Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme C... A..., épouse B..., a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer, le cas échéant après expertise, la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 à 2011.

       Par un jugement n° 1602739 du 20 novembre 2018, le tribunal administratif de Rouen, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer, à concurrence du dégrèvement des sommes de 16 137 euros en droits et de 16 715 euros en pénalités prononcé en cours d'instance, sur les conclusions de cette demande et estimé qu'il n'était pas besoin de prescrire l'expertise sollicitée, a rejeté le surplus de ces conclusions.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 janvier 2019 et le 3 décembre 2019, Mme B..., représentée par Me Lelieur, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

       1°) à titre principal, d'annuler ce jugement et de prononcer, en droits, intérêts de retard et majorations, la décharge des impositions en litige ;

       2°) à titre subsidiaire, de réformer ce jugement et de prononcer la décharge de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses dont il a été fait application, en lui substituant, le cas échéant, la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 20 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la Constitution ;

       - le traité instituant la Communauté européenne et le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017 du Conseil constitutionnel ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces, auquel elle s'est livrée, des déclarations de revenus souscrites par Mme C... B... au titre des années 2004 à 2011, l'administration a estimé que l'intéressée devait être réputée avoir perçu, au cours de ces années, des revenus de capitaux mobiliers de la société Real Estate FWI Establishment, dont le siège est situé dans la principauté du Liechtenstein, et qui n'ont pas été mentionnés sur ces déclarations. Le service a exercé, auprès des magistrats chargés de l'instruction du dossier de la plainte pénale déposée à l'encontre de Mme B... pour des faits de blanchiment de fraude fiscale, en application des articles L. 101 et L. 82 C du livre des procédures fiscales, son droit de communication, afin de pouvoir consulter les pièces de ce dossier. Estimant, sur la base des éléments d'information ainsi recueillis, que Mme B... était la seule bénéficiaire des revenus générés par la société Real Estate FWI Establishment, que l'actif de cette dernière était principalement constitué de valeurs mobilières, de créances de dépôts ou de comptes courants et que cette société était soumise à un régime fiscal privilégié, l'administration a estimé que ces revenus, dont elle a reconstitué la consistance, devaient être réintégrés, sur le fondement des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts, dans les revenus imposables de Mme B... au titre des années 2004 à 2011, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. L'administration a fait connaître sa position à Mme B... par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 15 décembre 2014. Les observations présentées par Mme B... n'ayant pas amené l'administration à reconsidérer sa position, les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant des rehaussements ainsi notifiés ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2015, pour les montants respectifs de 495 314 euros et de 198 054 euros en droits, intérêts de retard et majorations, l'administration ayant fait application de la majoration de 80 % prévue, en cas de manœuvres frauduleuses, par le c. de l'article 1729 du code général des impôts. Ses réclamations ayant été rejetées, Mme B... a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer, le cas échéant après expertise, la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 à 2011. Mme B... relève appel du jugement du 20 novembre 2018 du tribunal administratif de Rouen en tant qu'après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer, à concurrence du dégrèvement de 16 137 euros en droits et de 16 715 euros en pénalités prononcé en cours d'instance, sur les conclusions de sa demande, et estimé qu'il n'était pas besoin de prescrire l'expertise sollicitée, le tribunal a rejeté le surplus de ses conclusions.

       Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt et de contributions sociales en litige :

       2. Aux termes de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206. / (...) ". Selon le 3. de ce même article, les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1. sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable établi ou constitué hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le code général des impôts comme si les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables étaient imposables à l'impôt sur les sociétés en France. Le même 3. précise que l'impôt acquitté localement sur les bénéfices ou revenus positifs en cause par la personne morale, l'organisme, la fiducie ou l'institution comparable est déductible du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique, dans la proportion mentionnée au 1, à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés. Enfin, le même 3. de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 1998, applicable aux années d'impositions antérieures à l'année 2010, précise, dans un second alinéa, que, toutefois, lorsque la personne morale, l'organisme, la fiducie ou l'institution comparable est établi ou constitué dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France, le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l'actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1. de l'article 39 du code général des impôts.

