Vu la requête, enregistrée le 10 mai 2013 au greffe de la Cour, présentée pour la SARL Fax Services, dont le siège social est 1054, chemin de l'Orme à Vourey (38210), représentée par son gérant en exercice ; 

       La SARL Fax Services demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0900226 du 14 mars 2013 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la réduction, à concurrence d'une somme de 140 298 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2007, ainsi que des majorations y afférentes ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Elle soutient que tant la proposition de rectification que la réponse à ses observations sont insuffisamment motivées, au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, s'agissant des rappels au titre de la taxe déductible sur les dépenses de carburant, dès lors qu'elles ne précisaient pas en quoi les factures produites n'étaient pas conformes ; qu'il n'a pas été apporté de réponses à son observation selon laquelle il convenait de tenir compte de la doctrine administrative et des mesures de simplification concernant les tickets délivrés par les automates et les factures de faible montant ; que, s'agissant des rappels au titre de la taxe collectée, le vérificateur a omis d'ôter de la variation du compte client, qu'il a ajoutée au chiffre d'affaires déclaré, le montant des produits de cession des actifs cédés non imposables ; qu'il n'a pas non plus tenu compte des remboursements d'assurance ; qu'il a ainsi taxé des produits non assujettis ; que l'administration a procédé à une correction en considérant qu'elle avait une activité procédant à la fois de la prestation de service et de la livraison de biens, alors que, lors d'un précédent contrôle, l'administration avait estimé que son activité ressortait exclusivement du régime de la livraison de biens ; que les biens repris n'ont, dans la plupart des cas, aucune valeur marchande ; qu'il n'y a donc pas de minoration de bases taxables ; que la remise en cause de la déduction de taxe sur les dépenses de carburant n'est pas justifiée ; que la doctrine administrative admet des mesures de simplification concernant les tickets délivrés par les automates et les factures de faible montant ; que les factures comportaient les mentions requises ; qu'elles étaient agrafées aux notes de frais, ce qui permettait d'identifier la dépense ; que le vérificateur ne pouvait justifier l'application de majorations de 40 % par le fait qu'elle ne pouvait ignorer les dispositions du code général des impôts applicable pour définir l'exigibilité de la taxe collectée au regard de son activité mixte de prestataire de services et de vendeurs de biens, alors que l'administration avait retenu une position contraire lors d'un précédent contrôle ; que le Tribunal ne pouvait retenir, pour justifier l'application de majorations, des éléments qui n'avaient pas été opposés dans la proposition de rectification ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 8 octobre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient que la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable étaient suffisamment motivées ; que la comptabilité de la société a été regardée comme irrégulière et non probante ; qu'alors que l'activité de la SARL Fax Services était mixte, celle-ci ayant réalisé des prestations de services et des livraisons de biens meubles corporels, la société s'est acquittée de la taxe sur les seuls encaissements, en méconnaissance des dispositions de l'article 269-2 du code général des impôts, s'agissant des livraisons de produits ; qu'il a bien été tenu compte des produits exonérés de taxe sur la valeur ajoutée pour la reconstitution du chiffre d'affaires taxable ; que la SARL Fax Services a minoré systématiquement la base d'imposition à la taxe du montant de la reprise du matériel appartenant au client ; qu'il ne s'agissait pas de ristournes accordées aux clients ; que les biens repris avaient une valeur marchande ; que les montants de frais de carburant remboursés aux salariés sur présentation d'un ticket de caisse ou d'un relevé de carte bleue ne respectent pas les conditions du droit à déduction de taxe, en ce qu'elles ne présentent pas les mentions obligatoires requises ; que l'instruction 3 CA-136 du 7 août 2003 ne s'applique qu'aux notes délivrées par les automates, alors qu'il s'agit en l'espèce de tickets de caisse et de relevés de carte bleue ; que la SARL Fax Services ne peut se prévaloir d'une précédente vérification, ayant conduit à des constatations de fait différentes, pour justifier que ne soient pas appliquées des majorations de 40 % ; que la volonté d'éluder l'impôt est établie ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 décembre 2013 :

