Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme A... C... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1706219 du 29 octobre 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, des mémoires et des pièces enregistrés les 30 décembre 2019, 29 janvier, 21 février, 5 mars, 23, 28 et 29 septembre 2020,  Mme A... C..., représentée par Me D..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 29 octobre 2019 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle a régulièrement produit des observations dans le délai de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; elle a été privée de garanties notamment en ne pouvant saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; le défaut de prise en compte par l'administration entache d'irrégularité la procédure ;

       - s'il était considéré qu'elle n'a pas été privée de garantie, il est demandé l'application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 

       - l'indépendance des procédures d'imposition ne peut lui être opposée quant aux irrégularités tenant à la procédure menée avec sa société dès lors qu'il y a une incidence sur le bien fondé de ses impositions ;

       - contestant avoir tacitement accepté les redressements, la charge de la preuve ne lui incombe pas ;

       - la vérification de comptabilité a excédé le délai de trois mois prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; si la comptabilité de la société devait être regardée comme non probante, en application de l'instruction 13 L 10-08 du 18 décembre 2008 reprise au BOI-CF-PGR-20-30 n°140 du 4 février 2015, le vérificateur devait l'aviser de la prolongation des opérations de contrôle ;

       - le défaut de prise en compte par l'administration des observations produites par la SASU dans le délai de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales entache d'irrégularité la procédure ; 

       - le vérificateur ayant procédé à des traitements informatiques de sa comptabilité, en application du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, elle n'a jamais été informée par écrit de la nature de ces investigations, entachant d'irrégularité la procédure ;

       - elle n'a été informée ni de la teneur des documents sur lesquels l'administration s'est fondée ni de la possibilité d'en demander la communication en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

       - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire ;

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

       - la TVA relative à la facture Pennarun doit être déduite, ces charges ayant contribué à sa promotion ; il en sera de même pour l'impôt sur les sociétés ;

       - la TVA relative aux déplacements de sa gérante doit être déduite en raison de leur caractère professionnel ;

       - les rappels de TVA étant contestés, elle doit être déchargée du profit sur le Trésor ;

       - les avoirs non justifiés correspondent à la mise à disposition de locaux et de matériels nécessaires à son fonctionnement ;

       - elle a régularisé sa comptabilité quant à la créance de la société RSI vidéo technologies ;

       - les dépenses relatives aux prestations du cabinet CL Conseil sont déductibles ;

       - les impositions relatives aux distributions correspondantes aux charges non déductibles doivent être déchargées par voie de conséquence ;

       - c'est à tort que l'administration a considéré qu'un prêt avait été conclu entre elle et sa société, les sommes en cause ont été mises à disposition par virement sur son compte bancaire personnel ; 

       - les dividendes versés en 2013, 2014 et 2015 n'étaient passibles de l'impôt sur le revenu qu'après application d'un abattement de 40 % en application de l'article 158 3-2 du code général des impôts ;

       - il y a lieu de décharger les dividendes qualifiés à tort de fictifs ;

       - les majorations ne sont pas fondées.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 juillet et 30 novembre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par Mme C... ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance en date du 10 décembre 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 12 janvier 2021 à 12h00.

       Mme C..., représentée par Me D..., a adressé à la cour un mémoire, enregistré le 21 janvier 2021 et non communiqué.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., 

       - les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique,

       - et les observations de Me D..., représentant Mme C....

       Considérant ce qui suit :

       1. La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Heco C... consulting, dont le capital est entièrement détenu par Mme C..., unique salariée et dirigeante, qui avait pour activité le conseil en gestion d'entreprises, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Par proposition de rectification du 29 juillet 2016, l'administration a tiré les conséquences des opérations de contrôle de la SASU Heco C... consulting en notifiant à Mme C... dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014, assorties de majorations. Mme C... relève appel du jugement du 29 octobre 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et majorations.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, pour contester les impositions en litige, Mme C... entend contester la régularité de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SASU Heco C... consulting au motif que l'administration a seulement tiré les conséquences de la rectification de la société sur les revenus distribués la concernant qui ont été imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus mobiliers. Cependant, ses moyens tiré du défaut du débat oral et contradictoire, de la méconnaissance des articles L. 47 A, L. 52, L. 57, et L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peuvent qu'être écartés comme inopérants, dès lors qu'en raison du principe d'indépendance des procédures de redressement menées à l'encontre de la société, d'une part, et de ses dirigeants, d'autre part, les irrégularités éventuelles de la procédure de vérification de comptabilité de la SASU Heco C... consulting sont sans incidence sur les impositions litigieuses mises à la charge de Mme C... à la suite du contrôle sur pièces dont elle a fait l'objet.

