Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure 

       Mme D... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la réduction des cotisations primitives à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016, en rapportant la base imposable à 19 386 euros, et de prononcer la décharge de la majoration de 10 % à laquelle elle a été assujettie en application de l'article 1730 du code général des impôts.

       Par un jugement n° 1708170 du 26 mars 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour 

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 6 août 2019, le 21 mai 2020, le 30 novembre 2021 ainsi que le1er décembre 2021, Mme D..., représentée par Me Dos Santos, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la réduction des cotisations primitives à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 correspondant à la déduction des frais professionnels réels qu'elle a supportés ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le rejet de sa réclamation contentieuse ne respecte pas l'obligation de motivation imposée par les dispositions de l'alinéa 3 de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, dès lors que l'administration fiscale n'a pas répondu sur le fond à sa demande de prise en compte de ses frais réels au titre de l'année 2016 ;

       - elle est en droit de déduire de ses traitements et salaires imposables au titre de l'année 2016 les frais réels qu'elle a supportés au titre de cette même année en application du 3° de l'article 83 du code général des impôts et de la doctrine administrative BOI-RSA-BASE-30-50-30-40 n°1 et suivants, dès lors qu'elle suivait au cours de cette même année une formation professionnelle visant à l'obtention d'un baccalauréat professionnel ;

       - elle est en droit de demander la déduction des frais de double résidence, en application de la réponse ministérielle Gest du 18 novembre 1996 reprise par la doctrine administrative BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 n° 280, 27-3-2014 et de la doctrine administrative BOI-RSA-BASE-30-50-30-40 n° 20, supportés au cours de l'année 2016 au titre de son second logement loué à Morlaix, soit une somme de 4 152 euros pour les loyers versés et 416,24 euros pour les frais afférents au logement, dès lors qu'elle suit une formation dans un lieu différent de son domicile habituel et que la conservation de son logement à Pierre Bénite ne relève pas de convenances personnelles ;

       - elle est en droit de déduire l'intégralité de ses frais de déplacement entre le lieu de sa formation et son lieu de résidence, évalués à 1 597 euros par application du barème kilométrique prévu à l'article 6 B de l'annexe IV au code général des impôts, ainsi que des frais liés à l'entretien, à la réparation et à l'amortissement de son véhicule qu'elle justifie avoir supportés au titre de l'année 2016, dès lors qu'elle a utilisé son véhicule personnel pour réaliser l'intégralité de ces trajets ; 

       - en application de l'article 83 du code général des impôts, de la réponse ministérielle B... du 4 avril 1994 et de la doctrine administrative BOI-RSA-BASE-30-50-30-40 n° 30, elle est en droit de déduire, au titre de ses frais professionnels réels, des frais de déplacement concernant un déplacement à Bordeaux ainsi que des frais postaux supportés en 2016 et liés à sa recherche d'emploi ;

       - les honoraires d'avocats versés en 2016 pour un montant de 1 296 euros constituent des frais de procès qu'elle est en droit de déduire au titre de ses frais professionnels en application de la doctrine administrative BOI-RSA-BASE-30-50-30-40 n° 340, dès lors qu'ils ont été engagés dans le cadre du litige l'opposant à son ancien employeur dans le cadre de la contestation de son licenciement. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 avril 2020 et le 14 août 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - dès lors que Mme D... a saisi le service des impôts des particuliers Lyon-Sud-Ouest le 28 août 2017 d'une demande de déduction de frais réels à hauteur de 6 738 euros, l'étendue du litige est, en application de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, limitée au montant du dégrèvement sollicité par Mme D..., dans sa réclamation préalable à l'administration, soit un montant de 1 065 euros qui correspond au montant du dégrèvement auquel elle pourrait prétendre en cas d'admission de sa demande ;

       - la décision de rejet de la réclamation contentieuse est suffisamment motivée, une éventuelle insuffisance de motivation demeurant en outre sans influence sur la régularité et le bien-fondé de l'imposition ; 

       - il résulte de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales que Mme D... supporte la charge de la preuve, dès lors qu'elle a été imposée sur la base des éléments qu'elle a déclarés ; 

       - il résulte des articles 13 et 83, 3° du code général des impôts que les frais qui n'ont pas été exposés pour l'acquisition ou la conservation d'un revenu ne peuvent être déduits du revenu imposable de l'année considérée ; 

