Vu le recours, enregistré au greffe de la cour le 22 avril 1999 sous le n° 99BX00981, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE  ; 


     Le ministre demande à la cour  :


     1°) d'annuler le jugement en date du 17 décembre 1998 par lequel le tribunal administratif de Limoges a accordé à M. et Mme Y... la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 1988, 1989 et 1990, ainsi que des pénalités dont il a été assorti  ;


     2°) de remettre intégralement l'imposition contestée à la charge de M. et Mme Y...  ; 


     ......................................................................................................


     Vu les autres pièces du dossier  ;


     Vu la loi n° 96-1181 du 30 décembre 1996  ;


     
Classement CNIJ  : 	19-01-03-01-02-02


     
	19-01-03-01-02-03	C


     Vu le décret n° 96-804 du 12 septembre 1996  ; 


     Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;


     Vu le code de justice administrative  ;


     Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 octobre 2003  :


     - le rapport de M. Pouzoulet, premier conseiller  ;


     
- et les conclusions de M. Chemin, commissaire du gouvernement  ;


     Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années 1988, 1989 et 1990, M. Y... exploitait une entreprise individuelle de maçonnerie et couverture, dont le siège était à Chauconin X... (Seine-et-Marne), et Mme Y... une parfumerie à Limoges (Haute-Vienne)  ; que M. et Mme Y..., qui n'étaient ni divorcés ni séparés, se sont placés en 1979 sous le régime matrimonial de la séparation de biens  ; qu'au titre des années considérées, ils ont souscrit des déclarations de revenus distinctes, à Limoges en ce qui concerne Mme Y..., qui y était domiciliée, et, en ce qui concerne M. Y..., à Moisenay (Seine-et-Marne), où ce dernier disposait d'un logement pris en location par son fils  ; que le commerce exploité par Mme Y... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a abouti à un rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux de l'année 1990  ; qu'un contrôle similaire portant sur l'activité professionnelle de M. Y... n'ayant pu être effectué, les résultats imposables de cette activité, au titre des années 1988, 1989 et 1990, ont été évalués d'office  ; qu'enfin, M. et Mme Y... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de l'ensemble de leur situation fiscale personnelle à la suite duquel l'administration, estimant que les intéressés auraient dû souscrire des déclarations uniques, a assujetti le foyer fiscal à des compléments d'impôt sur le revenu correspondant, d'une part, à la réintégration dans les revenus imposables de revenus d'origine indéterminée et, d'autre part, au rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux déclarés par les conjoints  ; que ces impositions, assorties de pénalités de retard, de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts et de la majoration de 150 % prévue par l'article 1730 du même code, ont été mises en recouvrement le 31 mars 1993  ; 


     Considérant que les premiers juges, saisis à la suite du rejet de la réclamation présentée par M. et Mme Y..., ont prononcé la décharge des impositions en litige en accueillant le moyen fondé sur l'incompétence des agents de la direction régionale des impôts du Limousin pour procéder à la vérification de la comptabilité de l'entreprise de M. 
Y...
  ;


     Sur la fin de non-recevoir soulevée par M. et Mme Y...  : 


     Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales  :  A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts... qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargée du budget./ Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de signification faite au ministre   ;


     Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que le jugement attaqué a été notifié au directeur régional des impôts le 23 décembre 1998  ; que le recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, tendant à l'annulation du jugement, a été reçu au greffe de la cour le 22 avril 1999 sous la forme d'une télécopie, régularisée le 26 avril 1999 par le dépôt de l'original de la requête  ; que le recours a ainsi été présenté avant l'expiration du délai spécial de quatre mois prévu par les dispositions susvisées de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales  ; que, par suite, il est recevable  ; 


     Sur la compétence territoriale des agents chargés du contrôle fiscal  :


