Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       	M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 ainsi que de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement du 1° du I de l'article 1736 du code général des impôts, au titre des années 2013 et 2014 pour un montant de 5 925 euros.

       Par un jugement n° 1800320 du 27 décembre 2019, le tribunal administratif de Bordeaux a prononcé la décharge de la pénalité pour manquement délibéré de 235 euros dont le rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2013 a été assorti et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 27 février 2020, M. B... C..., représenté par le cabinet Fidal, demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 27 décembre 2019 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 ainsi que de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement du 1° du I de l'article 1736 du code général des impôts, au titre des années 2013 et 2014 pour un montant de 5 925 euros ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - le service a excédé ses pouvoirs dès lors que l'article 350 terdecies de l'annexe 2 au code général des impôts et l'article L. 45-0 du livre des procédures fiscales n'autorisent pas la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et Paris à lui infliger une amende sur le fondement de l'article 1736 du code général des impôts au titre de l'absence de dépôt d'une déclaration DAS-2 pour l'année 2013 ;

       - la doctrine BOI-CF-DG-30-20171221 n° 270 et 280 relative à l'application de pénalités, notamment celles de l'article 1736 du code général des impôts, est opposable au regard de l'article 47 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 ;

       - il n'a pas été informé de la privation des garanties attachées à la vérification de comptabilité lors de son acceptation de l'abandon de la vérification de comptabilité au profit d'un contrôle sur pièces ; le service disposait de la faculté de transférer le dossier de contrôle au service des impôts de Bordeaux ;

       - le service a usé de prérogatives n'appartenant pas à la procédure de contrôle sur pièces puisqu'il a mis en demeure le contribuable de produire des déclarations DAS-2 2013 et 2014 alors que seuls les documents déposés peuvent être contrôlés et que seuls des éclaircissements, justifications ou informations peuvent être demandés ; la procédure de contrôle sur pièces est retombée sous le régime de la vérification de comptabilité sans que les garanties y afférentes ne lui soient offertes ;

       - le régime déclaratif prévaut en matière d'option à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 286 du code général des impôts ; le fait de déclarer les recettes tirées d'une activité ayant pour but de les soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée démontre sans équivoque l'intention du contribuable de se placer sous le régime d'imposition ; eu égard au maintien des déclarations mensuelles de son chiffre d'affaires par le dépôt du formulaire CA3 depuis l'exercice 2011, il doit être regardé comme ayant opté pour le régime de la taxe sur la valeur ajoutée ;

       - aucune infraction au sens de l'article 1736 du code général des impôts ni effective, ni constatée par le service ne peut être relevée ; la mise en demeure de produire des déclarations déjà déposées ne saurait être valablement considérée comme le constat d'une infraction.

       Par un mémoire en défense enregistré le 25 septembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 22 mars 2021, la clôture de l'instruction a fixée au 6 mai 2021 à 12h00.

       Un mémoire présenté pour M. C... a été enregistré le 29 juin 2021, postérieurement à la clôture de l'instruction.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D...,

       - les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public,

       - et les observations de Me Le Vannier, représentant M. B... C....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B... C..., qui exerce une activité non commerciale dans le secteur de la création publicitaire, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2013 à l'issue duquel l'administration a estimé, d'une part, que M. C... était soumis au régime de la franchise en base de la taxe sur la valeur ajoutée et ne pouvait légalement collecter de la taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 588 euros au titre de l'année 2013 et en déduire à hauteur de 6 898 euros au titre de la même année et, d'autre part, qu'il n'avait pas souscrit de déclaration des honoraires versés au titre des années 2013 et 2014. Par une proposition de rectification du 30 novembre 2016, il s'est vu notifier des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 et infliger l'amende prévue à l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2013 et 2014 pour un montant de 5 925 euros à raison du défaut de déclaration des honoraires versés. La réclamation contentieuse de M. C... du 2 mai 2017 a été rejetée par une décision du 23 août 2017. Le tribunal administratif de Bordeaux a, par un jugement du 27 décembre 2019, déchargé M. C... A... la pénalité pour manquement délibéré de 235 euros dont le rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2013 avait été assorti et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. M. C... relève appel du jugement du tribunal administratif de Bordeaux en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition et de sanction :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 45 du livre des procédures fiscales : " 1. Les agents de l'administration des impôts peuvent assurer le contrôle et l'assiette de l'ensemble des impôts ou taxes dus par le contribuable qu'ils vérifient. (...) ". Aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe 3 au code général des impôts : " I.-Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. (...) ".

