Vu la requête, enregistrée le 29 décembre 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Jean-Pierre X, demeurant ..., par la SCP Mériaux, de Foucher, Guey, Chrétien ; M. X demande à la Cour :

      1°) d'annuler le jugement n° 0503263 du Tribunal administratif de Lille en date du 24 octobre 2006 en tant qu'il a limité à une réduction des bases imposables au titre de l'année 2000 la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 1998, 1999 et 2000 et a rejeté le surplus de sa demande ;

      2°) de prononcer la décharge demandée et, à titre subsidiaire, de limiter lesdites impositions ;

      Il soutient qu'en ce qui concerne la justification des engagements de caution, le tribunal n'a pas répondu à son argument selon lequel l'administration serait tenue par sa prise de position établie dans une lettre du 12 juin 2002 et qu'il ne pouvait estimer que la preuve du versement et des engagements de caution n'était pas rapportée dès lors que les différents documents produits dans le cadre de demandes d'information ont donné lieu à une interprétation expresse de l'administration fiscale sous forme d'un tableau récapitulatif des différents engagements et de leur date d'acquittement repris dans la notification de redressement ; qu'à titre subsidiaire, il produit en appel la justification desdits engagements ; qu'en ce qui concerne la rémunération à retenir pour la règle du triple, elle est celle que le dirigeant pouvait escompter en application des décisions des assemblées générales sans prise en considération de la situation économique, solution admise par l'administration dans le cadre du redressement intervenu au titre des années 1996 et 1997 et opposable pour les années 1998 à 2000 ; qu'à titre subsidiaire, l'ensemble des mesures prises par la société permettaient à son gérant d'escompter percevoir la rémunération telle que prévue par la décision des associés du 11 février 1997 ou au moins une rémunération équivalente à celle de ses salariés ; que c'est la dégradation et la rupture ultérieure des relations qui n'ont pas permis à M. et Mme X de percevoir le salaire attendu ; qu'ainsi, la règle du triple devait s'appliquer à la rémunération escomptée pour les années 1998 et 1999 ; qu'en ce qui concerne la détermination du montant des engagements, seuls ceux encore en vigueur en 1998, 1999 et 2000 doivent être pris en compte pour l'application de la règle du triple ; qu'ainsi, les 400 000 francs acquittés en 1998, 342 182 francs acquittés en 1999 et les sommes de 125 000 francs et 68 258 francs acquittés en 2000 doivent être regardés comme déductibles ; qu'à titre subsidiaire, même en l'absence de prise en compte de la rémunération escomptée, l'engagement de caution acquitté en 1998 doit être considéré comme déductible à hauteur de 113 493 francs correspondant à la différence entre la règle du triple de la rémunération réelle et les engagements en vigueur au 1er janvier 1998 et que le cautionnement acquitté en 2000 à hauteur de 154 593 francs au titre de l'engagement de caution de 1991 est déductible compte tenu du triple de la rémunération de 1991 ; 

      Vu le jugement attaqué ;

      Vu la mise en demeure adressée le 20 août 2007 au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, en application de l'article R. 612-3 du code de justice administrative, et l'avis de réception de cette mise en demeure ; 

