Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C... B... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre de l'année 2012.

       Par un jugement n° 1603774 du 14 décembre 2018, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 février 2019 et le 15 octobre 2019, M. et Mme B..., représentés par Me A..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre de l'année 2012 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;

       - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Binand, président-assesseur,

       - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,

       - et les observations de Me A..., pour M. et Mme B....

       Considérant ce qui suit :

       1. Par un acte du 15 septembre 2012, M. B... a cédé à la Société à responsabilité limitée (SARL) Financière SNA, société de holding, qu'il avait créée au mois de juillet 2012, les 759 parts qu'il détenait dans la société par actions simplifiée (SAS) Financière SNA, société de holding également, qui avait été constituée en 2007. M. B... a déclaré la plus-value retirée de cette opération à partir du prix de cession des titres, d'un montant de 500 000 euros, diminué du prix de leur acquisition qu'il a fixé à la somme de 375 000 euros, en se référant, pour ce faire, à la valeur estimée de l'actif de la SAS Financière SNA, constitué des parts détenues par cette holding dans la société normande d'audit que M. B... avait créée en 1988 pour exercer son activité professionnelle d'expert-comptable et de commissaire aux comptes. A la suite d'un contrôle de la déclaration de revenus déposée par M. et Mme B..., l'administration fiscale, par une proposition du 16 février 2015, leur a fait savoir qu'elle entendait ramener le prix d'acquisition des parts cédées à la somme de 7 600 euros et rehausser, en conséquence, la plus-value retirée de cette cession. Par un jugement du 14 décembre 2018, dont M. et Mme B... relèvent appel, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, d'un montant total de 181 026 euros incluant une majoration des droits pour manquement délibéré, qui ont résulté de cette rectification au titre de l'année 2012.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       2. Il résulte de l'instruction que le capital social de la SAS Financière SNA était divisé, à la création de cette société en 2007, en 760 parts d'une valeur nominale de 10 euros, réparties entre M. B..., qui en détenait 398, et un second associé qui en détenait 362. L'actif de la SAS Financière SNA était constitué de 1 405 parts de la société normande d'audit, que M. B... avait cédées à la SAS Financière SNA pour un montant de 375 000 euros. Par délibération du 24 janvier 2011, l'assemblée générale extraordinaire de la SAS Financière SNA, prenant acte du départ de son second associé, a annulé les 362 parts que celui-ci détenait dans son capital et a créé 362 nouvelles parts, d'une valeur nominale de 10 euros, qu'elle a attribuées à M. B.... A l'issue de cette opération, un nouvel associé a reçu une des parts de M. B.... Le 15 septembre 2012, les 760 parts sociales de la SAS Financière SNA ont été cédées à la SARL Financière SNA, qui avait été créée le 23 juillet 2012 par M. B..., le second associé de la SAS Financière SNA et une troisième personne. Enfin, le 1er novembre 2012 la SARL Financière SNA a absorbé la SAS Financière SNA par transmission universelle du capital de cette dernière.

       3. En premier lieu, aux termes du I de l'article 150-0 A du code général des impôts : " 1. (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. ". L'article 150-0 D de ce code dispose " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci (...) ". Pour l'application de ces dispositions, le prix effectif d'acquisition, pour le calcul de la plus-value de cession, doit s'entendre du montant de l'ensemble des contreparties effectivement mises à la charge de l'acquéreur à raison de l'acquisition, quelles que soient les modalités selon lesquelles il s'acquitte de ces obligations.

       4. Il résulte de l'instruction que les 759 parts dont la cession par M. B... est soumise à l'imposition sur les plus-values en litige, ont été acquises par ce dernier moyennant le versement de la somme de 3 980 euros, s'agissant des 398 parts acquises en 2007, et, par attribution directe, pour les parts supplémentaires créées le 24 janvier 2011, sans que la délibération de l'assemblée générale de la société prise à cet effet prévoit une contrepartie à la charge de M. B.... Contrairement à ce que soutient M. B..., la circonstance que les 362 parts qui lui ont ainsi été attribuées ont été émises par prélèvements sur les réserves de la société, n'est pas de nature, par elle-même, à regarder cette attribution comme un supplément d'apport effectué en sa qualité d'associé, dès lors que les réserves ne procèdent pas de bénéfices distribués aux associés. Par ailleurs, M. B... n'apporte pas d'élément probant au soutien de ses assertions, contestées par le ministre de l'action et des comptes publics, selon lesquelles cette attribution de parts serait la contrepartie de l'apurement par ses soins du solde d'un emprunt souscrit par la SAS Financière SNA, qui n'a été remboursé, au demeurant, qu'après le 15 septembre 2012 et au moyen de fonds dont la provenance n'est pas connue au dossier. Il s'ensuit que le prix effectif d'acquisition des 759 parts cédées, dont M. B... justifie à l'instance, s'élève seulement à la somme de 3 980 euros, sans que doive être prise en considération, pour la détermination de ce prix, la valeur des parts de la société normande d'audit alors détenues par la SAS Financière SNA. Dès lors, M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration, en l'évaluant à un montant de 7 600 euros, aurait minoré le prix effectif d'acquisition sur lequel elle s'est fondée pour leur assigner les rectifications d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à raison de la plus-value qu'ils ont retirée de cette opération.

       5. En second lieu, il résulte des faits exposés au point 2 que la plus-value en litige, retirée de la cession en 2012 par M. B... des titres de la SAS Financière SNA, ne porte pas sur les parts de la société normande d'audit qu'il a cédées en 2007 à la SAS Financière SNA. Par suite, contrairement à ce qu'ils soutiennent, les appelants n'ont pas été doublement imposés au titre des plus-values retirées de ces deux opérations distinctes.

       Sur les pénalités :

       6. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". La pénalité pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées a pour objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

       7. Pour infliger à M. et Mme B... la majoration de 40 % des droits prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur l'implication de M. B... dans la direction de la société normande d'audit, de la SAS Financière SNA et de la SARL Financière SNA, ainsi que sur la connaissance tout particulière des règles applicables au calcul des plus-values, notamment en ce qui concerne les bases à prendre en compte pour leur déclaration, que l'intéressé tire de sa profession d'expert-comptable. En outre, le ministre fait valoir en appel, sans être démenti, que M. B... a déclaré la plus-value à laquelle il a été soumis à raison des opérations de cessions des parts de la société normande d'audit intervenues en 2007 sur la base d'un prix d'acquisition indûment majoré par un mécanisme d'incorporation de réserves similaire à celui qui est en cause dans les rectifications en litige. En faisant valoir ces éléments, l'administration établit le caractère délibéré des manquements reprochés aux contribuables, et justifie, dès lors, l'application aux droits en litige des dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts.

       8. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qui leur ont été assignés au titre de l'année 2012. Il s'ensuit que leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B... et au ministre délégué chargé des comptes publics.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°19DA00321