Vu le recours, enregistré le 12 janvier 2007, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour :

      1°) d'annuler l'article 1er du jugement n°0204253 du 18 septembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a déchargé M. X des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il avait été assujetti par suite de la réintégration dans ses revenus imposables au titre des années 1996, 1997 et 1998 de l'ensemble des revenus réputés distribués par les sociétés Atlas Telecom et Atlas Telecom Network, en tant qu'il a déchargé M. X des revenus réputés distribués par la société Atlas Telecom ;

      2°) de rétablir M. X au rôle de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre des années 1996, 1997 et 1998 à raison de ces revenus distribués ;

      .........................................................................................................

      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      Vu le code de justice administrative ;

      Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;

      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 juin 2009 :

      - le rapport de Mme Menasseyre, premier conseiller,

      - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public, 

      - et les observations de Me Hazemann substituant Me Béraud pour M. X ;

      Considérant que M.  a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 1996, 1997 et 1998 à l'issue duquel lui ont notamment été notifiés, selon la procédure contradictoire, plusieurs chefs de redressement correspondant à la réintégration dans ses revenus imposables de revenus réputés distribués par les sociétés Atlas Telecom et Atlas Telcom Network ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour d'annuler l'article 1er du jugement du 18 septembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a déchargé M. X des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il avait été assujetti par suite de la réintégration dans ses revenus imposables au titre des années 1996, 1997 et 1998 de l'ensemble des revenus réputés distribués par les sociétés Atlas Telecom et Atlas Telecom Network, en tant seulement qu'il a déchargé l'intéressé des revenus réputés distribués par la société Atlas Telecom ; que M. X demande quant à lui, par la voie de l'appel incident, l'annulation du jugement en tant qu'il lui est défavorable, et la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ainsi que de la contribution sociale généralisée, de la contribution au remboursement de la dette sociale et du prélèvement social de 2%, ainsi que des pénalités afférentes, auxquels il a été assujetti au titre des années 1996, 1997 et 1998 ;

      Sur la fin de non-recevoir opposée par M. X :

      Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales :  A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre.  ; 

      Considérant qu'il résulte de l'instruction que le jugement du Tribunal administratif de Marseille lu le 18 septembre 2006 a été notifié au directeur des services fiscaux de Marseille, qui a suivi l'affaire, le 22 septembre 2006 ; que le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE a été enregistré au greffe de la cour le 12 janvier 2007, soit dans le délai prévu par les dispositions de l'article R.200-18 du livre précité ; que la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté du recours, opposée par M. X, doit donc être écartée ;

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      Considérant, en premier lieu, que M. X soutient que la notification de redressement du 7 juillet 2000, portant sur les années 1997 et 1998, serait insuffisamment motivée dès lors qu'elle se réfère à des annexes qui n'étaient jointes qu'à la notification de redressement du 23 décembre 1999 ; qu'il résulte de l'instruction que le requérant a bien reçu cette dernière notification, le 30 décembre 1999, et qu'elle comportait 1755 pièces annexes, qui étayaient le redressement ; que dans ces conditions, la seule circonstance que lesdites annexes n'aient pas été à nouveau jointes à la notification de redressement du 7 juillet 2000, document de 40 pages lui-même accompagné de 583 pièces annexes ne saurait permettre de regarder ce document comme insuffisamment motivé au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

      Considérant, en deuxième lieu, que, contrairement à ce que soutient M. X, il est indiqué, en page 18 de la notification de redressement du 23 décembre 1999, et en page 15 de la notification de redressement du 5 juillet 2000 que l'identité des bénéficiaires des revenus distribués a été établie par l'administration à partir de l'acte authentique du 14 septembre 1995 déléguant un pouvoir général de gestion au bénéfice du requérant, à partir des ordres de règlement de la société Atlas Telecom signés par le requérant, et du fait qu'il disposait du compte bancaire ouvert au nom de la société ; que, contrairement à ce qui est soutenu, cette motivation n'apparaissant pas pour la première fois en appel, M. X n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait insuffisamment motivé sa position sur ce point ;

      Considérant, en troisième lieu, que le requérant fait grief à l'administration de s'être abstenue de lui signaler un changement d'inspecteur principal en cours de vérification, la personne ayant visé la réponse aux observations du contribuable n'étant pas l'inspecteur principal dont le nom figurait sur l'avis de vérification ; qu'un tel moyen est, en tout état de cause, inopérant sur la régularité de la procédure d'imposition ; qu'aucun texte n'impose à l'administration ni de notifier le nom de l'inspecteur principal au contribuable, ni de l'informer de son remplacement en cours de vérification ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse, justifier de la compétence de ses agents pour accomplir des actes de procédure, et n'est pas tenue de le faire, en l'absence de tout contentieux en cours, avant la signature des actes ; qu'enfin et en tout état de cause, si l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales impose que la décision d'appliquer les majorations prévues par l'article 1729 du code général des impôts comporte le visa d'un inspecteur principal, il résulte de l'instruction  que les pénalités de mauvaise foi ont été motivées dès le stade de la notification de redressement et ont été visées, avant le changement d'inspecteur, par celui dont le nom figurait sur l'avis de vérification communiqué au contribuable ; 

