VU 1°) l'ordonnance en date du 1er décembre 1988 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier de la requête présentée par la Société en Nom Collectif GOUTERON-BRACKMAN "Les Floralies" et enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 18 novembre 1986 sous le n° 83199 ;
    VU la requête susmentionnée et le mémoire ampliatif présentés pour la Société en Nom Collectif GOUTERON-BRACKMAN dénommée "Les Floralies" dont le siège est à SAINTE-MARGUERITE de PORNICHET (44380), ..., par Me Y..., avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, enregistrés au greffe de la Cour sous le n° 89NT00062 et tendant à :
    1°) l'annulation du jugement en date du 17 juillet 1986 par lequel le Tribunal administratif de NANTES a rejeté sa demande tendant à la décharge de la fraction des cotisations supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 1974 au 31 décembre 1977 correspondant aux dissimulations des prix de vente non reconnues ainsi que des pénalités y afférentes
    2°) et à la décharge des cotisations supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités pour manoeuvres frauduleuses mises en recouvrement au titre de la période du 1er janvier 1974 au 31 décembre 1977
    VU 2°) l'ordonnance en date du 1er décembre 1988 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier de la requête présentée par M. Charles BRACKMAN et enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 18 novembre 1986 sous le n° 83200 ;
    VU la requête susmentionnée et le mémoire ampliatif présentés pour M. Charles X... demeurant ... à La Varenne par Me Y..., avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, enregistrés au greffe de la Cour sous le n° 89NT00061 et tendant à :
    1°) l'annulation du jugement en date du 17 juillet 1986 par lequel le Tribunal administratif de NANTES a rejeté sa demande tendant à la décharge de la fraction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1974 à 1977 et correspondant aux dissimulations sur ventes de terrains opérées par la Société en Nom Collectif GOUTERON-BRACKMAN "Les Floralies" et non reconnues, ainsi que des pénalités y afférentes
    2°) et à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités pour manoeuvres frauduleuses mises en recouvrement au titre des années 1974 à 1977,
    VU 3°) l'ordonnance en date du 1er décembre 1988 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier de la requête présentée par M. Léon Z... et enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 18 novembre 1986 sous le n° 83201 ;
    VU la requête susmentionnée et le mémoire ampliatif présentés
pour M. Léon Z... demeurant Avenue du Bois, Domaine de Rissin à GUERANDE (44) par Me Y..., avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, enregistrés au greffe de la Cour sous le n° 89NT00235 et tendant à :
    1°) l'annulation du jugement en date du 17 juillet 1986 par lequel le Tribunal administratif de NANTES a rejeté sa demande tendant à la décharge de la fraction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 1974 à 1977 et correspondant aux dissimulations sur ventes de terrains opérées par la Société en Nom Collectif GOUTERON-BRACKMAN "Les Floralies" et non reconnues, ainsi que des pénalités y afférentes
    2°) et à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités pour manoeuvres frauduleuses mises en recouvrement au titre des années 1974 à 1977,
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987, le décret n° 88-7O7 du 9 mai 1988 et le décret n° 88-9O6 du 2 septembre 1988 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 13 septembre 1989 :
    - le rapport de M. LEMAI, conseiller,
    - et les conclusions de M. CACHEUX, commissaire du gouvernement,
    Considérant que les cotisations supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée mises à la charge de la Société en Nom Collectif GOUTERON-BRACKMAN "Les Floralies", contestées dans la requête n° 89NT00062, et les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux, mises à la charge de MM X... et Z... à raison de leurs parts dans ladite société, contestées respectivement dans les requêtes n° 89NT00061 et 89NT00235, sont la conséquence d'une même vérification de comptabilité ; que ces requêtes ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