       3. Par sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que ces dispositions du second alinéa du 3. de l'article 123 bis du code général des impôts, dans leur version issue de la loi du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve que le revenu réellement perçu par l'intermédiaire de l'entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions, et ne les a déclarées conformes à la Constitution que sous cette réserve. Dès lors, il y a, lieu de considérer que la version initiale de cet alinéa, issue de la loi du 30 décembre 1998 et applicable au présent litige, similaire dans sa substance à celle sur laquelle le Conseil constitutionnel s'est prononcé dans sa décision du 6 octobre 2017, doit être interprétée suivant la même réserve.

       4. Il résulte de l'instruction et, notamment, des termes, non contestés, de la proposition de rectification adressée le 15 décembre 2014 à Mme B..., que cette dernière a, selon ses propres déclarations au juge d'instruction dans le cadre de la procédure pénale dont elle a fait l'objet, reçu, dans le cadre d'un partage successoral intervenu au cours de l'année 1996, une somme totale de dix millions de francs, soit 1 524 490 euros, et qu'elle a apporté cet avoir à la société Real Estate FWI Establishment, dont le siège est situé dans la principauté du Liechtenstein, dans le but de réaliser un investissement immobilier. Ce projet s'est concrétisé par l'acquisition, selon un acte notarié établi le 3 juin 1997, d'un bien immobilier dénommé " Villa Pamplemousse ", situé dans la collectivité territoriale d'outre-mer de Saint-Martin, pour un prix de 3 500 000 francs, soit 533 571 euros. Une autre acquisition a ensuite été réalisée, le 3 septembre 2002, à savoir celle d'un terrain attenant pour un prix de 7 530 euros, ces deux acquisitions représentant ainsi un investissement immobilier total de 541 101 euros, équivalent à 35 % du montant de l'apport initial.

       5. Ainsi qu'il a été dit au point 1, au vu des éléments d'information auxquels elle a eu accès, dans le cadre d'un contrôle sur pièces des déclarations fiscales souscrites par Mme B..., par l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, l'administration a constaté que les avoirs ainsi détenus par l'intéressée et confiés à la société Real Estate FWI Establishment au Liechtenstein n'avaient pas été mentionnés dans les déclarations fiscales souscrites par Mme B.... Après avoir sollicité, dans le cadre d'une demande d'assistance administrative internationale, le concours des autorités du Liechtenstein, qui lui ont communiqué des éléments d'information à ce sujet le 23 décembre 2013, et au vu d'une note établie le 2 mai 2014 par le service de traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins (TRACFIN), l'administration a estimé que Mme B... était la seule bénéficiaire des revenus générés par ces avoirs. N'ayant reçu communication d'aucun document comptable, ni d'aucun relevé de compte bancaire de la société Real Estate FWI Establishment, l'administration a estimé que le reliquat de l'apport initial de 1 524 490 euros qui était demeuré détenu par cette société après les investissements immobiliers réalisés à hauteur d'un montant total de 541 101 euros, soit la somme de 983 389 euros, correspondait, au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 123 bis du code général des impôts, à des créances, à des dépôts ou encore à des crédits disponibles en comptes courants et que ce reliquat, qui représentait 65% de l'apport initial, constituait la part principale des actifs de la société. L'administration a, en conséquence de cette analyse et après avoir constaté que cette somme de 983 389 euros serait assujettie, au Liechtenstein, à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du code général des impôts, dès lors qu'une société de la catégorie à laquelle appartient la société Real Estate FWI Establishment, à savoir une anstalt, au sens du droit alors en vigueur au Liechtenstein, n'y est soumise qu'à un impôt sur le capital égal au dixième de 1% de son actif, a retenu que les revenus réputés générés, au cours des années d'imposition en litige, par cette somme de 983 389 euros, que le service a évalués et qui lui sont apparus supérieurs à celui défini forfaitairement en application des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts, devaient être soumis, entre les mains de Mme B..., à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobilier, sur le fondement de ces même dispositions.

