Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La SAS Chapel Animation a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 et des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1700876 du 28 mars 2019, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de 13 025 euros et a rejeté le surplus de sa demande. 

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 23 mai 2019 et le 20 novembre 2020, la SAS Chapel Animation, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 28 mars 2019 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       La SAS Chapel Animation soutient que :

       - les sommes réglées dans le cadre des factures Lexcap, E... et Lambersend ont été exposées dans l'intérêt de l'entreprise et constituaient ainsi des charges pouvant être déduites de son résultat ; elles constituent également des frais généraux et la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces factures était déductible ; 

       - s'agissant du rachat de ses propres actions par la SAS Chapel au moyen de la cession d'un immeuble, l'administration ne pouvait se fonder exclusivement sur le rapport que cette société avait fait réaliser un an avant l'opération en cause et qui constituait un simple avis, lequel, au demeurant ne comportait aucune méthode par comparaison et a fait abstraction de l'existence d'un bail sur ledit immeuble, pour conclure à l'inscription au bilan d'un actif à une valeur insuffisante ; la proposition de rectification est d'ailleurs insuffisamment motivée s'agissant de la détermination de la valeur vénale à retenir et ce moyen peut être soulevé pour la première fois en appel ; 

       - au demeurant, l'inscription d'un bien à l'actif pour une valeur minorée n'entraîne en principe la constatation d'aucun profit pour autant que sa comptabilisation se rattache à une gestion commerciale normale ; en l'espèce, l'administration ne démontre pas l'existence d'une libéralité qu'elle aurait eue pour intention d'accepter ; en particulier, il n'existe pas d'écart significatif entre le montant du bien inscrit à l'actif de son bilan et sa valeur vénale telle qu'appréciée par l'administration.

       Par un mémoire enregistré le 12 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :

       - la SAS Chapel Animation ne produit pas d'éléments suffisamment probants justifiant que les dépenses apparaissant sur les factures en cause font partie de ses frais généraux ; elle n'établit pas non plus les avoir exposées dans l'intérêt de la société ; elles ne peuvent ainsi ni ouvrir droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, ni être déduites des résultats de la requérante en tant que charges ; 

       - l'existence de l'intention de bénéficier d'une libéralité est établie.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., première conseillère,

       - les conclusions de Mme Conesa-Terrade, rapporteure publique,

       - et les observations de Me C..., représentant la SAS Chapel Animation ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SAS Chapel Animation, société holding du groupe Chapel, non fiscalement intégré, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 à l'issue de laquelle elle a été assujettie, notamment, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et à des compléments d'impôt sur les sociétés. Elle relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble en tant qu'après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel, il a rejeté le surplus de ses conclusions. 

       Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       2. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures (...) ". 

       3. D'une part, il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. En l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services en amont, lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti. A cet égard, lorsqu'une société holding, qui se livre à une activité économique à raison de laquelle elle est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, envisage de céder tout ou partie des titres de la participation qu'elle détient dans une filiale et expose à cette fin des dépenses en vue de préparer cette cession, elle est en droit, sous réserve de produire des pièces justificatives, de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses, qui sont réputées faire partie de ses frais généraux et se rattacher aux éléments constitutifs du prix des opérations relevant de cette activité économique. Il en va ainsi lorsque l'opération de cession de titres ne se réalise pas. 

       4. D'autre part, l'identification certaine du bénéficiaire d'une opération taxable est essentielle à l'exercice de son droit à déduction. Si la mention du nom complet et de l'adresse du client assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée sur la facture établie par le fournisseur ou le prestataire permet de présumer que les biens ou les services lui ont été livrés ou rendus et de vérifier qu'ils l'ont été pour les besoins de ses opérations taxées, l'absence de mention de ces informations ou leur caractère erroné sur la facture qui lui est remise peut ne pas faire obstacle à ce que la taxe soit déductible de celle à laquelle il est soumis en raison de ses propres affaires dans le cas seulement où il apporte la preuve par tout moyen du règlement effectif par lui-même de cette facture pour les besoins de ses propres opérations imposables. 

