VU l'ordonnance en date du 1er décembre 1988, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de NANTES le 2 janvier 1989, par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour le recours présenté par le MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET contre le jugement du Tribunal administratif de NANTES nPOLICE os 534/84 et 535/84 du 21 janvier 1987 ;
    VU le recours enregistré au secrétariat de la section du contentieux du Conseil d'Etat le 11 juin 1987, sous le n° 88415, présenté par le MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET (direction générale des impôts) ;
    Le ministre demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de NANTES en date du 21 janvier 1987 en tant qu'il accorde à la société anonyme "Bony S.G.L." une réduction de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 août 1978 et décide de substituer les intérêts de retard à la majoration pour mauvaise foi appliquée à la totalité du rappel d'imposition ;
    2°) de remettre intégralement l'imposition et les majorations contestées à la charge de la société anonyme "Bony S.G.L."  ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 18 décembre 199O :
    - le rapport de M. DUPUY, conseiller,
    - et les conclusions de M. CADENAT, commissaire du gouvernement,
    Considérant que la société anonyme "Société Générale de Literie" (S.G.L.), devenue société anonyme "Bony S.G.L.", a été créée en juillet 1976 pour poursuivre l'activité de fabrication de sièges au sein du groupement d'intérêt économique dénommé "Promotion Industrielle de Literie" (G.I.E.  P.I.L.)  ; que, par un acte de fusion du 22 décembre 1977, entériné le 8 avril 1978, elle a absorbé rétroactivement à compter du 1er juillet 1977 la société anonyme "Etablissements Y. Boniface" et la société à responsabilité limitée "Ateliers Literie de Bourganeuf" (A.L.B.) qui étaient membres de ce groupement d'intérêt économique ; que pour la détermination de l'impôt sur les sociétés dont elle était redevable à raison de ses bénéfices de l'exercice clos le 31 août 1978, la société anonyme "S.G.L." a imputé sur ses bénéfices, notamment, une somme de 819.2OO F représentant le montant des déficits subis par le G.I.E.  "P.I.L." au cours de son exercice de liquidation clos le 3O juin 1978 ; que l'administration a estimé, à défaut d'avoir été saisie d'une demande d'autorisation de report de ces déficits en application de l'article 2O9-II du code général des impôts et eu égard aux constatations faites au cours d'une vérification générale de comptabilité portant, notamment, sur les résultats de l'exercice clos le 31 août 1978, que la société "S.G.L." ne pouvait se prévaloir d'une gestion commerciale normale et, par suite, qu'elle n'était pas en droit d'obtenir, comme elle le demandait sur le fondement d'une instruction administrative du 13 juillet 1972, le bénéfice de la rétroactivité de la fusion à compter du 1er juillet 1977 ; qu'elle a, en conséquence, prononcé la réintégration dans les bénéfices imposables dudit exercice clos le 31 août 1978 d'une somme de 7O7.O14,77 F représentant les 2/3 des déficits enregistrés par le G.I.E. au cours de la période de son exercice clos le 3O juin 1978, extérieure à celle allant du 8 avril au 31 août 1978, c'est-à-dire de la date à laquelle la fusion est devenue définitive jusqu'à la clôture de l'exercice en cours de la société absorbante ; qu'elle a, en outre, assorti les impositions supplémentaires d'un montant total de 866.425 F réclamées à cette société au titre de l'ensemble des redressements prononcés à son encontre, de la majoration pour mauvaise foi en application de l'article 1729 du code général des impôts ; que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de NANTES a accordé à la société "S.G.L." une réduction de l'impôt sur les sociétés dû par elle à concurrence de la somme de 7O7.O74,77 F, réintégrée selon lui à tort dans ses bases d'imposition de l'exercice clos le 31 août 1978, et substitué les intérêts de retard à la majoration pour mauvaise foi appliquée à la totalité des impositions supplémentaires réclamées à cette société au titre dudit exercice ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET demande l'annulation de ce jugement en tant qu'il prononce ces réduction et substitution ; qu'il soutient que la décision de porter la date d'effet de la fusion au 1er juillet 1977 constituait une décision de gestion anormale et que la mauvaise foi de la société "S.G.L." est établie ;
