Vu le recours, enregistré le 1er février 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Lyon, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;

       Le ministre demande à la Cour :

       1°) à titre principal, d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n° 0105444 du 5 octobre 2004 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a prononcé la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise au nom de M. René X au titre de l'année 1999 dans la mesure résultant d'une réduction de base imposable de 228 673,52 euros et de rétablir M. X au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1999 à concurrence des réductions en droits, intérêts de retard et majoration prononcées par les premiers juges ; 

       2°) à titre subsidiaire, de décider que la partie fixe, s'élevant à 1 500 000 francs, de l'indemnité perçue par M. X à raison de sa renonciation au droit exclusif d'exercer sa spécialité médicale au sein de la « Clinique X-Y-Z » sera imposée comme plus-value à long terme au titre de l'année 1999 et soumise aux contributions sociales et prélèvements sociaux prévus par les articles 1600-0 C à 1600-0 M du code général des impôts, ainsi qu'aux intérêts de retard et majoration y afférents et de réformer en ce sens le jugement dont appel ; 

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 juillet 2008 ; 

       - le rapport de M. Bernault, président ;  

       - et les conclusions de M. Pourny, commissaire du gouvernement ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que les docteurs Z, X et Y ont créé en 1975 une société en nom collectif, la société « X-Y-Z » pour exploiter la Clinique Pierre Brossolette à Roanne dans laquelle ils exerçaient leur spécialité, la gynécologie médicale et l'obstétrique ; qu'en 1994, MM. Z et X ont décidé de céder leurs parts de la société en nom collectif ; que, concomitamment, et afin de formaliser par écrit les droits et obligations réciproques de la clinique et de ces praticiens, il a été décidé de procéder à la conclusion de deux contrats ; que, d'une part, un contrat d'exercice portant la date du 14 mars 1994, à effet du 1er janvier 1994, conclu entre la société « X-Y-Z » et M. Z et soumis à l'enregistrement,  a prévu la mise à disposition du praticien des personnels, ainsi que des locaux, des lits, des matériels et des installations nécessaires à la pratique de son art ; qu'en contrepartie la clinique recevait 10 pour-cent des honoraires perçus par le médecin pour les actes pratiqués à la clinique, à l'exclusion des honoraires de consultation ; que la clinique s'engageait à ne pas faire appel à d'autres médecins de même spécialité sans l'accord de l'intéressé ; que le médecin pouvait céder ce contrat à tout praticien de son choix ayant la même spécialité, la clinique devant accepter en toute hypothèse le second successeur présenté ; que le médecin pouvait résilier à tout moment la convention, en en avertissant la clinique six mois à l'avance, sans devoir d'indemnité à la société, alors qu'en l'absence de faute grave, la résiliation du contrat à l'initiative de la clinique devait s'accompagner d'un préavis de douze mois et du versement d'une indemnité forfaitaire de rupture égale au montant des honoraires annuels du médecin, calculé d'après la moyenne de trois années, le médecin conservant en outre le droit de présenter un successeur selon les modalités sus-décrites ; que, d'autre part, une convention portant la date du 14 janvier 1994, mais qui n'a pas été soumise à la formalité de l'enregistrement, a été passée entre la société en nom collectif et MM. Z et X, organisant et fixant les modalités d'indemnisation liées à l'abandon à la société, par M. Z et par M. X,  de leur « droit d'exclusivité » quant à l'exercice de leur spécialité dans la clinique et de leur droit de présentation de clientèle ; que cet abandon était stipulé intervenir au 1er janvier 1999 ; qu'il était prévu que par dérogation au « contrat d'exclusivité » accordé aux spécialistes « suivant acte de ce jour », les parties fixaient à deux millions de francs l'indemnité due à chacun des deux praticiens « au titre de la réparation du préjudice subi par ces derniers de renoncer à leur droit d'exclusivité » ; qu'il y était expressément convenu que la clinique pouvait appeler de nouveaux praticiens de la même spécialité en concluant avec eux des contrats d'exercice professionnel, sous condition d'agrément des deux médecins concernés pour ceux recrutés à partir de 1994, sous certaines autres conditions pour les recrutements effectués à compter des 1er juillet des années 1995 et 1997, une indemnité de 500 000 francs étant prévue en cas d'accueil