Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011.

       Par un jugement n° 1702427 du 13 juin 2019, le tribunal administratif de Nice a réduit les bases de l'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011 respectivement d'une somme de 9 703 euros et de 61 978 euros, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, et des pénalités y afférentes, auxquelles M. C... a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 à concurrence de cette réduction et a rejeté le surplus de sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er août 2019 et le 1er septembre 2020, M. C..., représenté par Me B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 13 juin 2019 du tribunal administratif de Nice en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la plus-value immobilière doit être minorée du montant des travaux qu'il a réglés postérieurement à la cession du bien immobilier ;

       - la somme de 5 000 euros portée au crédit du compte courant d'associé dans les écritures de la société à responsabilité limitée (SARL) Cabinet Romaille ne peut être imposée comme des revenus de capitaux mobiliers dès lors que cette société est assujettie à l'impôt sur le revenu ;

       - la matérialité de ses déplacements professionnels est établie ;

       - les sommes portées au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures de la société Jenalari ne peuvent constituer des revenus distribués compte tenu de la situation financière de la société ;

       - en outre, les sommes portées au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures de la société Jenalari à hauteur de 67 000 euros ainsi que celles portées au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures de la société E-Sports à hauteur de 5 700 euros sont justifiées par des apports opérés au sein du groupe ; 

       - il en va de même concernant une écriture intitulée virement interne pour un montant de 10 000 euros ;

       - par ailleurs, les virements de 10 000 euros le 23 avril 2011 et de 40 000 euros le 17 février 2011 constituent des rémunérations provenant de la SARL Cabinet Romaille au titre de l'année 2011 qui ont été déclarées dans la catégorie des traitements et salaires ;

       - la somme de 8 000 euros, correspondant à une remise de chèque de la société NBC, est justifiée ; 

       - il a déclaré, par erreur, en 2010 la somme de 50 000 euros, dont il n'a eu la disposition qu'en 2011 ; faire droit à l'appel incident du ministre et imposer cette somme dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2011 aura pour conséquence d'imposer deux fois la même somme.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 décembre 2019 et le 16 septembre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il demande également, par la voie de l'appel incident, d'annuler les articles 1 et 2 du jugement du 13 juin 2019 du tribunal administratif de Nice en tant qu'il a déchargé M. C... de l'imposition supplémentaire afférente à la somme de 50 000 euros au titre de l'année 2011 et de remettre à la charge de M. C... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que les pénalités correspondantes résultant de l'imposition de cette somme dans la catégorie des traitements et salaires, dont les premiers juges ont censuré l'imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée.

       Il soutient que :

       - les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés ;

       - les revenus d'origine indéterminée que le tribunal a déduits des bases imposables, doivent y être réintégrés pour être taxés dans la catégorie des traitements et salaires dès lors que cette substitution ne prive pas le contribuable d'une garantie de procédure.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D..., 

       - les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public,

       - et les observations de Me B..., représentant M. C....

       Une note en délibéré présentée pour M. C... a été enregistrée le 2 octobre 2020.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C..., gérant et associé de diverses sociétés ayant des activités immobilières, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. A l'issue du contrôle, il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011, assorties de pénalités. M. C... relève appel du jugement du 13 juin 2019 par lequel le tribunal administratif de Nice n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la réduction des impositions supplémentaires mises à sa charge. Par la voie de l'appel incident, le ministre de l'action et des comptes publics demande l'annulation des articles 1 et 2 du jugement en tant que le tribunal a déchargé M. C... de l'imposition supplémentaire afférente à la somme de 50 000 euros au titre de l'année 2011.

       Sur l'appel principal :

       En ce qui concerne la plus-value immobilière :

       2. Aux termes de l'article 150 VA du code général des impôts : " I. - Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte. Lorsqu'une dissimulation de prix est établie, le prix porté dans l'acte doit être majoré du montant de cette dissimulation (...) ". Aux termes du II de l'article 150 VB du même code : " Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : (...) 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives (...) ".

       3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a constaté que M. C... avait perçu, par plusieurs versements, une somme de 89 000 euros au cours de l'année 2011. Il n'est pas contesté que cette somme constitue un supplément de prix, non déclaré, à la suite de la cession d'un bien immobilier sis à Roquefort-les-Pins. Si le requérant fait valoir qu'il y a lieu de réduire ce supplément de prix du montant des travaux réalisés après la cession, il ne justifie ni du montant des travaux réalisés ni de leur règlement, en produisant un devis daté du 26 avril 2011, revêtu de la mention " bon pour accord " mais non accompagné du versement de l'acompte à la signature, ainsi qu'une attestation d'avancement des travaux datée du 21 août 2011 établie par un cabinet d'architecte.

       En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

       4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

       5. En premier lieu, l'administration a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des sommes de 10 200 euros, 23 641,85 euros, 23 000 euros ainsi que deux sommes de 2 000 euros portées au crédit du compte courant d'associé de M. C... ouvert dans les écritures de la société Jenalari au titre de l'exercice clos en 2011. Si le requérant fait valoir qu'il n'a pas eu la disposition de ces sommes, dans la mesure où la situation de trésorerie de la société ne le permettait pas, la production d'une attestation d'un expert-comptable datée du 31 mai 2019, selon laquelle " la situation financière au 31/12/2011 ne permet pas de procéder au remboursement de tout ou partie du compte courant d'associé " ne permet pas d'établir que la situation de trésorerie de la société Jenalari au titre de l'exercice 2011 aurait rendu tout prélèvement financièrement impossible. Au demeurant, il résulte du compte de résultat de la société Jenalari produit par le requérant que cette société a réalisé un bénéfice de 32 670 euros au 31 décembre 2011. Par suite, l'administration fiscale a pu à bon droit imposer les sommes en cause sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       6. En deuxième lieu, l'administration a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers une somme totale de 90 700 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. C... dans les écritures de la société Jenalari par neuf écritures au cours de l'année 2011. M. C... fait valoir qu'il a effectué des apports à la société NBC qui ont été portés au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de la société Jenalari dans les écritures de la société NBC et que la société Jenalari a ensuite porté ces sommes au crédit de son compte courant d'associé et a corrélativement débité le compte 171120. De même, le requérant aurait effectué des apports pour un montant de 5 700 euros à la société E-Sport, le compte 171130 de cette société ayant été, par la suite, débité par le crédit du compte courant d'associé ouvert au nom du requérant dans les écritures de la société Jenalari. D'une part, M. C... ne justifie du montant de ses apports à la société NBC qu'à hauteur de 67 000 euros. D'autre part, les procès-verbaux d'assemblée générale produits par le requérant se bornent à constater l'autorisation des sociétés à se consentir des avances de trésorerie. En outre, M. C... ne justifie pas, notamment par la production du journal des opérations diverses de la société Jenalari, dont il ressort, au dernier jour du mois considéré un débit du compte 171120 ou 171130 par le crédit du compte courant d'associé 455000 " C... " avec le libellé " RECLASSEM VIRT INTERNE " que les sommes en litige correspondraient à la contrepartie de ses apports personnels dans les sociétés NBC et E-Sports. Au surplus, l'administration fait valoir sans être contredite que M. C... détient encore des créances de même montant sur ses comptes courants ouverts dans les comptabilités des filiales. La circonstance que l'inscription des sommes en litige au crédit du compte courant d'associé de M. C... dans les écritures de la société Jenalari a procédé d'une erreur comptable involontaire ne fait pas obstacle à ce que l'intéressé soit regardé comme ayant eu la disposition de ces sommes, dès lors qu'il n'établit ni qu'il n'avait pas pu en avoir la disposition, ni que ces sommes ne correspondaient pas à la mise à disposition d'un revenu. Par suite, c'est à bon droit que lesdites sommes ont été imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour les mêmes motifs, M. C... n'apporte pas la preuve du caractère non imposable de la somme de 10 000 euros portée au crédit de son compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la société Jenalari le 31 décembre 2011. Par ailleurs, ainsi qu'il a été dit au point précédent, M. C... n'établit pas que la situation de trésorerie de la société Jenalari au titre de l'exercice 2011 aurait rendu tout prélèvement financièrement impossible.

       7. En troisième lieu, le requérant, alors même que l'exercice de ses fonctions nécessiterait de nombreux déplacements, ne produit, pas plus en appel qu'en première instance, d'élément de nature à établir que la somme de 12 960 euros portée au crédit de son compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la SARL Cabinet Romaille au titre de l'exercice clos en 2011 correspond au remboursement de frais kilométriques, exonéré d'impôt en application du 1° de l'article 81 du code général des impôts, alors que l'administration a relevé qu'il n'y avait pas de comptabilisation correspondante dans les écritures de la société.

       8. En quatrième lieu, l'article 8 du code général des impôts prévoit que, à moins d'une option en faveur de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, est assujetti à l'impôt sur le revenu, pour les bénéfices qu'il en retire, l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique. Si les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, par application des dispositions de l'article 109 du code général des impôts, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, la même présomption ne joue pas lorsque le compte courant d'associé est ouvert dans une société relevant de l'article 8 du même code. En effet, dans ce cas, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, lorsqu'elles résultent de prélèvements sur les résultats sociaux, le caractère de revenus imposables dans la même catégorie que celle dont relèvent ces résultats.

       9. L'administration a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers une somme globale de 5 000 euros portée au crédit du compte courant d'associé de M. C... ouvert dans les écritures de la SARL Cabinet Romaille, entre le 31 janvier 2010 et le 31 octobre 2010. Le requérant fait valoir que cette société, dont il était l'unique associé avant l'acte de cession de parts sociales du 1er décembre 2010, était assujettie à l'impôt sur le revenu. Il résulte en effet du procès-verbal de l'assemblée générale du 5 novembre 2010 que la totalité des parts sociales de la SARL Cabinet Romaille était détenue par M. C.... Ce dernier produit également l'annexe à la déclaration d'impôt sur le revenu de cette société au titre de l'exercice clos au 31 octobre 2010. Ainsi, la SARL Cabinet Romaille doit être regardée comme relevant de l'article 8 du code général des impôts à la date de clôture de l'exercice au 31 octobre 2010. Par suite, la somme en litige ne pouvait faire l'objet d'une imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts. 

       En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

       10. Il est loisible au contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus. Dans ce cas, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause.

       11. En premier lieu, l'administration a imposé en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales une somme de 40 000 euros portée au crédit du compte bancaire de M. C... le 17 février 2011 et une somme de 10 000 euros portée au crédit de son compte bancaire le 23 avril 2011. M. C... produit, en appel, une copie de la déclaration n° 2065 de la SARL Cabinet Romaille mentionnant qu'au titre de l'année 2011 un versement de 50 000 euros a été effectué au profit du requérant à titre de " traitements émoluments et indemnités ", un relevé de compte bancaire de la société indiquant au 17 février 2011 " C... RB VIR ", 40 000 euros et au 23 avril 2011 " GERANT RB VIR ", 10 000 euros, sa déclaration d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011 déposée le 24 août 2012 faisant apparaître un revenu de 105 500 euros, ainsi qu'une attestation d'un expert-comptable du 25 juillet 2019 selon laquelle il a perçu, au titre de l'année 2011, une somme de 50 000 euros au titre de sa rémunération en tant que gérant de la SARL Cabinet Romaille et une somme de 55 500 euros au titre de sa rémunération en tant que gérant de la société Jenalari. En produisant ces documents, M. C... apporte la preuve que les sommes de 40 000 euros et de 10 000 euros portées au crédit de son compte bancaire correspondent à sa rémunération en tant que gérant de la SARL Cabinet Romaille perçue en 2011, imposables seulement dans la catégorie des traitements et salaires. Par suite, il y a lieu de réduire la base de l'impôt sur le revenu assigné à M. C... de la somme de 50 000 euros au titre de l'année 2011.

       12. En second lieu, M. C... produit la copie de la remise d'un chèque de 8 000 euros porté au crédit de son compte bancaire le 14 octobre 2011. Toutefois, le requérant qui ne justifie pas la nature de ce crédit, n'est pas fondé à soutenir qu'il correspondrait à des revenus de capitaux mobiliers. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé cette somme dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. 

       13. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, dans la mesure correspondant à la réduction des bases d'imposition de 5 000 euros et de 50 000 euros, mentionnée respectivement aux points 9 et 11.

       Sur les conclusions présentées par la voie de l'appel incident :

       14. A l'issue de l'examen de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de M. C..., l'administration, après lui avoir demandé, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, de justifier l'origine, la nature et l'objet de sommes inscrites au crédit des comptes bancaires du foyer fiscal, a taxé d'office comme revenus d'origine indéterminée, sur le fondement de l'article L. 69 du même livre, les crédits bancaires restés injustifiés. Le tribunal a considéré que M. C... établissait que la somme de 50 000 euros portée au crédit de son compte bancaire le 9 février 2011 correspondait à sa rémunération en tant que gérant de la SARL Cabinet Romaille et qu'elle avait à tort été imposée dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Le ministre demande en appel, par voie de substitution de base légale, que l'imposition contestée soient réintégrée dans la base taxable à l'impôt sur le revenu du requérant dans la catégorie des traitements et salaires. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale valable à celle qui a été primitivement retenue, à condition que la procédure d'imposition afférente à la nouvelle base légale ait été régulièrement suivie.

       15. Il résulte de l'instruction que, nonobstant la taxation d'office de la somme en litige par application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, l'administration a adressé le 17 décembre 2013 à M. C... une proposition de rectification dont la motivation répondait aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, notamment en ce qu'elle précisait au contribuable qu'il disposait d'un délai de trente jours pour faire connaître son acceptation ou ses observations et avait la possibilité de se faire assister d'un conseil. Le complément d'imposition résultant de ce rehaussement a été mis en recouvrement après que M. C... ait pu faire valoir ses observations et que l'administration ait répondu à celles-ci par lettre du 20 février 2014. Si la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie du litige, elle n'est pas compétente en matière de traitements et salaires. Dès lors que ce changement de base légale ne prive M. C... d'aucune des garanties de procédure auxquelles il pouvait prétendre dans le cadre de la procédure contradictoire, il y a lieu d'examiner la demande de substitution de base légale.

       16. Il résulte de l'instruction, notamment du procès-verbal d'assemblée générale de la SARL Cabinet Romaille en date du 5 décembre 2010 et des écritures comptables de cette société, que la somme de 50 000 euros correspondait à une " prime " versée à M. C... en tant que gérant de cette société au titre de l'année 2010. Il résulte également de l'instruction, et notamment du relevé de compte bancaire de la société, que cette somme a été versée en 2011. Par suite, s'agissant de traitements et salaires imposables au titre de l'année au cours de laquelle le contribuable en a eu la disposition, l'administration est en droit de fonder l'imposition litigieuse sur cette qualification et d'en demander le rétablissement dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2011. Si le requérant fait valoir avoir déclaré cette somme au titre de l'année 2010, il n'établit pas avoir payé une imposition au titre de l'année 2010 sur la base de cette somme. Il n'est, par suite, pas fondé à soutenir que le rétablissement de l'imposition conduirait à une double imposition.

       17. Il résulte de ce qui précède que la demande de substitution de base légale doit être accueillie. Il y a lieu de remettre à la charge de M. C..., en droits et pénalités, le complément d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration à son revenu imposable, dans la catégorie des traitements et salaires, de la somme de 50 000 euros pour l'année 2011.

       Sur les frais liés au litige : 

       18. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. C... présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales assignées à M. C... au titre des années 2010 et 2011 sont réduites respectivement de 5 000 euros et de 50 000 euros.

Article 2 : M. C... est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes à concurrence de la réduction des bases d'imposition mentionnées à l'article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté.

Article 4 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. C... a été assujettie au titre de l'année 2011 est remise à sa charge, en droits et pénalités, à concurrence du complément d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration à son revenu imposable de la somme de 50 000 euros pour l'année 2011, dans la catégorie des traitements et salaires.

Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 13 juin 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 29 septembre 2020, où siégeaient :

       - Mme E..., présidente de la Cour,

       - M. Barthez, président assesseur,

       - Mme D..., premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 13 octobre 2020.

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N° 19MA03664

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