Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C... a demandé au tribunal administratif de Besançon la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2014 et des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 2011, 2012 et 2013 ainsi que des amendes infligées en application de l'article 1737 du code général des impôts.

       Par un jugement, rendu sous les numéros 1600984 et 1600985 du 31 juillet 2019, le tribunal administratif de Besançon, après avoir constaté un non-lieu à statuer dans la mesure d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, a admis très partiellement le surplus des conclusions des demandes. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 26 septembre 2019, ainsi qu'un mémoire complémentaire enregistré le 20 octobre 2020, M. C..., représenté par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il rejette ses conclusions en matière d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions, pénalités et amendes contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la vérification de comptabilité est irrégulière en ce que les opérations sur place ont duré plus de trois mois en violation de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dès lors que sa comptabilité n'était pas entachée de graves irrégularités, n'étant pas tenu aux règles de la comptabilité commerciale, et que le vérificateur ne l'a pas informé de la prolongation des opérations sur place en méconnaissance de l'instruction BOI-CF-PGR-20-30-20171220 ;

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne le détail des dépenses qui n'ont pas été admises en déduction de ses bénéfices en ce que le détail de ces dépenses ne lui a pas été indiqué s'agissant des 2012 et 2013 et que la liste qui lui a été donnée pour 2011 est insuffisamment précise sur les motifs de rejet, le mettant dans l'impossibilité de présenter utilement ces observations en ce qui concerne ces redressements ; 

       - la reconstitution de ses bénéfices est excessivement sommaire en ce que le service n'a retenu que 18,7 %, 19,9 % et 17,6 % de dépenses au titre des trois années respectivement ce qui ne retrace pas la réalité de son activité laquelle implique le recours à un nombre important de sous-traitants ; en tout état de cause, le service a rejeté les dépenses figurant dans la pièce 18 de sa requête alors qu'elles étaient nécessitées par l'exercice de sa profession ;

       - c'est à tort que l'administration a appliqué l'amende de l'article 1737 à trois dépenses pour lesquelles il n'avait pas reçu les factures de ses fournisseurs alors que les prestations ont été réellement exécutées pour les besoins de son activité ;

       - l'administration ne rapporte pas la preuve des manquements délibérés.

       Par un mémoire en défense enregistré le 18 février 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

       - la directive 2006/112/CE du conseil du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n°2020-1402 et le décret n°2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. B... ;

       - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C... exerce depuis l'année 2004 l'activité, imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, de conseil en image et communication à l'enseigne " Thanksgiving designer ". L'intéressé a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er avril 2011 au 30 juin 2014 ayant donné lieu à divers redressements portés à sa connaissance selon la procédure contradictoire de rectification par lettres modèles 3924 des 8 décembre 2014 et 31 mars 2015. Le contribuable ayant refusé ces rectifications, le service les a confirmées par lettre modèle 3926 du 16 juillet 2015. Par ailleurs, au terme d'un contrôle sur pièces et suivant la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, l'administration a effectué diverses rectifications de l'ensemble de son revenu imposable au titre des années 2011, 2012 et 2013 par une proposition de rectification du 21 novembre 2014. Les impositions supplémentaires, pénalités et amendes consécutives à ces opérations de contrôle fiscal ont été mise en recouvrement les 31 décembre 2015 et 31 janvier 2016 s'agissant de l'impôt sur le revenu, et le 30 septembre 2015 s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée. A l'encontre de ces impositions, M. C... a formé une réclamation en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012 ayant donné lieu à une décision d'admission partielle du 28 avril 2016 ainsi qu'une réclamation le 26 février 2016 en matière d'impôt sur le revenu de l'année 2013 ayant donné lieu à une décision implicite de rejet. M. C... relève appel du jugement du 31 juillet 2019 par lequel le tribunal administratif de Besançon a, après avoir constaté un non-lieu partiel à statuer dans la mesure d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, réduit le bénéfice non commercial ainsi que le revenu global imposable de l'année 2013 et déchargé en conséquence l'intéressé en droits et pénalités, prononcé la décharge de la majoration de l'article 1728 du code général des impôts à hauteur de 339 euros et rejeté le surplus des conclusions des demandes. 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité :

       2. Aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : "I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne :/1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts/(...)II.-Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration :/(...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois./ (...) III.-En cas de mise en oeuvre du I de l'article L. 47 A, le délai de trois mois prévu au I du présent article est suspendu jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration. ". Aux termes de l'article 302 septies A du même code dans sa rédaction applicable en l'espèce : "I. Il est institué par décret en Conseil d'Etat un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 777 000 , s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 234 000 , s'il s'agit d'autres entreprises ". 

