Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. D... F... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1802619 du 28 mai 2019, le tribunal administratif de Dijon a réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu qui ont été assignées à M. F... au titre des années 2013 et 2014, de respectivement 80 000 euros et 3 838 143 euros et prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014 correspondant à ces réductions de bases d'imposition et a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 au titre de ces sommes, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondantes.

Procédure devant la cour

       I) Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 juin 2019 et le 18 novembre 2019 sous le n° 19LY02085, M. F..., représenté par Me E..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à sa demande en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. F... soutient que l'article L. 13 du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors qu'il n'a jamais demandé à ce que le contrôle se déroule dans les locaux de l'administration et l'emport de ses documents par l'administration est irrégulier faute de demande expresse en ce sens.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que le moyen n'est pas fondé. 

       II) Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 août 2019 et le 21 février 2020 sous le n° 19LY03187, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ;

       2°) de rejeter la demande présentée par M. F... devant le tribunal administratif ; 

       3°) de rétablir les impositions dégrevées en exécution de ce jugement, à concurrence de 2 617 729 euros en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et de 984 844 euros en ce qui concerne l'impôt sur le revenu.  

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :

       - le jugement est entaché d'une contrariété entre ses motifs et son dispositif ; 

       - le jugement est entaché d'une omission à statuer ; 

       - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, les éléments obtenus dans le cadre de l'assistance administrative internationale ont été corroborés par des constatations propres à l'entreprise, à son activité et à sa situation ;

       - la réclamation a donné lieu à une décision expresse motivée ;

       - la vérification de comptabilité est régulière ;

       - l'article 123 bis du code général des impôts n'a pas été appliqué. 

       Par un mémoire en défense enregistré le 19 novembre 2019, M. F..., représenté par Me E..., conclut au rejet de la requête et à ce que la somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       M. F... soutient que : 

       - l'article L. 13 du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors qu'il n'a jamais demandé à ce que le contrôle se déroule dans les locaux de l'administration et l'emport de ses documents par l'administration est irrégulier faute de demande expresse en ce sens ;

       - la notification de redressements méconnaît l'article L. 76 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les charges déductibles ;

       - aucune constatation propre à l'entreprise ne permet de corroborer les données transmises dans le cadre de l'assistance administrative internationale ; 

       - l'administration ne justifie pas le taux de 10 % du chiffre d'affaires retenu pour fixer les charges déductibles. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme A..., première conseillère,

       - et les conclusions de Mme H..., rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. F..., qui exerçait à titre individuel une activité d'achat-revente d'or et métaux précieux à Beaune à raison de laquelle il était imposé selon le régime des micro-entreprises de l'article 50-0 du code général des impôts applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux dont le chiffre d'affaires n'excède pas certaines limites et bénéficiait de la franchise en base de l'article 293 B du même code pour l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2013 et 2014 au terme de laquelle le vérificateur a procédé à une reconstitution de ses chiffres d'affaires. Constatant au vu des recettes reconstituées de l'année 2013, que M. F... ne relevait plus du régime de la franchise en base depuis le 1er mars 2013, mois au cours duquel son chiffre d'affaires a franchi la limite de 89 600 euros prévue au b du 1 du 11 de l'article 293 B du code général des impôts le rendant redevable de plein droit de la taxe sur la valeur ajoutée, et qu'il était corrélativement exclu du régime des micro-entreprises à compter du 1er janvier 2013 en application du b du 2 de l'article 50-0 du code général des impôts, le vérificateur a estimé, eu égard aux chiffres d'affaires reconstitués, que l'intéressé relevait du régime réel simplifié d'imposition pour la période du 1er mars au 31 décembre 2013 et du régime réel normal pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014. En l'absence de souscription de déclarations de résultats dans le délai imparti par les mises en demeure, les bénéfices industriels et commerciaux des années 2013 et 2014 de M. F... ont été évalués d'office sur fondement des articles L. 73, 1° et L. 68 du livre des procédures fiscales. En conséquence de cette vérification de comptabilité, M. F... a, d'une part, été taxé d'office à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er mars 2013 au 31 décembre 2014 sur le fondement de l'article L. 66, 3° du livre des procédures fiscales et, d'autre part, été assujetti à des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014 établis selon la procédure contradictoire. L'administration a assorti les compléments d'impôt sur le revenu de la majoration de 40 % applicable en cas défaut de déclaration dans le délai imparti par une mise en demeure prévue au b) de l'article 1728-1 du code général des impôts et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du même code. Par un jugement du 28 mai 2019, le tribunal administratif de Dijon, faisant partiellement droit à la demande de l'intéressé, a, dans l'article 1er, réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M. F... au titre des années 2013 et 2014 de, respectivement, 80 000 euros et 3 838 143 euros et, dans l'article 2, déchargé l'intéressé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014 correspondant à ces réductions de bases d'imposition, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondantes. Par une requête enregistrée sous le n° 19LY02085, M. F... relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit aux conclusions de sa demande relative à la taxe sur la valeur ajoutée et conclut à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée maintenus. Par une requête enregistrée sous le n° 19LY03187, le ministre de l'action et des comptes publics relève également appel de ce jugement et conclut à l'annulation des articles 1er et 2 de ce jugement, au rejet de la demande de M. F... devant le tribunal administratif de Dijon et au rétablissement des impositions dégrevées en exécution de ce jugement, à concurrence de 2 617 729 euros en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et de 984 844 euros en ce qui concerne l'impôt sur le revenu. 

