Vu la requête, enregistrée le 13 septembre 2007 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. Eric X demeurant ... par Me Teissier du Cros ; M. X demande à la cour :



       1°) d'annuler le jugement n° 0004744 en date du 22 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social de 1% et de contribution sociale généralisée auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 4 décembre 1992 au 31 décembre 1992 ainsi que des pénalités y afférentes ;



       2°) d'accorder la décharge demandée ;



       3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



       Il soutient que les premiers juges ont soulevé d'office un moyen qui n'est pas d'ordre public relatif au champ d'application de la doctrine ; que, dès lors qu'il n'y avait pas lieu à imposition séparée les moyens concernant l'imposition commune des époux X n'étaient pas inopérants ; que s'agissant de l'imputation du déficit industriel et commercial généré en 1992 par l'activité de Mme Y, en jugeant que le contribuable ne pouvait se prévaloir de l'instruction 5-B-10-85 du 18 février 1985, le Tribunal administratif de Versailles a méconnu l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'à l'appui de leur déclaration de revenus de l'année 1992, M. et Mme X ont produit une lettre du 24 avril 1993 sollicitant expressément le bénéfice de la règle prorata temporis prévue par cette instruction ; que les premiers juges ont méconnu les dispositions des articles 6, 12 et 156 du code général des impôts car la règle selon laquelle pour leur imposition commune ou séparée les revenus des professions non salariées des époux rentrant dans les prévisions des paragraphes 4 et 5 de l'article 6 du code général des impôts doivent être rattachés à la période comprenant la date de clôture de l'exercice n'a aucune base légale ni aucun fondement jurisprudentiel ; que M. X est fondé à invoquer les dispositions du code civil pour imputer sur ses revenus le déficit industriel et commercial né de l'activité de Mme Y car le déficit de la SNC Y constitue un déficit du foyer fiscal soumis à une imposition commune ; que, dans la mesure où les ex-époux X doivent faire l'objet d'une imposition commune pour toute l'année 1992, les moyens relatifs à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle ayant abouti aux redressements du déficit industriel et commercial de l'année 1992, à l'irrégularité de la procédure de rectification du déficit industriel et commercial de l'année 1992 et à l'absence de bien-fondé des redressements notifiés au titre de l'année 1991 concernant la plus-value réalisée lors de la cession d'un avion à la société Barth's Aviation sont opérants ; qu'en l'absence de manquement à une obligation de dépôt d'une déclaration pour la période du 4 décembre 1992 au 31 décembre 1992, la majoration de 10 % de l'article 1728 du code général des impôts n'est pas due ;


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       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;


       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 novembre 2007 :



       - le rapport de M. Martin, premier conseiller ;



       - les observations de M. X ;



       - et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ;


       Sur l'étendue du litige :


       Considérant que, par décision en date du 19 octobre 2004, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des vérifications de situations fiscales a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 244 108 F (soit 37 214,02 euros) du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de la période du 5 décembre 1992 au 31 décembre 1992 ; que les conclusions de la requête de M. X relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;



       Sur la régularité du jugement :



       Considérant, en premier lieu, que si M. X soutient que les premiers juges ont omis de répondre aux moyens tirés de l'irrégularité de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle ayant abouti aux redressements du déficit industriel et commercial de l'année 1991 imputé sur l'année 1992, de l'irrégularité de la procédure de rectification du déficit industriel et commercial de la SNC Y au titre de l'année 1991, du droit d'imputer le déficit industriel et commercial de l'année 1992 et du mal fondé des redressements notifiés au titre de l'année 1991 concernant le prêt consenti par Mme Z et de la plus-value réalisée lors de la cession d'un avion à la société Barth's Aviation l'année 1992, ces moyens n'étaient susceptibles d'avoir une influence sur l'issue du litige que dans l'hypothèse où les époux X auraient dû faire l'objet d'une imposition commune au titre de la période litigieuse ; que dans la mesure où les premiers juges ont estimé que M. X avait à bon droit été imposé séparément de son ex épouse pour la période du 4 décembre au 31 décembre 1992, ils ont pu considérer les moyens en cause comme inopérants ; que le jugement attaqué n'est entaché d'aucune omission à statuer ;



       Considérant, en deuxième lieu, que si M. X soutient que le jugement attaqué serait irrégulier pour avoir soulevé d'office un moyen qui n'est pas d'ordre public tiré du « champ d'application » de la doctrine, il résulte de l'instruction que M. X s'est expressément prévalu de l'instruction n° 5-B-10-85 du 18 février 1985 ; qu'il était de l'office du juge de vérifier si M. X entrait dans les prévisions de la doctrine et était fondé à l'opposer à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que contrairement à ce que soutient M. X le moyen tiré de l'irrégularité du jugement doit être écarté ;



       Sur le bien-fondé des impositions :



       En ce qui concerne les modalités d'imposition des revenus de M. et Mme X au titre de l'année 1992 :



       Considérant qu'aux termes du 4 de l'article 6 du code général des impôts : « Les époux font l'objet d'impositions distinctes :... b) lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées » ;



