Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D... C... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 et des prélèvements sociaux assignés au titre de l'année 2005.

       Par un jugement n° 1600094 du 7 février 2018, le tribunal administratif de Rouen, par l'article 1er de ce jugement, a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de leur demande tendant à la décharge des impositions assignées au titre de l'année 2006, à hauteur respectivement des sommes de 3 025 euros en droits et de 1 428 euros en pénalités, par son article 2, a fait partiellement droit à leurs conclusions tendant à la décharge des impositions restant en litige, enfin, par son article 3, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 avril 2018 et le 17 décembre 2018, M. et Mme C..., représentés par Me A... et par Me B..., demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :

       1°) de réformer ce jugement en tant qu'il n'a pas fait entièrement droit à leur demande en décharge des impositions contestées ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu procédant de la taxation, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, d'une part, de crédits bancaires s'élevant à la somme de 11 000 euros au titre de l'année 2005 et à la somme de 84 058,07 euros au titre de l'année 2006, d'autre part, des revenus crédités au titre de ces deux années aux comptes courants d'associé de M. C... dans les sociétés civiles immobilières Pars Location et ASK ;

       3°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des prélèvements sociaux correspondant à ces crédits, qui leur ont été assignés au titre de l'année 2005 ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 autorisant la prorogation de l'état d'urgence sanitaire ;

       - le décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 ;

       - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Binand, président-assesseur,

       - et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme C... ont fait l'objet, au titre des années 2005 et 2006, d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle à l'issue duquel le vérificateur les a informés, par une proposition de rectification du 18 décembre 2008, qu'il entendait taxer d'office, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, des revenus d'origine indéterminée révélés par plusieurs crédits inscrits sur leurs comptes bancaires et sur les comptes d'associé détenus par M. C... au sein des société civiles immobilières (SCI) Pars Location et ASK. Sur recours hiérarchique, ces rehaussements en base ont été ramenés, respectivement, aux montants de 94 769 euros au titre de l'année 2005 et de 103 730 euros au titre de l'année 2006. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en résultant ont été mis en recouvrement en 2011, à hauteur de la somme totale 135 432 euros pour ces deux années, incluant des majorations pour manquement délibéré de 40 % infligées sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 7 février 2018, le tribunal administratif de Rouen a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de M. et Mme C... tendant à la décharge, au titre de l'année 2006, de ces suppléments d'imposition, à concurrence du dégrèvement d'un montant de 4 453 euros, en droits et pénalités, intervenu en cours d'instance, et a déchargé les contribuables des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration, dans les bases imposables de l'année 2005, des crédits bancaires référencés dans leurs écritures sous les numéros 16, 19 et 35. En outre, le tribunal a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. et Mme C..., dans le dernier état de leurs écritures, relèvent appel de ce jugement en tant que, par celui-ci, le tribunal n'a pas fait droit à leur demande en décharge des suppléments d'imposition résultant, au titre des deux années considérées, du rehaussement dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, d'une part, des crédits bancaires référencés 3, 20, A46 à A49, A51 à A53, A10, A11, A15 et A18, d'autre part, des crédits référencés sous les numéros 45 à 48 et 69 à 72 qui ont été inscrits sur les comptes courants d'associé de M. C... dans les SCI Pars Location et ASK. Par la voie de l'appel incident, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour de remettre à la charge de M. et Mme C... les suppléments d'imposition dont ils ont été déchargés par le tribunal, d'annuler le jugement attaqué en tant qu'il a fait droit aux conclusions présentées par les intéressés au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, enfin, de condamner ces derniers à rembourser la somme de 1 000 euros mise à la charge de l'Etat, en application de ces dispositions, par ce jugement.

       Sur l'appel principal :

       En ce qui concerne la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'action et des comptes publics :

       2. Le ministre de l'action et des comptes publics fait valoir, ce que corroborent les écritures de première instance présentées par l'administration le 11 juillet 2016 et l'avis de dégrèvement qui leur est joint, que la rectification résultant du crédit bancaire d'un montant de 4 138 euros référencé A15, est au nombre des rehaussements qui ont fait l'objet d'un dégrèvement au cours de l'instance, à raison duquel les premiers juges ont estimé que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme C... avaient perdu leur objet. Par suite, les conclusions aux mêmes fins réitérées par M. et Mme C... en appel, sans critiquer le non-lieu prononcé par le jugement attaqué, sont irrecevables et ne peuvent, dès lors, qu'être rejetées.

