Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. D... E... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2012, et des majorations correspondantes.

       Par un jugement n° 1706433 du 18 octobre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 février 2020 et le 12 août 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler l'article 1er de ce jugement, en tant qu'il a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales de l'année 2012 issus des rectifications opérées dans la catégorie des revenus fonciers, pour un montant en base de 29 269 euros, et des majorations correspondantes ;

       2°) de rejeter la demande présentée par M. E... devant le tribunal administratif de Grenoble ;

       3°) de remettre à sa charge les compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2012 et les majorations correspondantes, à hauteur des sommes de 7 307 euros et 4 787 euros respectivement ;

       4°) à titre subsidiaire, dans le cas où la cour estimerait que les revenus litigieux ne peuvent être imposés dans la catégorie des revenus fonciers, de maintenir leur imposition dans celle des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       Il soutient que :

       - le tribunal a prononcé la décharge de l'intégralité des sommes contestées au motif qu'elles ne pouvaient être imposées sur le fondement du 2° du 1de l'article 109 du code général des impôts, alors que les sommes imposées avaient été taxées, à hauteur de 29 269 euros, dans la catégorie des revenus fonciers ; 

       - la SC Kyklades a été informée des conséquences sur sa situation des contrôles opérés à l'égard des SCI Agia Marika et SARL Agia Zane dont elle est associée ; 

       - M. E... ne peut utilement soutenir qu'il n'a reçu la proposition de rectification adressée à la société que tardivement, dès lors qu'il ne conteste pas que cette société a bien reçu la proposition de rectification dès le 22 octobre 2015 ;

- il n'a pas été empêché de présenter ses observations ;

       - la SCI Agia Marika n'exerçait pas une activité commerciale au titre de l'année 2012, si bien qu'elle a pu à bon droit être imposée, compte tenu des apparences créées par la société, dans la catégorie des revenus fonciers ;

       - à titre subsidiaire, au cas où la cour estimerait que les revenus litigieux ne peuvent être imposés dans la catégorie des revenus fonciers, il y a lieu de maintenir leur imposition dans celle des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       Par un mémoire, enregistré le 6 juillet 2020, M. E..., représenté par Me Guichard, conclut au rejet de la requête et à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - compte-tenu du litige opposant la SC Kyklades et le cabinet Ixa, il n'a pris connaissance de la proposition de rectification adressée à la SC Kyklades le 20 octobre 2015 que le 21 novembre 2015 ;

       - l'administration a indiqué que les observations qu'il produirait à la suite de la proposition de rectification ne seraient pas de nature à suspendre la procédure et ses conséquences ;

       - la SCI Agia Marika ne relevait pas du régime des sociétés de personnes mais était imposable à l'impôt sur les sociétés car elle exerçait une activité de marchand de biens à compter de l'année 2012, si bien qu'il ne pouvait lui-même être assujetti à aucun complément d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers au titre de l'année 2012.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,

       - les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,

       - et les observations de Me Daumas, représentant M. E... ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. E... détient 0,01 % de la pleine propriété et 99,99 % de l'usufruit des parts de la SC Kyklades, tandis que ses enfants mineurs détiennent 99,99 % de la nue-propriété des parts de cette société qui possède elle-même, respectivement, 99 % et 99,99 %, des parts de la SCI Agia Marika et de la SCI Agia Zane, cette dernière ayant été transformée en SARL à compter du 1er janvier 2012, qui ont toutes deux pour activité la location nue d'immeubles. M. E... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2011, 2012 et 2013, à l'issue duquel l'administration l'a assujetti, suivant la procédure contradictoire, à des compléments d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2012 du fait de la réintégration dans ses bases imposables, d'une part, de revenus fonciers non déclarés provenant de la SCI Agia Marika et, d'autre part, de sommes portées au crédit des comptes courants d'associés ouverts au nom de la SC Kyklades et à son nom dans les écritures de la SARL Agia Zane, lesquelles ont été imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par un jugement du 18 octobre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquels M. E... a été assujetti au titre de l'année 2012, et des majorations correspondantes. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant seulement qu'il a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales de l'année 2012 issus des rectifications opérées dans la catégorie des revenus fonciers, pour un montant en base de 29 269 euros, et des majorations correspondantes.

