Vu l'arrêt en date du 17 novembre 2009 par lequel la Cour administrative d'appel de Marseille, statuant sur la requête n° 07MA01092 de M. et Mme A tendant à l'annulation du jugement du 11 janvier 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nice a admis partiellement la demande de M. et Mme A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mises à leur charge, ainsi que la demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à M. A pour la période comprise entre le 1er janvier 1997 et le 31 décembre 1999, a annulé ledit jugement en tant qu'il avait statué sur la demande de Mme A afférente à la taxe sur la valeur ajoutée, a évoqué cette demande et décidé d'y statuer après que les productions de la requête en tant qu'elles avaient trait à l'impôt sur le revenu auront été enregistrées sous un numéro distinct ;

       Vu la requête présentée pour M. et Mme A, en tant qu'ils demandent la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1997 à 1999, ainsi que des pénalités y afférentes ; 

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat du 27 janvier 2009 ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 novembre 2009,

       - le rapport de Mme Haasser, rapporteur,

       - et les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ;

       Considérant que par un arrêt de ce jour, la Cour administrative d'appel de Marseille, statuant sur la requête n° 07MA01092 de M. et Mme A tendant à l'annulation du jugement en date du 11 janvier 2007, par lequel le Tribunal administratif de Nice a admis partiellement leur demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mises à leur charge au titre des années 1997 à 1999, ainsi que leur demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés pour la période de 1997 à 1999, a annulé ledit jugement en tant qu'il avait statué sur la demande de M. et Mme A afférente à la taxe sur la valeur ajoutée, a évoqué cette demande et décidé d'y statuer après que les productions de la requête en tant qu'elles avaient trait à l'impôt sur le revenu auront été enregistrées sous un numéro distinct ;

       Considérant que ces productions ayant été enregistrées sous le n° 07MA05131, il y a lieu de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sous ce numéro sur les conclusions de M. et Mme A en tant qu'elles concernent l'impôt sur le revenu ; 

       Considérant que M. A, qui exploite deux commerces de boulangerie-pâtisserie à Nice, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 1997 à 1999, au terme de laquelle son foyer fiscal a été assujetti à des suppléments d'impôt sur le revenu procédant d'une reconstitution de ses recettes commerciales ; que M. et Mme A en demandent la décharge ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne le débat oral et contradictoire :

       Considérant que M. A a expressément demandé au vérificateur de conduire ses investigations dans les locaux de son expert-comptable, par courrier du 23 mai 2000 dans lequel il s'engageait à assister aux interventions chez son comptable ; que le vérificateur a non seulement mené les opérations de contrôle au cabinet de l'expert-comptable mais également dans les locaux de l'entreprise, où il s'est rendu au moins trois fois pour procéder notamment à des constatations matérielles, les 23 mai, 15 juin et 13 juillet 2000 ; que l'entrevue du 15 juin a eu lieu dans le deuxième établissement exploité ; que le supérieur hiérarchique du vérificateur l'a rencontré le 10 juillet 2000 ; qu'il n'est pas établi que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vue avec        M. A ; que la seule circonstance que le vérificateur, confronté au refus du requérant de lui fournir un relevé détaillé de ses ventes et la composition de ses produits, ait fondé la reconstitution des recettes commerciales à laquelle il a procédé sur des éléments qu'il avait lui-même constatés lors de ses investigations dans l'entreprise ou dans d'autres établissements similaires, ne saurait suffire à établir que la vérification aurait été conduite dans des conditions qui n'offraient pas au contribuable la possibilité d'un débat oral et contradictoire ;

       En ce qui concerne la motivation de la notification de redressement du 19 octobre 2000 :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :                         L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation...;

       Considérant que le vérificateur a indiqué, dans la notification de redressement du 19 octobre 2000, les motifs l'ayant conduit à écarter la comptabilité présentée, et la méthode suivie pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'entreprise de boulangerie-pâtisserie de M. A ; que pour calculer le taux de rendement au quintal de farine utilisé, sur la base duquel la reconstitution contestée a été effectuée, le vérificateur s'est appuyé, s'agissant des éléments entrant dans la composition de produits pour lesquels le requérant s'était refusé à communiquer les recettes, sur des constatations opérées à l'occasion de la vérification de deux établissements similaires à celui du requérant ; 

