Vu la requête, enregistrée le 13 décembre 1999, complétée par des mémoires enregistrés les 14 décembre 1999 et 24 mai 2002, présentée pour M. et Mme Gérard X, élisant domicile ..., par Me Marc Staedelin, avocat  ; M. et Mme X demandent à la Cour  :


     
        1°) de réformer le jugement n° 951207-970253-971169, en date du 7 octobre 1999, par lequel le Tribunal administratif de Besançon n'a accordé qu'une décharge partielle des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1991, 1992 et 1993, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels a été assujettie Mme X pour la période du 5 mars 1991 au 30 juin 1994  ;


     
       2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige  ;


     
       3°) à titre subsidiaire, d'ordonner une expertise  ;	


     
       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 20 000 F au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens  ;


     
       Ils soutiennent que  :


     
       - les éléments constitutifs de l'infraction d'opposition à contrôle fiscal retenue à leur encontre n'étaient pas en l'espèce réunis  ;


     
       - la procédure de vérification de comptabilité est entachée d'irrégularité en ce qu'elle a porté sur des opérations réalisées par l'entreprise de M. X sans être suivie avec ce dernier  ;


     
       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est critiquable en ce qu'elle procède à un ajustement sur douze mois des données recueillies sans tenir compte des arrêts de travail de Mme X  ;


     
       - des encaissements correspondant à des factures émises par M. X au titre de son ancienne activité n'avaient pas à être intégrés dans les recettes professionnelles de Mme X  ;


     
       - le pourcentage de charges retenu, fixé à 72 %, ne tient pas compte des opérations ouvrant droit à déduction en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de frais de déplacements pour 25 000 à 30 000 km par an, dont le caractère professionnel est attesté  ;


     
       - il convenait de déduire du chiffre d'affaires reconstitué à partir de leurs comptes bancaires les transferts de compte à compte, des versements provenant de parents, des crédits provenant de l'activité de M. X, des remises de chèques ou autres opérations n'ayant pas un caractère professionnel  ;


     
       - la reconstitution des résultats est contredite par les éléments résultant des écritures comptables  ;


     
       - il est justifié d'opérations ayant donné lieu à exonération de taxe sur la valeur ajoutée à l'exportation  ;


     
       - le Tribunal administratif n'a retenu qu'une partie des factures produites justifiant la taxe sur la valeur ajoutée déductible  ;


     
       - pour ce qui concerne les deux premiers trimestres de 1994, la taxe sur la valeur ajoutée doit être calculée en appliquant au chiffre d'affaires réalisé le coefficient dégagé en 1993, soit 7,9  ;


     
       - les notifications de redressement sont sur ce point insuffisamment motivées  ;


     
       - la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures d'achat pour la période de janvier à juin 1994 doit être prise en compte au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déductible  ;


     
       - les pénalités appliquées sur le fondement des dispositions de l'article 1730 du code général des impôts ne sont pas justifiées dès lors que la procédure d'évaluation d'office n'a pas été régulièrement mise en oeuvre  ; 


     
       Vu le jugement attaqué  ;


     
        Vu le mémoire en défense, enregistré le 16 juin 2000, présenté pour le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, tendant au rejet de la requête, par le motif qu'aucun des moyens invoqués par M. et Mme X n'est fondé  ; 


     
       Vu le mémoire, enregistré le 30 janvier 2003, par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie annonce des dégrèvements intervenus, d'une part, par décision du 14 octobre 2002, en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1991, pour un montant de 9 139,32 euros en droits et 5 712,11 euros de pénalités, et, d'autre part, par décisions du 18 décembre 2002, en matière d'impôt sur le revenu, pour des montants de 3 972 euros en droits et 6 702 euros de pénalités pour ce qui concerne l'année 1991, de 597 euros en droits et 954 euros de pénalités pour ce qui concerne l'année 1992 et de 72 euros en droits et 113 euros de pénalités pour ce qui concerne l'année 1993, ainsi qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, pour des montants de 7 973,69 euros en droits et 14 497,29 euros de pénalités  ;  


     
       Vu le mémoire, enregistré le 25 mars 2004, par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie annonce un nouveau dégrèvement, par décision du 2 octobre 2003, pour un montant de 15 875 euros, relatif aux pénalités appliquées en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1993  ;	


