Vu l'arrêt en date du 2 avril 2013 par lequel la Cour administrative d'appel de Lyon, statuant sur la requête de M. B...D..., domicilié..., tendant à l'annulation du jugement n° 1001752, du 22 novembre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2009 pour un montant total de 51 052 euros, a avant dire-droit, ordonné, sous réserve de l'occultation des noms des patients, de remettre à un collège d'experts composé d'un masseur-kinésithérapeute, d'un médecin et d'un chiropracteur, tous éléments relatifs à sa pratique professionnelle de chiropracteur, sur une période de trois mois consécutifs, ce collège d'experts ayant pour mission, au vu des éléments ainsi produits, de donner un avis sur la nature de chacun des actes accomplis durant ces périodes et les conditions dans lesquelles ils l'ont été, compte tenu des actes autorisés pour l'exercice de la chiropraxie ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le rapport d'expertise déposé le 30 décembre 2013 ;

       Vu le mémoire en défense en réponse au rapport d'expertise, enregistré le 28 janvier 2014, présenté par le ministre de l'économie et des finances, tendant au rejet de la requête ;

       Le ministre expose que les documents fournis par le praticien et examinés par le collège d'experts n'ont pas permis de justifier la nature des actes qu'il avait pratiqués au titre de la période litigieuse et les conditions dans lesquelles ils l'avaient été au regard du chiffre d'affaires enregistré ; qu'il a donc a bon droit été taxé sur ces prestations ;

       Vu l'ordonnance en date du 13 février 2014 par laquelle le président de la formation de jugement a fixé, en application des dispositions de l'article R. 613-1 du code de justice administrative, la clôture de l'instruction au 10 mars 2014 ;

       Vu le mémoire enregistré le 7 mars 2014, présenté par M. D...qui conclut aux mêmes fins que sa requête initiale par les mêmes moyens et demande de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens, ainsi qu'une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Il soutient en outre que les dispositions du décret relatif à l'exercice de la kinésithérapie ainsi que les référence aux articles L. 4321-1 à 13 ne lui sont pas opposables en ce qui concerne les actes de chiropraxie qui ne requièrent pas de prescription médicale préalable et peuvent être réalisés en première intention ; que le rapport d'expertise ne laisse pas apparaître les précisions qu'il a formulées au cours des opérations d'expertise et qui auraient pu éclairer la juridiction sur la manière d'appréhender les notes insérées dans les dossiers expliquant la pratique sur un plan technique ; que les experts ne relèvent pas l'existence du moindre acte dont la mise en oeuvre serait interdite en vertu du décret du 7 janvier 2011, ni qu'il n'aurait pas respecté les conditions d'exercice prévues par les dispositions réglementaires ; que les critères mis en avant par les experts pour retenir ou écarter les dossiers présentés ne sont pas explicités et ne reposent sur aucun élément objectif, ni aucun fondement scientifique et, en l'absence de bibliographie traduisent une méconnaissance de la situation des chiropracteurs, tant d'un point de vue juridique que sur un plan technique ; que les documents produits devant les experts témoignent de l'absence de réalisation d'actes non autorisés et d'une pratique conforme aux enseignements reçus de nature à justifier son droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée litigieuse ;

       Vu l'ordonnance de taxe des frais et honoraires d'expertise en date du 20 janvier 2014, liquidant les frais et honoraires des opérations d'expertise à la somme de 2 942,15 euros HT comprenant le montant de l'allocation provisionnelle pour M. E...F..., expert ;

       Vu l'ordonnance de taxe des frais et honoraires d'expertise en date du 20 janvier 2014, liquidant les frais et honoraires des opérations d'expertise à la somme de 1 905 euros HT pour M. le professeur Daniel Malicier, expert ;

       Vu l'ordonnance de taxe des frais et honoraires d'expertise en date du 20 janvier 2014, liquidant les frais et honoraires des opérations d'expertise à la somme de 2 576,57 euros HT comprenant le montant de l'allocation provisionnelle pour M. C...G..., expert ;

       Vu la décision rejetant la réclamation préalable de M. D...;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; 

       Vu la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       Vu le code général des impôts ;

       Vu le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de la santé publique ;

       Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

       Vu la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 portant loi de finances rectificative pour 2007 et notamment son article 58 ;

       Vu la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 portant loi de finances rectificative pour 2011 et notamment son article 15 codifié à l'article 261-4 1° du code général des impôts ;

       Vu le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 ;

       Vu le décret n° 2011-1127 du 20 septembre 2011 ;

       Vu l'arrêté du 7 janvier 2011 pris pour l'application du décret n° 2011-32 ;

       Vu l'arrêté du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 mars 2014 :

       - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ;

       1. Considérant que M.D..., qui exerce l'activité de chiropracteur, estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée, a demandé, le 30 décembre 2009, la restitution de la taxe qu'il a spontanément acquittée au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2009 ; qu'il relève appel du jugement du 22 novembre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté cette demande de restitution ;