       5. En l'espèce, pour remettre en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les trois factures restant en litige, l'administration s'est fondée, pour l'une d'entre elle, émise par Me E..., sur le fait qu'elle était libellée au nom d'un tiers, la SAS Chapel, filiale de la société requérante. S'agissant des deux autres factures, émises, respectivement par la société Lexcap et par le cabinet Lambersend, l'administration s'est fondée sur le fait qu'il n'était pas établi que la prestation de service facturée ait bénéficié à la SAS Chapel Animation. 

       6. La SAS Chapel Animation, société holding mixte et en partie assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, soutient que ces factures se rattachaient à une opération qu'elle envisageait, consistant à céder tout ou partie des titres de la participation qu'elle détenait dans sa filiale, la SAS Chapel, qu'elle a toutefois par la suite abandonnée. S'agissant de la facture émise par la société Lexcap, il résulte de l'instruction que cette facture, libellée au nom de la SAS Chapel Animation, concernait bien l'opération par laquelle elle envisageait de céder tout ou partie des titres de la participation qu'elle détenait dans sa filiale la SAS Chapel. Si la facture ne mentionne pas expressément qui est la personne du cédant pour le compte duquel la prestation d'accompagnement a été effectuée, d'une part cela est présumé par l'identification du client auquel est adressée la facture, d'autre part, cela se déduit par le fait que la SAS Chapel Animation était la détentrice des parts de la SAS Chapel. Enfin, cela a été confirmé par une attestation du cabinet Lexcap. Par suite, dès lors qu'il n'est pas contesté que ces frais correspondaient à des dépenses en vue de préparer cette cession, elle était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses, réputées faire partie de ses frais généraux et se rattacher aux éléments constitutifs du prix des opérations relevant de cette activité économique, alors même que l'opération de cession de titres ne s'est finalement pas réalisée. En revanche, s'agissant de la facture émise par Me E..., la société requérante ne peut se prévaloir d'une facture libellée à son nom et il ne résulte de l'instruction ni que la mention du destinataire de la facture serait erronée, ni, en outre, que la prestation de service en cause se rattacherait à cette opération de cession envisagée, puis abandonnée. Enfin, s'agissant de la facture établie par le cabinet Lambersend, elle fait apparaître une prestation de service réalisée pour le compte d'un tiers, sans qu'elle puisse être rattachée à l'opération de cession de titres de participation déjà mentionnée et, par suite, aux frais généraux de la SAS Chapel Animation. Il suit de là que la société requérante est seulement fondée à demander la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la remise en cause de la déduction d'une somme de 6 085,15 euros au titre de la facture émise par la société Lexcap. 

       7. L'instruction administrative publiée sous la référence BOI-TVA-DED-40-10-10 n° 55 du 18 octobre 2013 ne donne pas de la loi une interprétation différente de celle exposée au point 6. ci-dessus. 

       Sur les compléments d'impôt sur les sociétés :

       En ce qui concerne les charges : 

       8. Aux termes du 1 de l'article du 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant la dévolution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis.

       9. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la facture émise Me E... était adressée à la filiale de la SAS Chapel Animation, la SAS Chapel. En se prévalant de cette seule facture, qui ne permet pas de faire un lien avec l'opération de cession de titres de participations envisagée puis abandonnée par la SAS Chapel Animation, cette dernière ne justifie pas de la correction de l'inscription d'une telle charge en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de sa déductibilité. S'agissant de la facture émise, à son nom, par le cabinet Lambersend, l'administration, en faisant valoir qu'elle portait sur une prestation de service rendue à un tiers et alors que la société requérante se borne à se prévaloir de l'opération de cession de titres de participations déjà mentionnée, sans établir aucun lien entre celle-ci et la facture en cause, apporte la preuve que cette charge est dépourvue de contrepartie pour la contribuable. En revanche, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la facture émise par la société Lexcap correspond bien à une prestation de service rendue à la SAS Chapel Animation. En se bornant à soutenir que la facture ne mentionne pas le nom du cédant, alors que la SAS Chapel Animation était alors la détentrice des actions de la SAS Chapel, l'administration n'apporte pas la preuve que la charge en cause n'était pas déductible pour l'une des raisons mentionnées plus haut. Il suit de là que la société requérante était fondée à déduire la somme de 31 046,65 euros de son bénéfice net de l'exercice clos en 2012. 

