(Deuxième Chambre)
    Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 3 mai 1995 sous le n 95NC00826, présentée pour la S.A.R.L. Y... et Cie dont le siège social est ... à Romilly-sur-Seine (Aube) par Me X..., avocat au barreau de l'Aube ;
    La S.A.R.L. Y... et Cie demande à la Cour :
    1 - d'annuler le jugement n 92-1382/92-1383 en date du 28 février 1995 par lequel le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté ses demandes en décharge du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 mars des années 1985, 1986 et 1987 dans les rôles de la commune de Romilly-sur-Seine ainsi que des pénalités dont il a été assorti, et du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er avril 1984 au 31 mars 1987 par avis de mise en recouvrement en date du 18 octobre 1991, ainsi que des pénalités dont il a été assorti ;
    2 - de prononcer les décharges demandées ;
    3 - de condamner l'Etat à lui payer les intérêts moratoires sur les sommes indûment acquittées ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 novembre 1999 :
    - le rapport de M. PAITRE, Président,
    - et les conclusions de M. STAMM, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que la S.A.R.L. Y... et Cie, qui exploitait en 1984-1987 deux magasins de commerce d'articles de confection à Romilly-sur-Seine s'est vu assigner des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31 mars des années 1985, 1986 et 1987 et un complément de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 1984 au 31 mars 1987, en conséquence du rehaussement de ses résultats à concurrence d'une partie des rémunérations versées à son gérant, M. Y..., et à l'épouse de celui-ci, et de recettes omises ;
    Sur les rémunérations excessives :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts auquel se réfère, en matière d'impôt sur les sociétés, l'article 209 du même code :  "I. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment :  1 les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel ... Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu ..." ;
    En ce qui concerne les rémunération versées à M. Y... entre le 1er avril 1984 et le 31 mars 1985 :
    Considérant que la S.A.R.L. Y... et Cie a versé à M. Y..., durant l'exercice 1984-1985, une rémunération d'un montant de 812 477 F qui représentait 15,60 % du chiffre d'affaires, et 72,80 % de la masse salariale ; qu'il résulte de l'instruction qu'à la même époque, quatre entreprises comparables à la S.A.R.L. Y... et Cie par le montant du chiffre d'affaires, l'activité exercée, et le lieu d'exercice de cette activité, à Troyes ou à Romilly-sur-Seine, versaient à leur dirigeant une rémunération moyenne de 255 370 F ; que l'administration a suffisamment tenu compte des caractéristiques spécifiques de l'exploitation de la S.A.R.L. Y... et Cie en admettant une rémunération de 600 000 F, plus de deux fois supérieure à cette rémunération moyenne ; qu'ainsi elle doit être regardée comme établissant, à concurrence du surplus de 212 477 F, le caractère excessif de la rémunération de M. Y... ;
    En ce qui concerne les rémunérations versées à Mme Y... entre le 1er avril 1984 et le 31 mars 1987 :
    Considérant que la S.A.R.L. Y... et Cie a versé à Mme Y..., épouse de M. Y... et responsable de l'un des deux magasins exploités par la société, une rémunération d'un montant de 140 580 F durant six mois de l'exercice 1984-1985, de 295 046 F durant l'exercice 1985-1986, et de 411 194 F durant l'exercice 1986-1987 ; que cette rémunération a ainsi augmenté de 39 % en 1986-1987 par rapport à 1985-1986 ; qu'en 1985, la rémunération de la responsable-vendeuse de l'autre magasin ne s'est élevée qu'à 63 600 F ; que l'administration a suffisamment tenu compte des caractéristiques spécifiques de l'exploitation de la S.A.R.L. Y... et Cie, et des conditions de travail de Mme Y..., en admettant une rémunération de 100 000 F durant six mois de l'exercice 1984-1985, de 200 000 F durant l'exercice 1985-1986, et de 220 000 F durant l'exercice 1986-1987, plus de deux fois supérieure à cette rémunération moyenne ; qu'ainsi elle doit être regardée comme établissant, à concurrence des surplus de 40 580 F, 95 046 F et 191 194 F, le caractère excessif des rémunérations servies à Mme Y... ;
    Sur la reconstitution du chiffre d'affaires de la société :
    En ce qui concerne la charge de la preuve :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales :  "Lorsque l'une des commissions visées à l'article L.59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge ..." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en l'absence de caisse enregistreuse, le montant des recettes journalières des magasins de la S.A.R.L. Y... et Cie était déterminé par totalisation des montants figurant sur les étiquettes détachées des vêtements vendus et placées dans des enveloppes ; que si des étiquettes permettant d'identifier précisément les articles vendus peuvent être admises comme justificatifs des montants de recettes comptabilisées, en l'espèce le nombre d'articles vendus d'après les étiquettes collationnées était, pour chacun des exercices en litige, inférieur de 4 à 9 % au nombre théorique d'article vendu déterminé d'après les factures d'achats et les variations des stocks ; qu'une telle discordance entre des éléments de la comptabilité révèle, en l'absence de circonstance susceptible de l'expliquer, une "grave irrégularité" de la comptabilité au sens des dispositions précitées de l'article L.192 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, les impositions ayant été établies conformément à l'avis de la commission émis après l'entrée en vigueur de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe, en application de ces dispositions, à la S.A.R.L. Y... et Cie ;
    En ce qui concerne l'évaluation des recettes de la société :
    Considérant que, pour reconstituer les recettes de la S.A.R.L. Y... et Cie durant les exercices en litige, l'administration a appliqué à la différence entre le nombre d'articles vendus déterminé d'après les factures d'achats et les variations des stocks et le nombre d'articles vendus déterminé d'après les étiquettes collationnées un prix moyen de 100 F, résultant de la prise en compte des accessoires et des gadgets vendus à moins de 100 F, des remises et démarques inconnues et des autres articles dont le prix de vente est supérieur à 100 F ; que la S.A.R.L. Y... et Cie n'établit pas que le prix moyen ainsi défini était excessif ; qu'elle ne justifie pas davantage du bien-fondé de ses allégations selon lesquelles 750 pièces étaient volées ou détériorées chaque année ; que si elle soutient que, chaque année, 1460 articles subissant l'ensoleillement du fait de leur exposition en vitrine étaient perdus pour la vente, le chiffre ainsi avancé ne peut être admis, qui procède de l'extrapolation de constatations effectuées postérieurement à la période litigieuse ;
    Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la S.A.R.L. Y... et Cie n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté ses demandes en décharge du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 mars des années 1985, 1986 et 1987, et du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er avril 1984 au 31 mars 1987 ;
    Sur les conclusions de la S.A.R.L. Y... et Cie tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant que les dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à la S.A.R.L. Y... et Cie la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
Article 1er : La requête de la S.A.R.L. Y... et Cie est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la S.A.R.L. Y... et Cie, et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.