VU, 1°) sous le n° 89NT00920, la requête enregistrée au greffe de la Cour le 23 février 1989, présentée par M. Jacques X..., demeurant ... ;
    M.  X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 9 décembre 1988 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1978 et 1979 et de l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1980 et 1981 ;
    2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des intérêts de retard y afférents ;
    VU, 2°) sous le n° 89NT00921, la requête enregistrée au greffe de la Cour le 23 février 1989, présentée par M. Jacques X..., demeurant comme ci-dessus ;
    M.  X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 9 décembre 1988 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande en décharge de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1979 ;
    2°) de prononcer la décharge de cette imposition ;     VU, 3°) sous le n° 89NT00922, la requête enregistrée au greffe de la Cour le 23 février 1989, présentée par M. Jacques X..., demeurant comme ci-dessus ;
    M.  X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 9 décembre 1988 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande en décharge de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1982 et 1983 ;
    2°) de prononcer la décharge de ces impositions restant en litige et des pénalités dont elles ont été assorties ;     VU les autres pièces des trois dossiers ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 mars 1991 :
    - le rapport de M. SALUDEN, conseiller,
    - et les conclusions de M. LEMAI, commissaire du gouvernement,
    Considérant que les requêtes susvisées de M. X... concernent l'impôt sur le revenu auquel celui-ci a été assujetti au titre d'années successives ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
    Sur la régularité du jugement n° 9877 en date du 9 décembre 1988 :
    Considérant qu'il résulte des pièces du dossier que, par une décision en date du 21 juillet 1988, postérieure à l'enregistrement de la demande n° 9877 de M. X... au tribunal administratif, le directeur des services fiscaux de la Seine-Maritime avait prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 1 377 F, de l'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1982 ; que la demande était, dans cette mesure, devenue sans objet ; qu'ainsi, le tribunal administratif, en rejetant cette demande dans son intégralité, s'est mépris sur l'étendue des conclusions sur lesquelles il devait statuer ; qu'il y a lieu pour la Cour d'annuler sur ce point le jugement attaqué, d'évoquer les conclusions de cette demande devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de décider qu'il n'y a pas lieu d'y statuer ;
    Sur les conclusions des requêtes :
    En ce qui concerne la régularité de la procédure de redressement :
    Considérant qu'il est constant que les redressements contestés par M. X..., relatifs aux cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 1978 et 1979 et aux cotisations primitives à ce même impôt au titre des années 1980, 1981, 1982 et 1983 qui lui ont été réclamées, sont consécutifs à deux contrôles sur pièces de ses déclarations de revenu global qui ont porté sur les traitements et salaires, les déductions de frais réels, les déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels et les dons aux oeuvres et ont concerné, d'une part, les années 1978 à 1981, d'autre part, les années 1982 et 1983 ; que le requérant ne saurait dès lors utilement invoquer les garanties qui s'attachent à la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble et à la vérification de comptabilité ; que l'administration n'était pas tenue de procéder à une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble ;
    En ce qui concerne la notification de redressement du 13 juin 1986 :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : "Pour l'impôt sur le revenu..., le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due" ; qu'aux termes de l'article L.189 du même livre :  "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement" ;
    Considérant que, dans le cadre de la procédure contradictoire prévue par les dispositions de l'article L.55 du livre des procédures fiscales, l'administration a envoyé à M. X..., sous le forme d'un pli recommandé avec accusé de réception, une notification de redressement de ses bases d'impôt sur le revenu au titre des années 1982 et 1983, datée du 13 juin 1986 ; que M. X... soutient que, dès lors que l'accusé de réception de cette notification porte une signature qui n'est pas la sienne, comporte une légère erreur dans l'orthographe de son nom et ne mentionne pas de date de réception par le destinataire, ladite notification doit être réputée ne pas lui être parvenue et qu'ainsi, d'une part, la procédure diligentée à son encontre étant irrégulière, d'autre part, la prescription n'ayant pas été valablement interrompue, il doit être déchargé des impositions en litige ;
    Considérant qu'il résulte de l'examen de l'avis de réception postal joint au dossier n° 89NT00922 que cet avis, adressé au domicile du contribuable, a été signé au plus tard le 1er juillet 1986 par une personne dont M. X... n'établit ni même n'allègue qu'elle n'avait pas qualité pour recevoir le pli ; que, dès lors, et nonobstant les circonstances dont fait état le requérant, la lettre de notification ayant été présentée à son domicile avant l'expiration de la quatrième année suivant celles au titre desquelles les impositions sont dues, les moyens soulevés par M. X... en ce qui concerne la réception de ladite notification de redressement doivent être écartés ;
    En ce qui concerne la déduction de frais professionnels :
    Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts :  "Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés :  ... 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales.  La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut...  ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu... Toutefois, en ce qui concerne les catégories de professions qui comportent des frais dont le montant est notoirement supérieur à celui résultant de l'application des pourcentages prévus à l'alinéa précédent, un arrêté ministériel fixe le taux de la déduction dont les contribuables appartenant à ces professions peuvent bénéficier en sus de la déduction forfaitaire visée audit alinéa...  Le montant de la ou des déductions forfaitaires pour frais professionnels ne peut être inférieur à 1 800 F...  Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels..."  ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 83 que, pour pouvoir déduire de son revenu imposable ses frais professionnels réels, le contribuable doit fournir des justifications suffisamment précises pour permettre d'en apprécier le montant et de vérifier qu'ils ont été effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession ; qu'ainsi, il ne peut ni se borner à présenter un calcul théorique de ses frais ni faire état de dépenses sans établir qu'elles constituent une charge de sa fonction ou de son emploi ;
