Vu la requête, enregistrée le 27 août 2012, présentée pour M. et Mme B..., demeurant..., par Me de Lorgeril, avocat au barreau de Saint Nazaire ; M. et Mme B... demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 09-3037 du 27 juin 2012 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté pour l'essentiel leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004, ainsi que des pénalités y afférentes ;

       2°) de prononcer la décharge totale des impositions et pénalités ainsi mises à leur charge ; 

       3°) à titre subsidiaire, de fixer le montant total des recettes omises par la SARL Karting Côte d'Amour à 13 178,67 euros HT au titre de l'exercice 2003 et à 24 094,81 euros HT au titre de l'exercice 2004, de juger qu'aucune recette n'a été omise pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2005 et de prononcer la décharge des droits et pénalités correspondants ;

       4°) à titre également subsidiaire, de prononcer la remise intégrale des majorations pour manquement délibéré ;

       5°) de mettre à la charge de l'Etat les frais qu'ils auront exposés en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       ils soutiennent que :

       - alors qu'une solution transactionnelle était sur le point d'aboutir en ce qui concerne la situation de la SARL Karting Côte d'Amour, l'administration fiscale a pris, à leur égard, une décision d'admission très partielle de leurs réclamations préalables conduisant à des conséquences financières très supérieures à celles résultant de la position expresse préalable du service des 15 et 16 septembre 2008 ; 

       - l'administration fiscale a méconnu le principe du contradictoire en l'absence de débat, au cours des opérations de vérification, sur les recettes prétendument non déclarées, cette question n'ayant pas davantage été évoquée durant la réunion de synthèse du 11 mai 2006 ; ce principe a également été méconnu du fait de la complexité et de l'ambiguïté de la méthode de rectification retenue, sans concertation, par le vérificateur ; par ailleurs, aucun fichier informatique des tableaux composant cette annexe, qui aurait permis ces vérifications, n'a été transmis malgré ses demandés réitérées ; enfin l'administration n'a pas tenu compte des justifications relatives aux recettes des séminaires, à la consommation du véhicule Audi A3 et des quads, ainsi qu'aux tickets de série de tours de karting vendus en carnets, ce qui constitue également une violation du principe du contradictoire ; 

       - il n'est pas établi que la comptabilité serait dépourvue de valeur probante ; en effet les recettes relatives à l'organisation de séminaires ont été justifiées par les factures des fournisseurs à l'exception d'une seule, ainsi que l'a admis l'administration ; contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, elle a été en mesure de justifier ses recettes ; elle dispose d'une caisse enregistreuse dont les tickets " Z " étaient agrafés sur le livre de caisse ; par ailleurs, l'éventualité d'une omission de recettes dans la vente de boissons, notamment de bière, ne permettait pas à l'administration de conclure à la valeur non probante de la comptabilité ; 

       - la reconstitution du chiffre d'affaires est viciée dans son principe ; elle repose sur un postulat erroné tiré de la vente de bières, et sur diverses hypothèses non vérifiées et sujettes à caution en ce qui concerne le nombre de boissons vendues ; le montant des recettes journalières résultant de la vente de boissons a été déterminé de manière irréaliste et incohérente ; le vérificateur a commis des erreurs dans les tableaux de détermination du nombre de boissons vendues aux particuliers en ne tenant pas compte des consommations en " open bar " de sodas et de café lors des séminaires ; la vente des boissons lors des séminaires doit inclure les séminaires non déclarés évalués par le vérificateur et le taux de perte et d'offerts de 5 % retenu par le vérificateur n'a pas été appliqué sur l'ensemble des achats de boissons d'une même catégorie contrairement à ce qui est indiqué dans la proposition de rectification ;