installation d'un praticien déjà installé à Roanne, et sans condition particulière à compter du 1er janvier 1999, date à laquelle l'intéressé escomptait cesser une partie de ses activités ; qu'il était précisé que les deux spécialistes pourraient exercer dans la clinique leur activité de cabinet jusqu'à ce qu'ils aient atteint l'âge de 65 ans et qu'ils devraient indemniser la clinique en lui versant une somme de 500 000 francs s'ils cessaient volontairement leur activité professionnelle avant le 30 juin 1997 ; que, par cette même convention, la société en nom collectif  s'est engagée à payer la somme de 2 000 000 francs par le versement d'une partie fixe de 1 500 000 francs stipulée payable en une fois le 31 décembre 1998, mais qui sera effectivement encaissée par M. X le 4 janvier 1999, et par le versement d'une partie « variable » de 500 000 francs calculée en considération de l'activité professionnelle développée par M. X sur une période couvrant les années 1994 à 1998 ; qu'enfin, par un avenant postérieur, non daté et non enregistré, il a été convenu entre les parties que la part variable de l'indemnité serait payée par fractions annuelles calculées en fonction d'un pourcentage des honoraires réalisés en 1993, année servant de référence pour la liquidation de cette part ; qu'à la garantie de paiement de la part fixe de l'indemnité, il a été remis au redevable un billet à ordre de 1 500 000 francs à échéance du 31 décembre 1998, et portant aval bancaire ; que cet effet a été encaissé et porté au crédit du compte bancaire personnel du redevable le 4 janvier 1999 ; qu'au titre de la part variable de l'indemnité, M. X a perçu par ailleurs les sommes de 189 988 francs en 1997, 108 187 francs en 1998 et 238 221 francs en 1999 ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, le service des impôts a estimé que la convention du 14 janvier 1994 avait opéré un transfert de clientèle générant une plus-value de cession et notifié des redressements soumettant les sommes en cause, sur le fondement des articles 93-1 et 39 quindecies-I-1 du code général des impôts à l'impôt sur le revenu au taux de 16 pour-cent au titre de chacune des années de perceptions ; que, suite aux observations présentées par le contribuable, le service des impôts a considéré que la totalité des indemnités perçues par M. X devait en définitive être assimilée à des recettes professionnelles courantes, également imposables, mais au taux progressif de droit commun, au titre des années de perception ;  que, par une notification de redressements du 7 décembre 2000 ces sommes ont en conséquence été soumises à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre de l'année de leur encaissement, soit à concurrence de 189 988 francs au titre de 1997, 108 187 francs au titre de 1998 et 1 738 221 francs (dont part fixe : 1 500 000 francs) au titre de 1999 ; que, saisi par le contribuable de la contestation des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu issues de ces rehaussements, le Tribunal administratif de Lyon a, par le jugement attaqué, jugé que la part variable des indemnités litigieuses était bien imposable au taux progressif de l'impôt sur le revenu au fur et à mesure de leur encaissement ; qu'en revanche, tout en reconnaissant qu'elle devait être imposée au titre de l'année 1999, il a considéré que la part fixe des indemnités en cause représentait le prix de la renonciation à un élément d'actif incorporel passible du régime fiscal des plus-values professionnelles ; que le Tribunal administratif de Lyon a en conséquence réduit la base d'imposition assignée à M. X pour l'année 1999 de 1 500 000 francs ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE fait appel à titre principal du jugement en tant qu'il a réduit la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise au nom de M. X au titre de l'année 1999 ; qu'à titre subsidiaire, il conclut à ce que la partie fixe, s'élevant à 1 500 000 francs, de l'indemnité perçue par M. X à raison de sa renonciation au droit d'exercer sa spécialité médicale soit imposée comme plus-value à long terme au titre de l'année 1999 et soumise aux contributions sociales et prélèvements sociaux prévus par les articles 1600-0 C à 1600-0 M du code général des impôts, ainsi qu'aux intérêts de retard et majoration y afférents et à la réformation en ce sens du jugement dont appel ; que M. X, par des conclusions incidentes, demande la réformation du même jugement en tant qu'il a rejeté ses conclusions relatives à la fraction des cotisations litigieuses correspondant à l'imposition des sommes perçues en 1997, 1998 et 1999 à raison de la partie variable de l'indemnité conventionnelle ; 