       En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :

       3. M. et Mme C... ont demandé en première instance la décharge de suppléments d'imposition qui avaient été mis en recouvrement, au titre de l'année 2005 et de l'année 2006, à raison du rehaussement de revenus d'origine indéterminée. Or, ainsi qu'ils le font valoir, les premiers juges n'ont pas répondu à leurs conclusions tendant à la décharge des rectifications procédant des crédits, d'un montant total de 38 045,07 euros, inscrits sur leurs comptes bancaires en 2006 et référencés dans leurs écritures A46 à A49 et A51 à A53. Dès lors, M. et Mme C... sont fondés à demander, dans la limite de leur appel sur ce chef de redressement, l'annulation du jugement du 7 février 2018 du tribunal administratif de Rouen.

       4. Par suite, il y a lieu d'évoquer dans cette mesure, de statuer immédiatement sur les conclusions de M. et Mme C... devant le tribunal administratif de Rouen aux fins de décharge des suppléments d'imposition assis sur ces crédits bancaires et de statuer sur les autres conclusions de leur requête par l'effet dévolutif de l'appel.

       En ce qui concerne les crédits bancaires référencés 3 et 20 :

       5. M. et Mme C... soutiennent que ces revenus, d'un montant total de 11 000 euros, sont tirés de la vente en 2005 de deux motocyclettes. Toutefois, ainsi que les premiers juges l'ont relevé à juste titre, en se bornant à justifier que les sommes correspondantes ont été encaissées par deux chèques bancaires dont les tirés sont identifiables, sans toutefois, produire d'éléments permettant de déterminer la nature de ces versements, les appelants, qui, taxés d'office, supportent en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition qu'ils contestent, n'établissent pas que ces sommes seraient la contrepartie de la cession de biens meubles comme ils l'allèguent. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé les crédits bancaires référencés 3 et 20 comme des revenus d'origine indéterminée.

       En ce qui concerne les prêts familiaux :

       6. Si le contribuable établit au préalable que les crédits bancaires redressés correspondent à des versements effectués par des membres de sa famille, quand bien même ceux-ci résideraient hors de France, il appartient à l'administration d'apporter les éléments en sens contraire et de combattre la présomption que ces sommes correspondent à un prêt familial, qui est comme tel non imposable, soit en établissant l'existence de relations d'affaires soit en apportant des éléments circonstanciés permettant de contester le caractère vraisemblable d'un tel prêt eu égard à la modicité des ressources de l'auteur prétendu de ce prêt.

       7. En premier lieu, pour établir que l'opération référencée A10, d'un montant de 3 875 euros, créditée par virement le 6 février 2006 sur leur compte bancaire ouvert à la Société générale, constitue un prêt familial émanant d'un des frères de M. C..., les appelants produisent un courrier daté du 27 janvier 2006, signé par M. C..., demandant à son conseiller bancaire de procéder à la vente de l'ensemble des titres inscrits sur un compte ouvert dans cet établissement au nom de son frère et au virement du produit de cette vente sur son propre compte bancaire. Toutefois, à supposer même que le frère de M. C... soit le titulaire du compte émetteur du virement de 3 875 euros crédité sur le compte des contribuables, ces derniers ne rapportent pas la preuve de l'envoi effectif de ce document, qui ne comporte aucune mention probante du montant qui aurait résulté de son exécution. En tout état de cause, le ministre de l'action et des comptes publics fait valoir, sans être contredit, que les deux frères sont en relation d'affaires. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé le crédit référencé A10 comme un revenu d'origine indéterminée.

       8. En second lieu, ainsi que les premiers juges l'ont relevé à juste titre, en produisant un document daté du 27 janvier 2006, établi sous la même forme que celui mentionné au point précédent, dont l'envoi effectif n'est pas davantage établi et qui ne comporte aucune indication probante du montant qui aurait résulté de son exécution, M. et Mme C... n'apportent pas la preuve que le virement référencé A18 correspond à un prêt familial émanant du père de M. C.... Il en est de même, s'agissant de l'opération A11, qui donne lieu à la production, par les requérants, de la copie d'un ordre de virement bancaire, daté du 1er août 2006, d'un montant de 16 000 euros, à partir d'un compte appartenant au père de l'intéressé, qui n'est revêtu d'aucun visa attestant de son exécution par l'établissement bancaire ni même de sa remise effective à celui-ci.

       En ce qui concerne les revenus de tiers :

       9. M. et Mme C... soutiennent que les opérations référencées A46 à A49 et A51 à A53 portées en 2006 au crédit d'un compte bancaire ouvert au Crédit agricole, correspondent à des fonds appartenant à l'un des frères de M. C... et ne peuvent, dès lors, constituer des revenus imposables entre leurs mains. Toutefois, ils se bornent à produire, au soutien de ces assertions, une attestation du frère de M. C..., non circonstanciée et comme telle insuffisamment probante quant à l'origine des fonds en cause, alors que le ministre de l'action et des comptes publics établit, au contraire, par la production d'un extrait du fichier national des comptes bancaires, que M. C... est co-titulaire, avec son frère, de ce compte et avait ainsi la disposition effective de ces sommes. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces crédits bancaires, d'un montant total de 38 045,07 euros, comme des revenus d'origine indéterminée.