       - l'administration n'a pas pris en compte les justifications apportées, alors que la documentation de base 4 G-3343 n° 4 du 15 mai 1993 prévoit que les renseignements donnés par les contribuables doivent être retenus s'ils sont jugés acceptables ; les chiffres d'affaires déterminés par l'administration s'avèrent très sensiblement supérieurs à ceux d'établissements de même nature implantés autour de Nantes ; l'évolution à la baisse des montants d'omissions de recettes successivement retenus par l'administration prive de crédibilité la reconstitution effectuée ; le vérificateur n'a pas examiné les justifications apportées, notamment en ce qui concerne la comptabilisation des recettes relatives aux prestations de séminaires avec et sans buffet, qui ont toutes été justifiés à l'exception d'un seul buffet en 2004 ; ni l'administration ni le tribunal n'ont motivé le rejet des pièces versées ; 

       - les éléments de reconstitution erronés concernent notamment la quantité de carburant retenue pour évaluer le nombre de tours de kart vendus, qui a été surévaluée, ne prenant pas en compte, en particulier, la consommation de carburant du véhicule utilisé à des fins professionnelles et privées, la reconstitution des recettes de vente des carnets de série et la méthode retenue pour déterminer le nombre " d'équivalence-séries " effectuées lors des séminaires, qui est totalement discrétionnaire et non contradictoire, car le nombre de pilotes retenu par l'administration pour chaque karting n'est pas cohérent ; 

       - compte tenu des correctifs à apporter, le stock résiduel de carburant affecté aux omissions de recettes sur les ventes de séries aux particuliers et, pour l'année 2004, au séminaire non comptabilisé, conduit à estimer le montant des recettes omises à 16 591,26 euros TTC pour l'exercice 2003, à 29 791,40 euros TTC pour l'exercice 2004, aucune recette omise n'étant constatée pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2005 ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 6 mars 2013, présenté par le ministre délégué auprès du ministre de l'économie et des finances, chargé du budget ; le ministre conclut au rejet de la requête ;

       il fait valoir que :

       - M. et Mme B... contestent en appel l'intégralité des impositions mises à leur charge sans tenir compte des dégrèvements prononcés le 11 septembre 2012 en exécution du jugement du tribunal administratif de Nantes du 27 juin 2012 ; le litige est désormais limité à la somme totale de 133 135 euros en droits et pénalités ; en tant qu'elles excèdent cette somme, les conclusions présentées par les requérants sont sans objet ; 

       - les irrégularités dont serait entachée la procédure d'imposition menée à l'égard de la société Karting Côte d'Amour sont sans incidence sur la procédure d'imposition menée à l'égard des requérants, qui sont des contribuables distincts ; 

       - en ce qui concerne le bien fondé des impositions en litige, les moyens soulevés par les requérants seront rejetés pour les motifs développés dans le mémoire en défense produit dans le cadre du litige concernant la société Karting Côte d'Amour et qui est produit en pièce jointe ; 

       - les requérants ne font valoir aucun moyen à l'encontre des pénalités dont ils demandent la décharge ; 

       - par ailleurs la juridiction administrative est incompétente pour connaître des demandes de remise gracieuse ; les conclusions des requérants tendant à ce que soit prononcée la remise intégrale des pénalités pour manquement délibéré sont irrecevables ;

       Vu, le mémoire en réplique, enregistré le 16 septembre 2013, présenté pour M. et Mme B..., qui concluent aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens et soutiennent en outre que :

       - le tribunal a dénaturé les pièces du dossier et n'a pas suffisamment motivé le jugement ; 

       - les pièces complémentaires produites ainsi que celles déjà produites permettent d'établir la réalité des recettes relatives aux séminaires avec buffets, à l'exception de quatre d'entre eux, ainsi que celle relatives à la vente de série aux particuliers et aux comités d'entreprises ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 septembre 2013 :

       - le rapport de Mme Specht, premier conseiller ;

       - les conclusions de M. Degommier, rapporteur public ;

       - et les observations de Me de Lorgeril, avocat de M. et Mme B... ; 

