Vu la requête, enregistrée le 29 mai 2009, présentée pour M. B... A..., demeurant..., par la SCP Nataf et C...représentée par MeC... ; 

       M. A... demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n°0703554 du 24 mars 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la restitution des sommes versées à tort au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 2002 à 2005 et la décharge des impositions de taxe sur la valeur ajoutée mises à sa charge au titre des années 2005 à 2007 dans le cadre de son activité d'ostéopathe ;

       2°) d'annuler la décision du 3 mars 2008 rejetant sa réclamation et de prononcer la restitution des droits dont s'agit, assortis des intérêts moratoires ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       ................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

       Vu la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

       Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;

       Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

       Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément de s établissements de formation ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 septembre 2013 :

       - le rapport de M. Haïli, premier conseiller, 

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

       1. Considérant que M.A..., qui exerce l'activité d'ostéopathe, fait appel du jugement du 24 mars 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittée pour la période 2002 à 2005 et à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période 2005 à 2007 ;

       Sur les conclusions tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée versée au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 :

       2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; (...) " ; que M. A...fait valoir que le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne lui est pas opposable dans la mesure où l'imposition dont il s'agit est contraire à l'article 13 - A - 1 - c de la 6ème directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 et où la créance qu'il détient constitue un bien protégé par l'article 1er du protocole additionnel n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et des amendes " ; qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien, au sens de ces stipulations du premier alinéa de cet article ; que, toutefois, l'instauration d'un délai de réclamation d'au moins deux ans à compter de la date de la mise en recouvrement ou, à défaut, du versement de l'imposition, prévu au a) ou au b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, est suffisante pour permettre aux contribuables de faire valoir utilement leurs droits ; que, par suite, les dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne méconnaissent pas les exigences qui s'attachent à la protection d'un droit patrimonial telles qu'elles découlent de ces stipulations du premier protocole additionnel ; 

      4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial de l'administration des impôts ... dont dépend le lieu d'imposition " ; que le caractère obligatoire de la réclamation préalable et les délais de sa présentation sont mentionnés au verso des avis d'imposition et avis de mise en recouvrement et permettent ainsi au contribuable de connaître les modalités de contestation et d'exercer ses droits ; que les déclarations de TVA ne mentionnent pas la possibilité d'une réclamation dès lors que tout excédent de versement de taxe peut être imputé sur les déclarations suivantes ou remboursé ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les délais de recours ne lui étaient pas opposables faute d'avoir été mentionnés sur les formulaires de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a souscrits et sur les avis d'imposition reçus ;

       5. Considérant qu'il s'ensuit qu'alors qu'il est constant qu'à la date de sa réclamation du 5 novembre 2007, le délai prévu au b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales était expiré, cette réclamation par laquelle M. A...demande la restitution de la taxe acquittée au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 était tardive, et, par suite irrecevable ; qu'ainsi, les premiers juges ont pu rejeter, pour ce motif, cette demande en restitution ;

       Sur les conclusions aux fins de restitution portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 mars 2006 et les conclusions aux fins de décharge portant sur la période du 1er avril 2006 au 30 septembre 2007 :

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A...a spontanément soumis ses honoraires à la taxe sur la valeur ajoutée notamment au titre de l'année 2005 et, partiellement, pour le premier trimestre 2006 ; qu'à partir du second trimestre 2006 et jusqu'au 3ème trimestre 2006, ses déclarations sans paiement ont été prises en charge par le service des impôts des entreprises d'Uzès ; que l'intéressé a fait l'objet d'une taxation d'office pour défaut de dépôt de déclaration CA 12 de 2006 ; que les conclusions de la requête d'appel de M. A...sont recevables pour la TVA de l'année 2005 à hauteur de 8 816 euros, de l'année 2006 à hauteur de 16 054 euros et des trois premiers trimestres de 2007 pour un montant de 7 509 euros, soit un montant total de 32 379 euros ;

       7. Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

       8. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent au niveau de celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

       9. Considérant qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

       10. Considérant que le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret n° 2007-437 du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; qu'ainsi, durant la période allant du 1er janvier 2005 à la date d'entrée en vigueur de ces décrets, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ;

      11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 mars 2006 et de la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er avril 2006 au 30 septembre 2007, M. A...doit démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalent au niveau de celles fournies selon le cas par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance que l'intéressé a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;

       12. Considérant que M. A...fait valoir qu'il a suivi du 1er octobre 1995 au 30 juin 2001 des études en ostéopathie à l'institut supérieur d'ostéopathie d'Aix-en-Provence, dont il produit un diplôme délivré le 10 octobre 2002, et qu'il exerce l'activité d'ostéopathe depuis cette date ; que l'administration fiscale ne conteste pas que le requérant a exercé en cette qualité depuis cette date ; que toutefois, si le requérant a ainsi versé tous les éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles, il appartenait à M.A..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été ; que le requérant n'a produit aucun élément relatif à sa pratique de la période litigieuse ; que par suite, M. A...n'établit pas que les actes d'ostéopathie qu'il avait accomplis auraient pu être considérés comme d'une qualité équivalente à celle des actes qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;

       13. Considérant qu'aux termes de l'article 4 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, entré en vigueur le 28 mars 2007 : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe est réservé : / (...) / 2° Aux titulaires d'un diplôme délivré par un établissement agréé dans les conditions prévues aux articles 5 à 9 du décret du 25 mars 2007 susvisé ; / 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret " ; qu'aux termes de l'article 16 du même décret : " I. - L'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité après avis de la commission mentionnée au II. / L'autorisation est délivrée si les conditions de formation sont équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret du 25 mars 2007 susvisé ou si le demandeur justifie, à la date de publication du présent décret, d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années " ;  

       14. Considérant que s'agissant de la période postérieure à la date du 28 mars 2007, si le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 prévoit que les ostéopathes en exercice à cette date peuvent, jusqu'à la décision prise par le préfet de région après avis de la commission prévue à l'article 16 de ce décret, être autorisés à utiliser provisoirement le titre d'ostéopathe, à la condition de produire un dossier complet conforme aux dispositions de l'article 9 du décret n° 2007-437 et de faire enregistrer leur titre auprès des services préfectoraux, ce titre provisoire ne dispense pas les intéressés, pour pouvoir bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée en se prévalant de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes, de produire devant le juge les éléments justificatifs rappelés au point 12 ; qu'en se bornant à se prévaloir de sa qualification professionnelle, M.A..., qui n'a reçu l'autorisation d'exercer en tant qu'ostéopathe que par décision préfectorale du 15 mai 2008, ne met pas le juge à même d'apprécier la nature des actes accomplis au cours de la période en litige et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; que dans ces conditions, ces actes ne peuvent pas être regardés comme d'une qualité équivalente à celle des actes qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;

       15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande aux fins de restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée spontanément déclarés et acquittés pour la période du 1er janvier 2005 au 31 mars 2006 ainsi que sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 2006 au 30 septembre 2007 ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 09MA01892