     Considérant qu'aux termes de l'article 122 de la loi susvisée du 30 décembre 1996 portant loi de finances pour 1997  :  Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les contrôles engagés par les services déconcentrés de la direction générale des impôts avant l'entrée en vigueur du décret n° 96-804 du 12 septembre 1996 et des arrêtés du 12 septembre 1996 régissant leur compétence ainsi que les titres exécutoires émis à la suite de ces contrôles pour établir les impositions sont réputés réguliers en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de l'incompétence territoriale ou matérielle des agents qui ont effectué ces contrôles ou délivré ces titres à la condition que ces contrôles aient été effectués conformément aux règles de compétence fixées par les textes précités   ; qu'en vertu de l'article 1er du décret susvisé du 12 septembre 1996, codifié sous l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, les fonctionnaires titulaires de la direction générale des impôts appartenant aux corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances à l'égard des personnes physiques... qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial de leur service d'affectation une déclaration, un acte ou tout autre document  ; qu'enfin, l'article 1er de l'arrêté du 12 septembre 1996 dispose  :  Les directions régionales des impôts assurent  : a) concurremment avec les autres services compétents, toutes opérations relatives à l'assiette et au contrôle de tous impôts, droits, prélèvements et taxes, à l'égard des personnes physiques ou morales, groupements de droit ou de fait, ou entités qui ont déposé ou auraient dû déposer, après des services déconcentrés des impôts de leur circonscription territoriale, une déclaration, un acte ou tout autre document...   ; 


     Considérant que selon l'article 45 de l'annexe III audit code  :  Les déclarations dûment signées sont remises ou adressées par les contribuables au service des impôts du lieu de leur résidence ou de leur principal établissement dans le délai prévu à l'article 175 du code général des impôts   ; 


     Considérant enfin qu'en application de l'article 6 du code déjà cité  :  1. ... Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnées au premier alinéa... 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes  : a) Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit  ; b) Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées  ; c) Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts   ; qu'il appartient au contribuable marié qui se prévaut de l'exception au principe de l'imposition commune des personnes mariées, affirmé par le paragraphe 1 de l'article 6 précité, de justifier qu'il se trouve dans l'une des situations limitativement énumérées au paragraphe 4 de ce texte  ; 


     Considérant que, tant en première instance qu'en appel, M. et Mme Y... se bornent à réfuter les éléments sur lesquels l'administration s'est fondée pour estimer qu'ils avaient une résidence commune, sans apporter la preuve qu'ils ne vivaient pas sous le même toit  ; que cette preuve ne saurait résulter du seul fait que chaque conjoint exerçait une activité professionnelle dans deux villes différentes, lequel ne rendait pas impossible à lui seul toute vie commune  ; 


     Considérant qu'il n'est pas contesté que le logement dont M. Y... disposait à Moisenay, où il a déclaré être domicilié, faisait l'objet d'un bail consenti non pas à lui-même mais à son fils, que les comptes bancaires dont l'intéressé était titulaire avaient été ouverts auprès d'agences de Limoges, ville où M. Y... disposait d'une boîte postale, et que le véhicule personnel de ce dernier était immatriculé depuis le 18 juillet 1986 à la préfecture de Limoges, sous l'adresse du domicile de Mme Y..., toujours celle déclarée lors du rachat du véhicule par M. Y... à un organisme de crédit le 23 juillet 1990  ; qu'ainsi, et en l'absence de tout élément contraire fourni par M. et Mme Y..., l'administration doit être regardée comme établissant que la résidence commune des époux se situait à Limoges  ; 


