Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Par deux demandes séparées, M. C... A... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013.

       Par un jugement n° 1701065, 1701066 du 13 juin 2019, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 21 août 2019, et un mémoire, enregistré le 14 février 2020, M. A..., représenté par le cabinet KPMG Avocats, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) à titre principal, de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013 ;

       3°) à titre subsidiaire, de réduire les bases d'imposition qui lui ont été assignées au titre des années en litige, conformément avec la méthode alternative proposée, et de procéder à la substitution de la majoration de 40 % à la majoration de 80 % ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

* le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

* le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

* le rapport de M. Sauveplane, président assesseur,

* et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. A..., qui exploite à titre individuel un commerce d'alimentation générale, a fait l'objet pour cette activité d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, après avoir écarté la comptabilité présentée, a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires. Dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire, l'administration a rappelé des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période de janvier 2011 à décembre 2013 et a assujetti M. A... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2013, assortis de la majoration de 80 % prévue par le c. de l'article 1729 du code général des impôts. M. A... relève appel du jugement du 13 juin 2019 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013.

       Sur le rejet de la comptabilité :

       2. Il résulte de l'instruction qu'en dépit de l'installation dans son magasin de deux caisses enregistreuses, M. A... n'a pas été en mesure de présenter un document retraçant les recettes de l'établissement autrement que sous la forme d'un cahier d'écolier remis spontanément aux services de police et retraçant les recettes journalières, sans aucun détail. Les recettes retracées dans ce cahier étaient nettement supérieures aux montant reportées dans la comptabilité, de manière annuelle en 2011 et 2012 et mensuellement en 2013, sans aucune pièce justificative. Par ailleurs, l'administration a obtenu, dans le cadre du droit de communication, des factures de fournisseurs de M. A... qui n'avaient pas été comptabilisées. En conséquence, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve des graves irrégularités de la comptabilité. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a écarté la comptabilité et reconstitué le chiffre d'affaires du commerce de M. A....

       Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires en litige :

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       3. En vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs des taxes sur le chiffre d'affaires.

       4. La comptabilité de M. A... comportant, ainsi qu'il a été dit au point 2, de graves irrégularités et l'imposition ayant été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs des taxes sur le chiffre d'affaires, le requérant supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige.

       En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

       5. Pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise de M. A..., l'administration s'est fondée sur les recettes reportées sur le cahier d'écolier présenté par l'intéressé aux services de police et sur les montants de ses achats auprès de ses fournisseurs, recueillis dans l'exercice de son droit de communication. L'administration a ainsi retenu un chiffre d'affaires reconstitué de 529 460 euros en 2011, 455 460 euros en 2012 et 455 830 euros en 2013, servant de base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée collectée. Après avoir admis en déduction les charges non comptabilisées, l'administration a rehaussé les bénéfices à la somme de 178 861 euros en 2011, 160 514 euros en 2012 et 169 898 euros en 2013.

       6. En premier lieu, cette méthode n'est pas radicalement viciée, contrairement à ce que soutient le requérant, dès lors qu'elle se fonde sur les données de l'exploitation de M. A..., à savoir les données extra-comptables retraçant les encaissements journaliers et l'ensemble des factures d'achats, y compris celles qui n'avaient pas donné lieu à une comptabilisation régulière. Si M. A... soutient que le cahier d'écolier remis spontanément en début de contrôle ne retraçait pas les recettes réelles mais constituait une " projection idéalisée du chiffre d'affaires réalisable sur une plage horaire plus large ", il se borne à de simples allégations alors qu'il a présenté le cahier de comptes comme destiné à être remis au comptable et indiqué que les sommes en face des dates correspondent au chiffre d'affaires de la journée. Pour les mêmes motifs, cette méthode n'est pas non plus excessivement sommaire.

       7. En second lieu, si M. A... soutient que les factures obtenues par l'administration dans le cadre du droit de communication ne correspondent que partiellement à des achats ayant donné lieu à une vente et correspondent également à des achats de produits ayant été donnés à des associations caritatives, il se borne également sur ce point à de simples allégations. De même, l'attestation de l'association ACRI, rédigée en termes très généraux, ne peut être regardée comme la preuve que les achats non comptabilisés n'ont pas donné lieu à une vente.

       8. En troisième lieu, la circonstance que la reconstitution du chiffre d'affaires faite par l'administration aboutirait à un taux de marge de plus de 50 % qui n'est pas en ligne avec le taux de marge réalisé par l'alimentation générale de petite surface selon l'INSEE, ne saurait valoir preuve du caractère exagéré de la reconstitution dès lors que l'administration fait valoir que le taux de marge tel qu'il ressort des déclarations fiscales de M. A... s'établissait déjà à un taux supérieur ou proche de 50 %. Le volume des achats dissimulés était donc en adéquation avec les recettes non déclarées. Dès lors, le taux de marge issu du chiffre d'affaires reconstitué n'est pas irréaliste mais correspond bien à la réalité de l'activité du requérant.

       9. En quatrième lieu, la circonstance que la reconstitution ne prend pas en compte les invendus, vols et casse reste sans incidence sur le caractère non-exagéré de la reconstitution du chiffre d'affaires dès lors que la méthode de reconstitution n'a pas consisté à reconstituer les recettes à partir des achats mais a consisté, notamment, en l'exploitation, par l'administration, des recettes retracées dans le cahier d'écolier desquelles ont été soustraits les achats y compris ceux n'ayant pas donné lieu à comptabilisation. Dès lors, l'absence de prise en compte des invendus, vols et casse reste sans incidence, en l'espèce, compte tenu de la méthode de reconstitution.

       10. Il résulte de tout ce qui précède qu'il n'y a pas lieu de retenir la méthode subsidiaire proposée par M. A....

       Sur les pénalités :

       11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...). ".

       12. En faisant valoir que M. A... tenait méticuleusement un cahier de recettes journalières alors même que la comptabilité présentée comportait de graves irrégularités et qu'une partie significative des achats n'avait pas été comptabilisée, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'intention du contribuable d'égarer le pouvoir de contrôle de l'administration, mais seulement de l'intention délibérée de l'intéressé d'éluder le paiement de l'impôt. Dès lors, il y a lieu de substituer la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts à la majoration de 80 %, prévue au c. du même article, dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A... au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 ainsi que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013.

       13. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses dont ont été assortis les droits en litige. Il y a, toutefois lieu, de substituer la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts à la majoration de 80 %, prévue au c. du même article, dont ont été assortis les droits en litige.

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance pour l'essentiel, les conclusions de M. A... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DECIDE :

       Article 1er :	La pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, est substituée à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses, dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A... au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 ainsi que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013.

       Article 2 :	Le jugement n° 1701065, 1701066 du 13 juin 2019 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 :	Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.

       Article 4 :	Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

N°19DA01966		2