     
       Vu le mémoire, enregistré le 4 mai 2004, par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie annonce un nouveau dégrèvement intervenu par décision du 7 avril 2004, en matière d'impôt sur le revenu, pour des montants de 47 565,62 euros en droits et 18 415,68 euros de pénalités  ;


     
       Vu le mémoire, enregistré le 21 février 2006, par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie annonce un nouveau dégrèvement relatif à la totalité des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui résultent des redressements de revenus d'origine indéterminée opérés suite à l'examen de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X et qui restaient encore à la charge de ces derniers, pour des montants de 3 539,93 euros au titre de l'année 1991 et de 766,86 euros au titre de l'année 1993, ainsi que la rectification de précédents dégrèvements afférents aux rôles supplémentaires issus de la vérification de comptabilité de l'entreprise de Mme X, affectés par erreur aux impositions consécutives à l'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X, pour des montants de 10 674 euros au titre de l'année 1991, de 1 551 euros au titre de l'année 1992 et de 185 euros au titre de l'année 1993  ; le ministre maintien pour le surplus ses conclusions à fin de rejet de la requête pour ce qui concerne les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et rappels de taxe sur la valeur ajoutée issus de la vérification de comptabilité de l'entreprise de Mme X  ; 


     
       Vu la lettre en date du 16 mai 2006 par laquelle le président de la deuxième chambre de la Cour a informé les parties, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la Cour était susceptible de fonder sa décision sur un moyen d'ordre public tiré de l'application rétroactive de l'article 1732 du code général des impôts prévoyant une majoration ramenée de 150 à 100 % des droits rappelés en cas de mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales  ;


     
       Vu les autres pièces du dossier  ;


     
       Vu le code général des impôts  ;


     
       Vu le livre des procédures fiscales  ;


     
       Vu le code de justice administrative  ;


     
       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 juin 2006  :


     
       - le rapport de M. Montsec, président  ;


     
       - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement  ;


     
       Considérant que Mme X a exploité à titre individuel, du 5 mars 1991 au 30 juin 1994, un commerce de vente d'objets de décoration, à l'enseigne « Décor intérieur », à Vieux-Charmont (Doubs)  ; que, suite aux vérifications de comptabilité diligentées à son encontre, pour les périodes du 5 mars 1991 au 31 décembre 1992 et du 1er janvier 1993 au 30 juin 1994, elle a fait l'objet de redressements tant en matière d'impôt sur le revenu, au titre des années 1991, 1992 et 1993, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, que de taxe sur la valeur ajoutée, pour les périodes du 5 mars 1991 au 30 juin 1993 et du 1er juillet 1993 au 30 juin 1994, selon des procédures d'évaluation et de taxation d'office  ; que, parallèlement, M. et Mme X ont été soumis à un examen d'ensemble de leur situation fiscale personnelle, à la suite duquel ils ont fait l'objet de redressements en matière d'impôt sur le revenu, au titre des trois années 1991, 1992 et 1993, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée  ; qu'ils font régulièrement appel du jugement en date du 7 octobre 1999 par lequel le Tribunal administratif de Besançon n'a fait que partiellement droit à leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions  ;   


     
       Sur l'étendue du litige  :


     
       Considérant que, par décisions des 14 octobre 2002, 18 décembre 2002, 2 octobre 2003, 7 avril 2004 et 14 mars 2006, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Doubs a prononcé le dégrèvement d'une partie des impositions restant en litige en matière d'impôt sur le revenu, pour des montants au total de 512 057,94 F (78 062,73 euros) en droits et 313 362,40 F (47 771,79 euros) de pénalités, et en matière de taxe sur la valeur ajoutée, pour des montants au total de 52 303,98 F (7 973,69 euros) en droits et 95 095,99 F (14 497,29 euros) de pénalités  ; que, dans cette mesure, les conclusions de la requête sont devenues sans objet  ; 


