Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Mahmouti,

       - et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société civile immobilière (SCI) " Les Amandiers ", dont M. E... G... B... et son fils M. F... G... B... sont associés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2010 et 2011, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause le calcul de la plus-value immobilière réalisée au titre de la vente, le 23 novembre 2011, de terrains à bâtir situés sur le territoire de la commune de Carqueiranne (Var). M. E... G... B..., au foyer fiscal duquel M. F... G... B... était rattaché, a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011 en conséquence de cette rectification. Par un jugement du 6 avril 2017, le tribunal a déchargé M. G... B... des majorations prévues au a de l'article 1729 du code général des impôts en tant qu'elles se rapportent aux droits détenus par son fils dans la société et rejeté le surplus de ses conclusions. Par un arrêt n° 17MA02369 du 21 décembre 2018, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par MM. Michel et Jean-Michel G... B... contre ce jugement en tant qu'il rejette le surplus des demandes, donné acte du désistement des conclusions d'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics tendant à ce qu'il soit remis à la charge de M. E... G... B... la somme de 49 073 euros et rejeté le surplus des conclusions de l'appel incident du ministre. Par des décisions n° 428313 et 428404 du 29 décembre 2020, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi de MM. G... B... et d'un pourvoi du ministre de l'action et des comptes publics, annulé l'arrêt de la cour, d'une part, en ce qu'il rejette l'appel de MM. G... B... et, d'autre part, en tant qu'il rejette le surplus des conclusions d'appel incident du ministre, et renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la même cour. 

Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article 150 VC du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. - La plus-value brute réalisée sur les biens ou droits mentionnés aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC est réduite d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (...) ". Aux termes de l'article 1583 du code civil, la vente " est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé ". Enfin, aux termes de l'article 1589 du même code : " La promesse de vente vaut vente, lorsqu'il y a consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix (...) ".

       3. Lorsqu'une promesse synallagmatique de vente révèle le consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix, le transfert de propriété, qui détermine la date de réalisation de la plus-value imposable, est réputé avoir lieu à compter de la signature de la promesse, ou le cas échéant de la date à laquelle les conditions suspensives qu'elle fixe sont levées. Dans une telle hypothèse, les stipulations d'un acte authentique ultérieur sont insusceptibles de remettre en cause la date du transfert de propriété.

       4. Il résulte de l'instruction que la promesse synallagmatique de vente d'une partie de 10 256 m² A... la parcelle cadastrée AV 164, conclue le 19 octobre 1998 entre, d'une part, Mme E... C... épouse D... et, d'autre part, la SCI Les Amandiers et la société Lindos, révèle sans ambiguïté le consentement réciproque des parties sur la chose et sur le prix. Il résulte en outre clairement des termes de cet acte, portant que " l'acquéreur a la propriété et la jouissance de l'immeuble vendu à compter de ce jour ", que le transfert de propriété n'était suspendu qu'à la réalisation de conditions suspensives qu'il comportait et dont il n'est pas contesté qu'elles ont été levées quinze jours après leur conclusion, soit le 3 novembre 1998. Les stipulations des actes authentiques ultérieurs sont alors insusceptibles de remettre en cause la date du transfert de propriété. Dans ces conditions, le transfert de propriété de ladite parcelle, dont est issue la parcelle cadastrée AV 332 elle-même issue de la parcelle AV 264 qui est elle-même issue de la parcelle AV 164, est réputé intervenu à la date du 3 novembre 1998. Dès lors, les requérants sont fondés à soutenir que la plus-value brute réalisée à l'occasion de la cession, le 23 novembre 2011, par la SCI Les Amandiers à la société Vinci de la parcelle cadastrée AV 332 doit être réduite d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, soit en l'espèce 80 %. 

       5. En revanche, cet abattement n'est pas applicable à la plus-value brute réalisée à l'occasion de la cession, le même jour, de la parcelle cadastrée AV n° 324, dont il ne résulte pas de l'instruction, notamment des actes mentionnés au point précédent, qu'elle serait elle-même issue de la parcelle cadastrée AV n° 164.

       6. En deuxième lieu, en vertu du I de l'article 150 U du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable, les plus-values réalisées notamment par les sociétés qui relèvent de l'article 8 de ce code, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers non bâtis, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. L'article 150 V du même code prévoit que la plus-value brute réalisée lors de la cession de tels biens " est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". Aux termes du II de l'article 150 VB de ce code : " Le prix d'acquisition est (...) majoré : 1° De toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 683 ; 2° Des frais afférents à l'acquisition à titre gratuit définis par décret ; 3° Des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7, 5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles à l'exception de ceux détenus directement ou indirectement par un fonds de placement immobilier mentionné à l'article 239 nonies ; 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives (...) 5° Des frais de voirie, réseaux et distribution en ce qui concerne les terrains à bâtir ; 6° Des frais acquittés pour la restauration et la remise en état des biens meubles. ".

