Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D... F... ont demandé au Tribunal administratif de Paris, sous le 

n° 1715285, de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2006 à 2012 et, sous le n° 1715286, de prononcer la décharge des amendes qui leur ont été infligées au titre des années 2011 et 2012 sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts.

       Par un jugement nos 1715285-1715286/1-1 du 6 novembre 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ces demandes. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 16 décembre 2019, 9 juillet 2020 et 

9 septembre 2020, M. et Mme F..., représentés par Me A... B..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 6 novembre 2019 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et amendes litigieuses ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article 

L. 761-1 du Code de justice administrative.

       Ils soutiennent que : 

       - la société RP Prague SRO n'a pas en France d'établissement stable ; 

       -	elle ne pouvait en conséquence faire l'objet d'une vérification de comptabilité, être tenue à la présentation d'une comptabilité en français, être regardée comme ayant en France une activité occulte, ou faire l'objet de procédures d'imposition d'office ; 

       - le tribunal a passé sous silence le moyen relatif à la vérification de comptabilité ; 

       - l'administration a pris ultérieurement une position tacite, en n'imposant pas la société RP Prague SRO au titre de années 2014 à 2016, invocable sur le fondement de la loi 2018-727 du 10 août 2018 ; 

       -	Mme F... n'exerce pas d'activité individuelle distincte qui justifierait de l'imposer une seconde fois pour la même activité, de procéder à une vérification de comptabilité distincte, et de l'imposer d'office à ce titre ;

       - l'administration a pris ultérieurement une position tacite invocable sur le fondement de la loi 2018-727 du 10 août 2018 en ne l'imposant pas au titre des années 2014 à 2016 ; 

       -	faute d'ouverture ou de clôture des comptes bancaires concernés, et de résidence fiscale en France de Mme F..., les dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts sont inapplicables ; 

       - les revenus d'un établissement stable doivent être imposés à l'impôt sur les sociétés et non à l'impôt sur le revenu.

       Par un mémoire en défense enregistré le 26 mai 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme F... ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 25 août 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 

11 septembre 2020.

       Un mémoire accompagné de pièces a été produit le 19 novembre 2020 après la clôture de l'instruction.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       -	la convention du 28 avril 2003 entre la France et la République tchèque en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. E..., 

       - les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public,

       - et les observations de Me C..., représentant M. et Mme F....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme F... relèvent appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant, d'une part, à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2006 à 2012 et d'autre part, à la décharge des amendes qui leur ont été infligées au titre des années 2011 et 2012 sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts.

       Sur le fondement de la loi fiscale et de la convention fiscale franco-tchèque :

       En ce qui concerne l'identification du redevable de l'impôt :

       2. Aux termes du 4 de l'article 6 du CGI : " Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts ".

       3. M. et Mme F... n'étaient pas séparés de biens au cours des années d'imposition, aucune décision de justice ne les autorisait à résider séparément et il n'est pas soutenu que l'un des conjoints aurait abandonné le domicile conjugal. A supposer même que l'un des conjoints aurait résidé à l'étranger au cours des années en cause, il résulte des dispositions précitées de l'article 6 du code général des impôts que M. et Mme F... devaient être soumis à une imposition unique sur leurs revenus imposables en France, conformément aux règles d'assiette applicables à ceux-ci.

       En ce qui concerne la résidence fiscale des époux :

       4. Aux termes de l'article 4 B du même Code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) ". En application de l'article 4 de la convention franco-tchèque susvisée, la résidence fiscale d'une personne physique s'apprécie dans les conditions suivantes : " a. Cette personne est considérée comme domiciliée dans l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme domiciliée dans l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux); b.  Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme domiciliée dans l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme domiciliée dans l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ". Mme F..., dont l'époux résidait en France au cours des années litigieuses, avait son foyer en France et avait en conséquence son domicile fiscal en France en application du a de l'article 4 B du code général des impôts. Si elle fait valoir qu'elle résidait en République tchèque au sens de la convention franco-tchèque, elle n'apporte aucun élément relatif à la disposition dans ce pays d'un foyer d'habitation permanent. Les relevés de compte bancaire et les déclarations de revenus en langue tchèque, dont rien n'établit d'ailleurs qu'elles ont été adressées à l'administration fiscale tchèque, produits devant la Cour ne sauraient suffire à établir l'existence d'un tel foyer. Elle était par suite résidente fiscale en France, dans le cadre de son foyer fiscal, et imposable à ce titre sur l'ensemble de son revenu mondial, sous réserve de l'application de dispositions de ladite convention attribuant à la République tchèque l'imposition de certains revenus. Au surplus, et à supposer même qu'elle ait effectivement résidé en République tchèque au cours des années d'imposition, une telle circonstance ne fait pas obstacle à l'imposition unique en France des revenus de source française perçus par le foyer fiscal. 