       En ce qui concerne l'inscription d'un actif à un prix minoré : 

       10. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (...) ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : (...) b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; c. Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport (...) ". Il résulte de ces dernières dispositions que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit, laquelle, au demeurant, correspond, si le vendeur est une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés, à un revenu distribué imposable entre les mains de l'acquéreur en vertu du c) de l'article 111 du code général des impôts. 

       11. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, le 26 juin 2012, la SAS Chapel Animation a consenti au rachat, par sa filiale, la SAS Chapel, des actions qu'elle détenait dans cette dernière. En contrepartie de la vente de ces actions, évaluées à la somme de 1 350 000 euros, la SAS Chapel a cédé à la SAS Chapel Animation un bien immobilier qu'elle détenait, sis à Colombe (Isère). Pour conclure à l'existence d'une libéralité consentie par la SAS Chapel à la SAS Chapel Animation, l'administration fait valoir que l'immeuble sis à Colombe possédait une valeur vénale supérieure de 200 000 euros à son prix de cession en se fondant sur un rapport établi le 11 août 2011 par un cabinet d'expertise immobilière à la demande de la SAS Chapel, en vue de déterminer celui de ses biens immobiliers qui pourrait être employé au paiement du prix de ses actions détenues par la SAS Chapel Animation. Toutefois, ce rapport, qui ne se fonde aucunement sur des transactions portant sur l'immeuble ou des immeubles similaires, mais uniquement sur " l'analyse du marché catégoriel local ", sans autre précision, et qui met en oeuvre deux méthodes d'évaluation, dites " méthode par le revenu " et " méthode comparative par sol et constructions ", est peu précis quant aux modalités de détermination de la valeur vénale de l'immeuble. En outre, les méthodes employées conduisent à estimer cette dernière, pour l'une, à la somme de 1 448 200 euros, et pour l'autre, à la somme de 1 676 755 euros, soit une différence de 228 555 euros entre ces deux estimations, confirmant leur caractère approximatif. A fortiori, la moyenne effectuée entre ces deux montants ne peut être regardée comme une estimation fiable du montant de l'immeuble en cause. Si l'administration fait valoir qu'elle n'a pas pu procéder par elle-même à l'évaluation de la valeur vénale du bien, en l'absence de transaction ayant porté sur des immeubles similaires, il est constant qu'elle n'a pas eu recours à d'autres méthodes d'évaluation de la valeur intrinsèque du bien. Dans ces conditions, l'administration n'établit pas que la SAS Chapel aurait consenti une quelconque libéralité en affectant son bien sis à Colombe au paiement du prix de ses actions dont le montant a été valorisé à 1 350 000 euros au moment de la transaction en litige, intervenue près d'un an après la réalisation de l'expertise immobilière en cause. Il suit de là que la SAS Chapel Animation est fondée à soutenir que c'est à tort que le service a réintégré dans son bénéfice imposable la somme de 200 000 euros au titre d'un actif inscrit à un prix minoré. 

       12. Il résulte de ce qui précède que la SAS Chapel Animation est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble n'a pas fait droit à ses conclusions dans les limites exposées aux points 6, 9 et 11 ci-dessus. 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SAS Chapel Animation dans l'instance en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : La SAS Chapel Animation est déchargée du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé à raison de la remise en cause de la déduction d'une somme de 6 085,15 euros au titre de la facture émise par la société Lexcap, ainsi que des intérêts de retard correspondants. 

Article 2 : Les bases d'imposition de la SAS Chapel Animation à l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos en 2012 sont réduites des sommes de 31 046,65 euros et de 200 000 euros. 

Article 3 : La SAS Chapel Animation est déchargée du complément d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de l'exercice clos en 2012 en conséquence de la réduction de ses bases d'imposition prononcée à l'article 2 ci-dessus, ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 28 mars 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 5 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à la SAS Chapel Animation au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administratif. 

Article 6 : Le surplus des conclusions de la SAS Chapel Animation est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Chapel Animation et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 

Délibéré après l'audience du 4 mars 2021, à laquelle siégeaient :

Mme Evrard, présidente de la formation de jugement,

Mme B..., première conseillère,

Mme D..., première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er avril 2021.

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N° 19LY01941