Vu, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille, sous le n°11MA01456, le 4 mai 2010, la décision n°s 306358 et 306359 en date du 14 avril 2010 par laquelle le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a notamment :

      1°) annulé l'ordonnance du 10 avril 2007 par laquelle le président de la troisième chambre de la cour administrative d'appel de Marseille avait rejeté la requête de Mme Yvonne A tendant à l'annulation du jugement du 9 octobre 2006 du tribunal administratif de Marseille, qui n'a fait que partiellement droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales mises à sa charge au titre des années 1998 et 1999 ;

      2°) renvoyé à la cour administrative d'appel de Marseille le jugement de la requête de Mme A ;

      Vu la requête, enregistrée le 1er juillet 2010 sous le n°10MA01751, puis le 13 avril 2011 sous le n°11MA01456, présentée pour Mme Yvonne A, née Grandi, domiciliée 254 chemin de la Sainte Marthe à Marseille (13014), par Me Gaudin du cabinet Fidal d'Aix-en-Provence ; 

      Mme A demande à la Cour :

      1°) d'annuler le jugement du 9 octobre 2006 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il laisse subsister un reliquat de cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions sociales portant sur une somme de 213 746 francs au titre de l'année 1998 et les pénalités exclusives de bonne foi correspondantes ;

      2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

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      Vu le jugement attaqué ;

      Vu l'ordonnance du 27 janvier 2012 fixant la clôture de l'instruction au 20 février 2012 ; 

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      Vu l'ordonnance de réouverture d'instruction du 2 mars 2012 ; 

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      .........................................................................................................

      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      Vu le code de justice administrative ;

      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 septembre 2012 :

      - le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ; 

      - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

      Considérant que Mme Yvonne A a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au terme de laquelle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales lui ont notamment été assignées au titre des années 1998 et 1999 pendant lesquelles elle exerçait les fonctions de président directeur général de la SA Grandi ; que par jugement du 2 octobre 2006, le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses conclusions tendant à la déduction de son revenu imposable d'une part, des versements qu'elle a effectués en 1998 et 1999 au titre d'engagements de caution et qui ont été réintégrés selon une procédure contradictoire, et d'autre part, de la somme de 213 746 francs au titre de l'année 1998 qui a été taxée d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales au titre de revenus d'origine indéterminée ; qu'il a en revanche réduit les impositions supplémentaires des deux années en litige à " hauteur des sommes indûment retenues dans la balance des espèces en provenance de son compte courant dans les écritures de la société " Bétons granulats Grandi " ; que Mme A relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions ;

      Sur la justification de la somme de 213 746 francs au titre de l'année 1998 :

      Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; que Mme A, qui est en situation de taxation d'office sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, supporte la charge de la preuve pour démontrer le caractère infondé de l'imposition portant sur ses crédits bancaires ;

      Considérant que pour contester la réintégration de la somme de 213 746 francs dans son revenu imposable de l'année 1998, Mme A se prévaut d'un arrêt de la cour d'appel d'Aix-en-Provence du 5 avril 2006 statuant en formation correctionnelle, qui a prononcé sa relaxe ; qu'elle fait grief au jugement attaqué d'avoir ignoré les constatations de cet arrêt qui sont passées en force de chose jugée ;

      Considérant que les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par le juge pénal s'imposent au juge de l'impôt ; qu'en revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées ; que par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui ; que si l'autorité de la chose jugée, qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives, s'attache à la constatation des faits mentionnés dans les jugements et arrêts, et qui constituent le support nécessaire du dispositif, et à leur qualification au regard de la loi pénale, en revanche elle ne s'attache pas à l'appréciation de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale ;

