là que l'administration fiscale a établi le caractère délibéré du manquement à l'obligation déclarative. 

       13. Il résulte de tout ce qui précède que la société MR2G Restauration n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société MR2G Restauration est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société MR2G Restauration et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.

Délibéré après l'audience du 3 mars 2021, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- M. C..., premier conseiller, 

- Mme Bonneau-Mathelot, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mars 2021.

Le rapporteur,

F. C...Le président,

I. BROTONS

Le greffier,

I. BEDR

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19PA01318