Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Equip Froid et collectivités a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui ont été mises à sa charge au titre des années 2010 à 2012, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2010 et le 31 décembre 2011, enfin, de l'amende fiscale qui lui a été infligée au titre de l'année 2010 sur le fondement des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts.

       Par un jugement n° 1603445 du 28 février 2019, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er mai 2019 et le 9 mars 2021, la société Equip Froid et collectivités, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et de l'amende fiscale contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la Constitution et, notamment, son préambule ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code des relations entre le public et l'administration ;

       - la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Binand, président-assesseur,

       - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,

       - et les observations de Me A..., pour la société Equip Froid et collectivités.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société à responsabilité limitée (SARL) Equip Froid et collectivités a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2010 et le 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle l'administration fiscale, par deux propositions de rectification du 18 décembre 2013 et du 24 mars 2014, lui a fait savoir qu'elle entendait remettre en cause le caractère déductible de certaines dépenses d'achats de cadeaux, de sommes versées à M. D. et à Mme G. ainsi que des frais remboursés à son gérant. En dépit de ses observations, l'administration a mis en recouvrement le 17 août 2015, à hauteur d'un montant total de 210 939 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de ces rehaussements, qu'elle a assortis de pénalités incluant une amende fiscale infligée sur le fondement des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts. Par un jugement du 28 février 2019, dont la société Equip Froid et collectivités relève appel, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impositions et de cette amende.

       Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :

       2. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

       3. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explications ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

       En ce qui concerne les sommes versées à M. D. et à Mme G. :

       4. Pour établir, ainsi qu'il le lui incombe, que les sommes qu'elle a versées à M. D. et à Mme G. présentent le caractère de charges déductibles de son résultat imposable, la société Equip Froid et collectivités fait valoir que ces dépenses ont eu pour contrepartie la réalisation en 2008 et en 2009 par M. D. de prestations d'apporteur d'affaires et de conseil, qui ont permis à la société de soumissionner avec succès à deux appels d'offres de collectivités territoriales. Elle précise que les commissions convenues avec M. D. étaient assises sur le montant des commandes effectivement passées et qu'elles ont été versées au fur et à mesure de l'exécution de ces marchés conclus jusqu'en 2012. Elle ajoute qu'une fraction des sommes rémunérant ces prestations a été versée directement à Mme G., à la demande de M. D., pour des raisons de convenances personnelles de ce dernier. Au soutien de ses assertions quant à la réalité de ces prestations et à l'intérêt qu'elle en a retiré pour son activité, la société se borne à se prévaloir de l'expérience acquise par M. D. en qualité de chef des ventes avant son départ à la retraite en 1997, ainsi que de sa particulière connaissance, à ce titre, des représentants des collectivités publiques et de leurs attentes techniques et financières. Toutefois, ces éléments ne permettent pas, à eux seuls, d'établir la réalité et les contreparties des prestations alléguées qui ont été commandées sans formalisation, réglées sans facturation et qui n'impliquaient aucune production de document ou restitution écrite comme la société l'indique elle-même, alors, au contraire, que l'administration fait valoir que M. D. n'a déclaré aucune activité professionnelle d'apporteur d'affaires. Par ailleurs, ni la circonstance que la société ne comptait alors dans ses effectifs aucun salarié spécialisé dans la rédaction des dossiers de candidature aux appels d'offres publics, ni celle, à la supposer établie, que la société, lorsqu'elle n'a plus eu recours à l'assistance de M. D. en 2013, a été rendue attributaire d'un nombre inférieur de marchés, ne suffisent à établir ses assertions quant à l'intérêt allégué de ces dépenses. Enfin, pour établir que ces dépenses seraient la contrepartie de prestations rendues dans l'intérêt de son activité, la société Equip Froid et collectivités ne peut davantage se prévaloir de ce que la commission de recours amiable de l'union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales a estimé que le versement de ces sommes révélait l'existence d'une relation salariale avec M. D., relation qui a été déniée, au demeurant, par un jugement du 3 juin 2015 du tribunal des affaires de sécurité sociale de Lille, ni davantage de ce jugement, qui ne décrit pas précisément les contreparties que la société aurait retirées des sommes versées à M. D. et n'est revêtu que de l'autorité relative de la chose jugée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de ces dépenses du bénéfice de la société Equip Froid et collectivités au titre des exercices vérifiés.

