Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Par deux requêtes distinctes, d'une part, M. A... B... a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 et, d'autre part, la société à responsabilité limitée (SARL) Brio Optique a demandé au même Tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012.

       Par un jugement nos 1600032, 1600033 du 28 septembre 2018, le Tribunal administratif de Melun a joint les deux requêtes et les a rejetées. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 23 novembre 2018, M. B... et la SARL Brio Optique, représentés par Me D..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement nos 1600032, 1600033 du 28 septembre 2018 du Tribunal administratif de Melun ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires mises à la charge de M. B... et de la société Brio Optique, en droits et pénalités ;

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       En ce qui concerne la société :

	- le rejet de sa comptabilité n'est pas fondé, dès lors qu'elle a présenté toutes les pièces justificatives requises et que le service ne pouvait lui opposer le traitement informatique qu'il a irrégulièrement mis en oeuvre sur le fondement du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

	- la reconstitution du chiffre d'affaires a inclus à tort des erreurs liées à un " bug " informatique et des devis retenus en tant que factures et n'est pas corroborée ;

	- le caractère délibéré des manquements n'est pas établi ;

       En ce qui concerne M. B... :

       - le bien-fondé des impositions est contesté par les mêmes moyens que la société ;

       - l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 aux contributions sociales doit être supprimée en conséquence des décisions du Conseil constitutionnel ;

       - l'administration ne retient pas de grief à son encontre pour justifier la pénalité pour manquement délibéré.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 24 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer, à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. C..., 

       - et les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

	1. La SARL Brio Optique, dont M. B... est l'associé à 50 % et le co-gérant, exerce l'activité d'opticien-lunetier à Bry-sur-Marne (94). Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité conclue par une proposition de rectification du 19 décembre 2013, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, ainsi que des pénalités pour manquement délibéré. M. B..., désigné par la société comme bénéficiaire de la moitié des sommes réputées distribuées, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, conclu par une proposition de rectification du 27 juin 2014, à l'issue duquel il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012.  La société Brio Optique et M. B... font appel du jugement du 28 septembre 2018 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande de décharge de ces impositions, en droits et pénalités.

       Sur les conclusions en décharge présentées pour la société Brio Optique :

       En ce qui concerne les traitements informatiques :

       2. Doivent être regardés comme des systèmes informatisés de tenue de comptabilité, au sens des dispositions des articles L.13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales, dont les données sont soumises au contrôle qu'elles prévoient, les progiciels de comptabilité sur lesquels sont reportées les recettes journalières ainsi que les caisses ou équipements de nature comparable dotés de logiciels informatiques participant, même indirectement, à la centralisation des recettes journalières dès lors qu'ils concourent effectivement à l'établissement de la comptabilité. Est à cet égard sans incidence la circonstance que les données de ces caisses ou équipements ne soient pas transmises de manière informatique au progiciel de comptabilité. 

      3. La société requérante fait valoir que le logiciel de caisse qu'elle utilise n'est pas un progiciel de comptabilité, et soutient que sa comptabilité, ne pouvant être regardée comme informatisée, ne pouvait faire l'objet des traitements informatiques prévus par l'article L. 47 A du livre des procédures, auxquels le vérificateur a procédé en l'espèce. Il résulte toutefois de l'instruction, et n'est pas contesté, que la centralisation des recettes, globalisée chaque mois, se faisait sur le journal de caisses tenu grâce au logiciel Optimag, à partir duquel la société enregistrait les commandes, établissait les factures remises aux clients et éditait des fichiers de vente qu'elle transmettait à son expert-comptable. Par conséquent, cet équipement doté d'un logiciel informatique concourait à l'établissement de la comptabilité et devait donc être regardé comme un système informatisé au sens des dispositions des articles L. 13 et l. 47 A du livre des procédures fiscales. Le vérificateur était dès lors fondé à procéder à un traitement informatique de ce système et en utiliser les résultats.

