Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure  

       La SAS Axlead a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1723082 du 5 novembre 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. 

Procédure devant la cour 

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 3 janvier 2020, 1er octobre 2020 et 14 janvier 2021, la SAS Axlead, représentée par Me Bonnet, avocat, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 5 novembre 2019 ;  

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice. 

       Elle soutient que :

       - alors qu'elle n'a pas été informée des dates de saisine et de réponse des autorités fiscales allemandes, l'administration ne pouvait mettre en œuvre les dispositions du 6° de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ; 

       - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; 

       - la proposition de rectification devait être suffisamment motivée ; 

       - l'administration ne lui a pas communiqué l'intégralité de la réponse des autorités fiscales allemandes en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

       - l'administration a rayé à tort la mention de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ce qui l'a privée d'une garantie ; 

       - elle se prévaut des paragraphes 120 et 270 de la doctrine BOI-CF-PGR-10-60 et du paragraphe 10 de la doctrine BOI-CF-IOR-10-40 ; 

       - elle a effectué toutes les diligences lui permettant de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le I de l'article 262 ter du code général des impôts ; 

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont ni motivées, ni justifiées. 

       Par des mémoires enregistrés les 1er septembre 2020 et 23 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la requérante n'établit pas qu'elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire ; 

       - l'administration a informé l'entreprise tant de la demande d'assistance administrative internationale que de la réponse des autorités fiscales allemandes ; 

       - le présent litige n'entre pas dans le champ de compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 

       - c'est à juste titre que le service a considéré que les conditions de l'exonération prévue au I de l'article 262 ter du code général des impôts n'étaient pas remplies ; 

       - les pénalités pour manquement délibéré sont justifiées. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ; 

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure ; 

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SAS Axlead exerce une activité de vente en gros d'emballages alimentaires pour des professionnels. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée, portant sur la période du 1er octobre 2013 au 31 décembre 2014, à l'issue de laquelle par une proposition de rectification du 29 juin 2016, l'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée portant sur les livraisons intracommunautaires dont la société entendait se prévaloir et lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er  octobre 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que les pénalités correspondantes. La SAS Axlead relève appel du jugement du 5 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. 

Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. / Toutefois, il est fait exception à cette règle : (...) 6° Dans les cas prévus à l'article L. 188 A après l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire ; (...) " et aux termes de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d'imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. Le présent article s'applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l'administration ". 

       3. Contrairement à ce que soutient la requérante, les dispositions précitées du 6° de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ne subordonnent pas la possibilité pour l'administration de déroger à l'interdiction de procéder à une nouvelle vérification de comptabilité fixée au premier alinéa de cet article, aux conditions définies au dernier alinéa de l'article 188 A du livre des procédures fiscales qui ne concernent que la possibilité pour l'administration de bénéficier d'une prolongation du délai de reprise. Par suite, la requérante ne peut utilement se prévaloir de ce qu'elle n'aurait pas été informée de la nature des demandes de renseignement présentées aux autorités allemandes dans le cadre de la procédure d'assistance administrative internationale, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales, pour soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions précitées du 6° de l'article L 51 du livre des procédures fiscales.

       4. En deuxième lieu, dans le cas où la vérification de comptabilité d'une société commerciale a été opérée dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 

       5. Il résulte de l'instruction que la vérification de la comptabilité de la SAS Axlead s'est tenue dans les locaux de la société et a donné lieu à trois interventions les 25 avril, 9 mai et 15 juin 2016. En se bornant à faire valoir que la proposition de rectification du 29 juin 2016 ne mentionne que les deux interventions des 25 avril et 15 juin 2016, la requérante n'établit pas que l'intervention du 9 mai 2016 n'aurait pas eu lieu, alors que l'administration produit une lettre du vérificateur du 26 avril 2016 annonçant cette intervention. De même, en se bornant à relever que la première et la dernière intervention ont duré moins d'une heure, la première se résumant à l'emport des documents, la requérante n'apporte pas plus la preuve qui lui incombe d'un défaut de débat oral et contradictoire. Par ailleurs, l'administration n'était, en tout état de cause, pas tenue d'engager un tel débat sur les informations recueillies en réponse à sa demande d'assistance administrative adressée aux autorités fiscales allemandes, qui ne constituent pas des pièces comptables de la société mais des documents de tiers. 

       6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". 

       7. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

       8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 29 juin 2016 indique les impositions en cause, la période concernée, cite les dispositions légales appliquées par l'administration et détaille les faits retenus pour fonder la rectification. Elle est par suite régulièrement motivée, alors même qu'elle a omis de mentionner que le vérificateur est intervenu dans la société le 9 mai 2016. 

       9. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 

       10. L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire ou par voie d'imposition d'office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, dans le cas où l'administration, dans l'exercice de son droit de communication, a pris des copies des documents détenus par un autre service, elle est tenue, en principe, de mettre l'intégralité de ces copies à la disposition du contribuable.

