Vu, 1°, la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 2 juin 1982 et 4 octobre 1982 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, sous le n° 42 923, présentés par M. Jacques E..., demeurant ..., à Paris  75012 , et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
     - annule le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 15 avril 1982 en tant qu'il a rejeté sa demande en décharge des impositions supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée auxquelles la société de fait NAHOUM-COUTURIER a été assujettie pour la période du 1er janvier 1969 au 31 août 1970 par avis de mise en recouvrement du 10 octobre 1974 ;
    - lui accorde la décharges des impositions contestées ;
     Vu, 2°, la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 28 juin 1982 et 27 octobre 1982 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, sous le 43 479, présentés pour Mme Michèle Z..., demeurant ... , et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
    - annule le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 15 avril 1982 en tant qu'il a rejeté sa demande en décharge des impositions supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée auxquelles la société de fait NAHOUM-COUTURIER a été assujettie pour la période du 1er janvier 1969 au 31 août 1970 par avis de mise en recouvrement du 10 octobre 1974 ;
    - lui accorde la décharge des impositions contestées ;
    par les mêmes moyens que ceux qui sont ci-dessus analysés au sujet de la requête susvisée de M. E... ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu, enregistré le 9 juin 1983, le mémoire en défense présenté par le ministre de l'économie, des finances et du budget et tendant au rejet de la requête par les mêmes moyens que ceux exposés dans son mémoire en défense susvisé produit en réponse à la requête de M. E... ;
    Vu, enregistré le 6 septembre 1983, le mémoire en réplique présenté pour Mme Michèle Z... et tendant aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ;
    Vu les autres pièces des dossiers ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs ;
    Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
    Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
    Après avoir entendu :
    - le rapport de M. Magniny, Maître des requêtes,
    - les observations de Me Choucroy, avocat de M. E... et de Mme Z...,
    - les conclusions de M. Fouquet, Commissaire du gouvernement ;
     Considérant que les requêtes n° 42 923 de M. E... et n° 43 479 de Mme Z... sont dirigées contre le même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour y être statué par une seule décision ;
     Sur l'existence d'une société de fait entre Mme Z... et M. E... :
    Considérant que l'existence d'une société de fait pour l'exploitation d'une entreprise résulte des apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes comme de leur participation tant à l'administration et au contrôle de l'affaire qu'aux bénéfices et aux perts ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. E..., qui a épousé Mme Z... en 1967, se consacrait, au cours de la période du 1er janvier 1969 au 31 août 1970, à la gestion administrative et financière de l'entreprise de marchand de biens créée par sa femme, qu'il signait 90 % des chèques correspondant à l'activité de marchand de biens, qu'il disposait d'une procuration sur ses comptes bancaires et qu'il a fait apport à l'entreprise, entre avril 1967 et janvier 1968, de sommes s'élevant au total à 285 000 F ainsi que de promesses de ventes dont il était personnellement titulaire ; que M. E... doit, en outre, être regardé comme ayant participé aux bénéfices de l'affaire eu égard au montant de ses salaires qui ont évolués de manière significative comme les bénéfices de l'entreprise ; qu'il a cautionné des engagements pris au nom de sa femme ; que, compte tenu de l'ensemble de ces circonstances, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a réclamé l'impôt à la société ayant existé en fait entre M. E... et Mme A... pour l'exploitation de l'entreprise de marchand de biens ;
     Sur la prescription :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour la période correspondant à l'année 1969, l'administration a interrompu la prescription par une notification de redressements adressée à M. E..., en sa qualité d'associé de fait, et qu'il a reçue le 26 décembre 1973 ; que, pour la période du 1er janvier au 31 août 1970, l'administration a interrompu la prescription par une notification de redressements que M. E..., en sa qualité d'associé de fait, a reçue au plus tard le 25 mars 1974 ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'imposition contestée était atteinte par la prescription prévue à l'article 1968 du code général des impôts alors en vigueur lorsque leur a été notifié l'avis de mise en recouvrement du 10 octobre 1974 ;
     Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que les avis de mise en recouvrement ont été adressés à M. E... et à Mme Z... en leur qualité de gérants de la société de fait ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que ces avis n'auraient pas été notifiés à la société manque en fait ;
    Considérant qu'il ressort des constatations des faits énoncées dans un arrêt de la Cour d'Appel de Paris en date du 10 novembre 1981, rendu en matière pénale et devenu définitif, qui sont le support nécessaire du dispositif et auxquelles s'attache, par suite, l'autorité de la chose jugée, que Mme Z... et M. E..., en tant que gérants de la société de fait, ont omis de passer des écritures ou passé des écritures inexactes ou fictives en 1969 et 1970 dans leur entreprise de marchand de biens ; qu'ainsi la comptabilité de l'entreprise ne peut être regardée comme régulière et probante au cours de cette période ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration n'était pas en droit de réclamer l'impôt, comme elle l'a fait, en recourant à la procédure de rectification d'office ;
    Considérant que, lorsque l'administration a recouru à bon droit à la procédure de rectification d'office, le contribuable ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction de l'imposition qu'en apportant la preuve de l'exagération de celle-ci ;
     Sur le bien-fondé de l'imposition :
     En ce qui concerne le montant des affaires imposables reconstituées par la méthode dite de l'enrichissement :
    Considérant que l'administration a réintégré dans les recettes de l'entreprise l'enrichissement inexpliqué de M. E... et de Mme Z... constaté après l'établissement d'une balance entre les disponibilités dégagées et les disponibilités engagées par eux ; que, pour apporter la preuve qui leur incombe, M. E... et Mme Z... sont en droit de contester la méthode ainsi suivie par l'administration ; que ni le caractère non probant de la comptabilité, ni le fait que M. E... et Mme Z... étaient les seuls associés de la société de fait ne suffisaient à établir qu'il y ait eu, en fait, une confusion de leur patrimoine avec celui de la société de fait ; que, dès lors, l'administration ne pouvait réintégrer dans les recettes de la société de fait l'enrichissement inexpliqué des requérants ;
