Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme G... C... ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 et 2012 pour un montant total de 1 077 852 euros.

       Par un jugement n° 1602972 du 26 juillet 2018, le tribunal administratif de Bordeaux a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé par l'administration fiscale en cours d'instance, d'un montant de 177 389 euros, et rejeté le surplus des conclusions de la requête. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 12 octobre 2018 et un mémoire enregistré le 7 décembre 2018, M. et Mme C..., représentés par Me H..., demandent à la cour :

       1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 26 juillet 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 et 2012 restants en litige.

       3°) d'ordonner la restitution des sommes déjà versées ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       En ce qui concerne la procédure :

       - le droit de reprise spécial de 10 ans prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable lorsque le contribuable a mentionné les revenus litigieux dans une déclaration souscrite à un autre titre ;

       - la procédure de vérification de comptabilité a excédé la durée de 3 mois, en violation du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, sans que puisse être utilement invoquées les limites fixées au I de l'article 302 septies A du code général des impôts du fait du caractère manifestement exagéré des rehaussements ;

       - le vérificateur n'a pas respecté le délai complémentaire qui leur a été accordé et qui est dès lors opposable à l'administration ; ils ont ainsi été empêchés d'organiser leur défense, en violation des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales ; 

       - les copies des documents obtenus dans le cadre du droit de communication ne leur ont pas été communiquées en dépit de leurs multiples demandes, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, le volume des documents ne pouvant y faire obstacle ; 

       - la teneur des informations obtenues de la Caisse des Dépôts et Consignations est insuffisamment précisée, faute d'indication sur la nature des dossiers communiqués, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

       - ils n'ont pas été informés de la nature des documents recueillis auprès d'établissements bancaires marocains, mentionnés pour la première fois dans le rejet de la réclamation contentieuse ;

       - le vérificateur s'est fondé sur des éléments non établis discutés dans le cadre d'une instance pénale en cours, en violation du principe de la présomption d'innocence et du respect du contradictoire ; 

       En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :

       - le tribunal a inversé la charge de la preuve. C'est à l'administration qu'il incombe d'apporter la preuve de l'existence d'un détournement de fonds ;

       - alors que les rectifications reposent sur une prétendue activité occulte de détournement de fonds, qui aurait consisté à conserver pour leur usage des sommes retirées de comptes bancaires sur lesquels ils avaient une procuration, l'administration, à qui incombe la charge de la preuve, n'établit pas la réalité de tels détournements en se bornant à mettre en évidence des mouvements bancaires et à les qualifier de détournements ; elle n'établit pas que l'ensemble des retraits litigieux ont été réalisés par procuration, ni que lorsque c'était le cas, ces retraits n'étaient pas conformes aux instructions du mandant ni à son bénéfice ; au contraire, l'analyse de l'administration est erronée, M. C... n'ayant ni organisé ni bénéficié d'un quelconque détournement de fonds au préjudice de ses locataires ou des tiers recensés par le vérificateur ; aucun mandant n'a d'ailleurs porté plainte ni aucune poursuite n'a à ce jour été engagée ;

       - les rectifications sont exagérées, dès lors que les sommes litigieuses ont soit été reversées aux tiers sur d'autres comptes leur appartenant, soit ont été conservées à titre de règlements de loyers régulièrement déclarés comme revenus fonciers et relatifs à des locations effectives dont la réalité est suffisamment établie.

       Par mémoire en défense enregistré le 26 avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par les requérants pour demander la décharge des impositions restant en litige ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 9 juillet 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 10 septembre 2020 à 12h00.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. I... F...,

       - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C... a exercé jusqu'au 28 février 2013 une activité commerciale de vente au détail de vêtements. Il a fait l'objet successivement de deux procédures de vérifications, tout d'abord, une vérification de comptabilité au titre des années 2007 à 2012 et un examen contradictoire de situation fiscale personnelle de son foyer fiscal qui a porté sur les années 2011 et 2012. Dans le cadre de la vérification de comptabilité, l'administration, après usage de son droit de communication, a estimé que M. C... avait exercé pour les années 2007 à 2012 une activité occulte de détournement de fonds et a imposé, selon la procédure de taxation et d'évaluation d'office prévues par le 3° de l'article L. 68 et le 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, les sommes correspondantes dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Par ailleurs, l'administration a également, selon la procédure contradictoire, remis en cause une partie des revenus fonciers déclarés en les réintégrant dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Au terme de ces procédures de contrôle, l'administration a mis à la charge de M. et Mme C... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour les années 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 et 2012, pour un montant total, en droits et pénalités, de 1 088 741 euros. La réclamation contentieuse présentée par les époux C... ayant été partiellement admise, ils ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2007 à 2012 pour un montant total de 1 077 852 euros. Ils relèvent appel du jugement n° 1602972 du 26 juillet 2018, par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé par l'administration fiscale en cours d'instance, d'un montant de 177 389 euros, et rejeté le surplus de leur demande en décharge des impositions demeurant en litige, soit 900 463 euros en droits et pénalités.

       Sur les conclusions en décharge des impositions litigieuses : 

       En ce qui concerne la procédure :

       2. En premier lieu, M. et Mme C... soutiennent que la procédure de vérification de comptabilité, qui a excédé la durée de 3 mois prévue par les dispositions du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, est irrégulière.

       3. Aux termes des dispositions du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° (...) les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) ". Ce dernier article institue un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires n'excède pas un certain seuil. Pour les années 2007 à 2009, le montant du seuil à ne pas dépasser était de 230 000 euros, puis a été porté à 231 000 euros pour l'année 2010 et 234 000 euros pour l'année 2011 et l'année 2012. 

       4. Ainsi, en application de ces dispositions, une vérification de comptabilité portant sur plusieurs exercices peut durer plus de trois mois lorsque le chiffre d'affaires de l'activité contrôlée excède, au titre de l'un des exercices vérifiés, les seuils fixés par le I de l'article 302 septies A du code général des impôts. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier si la limite ainsi fixée a été ou non dépassée en tenant compte des rectifications apportées à bon droit par l'administration au chiffre d'affaires.

       5. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires reconstitué de l'activité exercée par M. C..., objet de la vérification de comptabilité qui s'est déroulée du 8 novembre 2013 au 31 juillet 2014, dûment évalué d'office par l'administration ainsi qu'il sera dit ci-dessous, était supérieur aux seuils applicables pour les années 2009, 2010 et 2011. Par suite, la circonstance que la durée de la vérification de comptabilité ait excédé trois mois n'a pas entaché celle-ci d'irrégularité. Le moyen doit donc être écarté. 

       6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : (...) / 4° Dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition (...) ", et aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la prorogation de 30 jours ne s'applique qu'aux observations formulées en réponse à une proposition de rectification effectuée dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire.

       7. M. et Mme C... soutiennent que l'administration n'a pas respecté le délai complémentaire de 30 jours qui leur avait été accordé en application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales pour présenter leurs observations. Ils font valoir en effet qu'à la suite des trois propositions de rectifications qui leur ont été notifiées le 5 septembre 2014, M. C... a présenté le 2 octobre 2014, une demande de prorogation de 30 jours du délai prévu pour formuler des observations, sur le fondement du 2° de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales, et que par courrier du 6 octobre 2014 l'administration a répondu favorablement à cette demande. Dès lors, ils estiment que l'administration ne pouvait annuler, comme elle l'a fait par courrier du 16 octobre 2014, cette prorogation de délai, empêchant ainsi le requérant de faire valoir son droit de réponse sans commettre une irrégularité substantielle de procédure. Cependant, il est constant, d'une part, que les rectifications en matière de bénéfices non commerciaux ont été notifiées selon la procédure d'évaluation d'office prévue par le 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Par conséquent M. C... ne pouvait utilement solliciter de prorogation du délai de réponse aux rectifications notifiées à ce titre, puisque les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne sont applicables que dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire. D'autre part, il est également constant que dans le cadre de la procédure contradictoire réalisée dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle des requérants au titre des années 2011 et 2012, l'administration n'a procédé qu'à une diminution de la base imposable des revenus fonciers déclarés par les requérants au titre de ces deux années. Dès lors, M. et Mme C... n'ayant été privé d'aucune garantie, ils ne sont pas fondés à soutenir que la procédure serait entachée d'irrégularité pour ce motif. Ce moyen sera également écarté.

