Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure 

       Mme C... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1701804 du 12 mars 2019, le tribunal administratif de Lyon a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements de contributions sociales intervenus au titre des années 2009 et 2010 (article 1er) et a rejeté le surplus des demandes (article 2).

Procédure devant la cour 

       Par une requête enregistrée le 10 mai 2019, Mme C..., représentée par Me Delambre, demande à la cour :

       1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle demeure assujettie au titre des années 2009 et 2010 ainsi que des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - à titre principal, la procédure est irrégulière, au motif que la seconde proposition de rectification du 28 février 2013, portant sur le même impôt et la même période que la proposition du 21 décembre 2012, est intervenue en méconnaissance de l'article 50 du livre des procédures fiscales, ce qui constitue une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du même livre, dès lors qu'elle n'a été désignée bénéficiaire de distributions présumées de la société CF 313 qu'à titre conservatoire, que la réalité de ces distributions et de leur appréhension n'est pas démontrée, alors que la charge de la preuve doit incomber à l'administration fiscale ;

       - s'agissant des revenus d'origine indéterminée de l'année 2009, tous les versements d'espèces crédités sur ses comptes proviennent, à une exception, de M. A... qui en atteste, les remises de chèques et un virement correspondent à des remboursements d'avances faites au profit de la société CF 313, et un versement correspond à un remboursement de frais engagés par elle pour les sociétés Murs et TPF ;

       - s'agissant des revenus d'origine indéterminée de l'année 2010, les versements d'espèces crédités sur ses comptes proviennent pour l'essentiel de M. A..., les remises de chèques correspondent à des remboursements d'avances faites au profit des sociétés CF 313 et " Murs et TPF ", un versement correspond au remboursement d'avances faites au bénéfice de deux amies, un versement correspond à un remboursement de loyer par son ex-mari, deux remises de chèques correspondent à des sommes qu'elle a reversées en espèces ;

       - s'agissant des revenus de capitaux mobiliers correspondant à des distributions occultes des associations Kriss et Krisscoe, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société CF 313 et des deux associations est radicalement viciée ; les sommes correspondant au solde débiteur du compte courant ouvert dans les écritures d'une association au nom du président, dont les pouvoirs sont en l'espèce très limités par les statuts, ne sont pas imposables entre les mains de ce dernier sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts, en l'absence de confusion des patrimoines et alors même que l'association serait passible de l'impôt sur les sociétés ; 

       - s'agissant des revenus de capitaux mobiliers correspondant à des distributions occultes de la société CF 313, le service vérificateur n'établit pas le bien-fondé des redressements, dès lors que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est radicalement viciée, et que tous les rehaussements ont été abandonnés après réclamation préalable de la société ; il n'établit pas davantage qu'elle serait la bénéficiaire des distributions ;

       - les pénalités appliquées en matière de revenus d'origine indéterminée ne peuvent être justifiées par la seule importance des rehaussements ;

       - les pénalités appliquées en matière de distributions ne sont pas justifiées par la seule référence à la circonstance que les associations auraient dû être assujetties aux impôts commerciaux.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 19 novembre 2019 et le 18 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par Mme C... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Le Frapper, premier conseiller,

