Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative  d'appel de Marseille le        5 mai 1999 sous le n° 99MA00797,  présentée pour M. Pierre X, demeurant ..., à Marseille (13003), par le Bureau d'Etudes Fiscales et Juridiques Raymond Belnet, avocats  ;


     
Classement CNIJ  : 19.04.02.07


     
		       19.01.04


     
		       19.01.03.05


     
		       C+


     
       M. Pierre X demande à la Cour  :


     1'/ d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Marseille en date du 22 décembre 1998, en tant qu'il a rejeté ses demandes en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes maintenues à sa charge au titre des années 1985, 1986, et 1987  ;


     
2'/ de prononcer la décharge des impositions litigieuses  ;


     Il soutient que la procédure d'imposition est irrégulière, qu'en effet l'administration indique que la procédure de taxation d'office a été conduite par le centre des impôts de Marseille, qui lui a adressé sans succès une mise en demeure de souscrire une déclaration, alors qu'il a fait l'objet d'une procédure d'évaluation d'office par les services fiscaux de la Savoie, dont dépendait le lieu de son activité professionnelle, et où il disposait d'un domicile connu de l'administration  ; que les revenus qu'il a perçus de l'établissement thermal de Brides les Bains ne pouvaient être évalués d'office, s'agissant de revenus salariaux  ; qu'ainsi que l'a jugé le juge judiciaire, et en dernier lieu la Cour de Cassation dans son arrêt du 21 mai 1992, son activité de masseur kinésithérapeute était bien une activité salariée  ; qu'en dépit des clauses du contrat de travail, le lien de subordination existant avec l'établissement thermal  et les conditions d'exercice de son métier était ceux d'une activité salariée  ;  qu'en tant que salaires, les revenus de cette activité devaient donc bénéficier de l'abattement de 20 %  ; que l'administration ne pouvait appliquer pour 1986 la pénalité de 80 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts, dès lors qu'elle n'a adressé au contribuable qu'une seule mise en demeure  ; que l'application de ces pénalités méconnaît l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dans la mesure où son taux ne peut être adapté au comportement du contribuable ni discuté devant le juge  ;


     Vu le jugement attaqué  ; 


     Vu le mémoire en défense enregistré le 22 octobre 1999, par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de 32 849 F  prononcé, et au rejet du surplus des conclusions de la requête  ;


     
Le ministre fait valoir que les conclusions de la requête ne sont recevables que dans la limite des conclusions de ses réclamations, qui ne tendaient qu'à la réduction à 27.000 F des impositions qui lui étaient réclamées pour chacune des années 1985, 1986 et 1987  ; que les bénéfices industriels et commerciaux doivent être déclarés au lieu d'exercice de la profession  ; que le service de Moutiers était donc bien compétent pour adresser à M. X, à l'adresse de son lieu de travail, des mises en demeure de souscrire les déclarations correspondant à son activité commerciale de Brides les Bains, ainsi qu'une demande de renseignements  ; que ces plis, ainsi que les notifications de redressement  ont été retournés avec la mention non réclamé  ; que la procédure d'évaluation d'office était donc régulière  ; que les renseignements pris par l'administration auprès de la caisse d'assurance maladie faisaient état d'un domicile à Marseille, dont l'adresse figurait également sur le relevé d'identité bancaire de M. X et sur sa déclaration d'impôts pour 1987  ; que l'activité du requérant à Brides les Bains étant saisonnière, il n'a jamais justifié avoir eu un domicile dans cette ville  ; qu'aucune circonstance de force majeure ne justifie l'absence de déclaration  ; qu'il appartient au requérant, régulièrement imposé d'office, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions contestées  ; que l'analyse des contrats liant le requérant à l'établissement thermal de Brides les Bains conduit à considérer que le régime fiscal à retenir pour la période litigieuse est celui des bénéfices non commerciaux  : indépendance, absence d'exclusivité, libre choix du praticien par le malade,  perception des honoraires  ; que la qualification donnée à  des contrats similaires par l'arrêt de la Cour de Cassation est sans incidence sur leur qualification fiscale  ; que dans l'hypothèse où la Cour admettrait la qualification de salaires des revenus correspondants, il y aurait lieu d'opérer une substitution de base légale, en fondant la taxation d'office, en l'absence de déclaration, sur l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, et en décomptant les loyers versés à l'établissement thermal comme frais réels  ; qu'en l'absence de toute déclaration, M. X ne peut se prévaloir de la garantie de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales  ; qu'en ce qui concerne les pénalités, il a été fait droit à la demande de M. X en ce qui concerne l'année 1986  ; que l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'est pas applicable aux pénalités fiscales  ; qu'enfin, dans l'hypothèse où la Cour prononcerait la réduction de la base d'imposition de l'année 1987, il y aurait lieu, par voie de compensation sur le fondement de l'article L.203 du livre des procédures fiscales, de rétablir la pénalité légalement due en la portant de 25 % à      95 %  ; qu'en effet l'administration a appliqué à tort l'article 1733-I alors que l'article 1728 était applicable  ;


