Vu le recours, enregistré le 13 mai 2005, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; 



         Le ministre demande à la Cour :



         1°) à titre principal, d'annuler le jugement en date du 25 janvier 2005 par lequel le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités y afférentes qui ont été réclamées à la société SAEM Reims Développement pour la période allant du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1997 par avis de mise en recouvrement du 21 août 2000 ; 



         2°) de remettre à la charge de la  société la  somme de 168 638 F (24 184 ) au titre de la taxe sur la valeur ajoutée et la somme de 23 368 F (3 562 ) au titre des pénalités dont la décharge a été accordée par le jugement attaqué ;   



         Il soutient  à cet effet que :



         - le tribunal a méconnu le principe d'indivisibilité de la doctrine administrative ; les parties ayant décidé de ne pas soumettre l'opération de cession du terrain à bâtir à la taxe sur la valeur ajoutée en application l'instruction du 22 février 1983, cette option fait perdre au redevable tout droit à récupération de la TVA d'amont ; le tribunal était tenu d'appliquer  dans  son intégralité cette instruction qui de simple tolérance est devenue une doctrine administrative invocable sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ; le redevable disposait d'une alternative entre exonération et pouvait renoncer à l'exonération s'il entendait récupérer la taxe afférente aux travaux réalisés en amont et l'administration a donc fait une exacte application de cette doctrine administrative ; 



         - la jurisprudence du Conseil d'Etat citée par la société SAEM Reims Développement  est relative à des décisions administratives ponctuelles d'exonération  et n'est pas applicable en l'espèce où est en cause une doctrine administrative générale à caractère général  ayant vocation à s'appliquer sur le leur demande à toutes les personnes en remplissant les conditions ;  



         - les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ne peuvent pas faire obstacle à l'application intégrale de cette  doctrine administrative ; dès lors que la doctrine a  été appliquée sur l'initiative des parties, la circonstance que la société  n'ait pas tiré toutes les conséquences de cette doctrine n'est pas opposable à l'administration ; 



         3°) à titre subsidiaire de réformer le jugement en faisant droit à la demande de compensation de l'administration et en mettant à la charge de la société une somme de 29 271   au titre de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a omise de déclarer lors de la cession en cause ; 



         Le ministre soutient que, dès lors que le  redevable légal n'était pas en l'espèce la Ville de Reims, la cession du terrain n'entrait pas dans le champ d'application de la doctrine administrative exonérant de taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.) les acquisitions de terrains faites par les collectivités territoriales, laquelle s'applique aux acquisitions de terrains par les collectivités locales lorsque ces dernières sont redevables de la taxe en application de l'article 285 du code général des impôts ; par conséquent, il est fondé à demander en vertu de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales la compensation entre le montant de la  taxe déduite par la société et le montant de la taxe due au titre de l'opération de cession qu'elle a omise de déclarer ; 



         Vu le jugement attaqué ;



         Vu le mémoire en défense, enregistré le 27 décembre 2006, présenté pour la société SAEM Reims Développement, dont le siège se situe 95 boulevard du Général Leclerc BP 2740 à Reims cedex (51060), représentée par son président en exercice, par Me Tournes, avocat ;



         La société conclut au rejet du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;



         Elle soutient que :



         - la thèse de l'administration est contraire tant à la jurisprudence de la CJCE que celle du Conseil d'Etat ; 



         - selon la jurisprudence communautaire, le droit à déduction ne peut en principe être limité et les dérogations ne sont  permises que dans les cas expressément prévus par la directive ; une circulaire administrative ne saurait prévoir une exonération  non prévue par les articles 13 à 16 de la  6ème directive ;



         - c'est à juste titre que le tribunal s'est inscrit dans la jurisprudence du Conseil d'Etat selon laquelle les opérations en principe taxables mais non imposées en vertu de pratiques administratives ouvrent droit à déduction ; 



         - l'administration ne saurait opposer au contribuable sa propre doctrine pour justifier un redressement notamment en faisant application au contribuable d'une condition qu'il n'a pas respectée ; si le contribuable ne remplit pas les conditions fixées par la doctrine administrative invoquée, il y a lieu de le soumettre aux dispositions de la loi ; 



         - à titre principal, les principes de sécurité juridique et de confiance légitime issus du droit communautaire s'opposent au redressement opéré par l'administration, sans qu'il soit besoin de se référer à l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ; la société peut bénéficier de la tolérance prévue par l'instruction sur le seul fondement des principes généraux du droit  communautaire ; l'administration qui avait admis au stade du contrôle et devant le tribunal l'application de l'instruction ne peut désormais en appel soutenir que celle-ci n'est pas applicable aux faits de l'espèce  ; 



         - subsidiairement et en tout état de cause, le ministre  fait une application erronée de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ; la limitation du droit à déduction n'est pas une condition d'application  de la doctrine considérée  et doit être dissociée de la mesure d'exonération ; 



         - l'administration n'est pas fondée à soutenir que la mesure de tolérance n'est pas applicable à la cession effectuée par la SAEM Reims Développement alors qu'il ne résulte pas des dispositions de l'instruction concernée que le bénéfice de l'exonération soit réservé aux seules hypothèses où l'acquéreur aurait la qualité de redevable ; en outre, la société est fondée à se prévaloir de la garantie prévue à l'article L. 80-B du livre des procédures fiscales et de la position prise par l'administration notamment dans sa notification de redressements du 22 octobre 2001 ; 



         Vu les autres pièces du dossier ;



         Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



         Vu le code de justice administrative ;



         Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



         Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mai 2007 :



          le rapport de M. Martinez, premier conseiller,



          et les conclusions de M. Tréand, commissaire du gouvernement ;



