Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société par actions simplifiée (SAS) Leclerc a demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2014, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2011, 2012 et le rétablissement du déficit constaté à la clôture de l'exercice 2013.

       Par des jugements rendus sous les numéros 1701149 et 1701151 du 16 avril 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a partiellement fait droit à ces demandes en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à des livraisons de biens meubles corporels effectués au cours de l'année 2010 et a rejeté le surplus des demandes. 

       Procédure devant la cour :

       I. Par une requête enregistrée le 17 juillet 2019, sous le numéro 19NC02281, la SAS Leclerc, représentée par Me B..., doit être regardée comme demandant à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1701149 du 16 avril 2019 en tant qu'il rejette le surplus de sa demande ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions laissées à sa charge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - c'est à tort que l'administration s'est fondée sur la notion de dépenses nécessitées par l'exploitation alors qu'une telle notion ne figure plus dans les dispositions des articles 271 du code général des impôts et 206 de l'annexe II à ce code et alors qu'elle ne rapporte pas la preuve que les frais dont elle refuse la déduction de la taxe les ayant grevés n'ont pas été exposés pour les besoins de son exploitation en se bornant à faire référence aux notions dépourvues de valeur légale de lieux de villégiature ou éloignés du siège social, de périodes de vacances, de relations amicales ;

       - c'est à tort que l'administration a liquidé les pénalités pour manquement délibéré afférentes à la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation sur une base de 65 817 euros au 30 août 2014 alors qu'elle aurait dû exclure les soldes créditeurs des comptes fournisseurs à cette date et le montant de taxe sur la valeur ajoutée figurant à l'actif du bilan au 31 août 2014.

       Par un mémoire en défense enregistré le 18 février 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       II. Par une requête enregistrée le 17 juillet 2019, sous le numéro 19NC02282, la SAS Leclerc, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1701151 du 16 avril 2019 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - c'est à tort que le tribunal administratif a estimé que sa demande était irrecevable en ce qui concerne l'année 2011 au motif qu'aucune cotisation d'impôt sur les sociétés n'a été mise en recouvrement au titre de cette année alors que le contribuable est recevable en vertu du deuxième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales à contester les rectifications apportées à son résultat déficitaire ;

       - les frais dont l'administration a refusé la déduction de ses bénéfices étant appuyés des pièces justificatives nécessaires, il incombait à l'administration d'apporter la preuve qu'ils n'auraient pas été exposés dans l'intérêt de son exploitation ou qu'ils auraient été dépourvus de contrepartie ;

       - les créances pour lesquelles elle a constaté une perte à la clôture de l'exercice 2013 étaient devenues irrécouvrables du fait de leur prescription en vertu du I de l'article L. 110-4 du code de commerce ;

       - la preuve d'un manquement délibéré de sa part en ce qui concerne la réintégration des frais de représentation n'est pas apportée par l'administration.

       Par un mémoire en défense enregistré le 18 février 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que la requête est irrecevable à défaut de production du jugement attaqué et que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la constitution ;

       - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

       - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de commerce ;

       - l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

       Ont été entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A... ;

       - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SAS Leclerc, dont les bénéfices sont soumis de plein droit à l'impôt sur les sociétés, a pour activité la fourniture de matériaux pour la sidérurgie, de carburants et la réparation des matériels et outillages des sociétés filiales de la SARL Leclerc et Fils. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2012 au 30 août 2014. Des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices imposables lui ont été notifiés par lettres modèle 3924 des 19 décembre 2014 et 2 avril 2015. Ces rectifications ont été partiellement maintenues par des lettres modèle 3926 des 17 mars et 16 juin 2015. Les impositions supplémentaires consécutives à cette opération de contrôle fiscal ont été mises en recouvrement au cours de l'année 2016 et le déficit de l'année 2013 ramené à 79 252 euros, conformément à un avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 10 juin 2016. La SAS Leclerc a contesté partiellement ces rappels par trois réclamations du 23 août 2016 ayant donné lieu à une décision de rejet du 7 février 2017. Par le jugement n° 1701149 du 16 avril 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a partiellement fait droit à la demande de la société en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée. Par le jugement n° 1701151 du 16 avril 2019 le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande de la SAS Leclerc relative à l'impôt sur les sociétés. La SAS Leclerc, par les deux requêtes ci-dessus visées qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, relève appel du jugement n° 1701149 en tant qu'il a rejeté le surplus de ses demandes et relève appel du jugement n° 1701151 en tant qu'il a rejeté sa demande. 

