Vu la requête, enregistrée le 1er février 2008 au greffe de la Cour, présentée pour M. Joël A domicilié ... par Me Beranger, avocat au barreau de Lyon ; 

       M. A demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0401960 du Tribunal administratif de Dijon du 27 novembre 2007 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande en décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2001 ; 

       2°) de prononcer la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige ;

       Il soutient :

       - qu'il lui a été d'abord reproché l'absence de démarche afin d'obtenir de la direction départementale du travail, de l'emploi et de la formation professionnelle l'attestation prévue par les articles 261-4 4° du code général des impôts et 202 A de l'annexe II à ce même code, ce à quoi il a répondu en indiquant qu'il avait obtenu auparavant plusieurs attestations provenant d'autres directions départementales du travail, de l'emploi et de la formation professionnelle, attestations qui n'avaient jamais été remises en cause ; 

       - que, dans son mémoire du 14 janvier 2005 devant le Tribunal administratif, l'administration fiscale n'a maintenu que les rappels liés à l'exonération des formations dispensées à des particuliers au motif que, pour cette catégorie de stagiaires, aucun contrat individuel de formation, prévu par les dispositions de l'article L. 920-13 du code du travail n'aurait été signé ; qu'en réponse, il a produit au Tribunal l'intégralité des contrats de formation sur la période concernée, lesquels étaient irréprochables ; 

       - que l'administration a alors estimé que les contrats fournis ne lui permettaient pas de déterminer la profession des stagiaires à titre individuel et de vérifier si la formation entrait pour eux dans une démarche et une motivation professionnelle ;

       - que le Tribunal administratif motive son jugement en indiquant que l'exonération ne peut bénéficier à des formations qui sont dispensées à des particuliers pour lesquels on ne serait pas en mesure de déterminer le rapport entre la formation et l'exercice de l'activité professionnelle et que compte tenu du fait que la matière enseignée peut répondre tant à des objectifs professionnels qu'à des considérations de confort personnel et de qualité de vie, ces formations ne pouvaient pas donner lieu à exonération de TVA dès lors qu'elles étaient dispensées à des particuliers venant à titre individuel ; 

       - que la définition légale donnée à la formation professionnelle par l'article L. 900-1 du code du travail est purement objective et précise que son objet est de " favoriser l'insertion ou la réinsertion professionnelle des travailleurs, de permettre leur maintien dans l'emploi, de favoriser le développement de leurs compétences et l'accès aux différents niveaux de la qualification professionnelle, de contribuer au développement économique et culturel et à leur promotion sociale. / Elle vise également à permettre le retour à l'emploi des personnes qui ont interrompu leur activité professionnelle pour s'occuper de leurs enfants ou de leur conjoint ou ascendants en situation de dépendance... " ; que la définition subjective de la formation, en fonction de la motivation des participants, retenue par le Tribunal administratif est totalement étrangère à la loi ; que cette interprétation fait peser sur les organismes de formation la sujétion supplémentaire de vérifier a priori, les motivations profondes de chaque participant et défavorise un professionnel qui accumule à ses frais de nouvelles compétences pour changer de métier ou créer sa propre entreprise ; 

       - que le jugement remet en cause l'application et l'essence même des contrats individuels de formation, expressément prévus par l'article L. 920-13 du code du travail, en présumant que ces contrats ne relèveraient pas de la formation professionnelle au seul motif que les intéressés interviennent à titre de particulier et financent leur formation ; 

       - que les motivations des personnes physiques qui financent personnellement leur formation sont très diverses ; que, pour 75 à 80 % d'entre elles, c'est directement dans le cadre de leur activité professionnelle ou dans le cadre d'un projet de reconversion professionnelle clairement exprimé ; 

       - que l'application du jugement nécessiterait, dans le cas des stagiaires qui financent eux-mêmes leur formation, de déterminer leurs motivations profondes en fonction de leur métier avant de pouvoir leur indiquer le tarif applicable ; 

       - que, dans la vérification de comptabilité portant sur une période ultérieure à celle ici en cause, les redressements notifiés sur les mêmes motifs à partir des mêmes constatations ont été intégralement abandonnés ;

       Vu le jugement attaqué ; 

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 25 septembre 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient :

       - qu'aux termes de l'article 202 D de l'annexe II au code général des impôts, il convient de déterminer si les formations dispensées aux particuliers et comptabilisées comme telles s'inscrivent dans le cadre de la formation professionnelle continue ; que, par leur nature, ces formations à des techniques de relaxation et massage s'adressent autant à des particuliers soucieux du confort et de la qualité de vie qu'à des personnes susceptibles de les utiliser dans le cadre de l'exercice de leur profession ; que le caractère professionnel ne pouvant pas se présumer, il doit être démontré ;

