Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 11 mars 2011, présentée pour Mlle Gaëlle A, demeurant ..., par Me Flaicher, avocat ; 

       Mlle A demande à la Cour : 

       1°) d'annuler le jugement n° 0701002 en date du 27 janvier 2011 par lequel le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande en restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; 

       2°) de prononcer la restitution demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Elle soutient :

       -qu'elle apporte les éléments démontrant qu'elle a prodigué des soins d'un niveau équivalent à ceux d'un médecin au cours de la période en litige ; qu'en effet, elle a obtenu le 9 décembre 2000 un diplôme en ostéopathie délivré par un établissement agréé, l'Ecole supérieure d'ostéopathie d'Emerainville, après avoir suivi un cursus de 5 050 heures sur six ans, ce qui excède le nombre d'heures mentionné par l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 ; qu'elle a soutenu une thèse de troisième cycle devant un jury international à la Faculté de médecine de Genève ;

       - qu'elle a été autorisée à user définitivement du titre d'ostéopathe le 17 mars 2008 ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 28 juillet 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; 

       Le ministre conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient :

       - que les dispositions de l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 sont sans influence en matière fiscale et que la reconnaissance de l'ostéopathie par la loi ne lui confère pas le caractère d'une profession médicale ou paramédicale réglementée ; 

       - que la requérante ne démontre pas que ses actes étaient équivalents à ceux d'un médecin au cours de la période en litige ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

       Vu la sixième directive n° 77-388 CEE du Conseil du 17 mai 1977 alors en vigueur ;

       Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; 

       Vu le décret n° 81-539 du 12 mai 1981 ;

       Vu le décret n° 93-345 du 15 mars 1993 ;

       Vu le décret n° 2002-194 du 11 février 2002 ;

       Vu le décret n° 2004-802 du 29 juillet 2004 ;

       Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ;

       Vu le décret n° 2007-734 du 25 mars 2007 ;

       Vu l'arrêté du 6 janvier 1962 fixant la liste des actes médicaux ne pouvant être pratiqués que par des médecins ; 

       Vu le code de la santé publique ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mai 2012 :

       - le rapport de Mme Stefanski, président,

       - et les conclusions de M. Féral, rapporteur public ;

       Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête :

       Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsqu'ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d 'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; qu'il en est ainsi en l'espèce, dès lors que Mlle A a spontanément acquitté, au titre de son activité d'ostéopathe, un montant total de taxe sur la valeur ajoutée de 21 785 euros afférent aux années 2003 à 2006 ; 

       Considérant qu'aux termes de l'article 13 A, paragraphe 1 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 dont les dispositions sont reprises à l'article 132 paragraphe 1 de la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006 : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par les articles13, A paragraphe 1 et  132, paragraphe 1, sous c) précités des directives susmentionnées, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, les directives renvoient à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion  d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par les directives susmentionnées serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

       Considérant que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé reconnaît l'usage professionnel du titre d'ostéopathe aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique en la matière ; qu'il prévoit que les praticiens en exercice à la date d'entrée en vigueur de la loi peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe dans les conditions qu'il définit et qui seront précisées par décret ; que deux décrets en date du 25 mars 2007 ont été pris pour l'application de ces dispositions législatives, l'un relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, l'autre relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; que le premier décret, relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, énonce les conditions dans lesquelles peut être délivrée l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; qu'il dispose, en son 4, que : " L'usage professionnel du titre d 'ostéopathe est réservé : (...) 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret " ; que l'article 16 du même décret dispose : " A titre transitoire et par dérogation aux dispositions de l'article 4, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée après avis de la commission mentionnée au II : 1° Par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité, aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret justifiant de conditions de formation équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 visé ci-dessus ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années. Si aucune de ces deux conditions n'est remplie, la commission peut proposer des dispenses de formation en fonction de la formation initialement suivie " ; que le second décret prévoit que : " Le diplôme d'ostéopathe est délivré aux personnes ayant suivi une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie (...). Le contenu et la durée des unités de formation ainsi que les modalités de leur validation sont définis par arrêté du ministre chargé de la santé. Le diplôme est délivré par les établissements agréés mentionnés aux articles 5 à 7 du présent décret ou par l'un des établissements universitaires mentionnés à l'article 9 " ; que ces dispositions doivent être regardées, au regard du présent litige, comme définissant les conditions devant être remplies par les personnes pratiquant des actes d'ostéopathie pour que ces actes soient regardés comme accomplis avec des garanties équivalentes à celles constatées pour des actes de même nature accomplis par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mlle A a suivi un enseignement de 5 050 heures sur six ans à l'Ecole supérieure d'ostéopathie d'Emerainville, d'ailleurs agréée ultérieurement par arrêté du 9 août 2007, à l'issu duquel la Collégiale académique de France lui a délivré le 9 décembre 2000 un diplôme en ostéopathie ; qu'elle a également soutenu une thèse de troisième cycle à la Faculté de Médecine de Genève et a obtenu le diplôme de troisième cycle en ostéopathie de l'European council of osteopathic schools ; qu'il n'est pas sérieusement contesté par l'administration que cette formation, sanctionnée par la délivrance de ces diplômes, était équivalente à celle exigée par le décret susmentionné du 25 mars 2007, l'intéressée ayant d'ailleurs reçu l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par décision du préfet de la région Champagne-Ardenne le 14 avril 2008 ; qu'il suit de là que les actes accomplis par Mlle A pendant la période en litige, alors que son activité n'était pas encore réglementée, étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été dès lors exonérés, sans que le ministre puisse utilement faire valoir dans ces conditions que la requérante n'apporterait pas la preuve, qu'elle s'est abstenue d'accomplir, au cours de ces périodes, des actes d'ostéopathie aujourd'hui interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ; 

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mlle A est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros, à verser à Mlle A au titre des frais qu'elle a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ;

D E C I D E :

       Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne en date du 27 janvier 2011 est annulé.

       Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 21 785 euros acquittés par Mlle A au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 lui seront restitués. 

       Article 3 : L'Etat versera à Mlle A la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mlle Gaëlle A et au ministre de l'économie, des finances et du commerce extérieur.

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