Vu la procédure suivante :

       Procédures contentieuses antérieures : 

       M. E... A... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008.

       Par un jugement n°1401072 du 17 octobre 2017, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 13 décembre 2017 et le 5 novembre 2019, M. A..., représenté par Me C..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B... D..., première conseillère,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. A la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société SPI au titre des exercices clos en 2007 et 2008, l'administration fiscale a considéré que M. E... A... avait bénéficié de revenus distribués par cette société, dont il est actionnaire et dont il était le gérant durant les années 2007 et 2008. Elle a, en conséquence, rehaussé les revenus imposables de M. A... et l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties de pénalités, au titre de l'année 2007, à la suite d'une proposition de rectification datée du 30 juin 2010, et au titre de l'année 2008, à la suite d'une proposition de rectification datée du 3 mars 2011. M. A... relève appel du jugement n° 1401072 du 17 octobre 2017 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. En premier lieu, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'intégralité des arguments développés par l'intéressé au soutien du moyen tiré de ce que les propositions de rectification en date du 30 juin 2010 et 3 mars 2011 auraient été insuffisamment motivées, ont cité les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, et ont indiqué qu'en vertu de ces textes, " pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ". Les premiers juges ont ensuite relevé que les propositions de rectification adressées à M. A... comportaient l'ensemble des éléments requis par les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne le chef de redressement ayant trait à la prise en charge par la société SPI de dépenses d'électricité se rapportant à un logement appartenant à cette société mais faisant l'objet d'une occupation privative par le contribuable qu'en ce qui concerne la variation de son compte courant d'associé dans la comptabilité de la société, et que ces éléments permettaient à l'intéressé de comprendre les rectifications opérées par l'administration et de présenter utilement ses observations. Dès lors, M. A... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier pour insuffisance de motivation de son point 9 par lequel les premiers juges ont écarté son moyen tiré de l'insuffisance de motivation de ces propositions de rectification.

       3. En deuxième lieu, pour contester devant les premiers juges le rehaussement d'impôt lié à la prise en charge par la société SPI de factures d'électricité afférentes à un appartement appartenant à cette société et qui aurait été, selon l'administration, mis à sa disposition, M. A... faisait valoir que l'administration ne versait au débat aucun élément étayant ses affirmations sur la mise à disposition gracieuse à son bénéfice de cet appartement. Le requérant allègue en conséquence que, ce faisant, il soulevait un moyen ayant trait à la charge de la preuve du bien-fondé de l'imposition en cause. Toutefois, et à supposer que ce moyen se rapporte à l'insuffisance de motivation du jugement attaqué, les premiers juges ont indiqué, au point 11 du jugement, relatif à " la prise en charge des factures d'électricité par la SARL SPI ", que " ces dépenses sont relatives à des factures d'électricité correspondant à l'appartement (...) mis à la disposition du requérant à titre gracieux " et qu'" en se bornant à soutenir que lesdites dépenses ont été engagées afin d'assurer le maintien en bon état de cet appartement, M. A... n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que ces charges ont été engagées dans l'intérêt de l'exploitation ". Il en résulte que, contrairement à ce que soutient l'appelant, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments énoncés par M. A..., n'ont pas entaché le jugement attaqué d'une insuffisance de motivation sur ce point.

       4. En troisième lieu, M. A... soutient que les premiers juges n'auraient pas répondu à son moyen relatif à l'absence de justification par l'administration du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré, en tant qu'elles ont été appliquées au chef de redressement ayant trait à la mise à sa disposition de sommes inscrites sur un compte courant ouvert à son nom. Toutefois, au point 20 du jugement attaqué, intitulé " S'agissant de la majoration pour manquement délibéré ", les premiers juges ont relevé, pour estimer que l'administration avait justifié de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt, que M. A... avait la qualité de gérant et salarié de la société SPI. Ce faisant, et quand bien même le jugement ne rattache pas explicitement cette appréciation au chef de redressement relatif au compte courant débiteur de l'intéressé dans les comptes de la société SPI, les premiers juges doivent être regardés comme ayant suffisamment répondu au moyen tiré par M. A... de l'absence de justification par l'administration de l'application des pénalités pour manquement délibéré à l'ensemble des rehaussements en litige.

       5. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d'une insuffisance de motivation.

       Sur les impositions et pénalités établies au titre de l'année 2007 :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       6. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". 