     
Vu  le mémoire enregistré le 16 novembre 1999 par lequel M. Pierre X confirme ses précédentes écritures et précise que le litige ne concerne pas les années 1989 et 1990  ; que le fait que les plis adressés à Marseille n'aient pas été réclamés s'explique par la circonstance que son ex-épouse a conservé le domicile conjugal  ; que l'administration ne peut se fonder sur les contrats de travail qui le liaient à l'établissement thermal alors qu'il est établi que ces contrats n'étaient pas appliqués à la lettre, ainsi que l'URSSAF l'a établi  ; qu'enfin, contrairement à ce que soutient l'administration, il n'a encaissé aucun revenu non commercial en 1987  ;


     Vu le mémoire enregistré le 24 janvier 2000 par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie confirme ses précédentes écritures  ;


     
Vu le mémoire enregistré le 30 mars 2000 par lequel M. Pierre X confirme ses précédentes écritures, et fait valoir, en outre, que sa réclamation tendait à la décharge de la totalité des impositions contestées et non à leur seule réduction   ; que l'examen des pièces produites par l'administration démontre qu'il n'avait plus de domicile à Marseille  ; que la première mise en demeure qui lui a été adressée pour l'année 1985 ayant été envoyée à une adresse inexacte, la pénalité de l'année 1985 ne peut excéder 25 %  ;


     
Vu le mémoire enregistré le 25 mai 2000 par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie confirme ses précédentes écritures, et fait valoir en outre que les mises en demeure afférentes aux revenus catégoriels sont sans incidence sur le taux de la pénalité de taxation d'office  ;


     
Vu le mémoire enregistré le 8 décembre 2000 par lequel M. Pierre X confirme ses précédentes écritures  ;


     
Vu le mémoire enregistré le 30 mars 2001 par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie confirme ses précédentes écritures  ;


     
Vu le mémoire enregistré le 20 avril 2001 par lequel M. Pierre X confirme ses précédentes écritures, et fait valoir en outre que la substitution de base légale proposée par l'administration se heurte au fait la mise en demeure de déposer les déclarations de revenu global des années en cause ne lui a pas été régulièrement adressée  ;


     
Vu les autres pièces du dossier  ;


     
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales  ;


     
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales   ;


     
Vu le code de justice administrative  ;


     
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;


     
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 janvier 2004  : 


     
- le rapport de M. GUERRIVE, président assesseur  ;


     - les observations de Me SILVESTRI du Bureau d'études fiscales et juridiques Raymond BELNET  ;


     - et les conclusions de M.  TROTTIER, premier conseiller  ;


     	Sur l'étendue du litige  :


     Considérant, que, par une décision du 16 septembre 1999, le directeur des services fiscaux de Marseille a prononcé un dégrèvement de 32.889 F (5.007,79 euros) sur les pénalités de l'année 1986  ; qu'à concurrence de cette somme, la requête de M . X est ainsi devenue sans objet  ; que, dans cette mesure, il n'y a plus lieu d'y statuer  ;


     
	Sur la recevabilité des conclusions de la requête  :


     	Considérant qu'il résulte des termes mêmes de la réclamation présentée par M. X devant le directeur des services fiscaux qu'il se bornait à demander que le montant  des impositions mises à sa charge soit réduit à due concurrence de l'imposition de ces sommes dans la catégorie des traitements et salaires, en lieu et place de leur imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux  ; que sa requête n'est, par suite, recevable que dans la limite des conclusions de cette réclamation  ; 


     	Sur la nature des revenus perçus par M. X de l'établissement thermal de Brides-les-Bains  :


      	Considérant qu'aux termes de l'article 79 du code général des impôts  : Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu et qu'aux termes de l'article 92 du même code  : 1- Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ...  ; 


