Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 5 août 2002, présentée pour M. et Mme Louis X, élisant domicile ..., par Me Schaufelberger, avocat  ;  M. et Mme X demandent à la Cour  :


     
       1°) d'annuler le jugement n° 9900409 en date du 16 mai 2002 par lequel le Tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel ils ont été assujettis pour la période du 1er décembre 1992 au 30 novembre 1994 et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1992 et 1993  ;


     
       2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
       Ils soutiennent que  :


     
       - l'article 261 D 4° b du code général des impôts est incompatible avec la 6ème directive  ;


     
       - qu'ils apportent la preuve que des services hôteliers sont offerts aux locataires  ;


     
       - que l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée étant remise en cause, le profit sur le Trésor doit l'être également  ;


     
       - que, dès lors qu'ils exercent une activité de prestations para-hôtellerie, ils peuvent déduire de leur revenu global le déficit résultant de l'activité imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux  ;


     
       Vu le jugement attaqué  ;


     
       Vu le mémoire en défense, enregistré le 4 mars 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui oppose une fin de non-recevoir tirée du défaut de motivation de la requête et conclut au rejet de la requête au motif que les moyens invoqués ne sont pas fondés  ;


     
        Vu les autres pièces du dossier  ;


     
        Vu le code général des impôts  ;


     
        Vu le livre des procédures fiscales  ;


     
        Vu le code de justice administrative  ;


     
       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du  20 avril 2006  :


     
       - le rapport de Mme Richer, président,


     
       - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement  ;


     
       Considérant que M. et Mme X sont propriétaires d'appartements qui sont loués en meublés avec des services dans deux résidences pour étudiants, Y à ... et à ...  ; que Mme X est inscrite au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur en meublé pour une activité d'exploitation hôtelière, loueur de meublés et services annexes et a choisi l'imposition de ses bénéfices industriels et commerciaux selon le mode réel simplifié  ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er décembre 1992 au 31 décembre 1994, l'administration fiscale a, sur le fondement des dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, considéré que ces activités de location ne pouvaient pas être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée  ; qu'elle a, en outre, refusé la déduction du revenu global du déficit catégoriel pour l'année 1992  ; que M. et Mme X font appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires résultant de ces chefs de redressement  ;


     
       Sur la fin de non recevoir opposée par le ministre  :


     
       Considérant que la requête présentée par M. et Mme X comporte une argumentation suffisante pour être regardée comme étant motivée  ; que, par suite, la fin de non-recevoir tirée du défaut de motivation ne peut qu'être écartée  ;


     
       Sur la taxe sur la valeur ajoutée  :


     
       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale  :


     
       Considérant qu'aux termes du B de l'article 13 de la 6ème directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977  : «Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent (...)  : (...) b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception  : 1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper (...). Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération (...)»  ; qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts  : «Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée  : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas  : a) Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés (...) b) Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle, et qu'il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité (...)»  ;


     
       Considérant que les dispositions sus-rappelées du B, sous b), point 1, de l'article 13 de la 6ème directive imposent aux Etats membres de maintenir en dehors du champ de l'exonération prévue, en ce qui concerne notamment les locations de logements meublés, celles d'entre elles qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières  ; que, s'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises  ; que l'expression «secteurs ayant une fonction similaire» figurant dans les dispositions précitées doit être interprétée  de telle manière qu'elle garantisse effectivement que les opérations d'hébergement temporaires analogues ou assimilables à celles fournies dans le secteur hôtelier soient imposées  ; que les dispositions susmentionnées du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ont, à cet égard, pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, de chacun des services que constituent la fourniture du petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle  ; qu'elles peuvent ainsi entraîner l'exonération des locations de logements meublés du seul fait de l'absence de l'une de ces prestations accessoires, alors même que des entreprises hôtelières n'assurant pas l'une de ces prestations seraient assujetties à la taxe  ; que le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est donc incompatible avec les objectifs de l'article 13 de la sixième directive en tant qu'il subordonne à ces conditions cumulatives l'application de la disposition excluant de l'exonération les prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni  ;


     
       Considérant que, pour contester l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations litigieuses, l'administration, qui a opposé à la société requérante l'absence de réunion de l'ensemble des conditions cumulatives énumérées au b du 4° de l'article 261 D précité, fait valoir que Mme X n'est pas elle-même un exploitant hôtelier et que la nature et la durée de certains contrats passés entre son mandataire et les étudiants démontrent que les prestations en cause ne peuvent être regardées comme des prestations hôtelières ou para-hôtelières  ;


     
       Considérant qu'il résulte de l'instruction que si au cours de la période du 1er décembre 1992 au 31 décembre 1994, la location de studios pouvait être assortie de l'offre de services para-hôteliers tels que l'utilisation d'un local d'accueil, d'une cafétéria ou d'une buanderie, le mandat de gestion donné pour la même période à la société Eurostudiomes ne fait état ni des tarifs pratiqués, ni des moyens en personnel consacrés à ces prestations, ni du matériel nécessaire à leur fourniture  ; que la cafétéria était gérée par les étudiants eux-mêmes  ; que la copropriété n'utilise pas les services d'une entreprise de nettoyage pour assurer à la demande le ménage dans les studios loués par les étudiants  ; que, dans ces conditions, Mme X ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des  prestations de petit déjeuner ou de réception dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle  ; que, dès lors, l'activité exercée par Mme X ne pouvant être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants, et devait donc être regardée comme entrant dans les prévisions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts  demeurées compatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive  ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a rejeté la demande de la requérante tendant au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition d'appartements dans les résidences pour étudiants «Y» situées à ... et à ...  ;


     
       Sur l'interprétation donnée par l'administration de la loi fiscale  :


     
       Considérant que M. et Mme X, qui n'établissent pas avoir été en mesure d'offrir des services para-hôteliers, ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 20 et 21 de l'instruction en date du 11 avril 1991, référencée sous le n° 3 A-991 dans la documentation administrative de base précisant que seule la réalité de l'offre de services doit être recherchée, dans les prévisions de laquelle ils n'entrent pas  ;


     
       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à demander la décharge du rappel du crédit de taxe sur la valeur ajoutée afférent à la location de ses studios meublés pour la période du 1er décembre 1992 au 30 novembre 1994  ;


     
       Sur l'impôt sur le revenu  :


     
       Considérant qu'aux termes du I de l'article 156 du code général des impôts  dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition le revenu net annuel  dont dispose chaque foyer fiscal est déterminé sous déduction  : du  déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ...  Toutefois n'est pas autorisée l'imputation  : ... 4° des déficits réalisés  par des personnes, autres que les loueurs professionnels au sens de  l'article 151 septies, dernier alinéa, louant directement ou indirectement  des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés, ces déficits  s'imputent exclusivement sur les bénéfices retirés de cette même activité  au cours des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement. 


     
       Considérant que même s'ils faisaient partie d'une résidence hôtelière, les appartements meublés que le contribuable donnait en location étaient  destinés à l'habitation  ; que, par suite, le déficit réalisé par Mme X au titre de son activité de loueur en meublé ne pouvait s'imputer, en  vertu du 4° du I de l'article 156 du même code, que sur les bénéfices  retirés de cette même activité au cours des années suivantes  ; qu'ainsi les  requérants ne sont pas fondés à soutenir que ce déficit devait être déduit de  leur revenu global de l' année 1992  ; 


     
       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande  ;


     
        DÉCIDE  :


     
        Article 1er  : La requête de M. et Mme X est rejetée.


     
        Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Louis X et au ministre de l'économie, des finances et de  l'industrie.


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N° 02NC00868