Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille 


     
le 10 août 2000 sous le n°'00MA01807, présentée pour M. et Mme Jean X, élisant domicile ..., par Me Gaudin, avocat au barreau de Marseille  ;


     
M. et Mme X demandent à la Cour  :


     1'/ d'annuler le jugement n° 9502605 en date du 7 mars 2000 du Tribunal administratif de Nice en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1989, 1990 et 1991  ; 


     2°/ d'ordonner le sursis à exécution des avis d'imposition et de l'avis de mise en recouvrement  ; 


     3°/ d'ordonner la décharge des impositions contestées  ; 


     .....................


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     
Vu le code général des impôts ensemble le livre des procédures fiscales  ;


     
Vu le code de justice administrative  ;


     
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 novembre 2004  : 


     le rapport de M. Duchon-Doris, rapporteur  ;


     les observations de Me Abib pour M. et Mme Jean X  ;


     les conclusions de M. Bonnet, commissaire du gouvernement  ; 


     Considérant que pour demander l'annulation du jugement n° 9502605 en date du 


     
7 mars 2000 du Tribunal administratif de Nice en tant qu'il n'a pas fait entièrement droit à leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1989, 1990 et 1991 à la suite d'une part d'un contrôle sur pièce du dossier professionnel de l'activité libérale de conseil juridique de M. X au titre de l'année 1989, puis d'une vérification de comptabilité de la même activité au titre des années 1990 et 1991, d'autre part de la vérification de comptabilité de la SCI Provaralpe dont 


     
Mme X est associée, M. et Mme X font valoir que la procédure d'imposition au stade de la saisine de la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est irrégulière, d'autre part que les impositions qui résultent de la réintégration dans le bénéfice professionnel de M. X des remboursements obtenus de la SCI Provaralpe, du refus de déduction de certaines charges ainsi que de la taxation, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes considérées comme distribuées à Mme X ne sont pas fondées  ; 


     Sur la régularité de la procédure d'imposition  : 


     En ce qui concerne l'avis de la commission départementale des impôts  : 


     Considérant en premier lieu qu'aux termes de l'article L.59 du livre des procédures fiscales  :  Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis, soit de la commission départemental des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du Code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration   ; qu'aux termes de l'article L.192 du même livre  :  Lorsque l'une des commissions visées à l'article L.59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission...   ; qu'aux termes enfin de l'article R.60-3 du même livre  :  L'avis ou la décision de la commission départementale doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts   ; 


     
Considérant que M. et Mme X soutiennent que la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffres d'affaires d'une part se serait déclarée à tort incompétente sur les questions relatives à l'assujettissement dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, en tant que recettes, de remboursements de débours par la SCI Provaralpe, d'autre part aurait omis de répondre à la question concernant les honoraires versés à Me Bry, aurait commis une erreur de droit en confirmant les redressements relatifs aux frais de voitures réintégrés en 1990 et 1991 qui lui ont été soumis dès lors qu'il n'appartient pas au contribuable de supporter la charge de la preuve devant elle  ; qu'il résulte toutefois des dispositions combinées des articles L.59 et L.192 du livre des procédures fiscales que les erreurs dont pourrait être entaché l'avis de la commission départementale n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition  ; que par suite et en tout état de cause, les moyens évoqués à ce titre par M. et Mme X ne peuvent être que rejetés  ; 


     
En ce qui concerne le défaut de saisine de la commission départementale  :


     Considérant que la catégorie des revenus de capitaux mobiliers n'est pas une matière qui, aux termes des dispositions de l'article L.59 A du livre des procédures fiscales, relève du champ de compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires  ; que par suite, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que la commission départementale n'a pas été saisie, malgré leur demande, du litige concernant les revenus distribués à Mme X par la SCI Provaralpe  ; 


     
Sur le bien-fondé des redressements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux  : 


     En ce qui concerne les remboursements de frais non comptabilisés en recettes  : 


     Considérant qu'aux termes de l'article 93-1 du code général des impôts  :  Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession...   ; qu'il résulte de ces dispositions que les recettes imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux comprennent, outre les sommes perçues en rémunération des services rendus, les remboursements de frais versés par les clients ou pour leur compte  ; 


     
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI Provaralpe dont M. X était le conseil juridique, a versé à celui-ci en remboursement de frais de déplacements, de réception, de cadeaux et de fournitures administratives, les sommes de 113.846 F au titre de 1989, 78.852 F en 1990 et de 88.242 F en 1991  ; que de tels frais constituent a priori l'accessoire indispensable de la prestation de conseil du contribuable  ; que si M. X soutient que les frais ainsi couverts ont été engagés pour le compte de la SCI Provaralpe et sans lien avec son activité, il ne l'établit pas  ; que par suite, par application des dispositions précitées de l'article 93-1 du code général des impôts, l'administration était fondée à réintégrer les sommes dont s'agit dans le bénéfice non commercial de M. X  ; que le moyen de M. et de Mme X ne peut être que rejeté  ; 


