Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE enregistré au greffe de la Cour le 30 mars 2005, complété par des mémoires enregistrés les 8 et 25 janvier 2007 ;



      Le ministre demande à la Cour :



      1°) d'annuler le jugement n° 0200892 en date du 20 janvier 2005 par lequel le Tribunal administratif de Besançon a accordé à M. et Mme X la décharge des cotisations supplémentaires  à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 ;



      2°) de remettre ces impositions à la charge de M. et Mme X, à concurrence des décharges prononcées en première instance ;



  Il soutient que :



      - la procédure suivie par l'administration était régulière : il résulte de l'article 73-I-1° de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977, comme de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales que la procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la copropriété de navires ; l'administration peut par suite et par ailleurs contrôler sur pièces les déclarations individuelles des co-propriétaires sans avoir à leur adresser d'avis préalable ou intervenir sur place ;



      - l'exercice du droit de communication n'est pas établi et les pièces ayant servi de support au redressement ont été obtenues dans le cadre de la vérification de la comptabilité des copropriétés de navires ;



      - la notification de redressement adressée au contribuable indiquait la nature, la teneur et l'origine des redressements, y étant annexée la copie des notifications de redressement adressées aux copropriétés de navires ; l'ensemble des documents en possession du service a été communiqué au contribuable, en dernier lieu dans la réponse aux observations du contribuable ;



      - dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, l'administration se réfère à son mémoire de première instance ;



  Vu le jugement  attaqué ;



      Vu les mémoires en défense, enregistrés les 7 juillet 2005 et 18 janvier 2007, présentés pour M. et Mme X élisant domicile ..., par Me Moulinier, avocat ; ils concluent au rejet de la requête et à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



Ils soutiennent que :



      - ils n'ont pas été informés de l'origine et de la teneur des documents recueillis par l'administration par la mise en oeuvre de son droit de communication ;



      - comme le montre la remise en cause des déficits d'exploitation, les suppléments d'imposition réclamés découlent directement et exclusivement de la procédure de vérification de la copropriété, sans qu'un avis de vérification leur ait été notifié, et non d'un contrôle sur pièces ; il s'agit d'une « notification par référence » aux redressements notifiés à la copropriété ; un simple contrôle sur pièce n'aurait pu aboutir à une remise en cause des déficits d'exploitation, qui ne peut résulter que d'une vérification de comptabilité préalable ; le service a d'ailleurs joint en annexe à la notification les conséquences financières du redressement comme dans le cadre d'une vérification de comptabilité ;



      - l'administration a assimilé à tort la copropriété de navires à une société de personnes alors qu'elle constitue une indivision ; malgré les pouvoirs étendus conférés au gérant, les indivisaires redevables de l'impôt sur les bénéfices ne peuvent pas être privés des garanties de procédure prévues à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et notamment de la faculté de se faire assister d'un conseil ; l'absence de notification d'un avis de vérification de comptabilité de la copropriété à chaque quirataire entache donc la procédure d'imposition d'illégalité ;



      Vu le mémoire enregistré le 28 janvier 2007, présenté pour M. et Mme X par Me Moulinier, avocat ;



      Vu les autres pièces du dossier ;



  Vu le code général des impôts ;


      Vu le livre des procédures fiscales ;



      Vu le code de justice administrative ;



      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 janvier 2007 : 



      - le rapport de M. Devillers, premier conseiller,



      - les conclusions de M. Wallerich, commissaire du gouvernement ;



      Considérant que M. et Mme X, porteurs de parts de la copropriété du navire de pêche « Viking Albacore », ont porté en déduction de leur revenu global les déficits industriels et commerciaux résultant, d'une part, pour l'année 1996, de leur quote-part de l'investissement réalisé pour l'acquisition de ce navire sur le fondement de l'article 238 bis HA du code général des impôts, et, d'autre part, pour l'année 1997, de leur quote-part du résultat d'exploitation de ce navire, sur le fondement de l'article 156 I-1° du même code ; que l'administration, à la suite d'une vérification de comptabilité de la copropriété, a remis en cause pour l'année 1996 la déduction par M. et Mme X de l'investissement réalisé, et, pour l'année 1997, la déduction du déficit d'exploitation ;



      Sur le recours du ministre :



      Considérant qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété » ; qu'aux termes du I de l'article 73 de la loi du 30 décembre 1977, demeuré en vigueur pour les copropriétés de navire : 1° () La procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la copropriété ; qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : () une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ; qu'il résulte de ces dispositions combinées, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1977, que l'avis de vérification de comptabilité prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales devait être adressé à la copropriété et non à chacun de ses membres ; que par suite, c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur le motif que la procédure ayant abouti aux redressements des revenus imposables de M. et Mme X était irrégulière, dès lors que ces derniers n'avaient pas reçu, en même temps que le gérant de la copropriété du navire, un avis les prévenant de la vérification de comptabilité mise en oeuvre en l'espèce, pour accorder aux requérants la décharge des impositions en litige ;



      Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme X devant le Tribunal administratif de Besançon ;



      Sur la régularité de la procédure d'imposition :



      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement en date du 21 décembre 1998 adressée aux contribuables expose suffisamment, à elle seule, les motifs de droit, tirés de l'application des articles 156-I-1 bis et 238 bis du code général des impôts ainsi que  les circonstances de fait propres à la situation des intéressés qui ont conduit le service à refuser les déductions pratiquées ;



      Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que les documents communiqués à l'administration fiscale dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la copropriété du navire et utilisés pour asseoir leur redressement ont été transmis à M. et Mme X en annexe à la réponse aux observations du contribuable, précisant l'origine et la teneur des renseignements contenus,  qui leur a été adressée le 25 mai 1999 ; que le moyen tiré de la méconnaissance du caractère contradictoire de la procédure doit donc être écarté ; 



      Sur le bien fondé de l'imposition :



      Considérant qu'aux termes des dispositions du I de l'article 238 bis HA du même code, dans sa rédaction alors applicable : « Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 () » ;  qu'aux termes des dispositions du I de l'article 156 dans sa rédaction résultant de l'article 72 de la loi n° 95-1346 du 30 décembre 1995 portant loi de finances pour 1996 : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () 1º bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes () Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit ou à la fraction de déficit provenant de l'exploitation : () de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix () »  ; qu'il résulte de l'instruction que la copropriété du « Viking Albacore », à laquelle ont pris part les époux X, n'a été créée qu'à la date du 28 août 1996 et les règlements de leurs acquisitions par les quirataires effectués postérieurement à cette date ; que les intimés ne sont donc, en tout état de cause, pas fondés à se prévaloir des dispositions précitées du code général des impôts ; 



      Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Besançon a accordé aux contribuables la décharge des impositions demeurant en litige, et à obtenir que celles-ci soient remises à leur charge ;



      Sur les conclusions tendant au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens :



      Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée par M. et Mme X au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;



      D É C I D E :



      Article 1 : Le jugement du Tribunal administratif de Besançon en date du 20 janvier 2005 est annulé.



      Article 2 : Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997, sont remises intégralement à leur charge, en droits et intérêts de retard.



      Article 3 : Les conclusions de M. et Mme X tendant à obtenir, à leur profit, l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.



      Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. et Mme Jérôme X.



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