       3. En application de ces dispositions, et en dehors des exceptions prévues par les textes, les fonctionnaires de catégorie A et B peuvent contrôler les impôts ou taxes dus par les contribuables et leur proposer des rectifications, lesquelles incluent nécessairement l'application des éventuelles pénalités et amendes prévues par la réglementation et résultant des constatations de fait opérées lors de ce contrôle. Dès lors, et bien qu'une pénalité ne constitue pas une imposition au sens strict dès lors qu'elle vise à réprimer un comportement et à prévenir la répétition de ce comportement, les fonctionnaires de la direction générale des impôts appartenant à des corps des catégories A et B demeurent compétents pour décider d'appliquer une sanction prévue par le code général des impôts. En l'espèce, la compétence de la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et Paris pour contrôler M. C... et lui proposer des rectifications n'ayant pas été contestée dans ses écritures d'appel produites avant la clôture de l'instruction, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les services de cette direction n'étaient pas compétents pour lui appliquer l'amende prévue à l'article 1736 du code général des impôts. A cet égard, il n'est pas même allégué que l'application de cette amende aurait été décidée par un fonctionnaire n'appartenant pas à un corps de catégorie A ou B. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'incompétence du service vérificateur au regard des dispositions de l'article L. 45 du livre des procédures fiscales et de l'article 350 terdecies de l'annexe 3 au code général des impôts doit être écarté.

       4. En deuxième lieu, d'une part, dans le cadre du contrôle auquel elle a procédé, l'administration fiscale a adressé à M. C... une mise en demeure de déposer les déclarations d'honoraires DAS2 au titre des années 2013 et 2014 et a demandé le détail des postes " frais financiers ", " transports et déplacements ", " frais de réception " et " travaux fournitures ". Un contrôle de cette nature, fondé sur les déclarations de l'intéressé et qui n'a entraîné aucun examen de sa comptabilité, ne constitue pas une vérification de comptabilité. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que, faute d'avoir bénéficié des garanties prévues en cas de vérification de comptabilité, la procédure d'imposition aurait été irrégulière.

       5. D'autre part, l'administration, dans l'exercice de ses pouvoirs de contrôle, a le libre choix de procéder ou non à une vérification de comptabilité. En l'espèce, si l'administration fiscale a adressé à M. C... un avis de vérification de comptabilité le 25 août 2016, elle a pu librement décider de renoncer à cette procédure et de procéder à la place à un contrôle sur pièces du dossier professionnel de l'activité libérale exercée par l'intéressé, sans que ce dernier puisse utilement invoquer la privation des garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité.

       6. En troisième lieu, contrairement à ce qui est soutenu, la doctrine BOI-CF-DG-30 du 21 décembre 2017 relative aux compétences et attributions des agents chargés de l'assiette et du contrôle concerne la procédure d'imposition et non les pénalités fiscales. Par suite, le requérant ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 270 et 280 de cette doctrine. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       7. Aux termes de l'article 293 B du code général des impôts, dans sa version applicable à l'espèce : " I.-Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : (...) 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : / a) 32 600 € l'année civile précédente ; (...) ". Aux termes de l'article 293 E du même code : " Les assujettis bénéficiant d'une franchise de taxe mentionnée à l'article 293 B ne peuvent opérer aucune déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, ni faire apparaître la taxe sur leurs factures, notes d'honoraires ou sur tout autre document en tenant lieu. (...) ". Aux termes de l'article 293 F du même code : " I. - Les assujettis susceptibles de bénéficier de la franchise mentionnée à l'article 293 B peuvent opter pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. / II. - Cette option prend effet le premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée. / Elle couvre obligatoirement une période de deux années, y compris celle au cours de laquelle elle est déclarée. / Elle est renouvelable par tacite reconduction, sauf dénonciation à l'expiration de chaque période. Toutefois, elle est reconduite de plein droit pour la période de deux ans suivant celle au cours ou à l'issue de laquelle les assujettis ayant exercé cette option ont bénéficié d'un remboursement de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 271. / III. - L'option et sa dénonciation sont déclarées au service des impôts dans les conditions et selon les mêmes modalités que celles prévues au 1° du I de l'article 286. ". Aux termes de l'article 286 du même code : " I. Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : / 1° Dans les quinze jours du commencement de ses opérations, souscrire au bureau désigné par un arrêté une déclaration conforme au modèle fourni par l'administration. Une déclaration est également obligatoire en cas de cessation d'entreprise ; (...) ".

