Vu la requête, enregistrée le 15 avril 2005 au greffe de la Cour, présentée pour M. Michel X, demeurant ... ; 

       M. X demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 031055 du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 21 septembre 2004 rejetant sa demande en décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont il a été déclaré redevable au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat, à son profit, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le remboursement des frais exposés ;

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 juillet 2008 :

       - le rapport de M. Raisson, premier conseiller ;

       - et les conclusions de M. Pourny, commissaire du gouvernement ;

       Considérant que M. X, qui a exercé de 1989 à 1999 l'activité de tatoueur sur peau humaine à Vichy, relève appel du jugement en date du 21 septembre 2004 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande en décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux années 1996, 1997 et 1998 ;

       Sur le bien fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       S'agissant de la prescription :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : « Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce, sauf application de l'article L 168 A, jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts (...) » ; qu'il résulte du droit de reprise ouvert à l'administration fiscale par ces dispositions qu'en 1999 elle était en droit, sans que puisse lui être opposée la prescription, de procéder comme elle l'a fait à des rappels de taxe sur le valeur ajoutée devenue exigible au cours de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998 ; que le moyen tiré d'une rétroactivité illégale du redressement doit être écarté ; 

       S'agissant de l'application de la loi fiscale : 

       Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : « 1- Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) » ; qu'aux termes de l'article 256 A de ce même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) » ; qu'en vertu de l'article 278 septies du même code : « La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 5,50 pour-cent : / (...) 2° sur les livraisons d'oeuvres d'art effectuées par leur auteur ou ses ayants-droit ; (...) » ; qu'enfin, aux termes de l'article 98 A de l'annexe III à ce même code, applicable aux faits de l'espèce, pris pour l'application de ces dernières dispositions : « (...) II- Sont considérées comme oeuvres d'art les réalisations ci-après : / 1° tableaux, collages et tableautins similaires, peintures et dessins, entièrement exécutés à la main par l'artiste, à l'exclusion des dessins d'architectes, d'ingénieurs et d'autres dessins industriels, commerciaux, topographiques ou similaires, (...) ; / 2° gravures, estampes et lithographies originales tirées en nombre limité directement en noir ou en couleurs, d'une ou plusieurs planches entièrement exécutées à la main par l'artiste, quelle que soit la technique ou la matière employée, à l'exception de tout procédé mécanique ou photomécanique (...) » ;

       Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les livraisons de biens et prestations de services soumises à la taxe sur la valeur ajoutée relèvent du taux normal sauf si un texte particulier en dispose différemment, et que sont seules susceptibles de relever du taux réduit les opérations de livraison de biens portant sur des catégories d'oeuvres d'art strictement définies par les dispositions ci-dessus rappelées ; que le corps humain ne constitue pas un support susceptible de donner lieu à une livraison de bien ; que, par suite, la réalisation de tatouages constitue non pas une « livraison » d'oeuvre d'art, mais une prestation de services relevant du taux normal de la taxe, alors même que ces derniers auraient la nature d'oeuvres d'art et seraient exécutés à la main ; qu'il en résulte que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand n'a pas commis d'erreur de droit en estimant que l'activité de M. X n'entrait dans aucune des définitions d'oeuvres d'art contenues dans les dispositions de l'article 98 A précité ;

       S'agissant du principe d'égalité devant l'impôt :

       Considérant que M. X qui, ainsi qu'il vient d'être dit, a été imposé à la taxe sur la valeur ajoutée conformément à la loi fiscale, ne peut utilement invoquer le principe de l'égalité devant l'impôt en excipant de ce que d'autres tatoueurs auraient bénéficié du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       En ce qui concerne une éventuelle prise de position formelle de l'administration : 

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscale selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. » et qu'aux termes de l'article L. 80 B de ce même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) »

       Considérant que le seul fait pour l'administration fiscale d'avoir reçu pendant une dizaine d'année les déclarations de chiffre d'affaires de M. X sans avoir émis aucune réserve alors que ses prestations étaient présentées comme soumises au taux réduit ne saurait constituer, au sens de l'article L. 80 B précité, une prise de position formelle sur sa situation de fait au regard du texte fiscal ; qu'il ne saurait utilement l'opposer au redressement en litige ; que s'il invoque des contacts entre ses conseils et l'administration fiscale au sujet du taux de taxe applicable à son activité, il ne fait état d'aucun document ou circonstance par lesquels le service des impôts aurait explicitement admis l'application du taux réduit ; 

       Considérant que faute de précisions, la circonstance invoquée, à la supposer exacte qu' « aucun tatoueur exerçant dans le même secteur géographique n'a été soumis au taux de 20,6 pour-cent et n'a subi de redressement » ne saurait être retenue en tant que prise de position formelle de l'administration fiscale ; 

       En ce qui concerne les pénalités :

       Considérant qu'il résulte des pièces du dossier que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement étaient assortis des seuls intérêts de retard prévue par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, lesquels ne constituent pas des pénalités ; que comme il a été dit ci-dessus, le rappel litigieux provient de l'exercice par l'administration fiscale du droit de reprise prévu à l'article L. 176 du livre des procédures fiscales et ne saurait être regardé, en soi, comme une sanction ; que les allégations de M. X selon lesquelles il a agi de bonne foi après avoir pris l'attache de ses conseils sont inopérantes au regard des rappels mis en recouvrement ; 

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand, par le jugement attaquée, a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions relatives à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par M. X et non compris dans les dépens ; qu'au surplus les frais en cause ne sont pas chiffrés ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. X est rejetée.

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N° 05LY00598