       En ce qui concerne les revenus d'activité taxés : 

       S'agissant des revenus issus de l'activité de la société RP PRAGUE SRO :

       5. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française. Il n'est pas sérieusement contesté que la société 

RP Prague SRO est une société de droit tchèque à responsabilité limitée dont Mme F... est l'associée unique et est ainsi assimilable à une société à responsabilité limitée à associé unique lorsque cet associé est une personne physique, taxable selon le régime des sociétés de personnes en application des dispositions du 4° de l'article 8 du code général des impôts. Les requérants ne sont par suite pas fondés à contester l'imposition dont ils ont fait l'objet à raison des bénéfices industriels et commerciaux réalisés en France par la société RP Prague SRO et taxés entre les mains du foyer fiscal selon le régime applicable aux sociétés de personnes.

       6. D'une part, les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts ont une personnalité distincte de celle de leurs membres et exercent une activité qui leur est propre. Dès lors que cette activité est exercée en France, les bénéfices réalisés par ces sociétés sont en principe imposables en France entre les mains de leurs associés, à proportion des droits qu'ils détiennent dans la société. Il n'en va autrement que si une convention internationale relative aux doubles impositions fait obstacle à l'imposition en France de revenus qui y sont imposables en application du droit interne. D'autre part, conformément à la convention fiscale franco-tchèque, signée le 28 avril 2003 et publiée au journal officiel le 3 août 2005, en son article 7 : " les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé ". L'article 5 précise que " l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité ". Cette expression " comprend notamment : a) un siège de direction, b) une succursale, c) un bureau,(....) ". 

       7. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que Mme F..., gérante de la société RP Prague SRO, laquelle a déclaré exercer une activité d'antiquaire à Prague et n'employait aucun salarié, est résidente française. Les visites nécessitées par la recherche de la preuve des agissements présumés de cette société ont permis de constater que de nombreux documents relatifs à son activité, et notamment sa comptabilité, étaient conservés en France, notamment dans l'ordinateur de M. F.... Aucune trace du transit par la République tchèque des oeuvres acquises et revendues par la société RP Prague SRO n'a été retrouvée, les documents de transports fournis n'identifiant pas précisément les biens transportés. Les pièces produites au dossier ne permettent pas d'apprécier dans quelle mesure l'activité en cause a été effectivement déclarée auprès de l'administration fiscale tchèque. Mme F..., résidente française ainsi qu'il a été dit, rédigeait tant les factures de vente de la société RP Prague SRO que les factures correspondant aux achats en France de la société, émises par elle-même dans le cadre de l'activité individuelle qu'elle déclare exercer en République tchèque, les biens en cause ayant été directement livrés en France à la galerie F... Petrenko. Les relevés de comptes bancaires ont en outre confirmé le fait que la société RP Prague SRO faisait commerce d'oeuvres d'art sur le territoire français, avec deux clients établis en France, la société Artecosa et la société F...-Petrenko, dirigée par M. F.... Ainsi, et alors même que chacun de ces éléments ne peut suffire à lui seul à établir l'existence d'une activité en France de la société RP Prague SRO, et que Mme F... aurait exercé en République tchèque une réelle activité individuelle, il résulte de tout ce qui a été dit que, contrairement à ce qui est soutenu, la société RP Prague SRO avait en France un établissement stable. Les résultats provenant de cet établissement étaient par suite taxables en France dans les conditions rappelées au point 5. Les pièces produites au dossier le 19 novembre 2020 ne sont pas de nature, compte tenu notamment de leur caractère épars, à remettre en cause les constatations qui précèdent, alors même qu'elles établiraient la possession par la société d'un compte bancaire en République tchèque et l'existence de voyages de Mme F... entre la France et la République tchèque. Les moyens tirés de ce qu'en l'absence d'établissement stable, la société RP Prague SRO ne pouvait en conséquence faire l'objet d'une vérification de comptabilité, être tenue à la présentation d'une comptabilité en français, être regardée comme ayant en France une activité occulte, ou faire l'objet de procédures d'imposition d'office, ne peuvent pour les mêmes motifs qu'être écartés. 