     En ce qui concerne la non-déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée relative à certaines commissions :
    Considérant qu'aux termes de l'article 272 du code général des impôts : "... 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies à l'article 283-4 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture ou le document en tenant lieu" ; qu'aux termes de l'article 283 : "... 4. Lorsque la facture ou le document ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de service, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée" ;
    Considérant qu'il résulte des constatations de fait contenues dans l'arrêt susmentionné de la Cour d'Appel de Paris du 10 novembre 1981, que les commissions versées en 1969 à M. B... étaient fictives ; que, par suite, en application des dispositions précitées du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces commissions n'était pas déductible ; que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a procédé à la réintégration correspondante ;
     En ce qui concerne les indemnités d'éviction :
    Considérant qu'aux termes de l'article 268 du code général des impôts : "En ce qui concerne les affaires visées à l'article 257-6°, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : a- d'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter... b- d'autre part, ...les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien" ; que les affaires mentionnées à l'article 257-6° sont celles "qui portent sur des immeubles, des fonds de commerce, ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux" ;
    Considérant que M. E... et Mme Z... soutiennent que les prix d'acquisition d'immeubles que leur entreprise a revendus au cours de la période d'imposition ont été majorés par des indemnités d'éviction, qui ont dû être versées à divers locataires pour obtenir leur départ ; qu'il ressort des pièces du dossier que la réalité de ces versements doit être tenue pour établie à concurrence de 8 000 F pour M. D..., 12 500 F pour Mme Y..., 40 000 F, pour M. X... et 22 000 F pour Mme C... ; qu'ainsi les bases d'imposition contestées à la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1969 au 31 août 1970 doivent être réduites de 82 500 F ;
     En ce qui concerne le redressement relatif à l'immeuble de la rue de la Tour :
    Considérant que, si les requérants soutiennent que la valeur d'achat d'un appartement sis ..., s'élevant à 350 000 F d'après l'acte de vente, doit être majorée de 100 000 F à raison d'une indemnité qu'ils auraient versée et qui était destinée à compenser la cession des droits successoraux qu'une tierce personne détenait dans cet immeuble, les correspondances produites par les requérants pour justifier leurs dires ne sont pas de nature à apporter la preuve de la réalité ni de la cause de ce versement ;
     En ce qui concerne les redressements pour vente par lots :
    Considérant que l'entreprise exploitée en société par M. E... et Mme Z... a revendu un immeuble par cessions sucessives de lots d'appartements ;
    Considérant qu'il résulte des dispositions des articles 268 et 257-6° du code général des impôts que, dans le cas de revente par lots d'un immeuble acheté en une seule fois pour un prix global, chaque vente de lot constitue une opération distincte, à raison de laquelle le vendeur doit acquitter une taxe calculée sur la base de la différence entre, d'une part, le prix de vente de ce lot et, d'autre part, son prix de revient estimé en imputant à ce lot une fraction du prix d'achat global de l'immeuble ; qu'il appartient au contribuable de procéder à cette imputation par la méthode de son choix, sous réserve du droit de vérification de l'administration et sous le contrôle du juge de l'impôt ; qu'aucune disposition ne permet au contribuable, dans le cas où la vente d'un lot s'effectue à un prix inférieur au prix de revient calculé comme il vient d'être dit, de déduire la moins-value résultant de cette vente de la base d'imposition dégagée par d'autres ventes ; que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils étaient en droit de calculer la taxe sur la valeur ajoutée due par eux à l'occasion de la vente d'un immeuble par lots sur la base de la différence entre le total des prix de vente des lots et le prix d'achat global de l'immeuble, en déduisant les moins-values apparues lors de la vente de certains lots des plus-values réalisées sur la vente des autres lots ;
     Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses :
    Considérant que, la déduction de la taxe figurant sur les factures correspondant à des commissions versées à M. B... et la déduction des bases taxables d'indemnités d'éviction pour un montant supérieur à 82 500 F ne sont pas révélatrices de manoeuvres frauduleuses au sens des articles 1729 et 1731 du code général des impôts ; qu'en revanche l'administration établit que ces déductions indues ne peuvent avoir été opérées de bonne foi ; qu'il y a lieu, par suite, de substituer, pour ces redressements, à la majoration pour manoeuvres frauduleuses, la majoration prévue en cas d'absence de bonne foi, par les dispositions combinées des mêmes articles 1729 et 1731, lorsque le contribuable ne s'est pas, en outre, rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ;
Article 1er : Les bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, de la société de fait "NAHOUM-COUTURIER", pour la période du 1er janvier 1969 au 31 août 1970, sont réduites du montantdes recettes réintégrées correspondant à l'enrichissement inexpliqué de M. E... et de Mme Z... pendant la même période et d'une somme de 82 500 F.
     Article 2 : Les pénalités pour absence de bonne foi sont substituées aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses en ce qui concerne la déduction des factures correspondant à des commissions versées à M. B... et la déduction d'indemnités d'éviction pour un montant supérieur à 82 500 F.
     Article 3 : La société de fait "NAHOUM-COUTURIER" est déchargée de la différence entre le montant de l'impôt et des pénalités auxquels elle a été assujettie et celui résultant des articles 1 et 2ci-dessus.
     Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 15 avril 1982 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
     Article 5 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. F... de Mme Z... est rejeté.
     Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. E..., à Mme Z... et au ministre de l'économie, des finances et du budget.