       3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. " Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : (...) / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; (...) ".

       4. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification, datée du 29 juillet 2016, a été réceptionnée par Mme C... le 2 août 2016. A la suite d'une demande de prorogation du délai de réponse ayant été régulièrement déposée, le délai pour faire valoir ses observations ou son acceptation des rectifications, porté à soixante jours, a expiré le lundi 3 octobre 2016, le 1er octobre 2016 étant un samedi. Par courrier posté le 3 octobre 2016, Mme C... a produit des observations à la proposition de rectification de 29 juillet 2016, qui n'étaient ainsi pas tardives contrairement à ce qu'a considéré l'administration dans sa lettre du 24 novembre 2016.

       5. D'autre part, Mme C... soutient qu'elle a été privée d'une garantie en ne pouvant saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Cependant, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente en matière de revenus de capitaux mobiliers alors même que Mme C... aurait entendu contester la catégorie d'imposition retenue par l'administration. Il s'ensuit que la circonstance que l'administration ait à tort considéré que Mme C... devait être regardée comme n'ayant pas produit d'observations à la proposition de rectification de 29 juillet 2016 est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition de la requérante, qui n'a été privée d'aucune garantie prévue par la loi. En outre, comme le fait valoir le ministre en défense, en ayant répondu aux observations de Mme C... dans son courrier du 24 novembre 2016, le service n'a mis en recouvrement les impositions en litige qu'après avoir motivé le rejet des observations de Mme C.... Par suite, Mme C... ayant bénéficié d'une procédure contradictoire à la suite de ses observations, elle n'a pas non plus été privée d'une garantie sur ce point.

       6. Il résulte de ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales.

       7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Ces dispositions confèrent au juge une simple faculté. Ainsi, et quelle que soit la qualification de l'erreur alléguée, le juge n'est en tout état de cause pas tenu d'en faire application.

       8. Eu égard à ce qui a été dit aux points 5 et 6, si l'administration a considéré à tort que Mme C... ne lui a pas adressé d'observations à la proposition de rectification, il n'y a cependant pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales et de prononcer la décharge des majorations dont les rehaussements ont été assortis.

       9. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76 (...) ". 

       10. L'obligation faite par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales à l'administration fiscale d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l'intéressé. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l'administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie.

       11. La proposition de rectification adressée à Mme C... le 29 juillet 2016 lui a notamment indiqué, s'agissant des avoirs fictifs, que la société RSI Vidéo technologies a comptabilisé les sommes en cause au nom de Mme C..., justifiant ainsi leur imposition entre ses mains sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. S'agissant de l'annulation injustifiée d'une créance, l'extrait de la proposition de rectification notifiée à la SASU Heco C... consulting concernant ce chef de redressement est cité dans la proposition de rectification adressée à Mme C.... Dans ces conditions, Mme C... a été informée de l'origine et de la teneur des renseignements que l'administration a utilisés pour procéder aux rectifications. Il s'ensuit que l'intéressée n'a pas été privée de la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales. Enfin, il ne résulte pas de ces dispositions que l'administration est tenue d'informer le contribuable de la possibilité pour lui d'obtenir la communication des renseignements obtenus auprès de tiers. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales sera écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       12. En premier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".

