(Deuxième Chambre)
    Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 8 décembre 1994 sous le n 94NC01724, présentée par M. X... demeurant ... à Sainte-Ruffine (Moselle) ;
    M. X... demande à la Cour :
    1 - d'annuler le jugement du tribunal administratif de Strasbourg n 882289/881140/891969/941038 en date du 20 octobre 1994 en tant qu'il a rejeté, d'une part, sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités afférentes auxquels il a été assujetti au titre des années 1982, 1983, 1984, 1985 et 1986, d'autre part sa demande tendant à l'annulation de la décision du trésorier-payeur général de la Moselle en date du 24 mars 1994 refusant de lui accorder la main-levée totale du commandement de payer du 7 décembre 1993 ;
    2 - de prononcer la décharge et l'annulation demandées ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 décembre 1999 :
    - le rapport de M. PAITRE, Président,
    - et les conclusions de M. STAMM, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que M. X..., gérant majoritaire de la S.A.R.L. SOVAL, s'est vu assigner des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1981 à 1986 ; que par ailleurs, par décision en date du 24 mars 1994, le trésorier-payeur général de la Moselle a refusé d'accorder à M. X... la main-levée totale d'un commandement de payer qu'il lui avait adressé le 7 décembre 1993 ; que M. X... fait appel du jugement du tribunal administratif de Strasbourg en date du 20 octobre 1994 en tant que ce jugement a rejeté, d'une part, ses demandes en décharge des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités afférentes auxquels il a été assujetti au titre des années 1982 à 1986, d'autre part sa demande tendant à l'annulation de la décision du 24 mars 1994 ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant, en premier lieu, que le jugement attaqué a pu joindre, sans qu'il en résulte aucune irrégularité, les demandes susénumérées, qui émanaient du même contribuable, alors même qu'elles concernaient des années d'imposition distinctes, et que l'une d'entre elles intéressait le recouvrement de l'imposition, et non son assiette ;
    Considérant, en second lieu, que le jugement attaqué relève que le requérant "n'a apporté au tribunal aucune précision concernant les crédits bancaires ..." ; que le tribunal a ainsi suffisamment motivé le rejet de la demande que M. X... a formulée dans son mémoire en date du 4 avril 1990, et qui tendait à ce qu'un expert fût désigné pour examiner les relevés bancaires de la S.A.R.L. SOVAL, en vue d'établir que les crédits bancaires taxés d'office trouvaient leur origine dans des virements de la S.A.R.L. SOVAL ;
    Sur les compléments d'impôts sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti au titre des années 1982, 1983 et 1984, et les pénalités afférentes :
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.66 du livre des procédures fiscales :  "Sont taxés d'office :  1 à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration de l'ensemble de leurs revenus ..." ; que M. X... n'apporte aucune preuve de l'envoi à l'administration de ses déclarations de revenus pour les années 1982 et 1983 ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration, après que les mises en demeure adressées à M. X... en application des dispositions de l'article L.67 du livre des procédures fiscales soient restées sans effet, a usé de la procédure de taxation d'office pour déterminer les bases de son imposition de 1982 et en 1983 ; que, dans ces conditions, les irrégularités qui ont pu entacher tant la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble diligentée à l'encontre de M. X... que la procédure de demande de justifications de l'origine de certains crédits de ses comptes bancaires dont il a fait l'objet en application de l'article L.16 du livre des procédures fiscales demeurent, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition de ces deux années ;
    Considérant, en deuxième lieu, que si M. X... soutient que la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble a commencé dès le 2 janvier 1985, et qu'ainsi ladite vérification a débuté avant l'envoi d'un avis de vérification, en méconnaissance des prescriptions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, et a duré plus d'une année, en méconnaissance des prescriptions de l'article L.12 du même livre, il se borne, à l'appui de ses allégations, à faire valoir qu'à cette date, l'administration a procédé à l'examen de deux comptes bancaires de la S.A.R.L. SOVAL, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont celle-ci a fait l'objet ; que cet examen ne saurait , en tout état de cause, être regardé comme le premier acte de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble de M. X..., quels que soient les liens entre ce dernier et la S.A.R.L. SOVAL ; que par suite, et sans qu'il soit besoin d'ordonner un supplément d'instruction en vue d'inviter l'administration à produire les demandes de communication qu'elle a adressées aux établissements bancaires dans les livres desquels ces comptes étaient ouverts, le moyen susénoncé doit être écarté ;