       8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Ainsi, lorsque le contribuable le demande, la copie de ces documents doit lui être transmise, sauf si leur nature ou leur volume nécessitent une communication sous forme de consultation dans les locaux du service.

       9. Les requérants soutiennent, tout d'abord, que les copies des documents obtenus par l'administration dans le cadre du droit de communication ne leur ont pas été communiquées en dépit de leurs multiples demandes, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, et que le volume des documents ne pouvait être un motif pour faire obstacle à cette transmission. Toutefois, il résulte de l'instruction que les documents de la procédure représentaient près de 4000 pièces, ce qui justifiait que l'administration refuse une communication par voie postale ou numérique et propose aux intéressés que la communication soit limitée à une consultation des documents dans les locaux du service. A cet égard, il est constant qu'à la suite des deux demandes formulées par M. et Mme C... les 2 octobre et 4 novembre 2014 de pouvoir obtenir communication de l'intégralité des pièces obtenues par l'administration auprès de tiers dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, l'administration, par courriers des 29 octobre et 17  novembre 2014, les a informés de l'impossibilité, vu le nombre des documents, de procéder à leur communication mais les a invités à venir les consulter dans les locaux du service le 12 novembre 2014 puis le 4 décembre suivant. Cependant, ces invitations ont à chaque fois, été déclinées sans motif par M. et Mme C.... Dans ces conditions, l'administration fiscale n'était pas tenue de faire droit à la demande de consultation formulée par ces derniers par courrier du 18 décembre 2014 et doit ainsi être regardée comme ayant satisfait à la demande de communication des documents formulée par le contribuable, dans le respect des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

       10. M. et Mme C... font également valoir que la teneur des informations obtenues par l'administration auprès de la Caisse des Dépôts et Consignations (CDC) serait insuffisamment précisée, faute d'indiquer la nature des dossiers qui auraient été communiqués. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale s'est expressément prévalue, dans ses propositions de rectification du 20 août 2014 à l'origine des impositions en litige, des renseignements obtenus de la CDC. Elle a ainsi notamment indiqué que la caisse avait été sollicitée pour obtenir la liste des personnes bénéficiaires de l'allocation personnes âgées ayant résidé au 58 ou 73 rue des Faures à Bordeaux entre 2007 et 2012. Par ailleurs, il est constant que la liste des locataires ainsi obtenue figure dans la proposition de rectification qui a été communiquée à M. C... durant la vérification de comptabilité puisqu'il a été demandé à ce dernier de préciser les dates d'entrée et de sortie de ces locataires. Ainsi, M. et Mme C... étaient informés de la teneur et de l'origine des documents et ont eu communication de l'information obtenue. Par conséquent, le moyen doit être écarté.

       11. Enfin, M. et Mme C... soutiennent que l'administration ne les a pas informés de la nature des documents recueillis auprès des établissements bancaires marocains mentionnés pour la première fois dans le rejet de la réclamation contentieuse, soustrayant ainsi ces informations du débat contradictoire. Toutefois, d'une part, le droit de communication exercé auprès des banques BMCE et Chaabi a uniquement consisté à demander, pour treize personnes, si un compte existait en leur nom, ce à quoi les banques ont répondu par la négative. Dès lors, aucun document n'a été sollicité et obtenu, et l'administration ne s'est donc pas fondée sur ces éléments pour opérer les rectifications en litige. D'autre part, si l'administration a eu connaissance de l'existence de comptes au nom de certaines personnes ayant résidé au 58 ou 73 rue des Faures à Bordeaux auprès de la banque marocaine Attijariwaffa, cela ne résulte pas de l'exercice du droit de communication, mais des documents déclaratifs de la banque. Or, l'obligation d'information sur l'origine des renseignements ne s'étend pas aux informations nécessairement détenues par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires. En outre, et en tout état de cause, il résulte de l'examen des propositions de rectification que les rehaussements litigieux sont fondés uniquement sur les éléments présentés en annexe et non sur d'autres éléments qui auraient été produits ultérieurement. Ainsi, l'administration, qui n'a pas dissimulé aux requérants des documents utiles à leur défense, ni méconnu ses obligations d'information et de communication, doit être regardée comme ayant respecté les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ensemble le principe du contradictoire.