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme B... C... est gérante de la SARL CF 313, propriétaire de locaux situés rue Duguesclin à Lyon, mis à disposition, 1, 2 ou 3 jours par semaine, d'associations dénommées Kriss, Krisscoe et Coe, lesquelles y exploitent une activité de cercle privé pour adultes et club de rencontres et de loisirs pour adultes. A l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, concomitant à une vérification de la comptabilité des associations Kriss et Krisscoe ainsi que de la SARL CF 313, l'administration fiscale a notifié à Mme C..., selon proposition de rectification du 28 février 2013 annulant et remplaçant une précédente proposition du 21 décembre 2012, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2009 et 2010, assorties de pénalités de 40% pour manquement délibéré, procédant de rectifications opérées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, selon la procédure de taxation d'office, en raison de crédits bancaires injustifiés, et dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, selon la procédure contradictoire, au titre de revenus présumés distribués par la SARL CF 313 et par les deux associations Kriss et Krisscoe, dont Mme C... est présidente. Ces rectifications, partiellement réduites après observations de la contribuable et saisine de l'interlocuteur départemental, ont donné lieu, s'agissant des revenus d'origine indéterminée, à un avis favorable de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 13 février 2014. Les réclamations préalables de Mme C... après mise en recouvrement n'ont été que partiellement admises. La requérante relève appel de l'article 2 du jugement du 12 mars 2019 par lequel le tribunal administratif de Lyon, après avoir prononcé un non-lieu partiel à statuer résultant d'un dégrèvement de contributions sociales intervenu en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle demeure assujettie.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts (...) ".

       3.    L'administration fiscale, après avoir notifié à Mme C... une proposition de rectification du 21 novembre 2012, consécutive à l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, lui a notifié une nouvelle proposition de rectification le 28 février 2013, postérieurement à la réception d'un courrier du conseil de la SARL CF 313 désignant à titre conservatoire sa gérante comme bénéficiaire des revenus présumés distribués. Ainsi qu'il sera exposé aux points suivants du présent arrêt, l'existence et le montant de ces distributions sont établis en l'espèce, tout comme leur appréhension en qualité de maître de l'affaire par Mme C..., qui ne peut se prévaloir de la circonstance que les rectifications notifiées à la SARL CF 313 ont été ultérieurement abandonnées, dès lors qu'il résulte de l'instruction que cet abandon a pour origine un vice de procédure, lequel demeure sans incidence sur l'existence des distributions. La requérante, ayant omis d'informer le vérificateur de la perception de ces revenus distribués, doit ainsi être regardée comme ayant fourni au service des éléments incomplets ou inexacts. Par suite, en notifiant une seconde proposition de rectification incluant dans la base d'imposition de Mme C... les revenus distribués par la SARL CF 313, l'administration fiscale n'a pas méconnu la garantie prévue à l'article L. 50 du livre des procédures fiscales ni entaché la procédure d'irrégularité. Ce moyen doit ainsi être écarté.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

       4. En application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il incombe à Mme C..., imposée selon la procédure de taxation d'office en l'absence de réponse jugée satisfaisante à la demande de justifications de crédits bancaires puis à la mise en demeure qui lui ont été adressées en application des articles L. 16 et L. 16A du même livre, d'apporter la preuve de l'exagération ou de l'absence de bien-fondé des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie.

       5. En premier lieu, l'attestation émanant d'une relation amoureuse de Mme C... est insuffisamment précise et circonstanciée pour justifier de la provenance des importants versements en espèces effectués sur les comptes bancaires de la requérante en 2009 et 2010, au demeurant pour des montants souvent très supérieurs à ceux évoqués par M. A....

       6. En deuxième lieu, si Mme C... soutient que les chèques encaissés correspondent à des remboursements d'avances consenties soit à une société dénommée " Murs et TPF ", soit à la SARL CF 313, pour le compte de laquelle elle aurait personnellement réglé certaines dépenses, les factures versées aux débats ne permettent toutefois d'établir aucune correspondance avec les crédits bancaires litigieux, et la réalité d'avances faites à la société Murs et TPF n'est pas davantage démontrée. Mme C... soutient par ailleurs qu'un virement émis par la SARL CF 313 en mars 2009, d'un montant de 1 441,01 euros, correspond à une facture de la société " Vranken Pommery " produite aux débats dont elle aurait également fait l'avance, mais elle ne justifie pas d'un débit correspondant sur l'un de ses comptes personnels.