       2. Les requêtes de M. F... et du ministre sont dirigées contre le même jugement. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt. 

       Sur la requête du ministre de l'action et des comptes publics : 

       En ce qui concerne la régularité du jugement : 

       3. D'une part, en faisant valoir que, dans son dispositif, le tribunal administratif de Dijon a donné satisfaction à M. F... aux articles 1 et 2, mais a omis de rejeter le surplus des conclusions de M. F... alors qu'il n'avait pas entièrement fait droit à sa demande, le ministre soulève un moyen qui se rapporte à une partie du jugement dont il n'a pas interjeté appel, ce qu'il était d'ailleurs sans intérêt pour faire. Ce moyen est, par suite, inopérant. D'autre part, la contradiction alléguée par le ministre entre les motifs du jugement et son dispositif relève d'une simple erreur de plume, sans incidence sur sa régularité. 

       En ce qui concerne les impositions déchargées par le tribunal : 

       4. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ".

       5. Il résulte de l'instruction que, malgré les mises en demeure qui lui ont été adressées le 29 janvier 2016 et reçues les 2 et 9 février 2016, M. F... n'a pas déposé ses déclarations de revenus n° 2031 au titre des années 2013 et 2014. L'administration a procédé à l'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux de M. F.... Le requérant supporte ainsi la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge. 

       6. L'administration ne peut, en principe, pour déterminer les bases d'imposition d'un contribuable, utiliser les éléments qu'elle a recueillis auprès de tiers, dans le cadre de son droit de communication, que si ces éléments sont corroborés par des constatations précises et concordantes, propres à l'entreprise, aux activités ou à la situation de ce contribuable. 

