Vu la requête, enregistrée le 29 octobre 2002, complétée par des mémoires enregistrés le 8 septembre 2003 et le 1er octobre 2004, présentée pour M. et Mme Jean-Marie X, demeurant ..., par Me Schmitt ; M. et Mme X demandent à la Cour :



        1°) de réformer le jugement n° 98-4733 en date du 2 juillet 2002 du Tribunal administratif de Strasbourg, en tant que, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements accordés en cours d'instance, il a rejeté le surplus de leur demande, tendant à obtenir la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu demeurés à leur charge au titre des années 1991 et 1992 ;



        2°) de leur accorder la décharge demandée ;



        3°) de leur faire verser, par l'Etat, une somme de 3 000 , par application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



        M. et Mme X soutiennent que :



        - l'avis de vérification de comptabilité aurait dû être envoyé simultanément à la co-propriété du navire «Caribmoonlight», et à chacun des quirataires, dès lors que cette forme d'indivision n'est pas assimilable à une société de personnes ce qui, en particulier rend inapplicable l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, sur lequel est fondée la motivation du jugement attaqué ;



        - en outre, les agents de la direction nationale des vérifications de situations fiscales n'étaient pas compétents pour engager un contrôle à l'encontre de la co-propriété, alors que celle-ci n'est ni une personne morale, ni une contribuable ;



        - le service devait informer le contribuable des conséquences financières du redressement, conformément à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ;



        - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales, en envoyant sa notification de redressement à M. et Mme X, alors que seul M. X, en sa qualité de quirataire, était imposable sur ses bénéfices industriels et commerciaux ;



        - le contribuable doit être regardé comme ayant réalisé un investissement outre-mer, tel que prévu par l'article 238 bis HA du code général des impôts et par l'instruction 4 A 8-86 du 7 novembre 1986 ;



        - le navire, lorsqu'il était retourné en Floride, constituait un établissement stable au sens de l'article 5 de la convention fiscale franco-américaine, ce qui ne permettait pas aux services fiscaux français de percevoir des impositions sur les revenus issus de ce bien ;



        - c'est à tort que la déduction, des résultats de la co-propriété, d'une facture de 1 018 420 F émise en 1992 a été refusée, au motif qu'elle n'aurait pas été justifiée ;



        Vu le jugement attaqué ;



        Vu, enregistrés les 6 mars 2003 et 12 mai 2004, les mémoires en défense présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que :



        - les dispositions applicables aux co-propriétés de navires, n'obligent pas l'administration à envoyer un avis de vérification de comptabilité à chacun des quirataires ;



        - les agents de la direction nationale des vérifications de situations fiscales étaient compétents pour assurer les contrôles contestés ;



        - l'article L. 48 du livre des procédures fiscales est inapplicable en l'espèce ;



        - la mention «M. et Mme X» sur la notification de redressement n'a privé M. X d'aucune garantie au regard de l'article L. 54 ;



        - les requérants ne peuvent se prévaloir de l'article 238 bis HA du code général des impôts, dès lors qu'il est établi qu'ils n'ont pas réalisé un investissement productif outre-mer ;



        - l'article 5 de la convention fiscale franco-américaine est inapplicable à l'exploitation des navires ;



        - le quirataire n'apporte pas la justification, qui lui incombe, du principe et du montant de la facture de 1 018 420 F en litige ;



        Vu, enregistré le 22 octobre 2004, le nouveau mémoire présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;



        Vu les autres pièces du dossier ;



        Vu la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 ;



        Vu la convention du 28 juillet 1967 en matière d'impôt sur le revenu, conclue entre la France et les Etats-Unis;



        Vu le code général des impôts ;



        Vu le livre des procédures fiscales ;



        Vu le code de justice administrative ;



        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 septembre 2007 :



        - le rapport de M. Bathie, premier conseiller,



        - et les conclusions de M. Lion, commissaire du gouvernement ;



        Considérant que M. X a acquis le 23 décembre 1991 une part de la co-propriété du navire «Caribmoonlight», créée à la même date et ayant son siège en Guadeloupe ; que dans ses déclarations de revenus des années 1991 et 1992, il s'est prévalu des dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts, régissant les investissements réalisés outre-mer, et a imputé sur ses bénéfices industriels et commerciaux sa quote-part des résultats de la co-propriété ; qu'il a également déduit, en 1991, le prix d'achat de son quirat à hauteur de 250 000 F ; que l'administration, à l'issue d'une vérification de comptabilité, a adressé à la société «JET SEA», gérante de la co-propriété précitée, une notification de redressement en date du 13 décembre 1994 ; qu'après avoir procédé à un contrôle sur pièces des déclarations de M. X, le service lui a notifié des redressements relatifs à ses bénéfices industriels et commerciaux et liés à sa qualité de quirataire du navire susmentionné ; que M. et Mme X font appel du jugement du 2 juillet 2002 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a refusé de leur accorder la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu demeurés en litige, au titre des années 1991 et 1992 ;