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       4. Pour rejeter la comptabilité de la société au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, le service a relevé, au titre de chacun de ces exercices, l'absence de comptabilisation détaillée des recettes, globalement comptabilisées par mois, à partir du journal de caisse, et ne retraçant que les encaissements et non les ventes, l'absence des factures originales, et l'impossibilité d'effectuer le chemin de révision comptable, pour conclure à l'absence de régularité de la comptabilité présentée, présentant une gravité indiscutable, lui enlevant sa valeur probante. 

       5. Si la société, qui ne conteste pas, notamment, n'avoir pas produit les factures originales, soutient néanmoins qu'elle a produit les pièces justificatives requises dès lors que le journal de caisse constituait une pièce justificative unique au sens de l'article R. 123-174 du code de commerce, il est constant que le journal de caisse ne récapitulait pas les opérations quotidiennes mais enregistrait des montants de vente globalisés par mois. Elle ne peut donc en tout état de cause être regardée comme ayant produit les pièces justificatives requises. Dans ces conditions, eu égard aux manquements constatés par le vérificateur et non contestés par la société, c'est à bon droit que la comptabilité a été rejetée comme non probante et entachée de graves irrégularités.

       En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

       6. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) ". Dès lors que la comptabilité de la société Brio Optique a régulièrement été rejetée comme entachée de graves irrégularités et que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un favorable aux rectifications lors de sa séance du 1er décembre 2014, la charge de la preuve incombe à la société requérante.

       7. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Brio Optique, le vérificateur, qui n'était pas tenu de recourir à plusieurs méthodes, a ajouté au montant des ventes réalisées auprès des personnes morales, enregistrées sans erreur par l'intermédiaire d'un autre logiciel, le résultat, défalqué de factures incohérentes, du traitement réalisé sur le système informatisé de la société, aboutissant, pour les personnes physiques, à un chiffre d'affaires, toutes taxes comprises, s'élevant à 684 816,73 euros, 700 935,93 euros et 794 371,46 euros, au titre, respectivement, des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, soit, hors taxes, respectivement 572 589,24 euros, 586 066,83 euros et 664 190,18 euros. Il a en outre corroboré ces résultats, d'une part, par le droit de communication exercé auprès du Système national inter-régimes (SNIR), faisant ressortir des ventes, toutes taxes comprises, de 676 747 euros, 651 670 euros et 663 339 euros, respectivement en 2010, 2011 et 2012, représentant, par rapport au montant des ventes reconstitué, une part du chiffre d'affaires hors assurance maladie de respectivement 1 %, 7 % et 16 %, une telle part s'élevant, chez des opticiens comparables dans le Val de Marne retenus dans la proposition de rectification, à entre 11 % et 31 % de leur chiffre d'affaires total. Il les a, d'autre part, également corroborés en réalisant une comparaison des taux de marge, calculé pour Brio Optique à 52 % en 2010, 51 % en 2011 et 60 % en 2012, et qui s'élève, dans les mêmes entreprises comparables du Val-de-Marne, à entre 53 % et 77 %. Il résulte de l'instruction qu'au stade de la réponse aux observations du contribuable du 11 avril 2014,  les résultats toutes taxes comprises retenus à l'issue de la vérification ont été réduits, au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, de respectivement 5 994,72 euros, 326 euros et 5 501 euros, pour prendre en compte des demandes de la société, les nouveaux chiffres retenus étant, eu égard à ces faibles variations, sans incidence sur les conclusions à tirer des comparaisons sectorielles effectuées par le service.

