Vu la requête, enregistrée le 2 octobre 2005, présentée pour M. et Mme X, demeurant ..., par Me Maréchal ; 

       M. et Mme X demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0102725 du 19 mai 2005 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande de décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995, 1996 et 1997 et de décharge de l'obligation de payer la somme de 10 188 812 francs résultant de l'émission par la trésorerie de Menton de deux commandements de payer, le 22 septembre 1999, et d'une mise en demeure, le 23 novembre 1999, ainsi que leur demande tendant à ce que soit ordonnée une expertise graphologique ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme provisoire de 100 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la convention européenne des droits de l'homme et de sauvegarde des libertés fondamentales ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mai 2008 :

       - le rapport de M. Fédou, rapporteur ;

       - et les conclusions de M. Emmanuelli, commissaire du gouvernement ;

       Sur l'étendue et la portée du litige :

       Considérant, en premier lieu, que M. et Mme X contestent exclusivement dans leur requête d'appel les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995, 1996 et 1997 en sollicitant la décharge totale des dites impositions ; qu'ils ne contestent en revanche pas le jugement du Tribunal administratif de Nice, en tant qu'il a rejeté leurs conclusions tendant à être déchargés de l'obligation de payer résultant de l'émission par la trésorerie de Menton, de deux commandements de payer en date du 22 septembre 1999 et d'une mise en demeure en date du 23 novembre 1999 ; 

       Considérant, en deuxième lieu, que si les requérants font valoir que la décision de dégrèvement de la contribution sociale généralisée en date du 10 février 2005, portant sur la somme de 165 959,96 euros, est opposable à l'administration, en application des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, il est constant que la présente requête est relative à l'assujettissement de M. et Mme X au titre de l'impôt sur le revenu et non pas à la contribution sociale généralisée ; que le moyen n'est dès lors pas fondé ; 

      Sur les conclusions en décharge des impositions contestées :

	En ce qui concerne le principe de l'assujettissement de M. et Mme X à l'impôt sur le revenu pour l'année 1995 :

      Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : «Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus...» ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : «1. Sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal...» ;

      Considérant que, pour estimer que le foyer ou le lieu de séjour principal de M. et Mme X se trouvait en France en 1995, l'administration a relevé qu'ils ont acquis le 30 mai 1994, une villa située sur la commune de ... ... (Alpes-Maritimes), qu'ils disposaient d'un navire ancré à ... depuis le mois de mai 1994, qu'ils ont employé M. Y de mars à septembre 1995 comme capitaine du navire et pour effectuer des tâches ménagères dans la villa et que des consommations téléphoniques et électriques importantes et régulières ont été relevées dès l'année 1995 au domicile de ... ; qu'il est cependant constant que la fille de M. et Mme X n'a été scolarisée à ... qu'à compter du deuxième semestre de l'année scolaire 1995/1996, c'est-à-dire seulement à compter du mois de janvier 1996 ; qu'en outre, d'une part le Tribunal administratif de Nice, par le jugement attaqué, n'a admis la présence régulière en France des intéressés qu'à compter, au plus tard, du 24 juillet 1995, d'autre part l'administration reconnaît qu'elle n'a établi la présence certaine des contribuables en France que pour un nombre de quatre vingt dix-huit jours en 1995 ; que dès lors, l'administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe que M. et Mme X avaient leur domicile fiscal en France, c'est-à-dire leur foyer ou le lieu de leur séjour principal au sens de l'article 4 A du code général des impôts, au cours de l'année 1995 ; que les requérants sont en conséquence fondés à demander l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Nice du 19 mai 2005 en tant qu'il a rejeté leurs conclusions en décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1995 et la décharge de cette imposition ;

      En ce qui concerne le principe de l'assujettissement de M. et Mme X à l'impôt sur le revenu pour les années 1996 et 1997 :