       - les frais relatifs à la location du studio à Morlaix ne sont pas déductibles, dès lors que Mme D... n'établit pas l'existence d'une obligation de nature à justifier le maintien de son domicile personnel à Pierre-Bénite, que les circonstances particulières invoquées tenant notamment à ses attaches affectives, pour compréhensibles qu'elles soient, ne peuvent être regardées comme nécessitées par sa situation et ne résultent pas d'autres motifs que de convenances personnelles ; la doctrine administrative BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 n°280 du 27 mars 2014 et la réponse ministérielle n°41373 Gest du 18 novembre 1996 ne contiennent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle résultant de l'application du 3° de l'article 83 du code général des impôts et dont Mme D... serait fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

       - il résulte du 3° de l'article 83 du code général des impôts que les frais de transport que le contribuable expose pour se rendre à son lieu de travail ou en revenir, ne peuvent être admis en déduction qu'à la condition que la réalité de ces frais soit justifiée par l'intéressé, sans que la circonstance que la distance séparant le studio loué par Mme D... serait de moins de 40 kilomètres n'exerce une influence sur la déductibilité des frais de déplacements, dès lors que la requérante n'apporte aucun élément permettant de déterminer selon quelle importance, quelle durée et quelle fréquence elle a utilisé son véhicule pour réaliser des trajets entre son domicile et le lieu de sa formation ;

       - si le tribunal a admis que Mme D... était fondée à déduire à hauteur de 300 euros des frais de déplacement pour se rendre à un entretien professionnel, cette somme ainsi que les frais postaux de 80 euros concernant l'envoi de demandes d'emploi ne l'autorisent pas à déduire ces frais réels, dès lors qu'ils n'excèdent pas le montant des frais professionnels évalué par application du forfait de 10 % soit 2 475 euros pour l'année 2016 ; en conséquence, le moyen est inopérant ; 

       - si Mme D... établit le caractère professionnel des honoraires d'avocat en litige, le montant déductible des frais professionnels exposés n'excède pas le montant du forfait de 10 % applicable au titre de l'année 2016 de sorte qu'elle n'est pas fondée à demander la réduction de son imposition primitive sur le revenu de l'année 2016.

       Mme D... a été admise au bénéfice de l'aide juridictionnelle partielle par une décision du 24 mai 2019.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Le Frapper, première conseillère,

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme D... a débuté le 1er septembre 2015 une formation professionnelle d'une durée de 20 mois à Morlaix en vue d'obtenir un baccalauréat professionnel. Elle a été imposée sur le revenu au titre de l'année 2016 sur la base de ses déclarations avec prise en compte des frais professionnels qu'elle a supportés au titre de la même année par application du forfait de 10 %. Par réclamation contentieuse du 28 août 2017, rejetée le 18 septembre 2017, Mme D... a demandé à l'administration fiscale la prise en compte des frais qu'elle a supportés au titre de l'année 2016 pour leur montant réel et la réduction subséquente des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016. Par un jugement du 26 mars 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté les demandes de Mme D... tendant notamment à la réduction de son imposition primitive à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016. Mme D... relève appel de ce jugement.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales : " (...) En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée (...) ". L'éventuelle insuffisance de motivation de la décision prise sur la réclamation contentieuse du contribuable demeure toutefois sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition.

       3. Par suite, le moyen soulevé par Mme D... tiré de l'insuffisante motivation de la décision du 18 septembre 2017 de rejet de sa réclamation contentieuse doit être écarté comme inopérant.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       4. En application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, Mme D..., qui demande la réduction de son imposition primitive à l'impôt sur le revenu, établie conformément à ses déclarations, supporte la charge d'en établir le caractère exagéré.

