Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... C... et Mme B... C... ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010.

       Par un jugement n° 1801031 du 20 février 2020, le tribunal administratif de Bordeaux les a déchargés des pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts et a rejeté le surplus de leurs conclusions.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 27 avril 2020, M. et Mme C..., représentés par Me Siriez puis par Me Katz, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 20 février 2020 du tribunal administratif de Bordeaux ; 

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010, ainsi que des pénalités mises à leur charge au titre des articles 1758 A et 1728 du code général des impôts ;

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       S'agissant de la procédure :

       - ils n'ont jamais été destinataires de la proposition de rectification du 30 juin 2016, car elle a été envoyée à une adresse erronée, alors que l'administration avait été informée de leur adresse exacte ;

       - ils ont, de plus, fait l'objet d'un ESFP au titre des années 2009 et 2010 sans qu'aucun redressement soit mis à leur charge ; en outre, la proposition de rectification portant sur les années 2008 à 2012, adressée à la seule Mme C..., est exclusivement fondée sur l'enquête pénale, alors que l'administration ne pouvait rectifier des revenus professionnels qu'après avoir procédé à une vérification de comptabilité pour que l'intéressée puisse bénéficier des garanties propres à ce contrôle ; de plus, si l'existence d'une activité occulte peut entraîner la mise en œuvre du délai spécial de reprise de dix ans, la mise en œuvre du droit de reprise concernant une période antérieure à celle au titre de laquelle un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle a été diligenté doit s'effectuer au moyen d'une vérification de comptabilité, ainsi que précisé par l'instruction administrative du 10 juillet 1998 référencée 13 L-5-98 ;

       - enfin, M. C... n'a pas été informé des rectifications concernant son épouse et n'a donc pas été mis en mesure de présenter des observations ;

       S'agissant du bien-fondé de l'impôt :

       - la prorogation du délai de reprise prévue à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales n'était pas applicable, dès lors que l'administration n'a pas établi l'existence d'une instance au sens de ces dispositions, si bien que les rehaussements d'impôt étaient prescrits en application du délai général de reprise de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

       - l'administration n'a pas justifié, ni en droit ni en fait, du caractère non professionnel des revenus qualifiés de bénéfices non commerciaux ;

       S'agissant des pénalités :

       - en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, les décisions ayant mis à leur charge des pénalités au titre de l'article 1758 A et du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ne sont pas motivées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 29 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la contestation des pénalités, qui ont fait l'objet d'un dégrèvement total en cours d'instance à la suite du jugement du tribunal administratif, est irrecevable ;

       - les autres moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

	Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Florence Rey-Gabriac,

       - et les conclusions de Mme Florence Madelaigue, rapporteure public.

       Considérant ce qui suit :

      1. M. et Mme C... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle du 9 mai 2012 au 24 janvier 2013, portant sur l'impôt sur les revenus des années 2009 et 2010. Aucun rehaussement d'imposition ne leur a été notifié à l'issue de ce contrôle. Mais, après l'exercice, par l'administration, de son droit à communication auprès du tribunal de grande instance de Paris le 4 septembre 2015, le service a, à l'issue d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2008 à 2010, mis à la charge de M. et Mme C... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. M. et Mme C... demandent l'annulation du jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 20 février 2020, qui a rejeté leurs conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires précitées.

      Sur la recevabilité des conclusions à fin de décharge des pénalités :

      2. En appel, M. et Mme C... réitèrent leurs conclusions à fin de décharge des majorations de 10 % dont ont été assorties, sur le fondement des articles 1758 A et 1728 du code général des impôts, les cotisations supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis.

      3. Cependant, d'une part, le jugement attaqué les a, par son article 1er, déchargé des pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts, et, d'autre part, l'administration a prononcé, le 17 janvier 2018, avant la saisine du tribunal et sur réclamation des intéressés, le dégrèvement de la majoration de 10 % infligée en application de l'article 1758 A du code général des impôts. 

      4. Par suite, les conclusions portant sur l'application des majorations sont irrecevables. Il y a donc lieu de faire droit à la fin de non-recevoir opposée par l'administration en ce sens.

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ".