      Considérant que, pour estimer que le foyer ou le lieu de séjour principal de M. et Mme X se trouvait en France en 1996 et en 1997, l'administration a relevé que la fille de M. et Mme X était scolarisée à ... pour le deuxième semestre de l'année scolaire 1995/1996 et pour la totalité de l'année scolaire 1996/1997 et que l'utilisation des comptes ainsi que les relevés de consommations téléphoniques et électriques de M. et Mme X, notamment de janvier à octobre 1997, attestaient de leur présence régulière sur la Côte d'Azur en 1996 et en 1997 ;

      Considérant qu'en produisant ces éléments, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que M. et Mme X avaient en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal au sens des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts, au cours des années précitées ;

	Considérant en premier lieu que le caractère authentique d'un acte notarié s'étend à l'objet de l'acte et à l'état civil des parties à cet acte, mais ne couvre pas le domicile déclaré par ces parties ; qu'ainsi, M. et Mme X, en présentant un acte authentique d'achat de droit français en date du 24 mai 1994, un acte authentique d'achat de droit monégasque en date du 29 avril 1996 sur lesquels il est déclaré qu'ils demeurent à ..., et les déclarations portées sur les actes notariés de prêt n'apportent pas une preuve contraire ;

      Considérant en deuxième lieu que les visas délivrés à M. X et les oblitérations douanières d'entrée et de sortie du territoire français délimitent les périodes au cours desquelles M. X pouvait régulièrement séjourner en France, mais ne délimitent pas sa présence effective en France ; que ces éléments sont en outre sans rapport avec la présence en France de Mme X et de sa fille ; qu'ainsi, M. et Mme X, en présentant des copies du passeport de M. X, n'apportent pas une preuve contraire ;

      Considérant en troisième lieu que si le certificat en date du 26 septembre 2001, délivré  par le service de la propriété foncière de Riga, atteste que M. et Mme X disposaient au cours de la période litigieuse d'un logement dans cette ville, il ne démontre pas que leur foyer s'y trouvait de manière effective ; qu'ainsi, M. et Mme X, en présentant ce certificat, n'apportent pas une preuve contraire ;

      Considérant en quatrième lieu que le procès-verbal de douane et la lettre portant refus de visa dont M. et Mme X se prévalent ont été établis au cours des années 1999 et 2000, soit postérieurement aux années litigieuses ; 

      Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X doivent être regardés comme ayant eu en France leur domicile fiscal au sens des dispositions précitées de l'article 4 A du code général des impôts au cours des années 1996 et 1997 ; qu'ils étaient donc passibles, pour les années précitées, de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ;

	En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

	Sur la compétence du service :

      Considérant qu'aux termes de l'article 01 de l'annexe IV au code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : «Le lieu d'imposition des personnes physiques qui n'ont pas leur domicile fiscal en France (...) est fixé au centre des impôts des non-résidents, 9 rue d'Uzès à Paris (75002)...» ;

      Considérant que comme il a déjà été dit ci-dessus, M. et Mme X doivent être regardés comme ayant eu leur domicile fiscal en France en 1996 et 1997 ; qu'ainsi, ils ne sont pas fondés à se prévaloir des dispositions précitées du code général des impôts, qui concernent exclusivement les non-résidents n'ayant pas leur domicile fiscal en France, pour soutenir que le service local de ... ... n'était pas compétent pour effectuer la procédure d'imposition litigieuse ;

      Sur l'envoi des actes de procédure à l'adresse de ... :

      Considérant en premier lieu que la mise en demeure en date du 27 novembre 1997, adressée par l'administration fiscale à la villa située à ... ..., a été régulièrement réceptionnée par M. et Mme X ; qu'ainsi, ils ne sont pas fondés à soutenir qu'en n'adressant pas cet acte à leur lieu de séjour allégué en Lettonie, l'administration fiscale aurait entaché la procédure d'imposition d'une irrégularité ; que s'ils soutiennent en outre que l'avis de réception de la dite mise en demeure ne comporte pas l'indication de la date à laquelle le pli aurait été remis ou aurait été retiré par le contribuable, le tampon postal, qui fait foi en l'absence d'une telle indication, porte la date du 11 décembre 1997 ; 

