Vu la requête, enregistrée le 10 octobre 2011, présentée pour M. et Mme Bernardo B, demeurant ..., par la SCP Pommier, Cohen et associés ; M. et Mme B demandent à la Cour : 

        1°) d'annuler le jugement n° 0905747/2-3 en date du 1er juin 2011 en tant que le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1994 ainsi que des pénalités correspondantes ; 

        2°) de prononcer la décharge demandée ; 

        3°) d'ordonner la restitution de l'imposition litigieuse ; 

        4°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

...................................................................................................................

        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu la Constitution, notamment ses articles 61-1 et 62 ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

        Vu la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ;

        Vu la décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010 du Conseil constitutionnel ;

        Vu la décision n° 2010-108 QPC du 25 mars 2011 du Conseil constitutionnel ; 

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 novembre 2012 ;

        - le rapport de M. Jardin, rapporteur,

        - les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public,

        - et les observations de Me Marlier-Pommier, représentant M. et Mme B ;

        1. Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de la SCI Raffaelo, société civile immobilière de construction vente ayant son siège et exerçant son activité en France, l'administration a notifié à ses deux associés, M. Bernardo B et son épouse, domiciliés en Italie, des redressements de leur revenu imposable en France dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 1994 et 1996 qui ont entraîné la mise en recouvrement le 30 juin 1999 d'une cotisation d'impôt sur le revenu, assortie d'intérêts de retard et de la pénalité au taux de 10 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts ; qu'au cours de l'instance engagée devant le Tribunal administratif de Paris par les contribuables, dont la réclamation préalable datée du 27 décembre 2001 n'a été rejetée par une décision explicite de l'autorité compétente que le 17 novembre 2008, l'administration a dégrevé la cotisation à laquelle ces derniers avaient été assujettis au titre de l'année 1996 ; que le litige d'appel dont M. et Mme B ont saisi la Cour pour contester le rejet par le tribunal administratif du surplus des conclusions de leur demande concerne exclusivement la cotisation à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1994 ; 

        Sur les redressements du résultat imposable de la SCI Raffaelo relatifs aux soldes créditeurs des comptes courants de M. et Mme B et aux frais financiers : 

        2. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l' article 61-1 de la Constitution : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation. " ; qu'aux termes du deuxième alinéa de son article 62 : " Une disposition déclarée inconstitutionnelle sur le fondement de l'article 61-1 est abrogée à compter de la publication de la décision du Conseil constitutionnel ou d'une date ultérieure fixée par cette décision. Le Conseil constitutionnel détermine les conditions et limites dans lesquelles les effets que la disposition a produits sont susceptibles d'être remis en cause " ; qu'enfin, aux termes du troisième alinéa du même article : " Les décisions du Conseil constitutionnel ne sont susceptibles d'aucun recours. Elles s'imposent aux pouvoirs publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles " ;

        3. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 62 de la Constitution qu'une disposition législative déclarée contraire à la Constitution sur le fondement de l'article 61-1 n'est pas annulée rétroactivement mais abrogée pour l'avenir à compter de la publication de la décision du Conseil constitutionnel ou d'une date ultérieure fixée par cette décision ; que, par sa décision n° 2010-108 QPC du 25 mars 2011, le Conseil constitutionnel a jugé que " si, en principe, la déclaration d'inconstitutionnalité doit bénéficier à l'auteur de la question prioritaire de constitutionnalité et la disposition déclarée contraire à la Constitution ne peut être appliquée dans les instances en cours à la date de la publication de la décision du Conseil constitutionnel, les dispositions de l'article 62 de la Constitution réservent à ce dernier le pouvoir tant de fixer la date de l'abrogation et reporter dans le temps ses effets que de prévoir la remise en cause des effets que la disposition a produits avant l'intervention de cette déclaration " ;

        4. Considérant que, lorsque le Conseil constitutionnel, après avoir abrogé une disposition déclarée inconstitutionnelle, use du pouvoir que lui confèrent les dispositions précitées, soit de déterminer lui-même les conditions et limites dans lesquelles les effets que la disposition a produits sont susceptibles d'être remis en cause, soit de décider que le législateur aura à prévoir une application aux instances en cours des dispositions qu'il aura prises pour remédier à l'inconstitutionnalité constatée, il appartient au juge, saisi d'un litige relatif aux effets produits par la disposition déclarée inconstitutionnelle, de les remettre en cause en écartant, pour la solution de ce litige, le cas échéant d'office, cette disposition, dans les conditions et limites fixées par le Conseil constitutionnel ou le législateur ;