       2. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. E... a été assujetti au titre de l'année 2012 procèdent non seulement de l'imposition de sommes portées au crédit des comptes courants d'associés ouverts au nom de la SC Kyklades et à son nom dans les écritures de la SARL Agia Zane, qui ont été imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, mais aussi, en outre, de revenus non déclarés réalisés par la SCI Agia Marika, dont il est associé directement et indirectement par l'intermédiaire de la SC Kyklades, qui ont été imposés entre ses mains dans la catégorie des revenus fonciers. Il s'ensuit que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont prononcé la décharge de la totalité de ces impositions, après avoir relevé que les sommes portées au crédit des comptes courants d'associés ouverts au nom de la SC Kyklades et à celui de M. E... dans les écritures de la SARL Agia Zane, qui présentaient le caractère de remboursement d'apports, ne pouvaient être regardées comme des revenus distribués imposables sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, alors qu'une partie des impositions provenait non de ces dernières sommes mais des revenus de la SCI Agia Marika imposés sur le fondement de l'article 14 du code général des impôts en tant que revenus fonciers. Dans ces conditions, il y a lieu d'annuler le jugement attaqué en tant qu'il prononce la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel M. E... a été assujetti dans la catégorie des revenus fonciers au titre de l'année 2012 et de contributions sociales.

       3. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens soulevés par M. E... devant le tribunal administratif de Grenoble et devant la cour.

       4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ". 

       5. Il y a lieu, pour l'application de ces dispositions, de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable, personne physique ou morale, pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance du service en charge de cette procédure, celui-ci est, en principe, tenu d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de cette procédure. En particulier, le mandataire doit en principe être destinataire des plis par lesquels le service notifie au contribuable, dans les conditions visées à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les redressements qu'il entend affecter aux bases de l'imposition du contribuable et les réponses qu'il formule aux observations présentées, le cas échéant, par l'intéressé sur ces redressements. Toutefois, l'expédition de tout ou partie des actes de la procédure d'imposition au domicile ou au siège du contribuable est réputée régulière et fait courir les délais de réponse à ces actes s'il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l'un de ses préposés. En revanche, lorsque ce pli est retourné par le service des postes à l'administration fiscale, faute d'avoir été retiré dans le délai imparti, il appartient à celle-ci de procéder à une nouvelle notification des mêmes actes au mandataire.

       6. Il est constant que la proposition de rectification du 20 octobre 2015 par laquelle l'administration a informé la SC Kyklades des conséquences, sur sa situation, des rehaussements apportés aux résultats de la SCI Agia Marika et de la SARL Agia Zane, dont elle détient, respectivement, 99,99 et 99 % du capital, a été envoyée, le 22 octobre suivant, à l'adresse de Chavanod (Haute-Savoie) qu'elle avait indiquée à l'administration fiscale et qui correspond à celle du mandataire qu'elle avait régulièrement désigné, la SELARL Ixa. Si M. E... soutient qu'un conflit est apparu entre la SC Kyklades et son conseil, la SELARL Ixa, il est constant que la SC Kyklades n'a pas informé l'administration de son intention de révoquer le mandat qu'elle avait confié à cette société. En conséquence, l'administration a pu valablement envoyer le pli contenant la proposition de rectification au mandataire désigné par la société, qui l'a reçu le 22 octobre suivant. Il résulte en outre de l'instruction que la proposition de rectification mentionnait que la SC Kyklades disposait d'un délai de trente jours pour présenter ses observations et que la société n'a adressé aucune observation dans le délai qui lui était ainsi accordé. Si elle a sollicité le bénéfice d'un nouveau délai de trente jours, cette demande, parvenue à l'administration le 15 décembre 2015, est intervenue au-delà du délai de trente jours imparti par les dispositions du 2ème aliéna de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Par suite, et en tout état de cause, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions ne peut qu'être écarté et M. E... n'est pas davantage fondé à soutenir que le principe du contradictoire et les droits de la défense auraient été méconnus.

