Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 30 juillet 2004, complétée par un mémoire enregistré le 1er avril 2005, présentée pour M. Philippe X, élisant domicile ..., par Me Eber, avocat ;



       M. X demande à la Cour :



       1°) - d'annuler le jugement n° 0001424 en date du 2 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1994 à 1996 et des cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée (CSG) et de contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1996 ;



       2°) - de prononcer la décharge demandée ; 



       3°) - de condamner l'Etat à lui payer la somme de 1 500  au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;



       Il soutient que :



       - la non-incorporation dans son patrimoine professionnel des deux immeubles dont la revente en 1994 est l'objet du litige constitue une décision de gestion opposable à l'administration ;



       - le critère d'inscription au bilan doit être retenu pour déterminer si un immeuble fait ou non partie de l'actif d'une entreprise ; or il n'a jamais inscrit ni dans ses stocks ni sur ses registres spéciaux les deux immeubles ;



       - l'immeuble acquis le 29 septembre 1989 n'a pu l'être dans le cadre de l'activité de marchand de biens qui a démarré postérieurement le 28 mars 1990 ; celui acquis le 26 mars 1990 a donné lieu au paiement des droits d'enregistrement ;



       - les deux immeubles ont été acquis grâce à un emprunt contracté à titre privé et ont été gérés comme un patrimoine privé, étant mis en location afin d'assurer un complément de revenu familial, sans opérer les diverses déductions de charges qu'aurait autorisées l'inscription au patrimoine professionnel ;



       - le rattachement des deux immeubles à l'activité commerciale doit entraîner la prise en compte de tous les éléments du prix de revient sans pouvoir opposer la théorie de l'intangibilité du bilan d'ouverture ;



       - si l'on considère que les deux immeubles ont bien été revendus dans le cadre de l'activité de marchand de biens, il y a lieu de considérer que le transfert dans le patrimoine privé a eu lieu au jour où s'est manifestée la décision de les vendre et que leur valeur vénale est donc celle existant au jour du transfert, identique à celle de la vente, aucun profit n'est donc réalisé en matière de bénéfices industriels et commerciaux ;



       - si néanmoins les immeubles sont pris en compte pour la détermination du bilan d'ouverture au 1er janvier 1992 du premier exercice non prescrit, clôturé le 31 décembre 1991, il y a lieu de constater le passif correspondant à l'apport de l'exploitant, d'où une incidence nulle ; sinon prendre en compte la totalité de leur valeur soit 769 694 F et un profit limité à 380 306 F et non 



1 150 000 F comme retenu par l'administration ;



       - les deux immeubles n'apparaissant pas au bilan, le tribunal ne pouvait considérer qu'ils y figuraient pour une valeur nulle mais devait prendre en compte leur coût de revient ; les bilans, même ceux prescrits, doivent être corrigés pour tenir compte de leur véritable valeur d'inscription ; la doctrine administrative 8 D-12 du 30 juin 1998 considère bien que le prix de revient inclut notamment le prix d'achat du bien ;



       - en ce qui concerne les revenus fonciers de l'année 1994, la remise en cause des déficits fonciers des années antérieures est irrégulière, n'étant pas explicitée dans les notifications de redressement adressées au contribuable ; aucun redressement dans cette catégorie de revenus n'y est motivé ;



       Vu le jugement attaqué ;


       Vu les mémoires en défense, enregistrés les 26 novembre 2004 et 20 octobre 2005, présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête ;



       Il soutient que :


       - M. X a déclaré le 28 mars 1990 au centre de formalités des entreprises adjoindre à son activité d'architecte une activité de marchand de biens exercée à compter du 1er juillet 1989 ; les immeubles en litige ont été acquis postérieurement ;



       - en l'absence de différence d'usage et de gestion entre les deux immeubles en cause et ceux inscrits à l'actif de l'entreprise, les opérations de cession desdits immeubles devaient être rattachées à l'activité  déclarée de marchand de biens ;



       - la présomption de commercialité joue même si le bien n'a pas été inscrit à l'actif du bilan de l'entreprise et il appartient au contribuable de rapporter la preuve que les transactions réalisées ne se rattachent pas à son activité commerciale ;



       - lors de l'achat de l'immeuble de Belfort le 29 septembre 1989, l'acquéreur a déclaré faire cette acquisition en sa qualité de marchand de biens et s'est engagé à le revendre dans les cinq ans, or sa revente a eu lieu dans ce délai le 6 avril 1994 ; celui d'Hemericourt a également été revendu dans ce délai de cinq ans ;



       - M. X ne fait état d'aucune circonstance d'ordre familial ayant justifié l'acquisition ou la revente des immeubles, aucun n'a été occupé à titre personnel ;



       - la circonstance que les immeubles aient été donnés en location est indifférente ;



       - la non-valorisation du stock au bilan d'ouverture de premier exercice non prescrit vérifié ne peut plus être rectifiée, s'agissant d'une décision de gestion qui présente un caractère délibéré ;



       - en ce qui concerne les revenus fonciers de l'année 1994, la notification de redressement 



n° 2120 du 24 décembre 1997 adressée au contribuable est suffisamment motivée en indiquant avec précision le montant et les motifs de redressement opérés, alors même que le service a omis de cocher la case correspondant à la catégorie de revenus ; au surplus a été adressée au contribuable le même jour la notification n° 3924 concernant son activité professionnelle et constituant le complément de la précédente ; le contribuable a d'ailleurs répondu à ces deux notifications d'une façon montrant qu'il en a perçu la portée ; 



