Vu la requête, enregistrée le 23 septembre 2005, présentée pour M. Arcadi X, élisant domicile au cabinet de son avocat 136 avenue des Champs-Élysées à Paris (75008), par Mes Apremont et Drouin ; M. X demande à la cour :



       1°) d'annuler le jugement n° 9819862 du 24 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990, 1991 et 1992 ;



       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 


       3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 30 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



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       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu la convention conclue entre la France et l'Union des Républiques Socialistes Soviétiques signée le 4 octobre 1985 ; 


       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 décembre 2007 :



       - le rapport de M. Francfort, rapporteur,



       - et les conclusions de M. Adrot, commissaire du gouvernement ;



       Sur la domiciliation fiscale de M. X au cours des années en litige :



       Considérant que M. X soutient qu'il devait être regardé comme domicilié fiscalement en Russie durant les années en litige, en application de la convention conclue entre la France et l'Union des Républiques Socialistes Soviétiques signée le 4 octobre 1985 ; 



       Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer -en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office- si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ; 



       Considérant, d'une part, au regard de la loi fiscale nationale, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française » ; qu'aux termes du 1 de l'article 4 B du même code : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (...) » ; 



       Considérant, pour l'application des dispositions du § a du 1 de l'article 4 B précité, que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ; que le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ; que pendant les années contrôlées M. et Mme X avaient en France la jouissance de deux résidences, occupées de manière continue, dont l'une à Paris, où les trois enfants du couple étaient scolarisés et où résidait Mme X, dont il n'est aucunement démontré qu'elle aurait été séparée de son mari ; que dès lors l'administration pouvait à bon droit regarder M. X comme ayant établi en France son foyer et considérer par suite, sur le fondement des dispositions précitées, qu'il y avait son domicile fiscal ; 



       Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1.2 de la convention signée le 4 octobre 1985 entre la France et l'U.R.S.S. en vue d'éviter les doubles impositions : « Au sens de la présente convention, l'expression « résident d'un Etat » désigne toute personne morale ou toute autre entité considérée comme une personne morale aux fins d'imposition et assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, ainsi qu'une personne physique assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile » ; qu'aux termes de l'article 1.3 du même texte : « L'expression résident de chacun des deux états » désigne une personne qui, au cours d'une même période, est considérée par la législation fiscale d'un Etat comme résident de cet Etat et par la législation fiscale de l'autre Etat comme un résident de cet autre Etat » ; qu'enfin qu'aux termes de l'article 1.4 : « Lorsque, selon les dispositions des paragraphes 1 à 3 du présent article, une personne physique est réputée être un résident de chacun des deux Etats, sa situation est réglée de la manière suivante : a. cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) » ; 



       Considérant qu'à supposer que M. X puisse se prévaloir de la qualité de résident fiscal russe au sens de l'article 1.2 précité de la convention, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que le requérant avait en France le centre de ses intérêts familiaux ; qu'au surplus s'il produit une attestation relative à des rémunérations perçues en raison de fonctions occupées dans une banque située à Moscou, ces sources de revenus sont très inférieures  à celles qu'il retire des sociétés françaises dans lesquelles il occupe des postes de responsabilité ; que par suite et en tout état de cause, M. X, qui doit être regardé comme un résident fiscal français au sens de ladite convention, n'est pas fondé à invoquer les dispositions de l'article 12 de ce texte qui proscrivent l'imposition des revenus non énumérés par les stipulations de ladite convention ; 



       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le service a pu sans erreur de droit considérer que l'unique domicile fiscal de M. X se trouvait en France et procéder, sur le fondement de l'article 4 A du code général des impôts, à la taxation de l'ensemble de ses revenus ; 



       Sur la régularité de la procédure d'imposition :



       En ce qui concerne la durée des examens contradictoires de la situation fiscale personnelle de M. X : 


       Considérant, sur le terrain de la loi fiscale, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « () Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger » ; qu'il résulte des dispositions précitées que les différents cas de prorogation qu'elles prévoient peuvent, le cas échéant, se cumuler en vue du calcul du délai laissé à l'administration pour procéder à l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable ; 



       Considérant que sur le fondement de ces dispositions, la durée des examens de la situation de M. X pratiqués au titre des années 1991 et 1992 a été augmentée respectivement de 297 jours et de 241 jours, du fait des délais nécessaires à la communication des relevés bancaires et à l'obtention de renseignements demandés aux autorités russes dans le cadre de l'assistance administrative internationale, ainsi que des délais accordées à M. X pour répondre à certaines des demandes de justification qui lui ont été adressées ; que compte tenu de ces prorogations M. X n'est pas fondé à soutenir que les prescriptions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues ;



      Considérant, par ailleurs, que le requérant ne peut utilement invoquer l'instruction administrative 13 L. 1314 relative à la procédure d'imposition qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale ;



       En ce qui concerne le caractère contradictoire de la procédure : 



       Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux faits : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; que ces dispositions obligent l'administration à communiquer au contribuable, préalablement à toute mise en recouvrement, l'origine et la teneur de tout document émanant de tiers au vu duquel le redressement aurait été décidé ; 



       Considérant que l'ensemble des impositions dont M. X demande la décharge trouvent leur source dans l'examen des crédits bancaires figurant sur les relevés des seuls comptes dont l'administration a pu avoir connaissance dans le cadre de son droit de communication ou que le requérant a lui-même fourni préalablement à la demande faite aux autorités russes le 29 novembre 1993 ; que par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait été tenue de lui transmettre les renseignements obtenus des autorités russes à la suite de cette demande, dont l'administration ne se prévaut pas pour motiver ses redressements ;



