Vu la requête, enregistrée le 8 novembre 2004, présentée pour M. et Mme Daniel X, demeurant ...), par la SCP Arcil Marsaudon et Fischer ; M. et Mme Daniel X demandent à la cour :



       1°) d'annuler le jugement n° 9704756 en date du 2 juillet 2004 en tant que, le Tribunal administratif de Paris a refusé de faire droit au surplus de leurs conclusions  lequel tendait à la décharge des impositions supplémentaires et pénalités accessoires mises à leur charge au titre des plus-values de cession de titres de sociétés non cotées pour les années 1989 et 1991 ;



       2°) de leur accorder la décharge sollicitée ; 


       3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 5.000 euros au titre des frais irrépétibles en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



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       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu l'arrêté du 31 janvier 1969, modifié ; 



       Vu le code de justice administrative ; 



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 décembre 2006 :



       - le rapport de Mme Appeche-Otani, rapporteur,



       - et les conclusions de Mme Evgenas, commissaire du gouvernement ;



       Sur la régularité du jugement attaqué :



       Considérant que par le jugement attaqué, le tribunal a fait droit aux conclusions de M. et Mme X relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1988 à 1991 mises à leur charge dans la catégorie des BIC ; que les requérants demandaient également en première instance la décharge des impositions sur les plus-values et des pénalités de mauvaise foi qui leur ont été appliquées ; que devant le tribunal M. et Mme X invoquaient l'incompétence du vérificateur de la direction nationale des enquêtes fiscales pour procéder aux vérifications et redressements à l'origine des impositions litigieuses ; que ce moyen était développé non seulement à l'appui des conclusions auxquelles le tribunal a fait droit mais aussi à l'appui des conclusions tendant à la décharge des impositions maintenues par les premiers juges ; que le moyen tiré de l'incompétence du vérificateur pour procéder à ces derniers redressements n'était pas inopérant ; qu'en n'y répondant pas, les premiers juges ont entaché d'irrégularité leur jugement ; que ledit jugement doit par suite être annulé en tant qu'il a rejeté dans son article 4 le surplus des conclusions du requérant ; qu'il y a lieu pour la Cour dans cette mesure d'évoquer l'affaire et de se prononcer sur les impositions restant en litige ;



       Sur la régularité de la procédure d'imposition :



       Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts, alors applicable : «  Les fonctionnaires territorialement compétents pour vérifier la situation fiscale d'une exploitation ou d'une entreprise, ou celle qui résulte d'une activité professionnelle, qu'un contribuable ou l'un des membres de son foyer fiscal dirige ou exerce, en droit ou en fait, directement ou par personne interposée et sous quelque forme juridique que ce soit, peuvent également contrôler les déclarations de revenu global souscrites par ce contribuable » ; qu'aux termes de l'article 3 de l'arrêté du 31 janvier 1969, dans sa rédaction alors en vigueur, issue de l'article 1er de l'arrêté du 17 mars 1983 : «  La direction nationale d'enquêtes fiscales assure pour l'ensemble du territoire national, conformément aux directives fixées par le directeur général des impôts et concurremment avec les autres services des impôts compétents :  En tant que de besoin, la vérification de la situation fiscale des entreprises et des exploitations, quels que soient leur statut juridique et leur activité, ainsi que le contrôle des déclarations de revenu global des contribuables et des membres de leur foyer fiscal qui dirigent, en droit ou en fait, directement ou par personne interposée et sous quelque forme juridique que ce soit, ces entreprises et ces exploitations » ; 



       Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts : « Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 modifiée portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété » ; qu'aux termes de l'article 35 du même code : « Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : ... 7° membres des copropriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater » ; qu'aux termes de l'article 61 A du même code : « Les résultats à déclarer par les copropriétés mentionnées aux articles 8 quater et 8 quinquies sont déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel, avant déduction respectivement de l'amortissement du navire, du cheval de course ou de l'étalon. Les copropriétés sont tenues aux obligations qui incombent à ces exploitants » ; qu'enfin aux termes de l'article 39 E du même code : « Chaque membre des copropriétés de navire mentionnées à l'article 8 quater amortit le prix de revient de sa part de propriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires ; pour la détermination des plus values, les amortissements pratiqués viennent en déduction du prix de revient... » ;