	Vu le mémoire en défense, enregistré par télécopie le 27 septembre 2007, régularisé par la production de l'original le 1er octobre 2007, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, tendant au rejet de la requête et par la voie de l'appel incident, à ce que M. X soit rétabli aux rôles de l'impôt sur le revenu de l'année 2000 à concurrence des dégrèvements prononcés en première instance ; il soutient qu'il appartient au contribuable de justifier de la nature, du montant de l'engagement et des versements correspondants pour pouvoir déduire ces versements de son revenu ; qu'en l'espèce, si les engagements de caution ont été justifiés, les versements effectués pour leur exécution ne l'ont été que partiellement ; que le requérant n'est pas fondé à soutenir que dans les notifications de redressements, l'administration aurait pris une position formelle sur la justification des versements effectués au titre des divers cautionnements ; qu'au surplus, le motif retenu pour l'année 1999 est la proportion d'engagements souscrits par rapport aux revenus perçus ; que les attestations de la société Mégaservices produites pour la première fois en appel et dont M. X est également gérant ne justifient pas du versement des sommes en cause pour les années 1998 et 1999 ; que pour l'année 2000, rien ne démontre que les versements opérés par M. X ne seraient pas spontanés ; que les premiers juges ont à tort accordé une décharge à ce titre ; que pour déterminer la rémunération à retenir pour la règle du triple, il y a lieu de se référer à la rémunération allouée ou escomptée pour les années au cours desquelles les engagements ont été souscrits ; qu'il ne peut être reproché à l'administration de ne pas avoir retenu le salaire escompté en 1996 ; que la garantie de l'article L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ne peut trouver à s'appliquer compte tenu des changements dans les circonstances de fait tenant au statut de la société, à la diminution des salaires de M. et Mme X et aux difficultés rencontrées par la société qui ne lui permettaient pas d'escompter le salaire fixé en assemblée générale ; que la règle du triple doit s'appliquer à la rémunération perçue de 137 831 francs en 1998 et 115 709 francs en 1999 ; que l'engagement souscrit en 1991 ne peut être pris en compte qu'à hauteur du triple des rémunérations de cette année soit 293 007 francs ; que dans la mesure où en 1998 le total des engagements déjà souscrits et encore en vigueur s'élevait à 1 300 000 francs, hors de proportion avec les rémunérations allouées, aucune somme versée en exécution des engagements souscrits en 1998 n'est déductible ; qu'il en est de même pour 1999 ; que s'il était fait droit au requérant en tout ou partie, il y aurait lieu par application de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, d'ordonner la compensation entre les sommes versées en exécution de l'engagement de caution qui viennent en déduction du montant brut des salaires imposables et la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels pratiquée par le contribuable ; que M. et Mme X s'étant portés caution solidaire de la société X et étant tous deux salariés et associés de cette structure, les sommes doivent être considérées comme versées par eux et venir en déduction de leurs salaires ;

      Vu les mémoires en réplique, enregistrés les 12 et 27 juin 2008, présentés pour M. X, tendant aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens et en outre par le moyen que les extraits des comptes bancaires joints établissent le versement des sommes au titre des années en cause ; que dans la notification de redressements du 12 juin 2002, le service a estimé que l'engagement de caution de 1 000 000 francs était soldé ; 

      Vu le mémoire en duplique, enregistré par télécopie le 12 juin 2009, régularisé par la production de l'original le 18 juin 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens ;

	Vu les autres pièces du dossier ;

      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      Vu le code de justice administrative ;

      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Christian Bauzerand, premier conseiller, les conclusions de M. Patrick Minne, rapporteur public et les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Me Guey, pour M. X ;

      Considérant que M. Jean-Pierre X qui était, au cours des années 1997 à 2000, le gérant salarié de la SARL X, spécialisée dans la distribution de matériels électroménagers, dont son épouse était également salariée, s'est porté à diverses reprises, à partir de 1991 et jusqu'en 1999, caution de cette société envers une centrale d'achats, la société Mégaservices, ainsi qu'envers la société Whirlpool et le Crédit du Nord ; qu'il a déduit de son revenu imposable au titre des années 1998 et 1999, les sommes de, respectivement, 400 000 francs et 342 182 francs comme ayant été versées en exécution de ces engagements ; qu'il a également présenté une réclamation au titre de l'année 2000 en sollicitant pour ce même motif la déduction de la somme de 347 852 francs qu'il n'avait pas inscrite dans sa déclaration ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause les déductions opérées au titre des années 1998 et 1999 et rejeté la réclamation relative à l'imposition primitive établie au titre de l'année 2000 ; que par son jugement en date du 24 octobre 2006, le Tribunal administratif de Lille a partiellement fait droit à la demande de M. X en ce qui concerne l'imposition due au titre de l'année 2000 et a rejeté le surplus de ses conclusions ; que M. X relève régulièrement appel de ce jugement ; que, par la voie de l'appel incident, le ministre demande, à titre principal, que M. X soit rétabli aux rôles de l'impôt sur le revenu de l'année 2000 à concurrence des dégrèvements prononcés en première instance et, à titre subsidiaire, la compensation entre les sommes dont la déduction des salaires imposables serait admise et la déduction de 10 % pour frais professionnels pratiquée par M. X ;

      Sur la régularité du jugement attaqué :

      Considérant que si M. X soutient que le jugement du 24 octobre 2006 du Tribunal administratif de Lille ne répond pas à l'argumentation selon laquelle l'administration se trouvait liée par la prise de position qu'elle avait formulée dans la réponse aux observations du contribuable, il résulte de l'examen du jugement que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments présentés par l'intéressé, ont répondu de manière suffisante au moyen auquel se rapportait cette argumentation, tiré de la réalité des versements effectués en exécution des engagements de caution en cause ;

