Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       L'EURL Le manoir de la Pommeraie a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et en 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1700504 du 25 septembre 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 28 novembre 2018, la SAS Groupe Pavonis Santé, venant aux droits de l'EURL Le manoir de la Pommeraie, représentée par Me D..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 25 septembre 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       La SAS Groupe Pavonis Santé soutient que :

       - l'autorité de tarification peut rejeter des dépenses qu'elle estime injustifiées et tant que celle-ci n'a pas décidé de l'affectation du résultat, le gestionnaire ne peut utiliser les fonds correspondants qui constituent donc une créance incertaine tant dans son principe que dans son montant et une dette envers l'organisme public ;

       - le report excédentaire reporté sur un autre exercice doit être rattaché à cet autre exercice et, dans l'attente de la décision d'affectation, il doit être constaté d'avance ; s'agissant des produits relatifs à la dépendance, le conseil départemental a décidé de l'affectation des soldes positifs dégagés en 2012 et en 2013 seulement postérieurement à la clôture de chaque exercice en cause ; il en va de même s'agissant des produits relatifs aux soins ;

       - la circulaire interministérielle DGO/PF1/DGFiP/CL1B n° 2012-269 du 6 juillet 2012 va dans ce sens ;

       - dès lors que les résultats excédentaires affectés aux exercices ultérieurs viennent en diminution des dotations par compensation, ces résultats correspondent à la réalisation de prestations de services qui s'étalent sur plusieurs exercices ; les reprises de résultats décidées par l'autorité de tarification en 2012 et 2013 ont bien été effectuées ; il ne s'agit donc que d'un décalage dans le temps de l'imposition, conforme aux montants des subventions allouées et à leurs règles de rattachement ;

       - la majoration pour manquement délibéré a été appliquée à tort, aucune intention d'éluder l'impôt n'étant caractérisée par l'administration sur laquelle pèse la charge de la preuve, d'autant plus qu'elle n'a fait qu'appliquer la circulaire ministérielle relative à la comptabilisation des subventions et que la méthode de comptabilisation retenue n'a pas pour effet de soustraire les sommes en cause à l'imposition.

       Par un mémoire enregistré le 28 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :

       - n'ayant pas contesté dans les temps la proposition de rectification, la charge de la preuve pèse sur la requérante ;

       - contrairement à ce qu'elle soutient, après la décision d'affectation, la société maintient les résultats excédentaires en attente dans des comptes de produits constatés d'avance et ne les inclut pas dans son résultat imposable ;

       - les sommes reçues au titre du forfait " soins " ne constituent pas une subvention mais la contrepartie de prestations de services ; la requérante ne peut donc utilement invoquer la doctrine administrative référencée BOI-BIC-PDSSTK-10-30-10-10 ;

       - en 2012 et en 2013, l'établissement n'a pas perçu une dotation globale de dépendance versée par le conseil général mais des montants correspondant précisément aux facturations émises au fur et à mesure de la réalisation des prestations de services réalisées ;

       - les dispositions de l'article R. 314-48 du code de l'action sociale et des familles ne s'appliquent pas à un établissement tel que celui géré par la requérante ;

       - les possibilités d'affectation de l'excédent d'exploitation ne comprennent pas le financement de mesures d'investissement à un compte de réserve de trésorerie ou à un compte d'excédent affecté à la compensation des charges d'amortissements de certains équipements ;

       - la circulaire dont se prévaut la requérante n'est pas applicable en l'espèce, la requérante n'étant pas dans son champ d'application ; en tout état de cause, les dotations sont attribuées pour une année donnée et non pour plusieurs ;

       - contrairement à ce que la requérante soutient les résultats affectés doivent être inscrits dans des comptes de réserves, qui font partie des capitaux propres et ne constituent pas des dettes pour l'entreprise ; il n'est pas démontré que les sommes en cause demeurent acquises à l'autorité de tarification.

