Vu la requête, enregistrée le 22 mai 2006, présentée pour M. et Mme Hervé X, demeurant ..., par Me Choplin, avocat au barreau du Mans ; M. et Mme X demandent à la Cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 02-2227 du 21 mars 2006 par lequel le Tribunal administratif de Nantes rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 1997 ainsi que des pénalités y afférentes ;

       2°) de prononcer les décharges demandées ;

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 mars 2008 :

       - le rapport de M. Ragil, rapporteur ;

       - les observations de Me Altar, substituant Me Le Touarin-Laillet, avocat de M. X ;

       - et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;

       Considérant que l'administration a remis en cause, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, comme procédant d'un abus de droit, le report de l'imposition des plus-values réalisées en 1997 par M. et Mme X résultant de l'apport à la société civile MAPH des actions qu'ils détenaient dans le capital de la SA Comunicator ;

       Sur le droit au report d'imposition :

       Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 160 du code général des impôts, alors applicable : 4. L'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de droits sociaux (...) résultant d'une opération de fusion, scission ou d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B (...) ; qu'aux termes de l'article 92 B alors en vigueur du même code : II. 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échanges de titres résultant (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée au moment où s'opérera la cession ou le rachat des titres reçus lors de l'échange (...) Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 97. ;

       Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ;

       Considérant que l'administration ne peut faire usage des pouvoirs qu'elle tient de ces dispositions lorsqu'elle entend contester le fait, pour un contribuable, de solliciter le report d'imposition d'une plus-value déclarée dans les conditions prévues par l'article 160, I ter du code général des impôts, dès lors qu'une telle demande, qui ne déguise, par elle-même, ni la réalisation, ni le transfert de bénéfices ou de revenus, n'entre pas dans les prévisions précitées du b de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que l'administration n'était, dès lors, pas fondée à procéder aux rappels contestés sur la base de ces dispositions ;

       Considérant, toutefois, que si un acte de droit privé opposable aux tiers est, en principe, opposable dans les mêmes conditions à l'administration tant qu'il n'a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à l'administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue d'obtenir l'application de dispositions de droit public, d'y faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte de droit privé ; que ce principe peut conduire l'administration à ne pas tenir compte d'actes de droit privé opposables aux tiers ; que ce principe s'applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient ; qu'ainsi, hors du champ de ces dispositions, le service, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'il établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe ci-dessus rappelé pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;

       Considérant que le ministre invoque, dans le dernier état de ses conclusions, le principe ci-dessus énoncé et demande que les impositions litigieuses soient maintenues sur le terrain de la fraude à la loi ;

       Considérant que M. et Mme X ont créé, le 29 avril 1997, la société civile MAPH, qui a notamment pour objet l'acquisition et la gestion de valeurs mobilières et immobilières ; que cette société a opté, lors de l'enregistrement de ses statuts, pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés ; que les époux X ont apporté à cette société civile 2 195 des 2 196 actions qu'ils détenaient et qui composaient pour partie le capital de la SA Comunicator ; que quinze jours plus tard, à savoir le 14 mai 1997, la société civile MAPH a cédé 1 571 des actions provenant de la SA Communicator à la SA Téléperformance International ; que dans leur déclaration de revenus commune souscrite au titre de l'année 1997, M. et Mme X ont sollicité le report de l'imposition des plus-values réalisées lors de l'apport des actions de la SA Communicator à la société civile ; que l'administration, par le redressement litigieux, a imposé ces plus-values, dont le montant n'a pas été contesté, dès l'année de leur réalisation ;

