Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société anonyme (SA) Service étude Gestion (SEG) a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2012 et 2013 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013.

       Le jugement de l'affaire a été attribué au tribunal administratif de Nancy par une ordonnance du président de la section du contentieux du Conseil d'Etat du 26 mars 2019.

       Par un jugement rendu sous le numéro 1724169 du 5 décembre 2019, le tribunal administratif de Nancy a rejeté cette demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 30 janvier 2020, la SA SEG, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - c'est à tort que l'administration et le tribunal administratif ont estimé que sa comptabilité était entachée de graves irrégularités lui ôtant sa valeur probante ;

       - les avoirs consentis à la société ETC sont justifiés par l'accord amiable conclu avec cette société à l'occasion du litige ayant porté sur le prix des prestations réalisées au titre des années 2004 et 2010 et ont été régulièrement comptabilisés par cette société ; ces avoirs ne présentent aucun caractère fictif et relèvent d'une gestion commerciale normale ; il en va de même s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces avoirs, le rappel effectué par l'administration sur ce point étant au demeurant dépourvu de toute motivation ;

       - le passif comptabilisé au nom de la société GAI est parfaitement justifié par les dettes certaines résultant à la clôture de l'exercice de la réalisation des prestations effectuées par cette société ; le décalage existant avec les produits comptabilisés à ce titre par son fournisseur ne saurait établir l'existence d'un passif injustifié ;

       - il en va de même pour les factures à recevoir de la société GAI que le service a réintégrées à tort, les prestations étant réalisées, la dette correspondante devait donc être comptabilisée en charges, ces prestations ayant bien au demeurant été facturées ;

       - c'est à tort que l'administration n'admet pas le caractère professionnel des frais de déplacement en avion entre le domicile de son dirigeant et son lieu de travail, ces frais étant justifiés ;

       - la preuve des manquements délibérés en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation et les redressements ETC et GAI n'est pas apportée par l'administration laquelle se borne à faire état de l'importance des redressements et de son domaine d'activité. 

       Par un mémoire en défense enregistré le 15 juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

       Ont été entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A... ;

       - les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique ;

       - et les observations de Me C... représentant la société SEG.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SA Service Etude Gestion, dont les bénéfices sont imposables de plein droit à l'impôt sur les sociétés, exerce une activité de conseil en matière de comptabilité et de gestion. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Par proposition de rectification du 20 août 2015, le vérificateur a informé la société, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, que divers rappels et rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés étaient envisagés. La société n'ayant pas accepté ces rectifications, celles-ci ont été confirmées par le service par lettre modèle 3926 du 5 novembre 2015 ainsi qu'à la suite d'un recours hiérarchique et d'une entrevue avec l'interlocuteur départemental. Les impositions supplémentaires ayant été mises en recouvrement le 9 décembre 2016, la société SEG a présenté devant l'administration une réclamation contestant une partie des rectifications laquelle a été rejetée par décision du 28 juin 2017. La SA SEG relève appel du jugement du 5 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Nancy, à qui l'affaire a été attribuée par l'ordonnance ci-dessus visée du 26 mars 2019, a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la comptabilité :

       2. Les rectifications contestées ayant été établies selon la procédure contradictoire et la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'ayant pas été saisie, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions incombe à l'administration sous réserve des règles légales précisées ci-après. Dès lors, la circonstance que le service vérificateur, suivi en cela par le jugement attaqué, a estimé que la comptabilité de la société requérante était irrégulière et inexacte, sans l'écarter ni en tirer aucune conséquence, est demeurée sans incidence sur la dévolution de la charge de la preuve et le bien-fondé des impositions litigieuses. Par suite, les moyens de la SA SEG, tendant à contester le caractère irrégulier et non probant de sa comptabilité, retenu par le jugement attaqué dans ses motifs, sont inopérants dès lors que ni l'administration ni les premiers juges n'ont tiré de conséquence de cette constatation que ce soit sur le terrain de la charge de la preuve ou du bien-fondé des impositions.

       En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

       3. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...)/(...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les comptes de l'exercice ".

       4. Il résulte des dispositions combinées des articles 38 et 39 du code général des impôts, applicables en matière d'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209 du même code, que, d'une part, le bénéfice net est établi sous déduction des charges supportées dans l'intérêt de l'entreprise. C'est au regard du seul intérêt propre de l'entreprise que l'administration doit apprécier si les opérations litigieuses correspondent à des actes relevant d'une gestion commerciale normale. D'autre part, les charges doivent être déduites des résultats de l'exercice au cours duquel elles peuvent être considérées comme engagées par l'existence d'une dette certaine dans son principe et dans son montant.

       5. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. Par ailleurs, pour l'application de ces dispositions il appartient au contribuable de justifier l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise.