       La SAS Groupe Pavonis Santé a produit un nouveau mémoire le 11 décembre 2020, lequel, en application de l'article R. 611-1 du code de justice administrative, n'a pas été communiqué.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme A..., première conseillère,

       - et les conclusions de Mme F..., rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. L'EURL Le Manoir de la Pommeraie, qui exploitait à la Chapelle-sur-Oreuse un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) privé à but lucratif, assurait aux personnes âgées qu'elle accueille, outre un service d'hébergement et de restauration, des prestations d'assistance à la dépendance ainsi que des prestations de soins sur la base d'une convention tripartite conclue en 2005 avec le département de l'Yonne et l'autorité compétente pour l'assurance maladie. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2012 et 2013 à l'issue de laquelle le vérificateur a, sur le fondement du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, réintégré dans ses produits d'exploitation des deux exercices la fraction des sommes facturées aux résidents au titre des prestations liées à la dépendance et de la somme versée par l'assurance maladie au titre de la dotation globale de financement des soins que la société avait comptabilisées au passif de son bilan dans des comptes de " produits constatés d'avance ". L'EURL Le Manoir de la Pommeraie a été assujettie en conséquence de ces rectifications à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013, assortis des intérêts de retard auxquels ont été appliquées des majorations pour manquement délibéré. La SAS Groupe Pavonis Santé, venant aux droits de l'EURL le Manoir de la Pommeraie, relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. Il résulte de l'instruction que l'EURL Le Manoir de la Pommeraie, aux droits de laquelle est venue la SAS Groupe Pavonis Santé, réalise trois types de prestations, à savoir une prestation d'hébergement et de restauration, dont elle fixe elle-même le tarif et qu'elle facture chaque mois aux résidents, des prestations liées à la dépendance, dont le tarif, fixé par le département, dépend du niveau de perte d'autonomie du résident, et qui sont facturées chaque mois aux résidents, une partie étant couverte par l'aide personnalisée d'autonomie versée par le département et, enfin, des prestations liées aux soins, qui font l'objet d'une dotation versée par l'assurance maladie pour la prise en charge des prestations médicales liées à l'état de santé des résidents et, contrairement aux deux précédentes, ne sont pas facturées aux résidents. L'EURL Le Manoir de la Pommeraie comptabilisait au passif, dans un compte de " produits constatés d'avance ", le résultat excédentaire provisoire de chaque exercice pour le secteur " dépendance " et le secteur " soins ". Le vérificateur a estimé que ces écritures ayant pour effet de minorer les produits d'exploitation n'étaient pas justifiées, et qu'il y avait lieu, en application du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, d'enregistrer en produits d'exploitation de l'exercice la totalité des sommes facturées et de la dotation reçue. Il a rectifié en ce sens les résultats déclarés par la société au titre des exercices clos en 2012 et 2013.

       3. D'une part, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; (...) ".

       4. D'autre part, aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I. - Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services (...) énumérés ci-après : (...) 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées ou qui leur apportent à domicile une assistance dans les actes quotidiens de la vie, des prestations de soins ou une aide à l'insertion sociale (...) ". Aux termes de l'article L. 313-12 du même code dans sa rédaction alors en vigueur : " I. _ Les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du présent code (...) qui accueillent un nombre de personnes âgées dépendantes dans une proportion supérieure à un seuil fixé par décret ne peuvent accueillir des personnes âgées remplissant les conditions de perte d'autonomie mentionnées à l'article L. 232-2 que s'ils ont passé au plus tard le 31 décembre 2007 une convention pluriannuelle avec le président du conseil général et le directeur général de l'agence régionale de santé (...) ".

