Vu l'ordonnance en date du 4 juin 2012, enregistrée le 7 juin 2012, par laquelle la présidente de la 2ème Chambre de la Cour administrative d'appel de Paris a transmis à la Cour la requête présentée pour M. et Mme A... ;

       Vu la requête, enregistrée le 29 mai 2012 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, présentée pour M. et Mme B...A..., demeurant..., par Me Parlanti, avocat ;

       M. et Mme A... demandent à la Cour :

       1° d'annuler le jugement n° 1007650 du 30 mars 2012 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2001, 2002 et 2003, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       2° de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

       3° de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Ils soutiennent que :

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       - s'agissant de l'année 2003, l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales en engageant une nouvelle vérification de comptabilité en procédant à l'analyse des relevés bancaires de M. A... au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       - s'agissant des recettes : les honoraires encaissés sur les comptes bancaires en 2001 sont bien moins élevés que les sommes indiquées par les relevés du système national inter-régimes (SNIR) ; des chèques encaissés au début de l'année 2002 correspondent à des actes effectués en 2001 et figurant sur les relevés SNIR de cette dernière année ; ces sommes ne devaient être imposées qu'en fonction de la date de remise des chèques soit au titre de 2002 ; il y aura lieu de tenir compte d'un débours de 20 000 francs en 2001 et d'un débours de 4 500 euros en 2003 ; de même des remboursements aux patients doivent être pris en compte au titre de 2001 ;

       - s'agissant des charges : les frais de déplacement effectués en voiture doivent être admis en déduction ; il en est de même des autres frais de déplacement qui sont justifiés ainsi que des frais de parking ; les frais de loyers et charges locatives doivent être admis en déduction pour un montant plus élevé que celui-ci retenu par l'administration ; les dépenses de petit outillage doivent être admises en déduction dans leur totalité ; l'écran plasma situé dans le cabinet parisien devait pouvoir être amorti ; une somme de 11 470,33 euros était déductible en 2003 au titre des frais d'actes et de contentieux ; les pertes diverses subies en 2002 et 2003 étaient déductibles ; le pourcentage des frais de réception et de congrès admis en déduction est insuffisant ; 

       Sur les pénalités :

       - l'application de la majoration de mauvaise foi est inéquitable ;

       - le calcul des intérêts de retard de l'année 2003 est erroné ; 

       ..........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 février 2014 :

       - le rapport de M. Coudert, premier conseiller,

       - et les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public ; 

       1. Considérant que M.A..., qui exerce une activité de chirurgien plasticien ORL, a fait l'objet, du 17 novembre 2004 au 17 mai 2005, d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2001, 2002 et 2003 ; que, par ailleurs, M. et Mme A...ont fait l'objet, du 11 mai 2005 au 7 juillet 2006, d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2002, 2003 et 2004 ; qu'à la suite de ces procédures de contrôle, les requérants ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2001, 2002 et 2003 ; que M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 30 mars 2012 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions en litige, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie et des finances :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 411-1 du code de justice administrative : " La juridiction est saisie par requête. La requête indique les nom et domicile des parties. Elle contient l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge. L'auteur d'une requête ne contenant l'exposé d'aucun moyen ne peut la régulariser par le dépôt d'un mémoire exposant un ou plusieurs moyens que jusqu'à l'expiration du délai de recours " ;

       3. Considérant que, contrairement à ce que soutient le ministre, la requête d'appel présentée pour M. et Mme A... ne se borne pas à reproduire leurs écritures de première instance mais comporte une critique du jugement dont ils demandent l'annulation, mettant ainsi le juge d'appel en mesure de se prononcer sur les erreurs qu'aurait pu commettre le tribunal en écartant les moyens soulevés devant lui ; qu'il suit de là que la fin de non-recevoir opposée par le ministre ne peut qu'être écartée ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 47 B du même livre : " Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. / Au cours d'une procédure de vérification de comptabilité, l'administration peut procéder aux mêmes examen et demandes, sans que ceux-ci constituent le début d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. / L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière. " ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque l'administration procède à un contrôle de comptes à usage mixte dans le cadre d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, puis utilise les résultats obtenus pour redresser ses revenus professionnels, un tel contrôle ne constitue par lui-même le début d'une nouvelle vérification de comptabilité ; 