       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts ;



       Vu le livre des procédures fiscales ;



       Vu la loi n°2004-1485 du 30 décembre 2004 ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 novembre 2006 :



       - le rapport de M. Devillers, premier conseiller, 



       - et les conclusions de M.Wallerich, Commissaire du Gouvernement ;



       Sur les bénéfices industriels et commerciaux :



       . En ce qui concerne l'assiette de l'impôt : 



       Considérant qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts : « I Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés (...) » ; qu'il résulte de ces dispositions que les bénéfices réalisés à l'occasion de la cession d'immeubles sont imposables  à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, lorsque ces cessions sont faites par un contribuable qui se livre habituellement à l'activité de marchand de biens, sauf pour l'intéressé à établir soit que les immeubles qu'il a vendus avaient été acquis pour satisfaire des besoins personnels ou familiaux et, de ce fait, que leur vente relevait de la simple gestion de son patrimoine personnel, soit que les immeubles en cause constituaient sa résidence principale ;


       Considérant que M. X, architecte exerçant une activité de marchand de biens,  a acquis le 29 septembre 1989 et le 26 mars 1990 deux immeubles situés respectivement  à Belfort et Hérimoncourt, qu'il a revendus en avril et juin 1994 ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité en 1997, les services fiscaux ont notamment regardé les plus values réalisées lors de la vente de ces immeubles comme des bénéfices professionnels devant être rattachés à l'activité de marchand de biens ; que par le jugement attaqué en date du 2 juin 2004, le Tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette imposition ;


       Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X s'est fait immatriculer en qualité de marchand de biens  le 28 mars 1990 et a déclaré  au centre de formalités des entreprises exercer cette seconde activité à compter du 1er juillet 1989, donc, en tout état de cause, avant l'acquisition des immeubles litigieux ; que l'intéressé, qui n'établit ni même n'allègue avoir acquis lesdits immeubles pour satisfaire des besoins personnels ou familiaux, ne peut utilement se prévaloir ni de ce que ceux ci n'ont pas été inscrits à l'actif de son entreprise, ni de ce qu'ils ont été acquis grâce à un emprunt contracté à titre privé puis donnés en location sans opérer les diverses déductions de charges qu'aurait autorisées l'inscription au patrimoine professionnel, ni, enfin,  de ce que celui acquis le 26 mars 1990 a donné lieu au paiement des droits d'enregistrement ; qu'ainsi les opérations litigieuses, d'achat puis de revente de ces biens, entraient dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 35 I précité du code général des impôts ;



. En ce qui concerne le montant de l'impôt :



       Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : «1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés.() » ; qu'aux termes du 4 bis du même article dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2004 : « Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession. ( ) » ; qu'aux termes de l'article 43 de la loi 2004-1485 du 30 décembre 2004 : « () III. - Les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts s'appliquent également aux impositions établies à compter du 1er janvier 2005. Toutefois, lorsque ces dernières conduisent à imposer des sommes qui, en leur absence, auraient été atteintes par la prescription, les impositions correspondantes ne peuvent être assorties que des intérêts de retard. IV. - Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des dispositions des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1er janvier 2005 ou les décisions prises sur les réclamations contentieuses présentées sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard.» ;



       Considérant, en premier lieu, que les erreurs dont se prévaut M. X et qui affecteraient le bilan d'ouverture du premier exercice vérifié, correspondant à l'année 1994, lequel ne prendrait pas en compte à tort le prix d'acquisition des deux immeubles en 1989 et 1990, ne sont pas au nombre des exceptions à la règle posée au 4 bis de l'article 38 du code général des impôts selon laquelle pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit ne peut être corrigé des erreurs entraînant une sous-estimation ou une surestimation de celui-ci ; que, dès lors, en application de l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004, l'imposition litigieuse est réputée régulière en tant qu'elle est contestée par le moyen tiré de ce qu'une correction devrait être apportée aux écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ; 



       Considérant, en second lieu, que compte tenu de ce qui précède, M. X ne peut utilement opposer à l'administration, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, sa doctrine administrative sous la référence 8 D-12 du 30 juin 1998 qui considère que le prix de revient inclut notamment le prix d'achat du bien ou une réponse à M. Authié, sénateur, publiée au journal officiel du Sénat du 10 janvier 1985 sous le n° 17270, selon laquelle l'affectation par un marchand de biens à son patrimoine privé d'un bien de son actif commercial doit être comprise dans sa déclaration de résultats par différence entre la valeur vénale réelle de l'immeuble au jour de son retrait et son prix d'acquisition augmenté des autres dépenses correspondant à l'opération ; 



       Sur les revenus fonciers :



       Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : «La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. ()» ;



       Considérant que, comme l'ont indiqué les premiers juges, la notification de redressements adressée à M. X le 24 décembre 1997 indiquait avec précision le montant et les motifs des redressements opérés dans la catégorie des revenus fonciers ; qu'elle répondait ainsi aux exigences de l'article R.57-1 du livre des  procédures fiscales, alors même que le service a omis de cocher sur la première page de l'imprimé de notification les cases correspondant à cette catégorie de revenus ;



       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué en date du 2 juin 2004, le Tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande ;



       Sur les conclusions tendant au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens :



       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée par M. X au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;



       D É C I D E :



Article 1er : La requête de M. X est rejetée.



Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Philippe X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.



       Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Est


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N° 04NC00713