       Considérant que l'administration soutient que la création de la société civile susmentionnée a été réalisée dans un but exclusivement fiscal afin de permettre aux époux X de céder les actions de la SA Communicator sans supporter immédiatement, voire en éludant, l'imposition des plus-values qui aurait été due s'ils avaient vendu directement ces actions ; qu'à ce titre elle fait valoir, d'une part, que la cession des actions de la SA Communicator à la SA Téléperformance International ne constituait pas, en elle-même, une opération qui ne dégageait pas de liquidités et, de ce fait, n'était pas au nombre de celles pour lesquelles avait été institué le régime du report d'imposition et, d'autre part, que l'opération d'apport à la société civile présentait un caractère artificiel dès lors que la cession des actions avait été envisagée avant même la création de ladite société et que celle-ci a opté pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés sans justifications particulières au regard de la nature de son activité ;

       Considérant que si les requérants soutiennent que la société civile MAPH avait été créée afin de lui permettre de disposer d'une structure de nature à faciliter la prise de contrôle d'une société préexistante lorsque M. X aurait cessé d'exercer ses fonctions à la tête de la SA Comunicator, ils n'établissent pas, pour autant, que la réalisation de ce projet dépendait de la création préalable d'une société civile ayant opté pour l'impôt sur les sociétés ; qu'ils n'établissent pas davantage que l'interposition d'une telle structure juridique avait pour but de permettre une meilleure gestion du patrimoine familial ; que, dans la mesure où il est constant que les contribuables contrôlaient entièrement la société civile, ces derniers ne sauraient utilement faire valoir qu'en cas de transfert dans leur patrimoine, via une distribution, les produits de la cession auraient été taxés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au barème progressif de l'impôt ; que, dans ces conditions, alors même que la société civile MAPH a conservé 28,5 % des actions et que cette participation est représentative d'un quart du capital de la SA Comunicator, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que la demande de report d'imposition de la plus-value reposait sur une construction visant exclusivement à éluder ou à atténuer les charges fiscales que les intéressés, s'ils n'avaient pas passé ces actes, auraient normalement supportées au titre de l'année 1997, eu égard à leur situation et à leurs activités réelles ; que cette construction revêt, dès lors, le caractère d'une fraude à la loi ; qu'ainsi, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, laquelle ne prive M. et Mme X d'aucune garantie, dans la mesure où la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente pour examiner un litige portant sur le bénéfice d'un report d'imposition prévu par les articles 160, I ter-4 et 92 B, II du code général des impôts, en l'absence de désaccord sur le montant des plus-values ;

       Sur les pénalités :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (...) ;

       Considérant qu'il résulte de ce qui a déjà été dit que l'administration ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'elle ne pouvait, par suite, mettre à la charge des contribuables la pénalité au taux de 80 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

       Considérant que le ministre demande que soit substituée à la pénalité d'abus de droit celle prévue au même taux par le même article 1729 du code visant les contribuables qui se sont rendus coupables de manoeuvres frauduleuses ; que, toutefois, les considérations de fait caractérisant un abus de droit ne permettent pas d'établir que M. et Mme X auraient créé des apparences de nature à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle ;

       Considérant que, dans ses dernières écritures, l'administration demande que soit substituée à la pénalité d'abus de droit la pénalité pour mauvaise foi à défaut d'application de la pénalité pour manoeuvres frauduleuses ; qu'eu égard aux opérations ci-dessus analysées qui ont permis, ainsi qu'il vient d'être dit, à M et Mme X de bénéficier abusivement d'un report d'imposition, l'administration établit, en l'espèce, leur intention d'éluder l'impôt dû au titre de l'année 1997 et, par suite, leur absence de bonne foi ; qu'il s'ensuit que le ministre est en droit de demander le maintien, par substitution de base légale, des sommes correspondant aux pénalités pour abus de droit initialement appliquées à la société, dans la limite, toutefois, du montant résultant de l'application du taux de cette nouvelle base légale, à savoir 40 % ;

       Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté l'intégralité de leur demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, pour l'essentiel, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme X la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La pénalité pour mauvaise foi est susbstituée à la pénalité au taux de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquelles M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1997.

Article 2 :	Le jugement du Tribunal administratif de Nantes en date du 21 mars 2006 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 :	Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : 	Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Hervé X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

N° 06NT00976

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