     
	Considérant que M. X a exercé, au cours des années en litige, sa profession de masseur kinésithérapeute dans les locaux et pour les curistes de l'établissement thermal de Brides-les-Bains (Savoie), pendant la saison d'ouverture de cet établissement  ; que  le contrat conclu entre M. X et l'établissement thermal précisait qu'il exerçait une activité libérale, qu'il ne devait aucune exclusivité à l'établissement, que les curistes avaient le libre choix du praticien, et que le praticien avait la responsabilité de la perception des honoraires  ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'en contrepartie des soins dispensés aux curistes, l'établissement thermal, délégué par le praticien, encaissait les honoraires correspondants, qu'il reversait à M. X, après  en avoir retenu 60% pour tenir compte  de la fourniture des locaux, du matériel et des adjuvants thermaux  ; que la clientèle des curistes de l'établissement ne peut être regardée comme la clientèle propre des praticiens qui y exercent leur art, dans les lieux et selon les horaires imposés par cet établissement  ; que, compte tenu de l'ensemble de ces sujétions, et même s'il disposait  pour son activité de masseur kinésithérapeute, de toute l'indépendance nécessaire à l'exercice de son art, M. X se trouvait placé, à l'égard de l'établissement thermal de Brides-les-Bains, dans les liens de subordination qui caractérisent le louage de service ainsi d'ailleurs que l'a jugé la chambre sociale de la Cour de cassation dans des litiges intéressant des kinésithérapeutes exerçant dans le même établissement  ; que            M. X est, dès lors, imposable, dans la catégories des traitements et salaires, sur les sommes qui lui ont été versées par ledit établissement en 1985, 1986 et 1987, représentant 40% des honoraires encaissés  ; qu'il en résulte que c'est à tort que l'administration fiscale  a considéré les sommes encaissées par l'établissement thermal comme des revenus de                 M. X imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux  ; 


     	Sur les autres moyens de la requête  :


     	Considérant que  M. X invoque plusieurs moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition  ; que, compte tenu des limites de la recevabilité de la requête, précisées ci-dessus,  ces moyens ne peuvent être utilement invoqués à l'appui de conclusions tendant à la décharge de la totalité des impositions litigieuses  ; qu'il n'est, par suite, pas nécessaire d'y statuer  ; que, pour le même motif, il n'est pas utile de statuer sur la demande de l'administration tendant à ce que, par substitution de base légale, la taxation d'office des revenus salariaux soit substituée à l'évaluation d'office du bénéfice non commercial  ;


     
Considérant que M. X soutient qu'il aurait été imposé à tort à raison de son activité libérale à Marseille en novembre et décembre 1987  ; qu'il n'apporte toutefois à l'appui de cette contestation aucun précision, notamment sur le montant des honoraires imposés et sur leur origine, permettant à la Cour d'en apprécier le bien fondé  ; 


     
	Sur les pénalités  :


     	Considérant que M. X soutient que c'est à tort que l'administration lui appliqué, pour l'année 1985, la pénalité prévue par l'article 1733-1, alors en vigueur, du code général des impôts au taux de 100 %  ; 


     
	Considérant que les dispositions alors en vigueur de l'article 1733-I  proportionnent la pénalité à la gravité des agissements du contribuable en prévoyant des taux de majoration différents selon que le défaut de déclaration dans le délai est constaté sans mise en demeure de l'intéressé ou après une ou deux mises en demeure infructueuses  ; que le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir le taux auquel l'administration s'est arrêtée, soit de lui substituer un taux inférieur parmi ceux prévus par le texte s'il l'estime légalement justifié, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard, s'il estime que ce dernier ne s'est pas abstenu de souscrire une déclaration ou de déposer un acte dans le délai légal  ; qu'il dispose ainsi d'un pouvoir de pleine juridiction conforme aux stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lesquelles n'impliquent pas que le juge puisse moduler l'application du barème résultant de l'article 1733  ;


     	Considérant que s'il est vrai qu'au cours de la saison thermale, M. X se trouvait nécessairement à Brides-les-Bains, il n'a cependant jamais indiqué y avoir fixé son domicile  ; qu'en lui adressant des mises en demeure de souscrire ses déclarations à sa dernière adresse connue à Marseille, adresse qui figurait d'ailleurs sur ses relevés d'identité bancaire et qu'il a lui même indiquée sur les déclarations qu'il a souscrites en 1987, l'administration a fait une correcte application des dispositions de l'article L.67 du livre des procédures fiscales  ; que la circonstance qu'il était en désaccord avec l'administration sur la catégorie dans laquelle déclarer les sommes versées par l'établissement thermal de Brides-les-Bains ne constitue pas un cas de force majeure qui l'aurait empêché de souscrire sa déclaration dans le délai légal  ; Que, dans ces conditions, l'administration pouvait légalement se fonder sur les deux mises en demeure adressées à M . X à Marseille pour l'imposer selon la procédure de taxation d'office et pour appliquer aux impositions de l'année 1985 la pénalité de 100 % prévue par l'article 1733-I du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur  ; 


     
	Considérant toutefois qu'en vertu du principe de rétroactivité de la loi pénale plus douce, il y a lieu de substituer à la pénalité de 100% prévue par l'article 1733-1 en vigueur à la date de la mise en recouvrement de l'imposition litigieuse, la pénalité de 80 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 8 juillet 1987  ; que toutefois, pour l'application du principe de  rétroactivité de la loi pénale plus douce, il y a lieu de comparer, non  pas le montant total des sommes mises à la charge du contribuable, mais  uniquement celui des majorations présentant un caractère de sanction à  l'exclusion des sommes dues au titre des intérêts de retard  ; que lesdits intérêts de retard doivent, par suite, s'ajouter à la pénalité de 80 %, dans la limite du montant de la pénalité d'origine, réduite, à due concurrence de la réduction du principal de l'imposition  ;  