       6. Mme B..., à qui il incombe, comme il a été dit au point 3, d'apporter la preuve de ce que les revenus qu'elle a réellement perçus par l'intermédiaire de la société Real Estate FWI Establishment étaient inférieurs au revenu défini forfaitairement en application des dispositions précitées de l'article 123 bis du code général des impôts, soutient que les avoirs conservés par cette société, après les investissements immobiliers réalisés en 1997 et en 2002, ont été exclusivement utilisés pour financer d'importants travaux d'agrandissement et de réaménagement de la Villa Pamplemousse, puis de réfection de celle-ci et de ses abords à la suite des dommages de grande ampleur que cette propriété a subis, entre 2002 et 2005, du fait de la survenue de plusieurs cyclones. Elle ajoute que les conditions météorologiques ont rendu nécessaire la réalisation, au cours des années d'imposition en litige, de fréquentes opérations d'entretien, notamment la réfection annuelle des peintures extérieures. Elle déduit de ces éléments que le reliquat de l'apport initial de 1 524 490 euros demeurant, à l'issue de ces opérations d'investissement, d'amélioration et d'entretien, en la possession de la société Real Estate FWI Establishment est très inférieur à la somme de 983 389 euros retenue par l'administration et que l'actif de cette société ne peut ainsi être regardé comme principalement constitué, au sens de l'article 123 bis du code général des impôts, de créances, de dépôts ou encore à de crédits disponibles en comptes courants, mais d'éléments d'actif immobiliers, de sorte que les impositions en litige ne peuvent, à ses yeux, trouver leur fondement légal dans ces dispositions précitées de l'article 123 bis du code général des impôts.

       7. Au soutien de ces allégations, Mme B... produit une édition d'un courrier électronique que lui a adressé, le 29 octobre 2015, une responsable de la société Real Estate FWI Establishment et qui comporte une récapitulation des soldes présentés, au 31 décembre de chacune des années d'imposition en litige, du compte bancaire ouvert au nom de cette société. Elle produit, en outre, des relevés de ce compte, émis par l'établissement bancaire détenteur, ainsi que les bilans de la société Real Estate FWI Establishment. Mme B... se prévaut, par ailleurs, de courriers électroniques échangés avec un cabinet d'architecture en ce qui concerne des travaux effectués sur la Villa Pamplemousse à Saint-Martin. Elle se réfère, enfin, au procès-verbal transcrivant ses déclarations au juge d'instruction, dans le cadre de l'instruction pénale, à la note établie le 2 mai 2014 par le service TRACFIN et aux termes de la réponse apportée le 23 décembre 2013 par les autorités du Liechtenstein à l'administration dans le cadre de l'assistance internationale.

       8. Toutefois, dans une situation dans laquelle la société Real Estate FWI Establishment n'a, comme le fait valoir, sans être contredit, le ministre, été astreinte à aucune obligation fiscale déclarative au Liechtenstein au cours des années d'imposition en litige et dans laquelle elle n'a déposé, ni rendu public, aucun bilan au titre de ces années, les bilans produits pour la première fois devant la cour, lesquels n'ont pas date certaine et ne sont d'ailleurs revêtus d'aucune signature, ni ne sont appuyés par des pièces de nature à justifier les postes et montants dont ils font mention, ne peuvent être regardés comme présentant un caractère probant. Ainsi, ces documents, même rapprochés du courrier électronique adressé par la responsable de la société Real Estate FWI Establishment et des relevés de compte bancaire, ces derniers étant, au demeurant, également produits pour la première fois devant la cour, ne sont pas de nature à justifier de l'état réel et exhaustif des actifs de cette société au 31 décembre de chacune des années d'imposition en litige, quand bien même les mentions de ce courrier électronique et de ces relevés seraient concordants, s'agissant des soldes du compte bancaire de la société, avec les termes de la note rédigée par le service TRACFIN et avec ceux de la réponse apportée à l'administration par les autorités du Liechtenstein. Enfin, les courriers électroniques échangés avec le cabinet d'architecture, qui ne peuvent être regardés comme ayant la nature de factures et qui font mention de " travaux complémentaires " ou " supplémentaires " effectués, au cours de la seule année 2004, sur le site de la Villa Pamplemousse à Saint-Martin, en ce qui concerne un parking, des murs et murettes, l'éclairage, l'installation de climatisations, une cuve à fuel, une fontaine ou du carrelage ou qui font encore référence à des " extras ", sans donner aucune précision sur la consistance des opérations auxquelles ces mentions se rapportent, ne peuvent suffire à corroborer les déclaration faites au juge d'instruction par Mme B..., selon lesquelles l'essentiel des avoirs conservés par la société Real Estate FWI Establishment après la réalisation des acquisitions immobilières a été affecté au financement de travaux d'agrandissement, de transformation, de réfection et d'entretien de la Villa Pamplemousse. Dans ces conditions, Mme B..., ne peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que les revenus qu'elle a réellement perçus par l'intermédiaire de la société Real Estate FWI Establishment étaient inférieurs au revenu défini forfaitairement en application des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts. En conséquence, l'administration était fondée à évaluer ces revenus comme étant ceux générés par la somme de 983 389 euros, correspondant au solde de l'apport initial à l'issue des acquisitions immobilières, à regarder ces revenus, en l'absence d'éléments contraires, comme correspondant intégralement, au sens de ces dispositions, à ceux de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants et à soumettre ces revenus, sur le fondement des mêmes dispositions, à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales entre les mains de Mme B....