       7. D'autre part, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

       8. S'agissant du chef de redressement ayant trait aux revenus distribués correspondant à la mise à disposition gratuite de M. A... d'un appartement appartenant à la société SPI, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification en date du 30 juin 2010 serait insuffisamment motivée est, en tout état de cause, inopérant, dès lors que ce chef de redressement a été abandonné par l'administration dans sa décision, datée du 19 décembre 2013, d'acceptation partielle de la réclamation de M. A....

       9. S'agissant du chef de redressement relatif aux revenus distribués correspondant à la prise en charge par la société SPI de factures d'électricité afférentes à un appartement mis gratuitement à la disposition de M. A..., la proposition de rectification en date du 30 juin 2010, adressée à l'intéressé au 6 rue du Vert Baudet, indique que " la société SPI a comptabilisé dans ses charges des factures d'électricité au titre de deux compteurs EDF situés au 6 rue du Vert Baudet à Arras, dont l'un correspond à un appartement occupé par M. A..., gérant de SPI ", et précise les dates de ces factures ainsi que les montants qui y sont portés. Elle relève également que les sommes en question n'ayant été déclarées en tant qu'avantages en nature ni par la société SPI ni par l'intéressé, elles doivent être regardées comme un avantage occulte, au sens des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts, au profit du contribuable, et donne enfin la méthode de calcul pour la détermination du montant réintégré dans le revenu de M. A... au titre de l'année 2007. Dès lors la proposition de rectification répond aux exigences de motivation posées par les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales s'agissant de ce chef de redressement.

       10. Par ailleurs, l'administration, qui avait ainsi indiqué la teneur et l'origine des informations sur la base desquelles elle proposait cette rectification, n'avait pas à faire état à ce stade, contrairement à ce que soutient l'appelant, d'autres éléments de fait sur l'occupation par M. A... de l'appartement appartenant à la société SPI, dès lors qu'elle lui donnait, dans la proposition de rectification du 30 juin 2010, les renseignements obtenus auprès de cette société avec une précision suffisante pour lui permettre, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition. Par suite, le moyen tiré de la violation des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit également être écarté.

       11. S'agissant du chef de redressement correspondant aux sommes mises à disposition de M. A... dans le compte courant d'associé ouvert à son nom dans les comptes de la société SPI, cette même proposition de rectification donne les références du compte courant ouvert au nom de l'intéressé dans la comptabilité de la société SPI au long de l'année 2007, mentionne le montant de la somme mise à sa disposition au titre de la même année, et indique qu'en l'absence de tout acte établissant que cette somme serait un prêt avec versement d'intérêts normaux et fixant des modalités de remboursement, elle doit être regardée comme présentant le caractère d'un revenu distribué au sens du a. de l'article 111 du code général des impôts. Dès lors, la proposition de rectification, qui, pour que le contribuable puisse formuler des observations utiles, n'avait pas à reprendre l'intégralité des écritures portées au débit et au crédit du compte courant d'associé de M. A..., répond aux exigences de motivation posées par les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales s'agissant également de ce chef de redressement.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       12. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / (...) ".

       13. D'une part, il résulte de l'instruction, et notamment du procès-verbal de l'assemblée générale ordinaire du 2 juillet 2007 de la société SPI, versé au dossier par M. A..., que ce dernier y est mentionné comme habitant 6 rue du Vert Baudet à Arras. Dès lors, le moyen tiré de ce qu'aucun élément de l'instruction n'étaierait les dires de l'administration selon lesquels il occupe un appartement, situé 6 rue du Vert Baudet, appartenant à la société SPI, ne peut qu'être écarté. Par ailleurs, la circonstance qu'aucun acte n'ait conféré à M. A... de droit réel ou personnel sur cet appartement est sans incidence sur la réalité de son occupation.

       14. D'autre part, M. A... fait valoir que les factures d'électricité en cause ont permis le chauffage de l'appartement mis gratuitement à sa disposition par la société SPI, qui en est propriétaire, et que le fait pour cette société d'avoir supporté de tels frais répond à son souci, en sa qualité de propriétaire, d'assurer la bonne conservation de l'appartement, et donc le maintien en bon état de cet élément de son actif social. Toutefois, en se bornant à rappeler le montant de ces factures, dont le total s'élève à 641,03 euros pour l'année 2007, M. A... n'établit pas que ces dépenses d'électricité, engagées pour un logement mis à sa disposition par la société dont il était gérant, constitueraient des charges devant incomber, en l'espèce, au propriétaire et, donc, à la société SPI. Le requérant n'est donc pas fondé à solliciter la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu afférente à la réintégration dans son revenu, au titre de l'année 2007, de l'avantage occulte qui lui a ainsi été accordé par la société SPI.

