Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société par actions simplifiée (SAS) AAA France Cars a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, ainsi que de la retenue à la source appliquée, au titre des exercice clos en 2011 et 2012, aux dividendes versés par elle à un résident fiscal belge, d'autre part, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle aurait été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012.

       Par un jugement n° 1610115 du 8 mars 2019, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 mai 2019 et le 14 octobre 2020, la SAS AAA France Cars, représentée par Me Fabretti-Flahaut, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société par actions simplifiée (SAS) AAA France Cars, qui a son siège à Seclin (Nord), exerce une activité de location de courte durée de véhicules légers. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. A l'issue de ce contrôle, l'administration a entendu remettre en cause le régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, prévu au 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts en faveur des livraisons intracommunautaires, sous lequel la SAS AAA France Cars avait entendu placer des ventes de véhicules dans des Etats membres de l'Union européenne, à savoir en Pologne et en Belgique, après avoir estimé que la livraison effective de ces véhicules n'était pas établie. Par ailleurs, l'administration a entendu aussi remettre en cause la déductibilité en tant que charges, de dépenses afférentes à des prestations de conseil facturées par la société belge CIA, dont l'engagement dans l'intérêt de l'entreprise ne lui est pas apparu établi. Enfin, l'administration a estimé que des dividendes versés à un résident fiscal belge et à la société de droit belge Overworld auraient dû être soumis à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du code général des impôts. L'administration a fait connaître à la SAS AAA France Cars sa position sur ces points par deux propositions de rectification qu'elle lui a adressées le 20 décembre 2013 et le 18 décembre 2014. La SAS AAA France Cars a présenté des observations qui n'ont pas amené l'administration à revoir son appréciation. Les représentants de cette société ont été reçus, à sa demande, par le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis par l'interlocuteur interrégional, mais ces démarches n'ont conduit qu'à une remise en cause partielle des rehaussements notifiés, consistant en l'admission en déduction des résultats imposables de la SAS AAA France Cars de la moitié des prestations de conseil facturées par la société CIA et en l'abandon du rehaussement correspondant à la soumission à retenue à la source des dividendes versés à la société Overworld. Les impositions résultant des rehaussements ainsi maintenus ont été mises en recouvrement le 15 mars 2016 à hauteur des montants, en droits et pénalités, de 135 980 euros au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de 75 210 euros au titre de la retenue à la source. En revanche, la mise en œuvre du mécanisme de cascade de taxe sur la valeur ajoutée ayant conduit à dégager des résultats imposables inférieurs à ceux déclarés par la SAS AAA France Cars et les rehaussements notifiés n'ayant pas modifié cette situation, aucun supplément d'impôt sur les sociétés n'a été mis en recouvrement.

       2. Sa réclamation n'ayant été que partiellement admise, la SAS AAA France Cars a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, ainsi que de la retenue à la source appliquée, au titre des exercice clos en 2011 et 2012, aux dividendes versées par elle à un résident fiscal belge, et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle estime avoir été assujettie au titre des exercice clos en 2011 et 2012. Elle relève appel du jugement du 8 mars 2019 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

       Sur les conclusions présentées en matière d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source :

       3. Ainsi qu'il a été dit au point 1, si l'administration a notifié à la SAS AAA France Cars des rehaussements de ses bénéfices imposables, en conséquence de la remise en cause de la déductibilité de commissions versées à la société belge CIA en paiement de prestations de conseil, la mise en œuvre, après prise en compte de ces rehaussements, du mécanisme de cascade de taxe sur la valeur ajoutée a cependant conduit à dégager, au titre des exercices concernés, des résultats imposables inférieurs à ceux déclarés par la SAS AAA France Cars, de sorte qu'aucun supplément d'impôt sur les sociétés n'a, en définitive, été mis à la charge de cette société en conséquence des rehaussements ainsi notifiés, qui n'ont pas davantage induit une réduction d'un résultat déficitaire. En outre, la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, dont l'administration avait envisagé d'assortir de tels suppléments d'impôt, n'a pas davantage été mise en recouvrement. Il suit de là que, comme le fait valoir le ministre et comme l'ont d'ailleurs estimé à juste titre les premiers juges, les conclusions de la requête de la SAS AAA France Cars tendant à ce qu'il soit jugé que les dépenses dont la déductibilité a été remise en cause constituent des charges des exercices concernés et qu'aucun manquement délibéré ne pouvait lui être imputé à ce titre, lesquelles conclusions doivent être interprétées comme tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle estime avoir été assujettie au titre des exercice clos en 2011 et 2012, étaient dépourvues d'objet dès l'enregistrement de la demande de la SAS AAA France Cars devant le tribunal administratif de Lille. C'est donc à bon droit que le tribunal administratif de Lille a rejeté ces conclusions comme irrecevables.

