Vu l'ordonnance en date du 30 août 1999 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R 5, R 7 et R 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors applicables, transmis à la cour administrative d'appel de Douai la requête présentée pour M. André Y... demeurant à Soissons (Aisne), ..., par Me J.J. X..., avocat ;
    Vu 1 ) la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy le 30 octobre 1998, par laquelle M. André Y... demande à la Cour :
    1 d'annuler le jugement n 921834 en date du 30 juin 1997 par lequel le tribunal administratif d'Amiens ne lui a accordé qu'une décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986 et 1987 ;
    2 de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Vu le décret n 99-435 du 28 mai 1999 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 février 2002
    le rapport de M. Nowak, premier conseiller,
    et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ;
    Considérant qu'au titre des années 1986 et 1987, M. André Y... qui exerçait la profession de notaire a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité professionnelle ainsi que d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle ; que les opérations de vérification de comptabilité ont conduit à constater des omissions de remboursements de clients au titre des recettes déclarées et à remettre en cause le "correctif clients débiteurs" mis en oeuvre par l'intéressé ainsi que le caractère déductible de certaines dépenses ; que, dans le cadre de l'examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle, l'administration ayant estimé avoir réuni des éléments permettant d'établir que l'intéressé pouvait avoir des revenus plus importants que ceux déclarés, des demandes de justifications de crédits bancaires lui ont été adressées en application de l'article L 16 du livre des procédures fiscales et les crédits non justifiés ont été taxés d'office à l'impôt sur le revenu par application de l'article L 69 du même livre ; que, par le jugement dont M. Y... fait régulièrement appel, le tribunal administratif d'Amiens a fait droit à la contestation du redressement afférent au "correctif clients débiteurs", prononcé en conséquence une réduction des compléments d'impôt sur le revenu assignés à M. Y... au titre des années 1986 et 1987 et rejeté le surplus des conclusions en décharge de sa demande ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, d'une part, qu'en vertu du quatrième alinéa de l'article L 10 du livre des procédures fiscales, applicable en l'espèce, avant l'engagement d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle ou d'une vérification de comptabilité, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dont les dispositions sont opposables à celle-ci ;
    Considérant qu'il est constant que les accusés de réception postale des plis recommandés reçus par M. Y... contenant les avis par lesquels l'administration l'informait de l'engagement d'une vérification de comptabilité et d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle mentionnaient que ces plis contenaient à la fois ces avis et la charte ; que, par ailleurs, les imprimés afférents à ces avis précisaient qu'un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié était joint auxdits avis ; que, dans ces conditions, à supposer même que, nonobstant les indications contraires de ces documents, les plis postaux ne comportaient pas cette charte, il appartenait à M. Y... de faire toute diligence pour en obtenir communication ; qu'il n'allègue ni n'établit avoir effectué les démarches nécessaires pour s'assurer du contenu desdits plis ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration des dispositions susindiquées de l'article L 10 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
    Considérant, d'autre part, que si M. Y... fait valoir qu'il a été privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans la mesure où la mention y afférente a été biffée sur la réponse en date du 25 mai 1990 à ses observations sur les redressements qui lui ont été notifiés, il résulte de l'instruction que cette réponse a été faite aux observations formulées par le requérant sur la notification en date du 21 avril 1990 par laquelle l'administration avait requalifié en revenus de capitaux mobiliers des redressements précédemment notifiés en tant que revenus d'origine indéterminée en application de l'article L 69 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, la commission départementale étant incompétente pour connaître d'un désaccord portant sur un redressement dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, le moyen de M. Y... ne peut qu'être écarté ;
    En ce qui concerne l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle :
    Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des articles L 16 et L 69 du livre des procédures fiscales, l'administration peut, lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'un contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, lui demander des justifications et, s'il s'abstient de répondre à cette demande ou n'apporte pas de justifications suffisantes, le taxer d'office à l'impôt sur le revenu ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le montant total des crédits enregistrés sur les comptes bancaires de M. Y... s'est élevé en 1986 à 1 749 692 F et en 1987 à 6 788 522 F tandis que les revenus bruts qu'il a déclarés pour les mêmes années n'ont été que respectivement de 897 310 F et 1 290 990 F ; que compte tenu de ces écarts, si l'administration était en droit pour l'année 1987 d'adresser à M. Y..., en application de l'article L 16 du livre des procédures fiscales, une demande de justifications quant à l'origine de certaines des sommes portées au crédit de ses comptes bancaires alors même que le montant des sommes en définitif taxées d'office était inférieur au double des revenus déclarés, elle n'était pas en droit d'user de cette procédure de demande de justifications pour l'année 1986 ; qu'il suit de là que M. Y... est seulement fondé à soutenir que l'imposition litigieuse de l'année 1986 a été établie à l'issue d'une procédure entachée d'irrégularité en tant que sa base d'imposition inclut des revenus d'origine indéterminée de 101 910 F soit 15 536, 08 euros et que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif ne lui a pas accordé la décharge des droits et pénalités correspondants ;