       - que les documents produits permettent d'établir entre les formations suivies et l'activité professionnelle un rapport dans 43 à 66 % des 250 formations longues et de 26 à 37 % des formations courtes ; que le jugement, pour lequel par leur nature et leur objet les actions de formation destinées au particuliers ne sont pas au nombre des actions de formation professionnelle, apparaît conforme à la définition donnée de la formation professionnelle par le code du travail ; 

       - que, s'agissant des formations longues, 34 à 57 % des participants n'ont pas indiqué leur profession ou exercent une profession sans lien avec les techniques considérées ; que, par ailleurs, les professionnels de santé susceptibles de les utiliser dans un cadre professionnel n'ont indiqué ni les modalités d'exercice de leur profession, ni les motifs de l'absence de prise en charge de ces frais par leur employeur dans le cas où ils seraient salariés, ni le recours effectif à ces techniques dans le cadre de leur profession ; 

       - qu'il ressort des dispositions de l'article 261-1- 4° du code général des impôts qu'il revient à l'assujetti demandant à bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée d'établir que l'enseignement s'inscrit dans le cadre de la formation professionnelle, ce qui implique un questionnement préalable du stagiaire ; 

       - que M. A, qui soutient que le jugement serait contraire à l'appréciation portée depuis de nombreuses années par la direction départementale du travail et la position de l'administration lors d'un contrôle ultérieur, n'a produit aucun élément justifiant d'une contrôle sur place de son activité de formation par la direction départementale du travail, de l'emploi et de la formation professionnelle ; que les dispositions de l'article 202 D de l'annexe II au code général des impôts donnent à l'administration fiscale la possibilité de s'assurer que les opérations exonérées dispensées par un organisme de formation professionnelle entrent bien dans le cadre de la formation professionnelle continue au sens des articles L. 900-1 et L. 900-2 du code du travail ;

       - que les rappels opérés et abandonnés au titre de la période du 1er janvier au 31 août 2002 étaient motivés par le défaut de présentation d'une attestation pour cette période ; 

       - que la proposition de rectification a motivé les rappels, d'une part, par l'absence d'attestation de la direction régionale du travail, de l'emploi et de la formation professionnelle de Bourgogne, d'autre part, par le non-respect de certaines dispositions du livre IX du code du travail ; 

       - qu'il a été constaté l'absence de contrats de formation, prévus par les dispositions de l'article L. 929-13 du code du travail, en ce qui concerne les personnes physiques qui entreprennent une formation et un stage à titre individuel et à leur frais ; que les produits comptabilisés dans la catégorie A4 ne peuvent donc être validés au titre de la formation professionnelle en l'absence de contrats obligatoires de formation professionnelle prévus à l'article L. 929-13 ; qu'au surplus, l'activité d'enseignement du toucher-massage, en particulier les stages organisés le week-end et à l'étranger, ne revêtent pas forcément le caractère de formation professionnelle continue ; que dès lors l'institut n'établit pas que l'enseignement dispensé s'inscrit uniquement dans le cadre de la formation professionnelle continue ; 

       Sur le bien-fondé :

       - que le litige relève des dispositions de l'article 261-4-4 du code général des impôts dont les modalités d'application figurent aux articles 202 A à C de l'annexe II à ce même code ; 

       - que, faute pour M. A d'avoir demandé lors de son installation à Dijon, auprès de la direction régionale du travail, ainsi que l'exige l'article 202 B alinéa A, une attestation reconnaissant qu'il exerçait son activité dans les conditions de la règlementation, c'est à bon droit que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait appliquée à son activité de 1999 à 2001 a été remise en cause ; que, cependant, à titre de conciliation, le rappel, en ce qui concerne la formation professionnelle continue, a été abandonné au vu des attestations antérieures et de l'attestation rétroactive que M. A a obtenue de la direction régionale de Bourgogne au début du contrôle ; 

       - que, pour les prestations réalisées pour des particuliers, le contribuable n'a pas présenté de contrats de formation professionnelle conformes à l'article L. 929-13 du code du travail ; que ceux produits avec le mémoire du 10 juillet 2006 n'ont pas permis d'établir le caractère professionnel des formations considérées ;

       - que, s'agissant des autres professionnels, il faut, pour que les formations puissent être considérées comme relevant de la formation professionnelle continue, que le stagiaire puisse utiliser la méthode enseignée dans le cadre de l'exercice de sa profession s'il exerce à titre libéral ou, s'il est salarié, justifier que la formation a été prise en charge par son employeur ; 

       Vu le mémoire en réplique, enregistré le 29 janvier 2009, présenté pour M. A qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et demande à ce que soit mise à la charge de l'Etat, à son profit, la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Il soutient, en outre que la décision par laquelle l'administration fiscale l'a déchargé dans les mêmes circonstances de fait lors d'un contrôle portant sur une période ultérieure doit être regardée comme une prise de position formelle ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 30 mars 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut au rejet de la requête ; 

