Vu la requête, enregistrée par télécopie, le 18 novembre 2010, régularisée par courrier le 22 novembre 2010, sous le n° 10MA04135, présentée pour Mme Georgette A, demeurant ..., par Me Martel ; 

       Mme A demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n°0704573 du 19 octobre 2010 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités qui lui ont été assignées en commun avec M. B, son ex-époux, au titre des années 1988 à 1990 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme portée à 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens ;

       ..........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 septembre 2012,

       - le rapport de Mme Haasser, rapporteur ;

       - les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;

       - et les observations de Me Martel du cabinet Martel, pour Mme A ;

       1. Considérant que Mme A et son ex-époux, M. B, qui étaient mariés sous le régime de communauté légale, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au terme duquel l'administration a mis en recouvrement le 31 décembre 1994, au titre des années 1988 à 1990, pour un montant en principal de 6 028 212 francs, des suppléments d'impôt sur le revenu procédant de la réintégration dans les bases imposables du foyer fiscal de revenus d'origine indéterminée, de revenus de capitaux mobiliers dont M. B avait eu la disposition, et d'une plus-value immobilière réalisée par M. et Mme B au cours de l'année 1990 ; que M. B a contesté les impositions mises à la charge du foyer fiscal devant l'administration par réclamations du 15 mai 1995 et du 2 octobre 1996, puis devant le juge de l'impôt ; que, pour sa part, Mme A, dont le divorce a été prononcé le 13 juin 1991, a présenté, le 23 janvier 1995, une demande en décharge de responsabilité portant sur les mêmes impositions, et à laquelle le ministre de l'économie a partiellement fait droit par une première décision en date du 21 octobre 1996, puis par une seconde du 6 juillet 2005, celle-ci limitant sa responsabilité à la somme de 80 000 euros en principal et la déchargeant des pénalités de recouvrement et des intérêts moratoires ; qu'elle relève appel du jugement du tribunal administratif de Nice n°0704573 du 19 octobre 2010 rejetant la demande en décharge qu'elle avait présentée par réclamation du 29 décembre 2006 visant l'ensemble des droits et pénalités établis au nom de M. et Mme B au titre des années 1988 à 1990, en faisant valoir, notamment, qu'elle aurait dû faire l'objet d'une imposition distincte et que les avis d'imposition expédiés en 2006 par le service du recouvrement ne comportaient aucune mention sur les voies et délais de recours, rendant sa réclamation du 29 décembre 2006 recevable ;

       Sur la délimitation du litige en matière de décharge de solidarité et de recouvrement :

       2. Considérant que Mme A a présenté, le 23 janvier 1995, une demande en décharge de responsabilité portant sur les impositions en litige, et à laquelle le ministre a partiellement fait droit par une première décision du 21 octobre 1996 limitant sa solidarité à 91 000 euros, que le tribunal administratif a annulée par jugement du 28 juin 2002 n°9701724 ; que Mme A a présenté une requête en exécution de ce jugement, rejetée par un non-lieu à statuer du tribunal administratif du 24 octobre 2006 n°0504781, le trésorier payeur général ayant entre-temps pris une nouvelle décision le 6 juillet 2005 ; que le pourvoi contre ce non-lieu à statuer a été rejeté par un arrêt du Conseil d'Etat n°300413 du 2 juin 2010 ;

       3. Considérant que le trésorier payeur général ayant pris en exécution de ce jugement une nouvelle décision le 6 juillet 2005 limitant sa responsabilité à la somme de 80 000 euros en principal, il a remboursé à Mme A une partie de la somme recueillie dans la vente de son appartement ; que toutefois, Mme A a contesté cette deuxième décision devant le tribunal administratif de Nice qui a pris un jugement de rejet le 24 octobre 2006 sous les n°0504643, N°4912 et N°6474 ; que le Conseil d'Etat a rejeté le pourvoi par arrêt n°300412 du 2 juin 2006 ;