       5. Aux termes de l'article L. 314-2 du code de l'action sociale et des familles : " Les établissements et services mentionnés au I de l'article L. 313-12 sont financés par : (...) / 2° Un forfait global relatif à la dépendance, prenant en compte le niveau de dépendance moyen des résidents, fixé par un arrêté du président du conseil général et versé aux établissements par ce dernier au titre de l'allocation personnalisée d'autonomie mentionnée à l'article L. 232-8 ; (...) ". Aux termes de l'article R. 314-184 du code de l'action sociale et des familles : " Les tarifs journaliers afférents à la dépendance sont arrêtés en appliquant les formules de calcul précisées à l'annexe 3-1. / La dotation budgétaire globale afférente à la dépendance prévue au II de l'article L. 232-8 est arrêtée par le président du conseil général en appliquant les formules de calcul précisées à l'annexe 3-7. Cette dotation globale prend en compte l'évolution du groupe iso-ressources moyen pondéré dès lors que ce dernier connaît, par rapport à l'année précédente, une évolution supérieure à un nombre de points fixé par arrêté du ministre chargé des personnes âgées. (...) ".

       6. Aux termes de l'article L. 314-2 du code de l'action sociale et des familles : " Les établissements et services mentionnés au I de l'article L. 313-12 sont financés par : 1° Un forfait global relatif aux soins prenant en compte le niveau de dépendance moyen et les besoins en soins médico-techniques des résidents, déterminé par arrêté du directeur général de l'agence régionale de santé en application d'un barème et de règles de calcul fixés, d'une part, par un arrêté des ministres chargés de la sécurité sociale et des personnes âgées, en application du II de l'article L. 314-3 et, d'autre part, par un arrêté des ministres chargés de la santé et de la sécurité sociale, pris en application du troisième alinéa de l'article L. 174-6 du code de la sécurité sociale ; (..) ". Aux termes de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale : " Les dépenses afférentes aux soins médicaux dispensés aux assurés sociaux et aux bénéficiaires de l'aide sociale dans les établissements et services mentionnés à l'article L. 162-24-1 sont supportées par les régimes d'assurance maladie ou au titre de l'aide sociale, suivant les modalités fixées par voie réglementaire, éventuellement suivant des formules forfaitaires. ". Aux termes de l'article R. 174-9 du même code : " L'autorité compétente pour l'assurance maladie fixe, conformément aux articles 1er, 7 et 25 du décret n° 99-316 du 26 avril 1999 relatif aux modalités de tarification et de financement des établissements hébergeant des personnes âgées dépendantes : / 1° Les tarifs journaliers afférents aux soins applicables aux personnes hébergées qui ne sont pas prises en charge par un régime d'assurance maladie ; / 2° Une dotation globale de financement relative aux soins qui correspond à la part des dépenses obligatoirement prise en charge par les régimes d'assurance maladie. (...) ".

       7. Il résulte de ces dispositions que les sommes facturées au titre du secteur " dépendance " correspondent à la rémunération de prestations de services, dont les produits, en application des dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, doivent être rattachés à l'exercice au cours duquel ces prestations ont été achevées. Il en va de même s'agissant des prestations de services réalisées au titre du secteur " soins " et rémunérées par la dotation globale versée par l'autorité compétente pour l'assurance maladie.

       8. En l'espèce, l'EURL Le Manoir de la Pommeraie a conclu en 2005 avec le président du conseil général de l'Yonne et l'autorité compétente pour l'assurance maladie une convention tripartite renouvelée en 2014. Il n'est pas contesté que les prestations de services facturées au titre du secteur " dépendance " étaient achevées à la date de clôture de chaque exercice en cause. Par ailleurs, les prestations de services réalisées au titre du secteur " soins " doivent être regardées comme ayant été achevées à la date de clôture de chaque exercice au titre duquel elle a été versée.