      Considérant en deuxième lieu que M. et Mme X ont déposé le 20 janvier 1998 deux déclarations de leurs revenus pour 1995 et 1996 qui indiquaient que leur domicile se trouvait à la villa évoquée ci-dessus située à ... ... ; que comme il a été dit ci-dessus, le service local qui a émis les mises en demeure réclamant ces déclarations et qui les a reçues était compétent pour ce faire ; qu'à supposer même que M. et Mme X aient souscrit ces déclarations en ignorance de cause, ces déclarations autorisaient l'administration fiscale à adresser les pièces de la procédure d'imposition à l'adresse de cette villa ; que les requérants ne sont dès lors pas fondés à soutenir un manquement au devoir de loyauté, dès lors que l'administration aurait poursuivi le contrôle fiscal de manière unilatérale à l'adresse de leur résidence secondaire ;

      Considérant en troisième lieu que M. et Mme X contestent l'envoi à l'adresse de ... ... des lettres modèle 751 du 2 septembre et du 2 octobre 1998 qu'ils n'auraient pas reçu ; qu'il est toutefois constant que ces courriers étaient dépourvus de caractère obligatoire et qu'ils tendaient à obtenir des éclaircissements sur les sommes créditées sur les comptes bancaires des intéressés ; qu'ils sont revenus à l'administration avec les mentions «non réclamé - retour à l'envoyeur» sans que la procédure d'imposition soit entachée d'une irrégularité ;

      Considérant que si M. et Mme X contestent également, en quatrième lieu, l'envoi des notifications de redressements des 9 octobre 1998 et 14 janvier 1999 à l'adresse de la villa située à ... ..., il est constant, ainsi qu'il a été dit, que cette adresse était celle qui avait été mentionnée dans les déclarations modèle 2042 déposées par les requérants le 20 janvier 1998 ; qu'ainsi, en application des dispositions de l'article 45 de l'annexe II du code général des impôts, le service était fondé à envoyer à cette adresse les dites notifications ; qu'ainsi, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir qu'en envoyant ces actes de la procédure d'imposition à cette adresse, l'administration fiscale aurait entaché la procédure d'imposition d'une irrégularité, sans que la circonstance que les plis soient revenus au service avec la mention «non réclamé» puisse être utilement invoquée ; 

      Considérant en cinquième lieu que M. et Mme X contestent avoir véritablement reçu deux courriers, soit la mise en demeure précitée du 27 novembre 1997 et l'avis de vérification du 6 avril 1998 ; que les avis de réception sont cependant tous deux signés «Z» ; qu'il appartient à M. et Mme X d'établir que les signatures ne sont pas les leurs et que les personnes qui ont signé les avis de réception n'avaient pas qualité pour ce faire ; qu'ils doivent, faute d'apporter une telle preuve, être réputés avoir eu connaissance de ces deux courriers régulièrement notifiés ;

       Sur les délais de réponse accordés à M. et Mme X :

       Considérant qu'aucune disposition d'aucun texte ne fait obligation à l'administration fiscale d'accorder, dans le cadre de la procédure d'imposition, un délai de réponse supplémentaire de deux mois aux contribuables domiciliés hors de France ; que notamment, les dispositions des articles 643 et 644 du code civil et de l'article R. 421-7 du code de justice administrative dont se prévalent M. et Mme X ne concernent que les délais supplémentaires de distance pour les personnes habitant à l'étranger pour la présentation de recours contentieux devant les juridictions civiles et administratives ; que l'instruction de la direction générale des impôts du 27 juillet 1977 se borne à prolonger le délai imparti pour produire la déclaration d'ensemble des revenus des contribuables domiciliés hors de France, alors qu'ainsi qu'il a été dit, le domicile principal de M. et Mme X se trouvait en France pour les années 1996 et 1997 ; que si M. et Mme X invoquent en outre une violation du principe d'égalité entre les contribuables, dans la mesure où l'article 175 du code général des impôts prévoit un délai supplémentaire de deux mois pour souscrire leur déclaration au profit de divers professionnels français exerçant leur activité en France alors que les ressortissants étrangers, s'ils bénéficient également d'une prorogation de délai pour la souscription des déclarations, ne bénéficient pas de la même mansuétude pour régulariser leur situation, ils ne sont pas fondés à invoquer une situation différente et donc la discrimination dont ils auraient été les victimes ;