      Sur le bien-fondé des impositions :

      Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts :  1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1ère sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis.  ; qu'aux termes de l'article 83 du même code :  Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales.(...)  et qu'aux termes de l'article 156-I du même code :  L'impôt sur le revenu est établi (...), sous déduction : (...) I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. (...)  ; qu'en vertu de ces dispositions, les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ; que, dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les versements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause ; que lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées à ce titre sont néanmoins déductibles dans la mesure où elles n'excèdent pas le plafond ainsi fixé ; 

      Considérant que M. X a pris un engagement au profit du Crédit du Nord le 7 janvier 1991 pour un montant de 300 000 francs ; que quatre autres cautionnements ont été acceptés au bénéfice de la société Mégaservices entre 1996 et 1999 pour un montant total cumulé de 1 850 000 francs ; que le 25 septembre 1998, un engagement de 150 000 francs a été pris au profit de la société Whirlpool ; que si M. X allègue avoir versé 400 000 francs en 1998, 342 182 francs en 1999 et 68 259 francs en 2000 en exécution des engagements de caution souscrits auprès de la société Mégaservices, il ne l'établit pas par les pièces du dossier ; qu'en particulier, les attestations produites pour la première fois en appel, datées du 8 janvier 1999 et des 12 et 14 janvier 2000, rédigées en termes généraux par la société Mégaservices dont M. X était également gérant, et alors même qu'elles seraient revêtues de la signature du responsable comptable de la société, ne sont pas suffisantes pour établir que les débits apparaissant sur les extraits de ses comptes bancaires, également produits en appel, se rattacheraient à la libération des cautions souscrites auprès de cette société ; que si M. X soutient que l'administration aurait admis la réalité de l'ensemble des versements qu'il allègue avoir effectués au cours des années 1998, 1999 et 2000 en exécution des engagements de caution qu'il avait souscrits, la lettre du 12 juin 2002 à laquelle il se réfère qui constitue la réponse aux observations du contribuable pour l'année 1999 se borne à rappeler les engagements de caution et les sommes qu'il avait lui-même affirmé avoir versées en exécution de ces engagements et ne peut être regardée comme comportant une prise de position du service ; 

      Considérant, en revanche, que s'agissant de l'engagement de caution souscrit le 7 janvier 1991 au profit du Crédit du Nord, M. X a produit des lettres des 14 janvier et 28 février 2000 montrant que la banque avait actionné la caution et un échéancier de versements auprès du Crédit du Nord relatif au prêt de 154 593 francs consenti par cette même banque pour lui permettre le paiement des sommes dues, remboursable en mensualités de 2 500 francs, faisant état du paiement de huit mensualités en 2000 ; que, s'agissant de l'engagement de caution souscrit le 25 septembre 1998 au profit de la société Whirlpool, M. X a produit une lettre en date du 2 mars 2000 de cette société reconnaissant que la remise d'un chèque de 3 000 francs correspondait à un remboursement en exécution de cet engagement ; que ces éléments sont suffisants pour établir, compte tenu de leurs mentions et contrairement à ce que soutient le ministre dans le cadre de ses conclusions incidentes, que les sommes de 20 000 francs et 3 000 francs versées en 2000, respectivement, au Crédit du Nord et à la société Whirpool l'ont été en exécution des engagements de caution souscrits en 1991 et en 1998 auprès de ces sociétés ; que si le Crédit du Nord a, ainsi qu'il a été rappelé, consenti au requérant en 2000 un prêt de 154 593 francs pour lui permettre d'honorer son engagement pris envers cette même banque en 2001, cette circonstance n'est pas à elle seule de nature à établir que M. X aurait effectivement versé une somme de ce montant au cours de cette année ; que M. X ne justifie pas davantage avoir versé à la société Whirlpool d'autres sommes que celle de 3 000 francs susmentionnée ; que c'est, par suite, à bon droit que les premiers juges ont considéré qu'il n'établissait avoir versé que la somme de 23 000 francs en vertu des engagements pris ;