       6. Il résulte de l'instruction qu'une proposition de rectification a été adressée à M. et Mme C... le 30 juin 2016 par envoi recommandé avec accusé de réception. Le pli contenant ce document a été présenté le 1er juillet 2016 et retourné au service avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Il résulte des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe retournée que, conformément à la réglementation en vigueur, le préposé du service postal a présenté, le 1er juillet 2016, un avis d'instance prévenant les destinataires que le pli était à leur disposition au bureau de poste. Si les requérants font valoir que l'adresse figurant sur le pli, " 4 rue de Corn ", est erronée car ils résident au " 4 A rue de Corn " à Blanquefort, l'enveloppe ne porte ni la mention " destinataire inconnu à l'adresse indiquée ", ni celle de " défaut d'accès ou d'adressage " et la seule absence de mention du " A " après le " 4 " dans l'adresse figurant sur ce courrier ne pouvait raisonnablement induire en erreur les services postaux quant à la domiciliation exacte des époux C.... Par suite, et alors que les requérants n'apportent devant la cour aucun élément nouveau, c'est à bon droit que les premiers juges ont considéré que la proposition de rectification devait, dans les circonstances de l'espèce, être regardée comme leur ayant été régulièrement notifiée, et que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales devait être écarté.

       7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : " " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l'administration n'ait dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA, au titre d'une période postérieure. (....) ".

       8. Il résulte de l'instruction que l'administration a fondé le redressement uniquement sur le contrôle sur pièces et les éléments obtenus dans le cadre de son droit de communication auprès des autorités judiciaires, lequel a permis de révéler que Mme C... avait volontairement omis de déclarer l'existence d'un compte bancaire ouvert en Espagne. Par conséquent et en application des dispositions précitées de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales, cette omission autorisait le service à rectifier les revenus imposables de Mme C... au titre des années d'imposition litigieuse alors même que son foyer fiscal avait déjà fait l'objet, au titre des mêmes années, d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle qui n'avait débouché sur aucune rectification. Si M. et Mme C... soutiennent, de plus, que l'administration ne pouvait rectifier des revenus professionnels qu'après avoir procédé à une vérification de comptabilité pour que l'intéressée pût bénéficier des garanties propres à ce contrôle, une telle obligation n'est prévue par aucun texte.

       9. Par ailleurs, s'agissant des revenus catégoriels, tels que les bénéfices non commerciaux, la proposition de rectification doit être, contrairement à ce que font valoir les requérants, adressée au conjoint titulaire du revenu, les actes de procédure notifiés à l'un des conjoints étant opposables de plein droit à l'autre. Par suite, c'est à juste titre que la proposition de rectification précitée a été adressée à la seule Mme C....

       10. En dernier lieu, les appelants ne sont pas fondés à se prévaloir de l'instruction administrative 13 L-5-98 du 10 juillet 1998 relative au contrôle fiscal, dès lors que les documents administratifs relatifs à la procédure d'imposition ne constituent pas des textes fiscaux au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 

       11. Les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure doivent ainsi tous être écartés.

      Sur le bien-fondé des impositions :

      En ce qui concerne la prescription du droit de reprise de l'administration :

      12. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Et aux termes de son article L. 188 C : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". D'une part, ces dispositions ne limitent pas la nature de l'instance devant le tribunal au seul jugement de l'affaire. En particulier, s'agissant des procédures relevant du juge pénal, l'instruction constitue un des éléments de l'instance devant les tribunaux au sens de cet article. D'autre part, elles ne font pas obstacle à ce que, lorsque l'essentiel des informations relatives à des omissions ou insuffisances d'imposition lui ont été révélées par une instance, l'administration fiscale les complète, afin d'établir les cotisations dues, par ses moyens propres d'investigation, notamment le droit de communication qui lui est reconnu par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales. 

