Vu le recours, enregistré le 3 décembre 2001, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE  ;


     
Le MINISTRE demande à la Cour  :


     
1°) d'annuler le jugement n° 971843, 973355, 984749, 002986 et 003005 du Tribunal administratif de Strasbourg, en date du 3 mai 2001, en tant qu'il a, en son article 2, déchargé M. Ralph X des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de la contribution sociale généralisée auxquelles il avait été assujetti au titre de l'année 1994  ;


     
2°) de rétablir M. Ralph X aux rôles supplémentaires de l'impôt sur le revenu et de la contribution sociale généralisée au titre de l'année 1994, à concurrence des impositions dont le Tribunal administratif a accordé la décharge  ;


     Il soutient  :


     - que les redressements concernant les traitements et salaires et les revenus fonciers au titre de l'année 1994 ne résultent pas de la vérification de comptabilité de l'indivision Blanche X, mais d'un contrôle sur pièces, et ne pouvaient donc être affectés par le vice de procédure retenu par le tribunal administratif  ;


     - que, dans le cadre de la vérification de l'indivision, le service n'était pas tenu d'adresser un avis de vérification et un exemplaire de la charte à chaque indivisaire, dans la mesure où cette indivision avait en l'espèce la nature d'une société de fait  ;


     - qu'au surplus, les rappels afférents aux plus-values d'apport ne résultent pas de la vérification de comptabilité de l'indivision, mais du contrôle sur pièces des actes d'apport lors de leur enregistrement  ;


     - que le moyen développé en première instance par M.  relatif au rattachement de la plus-value à l'année de l'apport qui a été réalisé le 25 octobre 1993 n'est pas fondé dès lors que l'exercice s'est clos le 31 mars 1994 et que l'absence de déclaration spécifique pour la période du 1er avril 1993 au 25 octobre 1993 est une décision de gestion opposable au contribuable  ;


     - que le contribuable ne pouvait pas bénéficier du report d'imposition de la plus-value prévu à l'article 151 octies du code général des impôts dès lors qu'aucune option en ce sens n'a été prévue dans l'acte d'apport  ; 


     - qu'au surplus, aucun état de suivi des plus-values en sursis n'a été produit, contrairement au exigences de l'article 54 septies du code général des impôts  ;


     - que le contribuable ne peut se prévaloir de ce que la redevance de location-gérance du fonds de scierie était inférieure au double de la limite du forfait, dès lors que les recettes à prendre en compte sont celles correspondant à l'ensemble de l'activité de loueur de fonds de l'indivision  ;


     
Vu le jugement attaqué  ;


     Vu le mémoire en défense, enregistrés le 11 avril 2002, présenté pour M. Ralph X, par la S.C.P. Raffin, Raffin-Courbe, Goffard, avocats  ; M. X demande à la Cour de rejeter le recours du ministre et, par des conclusions incidentes, demande que la décharge soit prononcée également pour ce qui concerne les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et la contribution sociale généralisée auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1993  ; il demande en outre la condamnation de l'Etat à lui rembourser les frais irrépétibles de procédure qui ne sauraient être inférieurs à 2 500 euros  ; il soutient que c'est par erreur que le tribunal a omis de prononcer la décharge pour ce qui concerne les impositions de l'année 1993  ; qu'aucun des moyens invoqués par le ministre n'est fondé  ; que la plus-value en cause ne pouvait en tout état de cause qu'être rattachée à l'année 1993  ; qu'il peut se prévaloir de ce point de vue, sur le fondement des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position de l'inspecteur principal chef de brigade dans une lettre qu'il lui a adressée le 15 mai 1996  ; que le report de l'imposition de la plus-value n'était pas conditionné par l'inscription d'une option en ce sens dans l'acte d'apport s'agissant comme en l'espèce d'un apport à une S.A.R.L.  ; que la circonstance que les fonds soient exploités par une indivision ne faisait pas obstacle à ce que les limites du chiffre d'affaires soient appréciées entreprise par entreprise, dès lors que les clientèles étaient autonomes et les fonds de commerce séparés  ; qu'il peut se prévaloir de ce point de vue des instructions n° 3 F-1212, 4 G-2221 et 4 G-241  ;