       7. Il résulte de l'instruction, et notamment de l'acte notarié en date du 23 novembre 2011, que la SCI Les Amandiers a cédé à la société Vinci Immobilier Résidentiel, pour un prix de 2 675 000 euros, les parcelles cadastrées AV 324 et AV 332 d'un terrain à bâtir situé sur le territoire de la commune de Carqueiranne. Pour la détermination de la plus-value réalisée lors de cette cession, la société vendeuse a majoré le prix d'acquisition des parcelles en cause d'un montant de 167 440 euros, correspondant à l'indemnité versée à la société à responsabilité limitée (SARL) P. Paca Constructions sur le fondement d'un protocole transactionnel en date du 9 novembre 2011 conclu avec cette société de construction en raison de la rupture anticipée du marché de travaux de construction d'un ensemble résidentiel locatif. Alors même que la rupture de ce contrat était un motif déterminant de la vente de ces parcelles à la société Vinci Immobilier Résidentiel, une telle indemnité, dont le seul objet est de réparer un préjudice né de l'inexécution d'un marché de travaux, ne peut toutefois pas être regardée comme une dépense de construction au sens et pour l'application des dispositions du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts. Au demeurant, l'indemnité en litige n'entre dans le champ d'aucune des dépenses visées au II de l'article 150 VB du code général des impôts pouvant majorer le prix d'acquisition. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la majoration appliquée à ce titre sur le prix d'acquisition des parcelles cédées.

       8. En troisième lieu, aux termes du III de l'article 150 VA du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Le prix de cession est réduit, sur justificatifs, du montant (...) des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession. ". En vertu du 3° de l'article 41 duovicies H de l'annexe III au même code, les " indemnités d'éviction versées au preneur par le propriétaire qui vend le bien loué libre d'occupation " constituent de tels frais.

       9. Il résulte des termes mêmes de l'article 41 duovicies H de l'annexe III que ne sont admis en diminution du prix de cession que les frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession et que ces frais s'entendent exclusivement de ceux dont cette disposition dresse la liste et, notamment, des indemnités d'éviction versées au preneur par le propriétaire qui vend le bien loué libre d'occupation. Il résulte de l'instruction que la SCI Les Amandiers s'était engagée, en cas de rupture anticipée du marché de travaux évoqué ci-dessus au point 7, à verser à la SARL P. Paca Constructions une indemnité correspondant à 12 % du montant hors taxes du marché. Cette indemnité, eu égard à son objet, ne peut toutefois pas être regardée comme une indemnité d'éviction versée au preneur d'une chose, au sens et pour l'application des dispositions de l'article 41 duovicies H de l'annexe III au code général des impôts. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la somme qu'ils ont versée devrait être qualifiée d'indemnité d'éviction venant en diminution du prix de cession des parcelles en cause.

       10. En quatrième lieu, les dispositions de l'article 2 de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 ont institué une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Cette imposition, codifiée à l'article 223 sexies du code général des impôts, a pour assiette le montant des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu. Dans sa décision n° 2014-435 QPC en date du 5 décembre 2014, le Conseil constitutionnel a fait une réserve d'interprétation en retenant que les dispositions reprises à l'article 223 sexies du code général des impôts ne pouvaient être interprétées, sans porter une atteinte injustifiée à la garantie des droits proclamée par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, " comme permettant d'inclure dans l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus due au titre des revenus de l'année 2011 les revenus de capitaux mobiliers soumis aux prélèvements libératoires de l'impôt sur le revenu prévus au paragraphe I de l'article 117 quater et au paragraphe I de l'article 125 A du code général des impôts ".