       S'agissant des avoirs consentis à la société ETC :

       6.  Le vérificateur a constaté l'enregistrement le 31 décembre 2012 d'un avoir au débit du compte 706 libellé " avoir sur honoraires 2004-2007 " de 41 806 euros hors taxes (HT) par le crédit du compte 411 " client ETC " pour 50 000 euros, et, le 31 décembre 2013, un avoir au débit du compte 706 libellé " avoir sur honoraires 2008-2009 " de 36 790 euros HT par le crédit du compte 401 " fournisseurs divers " pour 29 000 euros et le crédit du compte 48 " divers " avec le libellé " avoir sur honoraires 2010 " pour un montant de 15 000 euros toutes taxes comprises (TTC) sans que la société SEG n'ait facturé des prestations à la société ETC pendant ces deux exercices 2012 et 2013. Par ailleurs, des virements ont été effectués par la société SEG au profit de la société ETC, pour un montant total de 40 000 euros effectués les 4 mars, 13 septembre et 13 octobre 2012 et pour un montant total de 63 000 euros effectués les 14 et 15 mars, 2 juin, 9 juillet, 12 et 23 novembre 2013 sans que l'intégralité des avoirs ne donne lieu à paiement. Le service a ainsi établi que les avoirs inscrits en comptabilité ont servi à couvrir partiellement les virements effectués au profit de la société ETC. Il ressort également de la proposition de rectification que cette société ETC n'a eu aucune activité en 2012 et 2013. Le service a relevé, après avoir exercé son droit de communication auprès de la société ETC, que seule une partie des sommes ainsi accordées ont été déclarées et que ces sommes ont été appréhendées par M. D..., associé majoritaire des deux sociétés SEG et ETC, sous la forme d'un abandon en compte courant. Le service a enfin relevé l'absence de lien capitalistique entre les deux sociétés qui aurait permis de justifier un soutien financier accordé par la société SEG à la société ETC et a en outre constaté que la société ETC étant déficitaire, les avoirs émis par la société SEG ont permis de diminuer l'impôt dû par la société SEG sans majoration d'impôt symétrique pour la société ETC. Au vu de ces éléments, le service a estimé que la société SEG avait commis un acte anormal de gestion et que les sommes correspondantes devaient être réintégrées dans son bénéfice imposable.

       7. Si la société requérante fait valoir qu'elle aurait effectué entre 2004 et 2010 des prestations de services pour le compte de la SA ETC, dont les montants seraient apparus élevés aux associés minoritaires, et qu'un règlement amiable aurait été trouvé en 2012 pour rembourser par des avoirs ces trop perçus, elle ne justifie pas de ces éléments. Dès lors, en l'absence de tout justificatif de l'existence d'une contrepartie pour la société SEG, et alors que la société ETC est également présidée par M. D..., qui en est également associé et qui a confirmé lors des opérations de vérification que les virements ont été effectués à la société ETC en son nom, l'administration a pu à bon droit estimer que la comptabilisation de ces avoirs ne relevait pas d'une gestion commerciale normale et réintégrer dans les bénéfices imposables les sommes non justifiées de 41 806 euros HT en 2012 et 36 790 euros HT en 2013.

       S'agissant du passif fournisseur GAI :

       8. Il résulte de l'instruction que la société SEG a enregistré le 31 décembre 2012 au passif du compte fournisseur 40 " GAI " une dette d'un montant de 436 324 euros. Au cours des opérations de vérification, la société requérante n'a été en mesure de produire que trois factures pour un montant total de 110 040 euros. Après avoir exercé son droit de communication auprès de la société GAI, le service a constaté que celle-ci n'avait pas comptabilisé de factures à établir et qu'elle ne détenait qu'une créance de 130 833 euros sur la société SEG. Dans ces conditions, faute pour la société SEG de justifier la réalité des dettes figurant à son passif, le service a réintégré les éléments de passif injustifiés au bénéfice imposable. Afin de justifier de la réalité de cette dette, la société requérante soutient qu'elle a comptabilisé les prestations matériellement réalisées pour son compte par la société GAI, dont elle détient 84,70 % des parts et dont elles ont le même dirigeant en la personne de M. D... et pour lesquelles elle n'avait pas encore reçu de factures. Cependant, la société requérante ne produit aucun élément de nature à justifier de son évaluation de la valeur des prestations réalisées et non encore facturées par son fournisseur au 31 décembre 2012 alors qu'il résulte des éléments ci-dessus analysés que la société GAI n'a de son côté pas comptabilisé de factures à établir envers la société SEG. Par suite, la société SEG ne justifie pas du bien-fondé de l'inscription de cette dette envers la société GAI au passif de son bilan.

       S'agissant de la déduction en charges de factures à recevoir de la société GAI :

       9. Il résulte de l'instruction que la société SEG a enregistré les 31 décembre 2012 et 2013 à l'actif du compte 611 de sous-traitance générale deux sommes de 29 000 euros HT correspondant à des factures à recevoir, enregistrées par ailleurs au passif des comptes fournisseurs 4001 et 40 " GAI " pour des montants TTC de 34 684 euros. Si la société requérante a expliqué, au cours des opérations de contrôle, que ces sommes correspondaient à des prestations informatiques assurées pour son compte par la société GAI auprès du client Hauraton et refacturées à celui-ci, les factures de la société GAI datées du 31 décembre 2014 et mentionnant un taux de taxe sur la valeur ajoutée erroné, n'ont pas permis, en l'absence de tout mandat de sous-traitance et de facture détaillée au client final, de justifier de la réalité des sommes ainsi inscrites en charges. La société requérante ne produisant aucun élément supplémentaire, l'administration a à bon droit réintégré les sommes de 29 000 euros au résultat imposable au titre des exercices clos en 2012 et 2013 en vertu des règles ci-dessus rappelés.