       7. En dernier lieu, aucun justificatif ne permet de corroborer l'allégation de Mme C... relative au remboursement en espèces d'un voyage dont elle aurait fait l'avance à deux amies au cours de l'année 2010. Elle ne justifie pas davantage avoir remis des espèces à un ami en contrepartie de la remise de chèques crédités sur l'un de ses comptes bancaires personnels. L'attestation d'un ancien conjoint, interdit bancaire, aux termes de laquelle la requérante aurait réglé certains loyers pour son compte n'est corroboré par aucun élément probant, et ne fait au demeurant état d'aucun remboursement en 2010 de la part de l'intéressé. Le surplus des crédits bancaires litigieux pour les deux années en cause ne fait enfin l'objet d'aucune justification. 

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

       8. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués. Il appartient en outre à l'administration d'établir l'appréhension par le contribuable des revenus réputés distribués qu'elle impose entre ses mains, quelle que soit la procédure d'imposition suivie. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la personne morale, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la personne morale qu'il contrôle.

S'agissant de l'existence et du montant des distributions :

       9. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé entre les mains de Mme C... des revenus présumés distribués constitués, d'une part, des bénéfices réalisés en 2009 et 2010 par les associations Kriss et Krisscoe, dont l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés n'est pas contesté, et, d'autre part, de minorations de recettes réalisées par la SARL CF 313 pour la période du 1er janvier 2009 au 15 juillet 2010. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de ces trois personnes morales, le vérificateur, à partir des achats de boissons de la SARL CF 313, a d'abord évalué les recettes globales de l'activité en reconstituant, pour chaque année en litige, d'une part les ventes de bouteilles de champagne à hauteur de 40 % des achats de champagne, et d'autre part, le nombre de consommations servies par soirée, avant d'y appliquer un prix moyen établi à partir des tarifs pratiqués et de la fréquentation sur une période d'un mois entre novembre et décembre 2012. Il a ensuite déterminé la quote-part de l'activité de chacune des deux associations dans l'activité globale de la SARL CF 313 ainsi que la quote-part correspondant à l'activité directement exercée le samedi par cette dernière société jusqu'au 15 juillet 2010, à partir des recettes annuelles résultant des paiements par cartes bancaires, en ventilant ces paiements par jour d'ouverture. Le vérificateur a alors appliqué les taux correspondants par année aux recettes globales de l'activité pour déterminer le chiffre d'affaires propre aux associations en 2009 et 2010 et celui dégagé le samedi par la SARL CF 313 sur la période du 1er janvier 2009 au 15 juillet 2010. A défaut de tout document comptable produit par les associations, ainsi qu'en l'absence de billetterie, de liste d'adhérents, de compte bancaire distinct de celui de la SARL CF 313, et d'inventaires des boissons consommées lors des soirées contrairement aux prévisions contractuelles relatives à la facturation, le vérificateur, contrairement à ce que soutient Mme C..., a pu ainsi déterminer les recettes omises sans radicalement vicier la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires. S'il résulte des termes des propositions de rectifications adressées à chaque exploitante que l'administration, en 2009, n'a pas pu ventiler l'intégralité des recettes par cartes bancaires, en raison d'incertitudes quant à l'affectation de certaines recettes à un jour d'ouverture déterminé, et qu'elle n'a pas procédé à une vérification de la comptabilité de l'association Coe pour la période du 16 juillet au 31 décembre 2010, alors que la quote-part des recettes des autres exploitantes a été calculée au regard de l'ensemble des entrées annuelles encaissées par carte bancaire, ces circonstances ne sont pas de nature à vicier radicalement la méthode dans son principe, mais n'entraînent qu'une imprécision du calcul de la quote-part de chaque exploitante, au demeurant en faveur des exploitants et, en conséquence, de Mme C..., dès lors que cette imprécision a pour effet de minorer le chiffre d'affaires éludé. L'administration fiscale établit ainsi l'existence et le montant des revenus présumés distribués, sans que la requérante puisse utilement faire valoir que, compte tenu du résultat de la reconstitution, les associations et la SARL CF 313 sont susceptibles d'être débitrices les unes des autres.