     
Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 24 décembre 2004, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, tendant aux mêmes fins que précédemment, et tendant en outre au rejet des conclusions incidentes présentées par M. X et de sa demande au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  ; il fait valoir que M. X ne peut utilement se prévaloir de la position prise par le chef de brigade dans une lettre qui est postérieure à la date de l'établissement de l'imposition initiale  ; que les conclusions incidentes sont irrecevables comme portant sur une année d'imposition différente de celle faisant l'objet de l'appel principal  ; 


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu le code général des impôts  ;


     Vu le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 juin 2005  :


     - le rapport de M. Montsec, président,


     - les observations de Me Gundermann substituant la SCP d'avocats Raffin, Raffin-Courbe, Goffard, avocat de M. X,


     - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement  ;


     Considérant que, par le jugement dont le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande l'annulation, le Tribunal administratif de Strasbourg a déchargé M. Ralph X des suppléments d'impôt sur le revenu et de cotisation sociale généralisée, et pénalités y afférentes, mis à sa charge au titre de l'année 1994, au motif que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié n'ayant pas été adressée à chacun des co-indivisaires, la procédure d'imposition suivie à leur encontre était entachée d'irrégularité  ; que, par des conclusions incidentes, M. Ralph X demande à être déchargé, pour le même motif, des suppléments d'impôt sur le revenu et de cotisation sociale généralisée mis à sa charge au titre de l'année 1993  ;


     
Sur les conclusions d'appel principal du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE   :


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales  :  (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié  ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration   ;


     
Considérant que M. Ralph X a notamment fait l'objet de redressements, au titre de l'année 1994, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, du fait de la remise en cause par l'administration fiscale du droit au report des plus-values réalisées à l'occasion de l'apport, par acte du 25 octobre 1993, par l'indivision Blanche X, dont il était membre, à la S.A.R.L. Entreprise André X et à la S.A. Scierie André X, des fonds de commerce de construction de charpentes et de scierie exploités par ces dernières et qui leur étaient donnés jusque là en location-gérance  ;


     
Considérant que la procédure de vérification d'une indivision devant être suivie avec chacun des co-indivisaires, l'administration était en principe tenue d'adresser un avis de vérification et la charte à chacun d'eux  ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE soutient que tel n'est pas le cas en l'espèce dans la mesure où l'indivision Blanche X, constituée entre MM. Ralph et Franck X après les décès successifs de leurs deux parents, avait le caractère d'une société de fait  ;


     
Considérant que l'existence d'une société de fait pour l'exploitation d'une entreprise résulte tant des apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes, que de la participation de celles-ci à la direction et au contrôle de l'affaire, ainsi qu'aux bénéfices ou aux pertes  ; 


     Considérant que MM. Ralph et Franck X, qui avaient reçu en succession les fonds de commerce dont s'agit et les avaient conservés dans un premier temps en indivision, doivent être regardés comme ayant nécessairement fait apport de ces fonds de commerce à une société de fait dont l'activité était d'en assurer la gestion, avant de prendre la décision d'apporter ces fonds de commerce respectivement à la S.A.R.L. Entreprise André X et à la S.A. Scierie André X  ; qu'ils ont tous deux participé à la direction et au contrôle de l'activité dont s'agit en signant des contrats de prêts, en renouvelant les baux commerciaux relatifs aux biens indivis, en ayant recours à un organisme de financement qui leur a conseillé de procéder à l'apport des fonds de commerce aux deux sociétés et en prenant finalement en commun la décision d'apporter lesdits fonds de commerce à ces deux sociétés, dont ils étaient respectivement gérant et président-directeur général  ; qu'enfin, il est constant qu'ils ont tous deux participé aux bénéfices et pertes de ladite activité  ; que l'administration établit ainsi que cette indivision avait en l'espèce le caractère d'une société de fait  ; que, par suite, une vérification de comptabilité pouvant être régulièrement suivie avec l'un quelconque des associés d'une société de fait, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure de vérification entreprise en ne notifiant pas un avis de vérification et la charte à chacun des co-indivisaires  ; 