       3. D'abord, il résulte de l'instruction que la première intervention de la vérification de comptabilité dont M. C... a fait l'objet s'est tenue le 6 septembre 2014 et la dernière est intervenue le 29 janvier 2015 soit une durée supérieure à trois mois.  Il résulte cependant de l'instruction que M. C... n'a remis les fichiers des écritures comptables à la vérificatrice que le 23 septembre 2014 en ce qui concerne la période du 1er avril 2011 au 31 décembre 2013 et le 22 janvier 2015 en ce qui concerne la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2014. En vertu du III de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, le délai de trois mois s'est ainsi trouvé suspendu de plein droit de sorte que la durée effective des opérations sur place de la procédure litigieuse n'a pas excédé cette durée. Il en résulte que M. C... n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé de la garantie prévue par les dispositions ci-dessus reproduites de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales.  

       4. Ensuite, et de surcroit, aux termes de l'article 99 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices non commerciaux : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles./Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires./ (...) Ils doivent conserver ces registres ainsi que toutes les pièces justificatives selon les modalités prévues aux deux premiers alinéas du I de l'article L102 B du livre des procédures fiscales".

       5. Il résulte de l'instruction notamment du procès-verbal de défaut de présentation de documents comptables du 23 septembre 2014 contresigné, sans objection, par M. C... et des mentions de la proposition de rectification du 31 mars 2015, que, lors des opérations de contrôle, le contribuable n'a pas présenté le grand-livre et les journaux auxiliaires pour la période du 1er janvier au 30 juin 2014 et de détail journalier des écritures saisies en comptabilité pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 et du 1er janvier au 31 décembre 2013. Le vérificateur a également constaté que les recettes provenant de l'activité de M. C... ont été encaissées, au titre des années 2011, 2012 et 2013, sans indication des factures et des clients concernés, que le contribuable n'avait pas tenu de document permettant d'effectuer le rapprochement entre les factures émises et les encaissements réalisés et qu'il utilisait à titre professionnel des comptes bancaires n'apparaissant pas en comptabilité. Il a également relevé qu'un nombre significatif de factures émises par M. C... n'avait pas été numérotées chronologiquement dans un ordre croissant, qu'il existait des trous dans la séquence de numérotation et que certaines factures présentaient le même numéro de séquences. Compte tenu de ces irrégularités importantes dans la tenue des documents comptables et affectant la numérotation de nombreuses factures et des recettes enregistrées sans identification du nom du client, eu égard également à d'autres irrégularités relevées relatives au " numéro siret " erroné pour plusieurs factures et à des factures non produites à l'appui de la comptabilité, l'administration, a pu, à bon droit et sans faire à tort application de règles propres à la comptabilité commerciale, estimer que ces irrégularités au regard des obligations découlant des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 99 du code général des impôts, étaient d'une gravité telle qu'elles privaient de valeur probante la comptabilité présentée non seulement au titre des années années 2012 et 2013 mais également au titre de l'année 2011. Par suite, la durée maximale des opérations sur place s'est trouvée de plein droit portée à six mois, en application du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. La circonstance que la brigade de contrôle et de recherches, à l'issue d'une enquête, effectuée en septembre 2013, portant sur l'analyse d'un échantillon de factures sur une partie seulement de la période vérifiée, a conclu à l'absence de manquement aux règles de facturation reste à cet égard sans incidence sur l'application de ces règles.

       6. Enfin, il ne résulte d'aucun texte que le vérificateur doive aviser le contribuable vérifié de ce qu'il envisage la mise en oeuvre des dispositions du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. Si M. C... entend invoquer en ce sens une instruction administrative sous référence BOI-CF-PGR-20-30-20171220, il ne saurait utilement le faire sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, s'agissant de règles de procédure. Au demeurant, il ressort de la lettre du 9 octobre 2014 que la vérificatrice a avisé M. C... que la durée des opérations sur place serait prorogée de trois mois de sorte que le moyen invoqué de ce chef, outre qu'il manque en droit, doit également être écarté comme manquant en fait. 

       En ce qui concerne la régularité de la proposition de rectification :

       7. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales applicable à la procédure de rectification contradictoire : "L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : "La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 

       8. Après avoir écarté la comptabilité comme non probante, le service a procédé à la reconstitution des bénéfices non commerciaux imposables de M. C... à partir des recettes professionnelles déterminées à partir des encaissements apparaissant sur les comptes bancaires utilisés à titre professionnel par l'intéressé, desquelles ont été déduites un certain nombre de dépenses que la vérificatrice a regardées comme nécessitées par l'exercice de la profession et dont la liste se trouvait annexée à la proposition de rectification. La vérificatrice a également indiqué dans ce document qu'elle n'avait pas admis en déduction les factures déduites deux fois, dont la liste était indiquée, les dépenses dépourvues de pièces justificatives, les dépenses personnelles de M. C... et trois dépenses pour lesquelles l'intéressé avait lui-même établi les pièces justificatives. Compte tenu de la nature des redressements effectués, de l'indication précise de la liste des dépenses admises en déduction, de l'indication des motifs pour lesquels les autres dépenses étaient écartées, des éléments comptables et des pièces justificatives présentés par M. C..., la seule circonstance que la proposition de rectification n'a pas indiqué la liste des dépenses faisant l'objet d'un refus de déduction n'a pas été de nature, en l'espèce, à priver le contribuable de la possibilité de présenter utilement ses observations. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification du 31 mars 2015 serait insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       9. D'une part, aux termes du 1 de l'article 93 code général des impôts applicable à la détermination des bénéfices non commerciaux : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession". D'autre part, aux termes de l'article 168 de la directive du 28 novembre 2006, ci-dessus visée, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : "Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti a le droit, dans l'Etat membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants: / a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée dans cet Etat membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ".  Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. /(...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas :/a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe 2 au même code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". L'article 206 de la même annexe prescrit que : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. /(...) IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise ".