       S'agissant de la déduction en charges de trajets en avion :

       10. La SA SEG a déduit des charges de 3 785 euros en 2012 et 4 160 euros en 2013 correspondant à des trajets en avion effectués par son dirigeant, M. D..., entre le siège social de la société situé à Eckbolsheim et le département des Pyrénées-Atlantiques dans lequel l'intéressé disposait d'une résidence sur le territoire de la commune de Barraute Camu. Si la société requérante soutient que ces voyages ont été rendus nécessaires par des prestations fournies à des clients établis dans ce département, elle ne justifie pas suffisamment du caractère professionnel de ces déplacements en produisant cinq factures de prestations dont deux se rapportent à l'année 2012 et les trois autres aux années 2014 et 2015. Par suite, c'est à juste titre que le service a réintégré ces sommes dans ses bénéfices imposables en vertu des règles ci-dessus rappelées. 

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

       11. Aux termes de l'article 269 du code général des impôts : "1 Le fait générateur de la taxe se produit :/ a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué (...)/ 2. La taxe est exigible : /(...) c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits ".

       12. La société requérante est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison des prestations de services qu'elle réalise, la taxe due étant exigible lors de l'encaissement du prix en vertu des règles ci-dessus reproduites de l'article 269 du code général des impôts. Dès lors, en ayant débité le compte 4457 " taxe sur la valeur ajoutée collectée " de la taxe calculée sur les avoirs injustifiés accordés à la société ETC, la société requérante a minoré la taxe nette due au titre des encaissements perçus au cours de la période où ces avoirs ont été comptabilisés. Par suite, c'est en faisant une exacte application de ces dispositions, sur lesquelles se fonde expressément la proposition de rectification, que le service a procédé au rappel de la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur ces avoirs injustifiés, venue minorer les encaissements taxables de la société requérante. 

       Sur les pénalités :

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt.

       14. D'abord, le bien-fondé des rectifications litigieuses ayant été constaté ci-dessus, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les pénalités pour manquement délibéré devraient être déchargées à raison du caractère mal-fondé des impositions supplémentaires qui lui ont été assignées. 

       15. Ensuite, il résulte de l'instruction que l'administration a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des prestations de services acquises par la société requérante et que celle-ci a déduite par anticipation alors que le droit à déduction n'était pas encore né en l'absence de paiement de ces fournitures de services. Si la société requérante a admis le bien-fondé de ce rappel, elle conteste avoir sciemment entendu éluder majorer sa taxe sur la valeur ajoutée déductible. Afin de justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré, le service a relevé que la société avait systématiquement déduit de manière anticipée la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les prestations de services non encore acquittées pour des montants de 18 432 euros en 2012 et 19 522 euros en 2013, représentant respectivement 86 et 78 % de l'ensemble de la taxe sur la valeur ajoutée déductible. Compte tenu du caractère répété de ces manquements, de l'activité professionnelle de la société SEG, laquelle, en dépit de ce qu'elle n'est pas expert-comptable est spécialisée dans le conseil auprès des entreprises en matière de gestion et de comptabilité, cette dernière ne pouvait ignorer leur existence et ne saurait sérieusement soutenir avoir commis de bonne foi ces erreurs. Par suite, l'administration rapporte la preuve que c'est délibérément, dans le but de majorer la taxe sur la valeur ajoutée déductible, que la société requérante a méconnu les règles fiscales en la matière. 

       16. En outre, afin de justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux suppléments d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée découlant des avoirs injustifiés accordés à la société ETC, l'administration a relevé le caractère répété du procédé frauduleux utilisé ayant permis de minorer de manière substantielle ses bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés ainsi ses encaissements taxables à la taxe sur la valeur ajoutée tout en permettant des versements de sommes d'argent à une société ayant le même dirigeant. Par suite, l'administration établit la volonté de la société SEG d'éluder les impositions correspondant aux sommes litigieuses et cette dernière ne combat pas utilement ces éléments en soutenant que l'administration aurait abandonné les redressements notifiés à son dirigeant dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 

       17. Enfin, pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux redressements concernant la société GAI, le service a établi le recours systématique au procédé consistant à ne pas extourner les comptes " fournisseurs factures à recevoir ", à comptabiliser en charge des prestations injustifiées et a également relevé la qualité de filiale de la société GAI, laquelle au demeurant ne comptabilisait pas de produits à recevoir de la société SEG, l'identité de dirigeant  ainsi que le domaine d'activité de la société requérante. Par ces éléments l'administration a suffisamment justifié la volonté de la société requérante d'éluder l'impôt sur les sociétés. 

       18. Il résulte de tout ce qui précède que la SA SEG n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande. Par suite, sa requête d'appel doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

D E C I D E :

       Article 1er : La requête de la SAS SEG est rejetée. 

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS SEG et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

N°20NC00273			2