Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

         M. et Mme F... ont demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2013 et 2014.

       Par un jugement n° 1702090 du 20 mars 2019, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 31 mai 2019, 4 mars 2020 et 7 novembre 2020, M. et Mme F..., représentés par Me Hoin, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer cette décharge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - en adressant l'avis de vérification et la proposition de rectification au 39 place de la République à Lisieux, l'administration a cherché, par un moyen détourné, à se constituer irrégulièrement une preuve de ce que Mme F... exerçait à cette adresse ; la procédure d'imposition est irrégulière en raison de ce détournement de procédure ; 

       - l'article L. 52 du livre des procédures fiscales a été méconnu ; rien n'établit que la comptabilité de Mme F... ait été réalisée au moyen de systèmes informatiques ; l'exception prévue par le I de l'article L. 47 A du code général des impôts ne peut dès lors être invoquée par l'administration pour justifier le fait que les opérations de contrôle ont duré plus de trois mois ; 

       - elle ne disposait pas en France d'une base fixe pour l'exercice de son activité d'infirmière libérale remplaçante ; dès lors, en application de l'article 20 de la convention franco-marocaine du 29 mai 1970, les revenus issus de cette activité étaient imposables au Maroc et non en France. 

       Par un mémoire en défense et des mémoires, enregistrés les 20 décembre 2019, 21 octobre 2020 et 27 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme F... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention fiscale entre la République française et le Royaume du Maroc signée le 29 mai 1970 ;

       - le code de la santé publique ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Brasnu, 

       - et les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. Mme H... E... épouse F... était, au cours des années 2012 à 2014, domiciliée au Maroc. Elle a exercé pendant cette période une activité d'infirmière libérale remplaçante à Lisieux, une semaine par mois. Mme F... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. A l'issue de ce contrôle, le service a décidé d'imposer les revenus professionnels perçus en France par Mme F..., en application de l'article 197 A du code général des impôts, pour les années 2012, 2013 et 2014. Après mise en recouvrement de ces impositions, Mme F... a formé une réclamation le 11 juillet 2017. Par une décision d'admission partielle du 28 septemre 2017, l'administration fiscale a fait droit à sa demande en ce qui concerne uniquement l'année 2012. M. et Mme F... ont alors demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2013 et 2014, pour un montant total de 42 840 euros. Par un jugement n° 1702090 du 20 mars 2019, le tribunal administratif a rejeté leur demande. M. et Mme F... relèvent appel de ce jugement. 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. En premier lieu, il est constant que Mme F... remplaçait, au cours des années 2013 et 2014, une infirmière dont le cabinet était situé au 39 place de la République à Lisieux. Il ne peut être reproché au service d'avoir envoyé à cette adresse l'avis de vérification du 18 mai 2015 et la proposition de rectification du 10 décembre 2015 à cette adresse, qui constituait le lieu présumé d'exercice de l'activité de Mme F.... Cette adresse figurait d'ailleurs sur les déclarations de revenus non commerciaux relatives aux années 2012 et 2013 ainsi que sur le courrier du 11 septembre 2015 envoyé, en cours de contrôle, par Mme F... au vérificateur. Il s'agit également de l'adresse de l'établissement secondaire figurant sur l'avis de situation au répertoire SIRENE relatif à Mme F.... Dès lors, M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir qu'en adressant l'avis de vérification et la proposition de rectification au 39 place de la République à Lisieux, l'administration a cherché, par un moyen détourné, à se constituer irrégulièrement une preuve de ce que Mme F... exerçait à cette adresse.

       3. En second lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; (...) II. Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (...) III. En cas de mise en oeuvre du I de l'article L. 47 A, le délai de trois mois prévu au I du présent article est suspendu jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration. ". L'article L. 47 A du même livre prévoit que : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables (...) en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables (...) ".

       4. En l'espèce, il ressort du compte-rendu du premier entretien qui s'est déroulé le 12 août 205 que Mme F... a alors indiqué au vérificateur que sa comptabilité était détenue par son comptable au Maroc et qu'elle produirait une copie du fichier des écritures comptables lors du prochain entretien. Lors de ce deuxième entretien du 25 septembre 2015, le vérificateur a dressé procès-verbal afin de constater que Mme F... n'avait pas présenté la copie des fichiers de écritures comptable dont la remise est prévue au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Le vérificateur a dès lors considéré, ainsi qu'il l'a mentionné dans la proposition de rectification, que le délai de trois mois mentionné à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales avait été suspendu en application du III de ce même article. 

