Vu la requête, enregistrée le 29 mars 2000, complétée par des mémoires enregistrés les 26 juin 2000, 17 décembre 2001 et 13 mai 2004, présentée pour la SARL GILLOT, dont le siège est situé à Le Village de Presle à Montbozon (70230), représentée par son gérant par Me Le Boulc'h, avocat  ;


     
         La SARL GILLOT demande à la Cour  :


     
         1°) d'annuler le jugement n° 9701073 du 20 janvier 2000 par lequel le Tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995  ;


     
         2°) de prononcer la décharge demandée  ;


     
         3°) de condamner l'Etat à lui rembourser les frais de constitution des garanties exposées  ;


     
         4°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 7 622,45 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  ;


     
         Elle soutient que le jugement qui ne répond pas à l'ensemble de ses moyens est irrégulier  ; qu'il comporte une contradiction dans ses motifs  ; que l'article 261 D 4° b du code général des impôts est incompatible avec la 6ème directive  ; que la procédure de redressement, qui remet en cause la qualité d'assujetti rétroactivement, est irrégulière au regard du principe de sécurité juridique rappelé par la Cour de justice des Communautés européennes  ; qu'en acceptant de procéder à des remboursements de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a pris position sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée  ; qu'elle entend se prévaloir de cette prise de position formelle sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales  ; que la société requérante remplit les conditions requises pour être qualifiée de loueur en meublé professionnel au sens de l'article 151 septies du code général des impôts  ; que l'offre de services para-hôteliers est effective  ; que si la société requérante n'a pas offert directement les prestations para-hôtelières, elle a donné mandat à la SA Eurostudiomes qui était seule responsable de leur accomplissement  ; que l'instruction administrative du 11 avril 1991 qui ajoute à la loi des conditions ne peut pas lui être opposée  ; que la remise en cause de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des emplacements de stationnement n'a pas été motivée  ; que les locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules liés à une location meublée sont assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée quel que le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la location meublée  ;                   


     
         Vu le jugement attaqué  ;


     
         Vu le mémoire, enregistré le 2 août 2001, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  ; le ministre conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens ne sont pas fondés  ;  


     
         Vu le mémoire, enregistré le 12 juillet 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  ;


     
         Vu les autres pièces du dossier  ;


     
         Vu la 6ème directive du Conseil des Communautés européennes n° 77-388 du 17 mai 1977 modifiée en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, système commun de taxe sur la valeur ajoutée, assiette uniforme  ; 


     
         Vu le code général des impôts  ;


     
         Vu le livre des procédures fiscales  ;       


     
         Vu le code de justice administrative  ;


     
         Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience  ;


     
         Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 avril 2006  :


     
         - le rapport de Mme Richer, président,


     
         - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement  ;


     
         Sur l'étendue du litige  : 


     
         Considérant que par une décision en date du 13 avril 2000, postérieure à l'introduction de la requête d'appel, l'administration a prononcé, sur le rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige, un dégrèvement d'un montant de 60 000 F (9 146,94 euros) représentant le montant des intérêts de retard dont avait été assorti ce rappel  ; qu'à hauteur de ce montant la requête est devenue sans objet  ; 


     
         Sur le surplus du litige  :


     
         En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué  :


     
         Considérant que la SARL GILLOT soutient que le jugement attaqué comporterait une omission à statuer sur plusieurs moyens  ; qu'il ressort de l'examen de celui-ci que le Tribunal administratif de Besançon ne s'est pas prononcé, notamment, sur le moyen tiré de ce que le dispositif d'exonération prévu par le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est incompatible avec les objectifs de l'article 13 de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977  ; que, par suite, le jugement du Tribunal administratif de Besançon en date du  20 janvier 2000 est irrégulier et ne peut qu'être annulé  ; 


     
         Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la SARL GILLOT devant le tribunal administratif  ;   


     
         Sur l'application de la loi fiscale  :


     
         Considérant que la S.A.R.L. GILLOT donne en location des appartements meublés dans des résidences pour étudiants situées à Vandoeuvre-les-Nancy et à Lille  ; qu'il est constant que l'exploitation de ces biens est confiée à la société anonyme Eurostudiomes avec laquelle elle est liée par des contrats de gestion locative  ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995, l'administration fiscale a, sur le fondement des dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, considéré que ces activités de location ne pouvaient pas être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée  ; qu'elle a, en conséquence, rappelé le crédit de taxe dont cette société a bénéficié au titre de la période concernée  ; que la société requérante demande la décharge des impositions supplémentaires résultant de ce chef de redressement  ; 


     
         Considérant qu'aux termes du B de l'article 13 de la 6ème directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977  : « Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent (...)  : (...) b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception  : 1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper (...). Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération (...) »  ; qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts  : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée  : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas  : a) Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés (...) b) Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle, et qu'il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité (...) »  ;