S'agissant de l'appréhension des distributions :

       10. En premier lieu, la circonstance que les rectifications notifiées à la SARL CF 313 aient été abandonnées en raison d'une irrégularité de procédure ne fait pas obstacle à ce que les distributions occultes soient imposées entre les mains de leur bénéficiaire.

       11. En deuxième lieu, il résulte de la proposition de rectification adressée à Mme C... et des écritures en défense que la requérante détient plus de 93% des parts sociales de la SARL CF 313, dont elle exerce la gérance, en droit comme en fait. En l'absence de toute contestation sur ces points, elle doit ainsi être regardée comme le seul maître de l'affaire et est en conséquence réputée avoir appréhendé l'intégralité des distributions en litige émanant de la société, sans qu'il soit besoin de déterminer si la présomption susceptible de résulter d'une désignation de bénéficiaire effectuée par le gérant en son nom personnel au titre de l'article 117 du code général des impôts trouverait également à s'appliquer.

       12. En troisième lieu, les rectifications étant intégralement fondées sur le c précité de l'article 111 du code général des impôts, le moyen tiré de ce que les dispositions des 1° et 2° du 1 de l'article 109 du même code ne permettraient pas de fonder légalement les distributions provenant d'une association ne peut qu'être écarté comme inopérant. Mme C... ne peut davantage invoquer les termes de la documentation reprise au BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 20 du 12 septembre 2012, selon laquelle, sauf en cas de fraude, le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ne s'applique pas aux associations, ces prévisions n'étant pas applicables au litige.

       13. En dernier lieu, aux termes de l'article 12 des statuts des associations Kriss et Krisscoe, Mme C... dispose, en sa qualité non contestée de présidente, " des pouvoirs les plus étendus pour prendre toutes les décisions qui ne sont pas réservées à l'assemblée générale ", c'est-à-dire à la seule exception des acquisitions ou cessions d'immeubles, de l'octroi d'une garantie au profit de membres ou de tiers, ou d'engagements financiers supérieurs à 15 000 euros. Ainsi, à supposer même que des assemblées générales aient été réunies, les pouvoirs de Mme C... dans la gestion quotidienne n'étaient significativement limités ni par ces réserves, ni par aucune autre stipulation des statuts. Elle doit ainsi être regardée comme le " maître de l'affaire " des deux associations, sans que puisse y faire obstacle la circonstance que le patrimoine de Mme C... ne soit pas confondu avec celui des associations ou que Kriss et Krisscoe n'aient pas disposé de comptes bancaires distincts de celui de la SARL CF 313 sur lequel leurs recettes étaient encaissées, dès lors que Mme C... était également maître de l'affaire de la société CF 313. L'administration fiscale apporte en conséquence la preuve qui lui incombe de l'appréhension par Mme C... des revenus distribués par les deux associations dont elle usait des biens sans contrôle.

Sur les pénalités :

       14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       15. En l'espèce, la majoration appliquée au titre des revenus d'origine indéterminée est justifiée par la multiplicité des crédits bancaires non justifiés ainsi que par l'importance de l'écart entre les revenus déclarés par Mme C... et le montant de ses crédits bancaires non justifiés, qui caractérisent son intention d'éluder l'impôt. La majoration appliquée au titre des revenus de capitaux mobiliers est par ailleurs justifiée par la volonté délibérée de masquer au service une partie du chiffre d'affaires provenant de l'activité exercée en interposant des associations qui auraient dû être soumises à l'impôt sur les sociétés, en mettant en place un système de fausses factures adressées à l'association Coe, et en permettant ainsi l'appréhension de revenus distribués significativement supérieurs aux revenus déclarés par la requérante. Le moyen dirigé contre les pénalités doit par suite être écarté.

       16. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de ses demandes.

      Sur les frais liés au litige :

       17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme C... la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 21 octobre 2021, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Le Frapper, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 novembre 2021.

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N° 19LY01776