       Sur le bien-fondé de l'imposition :



       Considérant qu'en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. X, régulièrement taxé d'office sur le fondement des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du même livre, d'apporter la preuve de l'exagération de la base imposable retenue par l'administration ; 



       Considérant, en premier lieu, que sur les seules taxations que le requérant persiste à critiquer en appel, si M. X soutient que les sommes de 1 567 882,42 F et 540 359,10 F portées au crédit d'un compte qu'il détient auprès de la banque Monte Paschi proviendraient d'opérations de change, il n'établit pas que les devises vendues auraient été détenues avant le début de la période vérifiée ou qu'elles n'auraient pas correspondu à des revenus imposables ; qu'en deuxième lieu les relevés bancaires aux libellés imprécis ou les bordereaux de remise de chèques produits par le requérant ne suffisent pas à établir que le crédit d'un montant de 1 000 000 F relevé sur les comptes qu'il détient à la banque Monte Paschi ou les crédits relevés pour 20 000 F et 3 597,50 F sur ses comptes à la banque de l'Entreprise procéderaient de virements internes et ne seraient pas constitutifs de revenus imposables ; qu'en troisième lieu M. X ne justifie pas que la somme de 30 000 F créditée le 22 avril 1991 sur son compte à la banque Paribas correspondrait à l'annulation d'une opération de débit passée la veille pour le même montant en se bornant à produire le relevé de son compte, lequel ne mentionne aucunement la nature de l'opération ; qu'en quatrième lieu si M. X attribue le surplus des impositions contestées à des sommes représentatives de salaires, de remboursements de frais ou d'avances en compte courant que lui auraient versées la SA Citi, il ne démontre pas l'origine qu'il assigne à ces mouvements par la production de talons de chèques, d'extraits du journal de banque de la société ou de copies de bordereaux de remise de chèques annotées de manière manuscrite ; que le requérant ne saurait se prévaloir utilement, pour compenser l'absence de toute pièce probante, des résultats de la procédure, indépendante, relative à la vérification de comptabilité de la société Citi diligentée au titre des années en litige ; 



       Sur les pénalités : 



       En ce qui concerne la motivation :



       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40% si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80% s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (...) » ; qu'aux termes de l'article 1741 du code général des impôts, alors applicable : « Sans préjudice des dispositions particulières relatées dans la présente codification, quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 5 000 F à 250 000 F et d'un emprisonnement d'une année à cinq ans (...) » ;  



       Considérant que contrairement à ce que soutient M. X l'administration a justifié l'application des pénalités pour mauvaise foi de l'article 1729 non seulement par l'importance des sommes pour lesquelles l'intéressé n'avait pas apporté de réponses à la suite des demandes d'éclaircissements et de justifications qui lui avaient été adressées, mais également par l'intention délibérée d'éluder l'impôt qu'impliquait la nécessaire connaissance par le contribuable des irrégularités commises ; que ce dernier élément est établi par les affirmations non contestées de l'administration selon lesquelles le requérant avait fait l'objet de contrôles antérieurs ayant abouti au même type de redressement ; que les pénalités pour mauvaise foi appliquées sont par suite suffisamment motivées au regard de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; qu'il y a lieu en tout état de cause d'écarter la doctrine 13 L. 1612, qui ne peut-être de par sa date applicable aux impositions en litige ; 



       En ce qui concerne l'application du principe de proportionnalité des peines : 



       Considérant que M. X, qui a été condamné définitivement au titre de l'année 1992 au paiement d'une amende de 250 000 francs en application des dispositions de l'article 1741 du code général des impôts, fait valoir que le montant des pénalités pour mauvaise foi qui lui ont été notifiées en application de l'article 1729 du code général des impôts doit en tout état de cause être limité à la différence entre celui des pénalités pour mauvaise foi notifiées et l'amende déjà prononcée par le juge pénal, en application du principe énoncé par le Conseil constitutionnel dans sa décision DC n° 97-395 du 30 décembre 1997, aux termes de laquelle : « Lorsqu'une sanction administrative est susceptible de se cumuler avec une sanction pénale, le principe de proportionnalité implique qu'en tout état de cause, le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues (...) » ; 



       Considérant toutefois que l'autorité relative qui s'attache aux décisions du Conseil constitutionnel à l'égard du juge administratif fait obstacle à ce que le requérant se prévale directement du principe dégagé par le Conseil constitutionnel à l'occasion de l'examen de dispositions distinctes de celle dont procède l'imposition litigieuse ; que par la décision susmentionnée le Conseil constitutionnel s'est prononcé sur la conformité à la Constitution de l'article 85 IV de la loi n° 97-1269 du 30 décembre 1997 portant loi de finances pour 1998, par lequel le législateur a créé un nouvel article 1740 ter A du code général des impôts sanctionnant les omissions ou inexactitudes constatées dans les factures ou les documents en tenant lieu ; que la réserve d'interprétation émise par le Conseil portant ainsi sur des dispositions autres que celles de l'article 1741 appliquées à M. X, le moyen susmentionné ne peut qu'être écarté comme inopérant ; 



       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;



       Sur les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :



       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par M. X et non compris dans les dépens ;



D É C I D E :



Article 1er : La requête de M. X est rejetée.


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N° 05PA03878