       7. En deuxième lieu, M. E... fait valoir que ses trois filles, C... E..., B... E... et A... E..., nées respectivement en 1995, 1997 et 2004, n'ont pas été informées personnellement, en leur qualité d'associées de la SC Kyklades, des rectifications apportées aux résultats de cette société. Toutefois, il est constant que M. E... a été rendu destinataire, le 19 décembre 2015, d'une proposition de rectification du 18 décembre 2015 qui mentionnait, notamment, la nature, le montant, l'année d'imposition et l'origine des revenus et précisait que ces derniers étaient imposables entre ses mains en sa qualité d'associé de la SC Kyklades à hauteur d'une part en pleine propriété et de 6 879 parts en usufruit. La circonstance que l'administration n'a pas informé personnellement les autres associées de la société des rehaussements apportés aux résultats de cette dernière, à la supposer établie, demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de M. E....

       8. En troisième lieu, si M. E... se prévaut des énonciations du paragraphe n° 460 de l'instruction publiée le 27 février 2014 sous la référence BOI-CF-IOR-10-30 selon lequel : " Les propositions de rectification concernant les taxes sur le chiffre d'affaires dues en raison de l'exercice d'une profession non salariée et les propositions de rectification de valeur vénale ou de prix soumis à un droit d'enregistrement ou à la TVA doivent leur être adressées directement. Il en est de même en ce qui concerne les revenus d'enfants dont les parents ont demandé l'imposition distincte par application des dispositions du 2 de l'article 6 du CGI. S'agissant d'un mineur non émancipé, la notification est faite au mineur représenté légalement par son père, sa mère ou son tuteur ", ce paragraphe est relatif à la procédure d'imposition et ne peut être regardé comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       9. En dernier lieu, aux termes du I de l'article 35 du code général des impôts : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles (...) ". Aux termes du 2 de l'article 206 du même code, définissant le champ d'application de l'impôt sur les sociétés : " (...) les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt (..) si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (..) ".

       10. L'application de ces dispositions est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d'une intention spéculative et présentent un caractère habituel. L'existence d'une intention spéculative ne se présume pas du seul fait du caractère habituel des opérations d'achat et de revente. Une telle intention doit être recherchée à la date d'acquisition des immeubles ultérieurement revendus et non à la date de leur cession. 

       11. Il résulte de l'instruction, et n'est au demeurant pas contesté par le ministre, que la SCI Agia Marika a procédé à l'acquisition, le 31 janvier 2012, d'un immeuble comprenant deux locaux commerciaux et quatorze appartements à Chambéry (Savoie), et qu'elle était également propriétaire, en 2012, d'un immeuble à Albertville (Savoie) dans lequel elle donnait en location un local commercial et huit appartements. Ainsi que l'acte du 31 janvier 2012 le mentionne expressément, la société a demandé le bénéfice du régime spécial des achats effectués en vue de la revente des articles 1115 et 1020 du code général des impôts. Cet acte précise en outre que la société s'engage à revendre le bien acquis dans un délai maximum de cinq ans. Enfin, il résulte de l'instruction que la société a cédé plusieurs des biens en cause en plusieurs fois par actes des 17 avril 2013, 26 juin 2013, 25 juillet 2014 et 29 octobre 2014. 

       12. Il résulte des circonstances énoncées ci-dessus qu'en procédant à l'acquisition auprès d'un même vendeur d'un immeuble comprenant deux locaux commerciaux et quatorze appartements dont quatre ont été revendus dans un délai de deux ans, la SCI Agia Marika s'est livrée, sur une brève période, à des opérations d'achat et de revente d'immeubles qui suffisent à conférer à ces activités un caractère habituel. En outre, la circonstance que la SCI Agia Marika s'est expressément engagée, dans l'acte du 31 janvier 2012, à revendre le bien acquis dans un délai limité à cinq années, la brièveté du délai séparant l'acquisition du bien immobilier des opérations de revente ainsi que la fréquence de ces opérations, qui ont donné lieu à une acquisition et à quatre cessions dans un délai de deux ans, sont de nature, dans les circonstances de l'espèce, à caractériser l'existence, dès l'acquisition du bien en 2012, d'une intention spéculative de la société.