     
En ce qui concerne les rappels afférents aux frais de voiture, autres déplacements, réception et représentations  : 


     Considérant que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a fait droit à la demande des requérants sur ce point  ; que par suite, leur argumentation en appel, en tant qu'elle concerne lesdits frais, ne peut être que rejetée  ; 


     
En ce qui concerne la déduction des honoraires de la SCP X-Arnaud  : 


     Considérant qu'il est constant que les sommes de 2.750 F pour 1990 et de 10.753 F pour 1991 que l'administration a réintégrées dans les bénéfices imposables de M. X correspondent à des honoraires facturés à la SCP X-Arnaud, laquelle dispose de la personnalité juridique, et ne peuvent à ce titre être admises en déduction des recettes de l'activité individuelle de conseil juridique de M. X ; que si celui-ci fait valoir que la SCP dont il détient 50 % des parts n'a pas tenu compte desdites dépenses et l'a ainsi privé de la possibilité d'imputer directement ou indirectement la charge déductible correspondante, cette circonstance, à la supposer même établie, reste sans incidence sur les règles de détermination du bénéfice imposable telles qu'elles découlent des dispositions des article 90 et 93-1 précitées du code général des impôts  ; que par suite, l'argumentation de M. X sur ce point ne peut être que rejetée  ; 


     
En ce qui concerne les honoraires versés à Me Bry  : 


     Considérant qu'en soutenant, sans autre précision ni justification, que la somme de 5.000.F déduite au titre de l'année 1991 correspond à des honoraires versés par lui à Me Bry, membre de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et représentant des conseils juridiques au sein de cette commission, à l'occasion d'une difficulté née à la suite d'un précédent contrôle, alors que la fonction de membre de la commission est en principe bénévole et gratuite, M. X ne peut être regardé comme justifiant que la somme en cause est une dépense nécessitée par l'exercice de sa profession, au sens des dispositions précitées de l'article 93-1 du code général des impôts  ; que par suite, son argumentation sur ce point ne peut être que rejetée  ; 


     
Sur le bien-fondé des redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers  : 


     Considérant que pour demander l'annulation du jugement du tribunal administratif de Nice en tant qu'il a rejeté leur demande en décharge de l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de revenus distribués par la SCI Provaralpe à Mme X, 


     
M. et Mme X font valoir d'une part que les sommes dont s'agit ne peuvent être regardées comme des revenus distribués dès lors que c'est à tort que l'administration a considéré que la SCI Provaralpe relevait de l'impôt sur les sociétés, d'autre part que lesdites sommes correspondent à des indemnités pour frais de réception qui, au regard de la doctrine et eu égard à leur nature, n'avaient pas à être justifiés avec précision  ; 


     
En ce qui concerne la qualité de marchand de biens de la SCI Provaralpe et son assujettissement à l'impôt sur les sociétés  : 


     Considérant qu'aux termes de l'article 35-I du code général des impôts  :  Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux... les bénéfices réalisés par les... 1° personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue des revendre, des immeubles...   ; qu'aux termes de l'article 206 du même code  :  1..., sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes...2....les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même si elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35...   ; 


     
Considérant en premier lieu qu'il résulte de l'instruction que la SCI Provaralpe a été créée en 1972 en vue d'acquérir aux enchères publiques un terrain d'une superficie de 29 ha 33 ares en cours de lotissement à ...  ; qu'elle a dans le cadre de cette opération, acquis, par six actes distincts, les lots n° 1 à 6 d'une adjudication en date du 10 octobre 1972, puis le 6 juillet 1976, un lot comprenant 84 parcelles de terrains dont 4 sur lesquelles était édifié une construction et 42 constituant des lots de terrain à bâtir  ; qu'elle a également procédé à l'acquisition, le 31 juillet 1979, d'une parcelle F 1671, le 27 mai 1981 d'un appartement Rue de Sèvres à Paris et le 2 mars 1984, d'une parcelle 31 section B  ; que l'administration fait par ailleurs valoir sans être contredite que la SCI Provaralpe a par ailleurs procédé à 37 reventes dans la période antérieure au 1er janvier 1989  ; que le nombre et la continuité de ses opérations sont de nature à établir leur caractère habituel  ; que la quadruple circonstance que la SCI Provaralpe aurait été créée pour permettre à l'un de ses associés de récupérer les créances qu'il détenait à l'encontre de la SA artistique du Cap Bénat, que les sept premières acquisitions se rattachent au même domaine, que les achats de 1979, 1981 et 1984 auraient revêtu un  caractère accidentel  et que les ventes par lots aient été rendues nécessaires pour permettre la réalisation de travaux qui incombaient à la société, reste sans incidence sur le caractère habituel des opérations d'achat et de revente d'immeubles effectués par la SCI  ; 