       Sur la recevabilité de la requête n° 19NC02282 :

       2. Si la requête de la SAS Leclerc, enregistrée le 17 juillet 2019 sous le numéro 19NC02282, n'était pas accompagnée d'une copie du jugement n° 1701151 du 16 avril 2019, cette décision a été produite dès le 18 juillet 2019. Par suite, le ministre chargé du budget n'est pas fondé à soutenir que la requête serait irrecevable à défaut de production de la décision attaquée.

       Sur la recevabilité de la demande relative au déficit de l'année 2011 :

       3. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : "Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire./Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire ou d'un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre d'une période donnée, même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire ".

       4. A la suite de la proposition de rectification du 19 décembre 2014, l'administration a ramené le déficit reportable de l'année 2011, imputable sur les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés, de la somme de 585 029 euros à celle de 314 497 euros. Contrairement à ce qu'a soutenu la SAS Leclerc devant le tribunal administratif, aucun supplément d'impôts sur les sociétés n'a été mis en recouvrement au titre de l'année 2011. La SAS Leclerc s'étant bornée à demander tant dans sa réclamation préalable que dans sa demande devant le tribunal administratif, le dégrèvement puis la décharge d'un supplément d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2011, c'est à juste titre et sans méconnaître les dispositions ci-dessus reproduites de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, que le tribunal administratif a regardé ces conclusions comme dépourvues d'objet en l'absence d'une telle imposition. Par suite, la SAS Leclerc n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par son jugement n° 1701151 du 16 avril 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté comme irrecevable sa demande relative à l'impôt sur les sociétés de l'année 2011.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

       5. Aux termes de l'article 168 de la directive du 28 novembre 2006, ci-dessus visée, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti a le droit, dans l'Etat membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants: / a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée dans cet Etat membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ".  Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas :/a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au même code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". L'article 206 de la même annexe prescrit que : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. /(...) IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise ". Il résulte de ces dispositions applicables à compter du 1er janvier 2008 que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent n'est déductible que si ceux-ci sont utilisés pour la réalisation d'opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et que c'est au regard du seul intérêt propre de l'entreprise qu'il doit être apprécié si des charges assumées par une société correspondent aux besoins de son exploitation.

       6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 

       7. Lorsque l'administration, sur le fondement des dispositions rappelées au point 5, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service n'était pas acquis pour les besoins de l'exploitation. Cependant, si elle conteste la déductibilité de la taxe au motif que les frais ont été engagés au profit d'un tiers, il appartient dans ce cas au contribuable d'apporter les éléments de nature à combattre la preuve apportée par l'administration.

       8. La SAS Leclerc a expressément accepté les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant du refus de déduction de la taxe ayant grevé des dépenses de restaurant, de voyages, séjour et carburants à hauteur des sommes de 667 euros, 81 euros et 93 euros. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des droits supplémentaires de taxe sur la valeur lui incombe dans cette mesure. Pour le surplus des sommes contestées les règles rappelées au point ci-dessus trouvent à s'appliquer.

       9. Il résulte de l'instruction que le service a constaté que, s'agissant des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, la SAS Leclerc, avait déduit la taxe ayant grevé des dépenses engagées par ses dirigeants, MM Laurent et Roger Leclerc, correspondant à des repas dans des restaurants, des séjours en hôtels et des frais de carburants exposées dans des stations balnéaires et de sports d'hiver réputées pendant et sur les lieux de vacances des dirigeants sociaux. A l'appui de ces dépenses, la société, au cours de la vérification, a établi une liste des bénéficiaires de ces prestations, présentés comme faisant partie de ses clients avec lesquels elle entendait ainsi maintenir et développer un courant d'affaires. La société requérante, en dehors de considérations générales, ne produit toutefois aucun élément de preuve permettant d'admettre que ses dirigeants auraient rencontré sur leurs lieux de vacances des clients pour les besoins de son exploitation. Par suite, c'est en faisant une exacte application des règles ci-dessus rappelées, sur lesquelles elle s'est toujours fondée contrairement à ce que soutient la société requérante, que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses.

       En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

       S'agissant des frais de restaurant, d'hôtel et de carburants :

       10. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment:/1° Les frais généraux de toutes nature (...)/ 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; (...) e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. (...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise ".