    Considérant, en second lieu, que l'administration ne peut, eu égard à la sanction qui, par l'effet des dispositions de l'article L 69 du livre des procédures fiscales, est attachée au défaut de production par le contribuable, dans le délai assigné, des justifications qui lui sont demandées sur le fondement des dispositions de l'article L 16 du même livre, adresser à ce contribuable la demande de justifications dont s'agit que si elle a, au préalable, restitué à l'intéressé les documents, utiles à sa réponse, que celui-ci lui a remis ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction et, notamment, des termes d'une lettre du 23 février 1989 que M. Y... a remis au service vérificateur des photocopies des relevés de comptes bancaires en précisant qu'il en conservait "des exemplaires" ; qu'ainsi, M. Y... qui, en tout état de cause, n'apporte aucun élément à l'appui de son allégation selon laquelle il n'aurait pas conservé "tous les exemplaires" mais "certains exemplaires" ne saurait utilement soutenir, pour contester la régularité de cette procédure que, le service ayant omis de lui restituer les copies des relevés qu'il lui avait remis, il s'est trouvé dans l'impossibilité matérielle de répondre complètement aux demandes de justifications qui lui avaient été adressées ;
    En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
    Considérant que M. Y... soutient que sans demande écrite de sa part le vérificateur a emporté la balance générale des comptes de son étude notariale et qu'aucune réponse ne lui a été donnée à sa demande de restitution de ce document ; qu'il n'apporte aucun élément de nature à établir la réalité de cet emport ;
    En ce qui concerne la notification de redressements :
    Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales :  "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation." ; que M. Y... soutient que la notification de redressements du 26 octobre 1989 qui lui a été adressée ne comportait aucune signature ; que M. Y..., qui détenait nécessairement l'original de cette notification qu'il ne produit pas, ne justifie pas ainsi du bien-fondé de ce moyen en se prévalant de ce que la copie de ce document, communiquée le 25 février 1997 par l'administration au cours de la première instance, n'était pas signée et que l'autre copie produite le 14 avril 1997 l'était ;
    Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 108 de la loi susvisée du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993 : "I. Sauf dispositions contraires, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions. II. Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi." ; qu'en vertu de cette disposition interprétative, les prescriptions de l'article 101-I de la loi n 89-935 du 29 décembre 1989, codifiées à l'article L 48 du livre des procédures fiscales, qui imposent à l'administration d'indiquer spontanément, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L 57 du même livre, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements, n'étaient pas applicables à la procédure d'imposition suivie à l'encontre de M. Y..., dès lors que la notification des redressements de l'année 1986 à l'issue de la vérification de comptabilité lui a été adressée le 26 octobre 1989, soit antérieurement au 1er janvier 1990, date d'entrée en vigueur desdites dispositions alors même que les réponses à ses observations sur ces redressements lui ont été adressées après cette dernière date ; que, dès lors qu'il était ainsi sous l'emprise de la seule ancienne rédaction de l'article L 48 de ce livre, le requérant, qui ne conteste pas ne pas avoir demandé les conséquences de l'acceptation, n'est pas fondé à critiquer la régularité de la procédure d'imposition ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne les redressements procédant de la vérification de comptabilité :
    S'agissant des remboursements de frais des clients :
    Considérant qu'il résulte des dispositions des articles 12, 13, 92 et 93 du code général des impôts que les sommes à retenir pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre d'une année déterminée sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par tout autre mode de perception dés lors qu'il en a la libre disposition, en droit comme en fait, au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition ;
    Considérant qu'il est constant que M. Y... a comptabilisé, d'une part, dans des comptes de produits des sommes qui n'ont pas été prises en compte dans la détermination du montant global des recettes alors qu'elle correspondaient à des règlements faits par les clients dès la signature des actes, d'autre part, dans des comptes de charges, des sommes qui n'ont pas été reprises dans les charges d'exploitation alors que ces comptes étaient crédités ou débités des règlements correspondants aux prestations et achats effectués par l'étude ; que l'administration a donc réintégré aux bénéfices imposables de M. Y... les soldes entre ces comptes de produits et de charges ainsi que les sommes comptabilisées dans certains des comptes de charges susindiqués qui ont été portées en déduction des recettes encaissées en 1986 ; que si M. Y... soutient que les sommes redressées représentent des débours qui sont constitués par les sommes dues à des tiers par le client et payées par le notaire pour le compte de celui-ci et que c'est donc par erreur que les sommes en cause ont été comptabilisées dans des comptes de produits et de charges au lieu de l'être dans un compte de tiers, il n'apporte aucune justification à l'appui de cette allégation ; qu'il ne saurait ainsi davantage se prévaloir, sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, d'une instruction 5 G-4-76 du 17 février 1976 qui prévoit que "l'ensemble des sommes ainsi versées par les clients émoluments et débours doivent obligatoirement être inscrites par le notaire en recettes "clients" dès lors que la réglementation qui leur est propre n'autorise ces officiers ministériels à virer les provisions au compte de l'étude que dans la mesure et au jour ... du débours effectué." ;