        5. Considérant que, par sa décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010, le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le IV de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 ; qu'en vertu de l'article 2 de sa décision, cette déclaration d'inconstitutionnalité " prend effet à compter de la publication de la présente décision dans les conditions fixées par son considérant 8 ", aux termes duquel elle " peut être invoquée dans les instances en cours à cette date et dont l'issue dépend de l'application des dispositions déclarées inconstitutionnelles " ;

        6. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, compte tenu de la déclaration d'inconstitutionnalité mentionnée ci-dessus : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...). L'actif net s 'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) " ; que lorsque les bénéfices imposables d'un contribuable ont été déterminés en application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition et entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises, ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que les mêmes erreurs ou omissions, s'il est établi qu'elles se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, doivent y être symétriquement corrigées, dès lors qu'elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré et alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue, notamment, aux articles L. 168 et L. 169 du livre des procédures fiscales ;

        7. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment du contenu de la notification de redressements datée du 11 juillet 1997 adressée à M. et Mme B, que le vérificateur, ayant constaté que les comptes courants ouverts dans les écritures comptables de la société au nom de M. B et de son épouse présentaient des soldes créditeurs respectifs de 2 439 405, 17 F (371 884, 92 euros) et de 2 148 977, 72 F (327 609, 54 euros) au 1er janvier 1994 a interrogé la société sur l'origine de cette dette inscrite au passif de son bilan ; qu'il lui a été expliqué que les anciens associés de la société, M. Cane, M. Angelo B et son épouse, avaient cédé le 6 décembre 1993 à M. et Mme B leurs parts de la SCI Raffaelo ainsi que les créances qu'ils détenaient sur la société, correspondant aux soldes créditeurs de leurs comptes courants ; que le vérificateur a toutefois estimé que ces cessions de créances, n'ayant pas fait l'objet des formalités exigées par l'article 1690 du code civil de nature à les rendre opposables au débiteur cédé, n'étaient pas davantage prouvées par les pièces qui lui avaient été présentées au cours des opérations de contrôle ; qu'il en a déduit que la société avait en réalité bénéficié d'un abandon de créances de la part de ses anciens associés et qu'elle n'était dès lors débitrice d'aucune somme à l'égard de ses nouveaux associés ; qu'il en a tiré les conséquences en réintégrant au résultat de l'exercice clos le 31 décembre 1994 la variation d'actif net résultant de la remise en cause de la dette figurant au passif du bilan de clôture de cet exercice, à concurrence de la somme de 4 185 617 F (638 093, 20 euros) correspondant au montant des soldes créditeurs des comptes courants des anciens associés qui auraient été cédés aux nouveaux associés ; 

        8. Considérant qu'en admettant même que la reprise au passif du bilan d'ouverture de l'exercice clos le 31 décembre 1994 de la dette de la société à l'égard de ses nouveaux associés soit injustifiée, il n'est pas établi par l'administration que cette erreur comptable avait un caractère délibéré ; qu'il appartenait par suite au vérificateur de procéder à une correction symétrique des écritures de bilan en remettant également en cause le maintien de la dette de la société à l'égard de ses nouveaux associés au bilan d'ouverture de l'exercice clos le 31 décembre 1994, premier exercice non prescrit, et au bilan de clôture de l'exercice antérieur ; que la variation d'actif net résultant de cette correction se rattache à l'exercice clos le 31 décembre 1993 et non, comme l'a estimé à tort l'administration, à celui clos le 31 décembre 1994 ; que M. et Mme B sont dès lors fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré la somme de 4 185 617 F (638 093, 20 euros) au résultat imposable de la SCI Raffaelo au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1994 ; 

