(Deuxième Chambre)
    Vu la requête introductive d'appel et le mémoire complémentaire, enregistrés au greffe de la Cour le 10 octobre 1996 sous le n° 96NC02719 présentés pour M. et Mme Robert X..., domiciliés La Perrière, ..., à Châtillon-le- Duc (Doubs), par Me Cordel, avocat à la Cour ;
    M. et Mme X... demandent à la Cour :
    1° - d'annuler le jugement n° 931139 en date du 18 juillet 1996 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1986, 1987 et 1988 ;
    2° - de leur accorder la décharge de ces impositions, en droits et pénalités ;
    3° - de condamner l'Etat à leur verser une somme de 30 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    4° - de surseoir à l'exécution du jugement attaqué ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 février 2001 :
    - le rapport de M. BATHIE, Premier Conseiller,
    - les observations de M. Robert X..., appelant,
    - et les conclusions de M. STAMM, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure de redressement :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.10 du livre des procédures fiscales :  " ... Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L.12 et L.13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuables vérifié  ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ..." ;
    Considérant que le paragraphe 5, du chapitre III de la charte précitée dispose :  "Que pouvez-vous faire en cas de désaccord avec le vérificateur ?  Vous pouvez saisir l'inspecteur principal. Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal. Vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur" ; qu'il ressort des termes mêmes de cet extrait de la charte, que la procédure qu'il prévoit ne peut être mise en oeuvre qu'après le maintien des redressements en litige, correspondant en pratique à la réponse aux observations du contribuable, laquelle est datée, au cas d'espèce, du 23 octobre 1990 ; qu'il suit de là que les correspondances de M. X..., envoyées au centre des impôts successivement les 23 décembre 1989, 14 février et 12 mars 1990, étaient prématurées ; qu'il est établi que, pour donner suite à une lettre en date du 20 novembre 1990, rappelant les courriers antérieurs, et faisant suite à la confirmation des redressements, susindiquée, l'interlocuteur départemental a reçu M. X... le 14 décembre suivant ; qu'il résulte de ces éléments que le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les garanties issues de l'extrait de la charte susrappelé, n'est pas fondé ;
    Considérant qu'il ressort des dispositions du paragraphe 3 du chapitre II de la charte précitée que :  "Dans le cadre de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle (E.S.F.P.), le dialogue oral joue également un rôle très important. Mais lorsque des points restent sans explication, une procédure écrite de demande d'éclaircissements ou de justifications, définie de façon précise, est mise en oeuvre. Ce dialogue oral doit vous permettre de présenter vos explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose"  ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur après avoir demandé divers documents aux contribuables a eu avec les contribuables une entrevue le 27 mars 1990  ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la demande d'éclaircissements en date du 20 juin 1990, n'aurait pas été précédée d'un dialogue oral avec les contribuables n'est pas fondé ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L.48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la date de la notification des redressements en litige, :  "Lorsque des redressements sont envisagés à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ... l'administration doit indiquer aux contribuables qui en font la demande les conséquences de leur acceptation éventuelle sur l'ensemble des droits et taxes dont ils sont ou pourraient devenir débiteurs ..." ; qu'il n'est pas allégué que les contribuables auraient expressément demandé à l'administration, de leur indiquer les conséquences, sur leurs impositions, des redressements envisagés à l'issue de l'E.S.F.P. ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que le montant de ces impositions ne leur aurait pas été révélé spontanément lors de la réponse à leurs observations est inopérant ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L.80-E du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la date de la décision litigieuse,  :  "La décision d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ... est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ..." ; qu'il est établi que ce visa d'un inspecteur principal figure, sur la notification de redressement du 27 novembre 1989 dans laquelle sont motivées les pénalités pour mauvaise foi, prévues à l'article 1729 du code général des impôts, appliquées en l'espèce  ; que par suite le moyen tiré de ce que ce visa aurait été omis, manque en fait ;
    Considérant enfin qu'aux termes de l'article L.47-B du livre des procédures fiscales, introduit par la loi n° 92-1476 du 31 décembre 1992, publiée au journal officiel des 4 et 5 janvier 1993, et par suite applicable au présent litige, dès lors que la requête introductive d'instance a été déposée auprès du tribunal administratif le 16 novembre 1993, "Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. Au cours d'une procédure de vérification de comptabilité, l'administration peut procéder aux mêmes examen et demandes, sans que ceux-ci constituent le début d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière." ;
    Considérant que, si l'administration est en droit de vérifier, à l'occasion d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, les comptes bancaires qui retracent à la fois les opérations privées et professionnelles effectuées par un contribuable, elle ne peut, pour contrôler, et éventuellement redresser les bénéfices retirés par l'intéressé de ses activités professionnelles, se fonder sur les données relatives à celles-ci, qu'elle a pu recueillir à partir de tels comptes, et qui présentent dès lors le caractère de documents comptables, sans avoir procédé au préalable à une vérification de comptabilité, en respectant les garanties prévues par la loi pour ce type de contrôle ; qu'il suit de là que, si les dispositions de l'article L.47-B précitées, autorisent le vérificateur à prendre en compte, et sans les modifier, dans le cadre d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle les redressements déjà effectués lors d'une vérification de comptabilité antérieure et close, elles ne lui permettent pas de poursuivre celle-ci, et notamment de corriger à nouveau le calcul de revenus professionnels, à l'issue dudit examen ;
