Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. C... et Mme A... E... D... ont demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1701634 du 8 janvier 2020, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête, enregistrée le 28 février 2020, M. et Mme E... D..., représentés par Me Rebinguet, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

       Ils soutiennent que :

       - les versements par chèque dont Mme E... D... a été bénéficiaire, les cadeaux pour des sommes modiques, les retraits d'espèces et l'attribution d'un logement constituent des dons manuels qui auraient dû faire l'objet d'une taxation sur la base de l'article 635 A du code général des impôts ;

       - rien ne prouve que Mme E... D... a été bénéficiaire des retraits d'espèce effectués par son employeuse, Mme B... ;

       - en raison du caractère incertain de la propriété des pièces d'or qu'ils ont vendues, la taxation dans la catégorie des bénéfices non commerciaux est exclue ;

       - ne se livrant pas, à titre habituel, au commerce de pièces d'or, leur enrichissement résultant de la vente de ces pièces devait faire l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle et non d'une vérification de comptabilité ;

       - la mise à disposition gratuite d'un logement par Mme B... n'entre pas dans le champ de la catégorie des bénéfices non commerciaux mais dans celle des traitements et salaires ;

       - il en va de même des cadeaux de faible valeur qui ne constituent qu'un complément de salaires ;

       - l'administration fiscale a admis, pour l'année 2010, que les charges afférentes à l'activité illicite de détournements de fonds représentaient 33 % du montant des recettes ; ce même ratio doit être appliqué pour l'année 2011 ; l'obligation de résider à proximité de l'employeuse doit entraîner la déduction d'un supplément de loyer de l'ordre de 1 200 euros pour 2010 et 3 600 euros pour 2011 ; de même, les frais d'essence pour conduire Mme B... auprès de différents prestataires de service ou commerçant constituent des charges déductibles qui peuvent être évaluées à 33 % ;

       - les pénalités de 80 % ne sont pas fondées.

       Par un mémoire, enregistré le 9 septembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens invoqués par les appelants ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 27 septembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 29 octobre 2021 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Lesieux, première conseillère,

       - et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme E... D..., qui a occupé un emploi d'aide-ménagère auprès d'une personne âgée jusqu'au décès de celle-ci en 2012, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013, après que l'administration fiscale a été informée, sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, de ce qu'une plainte avait été déposée par la petite-fille de son employeuse pour abus frauduleux de l'état d'ignorance ou de faiblesse et extorsion et vol aggravés par la particulière vulnérabilité de sa grand-mère. A l'issue de ce contrôle et d'un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, l'administration fiscale a imposé, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 du code général des impôts, les profits réalisés par Mme E... D... pour des montants de 315 226 euros en 2010 et 11 947 euros en 2011, correspondant à la différence entre les recettes, constituées de sommes encaissées par chèques tirés sur les comptes de l'employeuse, du produit de la vente de pièces d'or, de l'avantage constitué par la mise à sa disposition gratuite d'un logement, de sommes retirées en espèces des comptes bancaires de l'employeuse et de cadeaux, et les dépenses déductibles qui ont été évaluées à 6 000 euros par an. En conséquence de ces redressements, notifiés sur le fondement de la procédure d'évaluation d'office prévue au 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, M. et Mme E... D... ont été assujettis, au titre des années 2010 et 2011, à des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels l'administration a appliqué la majoration de 80 % prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte. M. et Mme E... D... relèvent appel du jugement du 8 janvier 2020 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande en décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

       Sur les compléments d'impôt sur le revenu :

       En ce qui concerne le caractère imposable et la catégorie d'imposition des revenus :

       2. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". En application de ces dispositions, des détournements, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