       En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

       15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

       16. L'administration a assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. A... au titre de l'année 2007, de la majoration prévue en cas de manquement délibéré par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, en ce qui concerne les chefs de rehaussement relatifs aux revenus distribués liés à la prise en charge par la société SPI de factures d'électricité et à la mise à disposition d'une somme de 68 320 euros par cette même société au débit du compte courant de l'intéressé en 2007. En faisant valoir que M. A..., en tant que gérant de la société SPI, ne pouvait ignorer ni que cette société réglait les factures d'électricité de l'appartement, ni qu'elle avait inscrit une somme globale de 68 320 euros à son compte courant d'associé, l'administration apporte des éléments, non sérieusement contredits par l'affirmation selon laquelle l'administration ne donnerait aucune " démonstration du rôle actif " joué par l'intéressé dans l'exercice de ses fonctions de dirigeant, permettant de justifier l'application à ces chefs de rehaussement de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

       Sur les impositions et pénalités établies au titre de l'année 2008 :

       17. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

       18. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer.

       19. Il résulte de l'instruction, en particulier des mentions de la proposition de rectification datée du 3 mars 2011 portant notamment sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assignée au contribuable au titre de l'année 2008, que, pour établir cette imposition, le service s'est fondé sur la comptabilité de la société SPI et ses relevés bancaires dont il avait eu communication à l'occasion de la vérification de comptabilité de cette société. Les documents ainsi exploités par l'administration ont permis à cette dernière d'établir tous les rehaussements, en matière d'impôt sur le revenu, mis à la charge de M. A... au titre de l'année 2008, qu'ils soient relatifs à la mise à disposition de l'intéressé d'un logement appartenant à la société SPI, à la mise à disposition d'une somme de 9 949,92 euros sur un compte courant ouvert à son nom, au virement de fonds virés sur un compte personnel au Maroc pour un montant total de 185 000 euros, ou encore à l'appropriation par celui-ci d'une créance de 48 336,85 euros dont disposait la société Augusta à l'égard de la société SPI. A la suite de cette proposition de rectification, M. A..., par une lettre en date du 11 mars 2011 reçue par le service le 14 mars 2011, soit antérieurement à la mise en recouvrement de l'imposition en litige, a sollicité la communication de l'intégralité des renseignements et documents obtenus par l'administration auprès de tiers, sur lesquels l'administration s'était fondée pour établir cette proposition de rectification.

       20. En dépit de cette demande, le service n'a communiqué à M. A... aucune copie des documents qui fondaient les rectifications en litige, et dont le contribuable devait être mis en mesure de vérifier, et éventuellement de discuter, l'authenticité et la teneur. Alors même qu'elle avait exposé, dans la proposition de rectification adressée au contribuable, les éléments fondant les rectifications envisagées et avait indiqué à celui-ci qu'ils provenaient de la comptabilité et des comptes bancaires de la société SPI, l'administration ne pouvait s'abstenir de transmettre à M. A... ces documents dès lors que celui-ci, s'il avait exercé précédemment les fonctions de co-gérant de la société SPI, n'occupait plus ces fonctions depuis plusieurs mois à la date de sa demande de communication. Si l'administration fait valoir que la comptabilité de la société serait restée facilement accessible à M. A... dès lors que, après sa démission, son père était resté le seul gérant de la société SPI, cette circonstance, par elle-même, ne mettait pas l'intéressé en mesure d'avoir directement accès, à la date de sa demande, aux documents que l'administration avait obtenus dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la société SPI. L'administration ne peut davantage faire utilement valoir qu'après la mise en recouvrement des impositions en litige, l'intéressé a produit devant les premiers juges des extraits de la comptabilité de la société SPI. Dans ces conditions, M. A..., qui doit être tenu comme ayant été privé de la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, est fondé à soutenir que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2008, et, par voie de conséquence, les pénalités afférentes à cette même imposition, ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière.

       21. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. Par suite, il y a lieu de décharger M. A... de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités correspondantes, et d'annuler le jugement attaqué dans cette mesure. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. A... et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

       Article 1er : M. A... est déchargé de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Article 2 : Le jugement n° 1401072 du 17 octobre 2017 du tribunal administratif de Lille est annulé en ce qu'il est contraire à l'article 1er.

       Article 3 : L'Etat versera à M. A... la somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative

       Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.

       Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Copie en sera transmise pour information à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

N°17DA02359		4