       1. Considérant que M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 27 juin 2012 par lequel le tribunal administratif de Nantes n'a que partiellement fait droit à leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en conséquence des rectifications apportées aux résultats de la SARL Karting Côte d'Amour, dont Mme B... est l'associée majoritaire et la gérante de droit ;

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'eu égard à l'indépendance des procédures relatives à la SARL Karting Côte d'Amour et celle relative à l'imposition personnelle de M. et Mme B..., ces derniers ne sauraient utilement invoquer, au soutien de leur demande en décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2003 et 2004, l'irrégularité de la vérification de comptabilité de la société ;

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Toutefois, ces bénéfices sont augmentés de ceux qui sont légalement exonérés dudit impôt (...) " ;

       4. Considérant que la SARL Karting Côte d'Amour, dont le siège social est à Guérande (Loire-Atlantique) et qui exerce l'activité d'organisation de courses de karts à destination de particuliers et de groupes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2003 et 2004 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2003 au 30 septembre 2005, à l'issue de laquelle le vérificateur a écarté comme non probante la comptabilité présentée et a reconstitué les chiffres d'affaires de la société, faisant apparaître des omissions de recettes qui ont été réintégrées aux résultats de la société ; que le service a corrélativement estimé que ces recettes dissimulées constituaient, en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des revenus distribués ; que la SARL Karting Côte d'Amour, interrogée sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, a désigné M. et Mme B..., comme étant les bénéficiaires de ces distributions ; que les requérants, imposés sur ces sommes sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 précité du code général des impôts, contestent, à titre principal, l'existence des recettes dissimulées par la société et en demandent, à titre subsidiaire la réduction ;

       5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société Karting Côte d'Amour, qui n'établit pas qu'elle utilisait une caisse enregistreuse, contrairement à ce qu'elle soutient, enregistrait globalement ses recettes en fin de journée, les ventilant seulement selon le mode de paiement, et qu'elle n'a pas été en mesure de produire au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet les pièces justifiant le détail et la consistance de ses recettes ; que ne sauraient constituer de tels justificatifs les pièces, produites en cours d'instance, constituées de factures clients sommaires et entachées d'irrégularités formelles, telles qu'une numérotation absente ou sans séquence chronologique continue, et de tickets de caisse ne faisant apparaître que le mode de paiement utilisé ; que les irrégularités relevées suffisaient par elles-mêmes, compte tenu de leur gravité, à autoriser l'administration à regarder la comptabilité de la société comme dénuée de valeur probante et à l'écarter afin de procéder à une reconstitution administrative de ses recettes ; 

       6. Considérant, en deuxième lieu, que pour reconstituer les chiffres d'affaires réalisés par la SARL Karting Côte d'Amour au titre des exercices 2003 et 2004 et pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2005, le vérificateur s'est fondé sur les données propres à l'entreprise vérifiée, dans toute la mesure où elles ont pu être connues du service, ainsi que sur les indications données par le représentant de la société, mandaté par la gérante de droit, et a pris en considération les éléments produits par la société requérante, tant au cours des opérations de contrôle qu'au stade de la réponse aux observations du contribuable du 20 novembre 2006 et de la décision d'admission partielle de sa réclamation du 20 mars 2009 ; que la double circonstance que la méthode de reconstitution employée, précisément décrite dans la proposition de rectification, aboutirait à des résultats supérieurs à ceux relevés dans des établissements concurrents et que l'administration a, en cours de procédure, et y compris dans le cadre d'un projet de règlement transactionnel demeuré sans suite, révisé à la baisse les bases d'imposition initialement retenues afin de tenir compte des éléments justificatifs produits par la société après le contrôle, n'est pas de nature à établir le caractère radicalement vicié de la méthode de reconstitution retenue ; 