    Considérant, en troisième lieu, que la vérification de comptabilité dont la S.A.R.L. SOVAL a fait l'objet ne peut être regardée comme visant M. X... ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble a été précédée, au titre des années en litige, d'une autre vérification le concernant, et serait par suite intervenue en méconnaissance des dispositions des articles L.50 et L.51 du livre des procédures fiscales, manque en fait ;
    Considérant, en quatrième lieu, que la notification de redressement en date du 13 avril 1986 a pu, sans méconnaître aucune disposition législative ou réglementaire, viser trois années d'imposition ; que la note de la direction générale des impôts en date du 14 janvier 1985, outre qu'elle ne prescrit nullement l'envoi d'une notification par année d'imposition, ne peut, dans la mesure où elle intéresse la procédure d'imposition, être opposée à l'administration, ni sur le fondement de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales, ni sur le fondement du décret 83-1025 du 28 novembre 1983 ; qu'en ce qui concerne les redressements afférents aux crédits bancaires dont le vérificateur a considéré que l'origine demeurait injustifiée, la notification, qui identifie précisément les crédits, comporte une motivation satisfaisant aux prescriptions de l'article L.76 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en cinquième lieu, que l'administration, qui est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée par elle, dès lors que cette substitution peut être faite sans méconnaître les règles de la procédure d'imposition, a pu, s'agissant des crédits bancaires originellement imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, soutenir devant le tribunal qu'ils avaient le caractère de revenus d'origine indéterminée, dès lors qu'en ce qui concerne les années 1982 et 1983, M. X... a été, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L.66 du livre des procédures fiscales, et qu'en ce qui concerne l'année 1984, M. X... se bornant, à la suite des demandes de justifications qui lui ont été adressées sur le fondement de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, à alléguer que les sommes en cause ont transité sur ses comptes bancaires pour le compte de la S.A.R.L. SOVAL, ce qui, en l'absence d'élément probant, était assimilable à un défaut de réponse, l'administration tenait des dispositions de l'article L.69 du livre des procédures fiscales le pouvoir de taxer d'office les crédits en cause comme revenu d'origine indéterminée ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant qu'il appartient à M. X... d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition constituées par le montant des crédits bancaires non justifiés, régulièrement taxés d'office sur le fondement, suivant le cas, de l'article L.66 ou de l'article L.69 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, en premier lieu, que les critiques que M. X... adresse aux balances de trésorerie que le vérificateur a cru devoir établir pour 1982 et 1984 dans la notification de redressements en date du 15 avril 1986 sont inopérantes, dès lors que la taxation litigieuse intéresse les crédits des comptes bancaires et non les soldes de ces balances, dressées à titre surabondant ;
    Considérant, en second lieu, que M. X... allègue que les sommes en cause n'ont fait que transiter sur ses comptes bancaires, servant à régler des frais de la S.A.R.L. SOVAL ; qu'à l'appui de ces allégations, il se borne à faire valoir que deux comptes bancaires de la S.A.R.L. SOVAL ont été crédités d'un montant total de 812 000 F qui proviendrait d'"emprunts personnels ou avalisés", sans produire aucun document permettant d'établir la réalité de ces emprunts, de déterminer la nature des versements de la S.A.R.L. SOVAL à son profit, et de démontrer qu'il a effectivement pris en charge des dépenses de la S.A.R.L. SOVAL, ou même de justifier les mesures d'instruction, notamment la production des rapports de vérification et une expertise, qu'il sollicite ; que sont de même non démontrées, et insusceptibles de justifier des mesures d'instruction ou une expertise, les allégations du requérant selon lesquelles les crédits bancaires trouveraient leur origine dans sa rémunération en tant que gérant majoritaire de la S.A.R.L. SOVAL, et seraient imposables suivant le régime prévu à l'article 62 du code général des impôts ;
