Vu  le  recours  enregistré  le 7 décembre 2010, complété par un mémoire enregistré le 19 septembre 2012, présenté par le ministre du  budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; le ministre demande à la Cour :

        1°) de réformer le jugement n° 0602760 du 21 octobre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a réduit de 311 525 euros la base de l'imposition assignée à M. et Mme  dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2003 et a prononcé la modification du déficit global correspondant à cette réduction de base d'imposition ;

        2°) de décider que la réduction de base d'imposition à laquelle M. et Mme  peuvent prétendre pour l'année 2003 s'élève à 132 285 euros et de les rétablir à due concurrence au rôle de l'impôt sur le revenu ;

        3°) de rétablir M. et Mme  au rôle de l'impôt sur le revenu des années 2004 à 2007 les sommes dont ils ont été dégrevés en application du jugement attaqué par le jeu du report déficitaire ;

        Le ministre soutient que:

        - les premiers juges ont méconnu les dispositions des articles 13 et 83 du code général des impôts en admettant d'intégrer dans la détermination du plafond de déduction des versements effectuées par M. et Mme  en exécution d'un engagement de caution les revenus provenant de la location-gérance d'un fonds de commerce ;

        - la location-gérance d'un fonds de commerce est une activité commerciale dont les revenus sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

        - à titre subsidiaire, les versements déductibles du revenu imposable de l'année 2003 relatifs à l'engagement de caution souscrit auprès de la Bnp Paribas doivent être limités à la somme de 158 790 euros ;

        Vu le jugement attaqué ;

        Vu le mémoire en défense, enregistré le 22 juin 2012 et complété par des mémoires enregistrés les 28 septembre 2012 et 15 octobre 2012, présenté pour Mme , demeurant  par Me Lachaize, avocat ; Mme  conclut au rejet du recours du ministre et par la voie de l'appel incident à ce qu'elle soit rétablie à hauteur de l'ensemble des déficits imputables sur le revenu global de son foyer fiscal au titre des années 2001, 2002 et 2003, à ce que le montant du déficit imputable sur le revenu global constaté en 2003 soit majoré des intérêts déductibles pour un montant de 11 842,68  et à ce que l'Etat soit condamné à lui verser la somme de 2 500 euros en application de l'article 

L. 761-1 du code de justice administrative ;

        Elle soutient que :

        - le foyer fiscal a pu à bon droit inclure, dans le calcul de son plafond de déduction acquis en 1985, les rémunérations perçues en 1985 au titre de la location gérance du fond de commerce à hauteur de 302 289 F et la somme de 158 790,80  versée au profit de BNP Paribas en exécution d'un engagement de caution ne dépassait dès lors pas le plafond de déduction et pouvait valablement venir en déduction des rémunérations perçues en 2003 ;

        - les versements effectués en 1997 et 2002 au titre d'engagements souscrits au profit d'autres établissements de crédit ne pouvaient venir diminuer le montant de déduction pratiquée en 2003 au titre d'un premier engagement souscrit en 1985 au profit de la BNP ;

        - elle justifie par les pièces versées au dossier de l'existence et de la réalité du solde de créance de salaires non admis par l'administration fiscale alors que la créance détenue par les époux  sur la société Pierre  SA a été admise à la procédure de redressement judiciaire ;

        - elle produit les justificatifs au titre de l'acquisition d'un plafond de déduction pour l'année 1989 de 334 122  et a pu dès lors déduire la totalité du versement de 217 239,85  ;

        - les époux qui ont contracté un emprunt pour s'acquitter de leurs engagements de caution peuvent demander la déduction des intérêts correspondants de leur revenu de l'année 2003 ;

        Vu les pièces dont il résulte que, par application des dispositions de l'article 

R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions du ministre tendant au rétablissement au rôle de l'impôt sur le revenu des années 2004 à 2007, lesquelles concernent un litige distinct de celui porté devant la Cour qui est relatif à l'année 2003 ;

        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 novembre 2012 :

        - le rapport de M. Wallerich, premier conseiller,

        - et les conclusions de M. Féral, rapporteur public ;

        Sur l'appel du ministre :

        En ce qui concerne l'année 2003 :