      Considérant ainsi qu'en n'accordant pas à M. et Mme X de tels délais supplémentaires, l'administration fiscale n'a pas entaché la procédure d'imposition d'une irrégularité ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le jugement du Tribunal administratif de Nice est suffisamment motivé sur ce point ;

       Sur la régularité de la taxation d'office :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : «Sont taxés d'office : 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67» ; qu'aux termes de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales : « La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours d'une mise en demeure. (...)» ;

       Considérant que comme il a été dit ci-dessus, l'administration fiscale, en adressant les mises en demeure en date des 27 novembre 1997 et des 17 juin et 2 octobre 1998 à l'adresse de la villa de M. et Mme X à ... ..., n'a entaché ces actes d'aucune irrégularité ;

       Considérant que la doctrine relative aux conditions de forme que doit remplir la mise en demeure, contenue dans la documentation de base 13 L-1451 du 1er juillet 1989, l'instruction 13 L-5-86 du 10 octobre 1986 et la réponse ministérielle à M. A en date du 20 mars 1989 touche à la procédure d'imposition ; qu'ainsi, cette doctrine ne peut pas être opposée à l'administration sur la base des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que par suite M. et Mme X ne peuvent pas se prévaloir utilement de cette doctrine pour contester la régularité de la mise en demeure en date du 27 novembre 1997 ; 

       Considérant que comme il a été dit ci-dessus, M. et Mme X doivent être regardés comme domiciliés fiscalement en France en 1996 et 1997 et assujettis à l'impôt sur le revenu pour ces années en raison de l'ensemble de ces revenus ; qu'ainsi M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait pas légalement les mettre en demeure de souscrire des déclarations de revenus pour ces années ;

       Considérant de même que l'administration fiscale n'avait aucune obligation de viser dans ces mises en demeure les dispositions de l'article 164 C du code général des impôts ou celles de l'article 01 de l'annexe IV de ce code, qui ne s'appliquent qu'aux personnes non domiciliées en France ; qu'ainsi, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que les mises en demeure litigieuses, qui ne comportent pas ces visas, seraient de ce fait entachées d'une irrégularité ; qu'en outre, le moyen tiré du défaut d'indication de l'obligation fiscale des requérants manque en fait ;

       Considérant qu'il est constant que M. et Mme X ont produit leur déclaration de revenus pour l'année 1996 le 20 janvier 1998 ; que, comme il a déjà été dit ci-dessus, le délai de trente jours prévu par les dispositions précitées de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales s'appliquait en l'espèce et expirait le 27 décembre 1997 ; qu'ainsi, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir qu'en produisant ces déclarations, ils auraient régularisé leur situation au sens de ces dispositions ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait pas légalement les taxer d'office à l'impôt sur le revenu pour les années 1996 et 1997 ;

       Sur la violation des droits de la défense :

       Considérant en premier lieu que le juge de l'impôt ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations de caractère civil ; qu'ainsi, le moyen tiré de la violation des dispositions de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et de sauvegarde des libertés fondamentales est inopérant ;

       Considérant en deuxième lieu qu'aucune disposition ne fait obligation à l'administration fiscale, dans le cadre de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable qu'il peut se faire assister gratuitement d'un interprète ou d'adresser au contribuable un avis dans sa langue ; qu'il est en outre constant que les époux X ont bien bénéficié de l'assistance d'un avocat et que les notifications de redressements en cause mentionnent la possibilité de se faire assister d'un conseil de leur choix ;