     
         Considérant que les dispositions susrappelées du B, sous b), point 1, de l'article 13 de la 6ème directive imposent aux Etats membres de maintenir en dehors du champ de l'exonération prévue, en ce qui concerne notamment les locations de logements meublés, celles d'entre elles qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières  ; que, s'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises  ; que l'expression « secteurs ayant une fonction similaire » figurant dans les dispositions précitées doit être interprétée  de telle manière qu'elle garantisse effectivement que les opérations d'hébergement temporaires analogues ou assimilables à celles fournies dans le secteur hôtelier soient imposées  ; que les dispositions susmentionnées du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ont, à cet égard, pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, de chacun des services que constituent la fourniture du petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle  ; qu'elles peuvent ainsi entraîner l'exonération des locations de logements meublés du seul fait de l'absence de l'une de ces prestations accessoires, alors même que des entreprises hôtelières n'assurant pas l'une de ces prestations seraient assujetties à la taxe  ; que le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est donc incompatible avec les objectifs de l'article 13 de la sixième directive en tant qu'il subordonne à ces conditions cumulatives l'application de la disposition excluant de l'exonération les prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni  ; 


     
         Considérant que, pour contester l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations litigieuses, l'administration, qui a opposé à la société requérante l'absence de réunion de l'ensemble des conditions cumulatives énumérées au b du 4° de l'article 261 D précité, fait valoir que la S.A.R.L. GILLOT n'est pas elle-même un exploitant hôtelier et que la nature et la durée de certains contrats passés entre son mandataire et les étudiants démontrent que les prestations en cause ne peuvent être regardées comme des prestations hôtelières ou para-hôtelières  ;


     
         Considérant qu'il résulte de l'instruction que si au cours de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995, la location de studios pouvait être assortie de l'offre de services para-hôteliers tels que l'utilisation d'un local d'accueil, d'une cafétéria ou d'une buanderie, le mandat de gestion donné pour la même période à la société Eurostudiomes ne fait état ni des tarifs pratiqués, ni des moyens en personnel consacrés à ces prestations, ni du matériel nécessaire à leur fourniture  ; que les pièces produites par la société requérante, des fiches de commande de petit déjeuner, de ménage de l'appartement ou de location de linge, des factures de tels services ou des cartes de fidélité sont pour la plupart postérieures à la période litigieuse  ; que les contrats de l'hôtesse chargée de l'accueil et du développement des services rendus aux étudiants ou d'un ouvrier qualifié pour l'entretien de la résidence située à Lille ne suffisent pas à attester de la réalité des prestations au cours de la période litigieuse  ; que, dans ces conditions, la SARL GILLOT ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des  prestations de petit déjeuner ou de réception dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle  ; que, dès lors, l'activité exercée par la SARL GILLOT, ne pouvant être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants, et devait donc être regardée comme entrant dans les prévisions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts demeurées compatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive  ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a rejeté la demande de la société requérante tendant au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition d'appartements dans des résidences pour étudiants « les Lauréades » située à Vandoeuvre-les-Nancy et à Lille  ; 


     
         Considérant, enfin, qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des  impôts  : Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons des  biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un  assujetti agissant en tant que tel  ; que le 2° de l'article 261 D du code général des impôts exonère de la taxe sur la valeur ajoutée les  locations ... de locaux nus, à l'exception des emplacements pour le stationnement des véhicules ...  ; qu'il résulte de ces dispositions que la location d'emplacements pour le stationnement des véhicules est soumise à la taxe sur  la valeur ajoutée, quel que soit le statut juridique du bailleur, dès lors qu'il exploite ces  biens en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence sauf si elle est étroitement liée à  celle, elle-même exonérée, de biens immeubles destinés à un autre usage  ;


     
         Considérant qu'il est constant que la location des emplacements de stationnement dont la SARL GILLOT est propriétaire dans la résidence les Lauréades à Vandoeuvre-les-Nancy et à Lille est liée à celle des appartements meublés  ; que cette activité de location est elle-même exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée  ; que, par suite, la SARL GILLOT n'est pas soutenir qu'elle devait être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée pour la location des emplacements de stationnement  ;      


     
         Sur l'interprétation donnée par l'administration de la loi fiscale  :


     
         Considérant que la SARL GILLOT invoque sur le fondement de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales, la décision par laquelle l'administration fiscale lui a remboursé sur sa demande le crédit de taxe sur la valeur ajoutée non imputable dégagé à l'occasion de son activité de loueur en meublé  ; que cependant cette décision qui n'était pas motivée ne saurait par son imprécision constituer une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de la contribuable dont la SARL GILLOT pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales  ;


     
         Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la S.A.R.L. GILLOT n'est pas fondée à demander la décharge des droits supplémentaires résultant du rappel du crédit de taxe sur la valeur ajoutée afférent à la location de ses studios meublés et des emplacements de stationnement pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995  ;


     
         Sur les conclusions tendant au remboursement des frais de constitution de garantie  :


     
         Considérant que le remboursement des frais qu'un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales, être demandé à l'administration dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie  ; qu'il n'existe, en l'espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et la requérante concernant un tel remboursement  ; que, dès lors, les conclusions susanalysées ne sont pas recevables  ;


     
         Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :


     
         Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soient mises à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans les présentes instances, la partie perdante, les sommes demandées par la SARL Decrion, tant en première instance qu'en appel, au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens  ; 


     DECIDE  :


     Article 1er  : A concurrence de la somme de 60 000 F (9 146,94 euros) représentant le montant des intérêts de retard dont était assorti le rappel de taxe sur la valeur ajoutée, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL GILLOT. 


     Article 2  : Le jugement du Tribunal administratif de Besançon en date du 20 janvier 2000 est annulé.


     Article 3  : La demande présentée par S.A.R.L. GILLOT devant le Tribunal administratif de Besançon et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés. 


     Article 4  : Le présent arrêt sera notifié à la SARL GILLOT et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


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N° 00NC00463