Vu la requête, enregistrée le 5 novembre 2001, complétée par des mémoires enregistrés les 


     
4 septembre 2002 et 11 août 2003, présentée pour M. et Mme Denis X, élisant domicile ..., par Me Richard, du cabinet Ten France, avocat  ;


           M. et Mme X demandent à la Cour  :


     
      1°) d'annuler le jugement n° 95-1435, en date du 3 juillet 2001, par lequel le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la contribution sociale généralisée, et pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1988, 1989 et 1990  ;


           2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
      3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  ;


     
      Ils soutiennent que  :


     
      - M. X n'a pas eu la disposition des sommes redressées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en tant que revenus distribués, dès lors qu'il est établi que ces sommes ont été utilisées pour les dépenses courantes de la société Cerba Société Nouvelle  ;


     
      - l'administration fiscale a elle-même reconnu la nature professionnelle des règlements effectués au moyen du compte concerné  ;


     
      - les sommes redressées en tant que bénéfices non commerciaux ont fait l'objet d'une procédure de taxation d'office irrégulière, dans la mesure où les explications qu'ils avaient fournies suite à la demande de justifications que leur avait adressée l'administration ne pouvaient être assimilée à un défaut de réponse  ; 


     
      - ces sommes présentaient le caractère de pures libéralités  ;


     
      Vu le jugement attaqué  ;


     
      Vu les mémoires en défense, enregistrés les 12 mars 2002 et 18 février 2003, présentés pour le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, tendant à ce qu'un non-lieu à statuer soit prononcé à hauteur du dégrèvement accordé le 16 avril 2002 pour ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers et au rejet du surplus de la requête, par le motif qu'aucun des moyens présentés par M. et Mme X relatifs aux autres chefs de redressement en litige n'est fondé  ; le ministre demande à titre subsidiaire que, par substitution de base légale, les sommes redressées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux le soient en tant que revenus d'origine indéterminée  ;


     
      Vu le mémoire enregistré le 9 octobre 2003, présenté pour le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  ;


           Vu les autres pièces du dossier  ;


     
      Vu le code général des impôts  ;


     
      Vu le livre des procédures fiscales  ; 


     
      Vu le code de justice administrative  ;


           Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 mars 2006  :


     
      - le rapport de M. Montsec, premier conseiller,


     
      - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement  ;


     
Sur l'étendue du litige  :


           Considérant que, par une décision en date du 16 avril 2002, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Marne a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 372 499 F (56 787,11 euros), du complément d'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1988  ; que les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet  ;  


     
Sur les impositions restant en litige  :


           Considérant que, suite à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X, portant sur les années 1988 à 1990, des demandes d'éclaircissements  et de justifications leur ont été adressées le 1er août 1991  ; que l'administration ayant regardé les justifications apportées par les requérants comme insuffisantes pour ce qui concerne, notamment, des sommes que leur avait versées Mme Y, d'un montant de 169 942 F en 1989 et de 371 642 F en 1990, a taxé d'office lesdites sommes à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement des dispositions de l'article 92-I du code général des impôts  ; que 


     
M. et Mme X font régulièrement appel du jugement en date du 3 juillet 2001 par lequel le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la contribution sociale généralisée, et pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été en conséquence assujettis au titre des années 1989 et 1990  ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande le rejet de leur requête et, à titre subsidiaire, le maintien des impositions, par substitution de base légale, en tant que revenus d'origine indéterminée  ;   


     
En ce qui concerne la qualification des revenus imposés  :


           Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts  : « I. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les bénéfices () de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus () »  ;   


     
      Considérant qu'il résulte de l'instruction que les versements en cause ont été effectués par Mme Y de façon très irrégulière, pour des montants très variés compris entre un minimum de 1 000 F et un maximum de 160 000 F au cours des deux années, parfois à quelques jours d'intervalle  ; qu'ils ne présentent pas ainsi une régularité de nature à leur conférer le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus assimilables à des bénéfices non commerciaux, sur le fondement des dispositions précitées  ; 


     
      Considérant que M. et Mme X sont par suite fondés à soutenir que l'administration ne pouvait légalement imposer ces revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux  ;


     En ce qui concerne la demande de substitution de base légale  :


     
      Considérant que l'administration demande à titre subsidiaire que, par substitution de base légale, les sommes redressées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux le soient en tant que revenus d'origine indéterminée  ; que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit à tout moment, fut-ce pour la première fois en appel, de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal qu'elle a compétence liée pour appliquer  ; que, toutefois, cette substitution ne peut avoir pour effet, sauf à entraîner la décharge de l'imposition, de priver le contribuable des garanties attachées à ce nouveau fondement et dont il aurait pu bénéficier s'il avait été initialement retenu par l'administration  ; 