      Considérant que l'arrêt du 5 avril 2006 de la cour d'appel d'Aix-en-Provence mentionne, s'agissant des " soldes créditeurs des balances espèces ", que le montant des remboursements de frais dont l'administration a soutenu qu'ils n'étaient pas justifiés, sont compatibles avec l'exercice par Mme A de ses fonctions de président directeur général et la taille de l'entreprise, que faute d'inventaire comptable, il n'est pas contesté qu'elle avait bien remis les justificatifs de ces frais et qu'il ne peut lui être reproché de n'avoir pas conservé les justificatifs, ni d'avoir été dans l'incapacité de les produire, en raison de la saisie de la comptabilité ; qu'il ressort de cet arrêt que ces considérations se rapportent aux " soldes créditeurs des balances espèces ", dont la requérante a obtenu la décharge en première instance, et non aux revenus d'origine indéterminée qui restent en litige s'élevant à 213 746 francs, montant qui n'est d'ailleurs pas mentionné dans cet arrêt ; qu'au surplus, ce même arrêt fait mention, dans sa partie consacrée à " l'exception de nullité ", que malgré ses ennuis de santé, la requérante a été en mesure d'organiser sa défense devant l'administration fiscale et mise à même, en dépit d'une saisie de la comptabilité des sociétés qu'elle dirigeait, de justifier des fonds perçus à titre de remboursement de frais ; que ces énonciations ne dispensent pas la requérante de produire, devant le juge de l'impôt, les pièces justificatives que tout contribuable est censé conserver pour justifier des déductions dont il se prévaut dans sa déclaration de revenus ; que Mme A, qui d'ailleurs n'établit ni même n'allègue demeurer dans l'incapacité de produire ces éléments en raison de la saisie précitée, n'a versé aux débats, tant devant les premiers juges que devant la Cour, aucune pièce justificative se rapportant aux remboursements de frais qu'elle invoque ; que par suite elle ne démontre pas, alors qu'elle en la charge, que la somme de 213 746 francs ne présenterait pas un caractère imposable au titre de revenus d'origine indéterminée ;

      Sur la réintégration des sommes déboursées en exécution d'engagements de caution :

      Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut (...) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu " ; qu'aux termes de l'article 83 du même code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. (...) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les sommes versées par un dirigeant d'une société en exécution d'un engagement de caution souscrit en sa qualité de salarié peuvent, pour la détermination de son impôt sur le revenu, être déduites des traitements et salaires au titre de frais inhérents à la fonction, si cet engagement est lié à la préservation de sa rémunération et n'est pas hors de proportion avec celle-ci ;

      Considérant qu'il ressort d'un protocole d'accord établi avec la banque Martin Maurel, dont les termes sont rappelés dans la notification de redressements du 22 juin 2001 qui a été adressée à Mme A, que cette dernière s'est portée solidairement caution, avec MM. Jean et Edmond Grandi, en garantie de sommes que cette banque a prêtées à la SA Grandi et à la société Béton Nord ; qu'en exécution de cette caution, Mme A a été appelée en paiement ; qu'il est constant que conformément au protocole précité, les versements ont été affectés, en priorité, au règlement de l'encours de la société Béton Nord SA représentant un montant de 999 204, 08 euros puis à celui de la SA Grandi ; que l'intégralité de l'encours dû à la société Béton Nord SA a été soldée par des versements de 150 000 francs au titre de l'année 1997, puis 710 000 francs en 1998 et une partie, soit 139 204 francs, de celui effectué en 1999 pour un montant total de 230 000 francs ; que le solde de ce dernier versement, soit 90 796 francs (230 000 francs - 139 204 francs) a été affecté au remboursement de l'encours de la SA Grandi ; que l'administration fiscale a admis la déduction d'une somme de 30 265 francs représentant le tiers de la somme de 90 796 francs que Mme A a versée en 1999 en exécution de la garantie de paiement concernant la SA Grandi ; qu'elle a en revanche refusé de déduire de son revenu imposable, les sommes versées au titre de l'exécution de l'engagement de caution concernant la société Béton Nord SA ; que Mme A conteste ainsi le refus d'admettre en déduction de son revenu imposable les sommes de 300 000 francs pour l'année 1998 et de 219 735 francs pour l'année 1999 ;

      En ce qui concerne les paiements se rapportant à l'engagement de caution concernant la société Béton Nord SA :

      Considérant en premier lieu, que pour justifier de la nature des sommes dont elle demande la déduction, la requérante s'est prévalue et a produit, en cours de contrôle, comme le précise la notification de redressements du 22 juin 2001, un engagement de caution daté du 27 octobre 1995 ; que Mme A ne démontre ni même n'allègue qu'elle était, en 1995, salariée de la société Béton Nord SA en se bornant à déclarer avoir reçu, en 1997, des salaires de " diverses sociétés du groupe Grandi " à hauteur de 348 379 francs ; qu'elle n'établit pas davantage être dirigeante de cette société dès lors que l'extrait de registre du commerce et des sociétés qu'elle verse aux débats, qui est daté du 24 juin 1991, révèle qu'elle siège au conseil d'administration de cette société, seulement en qualité de représentant de la SA Grandi ; que la requérante se borne à alléguer qu'en cette qualité elle aurait exercé " une activité de type professionnel " ; qu'il ne ressort pas de ces circonstances de fait que Mme A se soit personnellement portée caution en 1995 en qualité de dirigeant salarié de la société Béton Nord SA, afin de préserver ses propres rémunérations ; que par suite les versements que la requérante a réalisés en 1998 et 1999 au titre de l'exécution de cet engagement de caution ne constituent pas des dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ou entrant dans les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi, au sens des dispositions des articles 13 et 83-3° du code général des impôts ; 