       13. Si le ministre soutient que l'objet social de la société, tel qu'elle l'a déclaré, consiste uniquement en une activité de location de locaux nue, que la société est présumée exercer une activité conforme à ses statuts et qu'il était en droit d'établir l'impôt selon la situation juridique apparente que la société a ainsi organisée, il résulte de l'instruction que la SCI Agia Marika a fait l'objet, en 2014, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 puis, en 2015, d'un contrôle sur pièces portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 au cours desquels l'administration a constaté que la société avait acquis le 31 janvier 2012 un bien immobilier en indiquant que cette acquisition était effectuée en vue de la revente et que la société avait effectivement revendu plusieurs biens en 2013, caractérisant ainsi une intention spéculative et un exercice habituel de l'achat et de la revente de biens immobiliers. Au demeurant, il est constant que l'acte du 31 janvier 2012 avait donné lieu à la formalité de l'enregistrement et que son contenu, et, notamment, la volonté exprimée par la société de procéder à la revente de biens immobiliers, avait été porté à la connaissance de l'administration. Dans ces conditions, la seule circonstance que la société avait déclaré exercer une simple activité de location nue d'immeubles ne faisait pas obstacle à ce que l'administration constate l'exercice par la société, au-delà de l'objet déclaré, d'une activité commerciale. 

       14. Il résulte de ce qui précède que M. E... est fondé à soutenir que la SCI Agia Marika, qui a exercé, à compter du 1er janvier 2012, une activité de marchands de biens, devait être soumise à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2012.

       15. Le ministre de l'action et des comptes publics demande toutefois que l'imposition de M. E... établie à raison des revenus fonciers provenant de la SCI Agia Marika soit maintenue dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       16. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, y compris pour la première fois en appel, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. 

       17. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ".

       18. La substitution de base légale demandée par l'administration, qui n'implique pas la consultation de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle n'est pas compétente pour examiner les litiges afférents aux revenus imposés en tant que revenus distribués, n'a pas pour effet de priver M. E..., qui a été rendu destinataire d'une proposition de rectification suffisamment motivée, du bénéfice de la procédure contradictoire ni d'aucune des garanties prévues par les articles L. 57 et suivants du livre des procédures fiscales.

       19. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la SCI Agia Marika a fait l'objet au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, son résultat imposable de l'année 2012 a été fixé à 29 269 euros, qui correspond au montant que la société a mentionné dans la déclaration n° 2072-S remise au vérificateur et qui a été admis par ce dernier. Il résulte de ce qui précède que, dès lors que l'activité exercée par cette société relevait du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts, elle était passible de l'impôt sur les sociétés à raison de ses revenus. L'administration fait valoir, sans être contredite, que ces sommes n'ont pas été mises en réserve ni incorporées au capital et qu'elles ont été appréhendées par M. E..., soit en sa qualité d'associé de la SCI Agia Marika, à hauteur de 0,01 % du capital, soit en sa qualité d'associé principal et de dirigeant de la SC Kyklades, société de personnes détentrice de la SCI Agia Marika à hauteur de 99,99 % des parts en 2012. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la somme de 29 269 euros était imposable en tant que revenus distribués sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts.

       20. Il en résulte, dès lors que la substitution de base légale sollicitée n'a pour effet de priver le contribuable d'aucune garantie de procédure, qu'il y a lieu d'accueillir la demande du ministre tendant au maintien de l'imposition de M. E... au titre de l'année 2012 à raison des revenus provenant de la SCI Agia Marika sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. 

       21. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à la demande de M. E... tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2012 à raison des revenus fonciers de 29 269 euros provenant de la SCI Agia Marika, et aux majorations correspondantes et à demander, dans cette mesure, outre la réformation du jugement attaqué, le rétablissement du complément d'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des majorations assignés à M. E... au titre de l'année 2012. 

       Sur les frais liés au litige :

       22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. E... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Le complément d'impôt sur le revenu et les contributions sociales auxquels M. E... a été assujetti au titre de l'année 2012 sont remis à sa charge ainsi que les pénalités correspondantes.

Article 2 : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 18 octobre 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : La demande présentée par M. E... devant le tribunal administratif de Grenoble ainsi que ses conclusions d'appel sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à M. D... E....

Délibéré après l'audience du 3 mars 2022 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président,

Mme Evrard, présidente-assesseure,

Mme Lesieux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 mars 2022.

La rapporteure,

A. Evrard Le président,

D. Pruvost 

La greffière,

M.-Th. Pillet       

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 20LY00607