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       5. En premier lieu, aux termes de l'article 13 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu (...) ". L'article 83 du même code, dans sa rédaction alors applicable, dispose que : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, après défalcation des cotisations, contributions et intérêts mentionnés aux 1° à 2° quinquies et à l'article 83 bis ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. Elle est limitée à 12 170 € pour l'imposition des rémunérations perçues en 2015 ; chaque année, le plafond retenu pour l'imposition des revenus de l'année précédente est relevé dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu. / (...) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, soit dans la déclaration visée à l'article 170, soit sous forme de réclamation adressée au service des impôts dans le délai prévu aux articles R* 196-1 et R* 196-3 du livre des procédures fiscales. Le montant des frais réels à prendre en compte au titre de l'acquisition des immeubles, des véhicules et autres biens dont la durée d'utilisation est supérieure à un an s'entend de la dépréciation que ces biens ont subie au cours de l'année d'imposition. / Sont assimilées à des frais professionnels réels les dépenses exposées en vue de l'obtention d'un diplôme ou d'une qualification professionnelle dans la perspective d'une insertion ou d'une conversion professionnelle par les personnes tirant un revenu de la pratique d'un sport. / Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète. / Lorsque les bénéficiaires de traitements et salaires optent pour le régime des frais réels, l'évaluation des frais de déplacement, autres que les frais de péage, de garage ou de parking et d'intérêts annuels afférents à l'achat à crédit du véhicule utilisé, peut s'effectuer sur le fondement d'un barème forfaitaire fixé par arrêté du ministre chargé du budget en fonction de la puissance administrative du véhicule, retenue dans la limite maximale de sept chevaux, et de la distance annuelle parcourue. / Lorsque les bénéficiaires mentionnés au huitième alinéa ne font pas application dudit barème, les frais réels déductibles, autres que les frais de péage, de garage ou de parking et d'intérêts annuels afférents à l'achat à crédit du véhicule utilisé, ne peuvent excéder le montant qui serait admis en déduction en application du barème précité, à distance parcourue identique, pour un véhicule de la puissance administrative maximale retenue par le barème (...) ". 

       6. Il résulte de ces dispositions que les salariés qui exposent des dépenses en vue d'acquérir un diplôme ou une qualification leur permettant soit d'améliorer leur situation au sein de la profession qu'ils exercent, soit d'obtenir un nouvel emploi dans un autre domaine d'activités professionnelles peuvent déduire le montant desdits frais de leur revenu global de l'année au cours de laquelle ceux-ci ont été exposés. Revêtent le caractère de frais professionnels déductibles en vertu des dispositions précitées du 3° de l'article 83 du code général des impôts les dépenses qu'un contribuable occupant un emploi salarié dans une localité éloignée de celle où la résidence de son foyer est établie doit exposer, tant pour se loger à proximité du lieu de son travail que pour effectuer périodiquement les trajets entre l'une et l'autre localités, dès lors que la double résidence ne résulte pas d'un choix de simple convenance personnelle, mais est justifiée par une circonstance particulière. Cette règle a également vocation à s'appliquer aux contribuables qui suivent une formation professionnelle.

       7. Mme D..., célibataire et sans personne à charge, a débuté à Morlaix (29) le 1er septembre 2015 une formation de reconversion professionnelle d'une durée de 20 mois comportant des périodes de stage qu'elle a effectuées en région Bretagne. Elle y a loué un studio meublé à compter de la même date tout en conservant le logement dont elle était locataire à Pierre-Bénite (69), et demande l'admission, au titre de ses frais professionnels de l'année 2016, des loyers versés à Morlaix ainsi que des diverses charges correspondantes. Néanmoins, les attaches familiales et affectives invoquées par Mme D..., en la personne de sa sœur et de sa fille majeure, l'ancienneté de sa résidence à Pierre-Bénite, ainsi que ses recherches d'emploi en région lyonnaise ne sont pas constitutives de circonstances particulières de nature à justifier le maintien de son domicile personnel à Pierre-Bénite, lequel procède ainsi de simples convenances personnelles. Par suite, Mme D... n'est pas fondée à soutenir que les dépenses en litige présentaient un caractère déductible.

      8. En deuxième lieu, il résulte des dispositions précitées que, pour pouvoir déduire ses frais réels, le contribuable doit fournir des justifications suffisamment précises pour permettre d'en apprécier le montant et de vérifier qu'ils ont été effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession ou de sa formation. Ainsi, il ne peut, ni se borner à présenter un calcul théorique de ses frais, ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge de sa fonction ou de son emploi. S'il peut prétendre, à cette fin, calculer ses frais de transport à partir du barème kilométrique forfaitaire établi par l'administration, celui-ci ne peut s'appliquer que lorsque le nombre, l'importance et la nature professionnelle des déplacements sont déterminés avec une exactitude suffisante.