       Considérant que le juge aux affaires familiales a autorisé Mme Anoa X, née Y, à résider séparément à compter du 4 décembre 1992 ; que c'est donc à bon droit au regard de la loi fiscale que M. et Mme X ont été soumis au titre de l'année 1992 à une imposition commune pour la période du 1er janvier au 4 décembre et à une imposition séparée pour la période du 4 au 31 décembre 1992, à compter de laquelle ils ont résidé séparément ;



       Considérant, toutefois, que M. X invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de l'instruction du 18 février 1985 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n° 5-B-10-85 ; que cette instruction, après avoir rappelé les principes généraux d'imposition des époux l'année de leur séparation ou de leur divorce et notamment, s'agissant du dispositif applicable à partir de l'imposition des revenus de 1983, l'obligation qui leur est faite de déposer une déclaration commune pour la période d'imposition commune et deux déclarations distinctes pour la période d'imposition séparée, précise en vue de leur répartition entre ces trois déclarations, les règles de rattachement des différentes catégories de revenus à chacune des périodes en cause ; que s'agissant seulement des bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux et bénéfices agricoles, elle admet en son paragraphe 27 que les contribuables puissent déroger aux règles habituelles de rattachement liées à la mise à disposition, fixée à la clôture de l'exercice pour les bénéfices industriels et commerciaux et les bénéfices agricoles, et au 31 décembre pour les bénéfices non commerciaux, et permet une répartition prorata temporis entre la période d'imposition séparée et la période d'imposition commune, à condition que ce mode de répartition soit sollicité conjointement par chacun des époux ou ex-époux, soit lors de la souscription des déclarations de revenus, soit par voie de réclamation ; qu'elle admet également qu'à titre de règle pratique, la répartition prorata temporis s'effectuera par mois entiers, le mois du divorce ou de la séparation étant rattaché à la période d'imposition commune des conjoints ou ex-conjoints ;



       Considérant que M. X soutient que lui-même et son ex-épouse ont fait application de cette instruction en 1992, année de leur séparation, en rattachant l'ensemble de leurs bénéfices industriels et commerciaux et de leurs bénéfices non commerciaux à leur déclaration commune et qu'ils en ont expressément sollicité le bénéfice par un courrier du 24 avril 1993 ; que toutefois, par le courrier précité, même s'ils ont fait référence à l'instruction, les ex-époux X, qui disposaient d'ailleurs de revenus fonciers, de revenus salariaux et de revenus de capitaux mobiliers devant en tout état de cause être ventilés entre les deux périodes d'imposition, n'ont pas demandé l'application des règles susrappelées autorisant les ex-conjoints à pratiquer une répartition prorata temporis des bénéfices industriels et commerciaux et bénéfices non commerciaux mais ont demandé à « être imposés en commun jusqu'au 31 décembre 1992 » ; que cet aménagement n'est pas prévu par la tolérance dont ils se prévalent, alors même qu'en raison d'une séparation au 4 décembre 1992, la règle du rattachement du mois de la séparation à la période d'imposition commune aurait pu leur permettre de rattacher l'ensemble de leurs bénéfices  industriels et  commerciaux et  bénéfices      non commerciaux à la période d'imposition commune ; que la souscription d'une seule déclaration en lieu et place des trois déclarations prévues tant par la loi que par l'instruction précitée est de nature à exercer une incidence sur le montant de l'impôt dû ; qu'ainsi, les premiers juges n'ont commis aucune erreur de droit en jugeant que le service avait fait valoir à bon droit que M. X et Mme Y n'avaient pas appliqué correctement les dispositions de l'instruction qui, en tant qu'elle prévoit des aménagements pour le rattachement pour les seuls bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux et bénéfices agricoles et rappelle la règle d'établissement de trois déclarations, constitue un tout indissociable ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à se prévaloir de l'instruction précitée 5-B-10-85 du 18 février 1985 sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 


       Sur les intérêts de retard :



        Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. (...) Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. » et qu'aux termes de l'article 1728 du même code : « 1. lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration (...) s'abstient de souscrire cette déclaration (...) le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 % . » ;


       Considérant que la contribution sociale généralisée résultant du redressement notifié dans la catégorie des revenus fonciers mise à la charge de M. X a été majorée du montant des intérêts de retard et de la majoration prévus à l'article 1728 précité du code général des impôts ; que les dispositions dudit article sont applicables, même si le contribuable est de bonne foi, lorsqu'il a été taxé pour défaut de déclaration dans les délais prescrits ; que M. X qui devait déposer une déclaration séparée pour la période du 4 décembre 1992 au 31 décembre 1992 n'a pas fait parvenir la déclaration séparée pour cette dernière période ; que l'administration était donc en droit de lui appliquer, comme elle l'a fait, les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts ; que le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas apporté la preuve de la mauvaise foi du requérant pour justifier des pénalités de mauvaise foi au titre de l'article 1729 du code général des impôts est dès lors inopérant ;



       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande ;



       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :



       Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions du requérant tendant au remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens ; 


DECIDE :



       Article 1er : A concurrence de la somme de 244 108 F (soit 37 214,02 euros) en ce qui concerne les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de la période du 5 décembre 2002 au 31 décembre 2002, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X.



       Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.



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