     
	Sur la demande de compensation présentée par le ministre  :


     
	Considérant que, si les cotisations d'impôt sur le revenu dues par M. X au titre des années en litige, doivent, comme il vient d'être dit, être réduites, l'administration est en droit, en vertu des dispositions des articles L.203 du livre des procédures fiscales, d'opposer à la demande en réduction de l'imposition litigieuse toute compensation entre le dégrèvement reconnu justifié et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande  ; que, se prévalant de cette disposition, le ministre du budget soutient sans être contredit que, dès lors que la déclaration de revenus de l'année 1987 a été déposée le 15 février 1990 après envoi de deux mises en demeure le 7 mars et le 10 juillet 1989, le taux de la pénalité afférente à l'année 1987 doit être le taux de 80 % résultant de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du         


      8 juillet 1987, et non le taux de 25% prévu par l'ancien article 1733-1 du même code, lorsque le contribuable n'a pas déposé sa déclaration dans le délai de trente jours après une seule mise en demeure, et que cette majoration doit être accompagnée des intérêts de retard pour un montant de 15%, correspondant à 20 mois de retard au taux de 0,75%  ; que si le ministre est fondé à demander cette compensation, celle-ci ne peut être admise que pour l'imposition de la même année 1987, et dans la limite du montant de la réduction du principal de l'imposition de ladite année  ;


     	Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. X est seulement fondé  à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a refusé de prononcer la réduction des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes  ; qu'il  y a lieu de réduire le montant de l'impôt sur le revenu et des pénalités  maintenues à la charge de M. X pour les années 1985, 1986 et 1987, de la différence entre  l'imposition, dans la catégorie des traitements et salaires, des sommes qui lui ont été versées par l'établissement thermal de Brides-les-Bains  et leur imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux  ; qu'il y a lieu également, en ce qui concerne l'année 1985, de substituer à la pénalité de 100 %, et dans la limite de 100 % de l'imposition réduite, la pénalité de 80 % augmentée des intérêts de retard, et, pour ce qui concerne l'année 1987, de compenser la réduction de l'imposition par la substitution, à la pénalité de 25 % appliquée à l'imposition d'origine, d'une pénalité de 80 % et d'un intérêt de retard de 15 % appliqués au montant de l'imposition réduite  ; qu'il y a lieu, enfin,  de réformer en ce sens le jugement attaqué du Tribunal administratif de Marseille, et de rejeter le surplus des conclusions de sa requête  ;


     
D E C I D E  :


     
	Article 1er  : A concurrence de la somme de 32.889 F (5.007,79 euros), il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de M . Pierre X .


     Article 2  : Les sommes versées à M. Pierre X par l'établissement thermal de Brides-les-Bains au cours des années 1985, 1986 et 1987, et qui ont été imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, seront imposées dans la catégorie des traitements et salaires. Pour l'année 1985, il sera substitué à la pénalité de 100 %, et dans la limite de 100 % de l'imposition réduite, une pénalité de 80 % augmentée des intérêts de retard. Pour l'année 1987, la réduction de l'imposition sera compensée  à due concurrence de la substitution, à la pénalité de 25 % appliquée à l'imposition d'origine, d'une pénalité de 80 % et d'un intérêt de retard de 15 % appliqués aux montant de l'imposition réduite.  Les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. Pierre X a été assujetti au titre des années 1985, 1986 et 1987 sont réduites en conséquence de ce qui précède.


     Article 3  :   Le jugement du Tribunal administratif de Marseille en date du 22 décembre 1998 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


     	Article 4  :   Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.


     Article 5  : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 


     Copie en sera adressée au Trésorier-payeur-général des Bouches-du-Rhône, au Directeur des services fiscaux de Marseille et au Bureau d'études fiscales et juridiques Raymond Belnet.


     Délibéré à l'issue de l'audience du  22 janvier 2004, où siégeaient  :


     M.  DARRIEUTORT, président de chambre,


     
M. GUERRIVE, président assesseur,


     
M.  CHAVANT, premier conseiller,


     
assistés de Melle MARTINOD, greffière  ;


     
Prononcé à Marseille, en audience publique le  5 février 2004.


     Le président,							   Le rapporteur,


     Signé								   Signé


     Jean-Pierre DARRIEUTORT				 	  Jean-Louis GUERRIVE           		


           Le greffier,


     					      Signé


     Isabelle MARTINOD


     
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous les huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.


     
Pour expédition conforme,


     
Le greffier,


     
10


     
N° 99MA00797