      Considérant, en quatrième lieu qu'il résulte de l'examen des notifications de redressement que l'administration y a indiqué que les documents sur lesquels elle se fondait pour déterminer le chiffre d'affaires évalué d'office étaient des tableaux, joints en annexe auxdits redressements, saisis lors de la mise en oeuvre de l'article L. 16 B ; qu'ainsi le moyen tiré par M. X de ce qu'il aurait été insuffisamment informé sur ce point manque en fait ;

      Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article 1658 du code général des impôts :  Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet. Pour l'application du premier alinéa, le représentant de l'État dans le département peut déléguer ses pouvoirs au directeur des services fiscaux et aux collaborateurs de celui-ci ayant au moins le grade de directeur divisionnaire. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture.  ;

      Considérant que l'homologation du rôle incorporant les impositions litigieuses a été effectuée les 17 et 20 août 2001 par M. Adrien Hoffman, directeur divisionnaire à la direction des services fiscaux d'Aix-en-Provence, régulièrement habilité par délégation de pouvoirs du préfet des Bouches-du-Rhône dont l'arrêté de délégation en date du 17 septembre 1999 a été publié au recueil des actes administratifs de la préfecture ; que dès lors, le moyen tiré par M. X de l'irrégularité de l'homologation des rôles doit être écarté ;

      Sur le bien-fondé de l'imposition :

      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts :  1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) , et qu'aux termes de l'article 110 du même code :  Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...)  ;

      Considérant que le requérant n'a pas accepté le redressement en litige notifié selon la procédure contradictoire, et découlant du rattachement à son revenu global, à concurrence de 33 % de son montant, du bénéfice évalué d'office de la SARL. Atlas Telecom, regardé comme distribué, tant en ce qui concerne l'existence et le montant des recettes dissimulées par la société que la réalité de la distribution ; que, dans ces conditions, il incombe à l'administration de prouver, d'une part, l'existence des bénéfices qui auraient été distribués par la société, et, d'autre part, le montant des sommes qui auraient été attribuées à M. X personnellement ; 

      Considérant, en premier lieu, que M. X soutient que l'administration ne justifie pas de ce que les sommes mentionnées sur les tableaux dont elle fait état et sur lesquels elle s'est fondée pour arrêter les redressements correspondraient à des recettes ; qu'il résulte de l'instruction qu'en raison de l'opposition à contrôle fiscal de la SARL. Atlas Telecom, ses bénéfices ont été évalués d'office par l'administration à partir de tableaux saisis faisant apparaître le chiffre d'affaires en dollars, duquel a été déduit, au titre des charges, un pourcentage forfaitaire égal à 70 % des produits hors taxe ; que l'administration justifie ce faisant suffisamment de l'évaluation des recettes ainsi pratiquée, évaluation qui n'est pas utilement critiquée par le contribuable ; qu'ainsi, cette dernière doit être regardée comme ayant justifié l'existence et le montant des rehaussements du résultat de la société distributrice et, par suite, du revenu distribué ; qu'en outre il ressort de la lecture des notifications de redressement que l'assiette retenue pour l'imposition des revenus distribués et celle retenue pour l'imposition de la société coïncident ;

      Considérant, en deuxième lieu, que contrairement à ce que soutient M. X, l'administration n'était nullement tenue d'interroger la société Atlas Telecom pour lui demander de désigner les bénéficiaires des excédents de distribution constatés, avant de lui imputer les revenus qu'elle estimait distribués, dès lors qu'elle s'estimait en mesure, compte tenu des éléments en sa possession, de prouver non seulement l'existence et le montant d'une distribution, mais aussi son appréhension par l'intéressé ;

      Considérant, en troisième lieu, que dès lors que les recettes de la SARL. Atlas Telecom n'ont pas été mises en réserve ou incorporées au capital, elles ont été désinvesties de l'actif social et sont, de ce fait, constitutives de revenus présumés distribués, sans que l'administration soit tenue d'aller plus avant dans l'administration de la preuve de l'existence d'un désinvestissement ;