       En ce qui concerne les cadeaux d'entreprise :

       5. La société Equip Froid et collectivités a inscrit en charge les frais, justifiés par des factures, correspondant à deux voyages en Tunisie et à la Martinique ainsi qu'à l'acquisition d'appareils électro-ménagers et multimédias pour un montant total s'élevant à la somme de 44 904 euros hors taxes au titre des trois exercices vérifiés. Pour justifier de l'intérêt présentée par ces dépenses pour son activité, elle a fait valoir au service vérificateur, et de nouveau devant les premiers juges ainsi qu'en cause d'appel, que ces sommes se rapportent à l'achat de cadeaux en lien avec l'attribution de marchés. Toutefois, au soutien de ses assertions, la société appelante se borne à faire valoir, d'une part, que le bénéficiaire de l'un des deux voyages appartient à un bureau d'études et qu'il l'a mise personnellement en relation avec un client qui lui a confié l'équipement d'une école, sans apporter le moindre élément probant au soutien de cette assertion, d'autre part, que, s'agissant des autres dépenses, " le montant en jeu est conforme aux usages et ne présente aucun caractère excessif ", sans apporter aucune justification sur l'identité ou la qualité des bénéficiaires, ou même d'indication circonstanciée sur les usages auxquels elle entend se référer permettant d'établir les contreparties qu'elle aurait retirées de ces dépenses. Dès lors, à défaut d'établir l'intérêt de ces dépenses pour son activité, la société Equip Froid et collectivités n'établit pas le principe même de leur déductibilité du bénéfice. Par suite l'administration était fondée à remettre en cause la déduction des sommes correspondantes.

       En ce qui concerne les frais de repas remboursés au gérant :

       6. L'administration a remis en cause la déduction de dépenses de restauration remboursées au gérant de la société Equip Froid et collectivités, qui, soit avaient été engagées pour des repas pris par le gérant seul à proximité du siège de l'entreprise, soit correspondaient à des repas auxquels avait pris part la famille du gérant et à ceux pris le dimanche. La société produit devant les premiers juges et de nouveau en appel un tableau comportant, pour les années 2011 et 2012 pour certains de ces repas, l'objet des déplacements professionnels au cours lesquels le gérant a pris un repas seul, ainsi que la liste des personnes ayant participé aux autres repas. Toutefois, à l'exception de deux repas pris le samedi 5 novembre 2011 et le lundi 21 novembre 2011, pour un montant total de 50,41 euros, pour lesquels sont indiquées à chaque fois l'identité du convive invité et sa qualité de fournisseur, les indications portées sur ces tableaux, qui mentionnent des repas pris par le gérant seul à l'occasion de déplacements professionnels mais dans des localités très proches du siège de l'entreprise, où il exerce habituellement son activité, ainsi qu'un repas pris le dimanche 1er mai 2011, avec deux actionnaires, ne suffisent pas à établir l'intérêt de ces dépenses pour l'activité de l'entreprise, alors que celle-ci n'a pas comptabilisé ces repas comme des avantages en nature octroyés à son gérant. Par suite, la société Equip Froid et collectivités est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré la somme de 50,41 euros dans le résultat imposable de son exercice clos en 2011.

       Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       7. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / (...) / " Il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière des articles 168, 169, 173 et 174 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. En l'absence d'un tel lien, lorsque les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services font partie des frais généraux liés à l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti, ce dernier bénéficie d'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dont l'étendue varie selon l'usage auquel les biens et les services en cause sont destinés. Lorsque les biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxées et pour la réalisation d'opérations exonérées, la déductibilité n'est que partielle.

       8. Pour les motifs exposés au point 5, il n'est pas établi que les dépenses engagées par la société Equip Froids et collectivités pour l'acquisition de prestations de voyages et de divers équipements qui auraient été offerts en cadeau, feraient partie des éléments constitutifs du prix d'opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction ni même que ces dépenses feraient partie des frais généraux liés à l'ensemble de l'activité économique de cette société. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses en 2010 et 2011.