     
       Considérant qu'eu égard aux dégrèvements ainsi prononcés par l'administration, qui concernent la totalité des redressements effectués dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, pour les trois années 1991, 1992 et 1993, ne restent plus en litige qu'une partie des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles Mme X a été assujettie au titre des années 1991, 1992 et 1993, au titre des bénéfices industriels et commerciaux, et une partie des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour les périodes du 5 mars 1991 au 30 juin 1993 et du 1er juillet 1993 au 30 juin 1994  ;


     
Sur la régularité de la procédure d'imposition  :


     
       En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure d'opposition à contrôle fiscal  :


     
        Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales  : « Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. / Ces dispositions s'appliquent en cas d'opposition à la mise en oeuvre du contrôle dans les conditions prévues à l'article L. 47 A »  ;


     
       Considérant que, lors des deux vérifications successives de sa comptabilité engagées par l'administration, le vérificateur n'a pas pu accéder à l'entreprise et obtenir sa comptabilité  ; qu'il résulte du contenu non contesté d'un premier procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal, établi par le vérificateur le 1er mars 1994 à l'issue de la première procédure de vérification, que ce dernier a trouvé porte close dès sa première intervention prévue le 28 septembre 1993 et dont Mme X avait été régulièrement prévenue par un avis de vérification en date du 19 août 1993  ; que, n'ayant pu davantage accéder à l'entreprise le 5 octobre 1993, nouvelle date fixée pour une intervention, dont Mme X avait été avisée par un nouveau courrier du 28 septembre 1993, le vérificateur a proposé à Mme X, par lettre du 5 octobre 1993, de fixer elle-même une date et celle-ci s'est alors engagée à fournir sa comptabilité  ; que cet engagement n'ayant pas été respecté, le vérificateur a, par une nouvelle lettre en date du 9 novembre 1993, prévenu l'intéressée de la mise en oeuvre d'une procédure d'opposition à contrôle après un délai de 15 jours, durant lequel la vérification n'a toujours pas pu être engagée  ; qu'il résulte du contenu également non contesté d'un second procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal, établi par le vérificateur le 16 février 1995, à l'issue de la seconde procédure de vérification, que le vérificateur n'a pu encore accéder à l'entreprise, malgré l'avis de vérification régulièrement adressé à la requérante le 29 juillet 1994 ainsi que plusieurs lettres de rappel en date du 21 septembre 1994 et du 11 octobre 1994  ; que la même information relative à la possibilité de mise en oeuvre d'une procédure d'opposition à contrôle a été adressée à la requérante par le vérificateur le 14 novembre 1994 puis par l'inspecteur principal le 13 décembre 1994  ; que ce n'est que le 10 janvier 1995 que le vérificateur a pu rencontrer pour la première fois Mme X qui s'est rendue dans le service et s'est alors encore engagée à fournir sa comptabilité et les pièces justificatives nécessaires avant le 31 janvier 1995  ; qu'il n'est pas contesté que seules ont été produites par la requérante des pièces éparses et ne correspondant qu'à une courte période d'activité  ; que, si Mme X invoque son état de santé, lié à un accident dont elle a été victime le 24 janvier 1992, elle n'apporte aucune pièce justificative de nature à établir que cet état de santé aurait interrompu le fonctionnement de son entreprise et l'aurait empêchée, jusqu'au 10 janvier 1995, d'accueillir ou rencontrer le vérificateur ou de lui fournir toutes explications utiles sur cette situation, alors qu'elle avait la possibilité de désigner un conseil de son choix pour la représenter lors des opérations de vérification  ; que, dans ces conditions, la procédure d'opposition à contrôle fiscal a été régulièrement engagée à l'encontre de Mme X  ; qu'ainsi, celle-ci a pu faire à bon droit l'objet d'une évaluation d'office de ses bases d'imposition sur le fondement des dispositions susmentionnées de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales  ; 


     
       Considérant, en second lieu, que l'administration n'a entendu procéder à la vérification que de la seule activité de Mme X, qui était elle-même inscrite au registre du commerce et des sociétés en tant que seule exploitante de cette activité, et non de l'activité qu'avait précédemment exercée M. X jusqu'à son départ à la retraite en 1990  ; que, par suite, Mme X ne peut utilement soutenir que la procédure de vérification aurait dû également être réalisée à l'égard de M. X  ; 


     
       En ce qui concerne la motivation des notifications de redressement  :