       4. Considérant que le trésorier payeur général avait cependant avant juillet 2005 émis des actes de poursuites, que Mme A a contestés devant le juge ; que ces procédures ont abouti aux jugements du tribunal administratif de Nice du 24 octobre 2006 n° 0403717 et 0404590 puis à des arrêts de la présente Cour du 16 juin 2009 n°06MA03207, n° 3530 et 3561, confirmant la limitation de solidarité à 80 000 euros et la non-prescription de la dette, arrêts dont le pourvoi n'a pas été admis, ainsi qu'il ressort de l'arrêt du Conseil d'Etat n°336506 du 13 octobre 2010 ;

       5. Considérant par suite que les procédures du recouvrement et de la décharge de solidarité sont closes et que le présent litige est limité au bien-fondé des impositions contestées ;

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       	6. Considérant que Mme A soutient que le principe d'impartialité aurait été méconnu dès lors que quatre mêmes magistrats auraient participé à la décision prise dans les affaires n°0704573 (dont appel) et n°9504421 jugées devant le tribunal administratif de Nice ; qu'en vertu d'une règle générale de procédure applicable même sans texte, un membre d'une juridiction administrative qui a publiquement exprimé son opinion sur un litige ne peut participer à la formation de jugement qui statue sur le recours formé contre une décision juridictionnelle statuant sur le même litige ; qu'en l'espèce, les mêmes magistrats ont statué deux fois en première instance, sur deux recours différents, l'un concernant Mme A, l'autre M. B, mais en aucun cas sur un recours formé devant la juridiction d'appel sur l'un des litiges qu'ils avaient jugé en premier ressort ; que cette façon de procéder n'est pas contraire à l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme qui autorise un juge à rejuger un litige sur lequel il était précédemment intervenu ; que ni le principe d'impartialité, ni celui de l'égalité des armes n'ont été méconnus ;

       7. Considérant que chacun des ex-époux a affirmé dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle que la propriété du Tignet à Peymeinade constituait encore en 1990, au moment de sa vente, leur résidence principale ; qu'en relevant ce point à l'appui de l'examen de l'effectivité de l'abandon de domicile allégué, les premiers juges n'ont pas soulevé d'office un moyen non évoqué par les parties mais n'ont fait que tirer les conséquences des pièces présentes au dossier ;

       Sur l'obligation d'une imposition séparée pour Mme A :

       8. Considérant que si Mme A soutient qu'elle aurait dû faire l'objet d'une imposition séparée au titre des années 1988 à 1990 en application des dispositions du c) du 4 de l'article 6 du code, aux termes duquel " Les époux font l'objet d'impositions distinctes... lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts ", il lui revient d'en justifier dès lors qu'elle était commune en biens avec M. B aux termes de leur mariage célébré en 1958 sans contrat ; qu'elle affirme à ce titre que M. B s'était installé dès 1980 dans un logement dont il disposait rue du Chemin Vert à Paris depuis 1970, et que l'administration en avait été informée dès la réponse adressée le 7 février 1997 par Mme A à la demande de renseignements du trésorier payeur général, spécifiant " justificatif de séparation : je quittais mon époux le 2 août 1980 avec la ferme intention de présenter une requête en divorce... ", voire dès sa réponse du 3 août 1991 à la lettre 2172 du 18 juillet 1991 ; que toutefois ces éléments ne sont que des affirmations non justifiées concrètement et non vérifiables ; qu'il en est de même de l'affirmation de M. B en réponse à une demande de préciser ses adresses successives " Je n'ai pas changé de domicile depuis 1970 ", cette phrase restant imprécise sur son lieu d'habitation habituel et réel ; que l'existence de domiciles distincts ne suffit pas à établir la réalité d'une résidence séparée ; que par ailleurs figurent au dossier les déclarations de revenus communes souscrites pour les années 1984 à 1987 ; que rien ne dément la souscription de déclarations communes également pour les années 1988 à 1990, et que chacun des ex-époux a affirmé dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle que la propriété du Tignet à Peymeinade constituait encore en 1990 au moment de sa vente leur résidence principale ; que par les éléments qu'elle produit, Mme A ne démontre pas l'effectivité de l'abandon du domicile conjugal par M. B ; qu'en outre, la requérante ne démontre pas avoir disposé de revenus distincts, affirmant elle-même que les crédits bancaires figurant sur son compte provenaient de versements de sa mère pour assurer les dépenses de la vie courante ; que la circonstance, constante, que lesdits revenus provenaient de sa mère ne suffit pas à les qualifier de " revenus propres " ; que l'abandon du domicile conjugal ne signifie pas que le conjoint abandonné puisse faire état automatiquement de revenus que l'on devrait de ce simple fait qualifier de " distincts " , mais qu'il sera imposé sur ces revenus, devenus revenus propres, s'il souscrit une déclaration séparée, ce qui n'est pas établi en l'espèce ;