       Considérant en premier lieu, qu'il résulte de ces dispositions que les bénéfices industriels et commerciaux imposables d'un copropriétaire de navire doivent être déterminés en deux étapes, d'abord au niveau de la copropriété, laquelle doit tenir la comptabilité des opérations d'exploitation du navire, dont elle n'a que la jouissance et qui ne figure donc pas à l'actif de son bilan, ensuite au niveau du copropriétaire, lequel doit comptabiliser, outre sa quote-part des résultats de l'exploitation de la copropriété, ses propres opérations patrimoniales d'acquisition des quirats, les charges d'amortissement et le cas échéant d'emprunt supportées à ce titre, ainsi que le produit de leur cession éventuelle ; qu'il suit de là que le propriétaire d'un quirat doit être regardé comme se livrant à une exploitation, au sens des dispositions précitées de l'article 3 de l'arrêté du 31 janvier 1969 ; que la direction nationale d'enquêtes fiscales était par suite, contrairement à ce que soutiennent les requérants, compétente pour procéder au contrôle des déclarations souscrites par M. X en sa qualité de quirataire ; qu'en vertu des dispositions tant de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts que de l'arrêté du 31 janvier 1969, cette direction pouvait étendre légalement ses opérations de contrôle aux autres éléments du revenu global du contribuable ; que le moyen tiré de ce que la direction nationale d'enquêtes fiscales n'aurait pas été compétente pour contrôler la société ATM, non plus que la société ESPACE 88 et que les fonctions dirigeantes de M. X dans ces sociétés n'auraient pas autorisé les agents de cette direction à procéder au contrôle de ses déclarations catégorielles sont par suite inopérants ; que les irrégularités dont seraient entachées les vérifications de comptabilité desdites sociétés et de M. X en qualité de copropriétaire, sont en tout état de cause sans influence sur la régularité du contrôle sur pièces du revenu global du foyer fiscal de M. et Mme X et sur la taxation des plus-values et des majorations y afférentes qui ont été notifiées par le vérificateur de la direction nationale d'enquêtes fiscales le 2 décembre 1992 ; 



       Considérant en deuxième lieu, que les requérants font valoir, d'une part, que le vérificateur de la direction nationale d'enquêtes fiscales a demandé le 17 juin 1992 à la SA EUROCOM de lui communiquer des éléments pour déterminer le prix de cession des actions de la SA X et PARTNERS détenues par M. X et cédées le 19 juillet 1991, alors même que la vérification fiscale de son activité de copropriétaire n'avait pas encore été engagée et que la vérification entreprise concernant la société ESPACE 88 ne s'étendait pas à l'année 1991 et, d'autre part, que ce même vérificateur a demandé le 3 juillet 1992 à la CITY BANK de lui communiquer le prix de cession des actions cédées le 6 juillet 1989 par M. X alors même que la vérification de son activité quirataire pour 1989 était terminée depuis le 2 décembre 1991 ; que toutefois, ces circonstances ne faisaient pas obstacle à ce que le vérificateur de la direction nationale d'enquêtes fiscales pût, en vertu des dispositions de l'arrêté du 17 mars 1983 susvisé qui confèrent à cette direction compétence en matière de recherche de renseignements nécessaires à l'assiette, au contrôle et au recouvrement des impôts de toute nature, se faire communiquer les éléments susmentionnés ;  



       Considérant en troisième lieu que les requérants soutiennent, que l'administration ne leur a pas indiqué la teneur et l'origine des renseignements utilisés à leur encontre ; que toutefois eu égard à la teneur même de ces renseignements tirés du livre des assemblées générales d'actionnaires et nécessairement connue du cédant des titres, ce dernier ne peut être regardé comme ayant été, du seul fait de l'absence d'information à l'origine dudit renseignement concernant le prix de cession, privé de la possibilité de discuter le redressement ; que par suite, l'erreur ainsi commise par l'administration, n'a pas substantiellement vicié la procédure d'imposition ;



       Considérant en quatrième lieu qu'il résulte de l'instruction que l'administration a répondu dans sa lettre du 24 mars 1993 de manière suffisamment motivée aux observations formulées par les requérants dans leur courrier du 22 décembre 1992 et que notamment elle a répondu aux observations relatives à l'absence de débat contradictoire et à l'erreur dans le prix de revient des actions de X ET PARTNERS, en leur indiquant qu'elle pourrait être prise en compte sur justificatifs ; que par suite, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir qu'auraient été méconnues les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 



       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des taxations complémentaires sur les plus-values auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1989 et 1991 ;



       Sur les conclusions tendant à la décharge des pénalités afférentes aux redressements en matière de plus values de cession d'action au titre des années 1989 et 1991  :



