Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles le 1er septembre 2004, par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n°2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une cour administrative d'appel à Versailles et modifiant les articles R. 221-3, R. 221-4, R. 221-7 et R. 221-8 du code de justice administrative, transmis à la Cour administrative d'appel de Versailles la requête présentée pour la SA SAUR dont le siège social est situé 1 avenue Eugène Freyssinet Challenger à Saint-Quentin-en-Yvelines, par Me Laurent ;



       Vu la requête, enregistrée le 19 février 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, par laquelle la SA SAUR demande à la Cour :



       1°) d'annuler le jugement n° 9900130 en date du 2 décembre 2003 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1992 ;



       2°) de prononcer la décharge demandée ;



       3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 2 300 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



       Elle soutient qu'en jugeant que dès lors que l'administration avait fait valoir que les factures et les conventions présentées étaient insuffisantes pour démontrer la réalité d'une prestation de service au profit de la société et qu'aucune précision n'était apportée sur la réalité du rôle des intermédiaires dans le processus d'obtention des marchés, le caractère  fictif des factures établies par les bureaux d'études était présumé et qu'il appartenait à la société  d'établir la réalité des prestations qu'elle invoque, les premiers juges ont méconnu les règles régissant la charge de la preuve ; que le service n'a pas apporté la preuve que les factures litigieuses présentaient un caractère fictif ; que les contrats établis avec les prestataires, précisant la nature des tâches confiées ont été produits ; que l'administration n'établit pas une connivence entre les sociétés prestataires et la société bénéficiaire du service ; que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée grevant la commission versée à l'occasion de la cession de l'immeuble de l'avenue Hoche n'est pas fondé ; que, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition d'un contrat de crédit-bail, cet achat, qui s'analyse en l'acquisition d'un droit au bail et d'une promesse de vente,  ne constitue pas une acquisition d'immeuble au sens de l'article 257-7° du code général des impôts ; que la sortie de l'actif de cet élément incorporel ne pouvait entraîner de régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée déduite, le contrat ayant été acquis plus de cinq ans auparavant ; que, dès lors que l'acquisition d'un contrat de crédit-bail est  assimilée à celle d'un immeuble, l'opération ne pouvait être qu'exonérée car elle n'entrait pas dans les prévisions de l'article 257-7° du code général des impôts et que le service devait rappeler la taxe déduite à tort et non effectuer une régularisation fondée sur les dispositions de l'article 210 de l'annexe II au même code ; que, s'agissant des pénalités, le service ne l'a pas invitée à présenter ses observations dans un délai de trente jours ;



       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mai 2007 :



       - le rapport de M. Martin, premier conseiller ;



       - et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ;



       Sur la régularité de la procédure d'imposition :



       Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. » ;



       Considérant que l'administration a remis en cause le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les factures d'honoraires de différents bureaux d'études et intermédiaires par une notification de redressement datée du 21 décembre 1993 pour la période du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1990 et par une notification datée du 11 juillet 1994 pour la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1992 aux motifs que les factures, considérées comme non déductibles en matière d'impôt sur les sociétés du fait de l'absence de réalité des prestations rendues, n'apparaissaient pas nécessaires à l'exploitation, en application des dispositions de l'article 230 de l'annexe II au code général des impôts ; que dans sa réponse aux observations du contribuable, en date du 15 novembre 1994, le service a confirmé sa position tendant au rejet total du droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures d'honoraires en se fondant  sur le fait que l'entreprise n'établissait pas la réalité de prestations dont elle avait bénéficié ; que si la S.A. SAUR fait valoir que l'administration n'était pas en droit au stade de la réponse aux observations du contribuable d'invoquer un motif fondé sur une base légale différente sans lui adresser une nouvelle notification de redressement, les motifs énoncés dans la notification de redressement et sur lesquels le contribuable avait été mis à même de présenter utilement ses observations pouvaient à eux seuls être susceptibles de justifier le rejet du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; que le service n'a ainsi pas méconnu les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;



       Sur la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les honoraires versés aux intermédiaires :



       Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 271-1, 272-2 et 283-4 du code général des impôts, ainsi que de l'article 223-1 de l'annexe II à ce même code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucune marchandise ou prestation de services ou qui n'était pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée ; que, dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et se présentait à ses clients comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu'il soit manifeste qu'il n'aurait pas rempli les obligations l'autorisant à faire figurer cette taxe sur ses factures, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir que la société facturière n'avait pas d'activité réelle ou qu'elle n'avait pas effectivement fourni de marchandise ou de prestation de services et que les factures qu'elle émettait étaient des factures fictives ou de complaisance ; que, dans ce cas, il revient au contribuable de justifier que la facture qu'il a réglé correspond néanmoins à une marchandise réellement fournie ou à une prestation réellement exécutée ;