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

       3. Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; que ces dispositions, qui limitent l'application de l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la directive relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises, dès lors que la directive renvoie à la réglementation interne des États membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

       4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive est contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il peut être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

       5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. S'il s'agit d'un diplôme délivré à l'étranger, il doit conférer à son titulaire une qualification reconnue analogue, selon des modalités fixées par décret / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

       6. Considérant que le décret du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie n'a été publié que le 9 janvier 2011 et que le décret du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie, ainsi que l'arrêté du même jour pris en application de ces deux décrets, n'ont été publiés que le 21 septembre 2011 ; que, durant la période allant du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2009, les actes dits de chiropraxie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine, et le cas échéant, pour certains actes seulement et sur prescription médicale, par les autres professionnels de santé habilités à les réaliser ; 

       7. Considérant toutefois que, pour les opérations qu'ils ont réalisées avant le 30 décembre 2011, date d'entrée en vigueur de l'article 15 de la loi de finances rectificative pour 2011 susvisée étendant le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée aux chiropracteurs, ces derniers peuvent prétendre à l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de leur activité exercée sur une période de trois années s'ils sont en mesure de justifier la nature de leurs actes et les conditions dans lesquelles ils ont été dispensés sur une période d'au moins deux mois ; que s'il est admis qu'un échantillon d'actes suffisamment justifié puisse permettre aux chiropracteurs de bénéficier de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée pour la totalité des actes qu'ils ont pratiqués sur la période de référence antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 15 de la loi de finances rectificative pour 2011, cet échantillon doit être significatif pour permettre au juge, à partir des fiches patients produites portant sur des consultations proposées au titre de la période litigieuse et décrivant de manière exhaustive et probante la nature des actes pratiqués, de vérifier si des actes interdits ont été pratiqués et d'apprécier si les documents produits permettent, au regard du chiffre d'affaires total réalisé par le praticien, de justifier que tous les actes dispensés pouvaient être exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;

       8. Considérant, en l'espèce, que par l'arrêt avant dire-droit susvisé, la Cour de Céans a considéré que M. D...avait produit des éléments suffisants concernant ses qualifications professionnelles pour accomplir des actes de chiropraxie durant les périodes d'impositions litigieuses, et a ordonné à M.D..., sous réserve de l'occultation des noms des patients, de remettre à un collège d'experts composé d'un masseur-kinésithérapeute, d'un médecin et d'un chiropracteur, tous éléments relatifs à sa pratique professionnelle de chiropracteur, sur une période de trois mois consécutifs, ce collège d'experts ayant pour mission, au vu des éléments ainsi produits, de donner un avis sur la nature de chacun des actes accomplis durant ces périodes et les conditions dans lesquelles ils l'ont été, compte tenu des actes autorisés pour l'exercice de la chiropraxie ; qu'il résulte du rapport d'expertise déposé au greffe de la Cour le 30 décembre 2013 que, sur les 70 " fiches patients " fournies par M.D..., relatives à une période d'activité de trois mois, courant de mars à mai 2008, le collège d'experts a relevé que 54 de ces fiches étaient insuffisamment renseignées car comportant un diagnostic basique ne permettant pas d'appréhender la nature des soins prodigués et les a écartées pour ce motif ; que, pour les 16 fiches patients restantes, les experts ont déploré " la trop grande confidentialité des actes " qui y figuraient ; qu'il résulte de ces constatations que les justificatifs retenus par les experts, constitués par 16 " fiches patients " correspondant à 132 actes répartis sur une période de 35 mois, alors que le chiffre d'affaires s'élevait à 260 469 euros, ne suffisent pas à justifier la nature des actes pratiqués par M. D... au titre de la période litigieuse, ni les conditions dans lesquelles ils l'ont été ; que, par suite, le requérant n'établit pas, par les pièces qu'il produit, que les actes de chiropraxie qu'il a accomplis au cours de cette période pouvaient être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant la chiropraxie, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;

       9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. D...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande ; que les conclusions aux fins d'injonction doivent, par voie de conséquence, être rejetées ;

       Sur les dépens :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction issue du décret n° 2011-1202 du 28 septembre 2011 : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens " ;

       11. Considérant que, par ordonnances en date du 20 janvier 2014, le président de la Cour administrative d'appel de Lyon a liquidé et taxé les frais d'expertise à la somme totale de 7 423,72 euros ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de laisser la charge des dépens à M.D..., partie perdante ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a, dans la présente instance, ni la qualité de partie perdante, ni celle de partie tenue aux dépens, verse à M. D...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. D...est rejetée.

Article 2 : Les frais d'expertise liquidés et taxés à la somme totale de 7 423,72 euros sont mis à la charge définitive de M.D....

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...D...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne.

Délibéré après l'audience du 25 mars 2014, à laquelle siégeaient :

Mme Samson, présidente,

M. A...et Mme Terrade, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 15 avril 2014.

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N° 11LY03062

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