      En ce qui concerne les paiements se rapportant à l'engagement de caution concernant la SA Grandi :

      Considérant que s'agissant de l'année 1999, Mme A a versé au total 230 000 francs au titre des engagements de caution et conteste la réintégration d'un montant de 219 735 francs ; que ce versement de 230 000 francs a concerné, à hauteur de 139 204 francs, l'engagement pris pour la société Béton Nord SA, dont l'administration, comme il a été dit ci-dessus, a refusé à juste titre la déduction ; que le solde de ce versement, soit 90 796 francs, se rapporte à l'engagement de caution en faveur de la SA Grandi pour lequel l'administration a admis en déduction la somme de 30 265 francs représentant un tiers du montant payé ; que la requérante n'invoque aucun moyen pour contester la quotité de deux tiers qui a été retenue pour calculer la somme de 60 531 francs (soit 90 796 francs - 30 265 francs) qui a été réintégrée dans son revenu imposable ; que Mme A ne saurait dès lors prétendre que c'est à tort que la somme de 60 531 francs a également été réintégrée dans son revenu imposable de l'année 1999 ; que toutefois, il ressort de la notification de redressement qu'une erreur de calcul a été commise par l'administration dans la mesure où la somme de 219 735 francs, qui a été réintégrée en 1999, procède de la déduction de celle de 30 265 francs précitée, non pas du versement de 230 000 francs comme cela aurait dû être le cas, mais du montant erroné de 250 000 francs ; que le montant de la réintégration aurait ainsi dû atteindre 199 735 francs (230 000 francs - 30 265 francs) et non 219 735 francs (250 000 francs - 30 265 francs) comme l'indique à tort la notification de redressement ; qu'il y a lieu de rectifier cette erreur en prononçant une réduction de 20 000 francs (219 735 francs - 199 735 francs) des revenus imposables au titre de l'année 1999 ; 

      Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la question de savoir si les engagements de caution ainsi souscrits par Mme A ont été pris, eu égard aux montants des autres engagements qu'elle a souscrits par ailleurs, en proportion de ses rémunérations, les paiements qu'elle a effectués en 1998 et 1999 constituent des pertes en capital qui ne sont pas déductibles de son revenu imposable ; que le revenu de l'année 2009 devra toutefois être réduit d'un montant de 20 000 francs en raison de l'erreur que comporte la notification de redressement ;

      Sur les pénalités exclusives de bonne foi :

      Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...)" ;

      Considérant que, pour contester l'application de ces pénalités aux redressements portant sur les revenus d'origine indéterminée, Mme A entend une nouvelle fois se prévaloir de l'appréciation portée par le juge pénal en ce qui concerne les soldes créditeurs des balances espèces qui ne sont plus en litige, selon laquelle elle aurait été dans l'incapacité de présenter des pièces justificatives au motif que la comptabilité de la société avait été saisie ; que toutefois, comme il a été dit ci-dessus, le juge pénal a estimé, dans la partie de l'arrêt consacrée à l'exception de nullité, que ni ses problèmes de santé, ni la saisie des comptabilités des sociétés qu'elle dirigeait ne l'ont empêchée de justifier des fonds perçus à titre de remboursements de frais ; que pour établir le bien-fondé des pénalités exclusives de bonne foi, l'administration a relevé l'importance du montant resté inexpliqué et souligné le défaut de réponse de la requérante qui, comme l'ont relevé les premiers juges, avait reçu une demande de justification dès le 14 février 2001, alors que les pièces comptables n'ont été saisies que le 7 mars 2001 dans le cadre d'une enquête judiciaire concernant le groupe Grandi ; que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de Mme A d'éluder l'impôt ; que par suite, l'administration établit le bien-fondé des pénalités litigieuses ; 

      Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'à l'exception de l'erreur de 20 000 francs en base relevée par la Cour au titre de l'année 1999, Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ;

      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

      Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme A la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Le revenu imposable de l'année 1999 de Mme A est réduit d'un montant de 20 000 francs (3 048, 98 euros).

Article 2 : Mme A est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales correspondant à la réduction de son revenu 1999 mentionnée à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement du 9 octobre 2006 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté.

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