       Sur les pénalités :

       En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :

       9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indument obtenu de l'Etat entrainent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

       10. En premier lieu, pour appliquer la majoration prévue en cas de manquement délibéré par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts aux rappels issus de la réintégration des sommes versées à M. D. et à Mme G., l'administration s'est fondée, notamment, sur l'absence de caractère déductible de ces dépenses que la société ne pouvait ignorer en l'absence de justificatifs des contreparties supposément rendues pour un montant de plus de 280 000 euros sur les trois années en cause, et sur leur caractère répété à 65 reprises. En faisant valoir ces éléments, l'administration établit suffisamment la volonté délibérée de la société d'éluder l'impôt.

       11. En second lieu, la société Equip Froid et collectivités, par l'argumentaire qu'elle soulève en appel, doit être regardée comme réclamant, par l'application du principe de l'application immédiate de la loi répressive plus douce, le bénéfice rétroactif des dispositions de l'article L. 123-1 inséré dans le code des relations entre le public et l'administration par la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance, selon lesquelles: " Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué. / La sanction peut toutefois être prononcée, sans que la personne en cause ne soit invitée à régulariser sa situation, en cas de mauvaise foi ou de fraude. / (...) ". Or, aux termes de l'article L. 123-2 du même code : " Est de mauvaise foi, au sens du présent titre, toute personne ayant délibérément méconnu une règle applicable à sa situation. / (...). Aussi la société Equip Froid et collectivités, qui n'a pas régularisé sa situation, et ne devait pas être invitée à le faire, compte tenu du caractère délibéré des manquements sanctionnés, n'est pas fondée, en tout état de cause, à invoquer le droit à l'erreur reconnu par ces dispositions. Elle ne peut davantage se prévaloir des principes de relation de confiance, dans le cadre de ce droit à l'erreur, publiés en mars 2019 par le ministre de l'action et des comptes publics sur le site internet de l'administration, qui, ne font pas une interprétation différente de la loi.

       12. Il résulte des deux points précédents que l'administration justifie de l'application aux redressements en cause assignés à la société Equip Froid et collectivités, des dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts.

       En ce qui concerne l'amende fiscale :

       13. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. ". Aux termes de l'article 1759 de ce code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 %. ".

       14. L'administration, dans la proposition de rectification du 18 décembre 2013, a demandé à la société Equip Froid et collectivités de lui fournir, sur le fondement des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, le nom et l'adresse du ou des bénéficiaires de chacune des dépenses de voyages et d'équipements mentionnées au point 5 qu'elle a regardées comme des distributions. Dans sa réponse du 13 février 2014, présentée dans le délai imparti qui avait été prorogé à la demande du contribuable, la société a indiqué l'identité du bénéficiaire du voyage en Tunisie sans mentionner, toutefois, son adresse et a refusé de divulguer l'identité des autres bénéficiaires en invoquant la nécessité de préserver ses intérêts commerciaux. Toutefois, dans ce même courrier, elle a désigné expressément son gérant comme bénéficiaire des sommes en cause. Dès lors, cette réponse manifestement incomplète en ce qui concerne le bénéficiaire du voyage en Tunisie et contradictoire en ce qui concerne les autres dépenses, doit être regardée comme un défaut de réponse. Par suite, l'administration était fondée à faire application des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts à la société Equip Froid et collectivités.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Equip Froid et collectivités est seulement fondée à demander la réduction, à hauteur d'un montant de 50,41 euros, du bénéfice soumis à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2011, la décharge dans cette mesure, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à charge au titre de l'année 2011 et la réformation du jugement attaqué en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société Equip Froid et collectivités d'une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

       Article 1er : Les bases de l'impôt sur les sociétés assignées à la société Equip Froid et collectivités au titre de l'année 2011 sont réduites de 50,41 euros.

       Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société Equip Froid et collectivités a été assujettie, en droits et pénalités, au titre de l'année 2011 est réduite à due concurrence de la réduction en base prononcée à l'article 1er.

       Article 3 : Le jugement du 28 février 2019 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Equip Froid et collectivités est rejeté.

       Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Equip Froid et collectivités et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°19DA001014