       Considérant que M. A soutient que le vérificateur devait désigner nommément ces entreprises, sans toutefois fournir leurs données propres, mais de simples moyennes ; que s'il incombe à l'administration d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, cette obligation ne s'étend pas aux données qu'elle utilise lorsqu'elle assoit des rappels en procédant à une comparaison entre la situation du contribuable et celle d'autres personnes ; que l'administration demeure dans ce cas simplement soumise aux obligations de motivation de sa notification de redressements au sens de l'article L. 57 précité, sans être tenue d'indiquer l'origine des renseignements collectés ; 

       Considérant que M. A, qui ne pouvait ignorer ni les recettes qu'il mettait en oeuvre, ni les quantités de farine qu'il employait pour la panification, disposait de tous les éléments nécessaires pour contester les évaluations du vérificateur, en opposant notamment ses propres recettes, son propre nombre de fournées journalières et ses invendus ; qu'il était également loisible au requérant, qui s'était borné au cours du contrôle à soutenir que le relevé de produits effectués le 13 juillet 2000 dans le magasin de la rue Lépante était entaché d'erreurs, sans en préciser la portée, de critiquer celui-ci de manière plus circonstanciée ; que faute d'avoir livré lesdites informations au vérificateur, il ne peut lui reprocher d'avoir dû rechercher à l'extérieur les éléments nécessaires à la reconstitution des recettes, ni d'avoir tu l'identité des deux entreprises auprès desquelles il a collecté l'information manquante, dès lors qu'aucune comparaison n'était possible entre les données des deux entreprises et les données de M. A, qui sont restées inconnues ; que si comme il le soutient, cette méthode a pu empêcher M. A de s'assurer que les éléments de comparaison proposés par le vérificateur étaient pertinents, c'est de son propre fait ; qu'en tout état de cause, la non-communication des références des entreprises similaires n'empêchait pas M. A de formuler des observations utiles fondées sur ses propres données, tel que l'exige l'article L. 57 ; que par suite, la notification de redressements est suffisamment motivée ;

       Sur le bien fondé du redressement afférent aux recettes de l'exercice 1998 :

       Considérant qu'en appel, le ministre fait valoir, sans être contesté, que le contribuable a produit une reconstitution aboutissant au titre dudit exercice à un chiffre d'affaires inférieur à celui déclaré ; qu'il y a lieu d'annuler sur ce point le jugement de 1ère instance, de rejeter les conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu de l'année 1998 et de rétablir M. et Mme A audit impôt ;

       Sur le bien-fondé du redressement afférent aux recettes des exercices 1997 et 1999 :

       En ce qui concerne la contestation de la méthode de reconstitution des recettes :

       Considérant que M. A relève que, concernant les produits pour lesquels les recettes n'avaient pas été communiquées, soit l'ensemble des ventes de pâtisserie et la majorité de la viennoiserie, le vérificateur a retenu les compositions couramment observées dans la fabrication des produits lors du contrôle d'autres établissements du centre ville pour déterminer le pourcentage de farine nécessaire à leur confection, puis a utilisé le relevé inopiné des produits à la vente effectué le 13 juillet 2000 pour fixer un rendement au quintal de farine ; que M. A soutient qu'une telle méthode est radicalement viciée dès lors qu'elle ne se fonde pas sur des données propres à l'entreprise, alors que l'administration n'a pas établi n'avoir pu mettre en oeuvre une méthode tirée des données propres à l'entreprise, puisque la comptabilité présentée était complète à l'exception du détail des recettes ; 

       Considérant qu'il est constant que M. A n'a pas été en mesure de présenter au vérificateur les justificatifs du détail des recettes comptabilisées ; qu'il résulte d'ailleurs de l'instruction que lesdites recettes étaient déterminées en défalquant du montant de l'encaisse constatée en fin de journée le montant du fonds de caisse d'entrée de journée ; que cette manière de faire ne permet pas de garantir l'exactitude des écritures de recettes ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a écarté la comptabilité comme non probante, et a procédé à une reconstitution des recettes du requérant, qu'elle pouvait dès lors fonder, au moins pour partie, sur des données extérieures à l'entreprise ;