       4. Ainsi que le relève également le ministre, la SAS AAA France Cars ne présente, devant la cour, aucun moyen au soutien de ses conclusions tendant à la décharge des rappels de retenue à la source mis à sa charge en ce qui concerne le versement de dividendes à un résident fiscal belge. Ces conclusions, qui sont sans lien avec les autres conclusions de la requête, ne peuvent, dès lors et en tout état de cause, qu'être rejetées.

       Sur les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige :

       5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. / (...) ". En vertu du a) du 1 de l'article 269 de ce code, le fait générateur de la taxe se produit au moment de la livraison du bien. Toutefois, aux termes de l'article 262 ter du même code, dans sa rédaction applicable : " I. - Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. / (...) ".

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       6. En vertu de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts. L'article L. 59 A de ce livre, dans sa rédaction applicable au présent litige, précise cependant : " I. - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / (...) / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / (...) ".

       7. La SAS AAA France Cars a demandé à l'administration de soumettre à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le différend lié à la remise en cause, par le vérificateur, du bénéfice du régime d'exonération prévu par les dispositions, citées au point 5, du I de l'article 262 ter du code général des impôts, sous lequel elle avait placé les ventes de véhicules effectuées par elle durant la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, lesquels véhicules auraient été livrés sur le territoire d'un autre Etat de l'Union européenne. Toutefois, une telle remise en cause d'un régime d'exonération dont une entreprise a entendu bénéficier pour des opérations qu'elle a réalisées, tel que celui prévu par le I de l'article 262 ter du code général des impôts, soulève un désaccord qui a trait au principe même de l'imposition de ces opérations et non au montant du chiffre d'affaires mentionné au 1° du I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Cette question ne relève, dès lors, pas de la compétence de la commission, alors même que sa solution dépendrait de l'appréciation de questions de fait. En conséquence, l'administration a pu, sans entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, ne pas donner une suite favorable à la demande de la SAS AAA France Cars tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

       En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige :

       8. Il résulte des dispositions, citées au point 5, de l'article 262 ter du code général des impôts, que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de biens à un destinataire établi sur le territoire d'un autre Etat membre de l'Union européenne est notamment subordonnée à la condition que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un Etat membre de l'Union européenne. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. S'agissant de la réalité de la livraison d'un bien sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne, pour l'application des dispositions précitées du I de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire, qu'il ait ou non effectué lui-même le transport, tout élément de preuve de nature à justifier de la livraison effective de ces marchandises.

       9. La SAS AAA France Cars a réalisé, au cours de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, des ventes de véhicules qu'elle a placées sous le régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions du I de l'article 262 ter du code général des impôts. Elle a précisé avoir cédé ces véhicules à des correspondants implantés dans d'autres Etats membres de l'Union européenne, qui en ont pris livraison dans ses locaux, afin que ceux-ci les proposent à leur tour à la vente dans leur pays, en tant que véhicules d'occasion, auprès de particuliers ou d'entreprises.

       10. Pour justifier de l'effectivité de ces livraisons intracommunautaires, la SAS AAA France Cars a versé à l'instruction les duplicatas des factures correspondant à la majeure partie des transactions en cause. Chacun de ces documents est accompagné d'une " attestation de transport de la marchandise hors du territoire français ", reprenant le numéro de la facture à laquelle elle se rapporte, renseignée et signée par l'acquéreur des véhicules, qui atteste ainsi avoir lui-même assuré leur transport dans le pays dans lequel il exerce son activité. Enfin, à chaque jeu de documents, la SAS AAA France Cars a joint une facture de revente, dans ce pays, de chacun de ces véhicules auprès d'un client final.