       7. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que, pour reconstituer les chiffres d'affaires de l'activité de la SARL Karting Côte d'Amour, le vérificateur a d'abord recherché si les achats de carburants effectués au titre de la période vérifiée corroboraient les recettes régulièrement comptabilisées ; que la consommation de carburant pour les courses sur circuit proposées par la société aux particuliers a été fixée, en dernier lieu par le jugement du tribunal administratif, à 0,36 litre pour chaque série de 10 minutes ; qu'en se fondant sur les recettes comptabilisées, le vérificateur a ensuite déterminé le nombre de séries réalisées dans l'année pour déterminer la consommation de carburant de la période, selon les différentes activités proposées par la société requérante ; que, s'agissant des recettes comptabilisées au titre de la vente de " séries " aux particuliers, qui incluaient la vente de boissons au bar de l'établissement, le vérificateur a, en l'absence de détail des recettes, évalué la part de vente de ces boissons afin de les exclure de ces recettes et de déterminer les recettes relatives aux seules ventes de séries aux particuliers ; qu'il a estimé le montant des ventes de boissons à partir des achats correspondants, ceux-ci comprenant notamment des achats de bière en quantité importante ; que les pièces produites par les requérants, constituées des seuls témoignages de ses salariés, ne sont pas de nature à établir que, comme ils le soutiennent, les achats de bière ne seraient destinés qu'à la consommation du personnel ; que les requérants ne sont pas davantage fondés à demander la prise en compte, dans le cadre de l'évaluation des ventes de boissons dans les recettes comptabilisées, des boissons vendues dans le cadre des séminaires non comptabilisés, telles qu'évaluées par le vérificateur ; que, si le vérificateur a indiqué dans la proposition de rectification que le coefficient des offerts, évalué à 5 %, serait appliqué à la totalité des boissons vendues, alors qu'il l'a été, à bon droit, sur les seules boissons consommées hors prestations " open bar ", lesquelles ne sont pas, par nature, concernées par les offerts, cette circonstance n'est pas de nature à rendre erronée l'estimation des recettes à laquelle il a procédé ; qu'enfin, s'agissant des recettes comptabilisées de prestations de courses de karting à destination de groupes, désignées sous le vocable de " séminaires " consistant en des courses d'une durée variable avec plusieurs véhicules, accompagnées éventuellement de la fourniture d'un buffet et d'une prestation de bar ouvert, le vérificateur a déterminé le nombre de " séries " de 10 minutes équivalant à ces courses ; que le vérificateur a comparé la consommation résultant de l'ensemble de ces éléments aux achats de carburant effectués et a mis en évidence, compte tenu des capacité de stockage très réduites de la société, un écart important d'achat de carburant de nature à révéler des omissions de recettes de karting, lesquelles ont fait l'objet d'une reconstitution ; 

       8. Considérant, en quatrième lieu, que s'agissant de l'activité de séminaires, le vérificateur a reconstitué les recettes omises relatives aux séminaires avec buffet à partir du rapprochement des factures des traiteurs fournisseurs de la société, obtenues par l'exercice de son droit de communication, faisant apparaître que, sur la période contrôlée, après prise en compte par l'administration des justificatifs produits par la société en réponse à la proposition de rectification et au stade de la réclamation, quatorze buffets livrés n'avaient pas donné lieu à la comptabilisation de recettes de séminaires correspondantes ; que le vérificateur a, dans ces conditions, pu à juste titre estimer qu'une proportion analogue de recettes de séminaires sans buffet n'avait pas été déclarée, et en évaluer le montant au prorata de la part de ces séminaires dans le total des recettes comptabilisées au titre de cette activité ; qu'à cet égard les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'écart entre les recettes comptabilisées des séminaires et celles omises se réduirait, en dernier lieu, à quatre séminaires avec buffet, les justifications produites et qui n'ont pas, contrairement à ce qui est soutenu, été admises par l'administration, telles que des factures des fournisseurs, des tickets de caisse ne mentionnant que les modes de règlement, ou des bordereaux de remise en banque, ne permettant pas de justifier la réalité et la consistance des recettes correspondantes, ni leur correcte inscription en comptabilité ; qu'enfin, si les requérants contestent la méthode retenue par le vérificateur pour déterminer le nombre d'équivalence/séries effectué dans le cadre des séminaires, les éléments qu'ils avancent ne sont pas de nature à remettre en cause les données retenues par le vérificateur qui s'est fondé sur les éléments communiqués par M.B..., représentant la société ; 

