Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société civile immobilière (SCI) Opus 10 a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés à concurrence de 140 000 euros au titre des périodes de juin 2013 et septembre 2013 et de constater le crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 11 865 euros, dont elle dispose au 31 octobre 2013.

       Par un jugement n° 1604390 du 5 octobre 2018, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 3 décembre 2018, et un mémoire complémentaire, enregistré le 25 juin 2019, la SCI Opus 10, représentée par la SELARL BGLM agissant par Me D..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 5 octobre 2018 du tribunal administratif de Marseille ;

       2°) de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés à concurrence de 140 000 euros au titre des périodes de juin 2013 et septembre 2013 et de constater un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 11 865 euros à la fin de la période vérifiée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme, dont il sera justifié par la production de factures, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, le litige porte sur la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur des factures de travaux et, en tout état de cause, une taxe sur la valeur ajoutée collectée ne peut venir en déduction d'une taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures des fournisseurs ;

       - le jugement réserve, de manière erronée, le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont à la réalisation d'opérations taxables en aval ; il est ainsi entaché d'erreur de droit ; à cet égard, le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, consacré au niveau communautaire, exige que les premières dépenses d'investissement effectuées pour les besoins et en vue d'une exploitation soient considérées comme des activités économiques ; la jurisprudence du Conseil d'Etat considère que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur factures de travaux ne peut être conditionné par la réalisation d'opérations taxables notamment lorsque l'assujetti n'a pas été en mesure d'effectuer de telles opérations lors de travaux ; en l'espèce, elle a réalisé des travaux importants dans la villa acquise le 29 novembre 2012, ce qui l'a empêchée d'effectuer des opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée avant le dernier trimestre 2013 ; elle n'a pu en conséquence développer son activité économique en raison de circonstances indépendantes de sa volonté, mais s'est comportée comme toute entreprise qui entend réaliser des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ;

       - la location d'une partie de la villa non affectée par la réalisation de travaux, au cours de la période du 27 septembre au 7 octobre 2013, a été effectuée dans des conditions similaires à celles d'un établissement hôtelier et constitue une opération passible de la taxe sur la valeur ajoutée en application du b) du 4°de l'article 261 D du code général des impôts ;

       - elle a conclu le 31 janvier 2014 un bail de location avec la société à responsabilité limitée (SARL) Ovinalp Développement en vue d'utiliser le bien comme centre d'hébergement de ses clients et fournisseurs ainsi que lieu de séminaires dans le cadre de la promotion de ses activités et produits ; la mise à disposition de la villa constitue en conséquence une location de locaux aménagés à usage professionnel qui n'est pas exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'instruction fiscale référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-30, § 40 ; les loyers dont s'agit ont bien été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ;

       - contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges, l'immeuble en cause n'a jamais été affecté à un usage d'habitation.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 23 avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de la SCI Opus 10.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance en date du 27 juin 2019, la clôture de l'instruction, fixée initialement au 4 juillet 2019 par une ordonnance du 4 juin 2019, a été reportée au 19 juillet 2020 à 12 heures.

       Un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2019, et présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, n'a pas été communiqué en application des dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative.

       Par lettre en date du 20 avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics a été invité par la Cour, en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à produire une pièce pour compléter l'instruction, laquelle a été enregistrée le même jour et communiquée à la société requérante le 21 avril 2020.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; 

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme C...,

       - les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public,

       - et les observations de Me D... pour la société Opus 10.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SCI Opus 10 a acquis, le 29 novembre 2012, une maison à usage d'habitation située à Sainte-Maxime dans le Var, qui a fait l'objet d'importants travaux de rénovation. Elle a procédé à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces travaux, ce qui l'a conduite à solliciter le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en résultant, par deux demandes, l'une déposée au titre du mois de juillet 2013, pour un montant de 90 000 euros et la seconde, déposée au titre du mois d'octobre 2013, d'un montant de 50 000 euros. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er novembre 2012 au 30 novembre 2013, l'administration a, par proposition de rectification en date du 9 mai 2014, remis en cause le droit à déduction de la taxe, au motif que l'activité de location de la société ne satisfaisait pas aux conditions d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au sens de l'article 256 A du code général des impôts. La société Opus 10 relève appel du jugement du 5 octobre 2018 du tribunal administratif de Marseille ayant rejeté sa demande de restitution de crédits de taxe sur la valeur ajoutée de montants respectifs de 90 000 euros et de 50 000 euros au titre de l'année 2013. Elle demande également à ce que la Cour constate le crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 11 865 euros, dont elle dispose au 31 octobre 2013.