      Considérant, toutefois, que lorsque l'engagement de caution de 150 000 francs a été souscrit en 1998 au bénéfice de la société Whirlpool, M. X était déjà engagé à hauteur de 300 000 francs correspondant à l'engagement souscrit en 1991 au Crédit du Nord et de 400 000 francs correspondant à l'engagement donné cette même année à la société Mégaservices ; qu'en revanche, l'engagement d'un million de francs pris en 1996 en faveur de la société Mégaservices était entièrement soldé ainsi que l'admet au demeurant l'administration ; qu'ainsi, le montant total des engagements pris à la date à laquelle M. X a apporté sa caution à la société Whirlpool s'élevait à 850 000 francs alors que les salaires qui lui étaient versés par la société ainsi qu'à son épouse ne se sont élevés au cours de l'année 1998 qu'à la somme de 137 831 francs, laquelle ne les autorisait à s'engager qu'à hauteur de 413 493 francs ; que M. et Mme X font toutefois valoir qu'ils pouvaient escompter percevoir en 1998 une rémunération annuelle de 264 000 francs et de 21 319 francs, ce qui par application de la règle du triple, les autorisait à s'engager comme cautions à concurrence de 855 957 francs, soit une somme légèrement supérieure à celle de 850 000 francs pour laquelle ils s'étaient obligés ; que les rémunérations escomptées correspondaient, en ce qui concerne M. X, au niveau de rémunération décidé par une délibération de l'assemblée générale du 11 février 1997 ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que les difficultés financières rencontrées par l'entreprise ne lui permettaient pas de verser à M. et Mme X des salaires supérieurs à ceux de 42 102 francs et de 73 607 francs qu'ils ont effectivement perçus ; que, par ailleurs, la circonstance que pour une procédure de redressements ayant concerné les années 1996 et 1997, l'administration se soit référée au salaire prévu dans les délibérations de la société pour apprécier le niveau de traitement en proportion duquel elle estimait le niveau des engagements de caution, ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration opposable pour les années ultérieures ; qu'ainsi, compte tenu de la somme des engagements de caution susévoqués, l'engagement de 150 000 francs souscrit le 25 septembre 1998 auprès de la société Whirlpool a eu pour effet de porter les engagements à un niveau hors de proportion avec les revenus de M. et Mme X ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir, par la voie de l'appel incident, que la somme de 3 000 francs acquittée en exécution de cette caution n'était pas déductible du revenu imposable de M. et Mme X au titre de l'année 2000 et à demander qu'elle soit exclue des sommes admises en déduction de leurs revenus ; qu'en revanche, s'agissant de la somme de 20 000 francs versée en exécution de l'engagement pris en 1991 envers le Crédit du Nord, l'administration ne conteste pas que le total des engagements pris par les requérants n'était pas à cette date hors de proportion avec leurs revenus ; que, par suite, seule cette somme de 20 000 francs pouvait être portée en déduction du revenu imposable de M. et Mme X ;

      Sur la demande de compensation du ministre :

      Considérant qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales :  Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande.  ;

      Considérant que le ministre demande sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales que les éventuelles déductions qui viendraient à être prononcées soient compensées par la suppression de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels dont ont bénéficié les contribuables ; qu'il y a lieu d'accorder la compensation demandée et, par suite, de ne prononcer la réduction, éventuelle, de la cotisation d'impôt sur le revenu due par M. et Mme X au titre de l'année 2000 qu'à concurrence des droits résultant de cette compensation ;

      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; que le ministre du budget est en revanche fondé à soutenir, d'une part, que la somme de 23 000 francs admise en déduction des salaires imposables au titre de l'année 2000 de M. et Mme X doit être ramenée à 20 000 francs et, d'autre part, à demander la compensation entre la réduction en résultant de la cotisation d'impôt sur le revenu due au titre de cette année avec la suppression de la déduction pour frais professionnels de 10 % ;

      DÉCIDE :

      Article 1er : M. et Mme X sont admis à déduire de leurs salaires imposables au titre de l'année 2000 la somme de 20 000 francs. La réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu due au titre de l'année 2000 en résultant sera compensée par la suppression de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 %.

      Article 2 : L'administration fiscale recalculera le montant des droits dus par M. et Mme X en application des dispositions de l'article 1er du présent arrêt. M. et Mme X seront rétablis aux rôles de l'impôt sur le revenu de l'année 2000 dans la limite du montant des impositions dont la décharge a été prononcée en première instance. 

      Article 3 : Le jugement n° 0503263 en date du 24 octobre 2006 du Tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire aux dispositions du présent arrêt.

      Article 4 : La requête de M. X et le surplus des conclusions de l'appel incident du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique sont rejetés.

      Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Pierre X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. 

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N°06DA01781