Vu la requête, enregistrée le 6 octobre 2003, complétée par des mémoires enregistrés les 



5 décembre 2003 et 2 novembre 2004 présentée pour M. Michel X, élisant domicile ..., par la SCP Fossier, société d'avocats ;


      M. X demande à la Cour :



      1°) d'annuler le jugement n° 97-00263 du 1er juillet 2003 du Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990 et 1991 ;


      2°) de prononcer la décharge demandée ; 



      3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 9 648  au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;



      Il soutient que le jugement qui fait mention de renseignements obtenus de l'administration américaine qui n'ont pas été portés à sa connaissance méconnaît le caractère contradictoire de la procédure ; que lors de la vérification de sa comptabilité, la SNC Div'Air, a été privée de débat oral et contradictoire ; que la notification de redressement qui se borne à se référer à la vérification de la SNC Div'Air n'est pas suffisamment motivée ;  que l'article 238 bis HA du code général des impôts ne limite pas la déduction fiscale pour investissements aux biens neufs ; que si l'article 46 quaterdecies de l'annexe II au code général des impôts a prévu une telle limitation, il ne peut être fait application d'une telle disposition qui est illégale ; qu'il entend se prévaloir de l'instruction administrative 5- B-20-86 du 7 novembre 1986 ; qu'il a justifié de la réalité des travaux exécutés sur l'avion, dont les prix sont cohérents avec les prix standards ; que le prix facturé par la société AAFC dans le cadre du contrat de crédit bail correspond au prix normal du marché ;      



      Vu le mémoire, enregistré le 17 novembre 2006, présenté pour M. X ;


      Vu le jugement attaqué ;



      Vu le mémoire, enregistré le 16 juin  2004, complété par un mémoire enregistré le 



6 novembre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre conclut au rejet de la requête au motif que les moyens invoqués ne sont pas fondés ;  



      Vu les autres pièces du dossier ;



      Vu la convention fiscale modifiée conclue entre la France et les  Etats-Unis le 28 juillet 1967, et publiée au Journal Officiel de la  République Française du 27 octobre 1985 ;



      Vu le code général des impôts ;



      Vu le livre des procédures fiscales ;       



      Vu le code de justice administrative ;



      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;


      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 novembre 2006 :



      - le rapport de Mme Richer, président,



      - et les conclusions de M. Lion, commissaire du gouvernement ;



Sur la régularité du jugement attaqué :


      Considérant  que si M. X fait valoir que le jugement attaqué, qui se fonde sur des documents obtenus des autorités américaines qui ne lui ont pas été communiqués, aurait méconnu les droits de la défense, il résulte des termes mêmes de ce jugement que les premiers juges n'ont pas pris connaissance des documents couverts par le secret mais seulement des informations figurant dans la notification de redressement ; que, dès lors le moyen invoqué manque en fait ;


Sur la régularité de la procédure d'imposition :


      Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : « Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables () »  ; qu'il résulte de ces dispositions que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable ou de son conseil fiscal auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat  ;



      Considérant qu'il est constant que les opérations sur place de la vérification de la comptabilité de la société en nom collectif Div'Air, dont M. X est l'asssocié, se sont déroulées à la demande expresse de la SNC Div'Air au siège de la société SEFAC, son conseiller fiscal et non comme l'avait initialement prévu la vérificatrice à Les Abymes à la Guadeloupe, adresse du principal établissement de la SNC Div'Air ; que si M. X soutient que la vérificatrice n'a pas tenu les interlocuteurs, dont les coordonnées lui avait été données, informés de ses visites sur place, il n'apporte pas la preuve, par ces seules allégations, que les représentants de la société auraient été privés de la possibilité de tout échange de vues, alors qu'il résulte de l'instruction que les dates des interventions sur place étaient connues à l'avance ; que le requérant ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales l'instruction 13 L 1313 du 1er juillet 1989, qui ne concerne que la procédure d'imposition ; qu'ainsi, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire n'est pas fondé ;



      Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 26 de la convention fiscale conclue entre la France et les Etats-Unis le 28 juillet 1967 et modifiée par un avenant du 17 janvier 1984, dans sa rédaction alors en vigueur : Les autorités compétentes des Etats contractants échangeront les renseignements nécessaires pour  l'application des dispositions de la présente convention ou pour prévenir  la fraude ou l'évasion fiscale en ce qui concerne les impôts qui font  l'objet de cette convention. Tout renseignement ainsi échangé est tenu  secret et ne peut être communiqué qu'aux personnes (y compris les tribunaux et les organismes administratifs) qui sont chargées de  l'assiette, du recouvrement, de l'administration, de la perception, des  poursuites ou de la détermination des recours relatifs aux impôts faisant  l'objet de la présente convention ; que le secret prévu par ces stipulations s'opposait à la divulgation au contribuable, des renseignements  que l'administration détenait par l'exercice du droit de  communication vis-à-vis des services fiscaux américains prévu par la  convention précitée ; que M. X ne saurait se prévaloir du défaut de communication de certaines pièces fournies par les autorités américaines pour soutenir que la procédure de redressement dont il a fait l'objet serait irrégulière ; 



      Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que les notifications de redressements adressées à M. X les 14 décembre 1993 et 15 décembre 1994 précisent qu'elles sont consécutives à la vérification de la comptabilité de la société en nom collectif Div'Air pour la période du 28 décembre 1990 au 31 décembre 1992 et sont accompagnées d'une copie des notifications de redressements adressées à cette société ; qu'elles rappellent la quote-part des droits du requérant dans les résultats de cette société et mentionnent pour chacun des trois exercices vérifiés le montant des suppléments d'impôt sur le revenu résultant pour lui des redressements litigieux ; que c'est donc à bon droit que le tribunal les a regardées comme suffisamment motivées ;



Sur le bien fondé de l'imposition :


En ce qui concerne la déduction pour investissement :



S'agissant de l'application de la loi fiscale :



      Considérant qu'aux termes du I de l'article 238 bis HA du code général des impôts, issu de l'article 79-III de la loi du 18 janvier 1980 portant loi de finances pour 1980, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : « Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat...  » ; qu'en vertu du V du même article, un décret précise, en tant que de besoin, les modalités d'application de ces dispositions ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies A de l'annexe III au code général des impôts, résultant de l'article 1er du décret du 23 juin 1980 pris en application de  premier alinéa du III de l'article 79 de la loi n° 80-30 du 18 janvier 1980 : « Les investissements productifs que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables en vertu de l'article 238 bis HA-I du code général des impôts s'entendent des acquisitions ou créations d'immobilisations neuves, amortissables, affectées aux opérations professionnelles des établissements exploités dans les départements d'outre-mer et appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat » ;



      Considérant que les dispositions du I de l'article 238 bis HA précitées du code permettent de déduire des résultats imposables, aux conditions qu'elles fixent, les investissements productifs réalisés dans des départements d'outre-mer ; que si le législateur a défini les modalités de déduction de ces investissements, il a renvoyé à un décret le soin de fixer les modalités d'application de la loi ; qu'en précisant que ces investissements s'entendent « des acquisitions ou créations d'immobilisations neuves, amortissables », le décret du 23 juin 1980, codifié à l'article 46 quaterdecies A de l'annexe III au code, n'a pas excédé les limites de l'habilitation législative, ni restreint illégalement la portée de la loi ; 



      Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SNC Div'air qui a pris en crédit bail un avion immatriculé N4EK a opéré sur le résultat de l'exercice clos en 1990 une déduction pour investissement outre- mer ; que cet avion qui était auparavant la propriété d'une société américaine est un bien d'occasion ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que l'administration n'a pu légalement considérer que l'avion acquis par la société Div'Air n'était pas éligible au régime défini par le I précité de l'article 238 bis HA au motif qu'il ne s'agissait pas d'un bien neuf ;



S'agissant du bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale :


      Considérant que M. X oppose à l'administration, sur le fondement de l'article 



L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction 5B- 20-86 du 7 novembre 1986 ; qu'aux termes du dernier alinéa du 5 de cette instruction relative aux investissements réalisés outre-mer, régis notamment par l'article 238 bis HA : « il est admis que les matériels d'occasion ouvrent également droit à déduction si la valeur hors taxe des éléments incorporés avant leur remise en service est supérieure à  la valeur hors taxe du matériel d'occasion, augmenté du coût hors taxe des autres dépenses liées à l'incorporation» ; que, toutefois, les documents produits par M. X relatifs au montant des travaux de rénovation de l'avion acquis en crédit bail auprès de la société AAFC sont dépourvus de toute valeur probante ; que la SNC Div'Air ne pouvait, dès lors, être regardée comme entrant dans les prévisions de la doctrine invoquée ; qu'en conséquence, est sans incidence sur le bien-fondé du redressement litigieux, la circonstance, au demeurant non établie, que l'avion en cause aurait été utilisé exclusivement à des fins touristiques conformément à cette instruction ;



En ce qui concerne la déduction des loyers :


      Considérant qu'aux termes du 1 de  l'article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature. 2° les amortissements réellement effectués par l'entreprise (...)  ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce  que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;



      Considérant que par un contrat de crédit bail conclu le 16 novembre 1990, la société Américan Aviation Financial Corporation ( AAFC) a mis à disposition de la SNC Div'Air un avion pour une durée de 97 mois et un coût total de 2 552 000 dollars, soit 14 097 383 francs, moyennant le versement de loyers trimestriels ; que l'administration estimant que le prix de l'avion était surestimé a remis en cause la déduction de la quote part des loyers correspondant à cette surfacturation ;      



      Considérant qu'alors que l'administration a obtenu auprès de l'administration américaine des informations sur le prix réel de l'avion qui aurait été facturé 10 021 500F par la société Sacramento Aviation Inc.( SAI) à la société AAFC, M. X n'établit pas par les documents produits que le prix payé à la société AAFC correspond au prix du marché ; que les allégations selon lesquelles la société AAFC a pu pratiquer une marge commerciale importante ne suffisent pas à justifier de l'intérêt pour la SNC Div'Air de payer un prix très nettement supérieur au prix du marché ; 



      Considérant qu'il résulte de ce qui précède, que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées par voie de conséquence les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :


       D É C I D E :


      Article 1er : La requête de M. X est rejetée.



      Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Michel X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.



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03NC01017