Vu la requête, enregistrée le 21 novembre 2012 au greffe de la Cour, présentée pour M. B... et Mme C... A..., domiciliés 54, boulevard Panoramique à Clermont-Ferrand (63100) ; 

       M. et Mme A...demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement nos 0900311-0900380 du 18 septembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leurs demandes tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des intérêts de retard dont elles étaient assorties, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004, 2005 et 2006, d'autre part, à la décharge des cotisations supplémentaires de cotisations sociales, ainsi que des intérêts de retard dont elles étaient assorties, auxquelles ils ont été assujettis sur la même période ; 

       2°) de les décharger desdites impositions ; 

       3°) de mettre les dépens de l'instance à la charge de l'Etat ; 

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Ils soutiennent que l'administration fiscale a à tort qualifié de revenus fonciers les sommes perçues de la SAS Montespan correspondant à l'indemnité d'immobilisation et aux mensualités prévues par la promesse de vente du 15 mars 2006, s'agissant des parcelles, sur lesquelles se trouve une source, que M. A...possède sur le territoire de la commune de Theneuille ; qu'en application de l'acte du 15 mars 2006, ces sommes ne pouvaient lui être acquises que le 28 février 2008, date d'expiration du délai fixé par la convention ; que, par jugement du 11 septembre 2009, le Tribunal de Grande Instance de Montluçon a constaté que la somme de 450 000 euros que M. A...avait reçue de la SAS Montespan s'était transformée en tantièmes de propriété de l'ensemble immobilier, et que la SAS Montespan était devenue copropriétaire du bien ; que les indemnités d'immobilisation doivent dès lors être imposées au titre des plus-values immobilières et non des revenus fonciers ; qu'à titre subsidiaire, les revenus perçus ne rémunèrent pas un droit d'usage mais une abstention de vendre pendant un certain délai, ceux-ci s'imputant quoi qu'il advienne sur le prix de vente ; que l'imposition ne pourrait être établie, dans ce cas de figure, qu'au titre de la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que, toutefois, l'administration ne peut procéder à une telle substitution de base légale, dès lors qu'ils ont été privés de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 mars 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; 

       Il soutient qu'aux termes d'un protocole de vente du 10 avril 2003, et des promesses de vente du 5 octobre 2005 et du 15 mars 2006, les indemnités perçues par M.A..., qui s'est engagé à vendre à la SAS Montespan les parcelles comprenant une source dont il était propriétaire sur la commune de Theneuille, lui étaient définitivement acquises ; qu'elles constituent la rémunération de l'engagement pris par M. A...et ont dès lors la nature d'un revenu imposable au titre de l'année de perception, et non d'une plus-value imposable en 2008 ; que, trouvant leur origine dans la mise à disposition de la société de droits attachés à la propriété de l'intéressé, ils constituent des revenus fonciers ; qu'à titre subsidiaire, il est demandé que ces sommes soient imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'une substitution de base légale est possible dès lors qu'elle ne prive M. et Mme A...d'aucune garantie ; qu'en effet, la procédure de redressement contradictoire a été appliquée, et, le litige ne portant pas sur le montant du résultat non commercial mais sur la qualification juridique à donner aux sommes, la commission départementale des impôts n'était pas compétente ;   

       Vu le mémoire, enregistré le 5 août 2013, présenté pour M. et MmeA..., qui persistent dans leurs conclusions par les mêmes moyens, en soutenant en outre que le bail emphytéotique du 10 avril 2003 n'a jamais été publié et a été rendu caduc par l'acte régularisé le 5 octobre 2005 ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 septembre 2013 :

       - le rapport de M. Besse, rapporteur, 

       - et les conclusions de M. Lévy Ben-Cheton, rapporteur public ;

