Vu l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier de la requête présentée par M. Georges DIVERRES et enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 20 juillet 1987 sous le n° 89 566 ;
    Vu la requête susmentionnée présentée par M. Georges DIVERRES demeurant à OUDON (44) "La Durandière" et enregistrée au greffe de la Cour sous le n° 89NT00453 ;
    M.  DIVERRES demande que la Cour :
    1°) annule le jugement en date du 21 mai 1987 par lequel le Tribunal administratif de NANTES a partiellement rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1977 à 1979 et a, pour le surplus, ordonné une mesure d'instruction ;
    2°) prononce la décharge des impositions contestées
    3°) et lui accorde le remboursement des frais qu'il a exposés tant en première instance qu'en appel ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 21 mars 1990 :
    - le rapport de M. LEMAI, conseiller,
    - les observations de Me MATHOREL, avocat de M. X...,
    - et les conclusions de M. GAYET, commissaire du gouvernement,
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant que le Tribunal administratif de NANTES a été saisi de trois demandes distinctes émanant de MM Y..., MARTIN et X... relatives aux compléments d'impôt sur le revenu auxquels ces trois contribuables ont été respectivement assujettis au titre des années 1977 à 1980 en ce qui concerne MM Y... et MARTIN et des années 1977 à 1979 en ce qui concerne M. DIVERRES ; que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu, et quels que fussent, en l'espèce, les liens de fait et de droit entre ces trois impositions, le tribunal devait statuer par trois décisions séparées à l'égard respectivement de MM Y..., MARTIN et X... ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal administratif a prononcé la jonction des instances ; que dès lors, son jugement doit être annulé en tant qu'il a statué sur les impositions de M. DIVERRES en même temps que sur celles de MM Y... et MARTIN ;
    Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande présentée devant le tribunal administratif par M. DIVERRES ;
    Sur les conclusions de la demande dirigées contre la réintégration dans les bénéfices de la société civile de moyens de masseurs kinésithérapeutes DIVERRES-PENFORNIS d'une partie des charges locatives versées à la société civile immobilière "PENLANDIMAR" :
    Considérant que, par un jugement en date du 5 janvier 1989, devenu définitif, le tribunal administratif a rejeté les conclusions de M. DIVERRES relatives à ce chef de redressement et pour lesquelles il avait ordonné, par le jugement attaqué, un supplément d'instruction ; que, par suite, ces conclusions sont devenues sans objet ;
    Sur le surplus des conclusions de la demande :
    Considérant que la société civile immobilière "PENLANDIMAR" constituée entre MM Y... et MARTIN, chirurgiens dentistes associés dans la société civile professionnelle LANDRAIN-MARTIN, et MM X... et Z..., masseurs kinésithérapeutes associés dans la société civile de moyens DIVERRES-PENFORNIS, a acquis en 1975 un immeuble qu'elle a restauré et donné en location à compter du 1er janvier 1976 aux deux sociétés civiles professionnelles qui y ont installé leurs cabinets ; que l'administration a réintégré dans les résultats des années 1977 à 1980 de la société civile de moyens DIVERRES-PENFORNIS, d'une part, les dotations aux amortissements des travaux d'aménagements spécifiques réalisés dans la partie de l'immeuble affectée aux locaux professionnels de cette société et, d'autre part, les charges financières remboursées à la société civile immobilière "PENLANDIMAR" et afférentes à la part d'un emprunt contracté par cette dernière société correspondant au financement de ces travaux d'aménagements spécifiques ; que M. DIVERRES demande la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1977 à 1979 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison de ses parts dans la société civile de moyens DIVERRES-PENFORNIS en conséquence de ces deux chefs de redressement ;
    Considérant, en premier lieu, que si le permis de construire a été délivré au nom de la société civile immobilière "PENLANDIMAR" et que si le coût des travaux d'aménagements spécifiques au cabinet des masseurs kinésithérapeutes, d'un montant de 50 717,15 F, a été compris dans le montant de l'emprunt contracté par cette même société, l'administration ne conteste pas que la société civile de moyens DIVERRES-PENFORNIS a pris en charge suivant les échéances du contrat de prêt signé par la société civile immobilière "PENLANDIMAR" le remboursement de la somme sus indiquée ; que de tels aménagements, alors même qu'ils seraient incorporés à l'immeuble pris en location, constituent pour la société locataire pendant toute la durée de son contrat de location un élément de son actif immobilisé ; que si l'administration soutient que les statuts de la société civile immobilière "PENLANDIMAR" lui imposaient de prendre en charge, outre les travaux de restauration et d'aménagement de l'ensemble de l'immeuble, les travaux d'aménagements spécifiques aux locaux professionnels que cet immeuble était destiné à abriter, ce qui est contredit par M. DIVERRES et ne ressort pas clairement des statuts, elle ne conteste pas que les travaux litigieux correspondaient aux besoins du cabinet des masseurs kinésithérapeutes et étaient nécessaires à l'exercice de leur profession ; que, par suite, la société civile de moyens DIVERRES-PENFORNIS était en droit de comprendre dans son actif immobilisé les travaux dont s'agit et de déduire de ses résultats les dotations aux amortissements correspondants dont le montant n'est, par ailleurs, pas remis en cause par l'administration ;
    Considérant, en second lieu, que, comme il vient d'être dit, l'administration ne conteste pas que les charges financières déduites par la société civile de moyens DIVERRES-PENFORNIS correspondent au remboursement des intérêts versés par la société civile immobilière "PENLANDIMAR" à raison de la part de l'emprunt contracté par cette société qui a été affectée au financement des travaux d'aménagements spécifiques au cabinet des masseurs kinésithérapeutes ; que, dans ces conditions, la circonstance que l'avance faite par la société civile immobilière "PENLANDIMAR" à la société civile de moyens DIVERRES-PENFORNIS en réglant à l'aide d'une partie des fonds empruntés les travaux effectués dans les locaux professionnels des masseurs kinésithérapeutes n'ait pas fait l'objet d'un acte authentique enregistré ne peut faire obstacle à la déduction des résultats de cette dernière société des charges financières afférentes au financement de cette avance ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. DIVERRES est fondé à demander la décharge des compléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge à raison de ses parts dans la société civile de moyens DIVERRES-PENFORNIS résultant de la réintégration dans les bénéfices de cette société des dotations aux amortissements et des charges financières afférentes aux travaux d'aménagements spécifiques réalisés dans ses locaux professionnels ;
    Sur l'application des dispositions de l'article R 222 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de faire application des dispositions de l'article R 222 du code susvisé des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et de condamner l'Etat à rembourser à M. DIVERRES la somme de 1 000 F au titre des sommes exposées par lui et non comprises dans les dépens ;
Article 1 - Le jugement du Tribunal administratif de NANTES du 21 mai 1987 est annulé en tant qu'il concerne M. DIVERRES.
Article 2 - Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande de M. DIVERRES présentée devant le tribunal administratif en tant qu'elles sont dirigées contre le chef de redressement afférent à la réintégration dans les résultats de la société civile de moyens DIVERRES-PENFORNIS d'une fraction des loyers versés à la société civile immobilière "PENLANDIMAR".
Article 3 - M. DIVERRES est déchargé des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1977 à 1979 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison de la réintrégration dans les résultats de la société civile de moyens DIVERRES-PENFORNIS des dotations aux amortissements et des charges financières afférentes aux travaux d'aménagements spécifiques réalisés dans les locaux professionnels de cette société.
Article 4 - L'Etat versera à M. DIVERRES une somme de 1 000 F au titre de l'article R 222 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 5 - Le présent arrêt sera notifié à M. DIVERRES et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.