       8. Si M. C... soutient avoir déposé depuis 2011 des déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée, elles ne peuvent constituer une option expresse en vue du paiement de cette taxe, cette option devant être déclarée au service des impôts dans les conditions prévues au I de l'article 286 du code général des impôts. Ainsi, en application des dispositions de l'article 293 F du code général des impôts, l'intéressé ne peut être regardé comme ayant opté expressément pour son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et ne peut donc se prévaloir d'un renouvellement tacite de cette option couvrant l'exercice 2013. Compte tenu du chiffre d'affaires de 3 000 euros réalisé par M. C... au titre de l'année 2013 et de l'absence d'option expresse pour le paiement de la taxe, il était placé de plein droit sous le régime de la franchise en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée et ne pouvait, par conséquent, ni collecter, ni déduire de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 293 E du même code. Dans ces conditions, M. C... ayant à tort collecté 588 euros de taxe et déduit 6 898 euros de taxe au titre de l'année 2013, c'est à bon droit que l'administration fiscale a procédé aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants. 

       Sur le bien-fondé de l'amende prévue à l'article 1736 du code général des impôts :

       9. Aux termes de l'article 240 du code général des impôts : " 1. Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87,87 A et 89. (...) ". Aux termes de l'article 1736 du même code : " I.-1. Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l'article 240 et au 1 de l'article 242 ter et à l'article 242 ter B. L'amende n'est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. (...) ".

       10. Au cours des opérations de contrôle, le service a constaté que M. C... avait versé des honoraires au cours des exercices 2013 et 2014 et, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1736 du code général des impôts, lui a infligé une amende d'un montant de 5 925 euros, faute d'avoir souscrit la déclaration prévue à l'article 240 du code général des impôts. Si le requérant produit une attestation d'un cabinet d'expertise comptable selon laquelle les déclarations DAS2 des années 2010 à 2017 ont été régulièrement envoyées, dans les délais, au service des impôts, ce seul élément, faute de preuve de leur réception effective par l'administration, ne peut suffire à établir le dépôt régulier de ces déclarations. A cet égard, il résulte de l'instruction que seule la déclaration DAS2 au titre de l'année 2011 a été enregistrée par l'administration fiscale. En outre, si M. C... a produit une déclaration DAS2 au titre de l'année 2013 au soutien de sa réclamation contentieuse du 2 mai 2017, cette déclaration n'a pas été déposée avant la fin de l'année 2014 au cours de laquelle elle devait être souscrite. Il ne justifie pas davantage avoir souscrit la déclaration DAS2 au titre de l'année 2014 dans les délais prévus à l'article 1736 du code général des impôts. Dans ces conditions, M. C... ne peut être regardé comme ayant valablement réparé son omission déclarative. Par suite, l'administration a pu à bon droit infliger au requérant l'amende prévue au I de l'article 1736 du code général des impôts.

       Sur les frais liés à l'instance devant le tribunal administratif :

       11. Le paiement des sommes exposées et non comprises dans les dépens ne peut être mis à la charge que de la partie qui perd pour l'essentiel. Si le tribunal administratif a prononcé la décharge de la pénalité pour manquement délibéré de 235 euros dont le rappel de taxe sur valeur ajoutée au titre de l'année 2013 a été assorti, l'Etat ne pouvait être regardé comme étant la partie qui perd pour l'essentiel eu égard au montant des impositions et pénalités encore en litige. Par suite, c'est à juste titre que le tribunal administratif n'a pas fait droit aux conclusions présentées par M. C... sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       12. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais exposés en appel, doivent également être rejetées.

        DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée pour information au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 8 février 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Birsen Sarac-Deleigne, première conseillère,

Mme Laury Michel, première conseillère, 

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 février 2022.

La rapporteure,

Laury D...

La présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Virginie Santana

        La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 20BX00717