       10. Afin de déterminer les bénéfices imposables ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée nette due par M. C..., le service, après avoir écarté, à juste titre ainsi qu'il vient d'être dit, la comptabilité comme dénuée de valeur probante, a dépouillé l'intégralité des encaissements constituant les recettes et le chiffre d'affaires imposables ainsi que la totalité des dépenses justifiées et de la taxe sur la valeur ajoutée déductible. Par cette méthode exhaustive, qui ne saurait être regardée comme sommaire ou viciée dans son principe, l'administration rapporte la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé des impositions supplémentaires mises à la charge de M. C....

       11. Si M. C... soutient que la proportion des dépenses admises en déduction est insuffisante par rapport aux usages de sa profession, il n'assortit le moyen d'aucune précision utile propre à remettre en cause les résultats de la reconstitution effectuée par l'administration. Si M. C... demande également que soient admises en déduction les dépenses figurant sous la pièce 18 de sa requête d'appel, il n'apporte aucun élément de nature à justifier que ces dépenses et la taxe sur la valeur ajoutée les ayant grevées, satisferaient aux conditions de déduction posées par les dispositions reproduites au point 9 ci-dessus.

       Sur l'amende de l'article 1737 du code général des impôts :

       11. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : "I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant :/1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom ;/2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle".

       12. Il résulte de l'instruction que M. C..., dans l'attente de recevoir les factures de certains de ses fournisseurs, a déduit de ses bénéfices les dépenses correspondant à trois notes manuscrites qu'il a lui-même rédigées et conservées dans sa comptabilité à titre de pièces justificatives. L'administration a estimé que ce faisant, M. C... avait établi des factures ne correspondant pas à une livraison ou une prestation réelle. En réponse à la mesure d'instruction ordonnée par la cour, M. C... a finalement produit les factures émanant de deux de ses fournisseurs ainsi qu'un courrier correspondant à une quittance de paiement pour prestation effectuée par Mme E.... Il se déduit de ces éléments que M. C... n'a pas délivré de factures comportant des informations mensongères au sens des dispositions ci-dessus reproduites dans le but d'égarer l'administration dans son action de contrôle. Si comme le soutient l'administration les dépenses correspondant à ces factures ne sont pas déductibles des bénéfices imposables, cette circonstance ne caractérise pas pour autant l'une des infractions visées par les dispositions ci-dessus reproduites de l'article 1737 du code général des impôts. Par suite, M. C... est fondé à soutenir que les infractions qui lui ont été imputées n'étaient pas constituées et à demander la décharge des amendes litigieuses au titre des années 2012 et 2013. 

       Sur la pénalité pour manquement délibéré :

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt.

       14. Il résulte de ce qui précède que M. C..., qui ne disposait pas d'une comptabilité régulière et probante, a dissimulé des recettes et du chiffre d'affaires imposables et a majoré ses dépenses et la taxe déductible de paiements correspondant à son train de vie personnel. L'administration doit ainsi être regardée comme ayant rapporté la preuve de l'intention de M. C... d'éluder l'impôt.

       15. M. C... entend il est vrai faire valoir, en se prévalant de certificats médicaux en ce sens, que les omissions et inexactitudes affectant ses déclarations ainsi que sa comptabilité, seraient imputables à la dépression dont il se trouvait atteint à l'époque des faits. Il ne résulte toutefois pas de l'instruction et notamment des certificats médicaux produit aux débats que le discernement de M. C... relativement à la portée de ses obligations fiscales, se soit trouvé aboli, ni même altéré à raison de son état de santé. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pas eu conscience d'éluder les impositions litigieuses.

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. L'Etat n'étant pas la partie perdante à titre principal dans la présente instance, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à qu'il soit fait droit aux conclusions présentées sur ce fondement par M. C....  

       17. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 31 juillet 2019, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge des amendes de l'article 1737 du code général des impôts qui lui ont été infligées et à demander la réformation de ce jugement dans cette mesure. Le surplus des conclusions de sa requête doit en revanche être rejeté.

D E C I D E :

       Article 1er : M. C... est déchargé des amendes de l'article 1737 du code général des impôts qui lui ont été infligées au titre des années 2012 et 2013.

       Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Besançon du 31 juillet 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

N° 19NC02892		2