Vu la procédure suivante : 

Procédure contentieuse antérieure

       M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1801314 du 9 avril 2019, le tribunal administratif de Lyon a, dans un article 1er, substitué la pénalité de 40% pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts à la pénalité au taux de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée et, dans un article 2, rejeté le surplus de la demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 4 juin 2019, 12 février 2020 et 7 septembre 2020, M. et Mme A..., représentés par Me Beranger, demandent à la cour :

       1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du 9 avril 2019 et de leur accorder la décharge des impositions susvisées restant en litige ; 

       2°) de mettre à la charge de l'État une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que : 

       - la procédure d'imposition suivie avec la SARL Le République est entachée d'irrégularité au regard des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration n'a pas indiqué à la société par écrit la nature des investigations envisagées, ni les données visées, ni la période concernée ; en utilisant des traitements informatiques irrégulièrement menés pour asseoir les redressements notifiés au titre des revenus distribués, le service a méconnu l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et des citoyens et plus généralement le principe de loyauté dans l'administration de la preuve ; 

       - s'agissant de la reconstitution de chiffre d'affaires opérée au niveau de la société, l'administration n'était pas fondée à appliquer une méthode différente pour chacun des exercices et la comparaison entre l'évolution du chiffre d'affaires hors taxes rectifié et celle des achats hors taxes fait apparaître l'incohérence des résultats obtenus ; une méthode de reconstitution alternative consiste à appliquer le coefficient de marge rectifié de l'exercice 2012-2013 sur les achats hors taxe de l'exercice 2011-2012 ; 

       - l'administration lui a à tort appliqué la majoration de 25 % de l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus en application du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts.

       Par un mémoire, enregistré le 24 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Une ordonnance du 9 septembre 2020 a fixé la clôture de l'instruction au 30 novembre 2020.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la Constitution du 4 octobre 1958, notamment son article 61-1 ;

       - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel ; 

       - la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère,

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public,

       - et les observations de Me Ardellier pour les requérants ;

       Considérant ce qui suit : 

       1. 	La SARL Le République, qui exploite un bar-restaurant sous l'enseigne " Le République " à Lyon, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2011, 2012 et 2013, aux termes de laquelle l'administration a regardé sa comptabilité comme irrégulière et non probante et a procédé à la reconstitution de ses recettes. En conséquence des rectifications opérées, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi que des majorations pour manœuvres frauduleuses ont été mises à la charge de la société SBS, société mère du groupe fiscalement intégré auquel appartient la société Le République. Les sommes réintégrées dans le bénéfice de la société ont par ailleurs été regardées comme des revenus distribués entre les mains de M. A..., co-gérant de la société, sur le fondement de l'article 111 c) du code général des impôts. M. et Mme A... ont ainsi été assujettis à des suppléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et contribution sur les hauts revenus au titre des années 2012 et 2013 assortis de majorations pour manœuvres frauduleuses. Ils relèvent appel de l'article 2 du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de leur demande après avoir, dans l'article 1er de son jugement, substitué la pénalité de 40% pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts à la pénalité au taux de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c) du même article initialement appliquée.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. 	Le principe d'indépendance des procédures d'imposition voulant que les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions mises à la charge de l'un de ses associés ou gérants, M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie avec la SARL Le République à l'appui de la contestation des impositions mises à leur charge en conséquence de la vérification de comptabilité de cette société. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, le principe d'indépendance des procédures d'imposition n'interdit pas que les constatations effectuées dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la SARL Le République puissent fonder les rectifications litigieuses, prises à l'encontre d'un associé/gérant de cette société.

       3. 	Aux termes du premier alinéa de l'article 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'État (...), le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé (...) ". M. A... et Mme B... n'ont pas présenté dans un mémoire distinct le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition porterait atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution et notamment l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Ce moyen n'est, par suite, pas recevable et ne peut qu'être écarté. En outre, le principe de loyauté dans l'administration de la preuve ne fait en lui-même pas obstacle à ce que l'administration fiscale utilise les constatations tirées d'une vérification d'une société pour imposer le bénéficiaire d'une distribution, dirigeant, associé ou tiers, alors même que le contrôle de la société serait argué d'irrégularité.

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       4. 	En premier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c) Les rémunérations et avantages occultes (...) ".

       5. 	Les appelants soutiennent que l'administration n'était pas fondée à appliquer une méthode différente pour chacun des exercices vérifiés et que la comparaison entre l'évolution du chiffre d'affaires hors taxes rectifié et celle des achats hors taxes fait apparaître l'incohérence des résultats obtenus. Ils proposent une méthode de reconstitution alternative consistant à appliquer le coefficient de marge rectifié de l'exercice clos en 2013 sur les achats hors taxe des exercices clos en 2011 et 2012.

       6. 	En vertu de ce qui a été dit au point 2, M. et Mme A... ne peuvent utilement invoquer au soutien de leur contestation des revenus distribués mis à leur charge en conséquence de la constatation de l'omission de recettes déclarées au niveau de la SARL Le République des irrégularités de procédure commises lors de la procédure de vérification de comptabilité menée à l'encontre de cette dernière.