       11. L'administration a réintégré dans les bénéfices imposables de la SAS Leclerc les charges correspondant aux frais de restaurant, d'hôtels et de carburants ci-dessus analysés en matière de taxe sur la valeur ajoutée. En se bornant à affirmer que ces dépenses ont été exposés au bénéfice de ses clients afin de maintenir et développer avec eux un courant d'affaires, sans en justifier par aucun élément, la SAS Leclerc ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, que ces charges ont été engagées dans l'intérêt direct de son entreprise.

       S'agissant des pertes sur créances irrécouvrables :

       12. La déductibilité, au titre d'un exercice, d'une perte résultant d'une créance n'est possible que si celle-ci présente un caractère certain et définitif à la clôture de cet exercice. Le caractère irrécouvrable d'une créance est subordonné à la preuve, qu'il incombe au contribuable de rapporter, d'une part, de l'accomplissement de diligences et de démarches conduites en vue de leur recouvrement et demeurées infructueuses et, d'autre part, de l'insolvabilité des débiteurs.

       13. La SAS Leclerc a déduit de son bénéfice imposable au titre de l'année 2013 la somme de 41 749 correspondant au montant de quatre créances détenues sur les sociétés Axima, LCTP, Interfer, VRD Lorrain et MD Construction, qui selon elle étaient devenues irrécouvrables compte tenu de leur ancienneté et de l'acquisition de la prescription prévue au I de l'article L. 110-4 du code de commerce. L'administration a réintégré cette somme dans son bénéfice imposable après avoir estimé que le caractère irrécouvrable de ces créances n'était pas établi. La SAS Leclerc ne justifie d'aucune diligence de sa part pour recouvrer ces sommes et en particulier de l'existence de relances évoquées devant les premiers juges. Elle ne justifie pas non plus de ce que certaines de ces sociétés auraient cessé d'exister ou auraient fait l'objet d'une liquidation judiciaire. En invoquant de manière générale la prescription de l'article L. 110-4 du code de commerce, laquelle ne fait pas en elle-même obstacle à l'action du créancier, sans préciser pour chaque créance le point de départ du délai et les démarches entreprises par elle afin d'interrompre le cours de la prescription, la SAS Leclerc ne rapporte pas la preuve qui lui incombe du caractère irrécouvrable de ces sommes.

       Sur les pénalités :

       14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

       S'agissant de l'impôt sur les sociétés :

       15. En ayant pris à sa charge et déduit de ses bénéfices imposables les frais personnels de restaurant, de séjour et de carburants de ses dirigeants, la SAS Leclerc doit être regardée comme ayant entendu éluder l'impôt sur les sociétés correspondant à ces dépenses. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a assorti les suppléments d'impôt sur les sociétés découlant de ces réintégrations de la pénalité pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts.

       S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :

       16. Il résulte des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 1729 du code général des impôts que l'assiette des pénalités pour manquement délibéré est constituée par le montant total des droits éludés. Dans le cas de déduction anticipée de la taxe sur la valeur ajoutée, ceux-ci sont constitués par le total des droits éludés lors du dépôt de chacune des déclarations de taxe, sans qu'il y ait matière à une contraction exercice par exercice, entre les excédents de déduction au titre de certains mois et les insuffisances au titre d'autres mois.

       17. Si la SAS Leclerc soutient que l'assiette des pénalités pour manquement délibéré, ayant majorés les rappels effectués se rapportant à de la taxe sur la valeur ajoutée déduite de manière anticipée, aurait dû être calculée en tenant compte de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux comptes fournisseurs et celle figurant à l'actif du bilan au 31 août 2014, elle ne précise pas de quelle règle elle entend ainsi se prévaloir. A supposer même qu'elle puisse être regardée comme invoquant les règles énoncées au point 16 ci-dessus, il ressort de la proposition de rectification du 2 avril 2015 que le vérificateur a déjà tenu compte de la taxe sur la valeur ajoutée des comptes fournisseurs tandis qu'il n'est pas établi un montant de taxe déductible figurant au bilan à la fin de la période vérifiée. Par suite, le moyen invoqué de ce chef sera écarté.

       18. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Leclerc n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement n° 1701149 du 16 avril 2019, le tribunal administratif de Strasbourg n'a que partiellement fait droit à sa demande en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et que par le jugement n° 1701151 du 16 avril 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande relative à l'impôt sur les sociétés. Par suite ses requêtes d'appel doivent être rejetées en toutes leurs conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

D E C I D E :

       Article 1er : Les requêtes ci-dessus visées de la SAS Leclerc sont rejetées.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Leclerc et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

N° 19NC02281, 19NC02282		2