       11. Les revenus dont les requérants demandent l'exclusion de l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, à laquelle M. E... G... B... a été assujetti au titre de l'année 2011, résultent d'une plus-value immobilière imposée conformément aux dispositions des articles 150 U et suivants du code général des impôts. Ce ne sont pas des revenus de capitaux mobiliers soumis aux prélèvements libératoires de l'impôt sur le revenu prévus au paragraphe I de l'article 117 quater et au paragraphe I de l'article 125 A du code général des impôts, dont le Conseil constitutionnel a jugé qu'ils ne pouvaient entrer dans l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Dans la mesure où les requérants auraient, ce faisant, entendu se prévaloir de la contrariété à la garantie des droits proclamée à l'article 16 de la Déclaration de 1789 des dispositions législatives citées en tant qu'elles incluent les plus-values telles que celle en cause dans le champ de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2011, ce moyen ne serait pas recevable dès lors qu'ils n'ont pas soulevé de question prioritaire de constitutionnalité par un mémoire distinct, ainsi que l'exige l'article R. 771-3 du code de justice administrative.

       En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

       12. Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". L'article L 80 B du même livre dispose que : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ".

       13. MM. G... B... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée 8 M-1-04 du 14 janvier 2004, postérieure à la promesse de vente dont ils se prévalent, ni de celle référencée BOI-RFPI-PVI-30-10 du 12 septembre 2012, cette dernière étant au demeurant postérieure aux impositions en litige, dès lors que ces instructions se bornent à rappeler que la date de cession, constituant le fait générateur de la plus-value, n'est subordonnée à aucune formalité d'enregistrement ou d'acte authentique et peut résulter de la signature d'une promesse synallagmatique de vente. Pour le même motif, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, en tout état de cause, d'une prise de position formelle de l'administration quant à la détermination du transfert de propriété des parcelles cadastrées AV 324 et AV 332 au jour de la signature des promesses synallagmatiques de vente.

       14. Par ailleurs, MM. G... B... ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations du paragraphe 22 de la fiche n° 7 de l'instruction référencée 8 M-1-04 du 14 janvier 2004, qui précisent que " L'impôt acquitté par la société ou le groupement est libératoire de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value dû par les associés présents à la date de la cession de l'immeuble et dont la quote-part leur revenant est imposable dans la catégorie des plus-values des particuliers " et ne donnent ainsi pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application. Ils ne peuvent, enfin, utilement invoquer la doctrine référencée BOI-RFPI-PVI-30-20 du 28 avril 2014, postérieure aux impositions en litige.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté la demande de MM. G... B... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 à raison de la plus-value immobilière réalisée le 23 novembre 2011 par la société Les Amandiers lors de la cession de la parcelle cadastrée AV 331. 

En ce qui concerne les pénalités :

       16. Si l'administration fiscale a mis à la charge de M. E... G... B... une pénalité de 40 % sur le fondement du a de l'article 1729 du code général des impôts en raison des inexactitudes commises par ce dernier dans la déclaration qu'il a souscrite lors de la plus-value de cession réalisée par la SCI Les Amandiers, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que les mentions déclarées par le contribuable ne sont pas inexactes. Celui-ci est, par suite, fondé à demander la décharge des majorations pour manquement délibéré qui lui ont été infligées.

Sur les conclusions présentées par la voie de l'appel incident :

       17. Il résulte de ce qui précède que les conclusions du ministre de l'action et des comptes publics présentées par la voie de l'appel incident tendant à l'annulation des articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Toulon doivent être rejetées.

       18. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont uniquement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté la demande de MM. G... B... tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 à raison de la plus-value immobilière réalisée le 23 novembre 2011 par la société civile immobilière (SCI) Les Amandiers lors de la cession de la parcelle cadastrée AV 332 et, d'autre part, des majorations qui lui ont été infligées au titre de l'année 2011, sur le fondement des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts. Le jugement nos 1502679, 1502680 du 6 avril 2017 du tribunal administratif de Toulon doit, par conséquent, être annulé dans cette mesure.

       Sur les frais liés à l'instance :

       19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. G... B... tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

       D É C I D E :

Article 1er : La plus-value immobilière réalisée le 23 novembre 2011 par la société civile immobilière (SCI) Les Amandiers lors de la cession de la parcelle cadastrée AV 332 est réduite d'un abattement de 80 %.

Article 2 : M. E... G... B... est déchargé des droits correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : M. E... G... B... est déchargé des majorations qui lui ont été infligées au titre de l'année 2011, sur le fondement des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts.

Article 4 : Le jugement nos 1501210, 1501211 du 6 avril 2017 du tribunal administratif de Toulon est réformé en ce qui a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à MM. Michel et Jean-Michel G... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

       Délibéré après l'audience du 9 décembre 2021 où siégeaient :

       - M. Alfonsi, président de chambre,

       - Mme Massé-Degois, présidente-assesseure,

       - M. Mahmouti, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 décembre 2021.

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N° 21MA00229

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