       12. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales : " A l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances. (...) ". Par ailleurs, aux termes de l'article L. 101 du même livre : " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu ".

       13. M. et Mme C... soutiennent que ce droit de communication méconnaîtrait l'égalité des armes et le principe du contradictoire dans la mesure où ils n'auraient qu'un accès limité au dossier pénal. Toutefois, il résulte des propositions de rectification que les requérants ont été informés de la nature et de la teneur des renseignements recueillis par l'administration auprès des autorités judiciaires dans le cadre de l'exercice de son droit de communication qu'elle tient des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales et qu'ils ont été mis à même d'en solliciter la communication. Par suite, il y a lieu d'écarter le moyen. 

       14. Enfin, si les requérants font valoir qu'à la date de la notification des rectifications envisagées, aucune décision pénale définitive n'était intervenue, de sorte que les faits sur lesquels a entendu s'appuyer l'administration n'étaient pas définitivement établis, cette circonstance est sans influence sur l'exercice par l'administration de son droit de communication et ne fait pas obstacle à ce que les éléments ainsi recueillis soient utilisés pour établir l'impôt. Dans ces conditions, eu égard à l'indépendance des procédures pénale et fiscale, le requérant n'est pas fondé à invoquer une prétendue violation du principe de la présomption d'innocence.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       15. D'une part, aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " La procédure de taxation d'office (...) n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens (...) de l'article L. 169 (...) ". Aux termes de l'article L. 73 du même livre : " Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...). / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 169 du même livre : " (...) le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite./ Le droit de reprise (...) ne s'applique qu'aux seules catégories de revenus que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu'il a déposées dans le délai légal. Il ne s'applique pas lorsque des revenus (...) ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés (...) ". Enfin, aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 

       16. D'autre part, aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ". En application de ces dispositions, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

       17. En l'espèce, à l'issue des contrôles, l'administration a considéré que M. C... avait détourné à son profit des sommes retirées des comptes bancaires sur lesquels il avait une procuration au préjudice de personnes à qui il avait fourni une adresse fictive pour obtenir des allocations auprès de la Caisse des dépôts et consignations. Ces revenus ont été imposés en tant que bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 du code général des impôts. Les requérants soutiennent que l'administration se borne à mettre en évidence des mouvements bancaires et à les qualifier de détournements de fonds, sans établir la réalité de ces détournements. Ils ajoutent que M. C... n'a pas appréhendé les sommes excédant le montant des loyers, qui ont été reversées aux intéressés sur leurs comptes bancaires marocains et font aussi valoir que les loyers ont pour leur part fait l'objet d'une déclaration régulière dans le cadre des revenus fonciers. 

       18. Pour estimer que M. C... s'était livré, pour la période 2007 à 2012, à une activité illicite de détournement de fonds au préjudice de particuliers, sous couvert d'une activité de locations d'immeubles à usage d'habitation, l'administration fiscale, après examen des documents obtenus dans le cadre de son droit de communication, a d'abord relevé que l'intéressé avait disposé sur ladite période de 57 procurations sur des comptes bancaires ouverts à La Banque postale et sur lesquels était versée l'allocation personnes âgées servie par la Caisse des dépôts et consignations à des personnes domiciliées dans les immeubles du 58 et 73 rue des Faures à Bordeaux appartenant à M. C... et pour lesquels il déclarait des revenus fonciers à hauteur de 150 euros par " locataire ". Elle a ensuite remis en cause la réalité des locations en se fondant  sur les relevés de consommation d'électricité et d'eau très faibles voire inexistants de ces immeubles, sur  l'absence de bail et de quittance de loyer et l'incapacité du requérant à établir précisément les dates d'entrée et de sortie des 57 personnes domiciliées dans ses immeubles, également sur les déclarations des personnes concernées dont certaines ont reconnu n'avoir jamais résidé dans les lieux et avoir résidé au Maroc pendant la période en litige. Puis, elle a enfin constaté, au vu des éléments communiqués par les banques, que M. C... procédait, sur les comptes dont il avait procuration, à des retraits d'argent réguliers et d'un montant supérieur à celui du loyer qu'il devait normalement percevoir, y compris sur les comptes de personnes qui étaient décédées ou dont l'intéressé avait reconnu qu'elles n'avaient jamais été locataires de ses appartements et qu'il avait obtenu l'émission de chèques de banque pour procéder au règlement de dépenses personnelles. Ainsi, l'ensemble de ces indices régulièrement collectés par l'administration fiscale, qui ne sont pas utilement remis en cause du seul fait de l'absence de plainte ou de poursuites à l'encontre de M. C..., établissent suffisamment la matérialité de l'activité illicite menée par celui-ci. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a qualifié les sommes ainsi détournées, qui n'étaient pas licitement destinées à M. C... et qui n'avaient pas le caractère de revenus fonciers, de bénéfices non commerciaux au sens de l'article 92 du code général des impôts et qu'elle a taxé d'office, en application des dispositions précitées, ces revenus illicites non déclarés comme résultant d'une activité occulte.

