Vu l'ordonnance en date du 29 août 1997 par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Lyon a transmis à la Cour administrative d'appel de Marseille, en application du décret n 97-457 du 9 mai 1997, la requête présentée pour M. X... ;
    Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Lyon le 29 juillet 1996 sous le n 96LY01781, présentée pour M. X..., demeurant lotissement Super Lavandou, ... à Le Lavandou (83980), par Me Y..., avocat ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 / d'annuler le jugement n 91/3106-94/709-94/708 en date du 25 janvier 1996 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté ses requêtes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités afférentes auxquelles il a été assujetti :
    - en premier lieu, pour les années 1985, 1986 et 1987 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison des parts détenues en qualité d'associé dans la société en nom collectif (S.N.C.) ALMORIC-ANDRIEU-JULIEN ;
    - en second lieu pour les années 1986 et 1987 dans la même catégorie à raison des parts détenues en qualité d'associé de la société en nom collectif ALMORIC-ANDRE-MASSON ;
    - en troisième lieu pour les années 1986 et 1987 dans la même catégorie à raison des parts détenues en qualité d'associé de la société en nom collectif ALMORIC-BOSC ;
    2 / d'accorder la décharge demandée ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 juin 1998 :
    - le rapport de M. DUBOIS, conseiller ;
    - et les conclusions de M. BENOIT, commissaire du gouvernement ;
    Sur l'abus de droit :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.44 quater du code général des impôts en sa rédaction alors applicable :  "Les entreprises créées du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1986, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et répondant aux conditions prévues aux 2 et 3 du II et au III de l'article L.44 bis, sont exonérées d'impôts sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices industriels et commerciaux qu'elles réalisent à compter de la date de leur création jusqu'au terme du trente cinquième mois suivant celui au cours duquel cette création est intervenue. Les bénéfices réalisés au cours des vingt-quatre mois suivant la période d'exonération précitée ne sont retenus dans les bases de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés que pour la moitié de leur montant. Les bénéfices déclarés au titre de cette période de vingt-quatre mois sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés s'ils sont réalisés par des entreprises créées au cours de l'année 1986 et qui exercent l'ensemble de leur activité dans les départements de la Corse, cette exonération se substituant à l'abattement de 50 % prévu au présent article.     Toute cessation, cession ou mise en location-gérance d'entreprise ou tout autre acte juridique, ayant pour principal objet de bénéficier des dispositions mentionnées ci-dessus est assimilé aux actes visés par le b de l'article L.64 du livre des procédures fiscales," et qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales :  "Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses :
    a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ;
    b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ;
    c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention ;
    L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel.     Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement" ;
    Considérant que lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ces textes dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour écarter comme ne lui étant pas applicables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont eu d'autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes auraient normalement supportées, eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;
    Considérant que l'administration a écarté les actes par lesquels M. X... a constitué les sociétés en nom collectif ALMORIC-BOSC, ALMORIC-ANDRE-MASSON et ALMORIC-ANDRIEU-JULIEN pour réaliser des opérations de lotissement au motif que ces sociétés n'avaient ni moyens ni activité distincts de ceux de l'entreprise individuelle lui appartenant et que ces créations n'avaient pour but que de le faire bénéficier pour les activités dont s'agit du régime d'exonération établi par l'article L.44 quater du code général des impôts au bénéfice des entreprises nouvelles ; que, toutefois, il est établi que lesdites sociétés constituées avec des propriétaires de terrains différents présentaient pour M. X... l'avantage d'associer lesdits propriétaires aux résultats de chaque opération et celui d'éviter pour lui d'avancer le prix du terrain et de pouvoir payer le propriétaire au fur et à mesure de la vente des lots ; qu'au surplus d'autres sociétés ont été créées par M. X... de la même façon mais dans des conditions toutefois, qui ne leur permettait pas de bénéficier du régime d'exonération susdit de l'article 44 quater du code général des impôts ; que, par ailleurs, l'achat et la revente d'un tracto-pelle correspondait à un besoin réel de la société pour l'accomplissement des travaux de lotissement qui constituaient son objet unique ; qu'ainsi, en se bornant à relever les liens existants entre lesdites S.N.C. et l'activité de lotisseur individuel du contribuable, le service n'apporte pas la preuve dont la charge lui incombe en l'absence d'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit, que les actes en litige avaient été exclusivement inspirés par le motif d'éluder ou d'atténuer la charge fiscale du contribuable ;
    Sur la substitution de base légale :
    Considérant toutefois que le ministre qui est en droit, à tout moment de la procédure, d'invoquer tout moyen de nature à justifier le maintien de l'imposition contestée et notamment de substituer à cette fin une base légale nouvelle à celle initialement retenue pour la liquidation des impositions fait valoir que l'imposition contestée doit être maintenue sur le fondement de l'alinéa III de l'article L.44 quater du code général des impôts aux termes duquel : "Les entreprises créées dans le cadre d'une concentration ou d'une restructuration d'activités préexistantes, ou pour la reprise de telles activités ne peuvent bénéficier de l'abattement ci-dessus ..." ; qu'il est établi en l'espèce que les sociétés en litige ne disposaient pas de moyens propres en personnel et en matériel à l'exception d'un tracto-pelle ; que lesdits moyens lui étaient fournis par des sociétés contrôlées par M. X... et que le tracto-pelle a été acheté à l'une de ces sociétés pour être revendu dans le même groupe, à la fin de l'opération ; qu'ainsi l'activité dont s'agit ne peut être regardée que comme un prolongement de l'activité de lotisseur de M. X... que, par suite, elle ne revêt pas le caractère d'une entreprise nouvelle au sens des dispositions susmentionnées du III de l'article L.44 quater du code général des impôts ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge des impositions supplémentaires sur le revenu pour les années 1985, 1986 et 1987 ;
    Sur les pénalités afférentes à l'année 1985 :
    Considérant qu'en l'absence de toute pénalité infligée par le service, les conclusions sur ce point sont irrecevables ;
    Sur les pénalités afférentes aux autres années en litige :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts :  "Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L.64 du livre des procédures fiscales." ;
    Considérant que, comme il vient d'être dit, le contribuable ne s'est pas rendu coupable d'abus de droit au sens de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, il y a lieu en application des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts de substituer à la majoration de 100 % prévue par ledit article, les intérêts de retards visés à l'article 1727 du code général des impôts ;
Article 1er : Les intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts sont substitués à la majoration de 100 % prévue par l'article 1729 de ce même code au titre des impositions réclamées à M. X... pour les années 1986 et 1987.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1 ci-dessus.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE.