Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 18 juillet 2011, présentée pour la SARL ICAR, dont le siège est situé au 4 avenue des Hirondelles à Annecy (74000) ;

       La SARL ICAR demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0702996 du 17 juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, et pénalités y afférentes, dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 15 juin 2002 au 30 juin 2004 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       La SARL ICAR soutient que :

       - l'administration a entendu implicitement mais nécessairement réprimer un abus de droit en estimant qu'elle n'était qu'une société d'achat revente dissimulant son activité sous couvert de documents fictifs, qu'il ne devait pas être tenu compte des actes juridiques régulièrement passés et qu'elle avait été constituée à des fins fiscales pour éluder la TVA, sans qu'elle ait pu bénéficier des garanties procédurales prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'elle n'a pu ainsi bénéficier de la possibilité de saisir le comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que le Tribunal a, de manière contradictoire, jugé que l'administration n'avait pas écarté les contrats en cause au motif qu'ils auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, et estimé, concernant les pénalités de mauvaise foi qui lui ont été infligées, que les faits traduisent sa volonté délibérée d'éluder une partie de l'impôt dû et que les commissions facturées à ses clients français avaient en réalité pour seul objet de dissimuler la réalité de l'activité d'intermédiaire opaque ; qu'en lui niant tout caractère transparent et en remettant en cause les conséquences juridiques de ses documents contractuels, l'administration a implicitement mais nécessairement invoqué leur caractère fictif ; que l'administration a estimé qu'elle n'était qu'un montage juridique destiné à permettre, sous couvert d'actes apparemment réguliers, de faire échec à la loi fiscale en organisant un circuit destiné à tromper l'administration et éluder le paiement de la TVA ;

       - contrairement à ce qu'a retenu l'administration, elle avait un rôle d'intermédiaire transparent et non d'intermédiaire opaque ; que ce rôle d'intermédiaire transparent était connu des particuliers acquéreurs du fait de la signature d'un mandat explicite et de la réception d'une facture de vente des fournisseurs étrangers, ainsi que des vendeurs étrangers du fait de l'envoi d'une facture de vente au nom des particuliers acquéreurs ; que le document signé par le client constitue, en fait, un mandat d'acquisition et non un mandat de recherche et ne saurait disqualifier la qualité de mandataire transparent de l'intermédiaire ; que l'administration n'explique pas quelle loi ou règlementation empêcherait le mandataire de recevoir l'intégralité du paiement du client en nom et pour son compte, y compris le prix à régler ensuite au fournisseur, alors que les mandats signés précisent que le prix proposé inclut sa commission, que les modalités financières peuvent varier suivant les fournisseurs, le client restant informé de la commission demandée ; que les dispositions du 2° du II de l'article 267 du code général des impôts concernant les redditions de compte ne sont pas de nature à définir la qualité d'intermédiaire opaque ou transparent mais organisent les conditions permettant aux intermédiaires d'exclure de leur base d'imposition à la TVA les sommes encaissées en remboursement des débours engagés sur l'ordre et pour le compte de leurs commettants ; que, concernant les factures des fournisseurs étrangers, les clients étaient suffisamment informés que le véhicule était vendu par le négociant et non par elle, et il n'existe pas d'erreur de prix de vente sur certaines factures dès lors que ces dernières mentionnaient le prix du véhicule comprenant le montant des commissions et que c'est le fournisseur qui lui payait dans ce cas la commission, cette circonstance n'étant pas de nature à la regarder comme un intermédiaire opaque ; que l'administration ne saurait lui reprocher les opérations impliquant Metz Auto, alors que celles-ci résultent de refus de délivrance de certificats fiscaux de la part de l'administration qui n'étaient pas fondés comme l'a reconnu le directeur général des impôts dans une circulaire interne du 22 juin 2004 ; 

       - les pénalités pour mauvaise foi ne sont pas applicables dès lors qu'elle ne s'est pas rendue délibérément coupable d'omission ou d'insuffisance de déclaration ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu, enregistré le 18 novembre 2011, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient que :

       - l'administration a pu, à bon droit, établir les impositions sans recourir à la procédure de répression d'abus de droit dès lors qu'elle s'est bornée à requalifier une activité d'intermédiaire transparent en activité d'intermédiaire opaque en regardant les contrats, sans écarter les contrats de mandats au motif qu'ils auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt mais en les regardant comme étant de véritables contrats de vente et non des mandats de recherche ; 

       - la société fonctionnait comme un véritable négociant automobile et avait ainsi une activité d'intermédiaire opaque et non d'intermédiaire transparent, et devait être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité du prix de ses ventes ;

       - elle établit la volonté délibérée de la société d'éluder une partie importante de l'impôt en se prévalant de ce que la société ne pouvait ignorer que son activité était celle d'intermédiaire opaque, de l'importance et du caractère répétitif des omissions constatées ;

       Vu l'ordonnance en date 12 décembre 2011 fixant la clôture d'instruction au 13 janvier 2012, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 juillet 2012 :

       - le rapport de M. Segado, premier conseiller ;

- les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

       Considérant que la SARL ICAR, qui exerçait notamment une activité de négoce de véhicules automobiles, a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause, pour la période du 15 juin 2002 au 30 juin 2004, sa qualité d'intermédiaire transparent concernant des opérations réalisées en France de ventes de véhicules achetés en Allemagne par des sociétés espagnoles et pour lesquelles elle ne déclarait ainsi à la taxe sur la valeur ajoutée que les commissions facturées à ses clients ; que l'administration a estimé que cette société agissait en réalité, concernant ces opérations de vente, comme un intermédiaire opaque exerçant son activité comme un véritable négociant en automobiles qui devait être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée sur le montant total des transactions réalisées et lui a, en conséquence, notifié, au titre de cette période, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que la SARL ICAR relève appel du jugement du 17 juin 2011, par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;

       Sur la procédure d'imposition :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement " ;

       Considérant que, pour remettre en cause la qualification d'intermédiaire transparent dont se prévalait la SARL ICAR pour ne déclarer à la taxe sur la valeur ajoutée que les commissions facturées à ses clients français au titre d'une activité d'entremise et soutenir qu'elle n'était pas la redevable légale des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dus à raison de la vente des véhicules, l'administration fait valoir qu'elle a procédé à l'analyse du contenu des contrats, factures et mandats présentés par la société redevable ainsi qu'à l'examen des opérations réalisées au cours de la période litigieuse ; qu'elle en a déduit que les contrats en cause ne constituaient pas des mandats de recherche mais devaient être regardés comme de véritables contrats de vente de véhicules ; que, ce faisant, l'administration n'a pas écarté les contrats en cause au motif qu'ils auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais s'est bornée à leur restituer leur véritable nature juridique, contrairement à ce qu'allègue la société requérante ; que, dans ces conditions, la SARL ICAR n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait entendu, implicitement mais nécessairement, réprimer un abus de droit ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition aurait été irrégulière en raison de ce qu'il n'a pas été fait application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       Considérant qu'aux termes du III de l'article 256 bis du code général des impôts : " Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien " ; qu'aux termes du 1 de l'article 266 du même code : " La base d'imposition est constituée : a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers (...) b) Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l'article 256 et au III de l'article 256 bis " ;

       Considérant que si la SARL ICAR a, au cours de la période d'imposition litigieuse, conclu avec ses clients français des contrats de mandats par lesquels elle s'engageait à rechercher, à commander et à acheter, pour le compte de ses clients, les véhicules désignés dans ces documents et si les factures des fournisseurs espagnols étaient établies au nom de ses clients français, l'administration soutient, sans être utilement contredite, qu'alors que les factures des fournisseurs espagnols ne mentionnaient pas de numéro de téléphone ou de télécopie, la SARL ICAR disposait d'un site internet où elle se présentait sous l'appellation de "vendeur de voitures" et où elle proposait des voitures à la vente, et utilisait, pour sa correspondance, un papier à en-tête, la mentionnant sous la dénomination "ICAR vente d'automobiles toutes marques" ; qu'il résulte en outre de l'instruction que l'administration a relevé de nombreuses anomalies dans ces mandats permettant de conclure à la simultanéité de la passation du contrat de mandat de recherche et du contrat de confirmation et que ces mandats, qui étaient fréquemment signés le même jour que celui de l'établissement de la facture du mandataire lorsque ces contrats étaient datés, précisaient, pour chaque véhicule, jusqu'à la date de la première mise en circulation, le numéro de châssis, le numéro d'immatriculation, ainsi que le kilométrage et le détail des équipements dont le véhicule était doté et mentionnaient le prix total d'achat du véhicule, ainsi que parfois le montant de l'acompte à verser sur ce prix total alors que le montant de la commission due n'était pas fixé par ledit mandat ; que la société assurait elle-même la commande auprès des fournisseurs espagnols ; qu'outre le transport des véhicules depuis l'Allemagne et leur immatriculation avec des plaques d'immatriculation provisoire, étant détentrice d'un carnet à souches de cartes grises provisoires délivrées par les services préfectoraux aux seuls revendeurs de véhicules, elle proposait et accordait, dans certains cas, à ses clients français des garanties de réparation pour les véhicules ainsi acquis, et assurait, à compter de l'exercice 2003/2004, le financement direct des véhicules auprès des fournisseurs espagnols dès leur commande ; que la SARL ICAR doit être ainsi regardée comme ayant agi comme un véritable vendeur de véhicules et non comme un intermédiaire transparent, et comme ayant personnellement acquis auprès de fournisseurs espagnols et livré à ses clients français les véhicules en cause ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a ainsi soumis ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité du prix en vertu des dispositions précitées de l'article 266 du code général des impôts ; 

       Sur les pénalités :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction: " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ;

       Considérant qu'en se prévalant de ce que la SARL ICAR, qui s'était placée sous le régime de mandataire transparent dans ses déclarations fiscales, ne pouvait ignorer que son activité était celle d'un intermédiaire opaque compte tenu des modalités d'exercice de son activité et de la tenue de sa comptabilité qu'elle avait mis en place, de ce qu'elle avait créé sous son entière responsabilité un site internet et utilisait pour sa correspondance un papier à entête la mentionnant sous la dénomination " Icar vente d'automobiles toutes marques ", qu'elle était détentrice d'un carnet à souches de cartes grises provisoires délivré par les services préfectoraux aux seuls revendeurs de véhicules, et en invoquant l'importance et le caractère répété des omissions ainsi constatées au cours de la période litigieuse, le ministre établit la volonté délibérée, de la part du contribuable, d'éluder l'impôt ; que l'administration doit, dès lors, être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'absence de bonne foi du requérant et est donc fondée à lui appliquer des pénalités de 40 % pour mauvaise foi sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts alors applicable ;

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL ICAR n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, qui n'est pas entaché de contradiction, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL ICAR est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL ICAR et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 3 juillet 2012, où siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

MM. Segado et Lévy Ben-Cheton, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 28 août 2012. 

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N° 11LY01896