       - le rapport de M. Besse, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SARL Fax Services, qui a pour objet la vente, l'entretien et la réparation de matériels de bureau et informatiques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2007, à l'issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, notifiés selon la procédure contradictoire, assortis de majorations pour manquement délibéré, ont été mis à sa charge ; qu'elle relève appel du jugement du 14 mars 2013 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge desdites impositions ;  

       Sur la procédure d'imposition : 

       2. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; 

       3. Considérant que la proposition de rectification en date du 20 décembre 2007 précisait, s'agissant de la taxe déductible sur les dépenses de carburant, que les tickets de caisse et relevés de carte bleue ne respectaient pas les dispositions de l'article 289 du code général des impôts et 242 nonies A de l'annexe II au même code, en ne présentant pas les mentions obligatoires requises pour être qualifiés de factures, avant de détailler les sommes dont la déduction était remise en cause ; que, dans ces conditions, et alors même que n'étaient pas précisés les éléments obligatoires manquant sur les tickets, la SARL Fax Services a été informée des motifs de rectification et ainsi mise à même de formuler ses observations de manière utile ; que la proposition de rectification était, par suite, suffisamment motivée ; 

       4. Considérant qu'en réponse à la proposition de rectification, la SARL Fax Services avait indiqué ne pas savoir en quoi les justificatifs présentés, pour les dépenses de carburant, ne lui ouvraient pas droit à déduction et ajoutait qu'il lui " semblait par ailleurs qu'il existait des mesures de simplification s'agissant d'achats de faible valeur ou de ticket délivré par des automates de distribution " ; qu'eu égard à la nature des observations de la SARL, l'administration a pu se borner à la renvoyer aux articles applicables, cités dans la proposition de rectification, précisant les éléments requis sur les factures ; que, par ailleurs, la SARL Fax Services ne s'étant expressément prévalue d'aucune doctrine, l'administration n'avait pas à motiver sa réponse sur ce point ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les rappels de taxe collectée résultant de la discordance de chiffre d'affaires  : 

       5. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti en tant que tel. (...) " ; qu'aux termes de l'article 269 du même code : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué (...) 2 La taxe est exigible : a) pour les livraisons et les achats visés au a) du 1 (...), lors de la réalisation du fait générateur (...) c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits. " ;

       6. Considérant que, pour calculer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée, l'administration, qui avait écarté la comptabilité de la SARL Fax Services comme non probante, a procédé à la comparaison des chiffres d'affaires ressortant de ses comptes et documents sociaux et de ceux figurant sur ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, en tenant compte, s'agissant de son activité de livraison de biens, de la date de réalisation du fait générateur ; que la SARL Fax Services, qui ne conteste pas avoir une double activité de prestation de service et de livraison de biens, ne peut utilement se prévaloir de la circonstance que, lors d'un précédent contrôle, l'administration avait déterminé le montant des redressements en matière de taxe collectée en prenant en compte les seules dates d'encaissement du prix ; que, si elle soutient que le vérificateur n'a pas tenu compte des encaissements consécutifs à la vente d'actifs et à des remboursements d'assurance non taxable, il résulte toutefois de l'instruction qu'ont été déduits un encaissement de 6 500 euros en 2005 correspondant à la cession d'un véhicule et un autre de 5 250 euros, au cours de l'exercice 2004, correspondant à un remboursement d'assurances ; que la SARL Fax Services n'identifie aucune autre opération qui aurait dû être retirée de la variation des comptes clients ; que, dans ces conditions, l'administration établit le bien-fondé des rappels au titre de la discordance de chiffre d'affaires ; 

       En ce qui concerne la réintégration de la valeur des matériels d'occasion repris : 

       7. Considérant qu'aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " 1. La base d'imposition est constituée : a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; " ; qu'aux termes de l'article 267 du même code : " II Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 76 de l'annexe III au même code : " En cas d'échange, le chiffre d'affaires imposable est constitué par la valeur des objets reçus en contrepartie de ceux livrés, majorés de la soulte. " ; que ces dernières dispositions s'appliquent à la vente d'un matériel neuf accompagnée de la reprise d'un matériel usagé ; 

