Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge ou, à défaut, la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. 

       Par un jugement n° 1800335 du 21 mai 2019, le tribunal administratif de Besançon a rejeté la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistré le 16 juillet 2019, M. A..., représenté par Me C..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 21 mai 2019 ; 

       2°) de prononcer la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - les cours de danse qu'il a dispensés personnellement au titre des années en litige doivent être exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du b. du 4°du 4 de l'article 261 du code général des impôts ;  

       - les cours de danse dispensés par les huit autres professeurs doivent être également exonérés en application des mêmes dispositions dès lors que s'il a facturé et encaissé le prix de ces cours, c'est en vertu d'un mandat de facturation et d'encaissement tacite donné par chacun des professeurs, tel qu'il est défini par l'article 1984 du code civil et envisagé par l'article 289 du code général des impôts ; en se bornant à émettre les factures et à encaisser le prix pour le compte des autres professeurs, il n'a pas rompu le lien direct existant entre les professeurs et les élèves, lesquels les ont payé directement suite aux cours dispensés ;

       - il se prévaut des énonciations du n°440 de la doctrine BOI-TVA-DECLA-30-20-10. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 18 février 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n°2020-1402 et le décret n°2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D..., 

       - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique. 

       Considérant ce qui suit :

       1. M. A... exploite à Besançon, à titre individuel, une école de danse sous l'enseigne " Art K Danse ", au sein de laquelle il dispense des cours avec huit autres professeurs indépendants qui ne sont pas salariés de l'entreprise. Il a fait l'objet, en 2015, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. A l'issue des opérations de contrôle, par une proposition de rectification du 27 juillet 2015, établie selon la procédure de rectification contradictoire, l'administration fiscale a notamment remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont M. A... estimait pouvoir bénéficier en vertu des dispositions du b. du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. Le contribuable a ainsi été assujetti à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement le 15 septembre 2015, pour un montant total, en droits et pénalités, de 68 825 euros. Sa réclamation contentieuse présentée le 4 décembre 2017 a été rejetée par l'administration le 8 janvier 2018. M. A... relève appel du jugement du 21 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge ou, à défaut, la réduction, de l'ensemble de ces rappels. 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. D'une part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de service effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes du b du 4° du 4 de l'article 261 du même code, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves ". 

       3. D'autre part, aux termes de l'article 1984 du code civil : " Le mandat ou procuration est un acte par lequel une personne donne à une autre le pouvoir de faire quelque chose pour le mandant et en son nom. /Le contrat ne se forme que par l'acceptation du mandataire. ". Aux termes de l'article 289 du code général des impôts : " 2. Les factures peuvent être matériellement émises par le client ou par un tiers lorsque l'assujetti leur donne mandat à cet effet. Sous réserve de son acceptation par l'assujetti, chaque facture est alors émise en son nom et pour son compte. ".

        4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, durant les années vérifiées, les cours de l'école " Art K Danse " ont été dispensés dans des locaux, situés à Besançon, loués par M. A.... Selon la danse enseignée, ces cours ont été donnés soit par le requérant lui-même, soit par l'un des huit autres professeurs non-salariés intervenant dans cette école. Il n'est pas contesté que, comme le vérificateur l'a indiqué dans la proposition de rectification du 27 juillet 2015, et comme l'ont relevé les premiers juges, M. A... facturait et encaissait, indistinctement, la totalité des sommes réglées par les élèves pour l'ensemble des cours dispensés et qu'il rétrocédait seulement une partie des honoraires aux huit professeurs après avoir prélevé un montant pour les frais de fonctionnement de l'école de danse mis à leur disposition. Le requérant a d'ailleurs lui-même indiqué dans sa requête de première instance que ce système lui permettait d'assurer la cohérence de facturation et de prélever directement les frais et charges de fonctionnement de l'école sur les honoraires des professeurs. Si M. A... fait valoir que les huit professeurs avec lesquels il travaillait l'ont tacitement mandaté, en vertu des dispositions précitées du code civil et de l'article 289 du code général des impôts, afin qu'il établisse en leur nom et pour leur compte les factures auprès des élèves, il n'apporte aucun élément probant au soutien de cette allégation, laquelle au demeurant, si elle était établie, s'opposerait au caractère direct de la rémunération des professeurs. Enfin, la circonstance que l'école Art K Danse n'a pas la personnalité morale est sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige. Dans ces conditions, les huit professeurs de l'école " Art K Danse " ne peuvent être regardés comme ayant été rémunérés directement par leurs élèves au sens des dispositions du b. du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. 

       5. En deuxième lieu, M. A... soutient qu'il a été rémunéré directement par ses élèves pour les cours qu'il a personnellement dispensés et qu'il peut donc prétendre à l'exonération visée au b du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. Toutefois, pour les mêmes raisons que celles précédemment évoquées, dès lors qu'il résulte de l'instruction que M. A... facturait et encaissait, indistinctement, la totalité des sommes réglées par les élèves de l'école pour l'ensemble des cours dispensés, y compris celles correspondant à ses propres enseignements, il ne peut être regardé comme ayant été directement rémunéré par ses élèves au sens des dispositions du b. du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. 

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 

       6. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

       7. M. A... ne saurait se prévaloir des énonciations du paragraphe 440 du BOI-TVA-DECLA-30-20-10 qui ne concerne que les obligations déclaratives dans les hypothèses où une facture a été émise sur le fondement d'un mandat et est donc sans incidence sur la question du bénéfice de l'exonération en litige.

        8. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N° 19NC02269