      13. Il résulte de l'instruction que le service a assis les redressements sur les revenus encaissés sur un compte bancaire détenu par Mme C... en Espagne auprès de la Banca Personal Internacional (BPI), filiale de la banque Santander, compte dont l'existence a été révélée par un procès-verbal du 12 avril 2012 de la Brigade de recherche et d'investigations financières dressé dans le cadre d'une enquête préliminaire visant la banque Santander et Mme C..., dont le compte à la BPI avait permis l'encaissement de chèques, émis en France, dont l'identité du bénéficiaire était celle d'un tiers. Ce procès-verbal a été obtenu par le service à la suite d'un droit de communication exercé le 4 septembre 2015, à la suite de l'ouverture d'une information judiciaire contre M. et Mme C... par le tribunal de grande instance de Paris depuis le 31 mai 2013, procédure au titre de laquelle a été nommé un juge d'instruction. Cette communication a permis de constater que Mme C... avait volontairement omis de déclarer l'existence du compte bancaire précité, domicilié en Espagne, ce qui lui avait permis d'éluder une partie de son imposition sur le revenu, de 2008 à 2010. Dès lors, les omissions ou insuffisances d'imposition de M. et Mme C... ont été révélées par une instance devant les tribunaux au sens de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, rendant ainsi applicable le délai spécial de reprise prévu à cet article.

      14. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ".

      15. Eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer. En l'espèce et comme il a été dit au point 6, le pli recommandé contenant la proposition de rectification adressé à M. et Mme C... a été présenté à leur adresse le 1er juillet 2016. Si les appelants n'ont pas réclamé ce pli, le jour où ils en ont été avisés constitue ainsi la date d'interruption de la prescription.

       En ce qui concerne les rehaussements litigieux :

       16. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Il appartient à l'administration, lorsqu'elle entend fonder une imposition sur les dispositions de l'article 92 du code général des impôts, qui définit les revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, en dehors de toute procédure de taxation d'office, d'établir que les sommes réintégrées dans les bases imposables du contribuable constituent des revenus. Dans ce cadre, il incombe au juge de l'impôt d'apprécier si l'administration établit la nature de revenus des sommes en cause, compte tenu des éléments de preuve qu'elle présente et, le cas échéant, des éléments que lui soumet le contribuable qui soutient que les sommes en litige ne présentent pas la nature de revenus ou relèvent d'une autre catégorie d'imposition et de ceux que l'administration lui oppose alors en vue d'établir, par tout autre moyen complémentaire, le bien-fondé de l'imposition ;

       17. Il résulte de l'instruction que des revenus de 74 295 euros en 2008, 49 110 euros en 2009 et 115 147 euros en 2010, non déclarés auprès de l'administration fiscale française mais imposables en France, ont été crédités sur le compte bancaire détenu par Mme C... en Espagne, revenus provenant de chèques qui soit n'étaient pas établis à son nom, soit provenaient de sociétés de gardiennage dont son mari était salarié, mais qui ne correspondaient pas au salaire de ce dernier. En l'absence de contrat de travail ou de tout autre élément permettant d'établir le lien de subordination entre Mme C... et les sociétés versantes ou sa qualité d'associée, lesdits profits ne pouvaient être regardés comme des salaires imposables dans la catégorie des traitements et salaires. Par ailleurs, en l'absence d'éléments matériels permettant de retenir la qualité d'associés des époux, ces revenus ne pouvaient davantage être regardés comme des capitaux mobiliers. Par suite, à défaut de rattachement à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus et en l'absence de tout élément nouveau apporté en appel permettant d'établir que ces revenus seraient issus d'une activité exercée à titre professionnel, c'est à bon droit que, conformément aux dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts, le service les a imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 

       18. Enfin si, en application de l'article 39 du code général des impôts, les dépenses engagées pour l'exercice d'une activité professionnelle sont déductibles des revenus bruts retirés de cette activité, les requérants n'apportent, comme cela vient d'être dit, et ce pas plus en appel qu'en première instance, aucun élément de nature à établir que lesdits revenus auraient été perçus dans le cadre d'une telle activité. Au demeurant, ils n'établissent pas plus l'existence des charges dont ils demandent la déduction. Dans ces conditions, la totalité des profits en cause a pu être réintégrée à la base imposable des époux C..., dans la catégorie des bénéfices non commerciaux non professionnels. 

       19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010.

       Sur les frais de l'instance :

       20. L'État n'étant pas partie perdante, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions de M. et Mme C... relatives aux frais liés au litige.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et Mme B... D..., épouse C..., et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 2 décembre 2021 à laquelle siégeaient :

M. Éric Rey-Bèthbéder, président,

Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente-assesseure,

Mme Florence Rey-Gabriac, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 décembre 2021.

La rapporteure,

Florence Rey-Gabriac

Le président,

                          Éric Rey-Bèthbéder

La greffière,

Angélique Bonkoungou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N°20BX01448