    S'agissant de la réintégration de dépenses :
    Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts:  "1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession" ; qu'il résulte de ces dispositions que seules peuvent être déduites des recettes les dépenses exposées dans l'année et dont le contribuable, indépendamment de la procédure d'imposition suivie à son encontre, justifie qu'elles étaient nécessitées par l'exercice de la profession ;
    Considérant, d'une part, que si M. Y... est fondé à soutenir que c'est à tort qu'a été exclue des dépenses déductibles de l'année 1987 une somme de 36 000 F au motif qu'elle correspondait à des loyers dûs au titre de l'année 1988, il ne justifie pas que celle-ci correspondait à une dépense nécessitée par l'exercice de sa profession alors que l'administration fait valoir que le chèque émis par l'étude notariale avait été encaissé sur le compte personnel de M. Y... ;
    Considérant, d'autre part, qu'alors que les montants des prêts ont été crédités sur son compte bancaire personnel, M. Y... n'apporte aucun élément de nature à établir qu'ils lui ont été consentis par des ascendants pour les nécessités de sa profession ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré à ses bénéfices imposables des années 1986 et 1987, les intérêts y afférents qu'il avait déduits ;
    Considérant, enfin, que, faute de justifier des acquisitions des immobilisations à raison desquelles ont été comptabilisés des amortissements, le moyen par lequel M. Y... entend contester leur réintégration aux bénéfices imposables ne peut qu'être écarté ;
    En ce qui concerne les redressements procédant de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle  :
    Considérant que les redressements en litige procédant de la taxation d'office de certains crédits bancaires sur le fondement de l'article L 69 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. Y... d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition ; que M. Y... n'apporte aucune commencement de preuve au soutien de ses allégations quant à l'origine et la nature de ces crédits bancaires.     Sur la prescription de l'action en recouvrement :
    Considérant que le moyen tiré de la prescription de l'action en recouvrement est inopérant au soutien de conclusions relatives à l'assiette des impositions en litige ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que l'administration, à qui il appartient de démontrer la mauvaise foi du contribuable, ne justifie pas de celle-ci en se bornant à faire état de l'importance des revenus d'origine indéterminée et de l'absence de caractère probant des explications du contribuable pour en justifier, sans établir une intention délibérée de dissimulation ; que, par ailleurs, s'agissant des rehaussements d'imposition procédant de la vérification de comptabilité, elle n'en justifie pas ; que, dès lors, M. Y... est fondé à demander la décharge de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts dans le cas où la mauvaise foi du contribuable est établie et appliquée au supplément d'impôt sur le revenu qui lui a été assigné au titre de l'année 1987 ; que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de l'année 1986 ayant été majorée de la seule pénalité de mauvaise foi au taux de 30 % résultant de l'article 1729 de ce code, dans sa rédaction antérieure à celle qui lui a été donnée par l'article 2 de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987 et applicable à la date à laquelle M. Y... devait déposer, au plus tard, sa déclaration de ses revenus de ladite année, il y a lieu d'en prononcer également la décharge et d'y substituer dans la limite du montant de cette pénalité les intérêts de retard prévus à les articles 1728 et 1734 dudit code en vigueur à la même date calculés sur le complément de droits restant dû ;
Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assignée à M. André Y... au titre de l'année 1986 est réduite d'une somme de 15 536,08 euros soit la contre-valeur de 101 910 F.
Article 2 : M. André Y... est déchargé des droits correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er.
Article 3 : Dans la limite du montant de la pénalité primitivement assignée à M. André Y..., le complément d'impôt sur le revenu auquel il reste assujetti au titre de l'année 1986 est assorti d'intérêts de retard calculés selon les dispositions des articles 1728 et 1734 du code général des impôts en vigueur avant l'intervention de la loi du 8 juillet 1987.
Article 4 : Il est accordé à M. André Y... décharge de la différence entre le montant de la majoration contestée et le montant qui résulte de ce qui est dit à l'article 3 ci-dessus
Article 5 : Il est accordé à M. André Y... décharge de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts dont a été majorée la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1987.
Article 6 : Le jugement en date du 30 juin 1997 du tribunal administratif d'Amiens est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de M. André Y... est rejetée.
Article 8 : La présente décision sera notifiée à M. André Y... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.