       I- La régularité du jugement :

       2. Il appartient au juge d'appel non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis mais de se prononcer directement sur les moyens invoqués dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. Pour demander l'annulation du jugement attaqué, la société appelante ne peut donc utilement se prévaloir des erreurs de droit que les premiers juges auraient commises en réservant, de manière erronée, le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont à la réalisation d'opérations taxables en aval et en portant atteinte au principe communautaire de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée.

       II- La demande de restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige :

       3. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) ". Aux termes du I de l'article 256 de ce code : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent, de manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, quel que soit le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard d'autres impôts ou la nature de leur intervention (...) / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ".

       4. Il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière de celles du paragraphe 2 de l'article 4 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 reprises par l'article 9 paragraphe 1 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, que le droit à déduction, qui prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le fournisseur, reste acquis, dès lors que l'assujetti s'est acquitté du prix des biens ou services et détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée, même lorsque l'activité économique envisagée ne donne pas lieu à des opérations ouvrant droit à déduction ou lorsque l'assujetti n'a pas utilisé les biens ou services ayant donné lieu à déduction dans le cadre d'une opération taxable, comme il prévoyait de le faire, en raison de circonstances indépendantes de sa volonté et en l'absence de toute intention frauduleuse ou abusive.

       5. La SCI Opus 10 a été constituée le 5 octobre 2012 avec notamment pour objet social la mise en valeur de tout bien, et plus particulièrement l'activité de loueur en meublé professionnel et l'organisation de séminaires. Elle a acquis le 29 novembre 2012 un ensemble immobilier à Sainte-Maxime dans le but de développer l'activité précitée. À ce titre, elle soutient qu'elle a déposé, à compter du mois de novembre 2012, des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée faisant apparaître de la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre des travaux effectués sur le bien précité, manifestant selon ses dires son intention de se livrer à une activité économique soumise à cette taxe. Cependant, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration, qui a rejeté la demande de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée présentée par la société le 26 octobre 2015, lui aurait reconnu, de quelque manière que ce soit, la qualité d'assujettie à cette taxe au titre de cette activité. Dans ces conditions, il incombe à la société requérante, qui sollicite la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'établir qu'elle répond aux conditions pour en bénéficier et, notamment, de prouver qu'elle remplit les critères pour être considérée comme un assujetti. L'administration est en droit d'exiger, à cet égard, que l'intention déclarée de commencer une activité économique donnant lieu à des opérations imposables soit confirmée par des éléments objectifs fournis par le contribuable.

       En ce qui concerne la location du bien immobilier à la société " Ovinalp " :

       S'agissant de l'application de la loi fiscale :

       6. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus, à l'exception des emplacements pour le stationnement des véhicules ; toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les locations constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés ou lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire ; (...) ".

       7. Doit être regardée comme une location de locaux aménagés, au sens du 2° des dispositions précitées de l'article 261 D du code général des impôts, celle qui porte sur des locaux qui sont pourvus des aménagements nécessaires, c'est-à-dire de ceux sans lesquels l'exploitation commerciale à laquelle ils sont destinés n'est pas possible.

       8. La SCI Opus 10 reprend en appel le moyen tiré de ce qu'elle a acquis le bien concerné en vue d'effectuer des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu'en raison de la réalisation d'importants travaux de rénovation rendus indispensables, elle n'a pu immédiatement mener à bien son projet de développer une activité liée à la location de locaux à usage professionnel pour l'organisation de séminaires. Cependant, pour remettre en cause l'intention alléguée de la société requérante, l'administration fiscale relève que cette dernière a elle-même indiqué dans le permis de construire déposé le 30 octobre 2012 en vue de procéder aux travaux susmentionnés que la surface existante du bien, ainsi que celle créée, avait pour destination unique l'habitation. A cet égard, l'erreur matérielle affectant cette demande de permis de construire, dont la société se prévaut, n'est pas établie. S'agissant de l'aménagement de la villa, il ne résulte d'ailleurs pas de l'instruction que la création de la salle de conférences ait été autorisée par le permis de construire, à supposer qu'il ait été accordé, alors que la demande portait uniquement sur la rénovation d'une maison existante, la création d'un étage et celle d'un pool house. L'administration fait valoir sans être contredite que la police d'assurance du bien mentionne au demeurant qu'il est à usage exclusif d'habitation. Par ailleurs, la société n'apporte aucun élément de nature à justifier de diligences particulières pour louer les locaux qu'elle présente comme étant à usage professionnel. Elle se prévaut uniquement d'un bail de location, qui a été conclu le 31 janvier 2014 avec la société Ovinalp Développement, détenue à 99,98 % par M. A... B..., lequel est également associé de la SCI Opus 10. Ce contrat stipule que la SCI requérante loue à la SARL Ovinalp Développement, l'intégralité du bien qui se définit pour l'essentiel comme une maison d'habitation, à l'exception d'une salle de conférences. Contrairement à ce que soutient la société Opus 10, il n'est ainsi pas établi que la maison d'habitation concernée serait ainsi offerte en location à la société Ovinalp Développement, par un bail de location conclu le 31 janvier 2014, avec tous les éléments nécessaires à son activité, la présence au sous-sol d'une pièce aménagée en salle de conférence n'étant pas suffisante à cet égard et que, par suite, elle puisse être regardée comme une location de locaux aménagés, au sens du 2° des dispositions précitées de l'article 261 D du code général des impôts. Ainsi et à supposer même que la société ait bien perçu des loyers correspondant à ce bail, ces derniers se rapportent à la location d'un bien à usage d'habitation qui, en tant que tel, est exonéré de taxe sur la valeur ajoutée. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, et alors même que la SCI Opus 10 a réalisé, dès l'acquisition du bien immobilier, des démarches déclaratives en vue de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé qu'elle n'avait pas confirmé par des éléments suffisamment probants son intention de réaliser des activités économiques taxables et lui a refusé, pour ce motif, le bénéfice de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses figurant sur les factures relatives aux travaux de rénovation entrepris sur l'immeuble concerné.

