Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Développements et Territoires a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n°1506827 du 17 avril 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 14 juin et le 8 novembre 2018, l'EURL Développements et Territoires, représentée par Me Schmitt, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 17 avril 2018 en tant que le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande relative à la cession des lots B 110 et B 111 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Elle soutient que :

       - l'administration ne démontre pas l'existence d'un acte anormal de gestion en ce qui concerne la cession des lots B 110 et B 111, dont elle n'établit pas l'écart significatif entre le prix de vente et leur valeur vénale, en ce qu'elle a retenu à tort les surfaces indiquées dans les contrats de vente en l'état futur d'achèvement signés en mars et avril 2011 alors qu'elle aurait dû prendre en compte les surfaces et les prix mentionnés dans les contrats de réservation afférents à chacun des lots concernés et sur lesquels s'est formé l'accord des parties, nonobstant les modifications intervenues postérieurement dans la construction du bâtiment, qui a modifié la surface des lots en cause, alors que la valeur médiane retenue par l'administration pour déterminer la valeur réelle des deux lots n'est pas pertinente car elle n'est pas représentative de la valeur vénale au m² des lots commercialisés ; une telle valeur médiane, en excluant les valeurs extrêmes, a eu pour effet d'augmenter le différentiel entre le prix de vente des lots et la valeur vénale ; l'administration aurait dû retenir une valeur moyenne des lots ; c'est à tort qu'elle a omis de prendre en compte les frais de commercialisation des deux lots B 110 et B 111 correspondant à un taux global de commissionnement de 2,85 % sur la base du prix de vente toutes taxes comprises (TTC) de l'ensemble des lots commercialisés ayant donné lieu à facturation d'honoraires ;

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées dès lors qu'elle n'a jamais eu l'intention d'éluder l'impôt, que la méthode d'évaluation de la valeur vénale des lots en litige retenue par l'administration est erronée, que le service ne démontre pas les liens d'intérêts existant entre les acquéreurs et la SCI Les berges du canal et qu'il ne démontre pas le caractère significatif de l'écart entre les prix de vente et la valeur vénale des lots litigieux. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 9 octobre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par l'EURL Développements et Territoires ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 modifiée ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Stenger, 

       - les conclusions de Mme Peton, rapporteur public,

       - et les observations de Me Steinmetz, représentant l'EURL Développements et Territoires.

       Considérant ce qui suit :

       1. L'EURL Développements et Territoires, assujettie à l'impôt sur les sociétés, représentée par son gérant M. C... E..., détenait 50 % de la société civile immobilière (SCI) Les Berges du Canal, dont les résultats sont imposables entre les mains de ses associés. Cette SCI a construit un ensemble immobilier composé de deux bâtiments, sur un terrain situé au 1 rue du Canal et Chemin des Mariniers à Bischheim afin de procéder à leur revente par lots. Elle a ainsi vendu, au cours de l'année 2011, les lots du bâtiment B sous le régime de la vente en état de futur achèvement (VEFA), notamment les lots B 110 et B 111 respectivement à M. F... A..., représentant de la SARL A... Immobilier, qui détient 50 % de la SCI Les Berges du Canal, pour un montant de 210 000 euros toutes taxes comprises (TTC) et à M. D..., notaire de l'opération immobilière, pour un prix de vente de 160 000 euros TTC. La SCI Les Berges du Canal s'est vu notifier, à l'issue d'une vérification de comptabilité, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui ont été assortis d'une majoration pour manquement délibéré, par une proposition de rectification du 25 juin 2014. Par suite, en application de l'article 218 bis du code général des impôts, par une proposition de rectification du 25 juin 2014, l'administration a informé l'EURL Développements et Territoires des rehaussements notifiés à la SCI et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle était susceptible d'être assujettie au titre des exercices clos en 2011, ainsi que les pénalités correspondantes, à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elle détient dans ladite SCI. L'EURL Développements et Territoires relève appel du jugement du 17 avril 2018 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       2. D'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.(...)./Il en est de même, sous les mêmes conditions :/1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; (...) ". 

       3. D'autre part, aux termes de l'article 218 bis dudit code : " Les sociétés ou personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, à l'exception de celles désignées au 5 de l'article précité, sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8,8 quater, 8 quinquies et 1655 ter, en qualité d'associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles. ". Et enfin aux termes de l'article 238 bis K du même code, dans sa rédaction applicable au litige: " I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8,8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits.(...) ". En vertu de ces dernières dispositions, les bénéfices que tire une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés de sa participation à une société de personnes sont imposés entre ses mains à raison de sa quote-part dans cette société selon les règles propres aux bénéfices industriels et commerciaux.

       4. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 

       5. En premier lieu, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 25 juin 2014, que s'agissant du bâtiment B, dans lequel sont situés les deux lots B 110 et B 111 en litige, le prix moyen et le prix médian au mètre carré des différents lots vendus s'élevaient respectivement à 2644,74 euros et 2697,18 euros. Sans les transactions en litige, la valeur moyenne au m² était de 2727,54 euros et la valeur médiane était de 2774,05 euros. En outre, à partir des données renseignées sur les déclarations n°2065 au titre des années 2011 à 2013, correspondant aux années de construction dudit bâtiment, l'administration a reconstitué son prix de revient au m² qui était de 2519,17 euros. Or, le service démontre que le lot B 110 a été vendu à un prix au m² de 2168, 94 euros et le lot B 111 à un prix de 2 375, 36 euros au m², soit des prix inférieurs aux valeurs moyenne et médiane ainsi qu'au prix de revient au m² du bâtiment B. Ce faisant l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la SCI Les Berges du Canal a décidé de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt pour ce qui concerne la cession des lots B 110 et B 111 en litige dès lors qu'elle établit l'écart significatif entre leur prix de vente et leur valeur vénale et qu'elle constate que leurs acquéreurs, MM. Burget et D..., sont liés par des relations d'intérêt à la société Les Berges du Canal qui les a vendus, en leur qualité respective de gérant-associé de la SARL A... Immobilier, détenant 50 % de la SCI Les Berges du Canal, et de partenaire économique en tant que notaire de l'opération immobilière. 