     Considérant qu'il suit de là que M. et Mme Y... ont à bon droit été regardés par le service comme constituant un seul foyer fiscal pour lequel une déclaration unique de revenus aurait dû être souscrite à Limoges, au titre des années 1988, 1989 et 1990, même si, conformément aux articles 53 A du code général des impôts et 38 de l'annexe III audit code, M. Y... était tenu de remettre la déclaration de résultats de son entreprise au service des impôts du siège de la direction de cette dernière  ; que, par suite, la direction régionale des impôts du Limousin était compétente, en vertu des dispositions précitées du décret et de l'arrêté du 12 septembre 1996, pour contrôler la situation fiscale des requérants et, par conséquent, l'activité de M. Y... dans le département de Seine-et-Marne  ; qu'en estimant que M. et Mme Y... constituaient deux foyers fiscaux différents et que les fonctionnaires de la direction régionale des impôts du Limousin n'étaient pas territorialement compétents pour vérifier la comptabilité de l'entreprise de M. 
Y...
, le tribunal administratif a commis une erreur de droit  ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort le tribunal administratif s'est fondé sur l'incompétence du vérificateur pour prononcer la décharge des impositions en litige  ;


     Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme Y... devant le tribunal administratif  ; 


     Sur la procédure d'imposition  : 


     En ce qui concerne la vérification de la comptabilité de l'entreprise de M. 
Y...
  :


     Considérant que, pour les motifs susmentionnés, les agents de la direction régionale des impôts du Limousin étaient compétents pour procéder à la vérification de la comptabilité de l'entreprise exploitée par M. Y... dans le département de Seine-et-Marne  ; 


     Considérant que le service a adressé les avis de vérification de comptabilité à la dernière adresse professionnelle de M. Y... déclarée par ce dernier et connue de l'administration, qui était fixée à Chauconin-Neufmontiers  ; que M. Y... n'a pas informé l'administration fiscale que le siège de son activité professionnelle en Seine-et-Marne était transféré au ...  ; que le moyen tiré de ce qu'il n'aurait pas été régulièrement informé de l'intention du service de procéder à une vérification de comptabilité doit ainsi être écarté  ; 


     Considérant qu'en se bornant à soutenir que la charte du contribuable adressée à M. Y... aurait comporté un millésime erroné, M. et Mme Y... ne justifient pas que celui-ci aurait été privé d'une garantie de procédure  ;


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales  :  Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers./ Ces dispositions s'appliquent en cas d'opposition à la mise en oeuvre du contrôle dans les conditions prévues à l'article L. 47A   ;  qu'il est constant que M. Y... s'est délibérément soustrait à tout contact avec le vérificateur et a fait ainsi obstacle au contrôle fiscal, sans que ses déplacements permanents ou l'incompétence alléguée du service soient de nature à justifier une telle opposition  ; que l'administration a pu ainsi, à bon droit, évaluer d'office les résultats imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux des années 1988, 1989 et 1990  ; 


     En ce qui concerne l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme Y...  : 


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales  :  ... Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification./ Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16A./ Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ...   ; 


     Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification n° 3929, informant Mme Y... d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de son foyer fiscal au titre des années 1988 et 1989 et l'invitant à produire ses relevés de compte, a été notifié le 4 février 1991  ; que la notification de redressements, qui marque l'achèvement du contrôle, a été envoyée le 24 décembre 1991, le pli correspondant n'ayant pas été retiré, pour ce qui concerne l'année 1988, soit avant l'expiration du délai d'un an, et le 4 août 1992 pour ce qui concerne l'année 1989  ; que, s'agissant de l'année 1989, la période d'un an a été régulièrement prorogée de 189 jours compte tenu de la date de réception par le service, soit le 13 septembre 1991, des derniers relevés bancaires que Mme Y... n'a pas produits et qui ont été fournis par les établissements concernés  ; que le service ne peut être regardé comme ayant manqué de diligence pour obtenir ces relevés, alors que le délai dont disposait Mme Y... pour produire ces documents expirait le 4 avril 1991 et que le service a sollicité les établissements financiers le 26 avril suivant  ; que, de même, la circonstance que ni la demande d'éclaircissements, ni les notifications de redressements ne concernent les opérations figurant sur les comptes ouverts à l'agence de la Banque Nationale de Paris de Limoges ne saurait conduire à exclure de la computation de la période, dont disposait l'administration pour achever le contrôle, le délai nécessaire à l'obtention des relevés de ces comptes  ; qu'ainsi, à la date du 4 août 1992, le délai de contrôle prorogé dont disposait l'administration n'était pas expiré  ; 