    En ce qui concerne l'application rétroactive des effets de la fusion-absorption :
    Considérant, d'une part, que si les dispositions de l'article 2O9-II du code général des impôts soumettent, en matière de fusions de sociétés et opérations assimilées entrant dans les prévisions de l'article 21O de ce code, le bénéfice d'un droit au report des déficits antérieurs non encore déduits soit par les sociétés apporteuses, soit par les sociétés bénéficiaires des apports, sur les bénéfices ultérieurs de ces dernières, à la délivrance d'un agrément préalable du ministre de l'économie et des finances, il est constant que les déficits d'un montant total de 7O7.O14,77 F qui ont été réintégrés dans les résultats de l'exercice de la société "S.G.L." clos le 31 août 1978 ont été constatés par le G.I.E. "P.I.L.", non à l'occasion d'un exercice antérieur à celui de sa liquidation clos le 3O juin 1978 au cours duquel est intervenue la fusion, mais pendant ce dernier exercice qui, comme celui de la société absorbante, s'était ouvert le 1er juillet 1977 ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient le ministre, un tel agrément, qui n'était pas demandé pour le report des déficits subis au cours d'un exercice antérieur à celui de la fusion, ne s'imposait pas en l'espèce ;
    Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 2O9 du même code :  "1 ... le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises ... 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période ... par les associés" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un bilan doit être établi à la date de clôture de chaque période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt et que ce bilan doit exprimer de manière régulière et sincère la situation de l'entreprise, telle qu'elle résulte à cette date des opérations de toute nature faites par l'entreprise ; que, si parmi ces opérations figurent des contrats conclus avec des tiers dans le cadre d'une gestion commerciale normale, les conséquences de ces contrats pour l'entreprise, qu'il s'agisse des droits et des obligations résultant de leurs stipulations ou des profits et des charges entraînés par leur exécution, doivent donc être reprises dans le bilan établi à la date de clôture de la période au cours de laquelle les contrats ont été conclus, mais ne peuvent l'être dans le bilan précédent, expression de la situation de l'entreprise à une date à laquelle les contrats n'étaient pas encore conclus ; que, par suite, lorsqu'un effet rétroactif est attaché à ces contrats par la volonté des parties ou par la loi civile ou commerciale, les conséquences de cette rétroactivité peuvent affecter les résultats de la période au cours de laquelle de pareils contrats ont été effectivement conclus, mais ne peuvent en aucun cas conduire à rectifier ceux de la période précédente ;
    Considérant qu'en application de ces règles, pour la détermination des bénéfices imposables de la société absorbante dans le cas de fusion de sociétés, le premier bilan dans lequel doivent être prises en compte les conséquences de la fusion de capitaux est le bilan de clôture de l'exercice au cours duquel la convention de fusion a été définitivement conclue ; que, si les sociétés sont convenues, comme elles y sont d'ailleurs généralement contraintes par les délais nécessaires notamment à l'évaluation des apports et à la réunion des organes délibérants des deux personnes morales, de donner effet à la fusion à une date déterminée, antérieure à celle à laquelle la convention est définitivement conclue, rien ne s'oppose à ce que soient prises en compte toutes les conséquences de la date ainsi stipulée à laquelle les effets de la fusion remontent à la condition que ces conséquences restent sans influence sur le bilan de clôture du ou des exercices précédents, donc sur les bénéfices imposables de ceux-ci ;