       7. Il résulte de l'instruction, notamment des termes de la proposition de rectification, que, pour évaluer d'office les revenus de M. F..., l'administration, outre l'analyse de ses comptes bancaires, qui font apparaître des recettes professionnelles d'un montant de 92 302,17 euros pour l'année 2013 et 111 170,19 euros pour l'année 2014, s'est fondée sur " des recoupements spontanés obtenus des autorités allemandes par une assistance administrative internationale " auprès de son principal client, la société Giga Invest GmBH. Ces recoupements sont constitués d'un tableau contenant une liste d'opérations commerciales d'un montant total de 80 000 euros pour l'année 2013 et de 3 838 143 euros pour l'année 2014 entre M. F..., et cette société. Pour estimer que ces informations étaient corroborées par des constatations propres à l'entreprise, le vérificateur a indiqué que M. F..., qui le contestait, n'établissait pas ne pas avoir perçu en espèces les sommes en cause, alors qu'il avait été bénéficiaire d'un virement de 3 000 euros émis par les gérants de la société Giga Invest GmBH prouvant qu'il avait directement commercé avec les gérants, en dehors de la relation commerciale initiée avec cette société. Il a également relevé quelques incohérences de dates entre les espèces encaissées et les espèces employées, ainsi que le faible montant des dépôts et emplois d'espèces, dont il a relevé qu'il ne reflétait pas la réalité des pratiques usuelles de la profession. Il en a conclu que certaines recettes avaient été encaissées en espèces et n'avaient pas été déposées sur le compte bancaire professionnel de M. F.... Dans ses écritures, le ministre se borne à faire valoir que le paiement en espèces est courant en Allemagne, que l'acheteur conserve des quittances d'achat et que le tableau transmis par les autorités allemandes, sur la base duquel les redressements ont été opérés, l'a été spontanément et non pas dans le cadre d'une demande d'assistance administrative internationale. Ces divers éléments, s'ils permettaient de corroborer le caractère professionnel des recettes encaissées sur les comptes bancaires mixtes de M. F... et non déclarés au titre de ses bénéfices industriels et commerciaux, dont le tribunal administratif n'a pas prononcé la décharge, ne constituent pas des constatations précises et concordantes propres à l'entreprise permettant de considérer que les opérations d'un montant de 80 000 euros pour l'année 2013 et 3 838 143 euros pour l'année 2014 retracées sur le document transmis par les autorités allemandes, constituent des recettes perçues en espèces par M. F... devant être réintégrées dans son résultat imposable.

       8. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a partiellement fait droit à la demande de M. F... en le déchargeant, à concurrence de la réduction de ses bases imposables des sommes figurant dans le tableau déjà mentionné des impositions auxquelles il a été assujetti. 

       Sur la requête de M. F... :

       9. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I.- Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, l'entreprise ne dispose plus au moment du contrôle de siège social ou de locaux et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent dans le lieu choisi par le contribuable, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée.

       10. En l'espèce, il résulte de l'instruction qu'une première intervention a eu lieu au siège de l'activité de M. F..., où se trouvait sa comptabilité et que les entretiens suivants se sont tenus dans les locaux de l'administration, sur proposition de l'administration. Les entrevues des 27 janvier 2016, 30 septembre 2016, 11 janvier 2017 et 23 février 2017 ont ainsi eu lieu dans les locaux de l'Hôtel des finances publiques de Beaune et M. F... a apporté en ces occasions des pièces de comptabilité qu'il a conservées à l'issue de ses entretiens avec le vérificateur. Par trois messages électroniques des 2 décembre 2016, 17 février 2017 et 21 février 2017, le vérificateur a demandé à M. F... d'exprimer, par écrit, son choix quant au lieu de la vérification. Le requérant n'a pas répondu à ces demandes par écrit mais s'est présenté à chacun des rendez-vous des 11 janvier 2017 et 23 février 2017. Il ne s'est ainsi pas opposé, alors que le vérificateur lui en avait offert la possibilité, à la poursuite des opérations de contrôle dans les locaux de l'administration. Ainsi, dans les circonstances particulières de l'espèce, l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ne peut être regardé comme ayant été méconnu. Il ne résulte par ailleurs pas de l'instruction que le vérificateur ne lui aurait pas laissé la possibilité d'un débat oral et contradictoire. Enfin, l'administration n'a procédé à aucun emport irrégulier de pièce comptable. Il suit de là que les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition doivent être écartés. 

       11. Il résulte de ce qui précède que M. F... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon n'a pas intégralement fait droit à ses conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2013 et 2014. 

       Sur les frais liés à l'instance :

       12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. F... dans l'instance n° 19LY03187 en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Les requêtes n° 19LY02085 et n° 19LY03187 sont rejetées. 

Article 2 : L'Etat versera 1 500 euros à M. F... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... F... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 11 février 2021, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme B... présidente-assesseure,

Mme A..., première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 mars 2021.

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N° 19LY02085, 19LY03187