       En ce qui concerne les comptes courants d'associé :

       10. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ouvert dans les écritures d'une société civile immobilière soumise au régime des sociétés de personnes relevant de l'article 8 du code général des impôts ont, lorsqu'elles résultent de prélèvements sur les résultats sociaux, le caractère de revenus imposables dans la même catégorie que celle dont relèvent ces résultats. Aussi, l'administration n'est en droit de les imposer comme revenus d'origine indéterminée qu'après avoir préalablement recherché si elles proviennent d'une autre source que des prélèvements sur les résultats sociaux de cette société. Or, ainsi que le reconnaît le ministre de l'action et des comptes publics, l'administration, pour imposer comme revenus d'origine indéterminée les sommes portées en 2005 et en 2006 au crédit du compte courant de M. C... au sein des sociétés civiles immobilières Pars Location et ASK, dont il n'est pas contesté qu'elles relèvent du régime des sociétés de personnes, n'a pas recherché si ces crédits n'avaient pas été prélevés sur les résultats de ces sociétés. Toutefois, le ministre demande, en cause d'appel, que soient substituées à la base légale de l'imposition de ces sommes comme des revenus d'origine indéterminée, initialement retenue par l'administration, les dispositions de l'article 14 du code général des impôts relatives à l'imposition des revenus fonciers.

       11. Il appartient à l'administration, si elle l'estime utile, de demander au juge, dans le cadre de la procédure de taxation d'office, une imposition des sommes en litige selon les règles applicables à la catégorie d'imposition concernée. La procédure d'imposition d'office suivie par l'administration sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales à l'encontre des requérants demeurant régulière sur ce nouveau fondement, il n'y a pas lieu de subordonner cette demande de substitution de base légale au respect de la procédure contradictoire.

       12. Les assertions de M. et Mme C... selon lesquelles les crédits d'un montant total de 5 600 euros référencés 69 à 72 présentent le caractère d'apport effectués par M. C... en sa qualité d'associé, et ne peuvent, dès lors, être regardés ni comme des revenus d'origine indéterminée ni même comme des revenus fonciers, sont étayées par le recoupement entre les relevés de compte bancaire produits par les requérants et l'extrait du compte courant d'associé au sein de la SCI ASK, tous deux produits en appel, qui font apparaître la correspondance entre les mouvements de débit et de crédit entre ces deux comptes. Le ministre, en se bornant à faire valoir, sans critiquer cette correspondance, que les bénéfices que M. C... est susceptible de retirer de la SCI présentent le caractère de revenus fonciers, n'administre pas la preuve contraire quant à l'origine et la nature des fonds en cause. Il s'ensuit que les appelants sont fondés à demander la réduction, à concurrence de la somme de 5 600 euros, de la base imposable de leurs revenus de l'année 2006.

       13. En revanche, les appelants ne produisent aucun justificatif de nature à établir, comme il le leur incombe, que les crédits référencés 45 à 48, inscrits pour un montant total de 15 050 euros sur les comptes courants d'associé de M. C... auprès des SCI Pars Location et ASK en 2005, correspondraient, comme ils l'allèguent, à des apports effectués par celui-ci à ces sociétés. Par suite, il y a lieu d'accueillir la demande de substitution de base légale présentée par le ministre de l'action et des comptes publics, qui n'emporte la privation d'aucune garantie procédurale, selon laquelle ces sommes, à hauteur d'un montant total de 15 050 euros, sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers au titre de l'année 2005.

       En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

       14. Pour infliger à M. et Mme C... la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur ce que les intéressés ne pouvaient ignorer l'insuffisance de déclaration de leurs revenus, au regard notamment de l'importance du montant des revenus redressés par rapport à celui des revenus déclarés, sur le caractère répété de cette minoration et sur leur défaut de réponse aux demandes d'éclaircissements, qui leur ont été adressées, portant sur l'origine des revenus redressés. En faisant valoir ces éléments, et quand bien même les rectifications contestées ne portent que sur une part minoritaire des demandes d'éclaircissements qui leur ont été adressées, l'administration établit suffisamment le caractère délibéré du manquement par M. et Mme C... à leurs obligations, de nature à fonder l'application des dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts.

       15. Il résulte des points 2 à 13 que M. et Mme C... sont seulement fondés à demander, en cause d'appel, la réduction, à concurrence de la somme de 5 600 euros en base, de l'imposition de leurs revenus de l'année 2006, ainsi que des pénalités adossées à cette rectification.