       Sur la majoration pour manœuvres frauduleuses :

       9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (...) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ".

       10. Pour justifier que les suppléments d'impôt et de contributions sociales en litige soient assortis de la majoration de 80 % prévue, par les dispositions précitées du c. de l'article 1729 du code général des impôts, en cas de manœuvres frauduleuses, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée le 15 décembre 2014 à Mme B..., que cette dernière avait sciemment logé sur un compte à l'étranger, par l'intermédiaire de la société Real Estate FWI Establishment, implantée dans un pays à fiscalité privilégiée n'ayant pas signé d'accord d'échange de renseignement avec la France avant le 22 septembre 2009, un montant total de 1 524 490 euros issu de donations non déclarées à l'administration fiscale, afin de dissimuler l'identité du véritable titulaire de ces avoirs. Le service ajoute que Mme B... a ensuite entretenu l'opacité ainsi créée, d'une part, en omettant de porter sur les déclarations de revenus qu'elle a souscrites au titre des années en litige, ces avoirs détenus à l'étranger et, d'autre part, en assurant, dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont elle a fait l'objet au titre des années 2009 à 2011, ne détenir ni avoirs à l'étranger, ni actions ou parts dans des sociétés étrangères. L'administration a retenu, enfin, que le recours à cette structure opaque, établie dans un pays à fiscalité privilégiée n'ayant alors pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France, avait permis à Mme B... d'occulter une partie substantielle de son patrimoine et de ses revenus et que la mise en œuvre de ces procédés lui avait permis d'éluder l'impôt.

       11. Mme B..., qui reconnaît ne pas s'être conformée à ses obligations fiscales au titre des années d'imposition en litige, conteste cependant s'être livrée personnellement à des manœuvres frauduleuses, et fait valoir à cet effet que les modalités de gestion et de mise en œuvre des investissements immobiliers lui ont été dictées, dans le contexte d'un partage successoral, par son frère et sa sœur, qui lui ont imposé de recevoir hors de France la somme qui lui était due. Toutefois, alors qu'elle n'apporte, au demeurant, aucun élément au soutien de ces allégations, Mme B... doit être regardée comme ayant, à tout le moins, consenti à ce montage, dont elle s'est d'ailleurs avérée être la seule bénéficiaire, dans une situation dans laquelle elle n'allègue pas que d'autres modalités d'organisation conformes aux souhaits de ses proches n'auraient pu être mises en œuvre. Dans ces conditions, les éléments, rappelés au point précédent, sur lesquels l'administration s'est fondée pour faire application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses doivent être regardés comme de nature à démontrer l'intention, qui a été celle de Mme B..., d'éluder l'impôt et d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle et, par suite, à établir le bien-fondé de cette majoration. Par suite, Mme B... n'est pas fondée à en demander la décharge, ni la substitution à cette majoration de la pénalité de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.

       12. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Les conclusions qu'elle présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... A..., épouse B..., et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N°19DA00191