       3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, dans le cadre du droit de communication prévue par les articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, recueilli auprès de l'autorité judiciaire, les éléments permettant de considérer que Mme E... D..., employée en qualité d'aide-ménagère de Mme B..., avait détourné des fonds et bénéficié d'avantages en nature au préjudice de son employeuse. M. et Mme E... D... soutiennent que les versements par chèque effectués à leur profit par Mme B..., ainsi que les retraits d'espèces, les cadeaux et la mise à disposition d'un logement à titre gratuit n'ont été attribués à Mme E... D... qu'en contrepartie de l'assistance qu'elle portait à son employeuse et constituent, ainsi que le démontre le testament olographe rédigé à leur profit par Mme B..., des dons manuels dont la taxation relève du b de l'article 635 A du code général des impôts. Il ressort cependant du jugement correctionnel du tribunal de grande instance de Montluçon du 20 juin 2017, devenu définitif, condamnant Mme E... D... à une peine d'un an d'emprisonnement avec sursis assortie d'une mise à l'épreuve pendant deux ans, qu'elle a été déclarée coupable de faits constitutifs d'abus frauduleux de l'ignorance et de la faiblesse d'une personne vulnérable, Mme B..., commis entre le 1er janvier 2010 et le 1er novembre 2011. Ce jugement, dont les constatations de fait s'imposent à l'administration comme au juge administratif, relève que Mme E... D... a perçu des sommes importantes, par chèques et en espèces, en provenance des comptes bancaires de Mme B..., dont le montant présente un caractère disproportionné par comparaison aux revenus de l'intéressée issus de son activité d'aide-ménagère. Il relève également que Mme B..., compte tenu de son âge et de son état de santé, ne pouvait avoir pleinement conscience des sommes qu'elle remettait à son employée et que l'isolement entretenu de Mme B... avait conduit à une dépendance de cette dernière à l'égard de Mme E... D... et de son époux en qui elle avait placé sa confiance. Il s'en déduit que M. et Mme E... D... ne peuvent valablement soutenir que les sommes en provenance des comptes bancaires de Mme B..., les biens matériels achetés par cette dernière et l'utilisation à titre gratuit d'un logement lui appartenant avaient le caractère de pure libéralité. Par ailleurs, pour les mêmes motifs, M. et Mme E... D... ne peuvent valablement soutenir que leur utilisation à titre gratuit d'un logement appartenant à Mme B... ainsi que les biens matériels achetés par cette dernière, dont ils ont fait usage, constitueraient des avantages en nature accordés en sus du salaire de Mme E... D..., imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, sur le fondement de l'article 79 du code général des impôts. C'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement de l'article 92 précité du code général des impôts, les revenus et avantages tirés par Mme E... D... de son activité illicite de détournement au détriment de son employeuse.

       4. En second lieu, au cours de la vérification de comptabilité, lors de l'examen des comptes bancaires de M. et de Mme E... D..., le service a constaté des ventes de pièces d'or dont les intéressés n'ont pas été en mesure de justifier qu'ils en étaient les propriétaires. Il en a déduit que les recettes résultant de ces ventes constituaient une activité professionnelle illicite. Si, ainsi que le relèvent les appelants, le tribunal correctionnel de Montluçon, dans son jugement du 20 juin 2017, n'a pas fait droit à l'action civile de la petite-fille de Mme B... s'agissant du préjudice subi lié à la vente de pièces d'or au motif " qu'il ne résulte pas de la procédure d'éléments suffisamment probants permettant de s'assurer que les pièces d'or étaient réellement la propriété de B... Odette ", il résulte des énonciations de ce jugement que M. et Mme E... D... ont présenté des versions différentes quant à l'origine de ces pièces, le premier ayant déclaré que ces pièces d'or lui appartenaient depuis longtemps alors que la seconde déclarait que ces pièces lui avaient été données par un ancien employeur sans apporter le moindre élément de nature à établir la réalité de l'une ou l'autre de ces versions. Par suite, les appelants qui n'établissent pas plus dans la présente instance être propriétaires des pièces d'or qu'ils ont revendues en 2010 et 2011, pour des montants respectifs de 138 368 euros et de 13 047 euros, ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient cédé un élément de leur patrimoine. Il s'ensuit, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'ils étaient imposables dans une autre catégorie, que l'administration a, à bon droit, rattaché les revenus tirés de la vente de ces pièces d'or à une activité illicite et les a imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts.

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       5. M. et Mme E... D... soutiennent que les profits qu'ils ont tirés de la vente de pièces d'or devait fait l'objet d'une procédure d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle et non d'une vérification de comptabilité dès lors qu'ils n'en ont pas fait une activité commerciale habituelle.

       6. Aux termes du I de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". En vertu des dispositions combinées de l'article 96 du code général des impôts et du d du 6. de l'article 102 ter de ce code, les contribuables, qui perçoivent des bénéfices ou revenus visés à l'article 92 et qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée. Selon les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Aux termes de l'article 99 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires. / Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. / Ils doivent conserver ces registres ainsi que toutes les pièces justificatives selon les modalités prévues aux deux premiers alinéas du I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ". Enfin, aux termes de l'article 97 du même code : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ".