       9. La SAS Groupe Pavonis se borne à faire valoir que l'EURL Le Manoir de la Pommeraie était tenue, en vertu des articles R. 314-6 et suivants et de l'article R. 314-104 du code de l'action sociale et des familles de présenter un budget prévisionnel à ses cocontractants et, une fois l'exercice budgétaire achevé, un rapport d'activité et un compte d'emploi, retraçant l'exécution réelle du budget et qu'elle ne maîtrisait pas l'affectation de l'excédent dégagé le cas échéant au cours d'un exercice, celui-ci pouvant être reporté au titre des ressources des années ultérieures. Toutefois, la circonstance que l'EURL Le Manoir de la Pommeraie était tenue d'élaborer des documents budgétaires en vue de les présenter à ses cocontractants est sans lien avec la nature de bénéfice imposable des produits facturés ou reçus dans les conditions rappelées ci-dessus. Ainsi, les excédents dégagés à l'issue de l'exécution réelle des budgets prévisionnels de chaque exercice, au demeurant dus à des coûts de fonctionnement inférieurs aux prévisions, ne peuvent être analysés comme des créances incertaines dans leur principe ou dans leur montant ou comme des dettes à l'égard de ses cocontractants. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause leur inscription au passif du bilan et les a réintégrés dans la base imposable des exercices clos en 2012 et 2013.

       10. L'administration était, par ailleurs, fondée, pour les mêmes motifs, à remettre en cause la comptabilisation au passif du bilan des exercices clos en 2012 et 2013 des quotes-parts de la dotation globale de financement accordées par l'agence régionale de santé au titre d'exercices antérieurs, qui minoraient indûment l'actif net de la société à la clôture de ces exercices.

       En ce qui concerne l'application de la doctrine :

       11. L'EURL Le Manoir de la Pommeraie se prévaut de la documentation administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôt au n° BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-10. Toutefois, elle n'entre pas dans le champ d'application de ce texte qui ne concerne que les établissements de santé. Dès lors, l'entreprise n'est pas fondée à se prévaloir de cette documentation.

       12. S'agissant du paragraphe 6 de la circulaire interministérielle DGOS/PF1/DGFiP/CL1B n° 2012-269 du 6 juillet 2012 relative aux évolutions d'ordre budgétaire et comptable, il vise, en tout état de cause, les projets s'étalant sur plusieurs exercices faisant l'objet d'un financement versé sous forme de dotation unique, ce qui ne correspond pas aux faits de l'espèce.

       Sur la majoration pour manquement délibéré :

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ".

       14. Il résulte de l'instruction que la majoration de 40 % pour manquement délibéré a été appliquée aux rectifications relatives à la quote-part des résultats des années antérieures à 2012 de l'activité " soins ", inscrite en produits constatés d'avance, au passif du bilan.

       15. Pour appliquer cette majoration, l'administration a retenu que cette comptabilisation n'était pas justifiée pour les raisons déjà indiquées plus haut, et que l'EURL Le manoir de la Pommeraie n'avait, postérieurement aux exercices vérifiés, pas respecté les décisions de son cocontractant s'agissant de l'affectation des résultats excédentaires des exercices 2012 et 2013. A supposer cette dernière circonstance établie, elle n'est pas de nature à établir la volonté délibérée de l'EURL Le manoir de la Pommeraie d'éluder l'impôt à raison de ces quotes-parts, laquelle doit s'apprécier à la date du manquement à l'obligation déclarative. L'administration ne justifiant ainsi du bien-fondé de l'application de la majoration pour manquement délibéré en cause, la SAS Groupe Pavonis Santé est fondée à en demander la décharge.

       16. Il résulte de ce qui précède que la SAS Groupe Pavonis Santé est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon n'a pas fait droit à sa demande de décharge de la majoration pour manquement délibéré qui lui a été appliquée.

       Sur les frais liés à l'instance :

       17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par la SAS Groupe Pavonis Santé dans l'instance et non compris dans les dépens visés à l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La SAS Groupe Pavonis Santé est déchargée des majorations qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 25 septembre 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Groupe Pavonis Santé et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 17 décembre 2020, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme B... présidente-assesseure,

Mme A..., première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 janvier 2021.

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N° 18LY04251

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