    Sur la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société a reçu la 12 septembre 1978 un avis de vérification de sa comptabilité l'informant de ce qu'elle pouvait se faire assister d'un conseil de son choix ; que les opérations de vérification ont commencé le 19 septembre 1978 ; qu'ainsi la société a été avisée en temps utile de la vérification projetée et mise en mesure de prendre ses dispositions pour se faire assister d'un conseil ; que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir d'instructions administratives recommandant l'envoi d'un avis de vérification quinze jours environ avant la date prévue pour la première intervention, ni sur le fondement de l'article 1649 quinquiès E du code général des impôts repris à l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que lesdites instructions qui se réfèrent à la procédure d'imposition ne constituent pas une interprétation de la loi fiscale, ni sur le fondement de l'article 1er du décret n° 83.1025 du 28 novembre 1983, dès lors qu'en tout état de cause les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement avant l'entrée en vigueur de ce décret ;
    Considérant, en deuxième lieu, que le moyen tiré de ce que l'un des deux associés de la société en nom collectif n'aurait pas reçu d'avis de vérification de sa situation fiscale d'ensemble est inopérant à l'égard des redressements qui sont la conséquence de la vérification de la société ;
    Considérant, en troisième lieu, que la société a reconnu à la suite d'une enquête effectuée par le Service Régional de Police Judiciaire avoir pratiqué une dissimulation d'une fraction du prix de vente de 12 lots du lotissement qu'elle a aménagé à La Baule ; qu'il résulte de l'instruction que les dissimulations ainsi reconnues ont affecté les ventes réalisées au cours de chacune des années 1974 à 1977 au titre desquelles les impositions contestées ont été établies et ont porté sur une part des superficies vendues annuellement variant de plus de 8 % à plus de 60 % ; que cette seule circonstance suffit à établir que la comptabilité de l'ensemble de la période était entachée d'erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées au sens des dispositions alors en vigueur des articles 58 et 287 A du code général des impôts ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a rejeté cette comptabilité comme dépourvue de valeur probante ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que la notification du 20 décembre 1978 mettant en oeuvre la procédure de rectification d'office n'aurait pas comporté le visa d'un inspecteur principal ;
    Considérant, enfin, que les opérations réalisées par la société étant exclues du champ d'application du régime forfaitaire en vertu de l'article 302 ter 2 du code général des impôts, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait opérer des redressements sans notifier un forfait à la société ;
    Sur les bases d'imposition :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour reconstituer les recettes de la société, le vérificateur a, d'une part, pris en compte le montant non contesté des dissimulations de prix reconnues et a, d'autre part, procédé pour le reste des ventes de lots au cours des quatre années en cause, à l'exception de la vente en 1974 de deux lots supportant de pavillons-témoins, à un rehaussement des prix déclarés dans les actes et dans la comptabilité ; que, pour les années 1974, 1976 et 1977, le rehaussement a été effectué en appliquant aux superficies vendues un prix moyen au mètre carré résultant des prix de vente réels des lots pour lesquels une dissimulation de prix a été reconnue ; que, pour l'année 1975, le prix moyen a été calculé à partir d'une évaluation de la hausse des prix entre l'année 1975 et l'année 1976 ;
    Considérant que les bases d'imposition de la société ayant été régulièrement arrêtées d'office, il appartient aux requérants d'apporter la preuve de l'exagération de ces bases ;
    Considérant, en premier lieu, que, pour contester le rehaussement des prix de vente des lots pour lesquels il n'y a pas eu reconnaissance d'une dissimulation, les requérants ne peuvent se prévaloir des prix enregistrés dans la comptabilité dès lors que cette dernière est dépourvue de valeur probante ; qu'ils ne sont pas fondés à soutenir que la circonstance que les services de police n'ont pas été en mesure d'établir l'existence d'une dissimulation aurait pour effet de démontrer que les prix déclarés correspondent aux prix réellement payés ; que, par suite, il n'y a pas lieu d'ordonner la production du dossier de l'enquête policière alors que le montant des dissimulations reconnues compris dans les redressements n'est pas contesté ; que, de même, les attestations signées par la plupart des acheteurs des lots concernés ne suffisent pas à établir que, pour chacun de ces lots, le prix effectivement règlé ait été conforme au prix mentionné dans l'acte d'acquisition alors qu'il résulte des pièces versées au dossier que la société était disposée, selon un projet de transaction en date du 23 avril 1979, à accepter en contrepartie de l'abandon des pénalités pour manoeuvres frauduleuses des redressements fondés pour l'ensemble des lots pour lesquels les attestations ont été produites sur des prix de vente différents de ceux mentionnés dans les actes ;