        1. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le  bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut ... sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1ère sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés à l'article 156-1 et 1 bis des charges énumérées au II dudit article ... 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune  d'elles... " ; que l'article 156-1 autorise la déduction " du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus " ; que l'énumération des charges déductibles figurant à l'article 156-II est limitative ; qu'il résulte de ces dispositions que le revenu net global annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets catégoriels perçus par chacun des membres du foyer fiscal et que les bénéfices ou revenus nets de chaque catégorie sont déterminés distinctement d'après les règles propres à chacune d 'elles ;

        2. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 83 du même code qui concerne l'imposition de revenus dans la catégorie des traitements et salaires : " le  montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés ... 3°) les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. " ; qu'en vertu de ces dispositions, les sommes qu'un salarié qui s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par  la société dont il est dirigeant a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué à la condition que son engagement de caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec la rémunération de l'intéressé ;

        3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. , en sa qualité de dirigeant salarié de la société Pierre  " Les grands  chocolats " avait notamment consenti au profit de celle-ci, plusieurs engagements de caution solidaire avec son épouse, également salariée dans la même société, pour des prêts accordés, en 1984, 1985 et 1986, par la Bnp Paribas à concurrence respectivement d'un montant de 45 735 , 30 490  et 76 225  ; qu'à la suite des difficultés de remboursement des emprunts ainsi cautionnés, ayant d'ailleurs conduit à la mise en redressement judiciaire de la société, M. et Mme  ont payé au cours de l'année 2003 les sommes convenues et, en particulier, celle de 158 790 euros en garantie des échéances des emprunts susmentionnés ; que l'administration a limité à 132 285 euros le montant des frais retenus au titre de 2003 compte tenu, d'une part, du plafond de déduction des engagements de caution fixé à 285 020 euros correspondant au triple des rémunérations annuelles versées par la société Pierre  à M. et Mme  en 1985, et, d 'autre part, des versements déjà effectués par les requérants au titre d'engagements de caution qui avaient été pris en compte à hauteur de 92 030 euros en 1997 et de 60 705 euros en 2002 ; que le ministre du budget fait appel du jugement du 21 octobre 2010 du Tribunal administratif de Strasbourg en tant qu'il a accordé à M. et Mme  une réduction en bases, dans la catégorie des traitements et salaires, d'un montant de 311 525 euros sur l'impôt sur le revenu qui leur a été assigné au titre de l'année 2003 au motif que pour déterminer le plafond de déduction des versements effectués par les époux  en exécution de leurs engagements de caution, il convenait également d'ajouter le montant des revenus perçus par M.  au titre de la location du fonds de commerce à la société Pierre  dès lors qu'une telle activité était complémentaire et étroitement liée à celle de l'exploitation de la chocolaterie ;

        4. Considérant toutefois, que seuls les revenus perçus dans la catégorie des traitements et salaires et alloués à l'intéressé l'année de la souscription de son engagement, peuvent être pris en compte au titre des rémunérations à retenir pour déterminer le montant des sommes déductibles de son revenu imposable à l'exclusion de ceux qui ont été perçus dans une autre catégorie de revenus ; qu'ainsi, les revenus provenant de la location-gérance d'un fonds de commerce et imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ne pouvaient être retenus pour la détermination du plafond de déduction des versements effectués par les époux  dès lors que lesdits revenus sont distincts de ceux provenant des revenus salariaux seuls susceptibles d'être pris en compte ; que dès lors, c'est à tort que les premiers juges ont, pour le motif susrappelé, accordé aux contribuables, au titre de l'année 2003, une réduction des bases à concurrence de la somme de 311 525 euros ;

        5. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme  tant devant le Tribunal administratif de Strasbourg que devant la Cour ;

        6. Considérant, en premier lieu, que les revenus provenant de la location gérance d'un fonds de commerce ne peuvent être pris en compte pour la détermination des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu qui, en vertu des dispositions de l'article 13 du code général des impôts, sont susceptibles de faire naître, dans de la catégorie des traitements et salaires, un déficit déductible du revenu global ;

        7. Considérant, en deuxième lieu, que, dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements pris et est  subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les paiements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le montant cumulé des cautions données par le contribuable à des sommes hors de proportion avec la rémunération annuelle qu'il percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause ; que, lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées à ce titre sont néanmoins déductibles dans la limite du plafond ainsi fixé, diminué de la différence entre le total des engagements souscrits antérieurement à l'année en cause et les remboursements effectués jusqu'au terme de cette même année ;

        8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme  se sont personnellement portés caution des obligations souscrites par la société Pierre  " Les grands chocolats " auprès de la Banque nationale de Paris, pour des montants de 45 735  en 1984, 30 490   en 1985, 76 225  en 1986, auprès de Batical, pour 