       Considérant que M. A soutient que le service n'a pas démontré que ses produits seraient identiques à ceux vendus par les établissements pris en comparaison, qu'il n'a pas été invité à débattre des poids de farine retenus et que ces données extérieures, dont la conformité aux normes de la profession n'est pas justifiée, ont permis de reconstituer 63 % de ses recettes ; qu'il convient de relever toutefois qu'en l'absence du détail des recettes sur la période vérifiée, et face au refus de          M. A de présenter les recettes de ses produits et d'effectuer un relevé de ses productions sur une période de référence lors du contrôle, le vérificateur n'avait d'autre solution que d'effectuer son propre relevé inopiné des produits vendus et d'utiliser des données extérieures, en les pondérant pour tenir compte le mieux possible des réalités de l'entreprise en cause ; qu'il était loisible à         M. A de critiquer ou rectifier les données ainsi recueillies ; qu'une telle méthode ne peut être qualifiée de viciée mais seulement de sommaire, sans que ce caractère ait une incidence sur son bien-fondé, dès lors que l'emploi de cette méthode a été imposé par l'attitude du contribuable lors du contrôle ; que ce sont en effet les lacunes de la comptabilité et le refus de M. A de fournir les relevés de sa production qui ont contraint le vérificateur à recourir aux pratiques critiquées ; que l'administration, chargée de la preuve du bien-fondé des rehaussements de recettes, a établi ce bien-fondé par les éléments mis en oeuvre, et qu'il appartient dès lors au contribuable de fournir la preuve contraire, ce que ne fait pas M. A en se bornant à critiquer la méthode suivie ;

       En ce qui concerne les montants de la reconstitution de recettes : 

       Considérant que, pour reconstituer les chiffres d'affaires des exercices vérifiés, le vérificateur a, tout d'abord, déterminé, à partir d'un relevé de produits qu'il a corrigé pour tenir compte de l'existence de trois fournées journalières, les quantités de farines utilisées pour la panification, l'élaboration des produits salés, et la confection des pâtisseries et viennoiseries ; que la pondération à laquelle il a ainsi abouti lui a ensuite permis de répartir les quantités annuelles de farines revendues après fleurage et farinage entre ces trois catégories ; qu'il a alors appliqué aux dites quantités la valeur de rendement du quintal de farine qu'il avait arrêtée par produit ; que les invendus ont été chiffrés à 3,5 % des recettes ; qu'enfin si le relevé des produits du 13 juillet 2000 ne concerne que le magasin de la rue Lépante, le vérificateur a tenu compte des écarts de prix existant entre l'établissement principal et l'établissement secondaire en pratiquant un abattement de 10 % sur le chiffre d'affaires rattaché au magasin de la rue Auguste Gal, lequel intervient à concurrence de        25 % dans la réalisation des recettes de l'entreprise ; 

       Considérant que toutefois, le relevé des produits établi de manière inopinée dans l'entreprise n'est pas, eu égard à son caractère trop ponctuel, de nature à refléter de manière précise les conditions exactes d'exploitation du commerce de M. A, et ce même s'il a fait l'objet d'un correctif tenant compte de trois fournées quotidiennes de panification afin de ne pas désavantager le contribuable ; qu'il aurait été souhaitable d'effectuer plusieurs relevés étalés sur les trois mois du contrôle, et dans les deux établissements ; que le seul relevé réalisé le lendemain du jour de fermeture, où il est fabriqué des produits pour la semaine, peut fausser la répartition des recettes entre les pains, la pâtisserie et la viennoiserie et gonfle artificiellement les recettes des produits sucrés, auxquels le vérificateur a affecté un taux de rendement au quintal de farine 27 fois supérieur à celui du pain et 3 fois supérieur à celui du salé ; que cette distorsion éventuelle résulte cependant uniquement du manque de coopération de M. A et des lacunes comptables ; que si le vérificateur n'a pas détaillé les déductions pour consommation personnelle et pertes de production, il a cependant admis un taux d'invendus de 3.5 % ; qu'ainsi, le requérant n'est pas fondé à critiquer le rendement de 72.92 F au kilogramme de farine ni les coefficients de bénéfice brut supérieurs à 5 calculés par le service, alors que les coefficients nationaux moyens s'élèvent à 4.30 et 4.60, et qu'il a reconnu dans sa lettre au médiateur réaliser des coefficients de 4.40 et 4.50 ; 