        Sur la régularité de la procédure d'imposition :



        Considérant, en premier lieu, que la comptabilité des opérations d'exploitation du navire est tenue au niveau de la co-propriété sus-mentionné ; que les agents de la direction nationale de vérification des situations fiscales étaient, par suite, compétents, pour vérifier la comptabilité de la co-propriété du navire «Caribmoonlight» ayant son siège sur le territoire français, nonobstant les circonstances que ce groupement n'aurait pas été doté de la personnalité et n'était pas lui-même contribuable ;



        Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts : «Chaque membre des co-propriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la co-propriété» ; qu'aux termes de l'article 35 du même code : «Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après :  7° membres des co-propriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater» ; qu'aux termes de l'article 61 A du même code : «Les résultats à déclarer par les co-propriétés mentionnées à l'article 8 quater sont déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel, avant déduction de l'amortissement du navire. Les co-propriétés de navire sont tenues aux obligations qui incombent à ces exploitants» ; qu'enfin aux termes de l'article 39 E du même code : «Chaque membre des co-propriétés de navire mentionnées à l'article 8 quater amortit le prix de revient de sa part de propriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires ; pour la détermination des plus-values, les amortissements pratiqués viennent en déduction du prix de revient» ;



        Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les bénéfices industriels et commerciaux imposables d'un co-propriétaire de navire doivent être déterminés tout d'abord en fonction des éléments recueillis au niveau de la co-propriété, laquelle doit tenir la comptabilité des opérations d'exploitation du navire, dont elle n'a que la jouissance et qui ne figure donc pas à l'actif de son bilan et ensuite au niveau du co-propriétaire, lequel doit comptabiliser, outre sa quote-part des résultats de l'exploitation de la co-propriété, ses propres opérations patrimoniales d'acquisition des quirats, les charges d'amortissement et, le cas échéant, d'emprunt supportées à ce titre, ainsi que le produit de leur cession éventuelle ;



        Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : «Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification» ; que si M. X soutient que l'avis de vérification de comptabilité notifié à la co-propriété du navire «Caribmoonlight» aurait dû être adressé également à chacun des quirataires, il résulte de la loi n° 65-7 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer, que selon l'article 14, inclus dans le chapitre IV régissant l'exploitation des navires en co-propriété : «La majorité peut confier la gestion du navire à une ou plusieurs personnes co-propriétaires ou étrangères à la co-propriété» ; qu'aux termes de l'article 17 de cette loi : «Le gérant à tous pouvoirs pour agir dans l'exercice de sa mission de gestion au nom de la co-propriété en toutes circonstances» ; qu'il est constant qu'en l'espèce, les quirataires ont confié la gestion de la co-propriété du navire «Caribmoonlight» à la société «JET SEA», à laquelle l'administration a adressé son avis de vérification de comptabilité ; que, dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir que cet avis de vérification aurait dû être envoyé à chacun des quirataires conformément à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales précité, nonobstant la circonstance que les redressements en litige sont en partie consécutifs au contrôle mis en oeuvre à l'encontre de la co-propriété ; que, dès lors que la combinaison des dispositions précitées suffit à écarter le vice de procédure allégué par les requérants, doit être écarté comme inopérant le moyen tiré de ce que la vérification entreprise ne pouvait être fondée sur l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, concernant les sociétés de personnes ;



        Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : «A l'issue  d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations on accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements» ; qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les redressements notifiés à M. X sont consécutifs à un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus et ne peuvent être regardés comme directement fondés sur la vérification de comptabilité diligentée au niveau de la co-propriété, ni comme constituant, à son égard, une telle vérification, de fait ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'à l'occasion de la notification de redressement envoyée au contribuable, le service aurait fourni des indications incomplètes en méconnaissance de la garantie organisée par l'article L. 48 précité, est inopérant ;