       7. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire au titre de l'exercice d'une activité illicite, l'administration est réputée apporter la preuve qui lui incombe, de l'exercice occulte de cette activité si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.

       8. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 4 du présent arrêt, que M. et Mme E... D... ont détourné à leur profit des sommes résultant de la vente de pièces d'or dont ils n'établissent pas être propriétaires. Le service en a déduit que les recettes résultant de ces ventes constituaient une activité professionnelle illicite. La circonstance que le tribunal correctionnel de Montluçon a débouté la petite-fille de Mme B... de son action civile s'agissant de la vente de ces pièces d'or, ne fait pas obstacle à la qualification ainsi retenue par l'administration fiscale. Par ailleurs, M. et Mme E... D..., qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'ils étaient tenus de souscrire au titre de cette activité, ne soutiennent pas qu'ils ont commis une erreur justifiant cette omission. Ils ont par suite exercé une activité occulte au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et étaient, de ce fait, obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée visée par l'article 96 du code général des impôts et tenus, ainsi que le prévoit l'article 99 de ce code, de disposer d'un livre-journal et d'un document, appuyé de pièces justificatives, retraçant les éléments de l'actif de leur activité. Il en résulte que l'administration fiscale pouvait, sans entacher la procédure d'imposition d'une irrégularité, procéder à une vérification de comptabilité de l'activité de ventes de pièces d'or de M. et Mme E... D... au titre des années 2010 et 2011.

       En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

       9. En premier lieu, pour imposer entre les mains de Mme E... D... les sommes correspondant à la différence entre les retraits d'espèces constatés sur les comptes bancaires de Mme B... au cours de l'année 2010 pour un montant total de 76 100 euros et ceux utilisés pour les besoins personnels de Mme B... au titre de la même année, évalués à 6 000 euros, l'administration fiscale a constaté, à partir des éléments transmis par l'autorité judiciaire, le montant important de ces sommes, la circonstance que Mme B... était systématiquement accompagnée de son aide-ménagère pour procéder à ces retraits et que, sur la même période, l'examen des comptes bancaires de M. et de Mme D... ne faisait apparaître aucun retrait en espèces. Elle en a déduit, compte tenu de l'état de faiblesse de Mme B..., que Mme E... D... était la bénéficiaire de ces sommes. Les appelants, qui se bornent à soutenir que l'appréhension des sommes en cause par Mme E... D... n'est pas avérée, sans contester le montant de ces retraits inclus dans les recettes non commerciales de Mme E... D..., n'apportent aucune critique pertinente aux constatations faites par l'administration, au demeurant confirmées par le juge pénal dans son jugement correctionnel du 20 juin 2017.

       10. En second lieu, aux termes du 1. de l'article 93 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ".

       11. Il résulte de l'instruction que l'administration a admis en déduction des recettes de Mme E... D... des frais correspondants aux dépenses utiles aux besoins personnels de Mme B..., qu'elle a évalués à 500 euros par mois, soit 6 000 euros par an. M. et Mme E... D... soutiennent que cette évaluation est insuffisante. Toutefois, les appelants, à qui il appartient d'établir la réalité et le montant des dépenses qu'ils déclarent avoir supportées pour l'exercice de l'activité illicite de détournement au préjudice de Mme B..., n'apportent aucune pièce justificative démontrant que l'administration aurait dû prendre en compte des dépenses supplémentaires.

       Sur les majorations :

       12. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) ". En vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, l'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et s'est livrée à une activité illicite.

       13. Il résulte de l'instruction que Mme E... D... exerçait une activité illicite de détournement et qu'elle n'a pas déposé les déclarations qu'elle était tenue de souscrire du fait de cette activité imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sans que cette dernière n'allègue avoir commis une erreur justifiant qu'elle ne se soit pas acquittée de ses obligations déclaratives. Par suite, l'administration est réputée apportée la preuve qui lui incombe de l'exercice par Mme E... D... d'une activité occulte. C'est donc à bon droit que l'administration a assorti les compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. et Mme E... D... ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées sans qu'y fasse obstacle la circonstance alléguée que les intéressées se sont acquittés du paiement des droits.

       14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E... D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande.

       Sur les frais liés au litige :

       15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme E... D... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme E... D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... et Mme A... E... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 18 novembre 2021 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président,

Mme Evrard, présidente-assesseure,

Mme Lesieux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 février 2022.

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N° 20LY00847