       19. S'agissant des montants retenus, en l'absence de location effective, l'administration a pu tenir compte des sommes déclarées à tort dans la catégorie des revenus fonciers et à l'exception des sommes dont les requérants établissent le reversement aux intéressés ou leur non appréhension et qui ont conduit l'administration à un dégrèvement partiel, les requérants n'apportent aucun élément de nature à établir, comme il leur incombe, le reversement en tout ou partie aux titulaires des comptes desquels les sommes ont été détournées et, par suite, le caractère exagéré des impositions mises à leur charge. 

       20. Enfin, M. et Mme C... invoquent la prescription pour les années 2007 à 2010 en faisant valoir que l'administration ne peut se prévaloir du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales pour les activités occultes puisqu'une partie des sommes en litige ont été déclarées dans le cadre des revenus fonciers. 

       21. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales que l'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et s'est livré à une activité illicite. En l'espèce, les conditions d'application de cet article sont remplies dès lors que M. C... s'est livré à une activité illicite et n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire au titre de cette activité professionnelle au sens de l'article 92 du code général des impôts. Si M. C... soutient avoir déclaré les revenus générés par cette activité dans la catégorie des revenus fonciers, cette déclaration, au demeurant partielle quant à l'étendue de ces revenus, ne révélait pas les conditions réelles de l'exercice de l'activité en cause et ne permettait pas à l'administration, par suite, d'en déceler l'exercice. Ainsi, eu égard aux différences de nature et de montant entre les revenus fonciers déclarés et les revenus dégagés de l'activité occulte ci-dessus caractérisée, la déclaration partielle des revenus litigieux dans la catégorie des revenus fonciers ne saurait faire regarder les requérants comme ayant déclaré les revenus en cause, même dans une catégorie erronée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait usage du délai de reprise étendu prévu par les dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Ainsi, le moyen tiré de ce que ce droit de reprise était, à la date de la proposition de rectification du 20 octobre 2014, prescrit pour les années 2007 à 2010, doit dès lors être écarté.

       22. En outre, si les requérants se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée 13 L-4-97 du 30 octobre 1997, reprise dans la documentation administrative de base n° 13 L-1218 du 1er juillet 2002 qui prévoient que " lorsque l'une quelconque des déclarations incombant au contribuable a été souscrite dans les délais, et alors même que la déclaration au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce n'a pas été effectuée, le délai spécial n'est pas applicable ", celle-ci indique également que " compte tenu de l'intention du législateur qui est de n'opposer le délai spécial qu'aux activités réellement clandestines, il est également précisé que ce délai ne peut s'appliquer, s'agissant d'une activité déterminée, à un impôt donné pour lequel le contribuable est défaillant lorsque celui-ci a souscrit, dans les délais, des déclarations au titre d'autres impôts concernant cette même activité ". Dès lors, pour les mêmes motifs que ceux mentionnés au point 21, les requérants n'entrent pas dans le champ des prévisions de cette instruction, puisque l'administration ne pouvait déceler à partir de la déclaration des revenus fonciers, l'existence de l'activité occulte à laquelle s'est livrée M. C....  

       23. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande en décharge des impositions restants en litige.

        Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme C... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 

       DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. G... C..., Mme A... B..., épouse C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 24 novembre 2020 à laquelle siégeaient :

Mme E... D..., présidente,

M. I... F..., président-assesseur,

M. Nicolas Normand, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2020.

La présidente,

Evelyne D...

	La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 18BX03643