    Considérant, en revanche, qu'en raison des explications qu'ils donnent sur les conditions dans lesquelles certains lots ont été cédés à un ancien associé, M. A..., en contrepartie de l'abandon de ses droits dans la société, les requérants peuvent être regardés comme apportant la preuve de l'absence de minoration du prix de ces cessions dont les modalités d'évaluation étaient soumises à des intérêts autres que ceux qui régissaient les transactions avec le reste des acquéreurs ; qu'en conséquence, il y a lieu de retirer du nombre des ventes dont les prix ont été rehaussés la cession à M. A... en 1974 de trois lots d'une superficie totale de 2 173 m2 et en 1975 de quatre lots d'une superficie totale de 2 686 m2 soit une diminution de la base d'imposition hors taxes respectivement de 37 093 F et 87 336 F ;
    Considérant, en deuxième lieu, que ni l'exclusion du prix non redressé des terrains supportant les pavillons témoins du calcul du prix moyen des terrains non bâtis de l'année 1974, ni l'exclusion du calcul de ce même prix moyen pour les années 1974 et 1975 du prix des cessions à M. A... qui était soumis, comme il vient d'être dit, à des règles particulières d'évaluation, n'ont eu pour effet de vicier la méthode du vérificateur ; que c'est également à juste titre que ce dernier a compris dans les bases d'imposition de la société les redressements du prix de vente en 1975 de deux lots appartenant en partie à M. Z... dès lors que ces redressements, dont un résulte d'une dissimulation reconnue, correspondent à des sommes qui ont été appréhendées par la société et ne figurent pas dans les sommes reversées à l'associé ;
    Considérant, enfin, que si les requérants font valoir que les prix moyens appliqués par le vérificateur ne tiennent pas compte de la situation particulière de chaque lot, en ce qui concerne notamment sa superficie et sa localisation, ni des conditions concrètes de vente et notamment des besoins de trésorerie de la société, ils n'apportent pas la preuve que le montant des ventes retenues dans les bases d'imposition serait supérieur à la valeur réelle des lots en cause et ne fournissent aucun commencement de preuve de nature à justifier une expertise ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que, par des décisions en date du 8 septembre 1987, l'administration a prononcé le dégrèvement des pénalités afférentes aux cotisations supplémentaires de la société à la taxe sur la valeur ajoutée et aux cotisations supplémentaires des associés à l'impôt sur le revenu relatives à l'année 1974 ; que les conclusions des requêtes sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Considérant que l'administration a établi que la société avait minoré dans sa comptabilité et les actes de vente le montant exact des transactions réalisées avec les acquéreurs de lots au moyen d'une pratique de "dessous de table" par ailleurs expressément reconnue pour une partie des redressements auxquels la pénalité contestée a été appliquée ; que de tels agissements destinés à faire obstacle à l'exercice des moyens de contrôle de l'administration constituent des manoeuvres frauduleuses au sens des articles 1729 et 1731 du code général des impôts ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la Société en Nom Collectif GOUTERON-BRACKMAN "Les Floralies", M. BRACKMAN et M. Z... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de NANTES a rejeté leurs demandes, sous réserve toutefois de la réduction du montant hors taxe des recettes reconstituées d'une somme de 37 093 F en 1974 et d'une somme de 87 336 F en 1975 ;
Article 1 - Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions des requêtes n° 89NT00062, 89NT00061 et 89NT00235 à concurrence respectivement des sommes de 5 898,29 F, 5 416 F et 16 991 F correspondant aux dégrèvements prononcés par trois décisions en date du 8 septembre 1987.
Article 2 - Le montant hors taxe des recettes reconstituées des années 1974 et 1975 est diminué respectivement d'une somme de 37 093 F et de 87 336 F.
Article 3 - Il est accordé décharge de la différence entre le montant des cotisations supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur le revenu auxquelles les requérants ont été assujettis et celui résultant de l'article précédent.
Article 4 - Les jugements du Tribunal administratif de NANTES du 17 juillet 1986 sont réformés en ce qu'ils ont de contraire aux précédents articles.
Article 5 - Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.
Article 6 - Le présent arrêt sera notifié à la Société en Nom Collectif GOUTERON-BRACKMAN "Les Floralies", à M. BRACKMAN, à M. Z... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.