VU le recours, présenté par le MINISTRE CHARGE DU BUDGET et enregistré au greffe de la Cour le 9 août 1990 sous le n° 90NT00448 ;
    Le ministre demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 86868 du 27 mars 1990 par lequel le Tribunal administratif d'Orléans a accordé à M. X... la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1977 à 1980 ;
    2°) de décider que M. X... sera rétabli à l'impôt sur le revenu, au titre des années 1977 à 1980, à raison des droits dont la décharge a été accordée ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 mars 1992 :
    - le rapport de Melle BRIN, conseiller,
    - et les conclusions de M. LEMAI, commissaire du gouvernement,
    Sur le recours du ministre :
    Considérant qu'aux termes de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales :  "il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration.  Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut utilement se prévaloir de l'interprétation donnée par l'administration à un texte fiscal lorsque cette interprétation est postérieure à l'imposition primitive ;
    Considérant que la lettre, en date du 30 mars 1982, par laquelle le directeur régional des impôts a indiqué que, dans le cas où certaines conditions étaient réunies, les redressements dont M. X... a fait l'objet seront abandonnés a pour origine lesdits redressements notifiés le 15 décembre 1981 ; qu'il est constant que cette lettre est postérieure à l'établissement de l'imposition primitive ; qu'elle ne pouvait, dès lors, en tout état de cause, être revendiquée sur le fondement des dispositions précitées de l'article L 80 A ; que, par suite, le ministre appelant est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans a retenu que les conditions posées par lesdites dispositions étaient remplies pour accorder à M. X... la décharge des impositions litigieuses ;
    Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... ;
    Sur la doctrine :
    Considérant que le contribuable ne peut utilement invoquer les dispositions de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors que les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement antérieurement à leur entrée en vigueur ; qu'il ne peut davantage utilement se prévaloir d'une instruction du 3 novembre 1975, publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n° 13-L-12-75, qui concerne l'ancien article 1649 quinquies E du code général des impôts et ne constitue pas l'interprétation des textes fiscaux visés par l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts :  "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable.  Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possède le contribuable, aux professions qu'il exerce, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont il jouit ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles il se livre, sous déduction ... 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des cinq années suivantes ou, s'il s'agit d'immeubles donnés à bail conformément au statut du fermage, sur ceux des neuf années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires d'immeubles ayant fait l'objet de travaux exécutés dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière faite en application des dispositions des articles L 313-1 à L 313-15 du code de l'urbanisme ..." ; et qu'aux termes de l'article 31 du même code : "I.  Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :  1° pour les propriétés urbaines :  a) Les dépenses de réparation et d'entretien ... b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement" ; qu'il résulte de ces dispositions que les dépenses effectuées par un propriétaire et qui correspondent à des travaux entrepris dans son immeuble sont déductibles de son revenu sauf si elles correspondent à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a acquis le 29 juillet 1976 un immeuble sis ..., qui comportait, sur trois niveaux, des logements dépourvus d'équipements sanitaires et de chauffage central ; qu'à la date de son acquisition, il est constant que l'immeuble était vacant et n'était plus affecté à un usage professionnel ; qu'ainsi, et contrairement à ce que soutient l'administration, les travaux qu'a fait réaliser M. X... n'ont pas eu pour effet de modifier l'usage auquel les locaux étaient auparavant affectés ;
    Considérant que les travaux que M. X... a fait effectuer dans ledit immeuble ont principalement consisté à refaire les planchers, ouvrir les baies qui étaient murées, créer une ouverture supplémentaire, ainsi qu'à modifier le cloisonnement intérieur au rez-de-chaussée et aux étages du bâtiment ; qu'ils n'ont pas le caractère de travaux de construction ou de reconstruction mais doivent être regardés comme des travaux d'amélioration ou de réparation dont les dépenses sont déductibles pour la détermination du revenu net foncier ;
    Considérant qu'il en va différemment de ceux qui, par la création d'un local d'habitation dans les combles, et d'un escalier d'accès, ont eu pour conséquence d'augmenter la superficie habitable des locaux existants ; qu'en vertu des dispositions précitées de l'article 31 I du code général des impôts, le coût de ces travaux d'agrandissement n'est pas une charge de la propriété déductible pour la détermination du revenu net foncier ;
    Considérant, toutefois, que l'état du dossier ne permet à la Cour de déterminer ni le montant global des dépenses exposées par M. X... pour l'ensemble des travaux et celui des dépenses afférentes à l'aménagement des combles et de leur accès, ni l'année ou les années pendant lesquelles les frais correspondants ont été payés ; qu'il y a lieu, dès lors, d'ordonner un supplément d'instruction contradictoire aux fins de déterminer pour chacune des années 1977, 1978, 1979 et 1980, d'une part, le montant total des dépenses exposées à raison de l'ensemble des travaux et, d'autre part, celui des dépenses exposées pour les travaux ayant entraîné la transformation des combles en locaux d'habitation et l'aménagement d'un escalier pour y accéder ;
Article 1er - Avant de statuer sur le recours du MINISTRE DELEGUE AU BUDGET tendant à ce que soient remis à la charge de M. Maurice X... les compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1977 à 1980, il sera procédé, contradictoirement avec l'administration, à un supplément d'instruction aux fins, pour M. X..., de justifier, pour chacune de ces années, du montant total des dépenses qu'il a exposées du fait de l'ensemble des travaux réalisés dans l'immeuble sis ..., ainsi que de la part des dépenses qui ont été payées, année par année, au titre de l'addition de construction dans les combles.
Article 2 - Il est accordé à M. X... un délai de quatre mois à compter de la notification du présent arrêt pour faire parvenir au greffe de la Cour les informations définies à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 - Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DELEGUE AU BUDGET et à M. Maurice X....