       5. Considérant, d'une part, qu'il est constant que la vérification de comptabilité dont M. A...a fait l'objet s'est achevée le 17 mai 2005 ; que, dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle de M. et MmeA..., l'administration a, après avoir exercé son droit de communication auprès d'établissements bancaires, examiné des comptes à usage mixte de M. A... ; qu'afin de savoir si les recettes réalisées en 2003 qui avaient été découvertes sur les comptes mixtes avaient déjà donné lieu à des rectifications dans la proposition de rectification du 26 juillet 2005, le service a comparé les montants obtenus avec les recettes déclarées, les recettes encaissées sur les comptes professionnels et les relevés du système national inter-régimes (SNIR) ; qu'il en a déduit que certaines recettes n'avaient pas été prises en compte et a adressé à M. et MmeA..., le 7 juillet 2006, une proposition de rectification comportant de nouveaux rehaussements au titre de l'année 2003 ; qu'il résulte de ce qui précède que l'administration, en  procédant à l'examen des comptes à usage mixte des contribuables et en rehaussant en conséquence le bénéfice imposable de M. A..., n'a pas engagé une nouvelle vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de l'intéressé ; que, par suite, le service vérificateur n'a pas méconnu les dispositions précitées de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ;

       6. Considérant, d'autre part, que la circonstance relevée par M. et Mme A... que le vérificateur n'aurait pas demandé par écrit l'origine et la nature des crédits bancaires qualifiés de professionnels ne saurait entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ;

       7. Considérant, en dernier lieu, que M. et Mme A... ne peuvent se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine administrative qu'ils invoquent qui, relative à la procédure d'imposition, ne comporte pas une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de ces dispositions ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 " ;

       9. Considérant que la comptabilité présentée par M. A... au cours des opérations de contrôle présentant de graves irrégularités, notamment en raison de la globalisation des recettes journalières, le service a pu à bon droit écarter comme non probante cette comptabilité ; que, dès lors, en application des dispositions précitées du 2ème alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe au contribuable en ce qui concerne les impositions établies conformément à l'avis émis le 21 juin 2007 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 

       En ce qui concerne le montant des bénéfices imposables :

       10. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. " ; qu'aux termes du 1. de l'article 93 du même code : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (...) / Les dépenses déductibles comprennent notamment : / 1° Le loyer des locaux professionnels. Lorsque le contribuable est propriétaire de locaux affectés à l'exercice de sa profession, aucune déduction n'est apportée, de ce chef, au bénéfice imposable ; / 2° Les amortissements effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; / (...) " ; que, quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession ;

S'agissant des recettes retenues par le service :

       11. Considérant, en premier lieu, que pour déterminer le montant des recettes encaissées par M. A..., le service s'est fondé sur l'examen des pièces comptables présentées, des relevés bancaires ainsi que des relevés du SNIR ; que, compte-tenu des carences de la comptabilité présentée, le service a pu, sans recourir à une méthode radicalement viciée ou excessivement sommaire, utiliser les informations des relevés du SNIR, alors même que ceux-ci ne tiennent pas compte des éventuels impayés ou des débours ;

       12. Considérant, en deuxième lieu que M. et Mme A... soutiennent qu'à hauteur de 51 287 euros les honoraires figurant sur les relevés du SNIR de l'année 2001 n'ont pas été réellement encaissés et ne pouvaient donc être pris en compte ; que, s'agissant de la somme de 4 269 euros correspondant à une intervention du 16 novembre 2001, les pièces produites sont insuffisantes pour établir que la somme en cause n'aurait pas été acquittée au cours de l'année 2001 ; que, s'agissant du surplus, les requérants ne produisent aucun élément permettant de justifier que les honoraires en cause n'auraient pas été réglés par les patients de M. A... ; qu'en l'absence de toute justification, les requérants ne sont pas davantage fondés à soutenir qu'une somme de 2 134 euros devrait être déduite des recettes de l'année 2001 ; que, de même, il n'est pas justifié que des sommes créditées en 2002 sur les comptes bancaires auraient été retenues dans le montant des recettes tant de l'année 2001 que de l'année 2002 et qu'elles auraient ainsi fait l'objet d'une double imposition ; qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que la rectification relative aux recettes brutes de l'année 2001 devrait être limitée à 12 757 euros ; 