       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : « ...III. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés au paragraphe II font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt, insuffisants, inexacts ou incomplets,  le montant de droits mis à la charge du contribuable est assorti : 1° De l'intérêt de retard visé au paragraphe I ; toutefois, son décompte est arrêté au dernier jour du mois de la notification de redressement. En cas d'échelonnement des impositions supplémentaires, le décompte est arrêté au dernier jour du mois au cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement ; 2° Et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  » ;



       Considérant qu'aux termes de l'article 41 tervicies de l'annexe III au code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition litigieuse, « Le montant de la plus value imposable en application de l'article 160 du code général des impôts ainsi que les éléments nécessaires à sa détermination sont déclarés sur une formule délivrée par l'administration» ; qu'il résulte de l'instruction que les requérants n'ont pas souscrit spontanément la déclaration N° 2045 concernant les plus-values réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux de droit sociaux et visées à l'article 160 du code général des impôts et qu'ils n'ont pas davantage fourni cette déclaration dans le délai de 30 jours que leur a imparti l'administration fiscale  le 8 juillet 1992; que toutefois, ce défaut de déclaration ne faisait obstacle à ce que l'administration fiscale pût faire application des dispositions de l'article 1729-1 du code général des impôts sus-énoncées, dès lors que les requérants avaient souscrit une déclaration d'ensemble de leurs revenus pour les années 1989 et 1991 dans lesquelles ils ne mentionnaient pas les plus values réalisées lors de la cession de droits sociaux ; qu'ainsi, ils ne sont pas fondés à soutenir que seules les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts concernant les contribuables n'ayant pas souscrit de déclaration leur auraient été applicables ; 



       Considérant s'agissant des pénalités appliquées au titre 1991, qu'en indiquant aux requérants que les intérêts de retard et la majoration de 40% prévues à l'article 1729 du code général des impôts leur seraient appliqués aux motifs que des redressements avaient été opérés à plusieurs reprises sur les cessions de titres dont ils ne pouvaient ignorer le caractère imposable, que la simple lecture de la notice de rédaction de la déclaration d'ensemble des revenus les en informait amplement, qu'ils bénéficiaient de surcroît des conseils performants de techniciens de la fiscalité ainsi que de sociétés fiduciaires compétentes et qu'ils avaient fait l'objet antérieurement de redressements importants sur des plus values de cessions de droits sociaux non déclarés, l'administration fiscale a indiqué de manière suffisamment précise les circonstances de droit et de fait sur le fondement desquelles elle leur infligeait lesdites pénalités ; que ces circonstances, confirmées par l'instruction, étaient bien de nature à établir le bien fondé desdites pénalités ; 



       Considérant s'agissant des pénalités afférentes à 1989 qu'à supposer même qu'avant cette année-là, les requérants n'aient fait l'objet d'aucun redressement fiscal concernant les revenus et plus values de cession de valeurs mobilières, les autres circonstances sus analysées retenues par l'administration à l'appui également des pénalités appliquées pour l'année 1989 étaient suffisantes pour motiver lesdites pénalités et pour établir l'absence de bonne foi des intéressés ; 



       Considérant enfin qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : «  Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. - Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente » ; qu'il résulte de ces dispositions et en particulier de la référence faite à un « rehaussement d'impositions », que le droit qu'elles reconnaissent au contribuable, de se prévaloir, à l'encontre de l'administration, de l'interprétation donnée par celle-ci d'un texte fiscal, a pour seul objet de lui permettre de contester le bien-fondé d'une imposition à l'établissement de laquelle l'administration a procédé en faisant usage de ses pouvoirs de contrôle et de reprise, et ne peut, en revanche, fonder une contestation du bien-fondé propre des pénalités dont a été assortie cette imposition ; que M. et Mme X ne sont dès lors pas fondés à invoquer la doctrine pour contester les pénalités qui leur ont été infligées ;



       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme Daniel X ne sont pas fondés à demander la décharge des taxations complémentaires sur les plus values et des intérêts et majorations y afférents mis à leur charge au titre des années 1989 et 1991 ; 



Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :



       Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. »;



       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à la condamnation de l'Etat qui ne peut être regardé dans la présente instance, comme la partie perdante ; 



DÉCIDE :



Article 1er : L'article 4 du jugement du Tribunal administratif de Paris du 2 juillet 2004 est annulé.


Article 2 : Les conclusions présentées par M. et Mme X devant le Tribunal administratif de Paris et tendant à la décharge des impositions complémentaires en droits et pénalités des plus values mises à leur charge au titre des années 1989 et 1991, ainsi que le surplus des conclusions présentées par eux devant la cour sont rejetés.


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N° 04PA03707