    Sur les pénalités :
    Considérant, en premier lieu, que M. X... n'ayant pas souscrit les déclarations de revenu des années 1982 et 1983 dans les trente jours de la réception des deuxièmes mises en demeure qui lui ont été adressées, l'administration était fondée à assortir les droits de la majoration de 100 % prévue par l'article 1733 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur ;
    Considérant, en second lieu, qu'il résulte des dispositions combinées des articles 1728 et 1729, alors en vigueur, du code général des impôts, que le contribuable qui déclare ou fait apparaître une base ou des éléments d'imposition insuffisants ou incomplets est soumis, lorsque sa mauvaise foi est établie, à une majoration de 50 % des droits correspondants, lorsque ceux-ci excèdent la moitié du montant des droits réellement dus ;
    Considérant que l'administration s'est bornée, pour justifier sa décision d'assortir de pénalités de mauvaise foi les droits assignés au titre de 1984 en conséquence de la taxation d'office des crédits bancaires, à invoquer l'importance de ce chef de redressements ; qu'un tel motif n'est pas, à lui seul, de nature à justifier les pénalités prévues par les dispositions mentionnées ci-dessus ; qu'à défaut pour l'administration de faire valoir d'autres circonstances propres à établir sa mauvaise foi, M. X... est fondé à soutenir que les droits en litige n'avaient pas à être assortis de pénalités de mauvaise foi ;
    Sur les compléments d'impôts sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti au titre des années 1985 et 1986, et les pénalités afférentes :
    Considérant que l'erreur matérielle commise par les premiers juges en mentionnant, dans les motifs du jugement, que les montants des droits et pénalités en litige s'établissaient à 65 568 F au titre de 1985 et 69 034 F au titre de 1986, alors qu'ils n'excédaient pas 36 427 F en 1985 et 38 617 F en 1986, est sans influence sur la régularité dudit jugement qui, dans son dispositif, s'est borné à rejeter les demandes en décharge de ces impositions dont M. X... avait saisi le tribunal ; que M. X... ne soulève par ailleurs, en appel, aucun moyen relatif à la régularité de la procédure d'imposition ou au bien-fondé de ces impositions ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie et des finances, les conclusions de son appel dirigées contre cette partie du jugement ne peuvent qu'être rejetées ;
    Sur la décision du trésorier-payeur général de la Moselle en date du 24 mars 1994 refusant d'accorder la main-levée totale du commandement de payer du 7 décembre 1993 :
    Considérant que, le 23 décembre 1993, M. X... a formé opposition à un commandement de payer une somme de 680 285 F au titre de l'impôt sur le revenu des années 1981 à 1986 et de l'impôt sur le revenu de l'année 1988, qui lui avait été notifié le 7 décembre 1993 ; que, par décision en date du 24 mars 1994, le trésorier-payeur général de la Moselle a invité le comptable à donner main-levée du commandement à hauteur de 588 000 F, valeur résiduelle d'immeubles dont M. X... est propriétaire à Metz et qu'il avait proposés en garantie ;
    Considérant que, pour contester l'obligation de payer le solde, non garanti, du montant du commandement, soit 92 285 F, M. X... ne peut se prévaloir ni des dégrèvements de l'impôt sur le revenu assigné au titre de l'année 1981, qui n'étaient pas encore intervenus le 24 mars 1994, ni des retenues sur son salaire d'un montant de 28 024,08 F opérées en 1988, qui ont été immédiatement imputées sur la dette fiscale de 1986 et dont la contestation par M. X... de la légalité n'est assortie d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé, ni enfin d'un avis à tiers détenteur pour un montant de 201 000 F notifié au notaire chargé de la vente d'un immeuble appartenant à M. X..., dès lors qu'il résulte de l'instruction que cet avis à tiers détenteur n'avait produit aucun effet le 24 mars 1994 ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg n'a pas, dans la limite du montant des majorations de mauvaise foi dont ont été assortis les droits assignés au titre de l'année 1984, substitué à ces majorations les intérêts de retard prévus par l'article 1727 du code général des impôts ;
Article 1er : Les intérêts de retard sont substitués, dans la limite du montant desdites pénalités, aux pénalités de 50 % dont ont été assortis les compléments de droits assignés au titre de l'année 1984 à M. X... à raison des crédits d'origine indéterminée de ses comptes bancaires.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg en date du 20 octobre 1994 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. X..., et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.