       13. Considérant, en troisième lieu, que si M. et Mme A... soutiennent qu'il a été procédé en 2001 au remboursement d'une somme de 20 000 francs (3 048,98 euros) en exécution d'un jugement du Tribunal de grande instance du 20 septembre 2000, un tel remboursement n'est pas constitutif de débours et ne peut donc pas, comme le demandent les requérants, être déduit des recettes de l'année 2001 ; que la somme en cause ne peut davantage être déduite en charge dès lors qu'ainsi que l'administration le relève il n'est pas justifié de ce que la recette correspondante a été comptabilisée et déclarée au titre de l'année 2000 ; que les requérants ne justifient pas davantage du bien-fondé de leur demande s'agissant de la prise en compte au titre de l'année 2003 d'une somme de 4 500 euros versée à M. C..., laquelle au surplus n'a été décaissée qu'en 2004 ;

       14. Considérant, en dernier lieu, que M. et Mme A... demandent que les remboursements faits aux patients au cours de l'année 2001 soient déduits du montant des recettes ; que, toutefois, en l'absence de toute précision et justification quant aux motifs ayant conduit à ces remboursements, les sommes en cause ne peuvent ni être déduites des recettes de l'année 2001 ni être regardées comme des charges nécessitées par l'exercice de la profession de M. A... ; 

S'agissant des charges admises en déduction :

       15. Considérant, en premier lieu, que si M. et Mme A... demandent la prise en compte des frais de transport exposés pour se rendre à des congrès de chirurgie buccale et esthétique en 2001, 2002 et 2003, les éléments qu'ils produisent, notamment l'inscription à un cour, ne suffisent pas à établir la réalité de la participation de M. A... aux congrès en cause et, par suite, que ces dépenses ont été nécessitées par l'exercice de sa profession ; que les autres frais de déplacement, dont la déduction a été partiellement admise conformément à l'avis de la commission départementale des impôts, ne sont pas davantage justifiés ;

       16. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le service, retenant une occupation professionnelle du logement parisien de M. et Mme A...à hauteur de 25 %, a, au stade de la décision d'admission partielle de la réclamation des contribuables, limité la réintégration opérée au titre des frais de loyers et de charges locatives, aux sommes de 7 300 euros, 7 492 euros et 7 677 euros au titre respectivement de 2001, 2002 et 2003 ; que M. et Mme A... soutiennent que ces rectifications doivent être fixées à 7 336,72 euros, 5 033,01 euros et 6 978,33 euros ; que, cependant, ces prétentions ne peuvent qu'être rejetées dès lors que, d'une part, la rectification opérée au titre de 2001 est inférieure à celle admise par les requérants, d'autre part, que ces derniers n'établissent pas que seules les sommes de 14 400 euros et 16 800 auraient été initialement déduites par M. A... en 2002 et 2003 et, enfin, que le montant du loyer acquitté en 2003 aurait été de 39 286,68 euros et non de 38 388 euros comme le service l'a retenu ; 

       17. Considérant, en troisième lieu, qu'au regard de la fraction du logement parisien de M. et Mme A... utilisée à titre professionnel et en l'absence de justification de ce que la location d'un parking à proximité de ce domicile parisien aurait été nécessitée par le seul exercice de la profession de M. A..., les requérants ne sont pas fondés à demander que les frais de parking ainsi exposés soient déduits dans leur totalité ;

       18. Considérant, en quatrième lieu, s'agissant des dépenses de petit outillage, que les factures produites par les requérants, dont certaines ne sont pas libellées à leur nom, sont insuffisantes pour justifier que les dépenses ainsi exposées, notamment de matériels informatiques et de décoration, auraient été nécessitées par l'exercice de la profession de M. A... ; 

       19. Considérant, en cinquième lieu, que M. et Mme A... sollicitent l'amortissement du prix d'acquisition d'un écran plasma ; que, cependant, l'administration fait valoir sans être sérieusement contestée, que cet écran était installé dans le salon-salle à manger du domicile parisien des contribuables, cette pièce ne comportant aucun aménagement de type professionnel à l'exception d'un équipement informatique portable ; qu'ainsi, et alors même qu'un autre écran aurait été acquis en 2004, il n'est pas établi que l'écran plasma en cause aurait été utilisé à titre professionnel ; que, par suite, c'est à bon droit que le service vérificateur n'a pas admis l'amortissement de la totalité de cette dépense ;