       Il soutient que le dégrèvement accordé à la suite d'une vérification ultérieure ne peut être regardé comme une prise de position formelle sur la situation fiscale de fait de l'entreprise ; 

       Vu l'ordonnance du président de la 5ème chambre de la Cour du 5 mai 2009, fixant au 24 juillet 2009 la date de clôture de l'instruction ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 décembre 2010 :

- le rapport de M. Raisson, premier conseiller ;

- les observations de Me Beranger, avocat de M. A ;

- et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;

- la parole ayant été de nouveau donnée à Me Beranger, avocat de M. A ; 

       Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; que, toutefois, selon le a) du 4° du 4 de l'article 261 de ce même code, dans sa rédaction applicable, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : " les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre (...) de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue " ; qu'en vertu de l'article 202 A de l'annexe II au code général des impôts, l'autorité administrative compétente pour délivrer l'attestation est la délégation régionale à la formation professionnelle dont relève le demandeur ;

       Considérant que M. Joël A a créé et mis au point une méthode de relaxation par "toucher-massage" ; qu'il exploite à titre individuel ce savoir-faire au moyen d'une centre de formation professionnelle, lequel au cours des années 1999, 2000 et 2001 était installé à Dijon ; qu'il a fait l'objet, au titre de ces années, d'une vérification de comptabilité ; que le vérificateur a remis en cause le régime d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel M. A s'était placé au motif qu'il n'avait pas fourni l'attestation susvisée délivrée par la Direction régionale à la formation professionnelle ; qu'à la suite de la production en cours de première instance, d'une part, d'une attestation de la délégation régionale à la formation professionnelle de Bourgogne en date du 1er septembre 2002, d'autre part, d'une seconde attestation reconnaissant de façon rétroactive au 1er janvier 1999 que M. A remplissait toutes les conditions fixées pour exercer son activité dans le cadre de la formation professionnelle continue, l'administration fiscale a déchargé les droits supplémentaires relatifs à toutes les formations qui n'étaient pas directement financées par les personnes physiques bénéficiaires ; que le Tribunal administratif de Dijon ayant rejeté le surplus de ses conclusions, M. A fait appel de ce jugement ;

       Considérant que, devant la Cour, le litige ne porte que sur l'exonération des prestations directement financées par les personnes physiques bénéficiaires ; que, si l'administration fiscale a dans un premier temps soutenu que M. A n'avait pas produit les contrats de formation prévus par les dispositions de l'article L. 929-13 du code du travail, elle ne conteste plus que ceux-ci ont été versés aux débats en pièces jointes au mémoire enregistré le 5 juillet 2006 devant le Tribunal administratif ; que le ministre soutient désormais qu'il appartient à M. A, en ce qu'il revendique une exonération de taxe sur la valeur ajoutée, d'établir, pour chaque stagiaire individuel, que la formation peut être considérée comme relevant de la formation professionnelle continue, c'est-à-dire que le stagiaire soit en mesure d'utiliser la méthode enseignée dans le cadre de sa profession s'il doit exercer à titre libéral ou s'il est salarié, de justifier que la formation a été prise en charge par son employeur ; 

       Considérant qu'aux termes de l'article 202 D de l'annexe II au code général des impôts : " Les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application des articles 202 A à 202 C et s'assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue... " ; 

       Considérant que, toutefois, et dès lors qu'il n'est pas établi, ni même allégué, que l'attestation aurait été délivrée à M. A au vu de renseignements inexacts fournis par lui quant à la nature et à l'objet de ses prestations et quant à ses conditions d'exercice, ou que l'activité effectivement exercée ne correspondrait pas à celle décrite dans la demande d'attestation, les dispositions réglementaires qu'invoque l'administration ne sauraient légalement lui permettre de remettre en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée découlant de la délivrance de ladite attestation ; que, par conséquent, l'administration a fait une inexacte application des dispositions précitées du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts en les soumettant à la taxe sur la valeur ajoutée pour la période en litige ; 

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède, sans qu'il y ait besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, que M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Dijon, par le jugement du 27 novembre 2007, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; 

       Sur les conclusions relatives à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat au profit de M. A la somme de 1 500 euros ; 

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Dijon du 27 novembre 2007 est annulé. 

Article 2 : M. A est déchargé des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige dont il a été déclaré redevable au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2001. 

Article 3 : L'Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Joël A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2010 à laquelle siégeaient :

M. Duchon-Doris, président de chambre,

M. Montsec, président-assesseur,

M. Raisson, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 23 décembre 2010. 

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N° 08LY00242