       13. D'une part, Mme C... soutient que la facture émise par la société Pennarun et ses déplacements à Paris, Bordeaux et Chicago, comptabilisés en charge par la SASU Heco C... consulting au titre des exercices clos en 2013 et 2014, ont un caractère professionnel. Il résulte de l'instruction que la facture du 23 août 2014 de la société Pennarun, produite pour la première fois en appel, mentionne une prestation de " cocktail et dîner " dans une résidence privée pour cent-quarante-et-un convives, comprenant la facturation d'un gâteau de mariage. Par cette seule pièce, la requérante n'établit pas que cette dépense serait liée à un événement promotionnel au bénéfice de sa société comme elle l'allègue et aurait été engagée dans l'intérêt de l'entreprise. S'agissant des déplacements de Mme C... à Paris, ils sont uniquement liés à l'exercice du mandat de l'intéressée de vice-présidente de la Région Alsace au sein de l'association des Directeurs Financiers et Contrôleurs de Gestion (DFCG). Mme C... n'apporte aucun élément quant à l'intérêt pour la SASU de sa participation personnelle à cette association. En tout état de cause, en se bornant à produire des bons d'échange pour des nuitées d'hôtel, où il est mentionné que l'association DFGC prend en charge les frais, des réservations de train effectuées par une centrale de réservation et une facture pour une nuitée d'hôtel à proximité de l'aéroport de Roissy pour deux adultes et un enfant, la requérante ne justifie pas de la réalité des dépenses et de leur caractère professionnel. S'agissant des déplacements à Bordeaux, Mme C... n'apporte aucune pièce quant aux prospections menées sur place au bénéfice de sa société. Enfin, concernant le déplacement à Chicago entre le 24 et 31 décembre 2014, les pièces produites par la requérante, dont une note d'hôtel pour une chambre pour quatre adultes, des notes de restaurant et l'achat de quinze entrées pour un match des Chicago Bulls, ne suffisent pas à établir la réalité des échanges professionnels qu'auraient eus Mme C... au bénéfice de sa société.

       14. D'autre part, il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 29 juillet 2016, que la SASU Heco C... a comptabilisé au débit du compte " prestations de service " plusieurs avoirs émis au nom de son client la société RSI Vidéo Technologies. Les mêmes sommes ont été enregistrées au crédit du compte " 467100 créanciers divers ". Le vérificateur a constaté que les sommes totales de 10 000 euros en 2013 et de 14 000 euros en 2014 ont été comptabilisées dans la comptabilité de la société RSI Vidéo Technologies au nom de Mme C... en contrepartie du paiement de la dette personnelle de cette dernière contractée auprès de la société RSI Vidéo technologies. En se bornant à soutenir que ces sommes étaient dues à la société RSI Vidéo technologies pour la mise à disposition de locaux, matériel informatique et divers équipements nécessaires au bon fonctionnement de la société Heco C... consulting, la requérante n'apporte pas d'élément suffisant pour justifier les écritures comptables constatées par le vérificateur dans les comptabilités des sociétés Heco C... consulting et RSI Vidéo technologies.

       15. Par ailleurs, l'administration a remis en cause au cours de la vérification de comptabilité de la société Heco C... consulting l'annulation sans justification le 16 février 2015 d'une dette de la société RSI Vidéo technologies sur l'exercice clos en 2014. Mme C... se prévaut d'une compensation sollicitée auprès de la société RSI Vidéo technologies entre la créance que la SASU détenait sur cette société avec sa dette personnelle auprès de la société RSI Vidéo technologies. Par courrier du 22 septembre 2015, la société RSI Vidéo Technologies a refusé toute compensation et a conditionné le règlement de sa créance auprès de la SASU Heco C... au paiement de sa dette par Mme C.... L'écriture passée le 16 février 2015 était par suite prématurée faute pour la société Heco C... consulting de détenir un accord exprès de la part de la société RSI Vidéo technologies à cette compensation. La requérante ne justifie pas en tout état de cause de la régularisation de l'écriture en cause après le 22 septembre 2015.