        9. Considérant qu'il résulte également de l'instruction que l'administration a réintégré des frais financiers au résultat imposable de la SCI Raffaelo au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1994 en procédant à un calcul prenant en compte le caractère injustifié selon elle de la dette de la société à l'égard de ses nouveaux associés ; que, dans cette limite, M. et Mme B sont également fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a rehaussé le résultat imposable de la société ;  

        Sur le redressement du résultat imposable de la SCI Raffaelo relatif à la provision pour dépréciation des stocks : 

        En ce qui concerne la fin de non-recevoir opposée par le directeur des services fiscaux en première instance : 

        10. Considérant que, dans leur réclamation préalable du 27 décembre 2001, M. et Mme B ont contesté la totalité de l'imposition à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1994 même si les moyens soulevés n'avaient en réalité qu'une incidence partielle sur le montant de cette imposition ; que l'étendue des conclusions qu'ils ont soumises au tribunal administratif était la même que celle de leur réclamation préalable ; qu'ainsi, et bien que les moyens repris devant le tribunal administratif n'aient également qu'une incidence partielle sur le montant de cette imposition, leur demande de première instance ne peut être regardée comme ne répondant pas aux exigences de motivation prévues par l'article R. 411-1 du code de justice administrative en tant qu'elle concerne la fraction de l'imposition qui n'aurait pas été déchargée si les premiers juges avaient accueilli les moyens soulevés ;  

        En ce qui concerne le fond du litige : 

        11. Considérant que l'administration a réintégré au résultat imposable de la SCI Raffaelo une provision d'un montant de 1 630 230 F (248 526, 96 euros) constituée par la société pour tenir compte de la dépréciation de biens immobiliers faisant partie de son stock ; qu'il résulte des pièces produites en appel par M. et Mme B, et en particulier du bilan de l'exercice clos le 31 décembre 1993, que la provision en litige a été constituée au cours de cet exercice et non au cours de celui clos le 31 décembre 1994 ; qu'ainsi, en application des règles rappelées aux points 5 et 6 du présent arrêt, en admettant même que la preuve du caractère justifié de cette provision ne soit pas apportée et dès lors qu'il n'est pas établi par l'administration que cette erreur comptable avait un caractère délibéré, il appartenait au vérificateur de procéder à une correction symétrique des écritures de bilan en remettant également en cause le maintien de la provision au bilan d'ouverture de l'exercice clos le 31 décembre 1994, premier exercice non prescrit, et au bilan de clôture de l'exercice antérieur ; que la variation d'actif net résultant de cette correction se rattache à l'exercice clos le 31 décembre 1993 et non, comme l'a estimé à tort l'administration, à celui clos le 31 décembre 1994 ; que M. et Mme B sont dès lors fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré la somme de 1 630 230 F (248 526, 96 euros) au résultat imposable de la SCI Raffaelo au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1994 ; 

        12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, M. et Mme B sont fondés à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Paris, par le jugement attaqué, a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1994 en tant qu'elle concerne les redressements du résultat imposable de la SCI Raffaelo relatifs aux soldes créditeurs de leurs comptes courants et à la provision pour dépréciation des stocks ; qu'il y a lieu, pour déterminer les bases d'imposition des requérants dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 1994, de retrancher la somme de 5 815 847 F (886 620, 16 euros) du montant arrêté par l'administration ainsi que le montant des frais financiers réintégrés par voie de conséquence du redressement relatif aux soldes créditeurs de leurs comptes courants ; 

        13. Considérant que faute de litige né et actuel avec le comptable responsable du remboursement de l'imposition déchargée par la Cour, il y a lieu de rejeter les conclusions de M. et Mme B tendant à ce que la restitution de cette imposition soit ordonnée ; 

        14. Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme B et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Les bases d'imposition de M. et Mme B dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 1994 sont déterminées en retranchant la somme de 886 620, 16 euros du montant arrêté par l'administration ainsi que le montant des frais financiers réintégrés par voie de conséquence du redressement relatif aux soldes créditeurs de leurs comptes courants. 

Article 2 : M. et Mme B sont déchargés de la différence entre la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1994, en droits et pénalités, et celle qui résulte du présent arrêt.

Article 3 : Le jugement n° 0905747/2-3 en date du 1er juin 2011 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. 

Article 4 : L'État versera à M. et Mme B une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejeté.

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N° 11PA04407