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Fax Services a effectué des ventes de matériel neuf avec reprise des anciens équipements ; qu'elle facturait aux clients la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix hors taxe du matériel neuf diminué de la valeur des biens repris ; que cette valeur ne peut être regardée comme un rabais sur le prix de vente dès lors que le matériel repris, pour un montant correspondant en moyenne à 22 % du prix facturé, n'était pas sans aucune valeur et qu'il était utilisé par la SARL Fax Services, qui récupérait des pièces détachées afin de réparer les fax du même modèle ; que, par suite, et alors même qu'une partie de ces matériels aurait été impropre à la revente, c'est à bon droit que l'administration a inclus dans le chiffre d'affaires imposable les sommes correspondant à la reprise du matériel usagé ; 

       En ce qui concerne la taxe déductible sur les dépenses de carburant : 

       9. Considérant qu'aux termes de l'article 289 du code général des impôts : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers : a. Pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu'il effectue pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie ; b. Pour les livraisons de biens visées aux articles 258 A et 258 B et pour les livraisons de biens exonérées en application du I de l'article 262 ter et II de l'article 298 sexies ; / (...) / II. Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. " ; qu'aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II dudit code, dans sa rédaction alors applicable : " Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; 2° Le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti en application de l'article 286 ter du code général des impôts et sous lequel il a effectué la livraison de biens ou la prestation de services ; (...) 8° Pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ou, le cas échéant, le bénéfice d'une exonération ; (...) 11° Le montant de la taxe à payer et, par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement ; "

       10. Considérant que, s'agissant des frais de carburant remboursés à ses salariés, la SARL Fax Services a seulement produit des tickets de carte bleue qui ne comportaient pas l'ensemble des mentions obligatoires requises par les dispositions précitées et ne pouvaient donc tenir lieu de factures ; que, par ailleurs, la requérante n'apporte aucun élément établissant qu'elle aurait effectivement elle-même réglé les sommes litigieuses ; qu'elle ne pouvait par suite déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces dépenses ; 

       11. Considérant que, si la SARL Fax Services indique qu'une doctrine administrative admet des mesures de simplification s'agissant des factures de faible montant ou de tickets délivrés par des automates, elle n'invoque expressément, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, aucune instruction ; qu'au surplus, à supposer qu'elle se prévale des énonciations des paragraphes 165 à 177 de l'instruction 3 CA-136 du 7 août 2003, elle n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine, dès lors que les tickets qu'elle a présentés ne comprenaient pas l'ensemble des éléments requis par ces paragraphes pour que soient admises des factures simplifiées, notamment l'identification du client ; 

       Sur les majorations pour manquement délibéré : 

       12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; que, pour contester les pénalités qui ont été infligées au titre de la discordance de chiffres d'affaires entre la comptabilité de la SARL Fax Services et ses déclarations, celle-ci fait valoir que l'administration n'avait pas attiré son attention sur le fait qu'elle exerçait une activité soumise à deux régimes différents d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, toutefois, l'administration s'est également fondée pour appliquer les majorations litigieuses sur le fait que la SARL Fax Services, dont la comptabilité avait été écartée comme affectée de nombreuses irrégularités, déclarait, de manière répétée, des chiffres d'affaires inférieurs à ceux résultant de sa comptabilité, avant d'effectuer des régularisations partielles et tardives ; que, dans ces conditions, l'administration établit la volonté délibérée de la SARL Fax Services d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration prévue par les dispositions précitées ; 

       13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Fax Services n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; 

       Sur l'application de  l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la SARL Fax Services, partie perdante, puisse être indemnisée des frais non compris dans les dépens qu'elle a exposés ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Fax Services est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Fax Services et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 10 décembre 2013 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

M. Besse et MmeA..., premiers conseillers.  

Lu en audience publique, le 9 janvier 2014.

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N° 13LY01246