       7. 	M. et Mme A... ne contestent pas les motifs par lesquels l'administration a rejeté comme irrégulière et non probante la comptabilité présentée par la SARL Le République. En outre, il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les haut revenus mis à la charge des appelants trouvent leur origine dans les rectifications opérées au niveau de la SARL Le République au titre des exercices clos en mars 2012 et en mars 2013. Aucune imposition supplémentaire n'ayant été mise à la charge de M. et Mme A... au titre de l'année 2011, ils ne sont donc pas fondés à contester les rectifications opérées par l'administration au titre de l'exercice clos en mars 2011.

       8. 	S'agissant de l'exercice clos en 2012, il est constant que la SARL Le République n'a pas fourni l'intégralité des tickets RAZ mais qu'elle n'a produit lors du contrôle que les données de caisse pour la période courant du 3 novembre 2011 au 31 mars 2012. Le vérificateur, après avoir comparé le montant des recettes toutes taxes comprises (TTC) figurant sur l'en-tête des tickets RAZ, sur les bandes de contrôles et le chiffre d'affaires déclaré en a déduit un pourcentage de 19,32 % de recettes éludées sur la période qu'il a appliqué à l'ensemble des recettes comptabilisées en ventilant selon les différents taux de TVA applicables. Dans ces conditions, et en l'absence de présentation des données de caisse sur plus de la moitié de l'exercice courant du 1er avril 2011 au 3 novembre 2011, le vérificateur a pu extrapoler les résultats obtenus pour la période de dépouillement à la période vérifiée. A ce titre, le changement de logiciel de caisse, même permissif, ne constitue pas une modification des conditions d'exploitation faisant obstacle à l'extrapolation des données par le vérificateur. La méthode de reconstitution susvisée n'étant ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire, l'administration apporte la preuve de l'existence et du montant des recettes éludées au titre de cet exercice.

       9. 	Si, pour cet exercice, M. et Mme A... proposent une méthode de reconstitution alternative consistant à appliquer la méthode du coefficient de marge appliquée sur la reconstitution des recettes de l'exercice clos en 2011, il est constant que le taux de recettes éludées s'élève selon la méthode proposée pour l'exercice clos en 2012 à 191 800 euros TTC alors que l'exploitation des données comptables par les tickets RAZ a démontré pour la seule période de dépouillement des tickets un montant de recettes éludées de 141 450,15 euros TTC. Ainsi que l'avait relevé la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, une telle méthode n'apparaît pas ainsi pertinente. M. et Mme A... ne proposent aucune autre méthode plus adaptée à l'estimation du chiffre d'affaires éludé que la méthode retenue par le service.

       10. 	S'agissant de l'exercice clos en 2013, il résulte de l'instruction que le vérificateur a opéré un rapprochement entre l'en-tête des tickets RAZ édités sur la caisse enregistreuse Pi Electronique, présentés sur la quasi-intégralité de l'exercice et correspondant aux ventes effectivement réalisées par la société, et les bandes de contrôle faisant apparaître des écarts importants au niveau du montant des règlements, du nombre de tickets et des quantités de produits vendues, révélant la suppression de données. Le vérificateur a comparé le chiffre d'affaires déclaré avec celui réellement enregistré dans l'en-tête des tickets RAZ et en a déduit une omission de recettes d'un montant de 352 845 euros hors taxes. Cette méthode n'étant ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire, l'administration apporte également la preuve de l'existence et du montant des recettes éludées au titre de cet exercice.

       11. 	M. et Mme A... ne contestent pas l'appréhension de revenus distribués constatés par le service à hauteur d'un tiers de celle-ci alors que M. A..., en sa qualité de co-gérant, s'est lui-même désigné bénéficiaire de ces distributions par courrier du 31 décembre 2014. Ainsi que l'a relevé le tribunal au point 19 de son jugement, dont il convient pour la Cour d'adopter les motifs, la présomption d'appréhension des sommes n'étant pas combattue, l'administration justifie de l'appréhension des sommes mises à la charge des appelants.

       12. 	En deuxième lieu, aux termes de l'article 158 du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : " (...) 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) ".

       13. 	Aux termes de l'article 223 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I.-1. Il est institué à la charge des contribuables passibles de l'impôt sur le revenu une contribution sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal, tel que défini au 1° du IV de l'article 1417 sans qu'il soit fait application des règles de quotient définies à l'article 163-0 A. " Aux termes du IV de l'article 1417 du même code : " 1° Pour l'application du présent article, le montant des revenus s'entend du montant net après application éventuelle des règles de quotient définies à l'article 163-0 A des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédente. (...) ".

       14. 	Il résulte des dispositions précitées du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts que le montant retenu pour le calcul des distributions issues d'une rectification du résultat doit être majoré de 25 %. Par suite, le revenu fiscal de référence défini par le IV de l'article 1417 du même code doit également inclure cette majoration, quand bien même il n'y fait pas explicitement référence. M. et Mme A... ne sont donc pas fondés à soutenir que la majoration de 25% aurait été appliquée à tort à la base d'imposition de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.

       15. 	En dernier lieu, M. et Mme A... ont expressément abandonné en cours d'instance le moyen tiré de l'inconstitutionnalité de la majoration de 25% de l'article 158 7° du code général des impôts appliquée aux revenus distribués imposés sur le fondement du c) de l'article 111 du code précité. Il n'y a donc plus lieu de l'examiner.

       16. 	Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de leur demande.

       Sur les frais liés au litige :

       17. 	Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement d'une somme, au demeurant non chiffrée, que M. et Mme A... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : 	La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2021 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Rémy-Néris, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 janvier 2022. 

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N° 19LY02088