     Considérant qu'en se bornant à soutenir que la charte du contribuable adressée à Mme Y... aurait comporté un millésime erroné, M. et Mme Y... ne justifient pas que celle-ci a été privée d'une garantie tenant à la régularité de la procédure d'imposition  ;


     En ce qui concerne la taxation d'office des revenus de M. et Mme Y...  :


     Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales  :  ...L'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés..   ; que selon l'article L. 69 du même livre  :  Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16   ; 


     Considérant que les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, alors applicables, selon lesquelles, à l'occasion d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable,  l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal  n'imposent pas à l'administration d'effectuer un tel contrôle avant de mettre en oeuvre la procédure de demandes de justifications prévue par l'article L. 16 du même livre  ; qu'ainsi, M. et Mme Y... ne sont pas fondés à soutenir, sur le fondement de ces dispositions, que l'administration devait établir une balance de trésorerie avant d'entamer la procédure prévue par l'article L. 16 précité  ; 


     Considérant que Mme Y... n'a pas fourni les justifications permettant notamment d'établir l'origine des revenus révélés par l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de son foyer fiscal  ; que, par suite, M. et Mme Y... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait recourir à la taxation d'office de tels revenus  ; 


     En ce qui concerne les notifications de redressements  :


     Considérant que la circonstance que M. et Mme Y... ont été informés, par deux avis séparés, de l'intention de l'administration de procéder à un examen de leur situation fiscale personnelle ne faisait pas obstacle à ce que le service établisse des notifications de redressements communes aux deux conjoints, alors au surplus que c'est au cours de cet examen qu'il a constaté que les intéressés avaient souscrit à tort des déclarations d'ensemble de revenus distinctes  ;


     Considérant qu'il n'est pas justifié que les notifications de redressements du 4 août et du 28 octobre 1992 ne comportaient pas l'ensemble des feuillets dont elles étaient constituées  ; 


     Considérant que l'administration justifie, par les pièces produites, que le pli contenant la réponse aux observations formulées par les contribuables, à la suite de la réception de la notification de redressements du 4 août 1992, n'a pas été retiré et que les intéressés ont reçu le 10 décembre 1992 la réponse aux observations résultant de la notification du 28 octobre 1992  ; que les prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales n'ont donc pas été méconnues  ;


     Sur le bien-fondé des impositions  :


     Considérant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que M. et Mme Y... ont constitué au cours des années d'imposition en litige un foyer fiscal unique  ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit imposer au nom de ce foyer l'ensemble des revenus comportant notamment les résultats de l'activité professionnelle de chacun des conjoints  ;


     Considérant que M. et Mme Y... ne rapportent pas la preuve, dont la charge leur incombe en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, que l'évaluation des résultats imposables de l'entreprise de M. 
Y...
 est exagérée en ce qu'elle ne tient pas compte de charges dont il n'est justifié ni de l'existence, ni du montant  ; 


     Considérant que M. et Mme Y... n'établissent pas davantage que les revenus taxés d'office feraient double emploi avec les bénéfices imposés de M. Y...  ; 


     Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme Y... ont été assujettis au titre des années 1988, 1989 et 1990, ainsi que des pénalités dont ces cotisations ont été assorties  ; 


     Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à M. et Mme Y... la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens  ; 


     
D É C I D E  :


     
Article 1er  : Le jugement du tribunal administratif de Limoges en date du 17 décembre 1988 est annulé. 


     Article 2  : Le complément d'impôt sur le revenu auquel M. et Mme Y... ont été assujettis au titre des années 1988, 1989 et 1990, ainsi que les pénalités dont il a été assorti, sont remis intégralement à leur charge.


     Article 3  : Les conclusions de M. et Mme Y... tendant à la condamnation de l'Etat au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens sont rejetées.


     
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