       1. Considérant que M. A...était propriétaire de parcelles situées sur la commune de Theneuille (Allier), lesquelles comprenaient une source d'eau minérale gazeuse ; que, par acte du 10 avril 2003, il a promis de vendre ces terrains à la SAS Poséïdis, laquelle avait pour projet d'exploiter cette source en construisant une usine d'embouteillage ; que, le même jour, il a consenti un bail emphytéotique en faveur de cette dernière, laquelle disposait d'un droit réel sur ce bien, moyennant le versement d'une redevance fixée à 120 000 euros par an ; qu'en application de ce bail, M. A...a reçu les sommes de 90 000 euros en 2003, de 100 000 euros en 2004 et de 40 000 euros en 2005 ; que les conditions suspensives prévues à cet acte n'ayant pas été réalisées, les parties ont signé une deuxième promesse de vente, le 5 octobre 2005, laquelle faisait novation avec les engagements antérieurs pris entre les parties ; qu'une nouvelle promesse de vente a été signée le 15 mars 2006 entre M. A...et la SAS Montespan, laquelle faisait elle-même novation avec la promesse de vente antérieure ; qu'en vertu de cet acte, l'intéressé s'engageait de manière irrévocable à vendre les parcelles contenant la source à la SAS Montespan, pour un prix fixé à 2,15 millions d'euros ; qu'avant même la réalisation de cette vente, la SAS Montespan devait verser des " indemnités d'immobilisation " ; que M. A...a reçu à ce titre la somme de 220 000 euros au cours de l'année 2006 ; qu'en l'absence de signature d'un acte authentique de vente avant le 28 février 2008, terme fixé par la convention, les sommes versées par la SAS Poséïdis puis la SAS Montespan, soit un total de 450 000 euros, se sont converties, en application de cet acte, en tantièmes de copropriété de l'ensemble immobilier, ainsi que l'a d'ailleurs constaté le Tribunal de Grande Instance de Montluçon par jugement du 11 septembre 2009 ;

       2. Considérant que M. et Mme A...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, pour la période du 27 août 2003 au 31 décembre 2006 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a rehaussé leur revenu imposable des sommes de 40 000 euros pour la période du 27 août 2003 au 31 décembre 2003, de 100 000 euros pour 2004, de 40 000 euros pour 2005 et de 220 000 euros pour l'année 2006, desquelles a été déduit un abattement de 14%, dans la catégorie des revenus fonciers ; que les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2008 ; qu'en cours d'instance, l'administration a prononcé le dégrèvement des impositions supplémentaires relatives à la période du 27 août au 31 décembre 2003, ainsi que des majorations de 40% qu'elle avait appliquées ; que M.A..., aujourd'hui décédé, et Mme A... relèvent appel du jugement du 18 septembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations supplémentaires de cotisations sociales auxquelles ils restent assujettis pour les années 2004 à 2006, ainsi que des intérêts de retard y afférents ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les années 2004 et 2005 :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 14 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Sous réserve des dispositions de l'article 15 et de l'article 15 bis, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : (...) 2° Les revenus des propriétés non bâties de toute nature, y compris ceux des terrains occupés par les carrières, mines et tourbières, les étangs, les salines et marais salants. " ; qu'aux termes de l'article 29 du même code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut./  Dans les recettes brutes de la propriété sont comprises notamment celles qui proviennent de la location du droit d'affichage ou du droit de chasse, de la concession du droit d'exploitation des carrières, de redevances tréfoncières ou autres redevances analogues ayant leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit. " ; 

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les sommes en litige ont été versées à M. A... par la SAS Poséïdis en vertu d'un bail emphytéotique, conclu le 10 avril 2003 et produit pour la première fois en appel, conférant au preneur un droit réel sur le fonds loué, ainsi que l'entière jouissance des réserves en eaux minérales souterraines du gisement hydrominéral ; qu'elles constituaient, ainsi, des revenus tirés par l'intéressé de ses propriétés, imposables dans la catégorie des revenus fonciers ; que les circonstances que la promesse de vente du 5 octobre 2005 ait fait novation avec les actes antérieurs et que la promesse de vente du 15 mars 2006 ait ultérieurement qualifié les sommes perçues par M. A... avant la date de sa signature d'indemnités d'immobilisation sont sans incidence sur leur nature à la date de leur perception ; que, si M. et Mme A... font valoir qu'en application de cet acte, et du fait de l'absence de réalisation de la vente au 28 février 2008, les sommes qu'ils avaient perçues ont été transformées en tantièmes de copropriété et que, de ce fait, elles devaient être imposées dans la catégorie des plus-values immobilières, au titre de l'année 2009, cette circonstance est également sans incidence sur l'objet à raison duquel cette indemnité a initialement été versée et, partant, sur sa qualification au regard de la loi fiscale ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les sommes litigieuses devaient être imposées selon le régime applicable aux plus-values de cession de droits immobiliers ou dans la catégorie des bénéfices non commerciaux doit être écarté ;