       16. Enfin, au cours des opérations de contrôle de la SASU Heco C... consulting, l'administration a constaté dans la comptabilité l'existence d'un compte " 467 000 Prêt ", dont les sommes ont été créditées sur le compte bancaire personnel de Mme C... à hauteur de 43 000 euros en 2014. Dans ses observations du 28 septembre 2016, Mme C... soutenait qu'un prêt avait été conclu le 2 mars 2014 entre sa société et un tiers pour un montant de 45 000 euros et qu'une reconnaissance de dette avait été signée par ce tiers le 18 décembre 2014. En appel, Mme C... se borne à soutenir que les sommes en cause ont été mises à sa disposition par virement sur son compte bancaire personnel à titre d'avances de rémunération, de remboursement de frais ou d'acomptes sur les dividendes sans apporter aucun élément au soutien de ses allégations. Dans ces conditions, Mme C... ne justifie ni de la nature ni de l'origine de ces sommes imposées dans la catégorie des avantages et rémunérations occultes.

       17. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a réintégré les sommes correspondantes au revenu imposable de Mme C... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 

       18. En deuxième lieu, aux termes de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au présent litige : " 3.1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l'exception des revenus expressément affranchis de l'impôt en vertu de l'article 157 et des revenus ayant supporté les prélèvements visés au II de l'article 125-0 A et aux I bis, II, III, second alinéa du 4° et deuxième alinéa du 9° du III bis de l'article 125 A./(...)2° Les revenus mentionnés au 1° distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les revenus et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu./ 3° Les dispositions du 2° ne s'appliquent pas :/(...) c. Aux revenus distribués qui ne constituent pas la rémunération du bénéficiaire en sa qualité d'associé ou d'actionnaire. / (...) d. Aux revenus distribués mentionnés au a de l'article 111  (...) ".

       19. Pour l'application de ces dispositions, une décision de distribution de dividendes n'est irrégulière que si elle n'a pas été prise par l'organe compétent, si elle est le résultat d'une fraude ou si elle n'entre dans aucun des cas pour lesquels le code de commerce autorise la distribution de sommes prélevées sur les bénéfices.

       20. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 29 juillet 2016, que l'administration a remis en cause l'abattement de 40 % prévu par le 2° de l'article 158 du code général des impôts précités sur le montant des acomptes sur les dividendes distribués par la SASU Heco C... consulting à Mme C... au motif que ces dividendes étaient irréguliers en l'absence d'établissement, préalablement à leur versement, d'un bilan intermédiaire validé par un commissaire aux comptes. Cependant, si, en vertu de l'article L. 232-12 du code de commerce, la distribution d'acomptes sur dividendes avant l'approbation des comptes de l'exercice ne peut être décidée qu'au vu d'un bilan établi et certifié par un commissaire aux comptes, cette circonstance ne permettait pas de regarder la distribution comme n'ayant pas été prise par un organe compétent, ni comme étant entachée de fraude, ni comme n'entrant pas dans les cas dans lesquels le code de commerce autorise la distribution de sommes prélevées sur les bénéfices. Par suite, et alors que le ministre n'invoque pas l'existence d'une fraude et ne conteste pas que les bénéfices réalisés par la société permettaient une telle distribution, les sommes versées par la SASU Heco C... consulting à Mme C... ont le caractère de dividendes alloués en vertu d'une décision régulière de cette société. Mme C... est fondée à prétendre à l'abattement de 40 % sur le montant de ces dividendes. Il s'ensuit que c'est à tort que l'administration a rehaussé en conséquence les bases d'imposition de Mme C... à hauteur d'une somme de 6 400 euros en 2014.

       Sur les pénalités :

       21. Eu égard à ce qui précède, en se bornant à contester le bien-fondé des rehaussements, à l'exception de celui concernant les dividendes, Mme C... n'est pas fondée à demander la décharge des pénalités qui ont assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2013 et 2014.

       22. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et des pénalités correspondantes à la réduction de ses bases d'imposition de la somme de 6 400 euros au titre de l'année 2014.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       23. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative de mettre à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : La somme de 6 400 euros est déduite des revenus de capitaux mobiliers imposables de Mme C... au titre de l'année 2014.

       Article 2 : Mme C... est déchargée de la différence entre la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions et prélèvements sociaux à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014 et celle qui résulte de l'article 1er du présent arrêt, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 29 octobre 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C... est rejeté.

       Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N° 19NC03772