     Considérant en second lieu qu'il résulte à la fois de l'objet social de la SCI qui a été constituée, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, en vue d'acquérir l'achat d'un terrain en vue de sa revente, de ses statuts qui indiquent que son activité est l'acquisition de biens et droits immobiliers et la construction sur ces terrains en une ou plusieurs tranches d'ensembles immobiliers composés de maisons individuelles, enfin des énonciations de l'acte d'acquisition du 6 juillet 1976 qui précisent que les lots du terrain du Domaine de Bénat ont, conformément aux exigences de l'article 1115 du code général des impôts, été acquis avec engagement de les revendre dans les cinq ans, que les acquisitions dont s'agit ont été effectuées avec l'intention de revendre  ; que demeurent à cet égard sans incidence sur l'intention de revendre, laquelle s'apprécie au moment de l'achat, les circonstances particulières qui auraient conduit la SCI à revendre plus ou moins rapidement les biens dont s'agit ou les modalités de ces reventes, de même que lui est étranger le souci initial de la SCI de permettre à l'un de ses associés de récupérer ses créances, lequel n'est pas incompatible avec l'intention spéculative  ; 


     Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SCI Provaralpe doit être regardée comme s'étant livrée habituellement à l'achat d'immeubles en vue de leur revente au sens des dispositions précitées des articles 35-I et 206-2 du code général des impôts et qu'en conséquence l'administration était en droit de l'assujettir à l'impôt sur les sociétés ; qu'il suit de là que 


     
M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que les versements reçus par Mme X de la SCI Provaralpe ne sauraient être considérés comme des revenus distribués dès lors que la SCI ne relèverait pas du régime de l'impôt sur les sociétés  ;


     
En ce qui concerne la justification des sommes allouées à Mme X  : 


     Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code  :  1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant sous réserve des dispositions du 5, notamment  : 1° les frais généraux de toute nature,...5. Sont également déductibles les dépenses suivants  : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées  ; b. Les frais de voyage et de déplacement exposés par ces personnes...f. les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles... Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise...   ; qu'aux termes de l'article 54 du même code  :  Les contribuables ... sont tenus de présenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettre, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration...   ;


     
Considérant que pour justifier la somme forfaitaire de 221.000 F qui a été allouée par la SCI Provaralpe à Mme X au titre de chacune des années vérifiées pour couvrir les frais que celle-ci aurait supportés au nom de la société, M. et Mme X se contentent de faire état du résultat d'un dépouillement de leurs agendas personnels qui, eu égard à son caractère non comptable et imprécis, ne saurait être regardé comme une pièce justificative au sens de l'article 54 précité  ; que par suite, ils ne peuvent être regardés comme justifiant, sur le terrain de la loi fiscale,  dans son principe et dans son montant les charges dont s'agit  ; que s'ils entendent également à cet égard se prévaloir de la doctrine administrative, telle qu'exprimée par des instructions en date du 16 juin 1975 et du 15 décembre 1981, dispensant le contribuable de fournir de justificatifs lorsque le caractère professionnel desdits frais n'est pas contestable et que leur justification précise est en pratique impossible, il est constant que cette doctrine se rapporte à la justification des frais réels par les salariés et n'est par suite pas opposable à l'administration  ; qu'il suit de là que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté leur argumentation sur ce point  ;


     
En ce qui concerne le profit sur le Trésor  : 


     Considérant que M. et Mme X contestent le profit sur le Trésor qui leur a été notifiée au titre de l'année 1991 à hauteur de la somme de 834 F, correspondant à la moitié de la taxe à valeur ajoutée sur les honoraires facturés à la SCP X-Arnaud en se référant aux moyens développés sur ce point dans l'instance n°00-2483  ; que par arrêt de ce jour, la Cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'intégralité des conclusions développées par 


     
M. X dans ladite instance  ; que par suite et en tout état de cause, les conclusions de M. et de Mme X sur ce point ne peuvent être que rejetées  ;


     
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif attaqué  ; 


     
DECIDE  :


     
Article 1er  : La requête de M. et de Mme X est rejetée


     Article 2  : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 


     N°00MA01807	2