        Considérant, en quatrième lieu, que si la notification de redressement du 20 décembre 1994 était libellée aux noms de M. et Mme X Jean-Marie, alors qu'en vertu des dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales, les procédures de rectification des déclarations relatives aux activités dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont suivies  «entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus», et, qu'en l'espèce, ces bénéfices étaient perçus uniquement par M. X, cette circonstance n'était pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition mise en oeuvre à l'encontre de l'intéressé, qui n'a été privé d'aucune des garanties que lui offre la loi fiscale à l'occasion de la correction des bases de l'impôt ;



        Sur le bien-fondé des impositions :



        En ce qui concerne l'imputation, au titre de l'année 1991, du prix d'acquisition d'une part de co-propriété du navire :



        S'agissant de l'application de la loi française :



        Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 1991 : «I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe  à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité  du tourisme» ; que, sur le fondement de ces dispositions, le contribuable avait déduit de ses bénéfices industriels et commerciaux de l'année 1991 le prix d'achat de son quirat dans la co-propriété du navire «Caribmoonlight» ; qu'il résulte des constats, non utilement contestés, du service que ce navire, acquis en 1991, n'a pas obtenu le certificat de navigabilité à la suite d'une inspection effectuée lors de sa première venue à son port d'attache de Saint-Martin (Guadeloupe) et a rejoint le chantier naval de Fort Lauderdale en Floride (USA), en vue d'aménagements adéquats ; que, néanmoins, ce navire n'a jamais été mis en exploitation commerciale en Guadeloupe, d'autant que la gérante, la société «JET SEA» s'est trouvée en cessation de paiements dès le 26 mars 1993 ; que, dans ces conditions, les premiers juges ont pu, à bon droit, considérer que ce navire n'avait pu constituer un investissement productif réalisé en Guadeloupe, au sens des dispositions de l'article 238 bis HA précitées ; qu'en l'absence de toute mise en location justifiée de ce bien, demeure sans incidence sur le redressement opéré la circonstance que les quirataires ont constamment pris toutes initiatives utiles afin de rentabiliser cet investissement ;



        Considérant, enfin, que l'instruction 4 A-8-86 du 7 novembre 1986 relative aux investissements effectués outre-mer ne donne pas des dispositions de l'article 238 bis HA, une interprétation différente de celle sus-analysée ; qu'il résulte de ces éléments que le redressement litigieux relatif à l'année 1991, doit être confirmé ;



        S'agissant de l'application de la convention fiscale entre la France et les Etats-Unis :



        Considérant que le navire «Caribmoonlight» lorsqu'il était retourné à Fort Lauderdale (Etats-Unis) pour des travaux destinés à une mise aux normes françaises et ne pouvait, dès lors, accueillir ni même prospecter aucune clientèle, ne pouvait être regardé comme un «établissement stable» de l'exploitante, au sens des stipulations de l'article 4-1 de la convention fiscale du 28 juillet 1967 entre la France et les Etats-Unis applicable en l'espèce ; que les éventuels revenus de la co-propriété étaient imposables en France dès lors qu'elle avait son siège en Guadeloupe, conformément aux règles de territorialité de l'impôt résultant de cette convention ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les produits de l'exploitation auraient été imposables aux Etats-Unis en 1992 n'est pas fondé ;



        En ce qui concerne la quote-part des résultats de la co-propriété imputée au titre de l'année 1992 :



        Considérant que, dans le cadre de la vérification de comptabilité sus-évoquée, le service a réintégré dans les résultats de l'exercice 1992, de la co-propriété du navire «Caribmoonlight», une facture émise par la société «JET SEA» et enregistrée le 30 décembre 1992 comme charge déductible, à hauteur de 1 018 420 F ; que le vérificateur a refusé cette déduction après avoir constaté que la facture produite se bornait à alléguer des dépenses d'entretien et de personnel du navire, à titre de reddition de comptes de la gérante, sans aucune justification détaillée des frais ainsi mis à la charge de la co-propriété ; que les bases des bénéfices industriels et commerciaux du contribuable ont été rehaussés en conséquence, au titre de l'année 1992, en proportion de son quirat ; que le requérant n'établit pas que cette facture incluait nécessairement une rémunération forfaitaire annuelle de 750 000 F qui aurait été convenue entre les quirataires et leur gérante et ne justifie pas davantage le principe et le montant de la facture litigieuse ;



        Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande qui lui était présentée ;



        Sur les conclusions des requérants tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :



        Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. et Mme X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;



        DECIDE



        Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.



        Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean-Marie X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.


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N°02NC01169