       8. Pour contester la reconstitution et apporter la preuve qui lui incombe de l'exagération des impositions en résultant, la société soutient, d'une part, que doivent être admises des réductions en base sur seize factures ayant subi un " bug " informatique, qui aurait notamment eu pour effet de faire apparaître sur les factures des montants totaux supérieurs aux ventes réalisées. Si le vérificateur a admis l'existence d'un " bug " pour certaines factures, il n'a pas accepté les demandes de la société pour les seize factures en cause, pour lesquelles la requérante produit une édition de la facture, une copie d'écran du logiciel Optimag et avance des explications. La société apporte la preuve, pour les factures n° 33604 et n° 33617 en 2010, et n° 38717 en 2012, que doivent être retenus les montants totaux figurant en bas à droite de ces factures, s'élevant, toutes taxes comprises, à respectivement 447,72 euros, 603 euros et 1 294,18 euros, dont il résulte de l'instruction qu'ils sont égaux à la somme des prix des articles figurant sur la facture, et sont identiques, pour chaque article et pour le total, à ceux qui figurent sur une copie d'écran du logiciel Optimag pour ces ventes, la circonstance qu'une seconde copie d'écran produite, pour la même vente, mentionne d'autres produits, étant sans incidence eu égard à l'identité de la facture et la première copie. La société n'apporte en revanche pas cette preuve pour les treize autres factures, comptes tenu des incohérences entre les différents supports ne permettant pas d'établir le nombre, la nature et le prix des articles vendus ni leur origine erronée, la circonstance que le montant du règlement figurant parfois sur la copie d'écran Optimag soit identique à l'un des montants figurant sur la facture éditée ne pouvant suffire à l'établir.

       9. La société soutient, d'autre part, que des factures ont été retenues à tort par le vérificateur alors qu'elles constituaient des devis, du fait d'une pratique des vendeurs consistant à utiliser sur le logiciel la fonctionnalité de la facturation à la place de celle du devis, plus compliquée, pour établir des propositions commerciales. Pour démontrer, outre la mention invoquée, sur les copies d'écran correspondant aux factures, d'un devis, que celles-ci ne correspondent pas à des ventes, la société se borne à faire valoir en premier lieu, sans l'établir, que pour 43 d'entre elles, l'absence d'une mention relative au nom du client, à son adresse, sa date de naissance, son numéro de sécurité sociale, au produit vendu ou à la prise de mesure suffisent à caractériser l'existence d'un devis. Elle verse, en second lieu, des attestations selon lesquelles, ainsi qu'elle le soutient, des clients n'ont pas donné suite à des devis portant des numéros de factures, mais elle ne l'établit pas plus par la seule production de ces attestations aux mentions stéréotypées et non circonstanciées, non accompagnées de la pièce d'identité de leur signataire.

       10. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que la reconstitution de son chiffre d'affaires effectuée par le service vérificateur reposerait sur une méthode radicalement viciée ou aboutirait à un résultat exagéré. Elle est seulement fondée à obtenir la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie à raison de la réduction en base résultant de la prise en en compte des montants toutes taxes comprises de 447,72 euros, 603 euros, au titre de l'exercice clos en 2010, au lieu de 1 052,7 euros à chaque fois, soit, hors taxes, 504,18 euros et 374,34 euros, et du montant toutes taxes comprises de 1 294,18 euros au titre de l'exercice clos en 2012 au lieu de 3402,18 euros, soit, hors taxes, 1 762,54 euros, et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la prise en compte de ces mêmes factures, à concurrence de 98,82 euros et 73,38 euros au titre de la période correspondant à l'année 2010, soit  172,2 euros, et 345,46 euros au titre de la période correspondant à l'année 2012.

       En ce qui concerne les pénalités :

       11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       12. Pour établir les pénalités pour manquement délibéré, le service a relevé que les traitements effectués à partir du logiciel Optimag ont révélé la présence de 160 trous dans la facturation sur l'ensemble des exercices 2010, 2011 et 2012, des règlements supérieurs au montant de la facture, et l'absence de conservation des factures originales. Il a également considéré que la comptabilisation du chiffre d'affaires effectuée à partir du journal de caisse émanant du logiciel de caisse révèle une intention d'éluder l'impôt. Il a en outre relevé, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, qu'il ressort de la vérification que l'entreprise a, à de nombreuses reprises, minoré le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, alors même qu'elle avait déjà fait l'objet, au titre des périodes correspondant aux années 2008 et 2009, d'une vérification de comptabilité donnant lieu à des rappels de taxe collectée, et était ainsi informée de ce que la taxe était exigible lors des livraisons et non lors des encaissements. Il a enfin fait état, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, de ce que la comptabilité a été établie à partir d'un journal de caisse portant des sommes globalisées par mois, alors que la reconstitution a fait apparaître que l'entreprise a minoré son résultat imposable pour chaque exercice vérifié. Il résulte de l'ensemble de ces éléments, non contestés, que l'administration établit le caractère délibéré des manquements et était fondée à infliger à la société les pénalités litigieuses, la circonstance invoquée que les insuffisances déclaratives constatées restant en litige seraient notamment dues à des " bugs " informatiques n'étant pas démontrée.