       9. Considérant, en cinquième lieu, que, s'agissant des recettes omises relatives à la vente de carnets de tickets de séries de karting, le vérificateur a déterminé le nombre de carnets vendus à partir des achats de carnets de la période, déduction faite des recettes régulièrement comptabilisées à ce titre, le solde étant considéré comme représentant des séries vendues aux particuliers et les recettes correspondantes étant évaluées sur la base du prix moyen du carnet ; que le vérificateur a ensuite, compte tenu du nombre de séries correspondant aux carnets non comptabilisés, calculé la consommation de carburant correspondante ; qu'enfin, s'agissant des recettes omises relatives à la vente de séries à l'unité aux particuliers, le solde du stock de carburant a été considéré comme correspondant à ces ventes ; que si les requérants soutiennent que le nombre de carnets vendus aux particuliers ne saurait correspondre strictement au nombre de tickets commandés à l'imprimerie, et qu'aucun stock de carnet de tickets n'a été pris en considération par l'administration, les éléments produits, qui consistent à indiquer les dates d'achat et les quantités de carnet achetées, ne permettent pas de déterminer les variations de stock de ces carnets dont ils demandent la prise en compte, ni, par suite, de remettre sérieusement en cause les donnée retenues par le vérificateur ; que les copies des tickets de caisse produites faisant seulement apparaître les moyens de paiement et les bordereaux de remise en banque d'espèces ne permettent pas d'établir que les recettes alléguées correspondraient aux ventes comptabilisées ; que, par ailleurs, en ce qui concerne la consommation de carburant relative à l'utilisation du véhicule du gérant pour les besoins de la société et ses besoins personnels, les tableaux produits ne permettent pas de remettre en cause la position de l'administration qui a admis l'utilisation professionnelle du véhicule à concurrence de 1 000 km par mois ; qu'enfin en ce qui concerne les consommations de carburant résultant des reconnaissances des circuits de quads à partir de 2004 et celles résultant de la vente de tickets de quads à partir de 2005, qui n'ont pas été retenues par le vérificateur à défaut d'élément probant, les pièces produites ne permettent pas davantage de remettre en cause la position du service ; 

       10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, que l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des omissions de recettes ;

       11. Considérant, enfin, que l'instruction administrative reprise à la documentation de base 4 G 3342 n° 4 à jour au 25 juin 1998, qui précise que les renseignements donnés par les contribuables doivent être retenus s'ils sont jugés acceptables, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi M. et Mme B... ne peuvent utilement se prévaloir de cette instruction sur le fondement de ces dispositions ; 

       Sur les majorations pour manquement délibéré : 

       12. Considérant que si les redressements opérés ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts, qui est contestée par M. et Mme B..., ceux-ci n'ont présenté aucun moyen propre à ces pénalités ; que, par suite, leurs conclusions sur ce point ne peuvent qu'être rejeté ; 

       13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué lequel est, au demeurant, suffisamment motivé, le tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus de leur demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme, au demeurant non chiffrée, au titre des frais exposés par M. et Mme B... et non compris dans les dépens ;

                                   DÉCIDE :

Article 1er :	La requête de M. et Mme B... est rejetée.

Article 2 :	Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et Annie-Laure de Sécillon et au ministre de l'économie et des finances.

       Délibéré après l'audience du 26 septembre 2013, à laquelle siégeaient :

       - Mme Perrot, président de chambre,

       - M. Coiffet, président-assesseur,

       - Mme Specht, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 17 octobre 2013.

Le rapporteur,

F. SPECHTLe président,

I. PERROT

Le greffier,

A. MAUGENDRE 

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 12NT02421                                      2

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