     
       Considérant que les notifications de redressement adressées à Mme X, en date des 19 juillet 1994 et 28 mars 1995, indiquent la base retenue et la méthode de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui est réclamée  ; que contrairement à ce que soutient Mme X, ces notifications de redressement sont suffisamment motivées sur ce point, au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  ; 


     
       Sur le bien-fondé des redressements  :


     
       En ce qui concerne la charge de la preuve  :	


     
       Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales  : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition »  ;


     
       Considérant que la procédure d'évaluation d'office pour opposition au contrôle fiscal ayant été, ainsi qu'il est dit ci-dessus, régulièrement appliquée à Mme X, il lui incombe, en application de ces dispositions, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration  ; 


     
       	S'agissant de la critique de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et du bénéfice  :


     
       Considérant qu'en l'absence de comptabilité, le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée et le bénéfice imposable de Mme X en retenant au titre des recettes de l'exploitation les crédits observés sur les comptes personnels de Mme X, pour lesquels aucune autre origine que professionnelle n'avait pu être établie, et, au titre des charges d'exploitation, un pourcentage de 72 % par rapport aux recettes, établi à partir des charges justifiées pour les mois de mars à septembre 1991  ; que, pour critiquer cette méthode, Mme X fait d'abord valoir que le vérificateur a procédé par extrapolation sur douze mois des informations recueillies, sans tenir compte de ses arrêts de travail  ; que, toutefois, c'est à bon droit que le vérificateur a recouru à cette méthode, eu égard au caractère lacunaire des informations sur lesquelles il pouvait s'appuyer, dont la responsabilité incombe à Mme X, ainsi qu'au fait que les factures produites montrent par ailleurs une continuité de l'activité, et alors que Mme X n'a jamais précisé, malgré les demandes de l'administration, les périodes pendant lesquelles elle aurait été dans l'impossibilité d'exercer son activité suite à l'accident dont elle a été victime en janvier 1992 et l'impact que ses absences auraient pu avoir sur le fonctionnement de son entreprise  ; que la requérante n'ayant produit aucune comptabilité relative à son activité ne peut se prévaloir de prétendues écritures comptables reconstituées à posteriori à partir de pièces justificatives éparses correspondant à des périodes limitées, pour justifier des résultats de cette activité pendant toute la période en litige  ; que, si la requérante faisait valoir qu'il convenait d'extourner du chiffre d'affaires reconstitué des crédits figurant sur ses comptes et qui seraient sans lien avec sa propre activité professionnelle, et alors que l'administration a accepté en cours de procédure, compte tenu des pièces justificatives produites, de déduire une part significative desdits crédits, correspondant notamment à des transferts de compte à compte, à des crédits rattachables à la précédente activité de M. X ou à des opérations n'ayant pas par nature un caractère professionnel, elle n'établit pas que les crédits maintenus par l'administration auraient également une autre origine que son activité professionnelle  ; qu'ainsi, Mme X, qui ne propose pas une méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et du bénéfice plus précise que celle mise en oeuvre par l'administration, n'établit pas que celle-ci a été en l'espèce excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe  ;     


     
       	Considérant qu'à partir de l'observation d'un ensemble de factures pour la période de mars à septembre 1991, le vérificateur a fixé à 72 % la part du chiffre d'affaires à déduire au titre des charges de chaque exercice  ; que Mme X ne critique pas utilement ce taux qui, contrairement à ce qu'elle soutient à l'instance, a été déterminé à partir de l'ensemble des factures disponibles, qu'elles aient ou non supporté la taxe sur la valeur ajoutée, étant en outre observé que le montant des charges justifiées est inférieur à celui pris en compte par l'administration  ; que la requérante n'établit enfin ni la réalité ni en tout état de cause le caractère professionnel des frais de déplacement allégués  ;			


     
       S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée mise à la charge de Mme X  :


     
       Considérant que, si Mme X fait valoir que l'administration n'aurait pas tenu compte des opérations ayant donné lieu à une exonération de taxe sur la valeur ajoutée à l'exportation, ce moyen manque en fait  ;