       9. Mme D... demande la déduction, pour le calcul de son revenu imposable de l'année 2016, de frais de déplacement entre le lieu de sa formation et le logement loué à Morlaix, qu'elle évalue, en application du barème kilométrique, à 1 597 euros, à raison de 4 trajets de 4,5km chaque jour hors vacances scolaires, ainsi que des frais d'entretien, de réparation et d'amortissement de son véhicule, supportés au titre de l'année 2016. Néanmoins, les seules pièces versées au dossier ne permettent pas de justifier du nombre, de l'importance et de la nature des déplacements avec une exactitude suffisante. Par suite, Mme D... n'est pas fondée à soutenir qu'elle était en droit de déduire de son revenu imposable pour l'année 2016, au titre des frais professionnels, les frais de déplacement entre le lieu de sa formation et son lieu de résidence ainsi que les frais d'entretien, de réparation et d'amortissement de son véhicule, lesquels sont au demeurant inclus dans le forfait fixé par le barème kilométrique.

       10. En troisième lieu, Mme D... justifie, par la production d'une attestation d'attribution d'aide à la mobilité émanant de Pôle emploi et de billets d'avion correspondant à un trajet aller et retour entre Brest et Bordeaux, de la réalité des frais de déplacement d'un montant de 543,35 euros exposés pour se rendre à un entretien professionnel le 4 octobre 2016. Mme D... est, dès lors, fondée à soutenir que les frais de déplacement nécessités par sa recherche d'emploi et restés à sa charge après déduction de l'aide à la mobilité perçue sont déductibles pour le calcul de son revenu imposable au titre de l'année 2016 à concurrence de 300 euros. 

       11. En quatrième lieu, Mme D... n'établit pas, par la seule production de tickets de carte bancaire, que les frais postaux qu'elle déclare avoir supportés au cours de l'année 2016 sont effectivement liés à sa recherche d'emploi. Par suite, Mme D... n'est pas fondée à se prévaloir du caractère déductible de ces dépenses.

       12. En cinquième lieu, il résulte des dispositions précitées de l'article 83 du code général des impôts que les honoraires d'avocat versés par un salarié lors d'un procès engagé pour obtenir une indemnité en lien avec l'exécution ou la rupture de son contrat de travail sont déductibles dans la mesure où l'indemnité allouée présente le caractère d'un revenu imposable. 

       13. En l'espèce, Mme D... établit avec suffisamment de précision avoir réglé en 2016 des honoraires d'avocat s'élevant à 1 296 euros dans le cadre de la procédure prud'homale engagée contre son ancien employeur en vue notamment du paiement d'un complément de rémunération au titre de la maladie professionnelle à l'origine de son licenciement pour inaptitude. Par suite, Mme D... est fondée à soutenir qu'elle était en droit de déduire le montant de ces honoraires, pour le calcul de son revenu imposable pour l'année 2016, au titre des frais professionnels.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       14. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

       15. Mme D... doit être regardée comme invoquant sur le fondement précité de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales la documentation administrative référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-40 n°1 et suivants, relative à la déduction des frais de formation au titre des frais professionnels, la documentation administrative référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 n°280, une réponse ministérielle du 18 novembre 1996 n°41373 et la documentation référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-40 n° 20, relatives aux frais de double résidence, la documentation référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-40 n°30, la réponse ministérielle donnée à M. B... le 4 avril 2014 n° 10314 relatives aux charges supportées par un salarié privé d'emploi pour retrouver du travail, ainsi que la documentation référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-40 n° 340, se référant à la réponse ministérielle faite à M. C... le 6 juillet 1998, relative à la déductibilité des frais de procès. Néanmoins, aucune de ces documentations ne comporte d'interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. Par suite, Mme D... ne peut s'en prévaloir.

       16. Il résulte de tout ce qui précède que Mme D... justifie de la déductibilité de ses frais professionnels pour leur montant réel à hauteur de 1 596 euros pour l'année 2016. Néanmoins, si les dispositions précitées de l'article 83 du code général des impôts autorisent le contribuable à déduire les frais professionnels pour leur montant réel, elles ne sauraient avoir pour effet de lui permettre de cumuler la déduction de ses frais professionnels pour leur montant réel avec la déduction forfaitaire de 10 % prévue au même article. Mme D... n'établissant pas que les frais professionnels supportés au titre de l'année 2016, pris pour leur montant réel, ont excédé le montant du forfait de 10 %, porté en dernier lieu à 3 011 euros, qui lui a été appliqué par l'administration fiscale, elle n'est pas fondée à demander la réduction de ses cotisations primitives à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016.

       17. Par suite, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir partielle opposée en défense par le ministre, Mme D... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. 

      Sur les frais liés au litige :

       18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme D... la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 6 janvier 2022, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Le Frapper, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2022.

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N° 19LY03126