Vu l'ordonnance en date du 30 août 1999 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R. 5, R. 7 et R. 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors applicables, transmis à la cour administrative d'appel de Douai le recours présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
    Vu le recours, enregistré le 8 avril 1998 au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy, par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie demande à la Cour :
    1 ) d'annuler les articles 2 et 3 du jugement en date du 6 novembre 1997 par lequel le tribunal administratif de Lille a partiellement déchargé M. Claude X... des suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1984, 1985 et 1986 ;
    2 ) de remettre intégralement lesdites impositions à la charge de M. X... ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et cours administratives d'appel ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le décret n 99-435 du 28 mai 1999 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 avril 2001
    - le rapport de Mme Brenne, premier conseiller,
    - et les conclusions de M. Evrard, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que M. Claude X... était associé de la société Clinique de la Tamise à Calais, au sein de laquelle il exerçait son activité de chirurgien ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1984 au 31décembre 1986, l'administration fiscale a estimé que les redevances, calculées sur la base de 5 % de ses honoraires, qu'il payait à la clinique en contrepartie des moyens en personnel et en matériel que celle-ci mettait à sa disposition pour l'exercice de son activité, étaient inférieures aux frais réellement engagés à ce titre ; qu'elle les a évaluées à 10 % des honoraires du médecin, lequel a été regardé comme bénéficiaire d'un revenu distribué supplémentaire, imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 1984 et 1985, pendant lesquelles la clinique avait le statut de société en nom collectif et dans celle des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 1986 par suite de sa transformation en société à responsabilité limitée ; que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie demande à la Cour d'annuler le jugement en date du 6 novembre 1997, par lequel le tribunal administratif de Lille a, sur sa demande, accordé à M. X... le bénéfice de la compensation prévue par l'article 205 du livre des procédures fiscales ;
    Sur la compensation :
    Considérant que l'article 205 du livre des procédures fiscales prévoit que la compensation est opérée " au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue un redressement lorsque ce contribuable invoque une surtaxe ou lorsque le redressement fait apparaître une double imposition " ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts :  " Le bénéfice non commercial à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession " ; qu'il résulte de ces dispositions que sont seules admises en dépenses au titre d'un exercice les charges effectivement acquittées au cours dudit exercice ; qu'il est constant que M. X... ne s'est pas acquitté au cours des exercices 1984, 1985 et 1986, de redevances supplémentaires correspondant au rehaussement de recettes que l'administration a opéré dans les résultats de la société Clinique de la Tamise au cours de ces mêmes exercices à raison de la sous-évaluation par cette société des prestations de services qu'elle rendait à certains de ses praticiens et qui auraient du être supportées par ceux-ci ; que dès lors, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que la réintégration dans son revenu global du bénéfice distribué par la clinique, au capital de laquelle il est associé, n'a pas fait apparaître une double imposition permettant de mettre en application les dispositions susmentionnées de l'article 205 du livres des procédures fiscales ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a déchargé M. X... des suppléments d'imposition restant à sa charge et à demander l'annulation des articles 2 et 3 dudit jugement ;
    Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par les ayants-droits de M. X... devant le tribunal administratif de Lille ;
    Sur le bien-fondé des redressements :
    Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par la société, à l'exception de celles qui en raison de leur nature ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que dans la mesure où ces dernières ont eu pour effet de diminuer le bénéfice net de la société en réduisant ses profits ou en augmentant ses charges, il y a lieu de procéder aux réintégrations correspondantes pour la détermination du bénéfice imposable ;
    Considérant que l'administration a estimé que le fait, pour la société Clinique de la Tamise, d'avoir sous-évalué les prestations résultant de la mise à disposition de son personnel et de ses équipements en faveur des médecins associés de la clinique ne relevait pas d'une gestion normale ;
    Considérant que les médecins associés ne peuvent être dispensés en tout ou partie de supporter les charges afférentes à la mise à disposition par la clinique de personnels et de matériels nécessaires à l'exercice de leur pratique médicale, en raison de leur seule qualité de porteur de parts dans la société ;
    Considérant que, pour apporter la preuve qui lui incombe de la sous estimation des redevances que les médecins associés reversaient à la clinique à hauteur de 5 % de leurs honoraires, l'administration pouvait se fonder sur la situation comparable des autres praticiens exerçant leurs fonctions dans la clinique, sans être associés à son capital, et supportant des redevances au taux de 10 %, après avoir relevé que les redevances des médecins associés étaient inférieures au montant des prestations de services comptabilisées par la société en 1986, que les locaux pris en compte dans cette comptabilisation correspondaient à trois médecins au lieu de six et que les amortissements facturés se limitaient à ceux du matériel de bureaux à l'exclusion des amortissements de l'infrastructure elle-même ;
    Considérant, d'une part, que si l'article 8 du décret n 73-183 du 22 février 1973 dispose que " les tarifs d'hospitalisation et de responsabilité doivent tenir compte du fait qu'une part des frais professionnels des praticiens et auxiliaires médicaux normalement couverte par les honoraires est supportée par l'établissement, notamment par la mise à disposition de personnels, locaux et matériels ", ces dispositions, qui ne concernent que les modalités de fixation des prix facturés aux patients, n'ont ni pour objet, ni pour effet, de couvrir l'établissement de l'intégralité des frais professionnels générés par la mise à disposition de l'ensemble des prestations qui sont offertes aux médecins qui y travaillent, en secrétariat et en matériels médicaux ; que, d'autre part, les honoraires que perçoivent les praticiens en rémunération tant de la consultation médicale que de l'utilisation du matériel, tiennent normalement compte des redevances qu'ils peuvent être amenés à reverser aux établissements dans lesquels ils travaillent ; qu'il suit de là que la circonstance que les médecins associés auraient des spécialités générant directement pour la clinique des recettes supplémentaires au titre des prix de journée et des forfaits de salle d'opération ne suffit pas pour démontrer que les prestations que la clinique leur assure par la mise à disposition de personnels et matériels sont d'un montant inférieur à celles dont bénéficiaient les autres praticiens non associés travaillant également dans la clinique ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à demander de remettre intégralement les impositions contestées à la charge des ayants-droits de M. X... ;
    Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
    Considérant que les dispositions susvisées font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante soit condamné à payer aux ayants-droits de M. X... la somme qu'il demande au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
Article 1er : Les articles 2 et 3 du jugement du tribunal administratif de Lille en date du 6 novembre 1997 sont annulés
Article 2 : Les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. Claude X... a été assujetti au titre des années 1984, 1985 et 1986 sont intégralement remis à la charge de ses ayants-droits.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et aux ayants-droits de M. Claude X.... Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.