       Sur la recevabilité des conclusions : 

       Considérant, d'une part, que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE n'a pas d'intérêt à agir en ce qui concerne celles de ses conclusions subsidiaires qui tendent au rétablissement des intéressés aux prélèvements sociaux prévus aux articles 1600-0 C à 0 M du code général des impôts, qui sont des impositions distinctes de l'impôt sur le revenu, seul impôt dont les premiers juges ont prononcé la réduction ; que ses conclusions subsidiaires ne sont en conséquence pas recevables dans cette mesure ;

       Considérant, d'autre part, que le jugement contesté du Tribunal administratif de Lyon du 5 octobre 2004 a été notifié à M. X le 11 octobre 2004 ; que les conclusions d'appel incident de M. X portant sur les années 1997 et 1998, présentées pour la première fois dans un mémoire en défense enregistré le 8 juin 2005, alors que le ministre n'a contesté que le dispositif du jugement portant sur l'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1999, soulèvent un litige distinct de celui soulevé par le  recours, et ne sont par suite pas recevables ; 

       Au fond :

        Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts, lequel régit la détermination des bénéfices non commerciaux imposables : «  le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle » ; qu'aux termes de l'article 93 quater du même code : «  I. les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies.  » ; qu'aux termes de l'article 39 duodecies : « 1. par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées  à court  ou à long terme. » ; qu'enfin selon l'article 39 quindecies de ce code : «  (...) le montant net des plus-values  à long terme  fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 16 %. » ;

       Considérant qu'il ressort de la chronologie des faits qu'à la date - le 14 janvier 1994 - à laquelle M. X a « renoncé » au « droit exclusif » d'exercer sa spécialité de gynécologue obstétricien au sein de la clinique exploitée par la société en nom collectif « X-Y-Z », ce droit n'était pas encore constitué, puisqu'il n'a pu l'être qu'à la date du 14 mars 1994 à laquelle a été passé avec la clinique le contrat susmentionné portant reconnaissance de cette exclusivité ; que certes, l'intéressé indique que ce contrat n'aurait eu pour objet que de « formaliser par écrit les droits et obligations réciproques de la clinique et des docteurs Z et X » ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, alors que la convention passée le 14 janvier 1994 permettait au redevable de poursuivre encore ses activités d'obstétricien dans la clinique pendant 5 ans, et d'ailleurs ne donnait effet au transfert stipulé du « droit d'exclusivité » qu'à compter du 1er janvier 1999, que l'intéressé ait cédé, et la société en nom collectif acquis, du fait de la convention dont s'agit, un bien assimilable à un actif incorporel immobilisé ; que, par suite, les sommes reçues en exécution de cette convention, quelle que fussent leur mode de paiement, ne pouvaient être regardées comme passibles du régime des plus-values à long terme, mais devaient s'analyser comme des recettes professionnelles au sens du 1 de l'article 93 du code général des impôts, imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au taux progressif de droit commun de l'impôt sur le revenu ; que le ministre est donc fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont considéré que la part fixe de l'indemnité reçue par l'intéressé correspondait à une plus-value imposable au taux proportionnel et non à un bénéfice imposable au taux de droit commun, et, pour ce motif, accordé à l'intéressé une réduction de la cotisation mise à sa charge ;

       Considérant toutefois qu'il y a lieu pour la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevé par M. X contre la cotisation en principal dont s'agit :

       Considérant qu'ainsi qu'il vient d'être dit, les indemnités litigieuses s'analysent, dans leur totalité, comme des bénéfices non commerciaux courants ; qu'elles doivent donc, conformément aux règles tracées au 1 de l'article 93 du code général des impôts être imposées à l' impôt sur le revenu au titre de l'année au cours de laquelle le requérant en a eu la disposition ; qu'il résulte de l'instruction que, de par la commune volonté de parties, le billet à ordre reçu par l'intéressé en 1994 ne devait donner lieu à encaissement qu'en 1999 ; qu'il n'a effectivement été encaissé qu'au début de l'année 1999 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que, dans les circonstances de l'espèce, M. X aurait été en mesure percevoir avant 1999 la somme de 1 738 221 francs résultant des stipulations susmentionnées ; que c'est par suite à bon droit que cette somme a été imposée entre les mains du contribuable au titre de l'année 1999 ; 