       Considérant que M. A propose, pour corriger les imperfections de la méthode suivie par l'administration, sa propre méthode de reconstitution ; qu'il a mis en évidence une incohérence entre les quantités de farine fixées par le vérificateur (97 kilos par jour) et les quantités achetées et consommées (196 kilos par jour), incohérence à l'origine des rappels et résultant d'une forte sous-évaluation de la production de pain ; que la valeur de rendement au quintal de farine devrait également être rectifiée pour passer de 2 932 F à 2 379 F, ainsi que le pourcentage de consommation de farine propre à chacune des trois familles de produits, de façon à retenir 95,82 % pour le pain, 1.98 % pour les salés et 2.20 % pour la pâtisserie/viennoiserie ; que les recettes qui en découlent sont bien évidemment moins élevées que celles dégagées par le vérificateur, même si les calculs du requérant aboutissent à de légères insuffisances, sur les deux exercices 1997 et 1999, de 134 820F et 122 078 F ; que cependant, les données utilisées pour aboutir à ces chiffres, tels la nature et le nombre de pains fabriqués et vendus par jour, le poids de farine utilisé, la production complémentaire de pains quotidiens et les pourcentages de farine propres à chaque famille de produits, ne sont étayées par aucun élément justificatif et ne sont donc pas probantes, dès lors qu'aucun relevé de production ne vient les justifier ; que le caractère non fiable de ces données, ajouté aux incohérences relevées dans la méthode de substitution par le jugement attaqué, ne permettent pas de conclure à la sincérité des recettes comptabilisées ; 

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède et notamment de la double circonstance que la comptabilité de M. A est dénuée de valeur probante et que les reconstitutions de recettes effectuées par les parties mettent en évidence, malgré les imprécisions dont elles sont respectivement entachées, une insuffisance de déclaration, que l'administration doit être regardée comme apportant en partie la preuve du bien-fondé des bases d'imposition retenues ; que le jugement doit être confirmé en ce qu'il estime qu'il sera fait une juste appréciation en l'espèce de leur caractère en partie exagéré, en ramenant à 500 000 F (76 224,51 euros), par an, le montant des redressements afférents à la reconstitution de recettes ;

       Sur l'abattement réservé aux adhérents d'un centre de gestion agréé :

       Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 158-4 bis du Code général des impôts, l'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent à l'occasion d'un redressement relatif à l'impôt sur le revenu ou à la taxe sur la valeur ajoutée auxquels il est soumis du fait de son activité professionnelle entraîne la perte de l'abattement et de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B, pour l'année au titre de laquelle le redressement est effectué ; 

       Considérant que l'administration, qui, d'une part, fait valoir que l'absence de conservation des justifications du détail des recettes quotidiennes et le refus du contribuable de fournir les éléments nécessaires au contrôle de la sincérité des recettes comptabilisées ont pour objet de rendre plus difficile la vérification du chiffre d'affaires de l'intéressé et qui, d'autre part, invoque l'importance des recettes minorées et leur caractère répétitif, établit que M. A a délibérément cherché à éluder l'impôt ; que la remise en cause de l'abattement réservé aux adhérents d'un centre de gestion agréé se trouve dès lors justifiée ;

       Sur les pénalités subsistantes : 

       Considérant, d'une part, que la notification de redressement du 19 octobre 2000 expose les motifs de droit et fait fondant l'application de la majoration exclusive de bonne foi ;

       Considérant, d'autre part, que l'administration fiscale qui se prévaut de ce que le requérant n'avait pas conservé les justificatifs du détail des recettes, et avait refusé de présenter au vérificateur les éléments nécessaires au contrôle de l'exactitude et de la sincérité des recettes comptabilisées, a établi le bien-fondé des pénalités exclusives de bonne foi dont elle a assorti les suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge des époux A ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du 11 janvier 2007 du Tribunal administratif de Nice est annulé en tant qu'il a prononcé une réduction de la base d'imposition et des droits y afférents au titre de l'année 1998.

Article 2 : Au titre de l'année 1998, M. et Mme A sont rétablis à l'impôt sur le revenu conformément à la base d'imposition retenue par le service.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté.

Article 4: Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Gilbert A, et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.

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N° 07MA05131