       11. Toutefois, les attestations ainsi produites, qui ont été signées en France par l'acquéreur venant prendre livraison des véhicules, ne permettent pas d'établir la réalité du transfert physique de ces biens hors de France. En outre, aucune de ces attestations n'est datée et un grand nombre d'entre elles ne comporte pas l'identification du moyen utilisé pour assurer chaque transport, alors qu'une rubrique est expressément prévue à cet effet par le formulaire qui a été utilité pour établir ces attestations. D'ailleurs, ainsi que le fait observer le ministre, si trois des acquéreurs polonais ont renseigné cette rubrique en précisant le moyen de transport qu'ils ont utilisé pour assurer les livraisons, à savoir une camionnette munie d'une remorque à plateau, il ressort du rapprochement des factures de vente établies à leur nom que ces acquéreurs ont acheté, à plusieurs reprises, au moins trois véhicules à une même date et il apparaît peu vraisemblable, ainsi que le souligne le ministre, qu'ils aient utilisé cet attelage pour assurer, par un trajet unique, la livraison de l'ensemble des véhicules qu'ils ont ainsi acquis le même jour, la SAS AAA France Cars n'apportant, en réponse à cette objection du ministre, aucune précision quant aux modalités de réalisation de ces livraisons. Dans ces conditions, si chacun de ces duplicatas de facture de vente de véhicule à un acquéreur établi dans un autre Etat de l'Union européenne peut être rapproché d'une attestation de transport et d'une facture de revente à un client final, particulier ou entreprise, résidant dans ce même Etat, ce rapprochement ne peut suffire, à lui seul, à établir la livraison effective, sur le territoire de cet Etat, du véhicule concerné, quand bien même la facture de revente comporte la mention d'un numéro d'immatriculation du véhicule dans cet Etat et reprend le numéro de série du véhicule, tel que précisé sur la facture de vente. Au demeurant, comme le relève le ministre, ce rapprochement révèle, pour deux des véhicules en cause, une date d'achat par le client final qui s'avère antérieure à celle de l'acquisition de ces véhicules par l'acquéreur intermédiaire. Par ailleurs, un grand nombre de transactions placées par la SAS AAA France Cars sous le régime d'exonération applicable aux livraisons intracommunautaires ne donne lieu à la production d'aucun justificatif. A cet égard, l'enregistrement dans le fichier français des immatriculations des véhicules, auquel la SAS AAA France Cars a fait procéder pour chaque véhicule qu'elle a mis ainsi en vente, d'une mention selon laquelle chacun de ces véhicules a fait l'objet d'une livraison intracommunautaire ne peut, par lui-même, constituer une preuve de la livraison effective de ces véhicules sur le territoire d'un autre Etat de l'Union européenne. En revanche, quatre des factures délivrées par la SAS AAA France Cars à la société polonaise Sanimax les 28 mars 2011 et 17 mai 2011, lesquelles portent les numéros 994525, 994526, 994527 et 994711, sont accompagnées du certificat d'immatriculation, en Pologne, du véhicule que chacune d'elles concerne. Or, ce document officiel, établi par l'administration polonaise, permet de justifier que chacun de ces véhicules était effectivement sur le territoire polonais, respectivement, le 3 juin 2011, le 6 mai 2011, le 16 avril 2011 et le 14 décembre 2011, c'est-à-dire aux dates auxquelles chacun de ces certificats d'immatriculation a été établi. Dans ces conditions, les documents ainsi produits par la SAS AAA France Cars lui permettent seulement de justifier de la livraison effective, sur le territoire d'un autre Etat de l'Union européenne, de quatre des véhicules dont elle avait entendu placer la vente sous le régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévu, en faveur des livraisons intracommunautaires, par les dispositions précitées du I de l'article 262 ter du code général des impôts. Elle est ainsi fondée, dans cette seule mesure, à soutenir que l'administration a remis en cause à tort le bénéfice de ce régime d'exonération et à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la vente de ces quatre véhicules, tandis que ses conclusions tendant à la décharge du surplus des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige doivent être rejetées.

       12. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS AAA France Cars est, dans la seule mesure de ce qui a été dit au point précédent, fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande et à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux ventes précisées au point 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, pour l'essentiel, la partie perdante dans le présent litige, au titre des frais non compris dans les dépens exposés par la SAS AAA France Cars.

DÉCIDE :

       Article 1er : La SAS AAA France Cars est déchargée, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, en ce que ceux-ci se rapportent à la vente, à la société polonaise Sanimax, des quatre véhicules faisant l'objet des factures identifiées au point 11 du présent arrêt.

       Article 2 : Le jugement n° 1610115 du 8 mars 2019 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS AAA France Cars est rejeté.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS AAA France Cars et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord 

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N°19DA01092