       5. M. et Mme F... soutiennent désormais que Mme F... ne tenait pas de comptabilité informatisée, et que les dispositions du III de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ne lui étaient donc pas applicables. Toutefois, Mme F..., seule à même d'établir cette allégation, ne produit aucun élément au soutien de celle-ci. Il suit de là que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ont été méconnues. 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne le principe de l'imposition en France : 

       6. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ".

       7. En l'espèce, il est constant que Mme F... a perçu au cours des années 2013 et 2014 des revenus de source française provenant de son activité d'infirmière libérale remplaçante. Ces revenus étaient donc, en principe, passibles de l'impôt sur le revenu en France. 

       En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-marocaine :

       8. Le paragraphe 1 de l'article 20 de la convention fiscale entre la République française et le Royaume du Maroc signée le 29 mai 1970 stipule que : " Les revenus qu'une personne domiciliée dans un Etat contractant retire d'une profession libérale ou d'autres activités indépendantes de caractère analogue ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que cette personne ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. Si elle dispose d'une telle base, la partie des revenus qui peut être attribuée à cette base est imposable dans cet autre Etat ". 

       9. Il résulte de l'instruction que Mme F..., au cours des années 2013 et 2014, a remplacé une infirmière libérale, Mme D..., dont le cabinet était situé au 39 place de la République à Lisieux, et ce à raison d'une semaine par mois. M. et Mme F... font valoir qu'elle disposait d'une autorisation de remplacement délivrée par l'agence régionale de santé et que cette autorisation n'est nécessaire que lorsque l'infirmier remplaçant ne dispose pas " d'installation professionnelle ", ainsi que le prévoit l'article R. 4312-83 du code de la santé publique. Toutefois, si Mme F... ne disposait pas d'installation professionnelle propre au sens de l'article R. 4312-83 du code de la santé publique, l'article R. 4312-46 du même code prévoit que l'infirmier remplaçant qui n'a pas de résidence professionnelle exerce au lieu d'exercice professionnel de l'infirmier remplacé, sous sa propre responsabilité. Par conséquent, le lieu d'exercice professionnel de Mme F... est présumé être le cabinet situé au 39 place de la République à Lisieux. M. et Mme F... font cependant valoir que Mme F... n'exerçait pas dans ce cabinet, la totalité des visites se faisant à domicile. Cependant, les appelants ne produisent aucun élément au soutien de cette allégation. En tout état de cause, l'ensemble des patients visités faisait partie de la clientèle de Mme D... et était, à ce titre, attaché à ce cabinet. Le fait que tout ou partie des soins n'ait pas matériellement eu lieu au sein du cabinet est en effet sans incidence sur la caractérisation d'une base fixe au sens du paragraphe 1 de l'article 20 de la convention fiscale franco-marocaine dès lors que l'ensemble de l'activité de soin réalisée était rattaché à ce cabinet. La circonstance que les règlements ont été encaissés par Mme D..., puis rétrocédés partiellement à Mme F... est à cet égard également sans incidence. Au surplus, et ainsi qu'il a été rappelé au point 2, l'adresse du cabinet était celle de l'établissement secondaire figurant sur l'avis de situation au répertoire SIRENE relatif à Mme F.... Par suite, c'est à bon droit que le service a considéré que le cabinet situé au 39 place de la République à Lisieux constituait une base fixe au sens du paragraphe 1 de l'article 20 de la convention fiscale franco-marocaine et en a déduit que les stipulations de cette convention ne faisaient pas obstacle au principe de l'imposition en France. 

       10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. Par conséquent, leur requête, y compris leurs conclusions relatives aux frais liés au litige, doit être rejetée.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme F... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... F... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 

       Délibéré après l'audience du 25 février 2021, à laquelle siégeaient :

       - M. Geffray, président,

       - M. Brasnu, premier conseiller,

       - Mme Picquet, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 mars 2021.

Le rapporteur,

H. BrasnuLe président,

 J.-E. Geffray       

La greffière,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

  No 19NT020862