       S'agissant des revenus issus de l'activité individuelle de Mme F... :

       6. Il résulte de l'instruction, et notamment des déclarations de l'intéressée elle-même, que Mme F... a exercé, au cours des années d'imposition, une activité individuelle d'achat revente, pour laquelle elle a perçu des sommes encaissées sur des comptes bancaires ouverts en République tchèque, et dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elle aurait fait l'objet d'une déclaration de résultat auprès des autorités fiscales tchèques.  Cette activité, qui n'a pas non plus été déclarée auprès des autorités françaises, était imposable en France en application de la loi française, à moins que Mme F... soit en mesure de se prévaloir de stipulations de la convention franco-tchèque susvisée réservant à la République tchèque l'imposition des résultats de l'activité en cause. Or, la Cour ne trouve au dossier aucune argumentation de ce type ni aucun document de nature, par exemple, à établir l'existence en République tchèque d'un établissement stable à partir duquel Mme F... aurait exercé son activité individuelle. Les relevés de compte bancaire et les déclarations de revenus en langue tchèque produites au dossier, dont rien n'établit d'ailleurs qu'elles ont été adressées à l'administration fiscale tchèque, ne sauraient suffire à établir l'existence d'un tel établissement. Devant la Cour, les requérants se bornent à affirmer que Mme F... n'exerce pas d'activité individuelle distincte qui justifierait de l'imposer une seconde fois pour la même activité, de procéder à une vérification de comptabilité distincte, et de l'imposer d'office à ce titre. Ainsi qu'il vient d'être dit, l'existence de cette activité individuelle ne peut être sérieusement remise en cause. Par ailleurs, les requérants n'identifient aucun élément permettant à la Cour de constater une quelconque double imposition. Le moyen susmentionné ne peut par suite qu'être écarté, quelle que soit l'impropriété qu'aurait pu commettre le service en identifiant l'activité de l'intéressée sous le nom de " galerie F... Bartonikova ". S'agissant d'une activité individuelle, le moyen tiré de ce que les revenus tirés d'un établissement stable doivent être imposés à l'impôt sur les sociétés ne peuvent qu'être écartés.  

       Sur le fondement de l'interprétation de la loi fiscale :

       7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction invoquée : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification ". Les dispositions du deuxième alinéa de cet article font obstacle à un rehaussement contraire à une prise de position antérieure tacite de l'administration prise dans le cadre d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle. Ces dispositions, issues de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, entrée en vigueur le 12 août 2018, sont applicables, conformément à l'article 9, II de cette loi, aux contrôles dont les avis sont adressés à compter du 1er janvier 2019. Les requérants ne sauraient par suite valablement se prévaloir de ces dispositions à l'appui de leur contestation du rehaussement en litige, en invoquant les résultats d'une vérification de comptabilité engagée par un avis du 5 juillet 2017 et d'un examen de situation fiscale personnelle engagé par un avis du 21 mars 2017 à l'issue desquels l'administration aurait pris une position tacite en ne les imposant pas au titre des années 2014 à 2016.

       Sur les amendes résultant de l'application du IV de l'article 1736 du code général des impôts :

       8. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret ". Aux termes du 2 du IV de l'article 1736 de ce code : " Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500  par compte ou avance non déclaré. (...) ". Aux termes de l'article 344 A de l'annexe III du même code : " I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces (...) / III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ".

       9. M. et Mme F... ne contestent pas avoir utilisé, au sens des dispositions précitées, les comptes bancaires ouverts en République tchèque et ayant donné lieu aux amendes appliquées au titre des années 2011 et 2012 sur le fondement des dispositions précitées du 2 du IV de l'article 1736 du code général des impôts. En se bornant à faire valoir que ces comptes n'avaient été ni ouverts ni clôturés au cours des années en cause, et à se prévaloir des dispositions du 1 du IV de l'article 1736 du code général des impôts, aux termes duquel : "Les infractions au premier alinéa de l'article 1649 A sont passibles d'une amende de 1 500  par ouverture ou clôture de compte non déclarée " et qui ne leur ont pas été appliquées, M. et Mme F... ne contestent pas utilement les amendes mises à leur charge. Le moyen tiré de ce qu'ils n'avaient pas en France leur résidence fiscale ne peut qu'être écarté pour les motifs énoncés au point 4.

       10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, les premiers juges ayant statué sur l'existence d'un établissement stable de la société RP Prague en France et par là-même implicitement mais nécessairement répondu au moyen tiré de ce que du fait de l'absence d'établissement stable, la vérification de comptabilité était dépourvue de fondement légal, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Les dispositions de l'article 

L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme F... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... F... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.

Délibéré après l'audience du 3 février 2021, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président,

- M. E..., premier conseiller,

- Mme Bonneau-Mathelot, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 février 2021.

Le rapporteur,

F. E...Le président,

I. BROTONSLe greffier,

I. BEDR

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19PA04075