     
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que, pour prononcer la décharge des impositions en cause au titre de l'année 1994, le Tribunal administratif de Strasbourg s'est fondé sur le motif que la procédure de vérification diligentée à l'encontre de M. Ralph X était irrégulière  ; 


     
Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. Ralph X devant le Tribunal administratif de Strasbourg  ; 


     Sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens relatifs à ce même chef de redressement  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 201 du code général des impôts  :  1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. Les contribuables doivent, dans un délai de soixante jours (...) aviser l'administration de la cession ou de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective, ainsi que, s'il y a lieu, les nom, prénoms et adresse du cessionnaire (...)   ;


     
Considérant que, dès lors que l'indivision Blanche X avait la nature d'une société de fait pour son activité de loueur de fonds de commerce, il convient de tirer toutes les conséquences de ce statut  ; que les fonds de commerce dont était propriétaire l'indivision Blanche X ont été apportés l'un à la SARL  Entreprise André X , l'autre à S.A.  Scierie André X , par acte du 25 octobre 1993, avec effet au 1er octobre 1993  ; que la société de fait constituée par MM. Ralph et Franck X pour gérer ces fonds de commerce doit ainsi être réputée avoir cessé son activité à la date du 25 octobre 1993, date de l'apport des fonds de commerce  ; que cette cessation d'activité a entraîné la clôture de l'exercice à cette date  ; qu'ainsi, sans que l'administration puisse opposer dans ces conditions au requérant une prétendue décision de gestion prise par lui du fait de l'absence de déclaration d'un exercice clos le 25 octobre 1993, alors que l'indivision fonctionnait pour son activité de loueur de fonds sur un exercice se clôturant en principe le 31 mars de chaque année, la plus-value de cession en litige, qui était entièrement réalisée à cette date du 25 octobre 1993, devait être imposée au titre de l'année 1993  ; que M. Ralph X est par suite fondé à soutenir que ladite plus-value ne pouvait pas légalement être imposée au titre de l'année 1994  ;


     
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de la contribution sociale généralisée auxquelles il avait été assujetti au titre de l'année 1994 à raison de la remise en cause par l'administration fiscale du droit au report de ces plus-values  ;


     
Considérant qu'en revanche, à défaut d'autre moyen soulevé par M. Ralph X tant en première instance qu'en appel à l'encontre des impositions mises à sa charge au titre de cette même année 1994 dans les catégories des traitements et salaires et des revenus fonciers, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il a prononcé la décharge des impositions correspondant à ces chefs de redressement  ;


     
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est seulement fondé à demander le rétablissement de M. Ralph X au rôle supplémentaire de l'impôt sur le revenu et cotisation sociale généralisée au titre de l'année 1994 pour ce qui concerne les redressements dans les catégories des traitements et salaires et des bénéfices fonciers  ; 	


     
Sur les conclusions d'appel incident de M. Ralph X  :


     Considérant que le litige soulevé par l'appel principal du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ne concerne que les impositions supplémentaires établies au titre de l'impôt sur le revenu et la contribution sociale généralisée pour l'année 1994  ; que, par suite, les conclusions d'appel incident présentées après expiration du délai d'appel par M. Ralph X, qui sont relatives aux impositions supplémentaires établies au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 1993, soulèvent un litige différent de celui qui fait l'objet de l'appel principal et ne sont, dès lors, pas recevables  ;  


     
Sur les conclusions de M. Ralph X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. Ralph X tendant au remboursement des frais exposés par lui et non compris dans les dépens  ; 


     
			DECIDE  :


     
Article 1er  : Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et la contribution sociale généralisée auxquelles M. Ralph X a été assujetti au titre de l'année 1994 sont remises à sa charge en tant qu'elles se rapportent aux redressements effectués dans les catégories des traitements et salaires et des revenus fonciers.


     Article 2  : Le jugement du Tribunal administratif de Strasbourg en date du 3 mai 2001 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


     Article 3  : Le surplus du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.


     Article 4  : Les conclusions incidentes de M. Ralph X, ainsi que ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.


     Article 5  : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. Ralph X.


     
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