256 163  en 1989, auprès de Soderbanque pour 304 898  en 1990 et auprès du crédit agricole pour un montant de 152 450  en 1991 ; qu'après la mise en règlement judiciaire de la société, M. et Mme  ont dû, en exécution de leurs engagements de caution, payer, en 2003, une somme totale de 376 029 , se rapportant, à concurrence de 158 790 , à l'engagement souscrit en 1985, et à concurrence de 217 239 , à l'engagement souscrit en 1989 ;

        9. Considérant que l'engagement de caution souscrit, en 1985, dans l'intérêt de la  société Pierre   " Les grands  chocolats " par M. et Mme  n'était pas hors  de proportion avec la rémunération d'environ 95 000  que le couple a perçue en 1985 ; que les sommes versées au titre de cet engagement peuvent dès lors être admises en déduction ;  qu'en revanche, le versement effectué en exécution de l'engagement ultérieurement souscrit auprès de Batical en 1989 par M. et Mme  n'est pas déductible, dès lors qu'à la date à laquelle ils a été  souscrit, il s'est ajouté aux précédents engagements, encore en vigueur, dont le montant, a eu, par lui-même, pour effet de porter le total des engagements contractés à un montant hors de proportion avec les rémunérations perçues par 

M. et Mme  au cours des années où ils ont contracté les engagements ultérieurs ; que, par suite, le versement correspondant à l'engagement souscrit en 1989 n'était pas déductible ; qu'en revanche, Mme  est fondée à demander que la somme de 158 790 , payée en exécution de la caution que le couple avait donnée en 1985, soit déduite de son revenu imposable de 2003 ; 

        Sur les conclusions d'appel incident de M. et Mme  :

        10. Considérant, en premier lieu, que la circonstance que M. et Mme  aient laissé dans les comptes courants ouverts dans la société Pierre  une partie de leurs salaires dus au titre de l'année 1993, ne les autorisait pas, nonobstant l'éventuelle indisponibilité de ces sommes, à en déduire le montant au titre des frais réels de leurs revenus de l'année 2001 ;

        11. Considérant, en second lieu, que M. et Mme  demandent que soient déduits de leur  revenu global les intérêts de l'emprunt qu'ils avaient contracté pour s'acquitter de leur obligation ;  que rien ne s'oppose à ce que ces intérêts afférents à un emprunt souscrit  pour faire face à des frais nécessités directement par la profession du  contribuable, soient admis en déduction du montant des traitements et salaires perçus par M. et Mme  au cours des années pendant lesquelles ils les ont supportés ; que ces derniers justifient avoir acquitté en 2003 des intérêts à hauteur de 11 842,68  au titre d'un emprunt d'un montant de 366 000  souscrits pour faire face aux versements effectués en exécution des engagements de caution antérieurs et sont fondés à demander que cette somme soit déduite de leur revenu imposable de 2003 ;

        Sur les conclusions du ministre en ce qui concerne les années 2004 à 2007 :

        12. Considérant que le ministre demande à la Cour de rétablir au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 2004 à 2007 les sommes dont M. et Mme  ont été dégrevés en application du jugement attaqué par le jeu du report déficitaire ; que de telles conclusions se rapportant à des années qui ne sont pas en litige ne sont pas recevables ;

        13. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la réduction de la base de l'impôt sur le revenu assignée à M. et Mme  au titre de l'année 2003 doit être ramenée de 311 525 euros à 170 632,68 euros ; que le ministre n'est que dans cette mesure fondé à demander la réformation du jugement du 21 octobre 2010 du Tribunal administratif de Strasbourg ;

        14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à Mme  une somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

        DECIDE :

        Article 1er : La réduction de la base de l'impôt sur le revenu assignée à 

M. et Mme  au titre de l'année 2003 est ramenée de 311 525 euros (trois cent onze mille cinq cent vingt-cinq euros) à 170 632,68 euros (cent soixante dix mille six cent 

trente-deux euros et soixante-huit centimes).

        Article 2 : L'impôt sur le revenu de l'année 2003 résultant de la modification de la  base définie à l'article 1er est remis à la charge de M. et Mme .

        Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Strasbourg du 21 octobre 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

        Article 4 : Le surplus des conclusions du ministre de l'économie et des finances et de Mme  est rejeté.

        Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à M. et Mme Pierre .

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N° 10NC01887