      Considérant en quatrième lieu que M. X détenait, durant la période vérifiée, le tiers des droits sociaux de la SARL. Atlas Telecom ; que l'administration produit pour la première fois en appel des pièces obtenues dans le cadre de la procédure de visite et de saisie prévue à l'article 16 B du livre des procédures fiscales, et notamment l'acte authentique dressé le 14 septembre 1995, par M. Navarro, notaire à Panama, confiant notamment au requérant les pouvoirs les plus étendus, tels que l'exercice, de la manière la plus large, de toutes les missions d'administration, la capacité d'acheter, vendre ou louer tout bien ou immeuble, de négocier et mener à bien tout contrat civil, commercial ou industriel ; qu'elle produit également un certain nombre de pièces démontrant sa participation à la gestion de l'entreprise sur ses marchés internationaux et démontrant qu'il disposait des fonds sociaux de la société panaméenne ; que, dès lors, le requérant, qui disposait avec deux autres associés des fonds sociaux de la société, doit être regardé comme ayant été avec ces derniers, le véritable maître de l'affaire ; que, par suite, et alors même que l'enrichissement du contribuable n'aurait pas été établi, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que le tiers des recettes dissimulées a effectivement été appréhendée par le requérant ; que, dès lors, M. X ne combattant pas utilement les éléments de preuve apportés par l'administration, c' est à bon droit que cette dernière a imposé entre ses mains le bénéfice évalué d'office, à concurrence de ses droits sociaux dans la société Atlas Telecom, en tant que revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux en application de l'articles 109-1 du code général des impôts ; qu'il y a lieu de réformer dans cette mesure le jugement attaqué ;

      Sur l'application des pénalités :

      Considérant que l'administration a assorti les compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à la charge de M. X au titre de l'année 1996 des pénalités de mauvaise foi prévues par l'article 1729 du code général des impôts, et des pénalités prévues par le même article en cas de manoeuvre frauduleuse s'agissant des deux années suivantes ; 

      Considérant, en premier lieu, que, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les décisions qui comportaient la motivation de ces pénalités ont régulièrement été visées par l'agent ayant le grade d'inspecteur principal compétent ;

      Considérant, en deuxième lieu, que le requérant estime insuffisamment motivée, faute de faire suffisamment références aux circonstances particulières de l'affaire, la décision lui infligeant des pénalités de mauvaise foi ; qu'il résulte de l'instruction que cette décision est motivée par référence aux fonctions de co-dirigeant exercées par le requérant dans la SARL. Atlas Telecom ; qu'elle fait, ce faisant, suffisamment référence aux circonstances particulières de l'espèce ;

      Considérant, en troisième lieu, que si M. X soutient que les majorations de mauvaise foi ne sont pas fondées, faute pour l'administration d'avoir établi sa qualité de dirigeant, l'administration a, au contraire, ainsi qu'il a été indiqué ci-dessus, administré la preuve de ce que M. X était l'un des maîtres de l'affaire ; que, l'administration établit ce faisant que, compte tenu de ses fonctions, M. X ne pouvait ignorer les omissions de recettes reprochées ; qu'elle apporte ainsi la preuve de l'intention délibérée d'éluder l'impôt dû et du bien-fondé des pénalités de mauvaise foi ;

      Considérant, en quatrième lieu, que l'administration pouvait régulièrement qualifier de rémunérations les revenus distribués par la société Atlas Telecom à M. X, alors même que ces sommes ne présentaient pas le caractère de traitements ou de salaires ; qu'ainsi, et contrairement à ce qu'il soutient, la motivation des pénalités pour manoeuvres frauduleuses infligées à ce dernier au titre des années 1997 et 1998 ne saurait être regardée comme erronée du seul fait qu'elle faisait référence aux  rémunérations  versées par la société au contribuable ; que si ce dernier fait également valoir que l'administration n'a pas assorti les redressements afférents à l'année 1996 des pénalités prévues en cas de manoeuvres frauduleuses, mais des seules pénalités de mauvaise foi, l'administration ne saurait être regardée comme ayant pris, à travers la qualification qu'elle a ainsi entendu donner pour cet exercice-là, au comportement du contribuable, une prise de position qui lui serait opposable au titre des exercices suivants ;

      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. X avait été assujetti par suite de la réintégration dans ses revenus imposables au titre des années 1996, 1997 et 1998 de l'ensemble des revenus réputés distribués par la société Atlas Telecom ; que les conclusions incidentes de M. X doivent être rejetées ; qu'enfin si le ministre demande également à la Cour de rétablir M. X au rôle des contributions sociales des mêmes années, il résulte de la lecture de l'article 1er du jugement du 18 septembre 2006 que le tribunal n'a pas prononcé la décharge de ces impositions ;

      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :

      Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. X quelque somme que ce soit au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : L'article 1er du jugement du Tribunal administratif de Marseille en date du 18 septembre 2006 est annulé en tant qu'il a déchargé M. X des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il avait été assujetti par suite de la réintégration dans ses revenus imposables au titre des années 1996, 1997 et 1998 des revenus réputés distribués par la société Atlas Telecom.

Article 2 : M. X est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1996, 1997 et 1998 à raison de ces revenus distribués.

Articles 3 : Le surplus des conclusions du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et les conclusions de M. X sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLIQUES ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à M. Jean-Michel X.

       Copie en sera adressée à Me Béraud.

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N° 07MA00095