       11. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 29 juin 2016 que, par un courrier du 22 décembre 2015, l'administration avait avisé la requérante qu'elle avait adressé aux autorités fiscales allemandes une demande de renseignement concernant sa cliente, la société Paradiso Food. Par ailleurs, l'administration fait valoir que lors de l'entretien sur place du 25 avril 2016, elle a informé la société qu'elle avait reçu la réponse des autorités fiscales allemandes et qu'elle a confirmé cette information dans le courrier précité du 26 avril 2016, en transmettant en annexe une copie de cette réponse à l'intéressée. Si la requérante soutient qu'elle n'a reçu qu'un seul des deux feuillets annexés au courrier du 26 avril 2016, il ne résulte pas de l'instruction qu'elle en aurait demandé la communication intégrale. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B doit être écarté.

       12. En cinquième lieu, en vertu de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts. L'article L. 59 A de ce livre, dans sa rédaction applicable au présent litige, précise cependant : " I. la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / (...) / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / (...) ".

       13. Il résulte de l'instruction que le différend opposant la requérante à l'administration a trait à la remise en cause, par le vérificateur, du bénéfice du régime d'exonération prévu par les dispositions du I de l'article 262 ter du code général des impôts, sous lequel elle a placé les ventes d'emballages de produits alimentaires à la société Paradiso Food qu'elle a réalisées durant la période du 1er octobre 2013 au 31 décembre 2014. Une telle remise en cause d'un régime d'exonération dont une entreprise a cru pouvoir bénéficier pour des opérations qu'elle a réalisées, tel que celui prévu par le I de l'article 262 ter du code général des impôts, soulève un désaccord qui a trait au principe même de l'imposition de ces opérations et non au montant du chiffre d'affaires mentionné au 1° du I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Cette question ne relève, dès lors, pas de la compétence de la commission, alors même que sa solution dépendrait de l'appréciation de questions de fait. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'en rayant, dans la réponse aux observations du contribuable qui lui a été adressée le 6 septembre 2016, la mention indiquant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pouvait être saisie en cas de désaccord entre le contribuable et le service, l'administration l'aurait ainsi privée d'une voie de recours à laquelle elle était en droit de prétendre en vertu des dispositions précitées de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales. 

       14.  En dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. /Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

       15. La requérante n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes 120 et 270 de la doctrine BOI-CF-PGR-10-60 et le paragraphe 10 de la doctrine BOI-CF-IOR-10-40 qui sont relatifs à la régularité de la procédure d'imposition et ne comportent, dès lors, aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration.

Sur le bien-fondé des impositions : 

       16.  Aux termes du I de l'article 262 ter du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. / L'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle. / (...) ".

       17. Il résulte de ces dernières dispositions que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur desdits biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas, dans l'Etat membre dans lequel elle est établie, d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires, et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre.

       18. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. S'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de l'Union européenne, pour l'application des dispositions de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur.

       19. Il résulte de l'instruction et notamment des renseignements fournis par les autorités fiscales allemandes que les emballages de produits alimentaires que la SAS Axlead a vendus à la société Paradiso Food, son principal client, durant cinq trimestres consécutifs, ont été livrés en France et non en Allemagne. Il résulte également de l'instruction que les factures émises par le fournisseur des produits concernés revendus par la requérante mentionnent trois lieux de livraison en région parisienne et que les 32 factures émises par la requérante mentionnent différentes identités de la société Paradiso Food et deux numéros de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire différents, ou aucun numéro pour certaines d'entre elles. Enfin, il est constant que la requérante n'a pas été en mesure de présenter de document de transport justifiant du déplacement hors de France de ces biens. Si la requérante fait valoir qu'elle a effectué les diligences nécessaires pour s'assurer de l'existence de son client ainsi que de la validité de son numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire, et qu'elle s'est assurée que les paiements seraient effectués depuis un compte bancaire allemand, ces circonstances, compte tenu notamment des anomalies précédemment relevées ne la dispensaient pas de vérifier auprès de son client que les biens concernés seraient effectivement livrés en Allemagne. Dès lors, en l'absence d'élément de preuve permettant d'établir le caractère effectif de la livraison des biens en litige en Allemagne, l'administration était en droit de remettre en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, prévue au 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts, appliquée par la société à ces opérations.

Sur les pénalités : 

       20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 

       21. La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt.

       22. L'administration a relevé que la SAS Axlead s'était placée sous le régime de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée au titre des livraisons intracommunautaires des ventes pour lesquelles elle ne pouvait ignorer que les marchandises qui en faisaient l'objet n'avaient pas été livrées dans un autre Etat membre de l'Union européenne. En se bornant à faire valoir qu'elle a appris après les opérations de contrôle que son client allemand était coutumier des manœuvres consistant à tromper ses partenaires commerciaux afin de pouvoir bénéficier de livraisons de marchandises exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, la requérante n'établit pas qu'elle pouvait ignorer que ces marchandises ne seraient pas livrées hors de France. Dès lors, l'administration qui a suffisamment motivé les pénalités litigieuses doit être regardée comme rapportant la preuve que c'est sciemment dans le but d'éluder la taxe sur la valeur ajoutée que la SAS Axlead, au moment où elle a déposé ses déclarations, a présenté ces opérations comme des livraisons de biens exonérées et était fondée à appliquer aux rappels correspondant des pénalités pour manquement délibéré.

       23. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Axlead n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SAS Axlead est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Axlead et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 3 février 2022 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Le Frapper, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 mars 2022.

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N° 20LY00014