       Sur l'appel incident du ministre :

       En ce qui concerne les crédits bancaires référencés 16 et 19 :

       16. Le ministre de l'action et des comptes publics ne conteste pas que ces sommes proviennent de virements bancaires effectués par le père de M. C..., ainsi que les premiers juges l'ont relevé pour estimer que les sommes en cause présentaient le caractère d'un prêt familial. Il soutient cependant qu'il n'est pas établi que la somme de 37 000 euros correspondant au total de ces deux opérations serait en rapport avec les ressources dont dispose l'auteur de ce prêt. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 6, il appartient à l'administration de combattre la présomption de prêt familial qui résulte du constat de l'origine des sommes en cause, en apportant des éléments circonstanciés permettant de contester le caractère vraisemblable d'un tel prêt, ce qu'elle ne fait pas en l'espèce, faute d'étayer ses assertions par des éléments circonstanciés venant à leur soutien.

       En ce qui concerne le crédit bancaire référencé 35 :

       17. Pour décharger M. et Mme C... des suppléments d'imposition procédant de la réintégration dans leurs revenus imposables du crédit sur leur compte bancaire, d'un montant de 30 261,61 euros, référencé sous le numéro 35, les premiers juges ont estimé que cette somme provenait d'un virement effectué à partir d'un compte à l'étranger détenu par les contribuables. Le ministre de l'action et des comptes publics, sans contester en cause d'appel le bien-fondé de ce motif, demande que soit substitué au fondement initialement retenu pour imposer la somme de 30 261,61 euros comme revenu d'origine indéterminée, celui tiré de l'application de l'article 1649 A du code général des impôts, dont il résulte que les sommes provenant de transferts à partir d'un compte non déclaré détenu par le contribuable à l'étranger sont présumées imposables. Une telle substitution est possible, à tout moment de la procédure contentieuse, dès lors que, alors même que l'administration a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, le contribuable a bénéficié de l'ensemble des garanties attachées à la nouvelle base légale.

       18. Toutefois, M. et Mme C... soutiennent, sans être contredits par le ministre ni davantage par les éléments de l'instruction, qu'ils ont été privés de la garantie, attachée à la mise en oeuvre des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts, tenant à être mis en mesure d'apporter au préalable la preuve que les sommes transférées n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt, en sont exonérées ou ont déjà été soumises à l'impôt, dès lors que ce fondement légal n'a été invoqué dans aucun des documents qui leur ont été adressés avant la mise en recouvrement de l'imposition, contestée, qui a été établie dans le cadre de la procédure de taxation d'office. Par suite, il n'y a pas lieu de procéder à la substitution de base légale demandée par le ministre.

       19. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que le jugement du 7 février 2018 du tribunal administratif de Rouen doit être annulé, en tant que les premiers juges n'ont pas statué sur la demande de M. et Mme C... aux fins de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, mise à leur charge au titre de l'année 2006, et résultant du rehaussement, en base, de revenus d'origine indéterminée, à hauteur de 38 045,07 euros, et que la demande de M. et Mme C... tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu correspondant doit être rejetée. D'autre part, M. et Mme C... sont fondés à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté leur demande de réduction en base de l'imposition des revenus d'origine indéterminée mise à leur charge au titre de l'année 2006, à concurrence de la somme de 5 600 euros, et à demander la réformation du jugement attaqué dans cette mesure. Les conclusions en appel incident présentées par le ministre de l'action et des comptes publics doivent être rejetées, y compris, en tout état de cause, celles tendant au remboursement de la somme mise à la charge de l'Etat par les premiers juges au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Enfin, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme que M. et Mme C... demandent au titre des frais non compris dans les dépens qu'ils ont exposés devant la cour.

DÉCIDE :

       Article 1er : La base d'imposition des revenus d'origine indéterminée de M. et Mme C... au titre de l'année 2006 est réduite à concurrence de la somme de 5 600 euros.

       Article 2 : M. et Mme C... sont déchargés, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été soumis au titre de l'année 2006 dans la mesure de la réduction en base prononcée à l'article 1er.

       Article 3 : Le jugement du 7 février 2018 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt et annulé en tant que les premiers juges n'ont pas statué sur la demande de M. et Mme C... aux fins de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, mise à leur charge au titre de l'année 2006, et résultant du rehaussement, en base, de revenus d'origine indéterminée, à hauteur de 38 045,07 euros.

       Article 4 : Les conclusions de la demande de M. et Mme C... devant le tribunal administratif de Rouen aux fins de décharge du rehaussement mentionné à l'article 3 ainsi que le surplus de leurs conclusions devant la cour sont rejetés.

       Article 5 : Les conclusions présentées par le ministre de l'action et des comptes publics devant la cour sont rejetées.

       Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... C... et au ministre délégué chargé des comptes publics.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°18DA00760