    Considérant qu'il est constant que M. Robert X... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à compter du 25 septembre 1989, qui a abouti à des redressements portant sur ses bénéfices non commerciaux (BNC), au titre des années 1986, 1987 et 1988, notifiés le 27 novembre 1989  ; que l'administration a engagé un examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l'encontre de M. et Mme X..., portant sur leur impôt sur le revenu des années 1987 et 1988 annoncé par un avis du 26 janvier 1990, à une date où la précédente vérification de comptabilité, limitée à trois mois, par application de l'article L.51 du livre des procédures fiscales, ne pouvait plus être reprise ; qu'il ressort de l'instruction que, au cours de cette seconde procédure de contrôle, le vérificateur, a principalement, réexaminé le calcul des bénéfices non commerciaux, de l'année 1988 dont le montant a été augmenté par rapport à la précédente notification de redressement du 27 novembre 1989 ; qu'il suit de là que la procédure annoncée comme un examen contradictoire de situation fiscale personnelle a, en fait, servi, à poursuivre la vérification de comptabilité déjà effectuée à l'encontre de M. X..., en méconnaissance des articles L.47-B et L.51 du livre des procédures fiscales précités ; que, par ce seul moyen, M. et Mme X... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué le tribunal administratif de Besançon, leur a refusé la décharge du supplément d'impôt sur le revenu de l'année 1988 consécutif au redressement notifié le 23 octobre 1990 au titre des bénéfices non commerciaux ;
    Considérant que contrairement aux allégations du requérant l'E.S.F.P. ne peut être regardé comme ayant été entrepris prématurément, avant l'avis du 26 janvier 1990 annonçant sa mise en oeuvre, du seul fait que les documents sollicités dans le cadre de cette procédure étaient pratiquement similaires à ceux déjà réclamés lors de la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de M. X... les mois précédents ;
    Sur le bien-fondé des redressements :
    Considérant, en premier lieu, que le contribuable n'a jamais pu fournir le contrat de prêt allégué, et qui permettrait d'expliquer les sommes versées sur son compte bancaire, en provenance d'un partenaire suisse, que le vérificateur a requalifiées en rémunérations de prestations imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux  ; que M. X... ne peut utilement soutenir que l'administration aurait utilisé, de façon occulte, la procédure de l'abus de droit régie par l'article L.64 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'à aucun moment, le vérificateur n'a invoqué une dissimulation, par le contribuable, de la portée véritable d'un contrat ; qu'à défaut de tout autre élément probant relatif à l'origine de ces virements bancaires, leur réintégration parmi les bénéfices non commerciaux ne peut qu'être confirmée ;
    Considérant, en deuxième lieu, que M. X... auquel il incombe de justifier ses dépenses déduites du revenu imposable, n'apporte pas non plus d'éléments concrets, de nature à remettre en cause la répartition, retenue par l'administration, entre les frais professionnels, seuls déductibles des recettes d'exploitation pour déterminer les bénéfices non commerciaux, et les dépenses à caractère privé, concernant l'usage de la maison et de deux véhicules appartenant au contribuable ; que, par ailleurs, à défaut de précisions chiffrées et de justifications appropriées, il n'établit pas que la prise en compte, pour le calcul des bénéfices non commerciaux, de frais initialement déduits, à tort selon le vérificateur, dans la catégorie des traitements et salaires, aurait abouti à une surestimation du revenu global imposable ;
    Considérant, en troisième lieu, que l'administration a pu, à bon droit, réintégrer dans le revenu imposable, une somme initialement déduite à titre de frais financiers, et relative à une opération ancienne, liée aux précédentes fonctions de M. X... dans une autre entreprise, et qui ne pouvait, par suite, se rattacher aux activités exercées au cours de l'année 1990 ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que les rappels d'impôt en litige, ont été assortis de la majoration prévue en cas de mauvaise foi du contribuable  ; que, toutefois, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, cette mauvaise foi ne pouvait être établie uniquement, par l'importance et la fréquence des redressements, ainsi que par une référence à la profession du contribuable  ; qu'il ressort de la notification des redressements, que les plus importants d'entre eux sont, en réalité, dus à un défaut de justifications appropriées qui n'est pas de nature à démontrer la mauvaise foi de l'intéressé ; qu'il y a donc lieu de faire droit, sur ce point, aux conclusions des appelants, et de substituer les intérêts de retard, dus en toute hypothèse, aux pénalités appliquées par le service ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon leur a refusé la décharge du supplément d'impôt sur le revenu de l'année 1988 consécutif au redressement notifié le 23 octobre 1990 au titre des bénéfices non commerciaux, ainsi que des pénalités pour mauvaise foi ;
    Sur les frais exposés par les parties et non compris dans les dépens :
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à payer à M. et Mme X... une somme de 5 000 F au titre des frais exposés par eux, et non compris dans les dépens ;
Article 1er : Le revenu global imposable du foyer fiscal de M. et Mme X..., au titre de l'année 1988 est corrigé comme suit :- les bénéfices non commerciaux sont fixés à :  1 162 577 F.
Article 2  : M. et Mme X... sont déchargés des droits correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er.
Article 3  : Les intérêts de retard sont substitués aux pénalités pour mauvaise foi appliquées aux suppléments d'impôt des années 1986, 1987 et 1988.
Article 4  : En application de l'article L.761-1 du code de justice administrative, l'Etat versera une somme de 5 000 F à M. et Mme X....
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de M. et Mme X... est rejeté.
Article 6 : Le jugement susvisé, du 18 juillet 1996 du tribunal administratif de Besançon, est réformé, en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.