       En ce qui concerne l'année 2006 :

       5. Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. " ;

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les sommes versées à M. A...en 2006 en application de la promesse de vente signée le 15 mars 2006 étaient qualifiées d'indemnités d'immobilisation ; que ces indemnités, versées au promettant par le bénéficiaire de la promesse unilatérale de vente, constituaient le prix de l'exclusivité consentie, sur une période pouvant aller jusqu'à deux années, au bénéficiaire de la promesse et, par suite, la rémunération d'une prestation ; qu'est sans effet sur cette qualification le fait qu'en application de cette convention, ces sommes pouvaient ultérieurement soit venir en déduction du prix de vente en cas de réalisation de la vente avant le 28 février 2008, revêtant dans ces conditions la nature d'acompte sur le prix de la cession, soit, en cas de non réalisation de la vente, se transformer en tantièmes de copropriété du bien ; qu'alors même que les biens concernés par le versement de ces indemnités constituaient des propriétés non bâties, le versement de celles-ci n'avait toutefois pour contrepartie directe aucun usage des biens ; que, dans ces conditions, c'est à tort que l'administration a imposé ces sommes dans la catégorie des revenus fonciers, alors que celles-ci, si elles ne pouvaient être imposées selon le régime des plus-values, devaient être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ne se rattachant à aucune autre catégorie d'imposition ; 

       7. Mais considérant que l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, en vue de justifier devant le juge de l'impôt du bien-fondé des impositions contestées, de leur donner une nouvelle base légale ; que le ministre demande que, par voie de substitution de base légale, l'imposition contestée soit imposée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'une telle substitution de base légale ne saurait toutefois avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L 59 et L 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend ;

       8. Considérant que sur la base légale initialement retenue par l'administration pour fonder la rectification relevant de la catégorie des revenus fonciers, le litige n'entrait pas dans le champ de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'en revanche, sur la nouvelle base légale d'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, le contribuable aurait été en droit de demander que cette commission soit saisie, le cas échéant, d'un désaccord sur le montant de ces bénéfices ; que, par suite, et quand bien même M. A...n'a fait valoir aucun argument sur la détermination du montant du bénéfice, il ne saurait être regardé comme ayant pu bénéficier de la faculté de demander la saisine de la commission prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la demande de substitution de base légale présentée par le ministre de l'économie et des finances ne peut être accueillie ;  

       9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leurs demandes en tant qu'elles tendaient à la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l'année 2006 ; 

       Sur les dépens :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article 1635 bis Q du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 : " I. Par dérogation aux articles 1089 A et 1089 B, une contribution pour l'aide juridique de 35 euros est perçue par instance introduite en matière civile, commerciale, prud'homale, sociale ou rurale devant une juridiction judiciaire ou par instance introduite devant une juridiction administrative / II. La contribution pour l'aide juridique est exigible lors de l'introduction de l'instance. Elle est due par la partie qui introduit une instance (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction issue du décret n° 2011-1202 du 28 septembre 2011 : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens " ; 

       11. Considérant qu'il y a lieu de mettre la charge des dépens, constitués par les frais de timbre de 35 euros, à l'Etat, partie perdante ;

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       12. Considérant qu'il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, partie tenue aux dépens, la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : M. et Mme A...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales complémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006, ainsi que des intérêts de retard y afférents.

Article 2 : Le jugement nos 0900311-0900380 du 18 septembre 2012 du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er.

Article 3 : Les dépens, d'un montant de 35 euros, sont mis à la charge de l'Etat.

Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A...la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de M. et Mme A...est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et Mme C...A..., ainsi qu'au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 24 septembre 2013 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Samson, président-assesseur,

M. Besse, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 15 octobre 2013.

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N° 12LY02901