       6. En deuxième lieu, si la société requérante conteste le choix de l'administration de retenir, pour déterminer la valeur vénale des lots en cause, le prix médian plutôt que le prix moyen, l'administration fait valoir que la valeur médiane des prix de vente des appartements du bâtiment B, déterminée en excluant ceux des appartements litigieux, permet de diminuer l'influence des valeurs extrêmes et donc de se rapprocher de la valeur vénale réelle des lots vendus dans le bâtiment B dans lequel sont situés les appartements en cause.  En outre, en retenant les appartements situés dans ce seul bâtiment, également vendus en 2011, l'administration a choisi des termes de comparaison pertinents, nonobstant la circonstance que certains lots n'étaient pas localisés au même étage ni ne présentaient la même exposition. 

       7. En troisième lieu, la société requérante reproche à l'administration d'avoir omis de prendre en compte l'économie des frais de commercialisation qu'elle a réalisés sur la vente des deux lots B 110 et B 111 qu'elle a vendus directement à M. A... et M. D..., lesquels correspondent, selon elle, à un taux global de commissionnement de 2,85 % sur la base du prix de vente TTC de l'ensemble des lots commercialisés ayant donné lieu à facturation d'honoraires. Il ne résulte toutefois pas de l'instruction, et notamment des différentes factures produites, qu'à l'exception du lot vendu à M. B..., les autres appartements aient donné lieu à des frais de commercialisation. Par suite, ce moyen doit être écarté. 

       8. En quatrième lieu, la société requérante reproche à l'administration d'avoir retenu, pour déterminer les prix de vente des deux lots en cause, les surfaces habitables indiquées dans les contrats de vente en l'état futur d'achèvement signés en mars et avril 2011, soit 77,10 m² pour le lot B 110 et 62 m² pour le lot B 111 et non celles fixées dans les contrats de réservation signés les 25 et 21 juin 2010, pour des surfaces respectives de 70 m² et 51,55 m². Elle affirme que l'augmentation des surfaces habitables des lots B 110 et B 111, entre ces deux actes, résulterait des modifications rendues nécessaires par la réglementation en matière d'urbanisme de la commune de Bischheim, à savoir un abaissement du bâtiment B de 1,10 mètres, lequel aurait permis, par le rehaussement de la partie mansardée de cet immeuble, d'augmenter les surfaces habitables des lots en litige. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'autorisation de construire délivrée par la commune à la société requérante le 30 septembre 2010, à la suite de sa demande de permis construire du 7 mai 2010, complétée le 9 juin 2010, a fait l'objet d'une demande de permis modificatif, déposée le 13 décembre 2010, portant uniquement sur une " modification du plan masse ", sans qu'y soit évoqué un abaissement du bâtiment B et sans qu'il soit établi que cette demande ait donné lieu à un permis de construire modificatif. Les documents produits au dossier, notamment les plans, n'établissent pas la réalité d'une augmentation de la surface habitable des deux lots en litige qui résulterait de cette modification du plan masse ni de l'abaissement du bâtiment B invoqué par la société requérante. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a retenu, pour la détermination de la valeur vénale des lots en cause, les surfaces habitables indiquées dans les contrats de vente, dont il ne résulte pas de l'instruction que les acquéreurs n'avaient pas connaissance lors de la signature des contrats de réservation les 21 et 25 juin 2010. Par suite, ce moyen doit être écarté.

       9. Dans ces conditions, c'est à bon droit que, conformément aux dispositions combinées des articles 218 bis et 238 bis K du code général des impôts, l'administration a imposé entre les mains de l'EURL Développements et Territoires les bénéfices qu'elle a tirés de sa participation à la SCI Les Berges du Canal à raison de sa quote-part dans cette société, soit 50 %.

        Sur les pénalités :

       10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 

       11. Pour justifier le bien-fondé des pénalités et notamment établir l'intention délibérée de la société requérante d'éluder l'impôt, l'administration fiscale se borne à retenir que la SCI Les Berges du Canal a délibérément décidé de s'appauvrir à l'occasion de la cession des deux immeubles litigieux et que leurs acquéreurs, M. A... et M. D... en avaient nécessairement connaissance compte tenu de leur qualité respective de dirigeant de la SCI les Berges du Canal ainsi que de notaire ayant suivi les opérations de vente de ladite société. Ces circonstances ne sauraient cependant être de nature à établir l'intention délibérée de l'EURL Développements et Territoires d'éluder l'impôt sur les sociétés. Il y a lieu, par suite, d'accorder à la société requérante la décharge de ces pénalités prises sur le fondement du a) de l'article 1729 du code général des impôts.   

       12. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Développements et Territoires est seulement fondée à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré ayant assorti les suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés découlant de la vente par la SCI Les Berges du Canal des lots B 110 et B 111.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante à titre principal, une somme au titre des frais exposés par l'EURL Développements et territoires.

       D E C I D E:

       Article 1er : L'EURL Développements et Territoires est déchargée des pénalités pour manquement délibéré ayant assorti les suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés découlant de la vente par la SCI Les Berges du Canal des lots B 110 et B 111.

       Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 17 avril 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

       Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de l'EURL Développements et Territoires est rejeté.

       Article 4: Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Développements et Territoires et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 18NC01726