    Considérant que M. X... a déclaré au titre des années 1978 et 1979 des traitements et salaires personnels d'un montant, respectivement, de 2 095 F et 2 044 F, sur lesquels il a déduit des frais professionnels s'élevant, respectivement, à 13 363 F et à 22 417 F ; qu'il s'est limité à fournir à l'administration un calcul théorique de ces frais ; qu'il ne produit aucune justification de leur caractère professionnel, de leur réalité ni de leur montant ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration leur a substitué, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 83, la déduction forfaitaire de 1 800 F ;
    Considérant, en deuxième lieu, que, dans ses déclarations de revenu global au titre des années 1980 à 1983, M. X... a imputé sur les traitements de son épouse, qui exerçait la profession d'enseignante, des frais professionnels réels d'un montant, respectivement, de 76 851 F, 44 910 F, 61 446 F et 72 155 F ; qu'il est constant que ces sommes correspondent à des frais d'acquisition et de restauration d'un immeuble ; qu'elles ne constituent, dès lors, ni des frais inhérents à la fonction et à l'emploi visés par l'article 83 précité, ni des dépenses exposées pour l'acquisition ou la conservation de revenus dont l'article 13 du code général des impôts autorise la déduction ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration leur a substitué la déduction forfaitaire de 10 % ;
    Considérant que, si M. X... soutient que ces sommes seraient déductibles de ses revenus imposables, sur le fondement des dispositions de l'article 156-II 1° bis a du code général des impôts relatives à certaines dépenses afférentes à l'habitation principale, il n'établit pas que, pendant la période litigieuse, il résidait avec sa famille dans cet immeuble en cours de restauration, situé dans la commune de BEAUBEC-LA-ROSIERE ; qu'il résulte au contraire de l'instruction que sa famille demeurait dans un appartement dont il était propriétaire, situé dans la ville de Rouen ; que M. X... a souscrit les déclarations de ses revenus à l'adresse de cet appartement ; qu'ainsi, l'immeuble de BEAUBEC-LA-ROSIERE doit être regardé comme une résidence secondaire, à raison de laquelle M. X... ne peut bénéficier, au titre des années 1980 à 1982, des déductions ouvertes par l'article 156-II-1° bis a ni, au titre de l'année 1983, de la réduction d'impôt prévue, pour les mêmes catégories de dépenses, par l'article 199 sexies 1° a du code général des impôts ;
    Considérant, en troisième lieu, que M. X... a, dans ses déclarations de revenu global au titre des années 1978 et 1979, appliqué une déduction forfaitaire supplémentaire de 30 % pour frais professionnels aux traitements perçus par son épouse ; que la profession d'enseignant, exercée par Mme X..., ne figure pas parmi celles ouvrant droit à une telle déduction, limitativement énumérées par l'article 5 de l'annexe IV au code général des impôts pris pour l'application de l'article 83-3° du même code ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, ni ces dernières dispositions ni celles de l'article 13 dudit code n'ouvrent un droit au bénéfice de la déduction forfaitaire supplémentaire à l'ensemble des membres du foyer fiscal ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause les déductions dont il s'agit ;
    En ce qui concerne les intérêts de retard et les pénalités :
    Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts, les intérêts de retard sont dus en cas de déclaration faisant apparaître une base ou des éléments d'imposition insuffisants, inexacts ou incomplets ; que les redressements en litige au titre des années 1978 à 1981 procèdent de déclarations mentionnant des éléments d'imposition inexacts ; que, par suite, et sans que puisse y faire obstacle la circonstance que M. X... a contesté le bien-fondé de ces redressements, c'est à bon droit que les impositions contestées ont été assorties d'intérêts de retard ;
    Considérant que, pour établir la mauvaise foi du redevable dont les rappels d'impôt sur le revenu réclamés au titre des années 1982 et 1983 ont été assortis des pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration se fonde sur la circonstance que les redressements dont il s'agit seraient de même nature que ceux relatifs aux années 1978 à 1981, qui avaient été notifiés à l'intéressé à une date antérieure à celle du dépôt de ses déclarations de revenus des années 1982 et 1983 et qu'ainsi celui-ci aurait sciemment souscrit des déclarations inexactes ; que, toutefois, le bien-fondé des redressements portant sur les années 1978 à 1981 ayant été contesté par M. X..., elle n'établit pas, par ce seul motif, la mauvaise foi du contribuable ; qu'il y a lieu, dès lors, de substituer aux pénalités litigieuses les intérêts de retard ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué n° 9877, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté ses conclusions relatives aux pénalités ;
Article 1er - Le jugement n° 9877 du Tribunal administratif de Rouen en date du 9 décembre 1988 est annulé en tant qu'il rejette les conclusions de M. X... tendant à la décharge, à concurrence de mille trois cent soixante dix-sept francs (1 377 F), de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1982.
Article 2 - Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions mentionnées à l'article précédent.
Article 3 - Les intérêts de retard sont substitués, dans la limite du montant desdites pénalités, aux pénalités de 50 % mises à la charge de M. X... et afférentes à l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1982 et 1983.
Article 4 - Le jugement n° 9877 du Tribunal administratif de Rouen en date du 9 décembre 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 3 ci-dessus.
Article 5 - Les requêtes n° 89NT00920 et 89NT00921 et le surplus des conclusions de la requête n° 89NT00922 de M. X... sont rejetés.
Article 6 - Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre délégué au budget.