       Sur l'opposabilité à Mme A des actes de M. B et sur l'autorité de la chose jugée :

      9. Considérant qu'il ressort des mentions figurant dans les notifications de redressements et les lettres 2172 que M. B a déposé des déclaration de revenus au titre des années 1988 à 1990, comportant des revenus de 23 664 francs, 24 246 francs et 24 868 francs dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'aux termes de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre. " ;  que chaque acte qu'il accomplit est alors opposable à son conjoint ; qu'il résulte de l'instruction que M. B, qui en sa qualité de codébiteur solidaire des impositions dus par le foyer fiscal avait qualité pour contester celles-ci, a introduit une première réclamation datée du 15 mai 1995, à laquelle il a annexé les avis d'imposition afférents aux années 1988 à 1990 qu'il avait réceptionnés à son domicile et qui sont donc réputés avoir été également reçus par la requérante ; qu'il a présenté, après que l'administration eut rejeté le 28 septembre 1995 cette demande, une seconde réclamation en date du 2 octobre 1996 tendant aux mêmes fins ; que cette demande ayant été elle-même rejetée par l'administration, il a porté le litige devant le tribunal administratif de Nice, lequel a statué, par un jugement en date du 28 juin 2002, sur la régularité de la procédure d'imposition et sur le bien-fondé des impositions considérées, prononçant la décharge partielle de la cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 1989 et rejetant le surplus des conclusions de la requête ; que la présente Cour a, par un arrêt du 24 janvier 2006 devenu définitif, rejeté l'appel introduit par M. B à l'encontre de cette décision de justice ; que même en admettant que les avis d'imposition litigieux n'aient comporté, comme le soutient la requête, aucune mention sur le caractère obligatoire de la réclamation préalable et sur les délais de recours, il est établi qu'ils ont été reçus par M. B qui était habilité à présenter une réclamation engageant Mme A, alors son épouse, et portant sur des impositions dues au titre des années de vie commune ; qu'il a effectivement présenté une telle réclamation dans les délais requis ; que les déclarations de revenus déposées ont ainsi engagé également la requérante, de sorte que la réclamation de Mme A du 29 décembre 2006 est tardive pour contester le bien-fondé des impositions ; 

       10. Considérant que Mme A soutient également que l'administration ne peut invoquer l'autorité de la chose jugée, car les anciennes décisions du tribunal administratif de Nice n°9504421 et de la présente Cour n°02MA02288, si elles visaient la même imposition et la même période, ne concernaient pas les mêmes parties dès lors qu'elles étaient rendues contre M. B seul et non contre " M. ou Mme B " ou contre Mme A, la présente requérante ; que toutefois, l'imposition en cause dans chacun des jugements est commune aux deux contribuables alors mariés, l'un représentant l'autre et chacun étant mutuellement co-débiteur, ainsi que le prouve l'imputation du dégrèvement intervenu sur l'avis d'imposition commun et non par la voie d'une remise de dette au seul profit de M. B ; que les deux décisions ont donc la même cause ; que si la décision de la présente Cour n'a pas statué sur le bien-fondé des impositions, contrairement à la décision du tribunal administratif de Nice, de sorte que l'objet des deux décisions n'était pas le même, le bien-fondé avait néanmoins été jugé par le tribunal administratif de manière définitive, faute de recours en cassation ; que l'autorité de la chose jugée peut par suite être opposée à Mme A, qui conteste une imposition dont le même objet a, sur requête de son conjoint, été précédemment confirmé par le Tribunal, dès lors qu'il vient d'être jugé que Mme A ne peut faire l'objet d'une imposition séparée ;