       S'agissant l'interprétation de la loi fiscale :

       9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ".

       10. La société Opus 10 se prévaut de l'instruction fiscale référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-30, § 40, du 12 septembre 2012 qui dispose que : " Il résulte a contrario des dispositions de l'article 261-D-2° du code général des impôts que les locations d'immeubles aménagés sont soumises à la TVA sur le prix de location. Tel est le cas notamment de toutes les locations de locaux à usage professionnel munis de mobilier, du matériel ou des installations nécessaires à l'exercice de l'activité. ". Cependant, ces énonciations ne donnent pas de la loi fiscale une définition des locations de locaux à usage professionnel différente de celle dont il vient d'être fait application. La SCI Opus 10 n'est dès lors pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       En ce qui concerne l'activité para-hôtelière de la SCI Opus 10 :

       11. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. (...) ".

       12. Il résulte des dispositions précitées que pour être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, les prestations offertes doivent l'être dans des conditions plaçant le loueur d'un établissement d'hébergement, qui fait l'objet d'une exploitation professionnelle, en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Les critères définis par ces dispositions législatives n'exigent pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement rendues mais seulement que le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes. Pour apprécier si des prestations para-hôtelières sont proposées dans des conditions plaçant le loueur en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières, les conditions de qualité et de prix caractérisant ces prestations peuvent, notamment, être prises en compte.

       13. La SCI Opus 10 reprend en appel le moyen tiré de ce que la location d'une partie de la villa non affectée par la réalisation de travaux, au cours de la période du 27 septembre au 7 octobre 2013, a été effectuée dans des conditions similaires à celles d'un établissement hôtelier et constitue une opération passible de la taxe sur la valeur ajoutée en application du b) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, et qu'elle a eu, dès l'acquisition de la maison concernée, l'intention de procéder à des opérations taxables sur le fondement de ces dispositions. D'une part, pour qualifier d'opération passible de la taxe sur la valeur ajoutée la location saisonnière précitée, la société n'apporte aucun élément de fait ou de droit nouveau de nature à remettre en cause le bien-fondé du jugement attaqué. Par suite, il y a lieu d'écarter une telle qualification par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif au point 7 de son jugement. D'autre part, s'agissant de l'intention de la société de procéder à de telles opérations taxables, cette dernière ne produit pas la grille tarifaire appliquée à la location saisonnière de la villa, pas plus qu'elle n'est en mesure de justifier qu'elle a effectué les diligences nécessaires pour proposer ce bien en vue d'une location avec des prestations para-hôtelières. La double circonstance qu'elle a été constituée le 5 octobre 2012 avec notamment pour objet social la mise en valeur de tout bien, et plus particulièrement l'activité de loueur en meublé professionnel, et qu'elle a souscrit, dès l'origine, des déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée ne suffit pas à établir qu'elle avait l'intention de réaliser des activités économiques taxables en application du b) du 4°de l'article 261 D du code général des impôts. Il en résulte que la société n'est pas fondée à demander, à raison de son intention de réaliser les opérations précitées ou de la réalisation effective de telles opérations, le bénéfice de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses figurant sur les factures relatives aux travaux de rénovation entrepris sur le bien immobilier concerné.

       14. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI Opus 10 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 5 octobre 2018, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, d'une part et en tout état de cause, ses conclusions tendant à ce que la Cour constate un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 11 865 euros à la fin de la période vérifiée et, d'autre part, ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, lesquelles ne sont au demeurant pas chiffrées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SCI OPUS 10 est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière OPUS 10 et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 3 juillet 2020, où siégeaient :

       - M. Lascar, président,

       - Mme C..., présidente assesseure,

       - Mme Courbon, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 22 juillet 2020.

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N° 18MA05140