       Considérant que si M. X fait valoir que les indemnités en cause auraient du être imposées au titre de l'année 1994, année au cours de laquelle les parties seraient tombées d'accord sur la chose et sur le prix, le moyen ainsi avancé est fondé sur la qualification de plus-value de cession d'actif que le contribuable entend donner à l'opération, alors qu'il s'agit, comme il vient d'être dit, de la perception de bénéfices non commerciaux courants ; que le moyen tiré de l'erreur qu'aurait commise le service des impôts sur l'année d'imposition doit donc être écarté ; qu'il en va de même de l'invocation par l'intéressé de la documentation administrative 5 G-242, n° 7 à jour au 15 septembre 2000, et de la réponse ministérielle Labbé (AN 22 juillet 1978, p 4103, n° 522), qui traitent de l'imposition des plus-values de cession ;

       Considérant que le ministre est par suite fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont réduit de 1 500 000 francs la base imposable à l'impôt sur le revenu assignée à l'intéressé au titre de l'année 1999 ; que, pour les mêmes motifs, M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont refusé de réduire cette base d'un montant supplémentaire de 238 221 francs correspondant à la partie variable de l'indemnité perçue en 1999 ;

       Sur la majoration pour mauvaise foi : 

       Considérant qu'eu égard à l'importance des sommes en cause et à l'absence de toute déclaration concernant leur perception, et alors que les différentes qualifications juridiques dont ces sommes pouvaient être passibles, et à propos desquelles le service des impôts a, il est vrai, varié, excluaient toute exonération, la mauvaise foi du contribuable, qui ne peut utilement soutenir qu'il s'en était remis à son comptable et à son avocat sur ce point, et qui ne saurait expliquer les carences qui lui sont reprochées par le fait que le cabinet d'expertise comptable aurait été désorganisé par des problèmes de maladie,  doit être en l'espèce être regardée  comme démontrée par l'administration, nonobstant le fait qu'il s'agisse, selon l'intéressé, d'une opération unique ; que la circonstance que les deux médecins intéressés ont recherché, à propos des conséquences financières des rehaussements intervenus, la responsabilité du cabinet comptable chargé de leurs déclarations et celle de l'avocat chargé de leurs intérêts, reste sans aucune incidence sur l'appréciation de leur comportement à raison des faits relevés à leur encontre ; qu'il en va de même de la circonstance que les actes qu'ils ont passé n'avaient pas à être enregistrés ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est donc fondé à demander, en ce qui concerne les droits en principal dont il obtient le rétablissement, le rétablissement de la majoration pour mauvaise foi qui avait été infligée au redevable sur le fondement du 1 de l'article 1729 du code général des impôts ; que, pour les mêmes raisons, M. X n'est pas fondé à demander à être déchargé de la majoration dont avait été assortie la fraction des droits mis à son nom au titre de l'année 1999 qui avait été laissée à sa charge par le jugement attaqué ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à demander que M. X soit rétabli au rôle de 1999 de l'impôt sur le revenu à hauteur du montant des droits en principal et des intérêts et majoration dont les premiers juges ont prononcé la décharge, et que M. X n'est pas fondé à demander à être déchargé de la majoration pour mauvaise foi dont avait été assortie la fraction des droits mis à son nom au titre de l'année 1999 qui avait été laissée à sa charge par le jugement attaqué ; 

       Sur les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat au profit de M. X quelque somme que ce soit sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : M. X est rétabli au rôle de 1999 de l'impôt sur le revenu à hauteur du montant des droits en principal, intérêts de retard et majoration dont il a obtenu décharge par le jugement du 5 octobre 2004 du Tribunal administratif de Lyon.

Article 2 : Le jugement n° 0105444 du Tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus du recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et les conclusions d'appel incident de M. X sont rejetés.

Article 4 : Les conclusions présentées par M. X sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

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N° 05LY00148