       Considérant que la SA SAUR a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 1990, 1991 et 1992, à la suite de laquelle le service a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des factures émises par divers bureaux d'études ( Auvergne Bourgogne Centre Etudes, ASCE Prescripteur d'entreprises, Bureau d'études et de recherches pour l'industrie moderne, Bretagne Loire équipement, Languedoc Roussillon Equipement, Compagnie d'études et de rapprochement d'affaires pour l'investissement et la logistique, Investigations études réalisations fournitures SA, Société auxiliaire générale d'études et de services, Socoef, Sodasco, Ascelec, Sodelta, Sectra,) réglées au cours des années litigieuses, au motif que la société n'avait pas démontré le caractère effectif des prestations faisant l'objet des factures émanant de ces  prestataires de services ; 



       Considérant que devant la Cour, la société requérante produit en ce qui concerne ses relations avec les bureaux d'études susnommés, les protocoles d'accord  et les conventions conclus au cours des années 1990, 1991 et 1992, ainsi que divers avenants ; que si le ministre fait valoir que les justificatifs ainsi fournis, libellés en termes généraux se réfèrent à des « missions de rationalisation et d'organisation de l'offre » ou d'analyse du marché, tandis que les factures mentionnent des missions d'assistance technique ou commerciale qui devraient donner lieu à des traces écrites, des analyses, démarches ou études qu'auraient effectuées pour le compte de la redevable les sociétés mandatées par elle, la société requérante établit la réalité de l'entremise commerciale effectuée par les bureaux d'études qui a permis l'obtention de marchés en contrepartie d'une commission et qui, en raison de son caractère immatériel, n'avait pas nécessairement donné lieu à l'établissement d'études techniques ou de rapports d'exécution ; qu'il s'ensuit que l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve, dont elle supporte la charge, de l'absence de prestation effective ; que la SA SAUR est fondée à demander la déduction de la taxe figurant sur les factures en cause, à l'exclusion toutefois de deux factures émanant l'une de la société Inefco pour un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 18 563 F au titre de l'année 1990, l'autre de la société Sodasco pour un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 55 800 F dont la société requérante reconnaît elle-même ne pas avoir retrouvé trace et d'une facture émanant de la société Auvergne Bourgogne Centre études pour un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 9 454 F au titre de l'année 1991 qui n'a pas été produite au dossier ;



       Sur la vente de l'immeuble de l'avenue Hoche :



       Considérant  qu'aux termes de l'article 1er de la loi du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail : « Les opérations de crédit-bail visées par la présente loi sont : (...) 2° Les opérations par lesquelles une entreprise donne des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail, soit par cession en exécution d'une promesse unilatérale de vente, soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou les immeubles loués, soit par transfert de plein droit de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant audit locataire.(...)» ; et qu'aux termes de l'article 210 de l'annexe II au code général des impôts : « 1. Lorsque des immeubles sont cédés ou apportés avant le commencement de la neuvième année qui suit celle de leur acquisition ou de leur achèvement et que la cession ou l'apport ne sont pas soumis à la taxe sur le prix total ou la valeur totale de l'immeuble, l'assujetti est redevable d'une fraction de la taxe initialement déduite. Cette fraction est égale au montant de la déduction initiale diminuée d'un dixième par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle l'immeuble a été acquis ou achevé. Sont assimilés à une cession ou un apport la cessation de l'activité ou la cessation des opérations ouvrant droit à déduction ainsi que le transfert entre différents secteurs d'activités d'un assujetti prévus à l'article 213 » ; 



       Considérant que la SA SAUR a racheté le contrat de crédit-bail immobilier relatif à l'immeuble sis avenue Hoche à Paris au crédit-preneur initial, la SA Bouygues Offshore, le 11 décembre 1986 pour un montant de 125 297 000 F incluant 19 697 000 F de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la reprise de la promesse unilatérale de vente, ainsi qu'une somme de 100 000 F au titre du droit à jouissance de ces locaux ; que, le 30 janvier 1987, la SA SAUR a levé l'option d'achat de l'immeuble et versé une somme de 12 300 000 F au crédit-bailleur ; que l'immeuble a été affecté à une activité taxable à la taxe sur la valeur ajoutée de telle sorte que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition de la promesse unilatérale de vente a fait l'objet d'une déduction intégrale ; que la cession de l'immeuble en 1992 était exclue du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'il était achevé depuis plus de cinq ans et que sa vente relevait de la gestion du patrimoine social de l'entrepris en application des dispositions du 2 de l'article 257-7° du code général des impôts ; que cette cession est intervenue avant le commencement de la neuvième année suivant celle de son acquisition ;



       Considérant que la société conteste le rappel de taxe sur la valeur ajoutée opéré par l'administration sur la taxe déduite par la société sur la reprise de la promesse unilatérale de vente à hauteur de 3/10ème de son montant ;



       Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient que l'achat du contrat de crédit bail ayant donné lieu à déduction initiale de la taxe sur la valeur ajoutée ne constitue pas l'acquisition d'un immeuble au sens de l'article 257-7° du code général des impôts mais qu'il se décompose en l'acquisition d'un droit au bail et d'un droit incorporel de telle sorte que cette cession  porte sur un droit mobilier incorporel ; que, toutefois, si la convention de crédit-bail immobilier peut faire appel à des éléments empruntés à d'autres contrats, elle constitue une institution juridique tendant essentiellement à l'acquisition d'un immeuble par celui qui s'oblige à faire des versements échelonnés sur la durée du contrat ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la société requérante, la cession de la promesse  unilatérale de vente n'est pas détachable de l'opération de levée d'option intervenue le 30 janvier 1987, la cession d'un contrat de crédit bail immobilier par le crédit bailleur devant s'analyser comme un élément de la cession de l'immeuble donné à bail et non comme la cession d'un droit mobilier ; que, par suite, l'administration a pu légalement regarder la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé la promesse de vente comme se rapportant à une taxe déduite au titre d'une acquisition d'immeuble ; que, dans ces conditions, cette taxe sur la valeur ajoutée était passible d'une régularisation, en application des dispositions précitées du I de l'article 210 à l'annexe II au code général des impôts, lors de la cession en 1992 de l'immeuble qui est intervenue avant la neuvième année qui suit celle de son acquisition dès lors que cette cession n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ;



       Considérant que la S.A. SAUR n'est pas fondée à se prévaloir de la lettre du service de législation fiscale du 10 octobre 1981 qui ne contient aucune interprétation formelle du texte du 1 de l'article 210 de l'annexe II au code général des impôts dont la société requérante serait fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;



       Considérant, en second lieu, que si la société fait valoir que l'immeuble de l'avenue Hoche était achevé depuis plus de cinq ans, que l'opération réalisée en 1986 n'était pas au nombre des opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée, compte tenu des dispositions de l'article 257-7° du code général des impôts, et que, si l'acquisition d'un contrat de crédit-bail immobilier était assimilable à celle d'un immeuble, une telle opération était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée de telle sorte que la taxe facturée à tort en 1986 ne pouvait ouvrir droit à déduction et ne pouvait que faire l'objet d'un rappel au titre de l'exercice, cette circonstance, à la supposer établie, est, en tout état de cause, sans influence sur la solution du litige, dès lors que, comme il a été dit précédemment la taxe sur la valeur ajoutée grevant la cession de la promesse de vente a été effectivement acquittée, puis intégralement déduite; que l'administration était ainsi fondée à faire application de l'article 210-I de l' annexe II au code précité ; 



       Sur le surplus des pénalités :



      Considérant qu'en se bornant à soutenir que la S.A. SAUR ne pouvait pas ignorer que les prestations qui lui étaient rendues à titre d'entremise ne correspondaient pas aux prestations mentionnées sur les factures qui lui étaient adressées par les intermédiaires qu'elle avait mandatées, l'administration ne saurait être regardée comme apportant la preuve de la mauvaise foi de la redevable, dont la charge lui incombe, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les factures que le service avait écartées du droit à déduction correspondaient à des prestations effectives ; qu'il y a lieu d'accorder la décharge de l'ensemble des pénalités mises à la charge de la requérante ;


      Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la S.A. SAUR est fondée à demander, d'une part, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités de mauvaise foi y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre des années 1990, 1991 et 1992 en tant que ces rappels et pénalités résultent du rejet des déductions de taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures émanant des bureaux d'études à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur trois factures émanant des  sociétés Inefco pour un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 18 563 F au titre de l'année 1990, Sodasco pour un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 55 800 F et Auvergne Bourgogne Centre Etudes pour un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 9 454 F au titre de l'année 1991, d'autre part, la décharge des pénalités afférentes au rejet des déductions de taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures précitées des société Inefco, Sodasco et Auvergne Bourgogne Centre Etudes ; que, pour le surplus, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande de décharge de taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition de la promesse de vente ; 


      Sur les conclusions de la S.A. SAUR tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :


        Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative de condamner l'Etat à payer à la S.A. SAUR une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;



       DECIDE :



       Article 1er : Il est accordé à la SA SAUR la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement au titre de la période du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1992 et des pénalités de mauvaise foi y afférents en tant que ces rappels et pénalités résultent du rejet des déductions de la taxe figurant sur les factures émanant des sociétés visées dans les motifs du présent arrêt, à l'exclusion du rappel de taxe sur la valeur ajoutée résultant du rejet des déductions de la taxe figurant sur une facture de la société Inefco pour un montant de 18 563 F au titre de l'année 1990, sur une facture de la société  Sodasco pour un montant de 55 800 F et sur une facture de la société Auvergne Bourgogne Centre Etudes pour un montant de 9 454 F au titre de l'année 1991.



       Article 2 : La S.A. SAUR est déchargée des pénalités afférentes au rejet des déductions de taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures de la société Inefco au titre de l'année 1990, de la société Sodasco et de la société Auvergne Bourgogne Centre Etudes au titre de l'année 1991 visées à l'article précédent. 



       Article 3 : Le jugement n° 9900130 du 2 décembre 2003 du Tribunal administratif de Versailles est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus.



       Article 4 : L'Etat est condamné à payer à la S.A. SAUR la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.



       Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.



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