       20. Considérant, en sixième lieu, que le service a réintégré aux bénéfices de l'année 2003 une somme de 12 517 euros correspondant à des " frais d'actes et de contentieux " insuffisamment justifiés ; que si M. et Mme A... soutiennent qu'à concurrence de 11 470,33 euros ces frais correspondaient à la taxe professionnelle due au titre de 2002 et 2003 ainsi qu'à des sommes dues à l'URSSAF, les pièces qu'ils produisent ne permettent pas d'établir que le débit de 7 981,69 euros mentionné sur le relevé de compte bancaire à la date du 18 juillet 2003 correspondrait au paiement des sommes en cause ; que les requérants ne justifiant pas la réalité du paiement du reliquat de taxe professionnelle et des sommes dues à l'URSSAF, c'est à bon droit que le service a procédé à la rectification en litige ;

       21. Considérant, en septième lieu, que M. A... a déduit de ses bénéfices imposables des sommes correspondant à des chèques de patients retournés impayés ; que, cependant, la seule circonstance qu'un chèque a été impayé ne permet pas de justifier de ce que la créance en cause serait définitivement irrécouvrable ; que, dès lors, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que ces sommes constituaient des charges déductibles des bénéfices non commerciaux de M. A... ;

       22. Considérant, en dernier lieu, que si M. et Mme A... soutiennent que les frais de réception, représentation et congrès admis en déduction par l'administration, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts, seraient insuffisants, ils ne produisent aucun élément permettant de justifier de ce que les frais réellement exposés à ce titre excèderaient le montant admis par le service ; 

       Sur les pénalités :

       23. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts, alors applicable : " Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses (...) " ; qu'aux termes de l'article 1727 du même code : " Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. / (...) Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. " ;

       24. Considérant, d'une part, que l'administration en relevant la méconnaissance de règles élémentaires dans la tenue de la comptabilité de M.A..., le caractère répété des insuffisances de déclarations, l'importance du montant des omissions ainsi que l'absence presque totale de justificatifs des charges déduites, établit l'intention des contribuables, par leur comportement, d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % pour manquements délibérés ; 

       25. Considérant, d'autre part, que M. et Mme A... contestent le montant des intérêts de retard dont la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2003 a été assortie ; que si l'administration, pour justifier du bien-fondé de son calcul, se réfère à la proposition de rectification complémentaire du 7 juillet 2006 faisant mention de l'application d'un taux d'intérêts de retard de 9,75 % et d'un montant de 7 919 euros, il résulte toutefois de l'instruction que, d'une part, dans son courrier du 25 octobre 2007 notifiant l'avis de la commission départementale des impôts et les conséquences financières des rectifications, le service a mentionné au titre de l'année 2003 un taux d'intérêt de retard de 16,30 % et un montant de 12 431 euros et que, d'autre part, l'avis d'imposition adressé à M. et Mme A... mentionne un montant d'intérêts de 12 690 euros ; qu'à cet égard si tant dans sa décision d'admission partielle de la réclamation que dans ses écritures devant le Tribunal administratif de Montreuil le service indiquait que le montant total des pénalités dont les impositions relatives à l'année 2003 avaient été assorties était de 4 221 euros, ce chiffre est erroné et résulte d'une mauvaise lecture de l'avis d'imposition en litige, le chiffre des unités, difficilement lisible, ayant été omis dans le calcul du service ; qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... sont fondés à soutenir que le service a inexactement calculé les intérêts de retard dont ils étaient redevables en retenant une période de vingt-cinq mois s'agissant des impositions supplémentaires résultant de la proposition de rectification notifiée le 26 juillet 2005 et non une période de treize mois, et par suite, à demander la décharge des intérêts de retard qui leur ont été indument réclamés à ce titre ;

       26. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande en tant qu'elle tendait à la réduction des intérêts de retard dont la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2003 avaient été assortie ;

      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       27.  Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme A... présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : Les intérêts de retard dont la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu résultant de la proposition de rectification du 26 juillet 2005 a été assortie seront calculés en retenant une période de treize mois.

Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés de la différence entre le montant des intérêts de retard dont la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2003 avait été assortie et celui résultant de l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : le jugement n° 1007650 du 30 mars 2012 du Tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.

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N° 12VE02079