	13. Il ressort de ce qui précède que la société Brio Optique, qui a droit au bénéfice des décharges retenues au point 10 du présent arrêt, n'est, pour le surplus de ses conclusions, pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande.

Sur les conclusions en décharge présentées pour M. B... :

En ce qui concerne l'étendue du litige :

	14. Par une décision du 8 novembre 2019, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre de l'action et des comptes publics a prononcé le dégrèvement partiel, en droits et pénalités, des contributions sociales auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2011 et 2012, à concurrence de 2 347 euros. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       15. Pour les mêmes motifs que ce qui est jugé au point 10 du présent arrêt, M. B..., qui était associé à 50 % des parts de la société, est fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de 2012 à raison d'une réduction en base correspondant, d'une part, à la réduction en base obtenue par la société, s'élevant à 1 762,54 euros, et d'autre part, à sa participation dans le capital de celle-ci.

En ce qui concerne les pénalités :

	16. Il ressort de la proposition de rectification du 27 juin 2014 le concernant que, pour établir les pénalités pour manquement délibéré litigieuses, l'administration, qui a rappelé les rehaussements de la société, a relevé que M. B... en était le gérant et associé à hauteur de 50 %, et que ses revenus de capitaux mobiliers révélés par la reconstitution étaient près de trois fois et cinq fois supérieurs à ceux qu'il avait déclarés au titre, respectivement, de 2011 et 2012. L'administration, qui a suffisamment motivé les pénalités, établit ainsi le caractère délibéré des manquements et était dès lors fondée à assortir les suppléments d'impôts de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

	17. Il ressort de ce qui précède que M. B..., qui a droit au bénéfice de la décharge retenue au point 15 du présent arrêt, n'est, pour le surplus de ses conclusions, pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande.

Sur les frais liés à l'instance : 

	18. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée au titre des conclusions communes de la société Brio Optique et M. B... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement partiel, prononcé le 8 novembre 2019, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2011 et 2012.

Article 2 : La base imposable à l'impôt sur les sociétés de la société Brio Optique est réduite à concurrence de 878,52 euros au titre de l'exercice clos en 2010 et 1 762,54 euros au titre de l'exercice clos en 2012.

Article 3 : La société Brio Optique est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et 2012 à concurrence de la réduction de base prononcée à l'article 2, et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés sont réduits, en droits et pénalités, de 172,2 euros et 345,46 euros au titre, respectivement, des périodes correspondant aux années 2010 et 2012.

Article 4 : La base imposable à l'impôt sur le revenu de M. B... au titre de l'année 2012 est réduite à concurrence de la prise en compte de la réduction de la base imposable de la société Brio Optique prononcée à l'article 2 au titre de l'exercice clos en 2012 et de sa participation dans le capital de celle-ci. 

Article 5 : M. B... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 à concurrence de la réduction de base prononcée à l'article 4.

Article 6 : Le jugement nos 1600032, 1600033 du 28 septembre 2018 du Tribunal administratif de Melun est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Brio Optique, à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction pôle contrôle fiscal et des affaires juridiques du contentieux d'appel déconcentré.

Délibéré après l'audience du 2 mars 2021, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- M. Soyez, président assesseur,

- M. C..., premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mars 2021.

Le rapporteur,

A. C...Le président,

 C. JARDIN

Le greffier,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18PA03658