     S'agissant du principe de la substitution de base légale et de la régularité de la procédure d'imposition  :


           Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales  : « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés () »  ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre  : « Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite »  ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre  : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 »  ; 


     
      Considérant que dans leur réponse, en date du 1er octobre 1991,  à la demande de justifications qui leur a été adressée le 1er août 1991 au sujet de l'origine des crédits enregistrés sur leurs comptes, M. et Mme X n'ont fourni que des explications partielles et très imprécises  ; qu'à la suite de cette réponse, l'administration leur a adressé le 23 octobre 1991 une mise en demeure, faisant clairement état de l'insuffisance de la réponse relative en particulier aux sommes qui correspondraient selon les contribuables à un prêt que leur aurait consenti Mme Y et à des remboursements de dépenses qu'ils auraient auparavant assumées pour le compte de cette dernière, en leur demandant de préciser s'il y avait eu passation d'un contrat de prêt et déclaration de celui-ci à l'administration, d'indiquer les modalités prévues pour le remboursement de ce prêt et enfin de justifier de la nature et de la réalité des dépenses alléguées  ; qu'en réponse à cette mise en demeure, M. et Mme X se sont bornés à rappeler qu'une attestation de Mme Y avait été fournie, à indiquer que le prêt était sans intérêts et sans fixation d'un délai pour le remboursement et à admettre qu'aucune déclaration à l'administration n'avait été faite, sans fournir par ailleurs aucun justificatif des dépenses dont il était fait état  ; que cette réponse, par son caractère incomplet et invérifiable, pouvait être regardée par l'administration comme équivalant à un défaut de réponse  ; que, par suite, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que les impositions en litige, qui ont donné lieu à une taxation d'office, auraient été établies selon une procédure irrégulière  ;


     
      Considérant que, dans ces conditions, la procédure de taxation d'office ayant été régulièrement mise en oeuvre, M. et Mme X ne sont privés d'aucune garantie du fait de la substitution de base légale demandée par le ministre  ;


     
      S'agissant de la charge de la preuve  :


     
      Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales  : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition »  ;


     
      Considérant que la procédure de taxation d'office ayant été, ainsi qu'il est dit ci-dessus, régulièrement appliquée à M. et Mme X, il incombe à ces derniers, en application de ces dispositions, d'apporter la preuve de l'absence de bien-fondé des impositions litigieuses  ;


     S'agissant du bien-fondé des impositions  :


     
      Considérant que M. et Mme X soutiennent que les sommes perçues au cours des deux années en cause provenaient d'un prêt sans intérêt que leur aurait consenti Mme Y et de remboursements par celle-ci de dépenses qu'ils auraient exposées pour son compte  ; que, toutefois, alors que Mme Y ne présente avec M. et Mme X aucun lien de parenté, et même si ces derniers avaient entretenu avec elle des liens d'amitié et d'entraide, la réalité du prêt allégué ne saurait être regardée comme établie par la seule production d'une attestation de Mme Y, établie le 23 octobre 1990, postérieurement à l'engagement de la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X, indiquant seulement qu'elle renonçait au remboursement des sommes qui lui étaient dues par ces derniers, et à défaut notamment de la production d'un contrat de prêt et de toute précision sur les modalités convenues de remboursement  ; que, de la même façon, les dépenses n'ont pas fait l'objet, pour les années en litige, de la production de justificatifs établissant que M. et Mme X en avaient réellement assumé la charge  ; que, si M. et Mme X soutiennent que les sommes dont s'agit seraient constitutives de pures libéralités, il est constant qu'elles n'ont fait l'objet d'aucune déclaration au service de l'enregistrement  ; que, dans ces conditions, nonobstant la circonstance que l'identité de la personne qui leur a versé les sommes en cause a été immédiatement indiquée par M. et Mme X, ces derniers ne peuvent être regardés comme justifiant de la cause de ces versements  ; qu'à défaut, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé  à soutenir que ces sommes étaient imposables dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée  ;  


           Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué en date du  3 juillet 2001, le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande  ;


     
Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens  :


     
      Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme X et non compris dans les dépens  ;


            D É C I D E  :


     
      Article 1er  : A concurrence de la somme de 372 499 F (56 787,11 euros) en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1988, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme X. 


     
      	Article 2  : L'Etat versera à M. et Mme X une somme de 1 000 euros (mille euros) au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.


     
      	Article 3  : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté. 


     
      	Article 4  : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Denis X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


     4


     
01NC01145