       11. Considérant qu'en définitive, Mme A ne pouvait être imposée séparément au titre des années en litige et se trouvait engagée par les actes de procédure réalisés par M. B, notamment la réclamation qu'il a présentée portant sur le bien-fondé de l'imposition, et par la procédure contentieuse qui a validé l'imposition à titre définitif  ; que par voie de conséquence, la fin de non recevoir opposée par l'administration pour tardiveté de la réclamation de Mme A du 29 décembre 2006 est fondée et rend la requête devant le tribunal administratif de Nice irrecevable ; que l'appel interjeté contre le rejet de cette requête doit ainsi également faire l'objet d'un rejet ;

       A titre subsidiaire, sur les autres moyens soulevés par Mme A :

       12. Considérant que la requérante soutient ne pas avoir reçu les avis d'imposition supplémentaires litigieux du 31 décembre 1994 ; que ceux-ci, produits au dossier, sont libellés au nom de " M. ou Mme B ", et concernent donc une imposition commune ; qu'ils ont nécessairement été reçus par Mme A dès lors que celle-ci a présenté, dès le 23 janvier 1995, une demande en décharge de la solidarité de paiement, également produite, au titre de l'article 1685 du code général des impôts, qui ne peut concerner que lesdites impositions ; qu'en effet, le service a répondu à cette demande par sa décision du 21 octobre 1996, présente au dossier, acceptant de limiter sa responsabilité " dans le paiement des impositions émises au nom du couple au titre des années 1988 à 1990, d'un montant total de 6 028 212 francs en principal ", au montant de 600 000 francs ; qu'ainsi, ces avis d'imposition existent et ont été portés à la connaissance de la requérante ;

       13. Considérant que Mme A soutient ne pas avoir reçu des avis d'imposition mentionnant les voies et délais de recours dont elle disposait pour contester le bien-fondé des impositions supplémentaires ;

       14. Considérant que les articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales précisent que le délai de réclamation général ou spécial est de deux ans ou trois ans après la mise en recouvrement des impositions, et expirait en l'espèce fin 1996 ou fin 1997 ; que lorsque le contribuable, qui n'a pas reçu un avis d'imposition comportant les informations prescrites sur les délais du recours préalable et son caractère obligatoire, demande néanmoins, à l'administration, le dégrèvement des impositions mises à sa charge dans le cadre d'une réclamation introduite dans le délai contentieux, il ne peut utilement se prévaloir de l'absence des mentions exigées sur l'avis d'imposition pour introduire, après le prononcé de la décision de justice, une nouvelle réclamation portant sur les mêmes impositions et tenter de faire ainsi échec à l'autorité de la chose jugée ;

       15. Considérant, au vu des développements ci-dessus visant l'imposition séparée et l'autorité de la chose jugée, qu'il importe en définitive peu d'établir si les avis d'imposition comportaient ou non les voies et délais de recours, ou si Mme A en a été dûment informée ; qu'il est dès lors inutile de demander au service de les produire aux débats ;

       16. Considérant que l'avis d'examen de situation fiscale personnelle adressé à Mme A le 15 avril 1991 à Grasse est produit au dossier, en pièce 1-11 du dossier de première instance, contrairement aux affirmations de la requérante soutenant ne pas l'avoir reçu ; que les deux autres ont été envoyés le 6 mars 1991 à M. B à Paris et Peymeinade et ont été signés tous deux ;

       17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander à être déchargée des impositions supplémentaires résultant de l'examen de situation fiscale personnelle pour les années 1988 à 1990, ni à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ;

      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       18. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme A la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Georgette A et au ministre de l'économie et des finances.

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N° 10MA04135	2

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