         Considérant, en premier lieu, que la  SAEM Reims Développement a cédé, par acte en date du 25 avril 1996, à la ville de Reims, pour un montant de 1 956 500 F (298 266,50 euros), un terrain à bâtir en vue de l'édification d'un centre pour polyhandicapés ; que les parties au contrat de vente ont demandé à bénéficier de « l'exonération, » de taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.) admise par l'administration dans son instruction du 22 février 1983 publiée au BODGI 8A-2-83, laquelle, par extension de l'exonération des droits de mutations prévue à l'article 1042 du code général des impôts, prévoit que les collectivités territoriales peuvent,  par tolérance, bénéficier dune franchise de taxe sur la valeur ajoutée due au titre des  acquisitions de terrain à bâtir ; que la société a déduit au titre de la taxe grevant les éléments du prix de ses opérations taxables une somme de 285 826 F ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité conduite en 1999 sur la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1997, compte tenu de ce que la cession a été effectuée en franchise de T.V.A., le service a rectifié le prorata de déduction en incluant le montant de la vente au seul dénominateur du rapport pour le ramener  à 41 % et  a limité en conséquence le montant de la taxe déductible à 117 188 F, entraînant au titre de la période vérifiée un rappel de taxe sur la valeur ajoutée  de 168 638 F (25 708,70 euros) ; 



         Considérant qu'aux termes de l'article 2711 du code général des impôts : « La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. » ; qu'en application des dispositions de l'article 257 du même code : « sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ()  7°  les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles » ; qu'il en va ainsi, notamment, de la vente de terrains destinés à la construction d'immeubles ; qu'aux termes de l'article 285 du même code ; « Pour les opérations visées au 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est due [...] 3° Par l'acquéreur  [...] lorsque la mutation ou l'apport porte sur un immeuble qui,  antérieurement à ladite mutation ou audit apport, n'était pas placé dans  le champ d'application de l'article 2577°. » ; que l'article 246 de l'annexe II, pris pour l'application des dispositions précitées, dispose  que tout terrain à bâtir dont la mutation précédente n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est considéré comme n'ayant pas été placé antérieurement dans le champ d'application du 7° de l'article 257 ;



         Considérant qu'il est constant que la vente du terrain considéré entre dans le champ d'application des dispositions précitées du 7° de l'article 257 du code général des impôts et ne relève d'aucune des catégories d'opérations qui en sont exonérées en vertu de la loi ; qu'il n'est pas davantage contesté que ce terrain entrait pour la seconde fois dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, dès lors, les dispositions de l'article 285 précitées ne trouvant pas à s'appliquer, la SAEM Reims Développement était légalement redevable de la taxe sur la valeur ajoutée nonobstant la circonstance que l'administration a admis de ne pas assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée la cession en application  de la tolérance administrative prévue par  l'instruction du 22 février 1983 susmentionnée, en vigueur à la date des faits ;



         Considérant que lorsqu'une opération entre dans le champ d'application d'une disposition  légale qui la rend imposable  à taxe sur la valeur ajoutée, la circonstance qu'une doctrine administrative, fût-elle le cas échéant invocable sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, prévoit par tolérance le non-paiement de la taxe due au titre de cette opération ne saurait avoir pour effet d'enlever à cette opération son caractère imposable ni au vendeur sa qualité de redevable légal et ne saurait par suite faire obstacle  à la déduction par celui-ci de la taxe ayant grevé les biens et services ayant  concouru à la réalisation de cette opération ; que par suite, ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal administratif, la SAEM Reims Développement qui, ainsi qu'il a été dit, avait la qualité de redevable de la taxe, pouvait légalement en application des dispositions de l'article L. 271-1 précitées, déduire la totalité de la taxe ayant grevé les éléments du prix de revient de la vente dont s'agit, laquelle avait le caractère d'une opération imposable au sens de ces dispositions quant bien même elle n'avait pas, avec l'accord de l'administration, été assujettie effectivement à la taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.) ; qu'il suit de là que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ne saurait utilement soutenir que le tribunal aurait fait une inexacte application des dispositions de l'instruction du 22 février 1983  et en particulier méconnu le caractère indissociable des conditions de mise en oeuvre de la tolérance administrative susmentionnée ;  



         Considérant, en second lieu, qu'en vertu des dispositions  de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, l'administration peut à tout moment de la procédure  demander la compensation entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition contestée au cours de l'instruction de la demande  ; 



         Considérant que si le ministre  fait valoir  en appel que le bénéfice de l' « exonération » prévue par l'instruction précitée serait  réservé aux acquisitions de terrains à bâtir effectuées par les collectivités territoriales lorsque ces dernières sont  redevables de la taxe en application  de l'article 285 précité, il résulte de ce qui a été dit plus haut que ledit moyen ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté comme inopérant  ; qu'en outre le non-assujettissement de la cession du terrain considéré résulte d'une volonté délibérée de l'administration, exprimée antérieurement à la réclamation de la société redevable et liée à l'application d'une tolérance administrative, et ne peut donc être regardé comme une insuffisance ou omission constatée au cours de l'instruction de celle-ci ; que le ministre ne saurait pas davantage demander la compensation entre l'insuffisance résultant de ce non-assujettissementt et les droits à déduction de la redevable ; qu'il suit de là que les conclusions subsidiaires à fin de compensation présentées en appel par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE doivent être rejetées ; 



         Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités y afférentes qui ont été réclamées à la SAEM Reims Développement pour la période allant du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1997 ; 



         DECIDE :


Article 1er : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L''INDUSTRIE est rejeté.


Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et de la SAEM Reims Développement.


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N° 05NC00592