       Considérant en troisième lieu que les moyens tirés de l'absence de recherche pour vérifier les dires des requérants sur l'absence de domicile fiscal réel en France et du défaut d'information des raisons conduisant le service à maintenir la demande de production de la déclaration malgré l'argumentation de leur conseil manquent en fait, dès lors que pour les années 1996 et 1997, le service explique à M. et Mme X, dans la notification de redressement du 14 janvier 1999, les raisons pour lesquelles, d'une part, l'argumentation de leur conseil concernant la domiciliation principale en Lettonie a été écartée et, d'autre part, les pièces produites ont été considérées comme non probantes ;

       Considérant en quatrième lieu que si M. et Mme X soutiennent l'obligation pour l'administration de demander la désignation d'un représentant en France, la doctrine administrative invoquée (BODGI 5 B-24-77) ne concerne que les personnes possédant des biens en France sans y avoir leur domicile fiscal ; que le moyen est en conséquence inopérant ; 

       Considérant que si M. et Mme X soutiennent en cinquième lieu que l'administration a utilisé des renseignements obtenus auprès de tiers sans qu'ils soient identifiés avec assez de précision pour pouvoir en réclamer la production et les discuter utilement, il est constant qu'eu égard à l'indication des dates à laquelle les enquêtes ont été opérées et les services ont été consultés (police municipale, postes et douanes), les requérants avaient les éléments pour discuter les éléments recueillis, et d'ailleurs énumérés, et pour contacter les services en cause ; que le moyen sus analysé n'est dès lors pas fondé ;

       Considérant que M. et Mme X soutiennent en sixième lieu l'absence de débat oral et contradictoire pendant la procédure de vérification, tenant en l'absence d'entretien avec les services fiscaux et de courrier écrit des requérants ;

       Considérant que si un contribuable taxé d'office ne peut se prévaloir d'une éventuelle irrégularité de la procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle lorsque la situation de taxation d'office n'a pas été révélée à l'administration par l'examen contradictoire, il en va différemment si c'est cette procédure qui a révélé à l'administration sa situation de taxation d'office ;

	Considérant toutefois que l'administration soutient en défense qu'une proposition de rendez-vous pour la date du 13 mai 1998 a été déclinée par l'avocat des requérants ; qu'elle rappelle que l'avocat, dans sa lettre du 10 juin 1998, fait allusion à la conversation téléphonique du 13 mai 1998 par laquelle il a décliné cet entretien ; qu'il n'est en outre pas contesté que cette proposition d'entretien a été suivie de deux autres, les 2 septembre et 2 octobre 1998, proposées par écrit et qui sont revenues au service avec la mention «non réclamé» ; qu'il est dès lors constant que ces différentes démarches ont échoué du seul fait des personnes vérifiées ; que M. et Mme X ne sont en conséquence pas fondés à invoquer une prétendue méconnaissance de l'obligation de débat contradictoire avec les contribuables ;

       Sur les autres moyens relatifs à la procédure d'imposition :

       Considérant que si M. et Mme X invoquent en premier lieu la motivation insuffisante des notifications de redressements, il est constant qu'elles indiquent les bases ou éléments ayant servi au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination ; qu'elles ont dès lors satisfait aux dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ;

       Considérant que si M. et Mme X soutiennent en deuxième lieu l'absence de demande de justifications fondées sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, il est constant qu'aucune obligation n'était à la charge de l'administration, dès lors que les contribuables étaient en situation de taxation d'office ;

       Considérant en troisième lieu qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : «Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis, soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. (...)» ;

       Considérant d'une part que M. et Mme X ne soutiennent ni même n'allèguent avoir demandé à l'administration fiscale de soumettre le litige dont il s'agit à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et d'autre part que, comme il a déjà été dit ci-dessus, l'administration fiscale a régulièrement mis en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir qu'en mettant en oeuvre cette procédure, en lieu et place de celle prévue par l'article L. 69 du même code, l'administration fiscale les aurait irrégulièrement privés de la possibilité de voir saisie cette commission ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de leur demande de décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à M. et Mme X la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : M. et Mme X sont déchargés de la cotisation d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1995.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.

Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 19 mai 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et/ou Mme X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. 

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N° 05MA02618