     
       Considérant qu'alors que l'administration a accepté de prendre en compte la taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondant à des factures produites devant le tribunal administratif, pour 89 938 F en 1991, 56 670 F en 1992 et 65 641 F en 1993, Mme X n'établit pas que les autres factures produites, écartées par l'administration, remplissaient les conditions de fond ou de forme pour permettre la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante en application des dispositions de l'article 271 du code général des impôts  ;


     
       Considérant que Mme X ne peut utilement faire valoir que le « coefficient de l'entreprise » constaté en 1993, tel que défini dans les dispositions alors applicables de l'article 204 ter du code général des impôts, aurait dû être appliqué pour les deux premiers trimestres de 1994, dès lors qu'aucune déclaration CA12 n'a été déposée pour la période du 1er janvier au 30 juin 1994 et que Mme X a cessé son activité à cette dernière date  ; 


     
       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de procéder à la mesure d'instuction sollicitée, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué en date du 7 octobre 1999, le Tribunal administratif de Besançon a rejeté le surplus de leurs demandes  ;


     
       Sur les pénalités et l'application du principe de la loi pénale plus douce  :


     
       Considérant qu'aux termes de l'article 1730 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités  : « Dans le cas d'évaluation d'office des bases d'imposition prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, les suppléments de droits mis à la charge du contribuable sont assortis, outre l'intérêt de retard visé à l'article 1127 calculé dans les conditions définies à l'article 1727 A et au 2 de l'article 1729, d'une majoration de 150 % »  ; que, dans sa rédaction issue de l'ordonnance susmentionnée du 7 décembre 2005, applicable à compter du 1er janvier 2006, l'article 1732 du même code, qui se substitue à l'ancien article 1730,  prévoit, dans le même cas, une pénalité ramenée au taux de 100 %  ;


     
       Considérant qu'ainsi qu'il est dit ci-dessus la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d'opposition du contribuable au contrôle fiscal a été à bon droit appliquée à Mme X  ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée à lui appliquer la majoration prévue par les dispositions susmentionnées du code général des impôts  ; 


     
       Considérant toutefois qu'en vertu de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen  : « La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires »  ; que découle de ce principe la règle selon laquelle la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle abroge une incrimination ou prévoit des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux auteurs d'infractions commises avant son entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée  ; que les dispositions précitées de l'article 1730 du code général des impôts, reprises à l'article 1732 du même code, n'ont pas pour objet la seule réparation d'un préjudice pécuniaire subi par le Trésor du fait de l'opposition d'un contribuable au contrôle fiscal diligenté à son encontre, mais instituent une sanction tendant à réprimer de tels agissements et à en empêcher la réitération  ; que, par suite, le principe susmentionné s'étend à la pénalité qu'elles prévoient  ; que l'administration a appliqué en l'espèce une majoration calculée au taux de 150 % existant antérieurement au 1er janvier 2006, date d'application de l'ordonnance du 7 décembre 2005  ; qu'en vertu du principe susrappelé, il y a lieu, pour le juge d'appel, d'appliquer d'office le taux de 100 % en vigueur à la date de la présente décision et d'accorder la décharge des pénalités qui ont été appliquées à proportion de la différence entre le montant de celles assignées et celui résultant de l'application de ce taux de 100 %  ;       


     
       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     
       Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que demandent M. et Mme X au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens  ;


     
DECIDE


     
       Article 1er  : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme X a concurrence des dégrèvements prononcés par le directeur des services fiscaux du Doubs, à concurrence, en matière d'impôt sur le revenu, d'une somme de 78 062,73 euros en droits et 47 771,79 euros de pénalités, et en matière de taxe sur la valeur ajoutée, pour des montants de 7 973,69 euros en droits et 14 497,29 euros de pénalités. 


     
       Article 2  : M. et Mme X sont déchargés des pénalités mises à leur charge dans la mesure de la différence entre le montant des pénalités qui leur ont été assignées, calculées au taux de 150 %, et celui résultant de l'application du taux de 100 % prévu par les dispositions de l'article 1732 du code général des impôts dans sa rédaction résultant de l'ordonnance du 7 décembre 2005.


     
       Article 3  : Le jugement du Tribunal administratif de Besançon en date du 7 octobre 1999 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 ci-dessus.


     
       Article 4  : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.


     
       Article 5  : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Gérard X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


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N°99NC02448