    Considérant qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, la convention de fusion des sociétés "Etablissements Y. Boniface" et "A.L.B." avec la société "S.G.L." a été définitivement conclue avant le 31 août 1978, date de clôture de l'exercice litigieux ; que sa date d'effet a été contractuellement fixée au 1er juillet 1977, date postérieure à celle de la clôture de l'exercice précédent ; qu'en concourant à la décision de donner un caractère rétroactif à cette prise d'effet, la société "S.G.L." n'a pas, eu égard aux circonstances dans lesquelles l'opération de fusion a eu lieu et à la finalité de cette opération visant à la restructuration de plusieurs sociétés regroupées au sein d'un même groupement d'intérêt économique chargé de la promotion industrielle d'éléments de literie, accompli un acte pouvant être regardé comme étant étranger à une gestion commerciale normale ; que, dans ces conditions, il s'ensuit que les obligations nées de cette convention ainsi que les charges résultant de son exécution doivent être rattachées aux résultats de l'exercice clos le 31 août 1978 ; que la société "S.G.L." était donc en droit de déduire, comme elle l'a fait, des bénéfices imposables de cet exercice les résultats déficitaires de la reprise des opérations des sociétés absorbées à compter du 1er juillet 1977, soit la somme de 7O7.O14,77 F ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient le ministre, la réintégration que l'administration a effectuée à ce titre n'est pas fondée ;
    En ce qui concerne les pénalités :
    Considérant, d'une part, que le Tribunal administratif de NANTES a estimé, dans les motifs du jugement attaqué, que "les trois sociétés concernées par les opérations de fusion qui se sont achevées le 8 avril 1978 n'ont pas commis un acte de gestion anormal" ; que, ce faisant, il doit être regardé comme ayant fait découler de cette motivation la partie du dispositif dudit jugement prononçant la substitution des intérêts de retard aux majorations pour mauvaise foi qui ont été appliquées, notamment, aux plus-values réalisées lors de la fusion ainsi qu'à la déduction des déficits enregistrés par les sociétés absorbées ; qu'il suit de là que le ministre n'est pas fondé à soutenir que cette partie du dispositif du jugement attaqué serait en contradiction avec les motifs de ce même jugement ;
    Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1729-1 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'exercice clos en 1978 :  "Sous réserve des dispositions des articles 173O, 1731, 1827 et 1829, lorsque la mauvaise foi du redevable est établie, les droits correspondant aux infractions définies à l'article 1728 sont majorés de ... 3O % si le montant des droits n'excède pas la moitié du montant des droits réellement dûs" ;
    Considérant que la bonne foi de la société "S.G.L." ne peut être admise en ce qui concerne le redressement, non contesté devant la Cour, afférent aux plus-values réalisées lors de la fusion, s'élevant au montant de 461.62O F ; que, par contre, la bonne foi de la société peut être admise en ce qui concerne les autres redressements relatifs aux amortissements pratiqués sur le terrain, à l'existence d'un compte courant débiteur, à des dépenses de voyages et aux déficits subis par les sociétés absorbées ; qu'il résulte de l'instruction que le montant des droits correspondants aux redressements pour lesquels la bonne foi de la société "S.G.L." ne peut pas être admise soit, 23O.81O F, n'excède pas la moitié des droits dûs par cette société après les redressements qui lui ont été régulièrement assignés ; qu'il y a lieu, dès lors, conformément aux dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, de lui appliquer non la majoration de 5O % comme le ministre le demande, mais celle de 3O % et de substituer cette majoration de 3O % aux intérêts de retard que le jugement attaqué a laissés à la charge de la société "S.G.L." au titre de ce dernier redressement, ainsi que de réformer en ce sens ledit jugement ;
    Considérant que, de tout ce qui précède, il résulte que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de NANTES a décidé de substituer les intérêts de retard aux majorations pour mauvaise foi appliquées aux droits rappelés à raison des plus-values réalisées lors de l'opération de fusion ;
Article 1er - Le complément d'impôt sur les sociétés assigné à la société anonyme "S.G.L." au titre de ses résultats de l'exercice clos en 1978 sera majoré de pénalités, égales à 3O % du montant des droits éludés, au titre des plus-values réalisées lors de l'opération de fusion.
Article 2 - Le jugement du Tribunal administratif de NANTES en date du 21 janvier 1987 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 - Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET est rejeté.
Article 4 - Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET et à la société anonyme "Bony S.G.L.".