Vu la requête, enregistrée le 25 février 2013, présentée pour M. A... B..., demeurant au..., par Me Lefeuvre, avocat ; M. B... demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1002964 en date du 31 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2006 ; 

       2°) de prononcer cette décharge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       il soutient que :

       - les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales sont contraires aux stipulations des articles 6, 8 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - le vérificateur a procédé à une vérification de comptabilité et non à un contrôle inopiné ;

       - il a été privé d'un débat oral et contradictoire dès lors qu'aucune réunion de synthèse n'a été organisée ; 

       - le secret médical a été méconnu ;

       - la reconstitution du chiffre d'affaires en ce qui concerne l'activité de tatouage et celle de piercing est excessivement sommaire et viciée ;

       - l'activité relevait du taux de TVA réduit applicable aux ouvres d'art ;

       Vu le jugement attaqué ; 

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 septembre 2013, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut au rejet de la requête ; 

       le ministre soutient que :

       - les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne sont pas incompatibles avec les dispositions des articles 6, 8 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - l'administration n'a pas méconnu ses prérogatives dans le cadre du contrôle inopiné ;

       - les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ont été respectées ;

       - le débat oral et contradictoire a eu lieu ;

       - le requérant n'était pas tenu au secret médical ; 

       - la comptabilité n'était pas probante et a été reconstituée selon une méthode qui n'était pas radicalement viciée ;

       - il ne peut y avoir livraison de bien sur le corps humain ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mars 2014 :

       - le rapport de M. Giraud, premier conseiller, 

       - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,

       - et les observations de Me Lefeuvre ; 

       1. Considérant que M. B... a fait l'objet d'un contrôle inopiné de son activité professionnelle de tatoueur et de spécialiste en piercing puis d'une vérification de comptabilité au titre des exercices 2004, 2005 et 2006 à l'issue de laquelle il a été assujetti à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que M. B... relève appel du jugement du 31 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2006 ;

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure :

       2. Considérant qu'aux termes du 4ème alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil " ;

       S'agissant de la compatibilité de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales avec les articles 6, 8 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales :

       3. Considérant, en premier lieu, que les stipulations de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, de portée générale, n'ont ni pour objet, ni pour effet d'interdire les investigations que prévoient les dispositions particulières de la loi fiscale organisant le contrôle inopiné en vue de faciliter la tâche des services chargés de l'assiette de l'impôt sur le revenu, notamment par la mise en oeuvre d'une procédure de vérification de comptabilité ;

       4. Considérant, en deuxième lieu, que le requérant, qui a pu introduire auprès de l'administration une réclamation pour contester les suppléments d'imposition assortis de pénalités qui lui ont été assignés et a ensuite pu saisir le tribunal administratif et la Cour de céans, n'est pas fondée à soutenir qu'il aurait été privé du droit garanti par les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lesquelles ne peuvent, au surplus, être utilement invoquées qu'en ce qui concerne les pénalités ;

       5. Considérant, en troisième lieu, que la différence de situation existant entre un contrôle inopiné et la procédure de vérification de comptabilité justifie, eu égard à cet objet, une différence de traitement ; qu'ainsi M. B... n'est pas fondé à se prévaloir de l'incompatibilité des dispositions précitées du 4ème alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, qui prévoient un régime différent de celui de la vérification de comptabilité, avec les stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'il ne peut davantage se prévaloir de la méconnaissance des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention, dès lors que ces dispositions ne sont applicables qu'aux biens ; 

       S'agissant des autres moyens tirés de l'irrégularité de la procédure :

       6. Considérant, en premier lieu, que le vérificateur s'est borné à contrôler les moyens d'exploitation, le personnel employé, un arrêté de caisse, un inventaire des marchandises en stock et l'existence de documents comptables ; qu'alors même qu'il a estimé que les trois chèques d'un montant de 20 euros placés dans une caisse correspondaient à des arrhes et non à des recettes et a paraphé le cahier de rendez-vous, le contrôle effectué présentait les caractéristiques du contrôle inopiné au sens des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et non d'une vérification de comptabilité ;

       7. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. " ; que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ;

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les opérations de vérification de comptabilité se sont déroulées dans les locaux du fonds de commerce de M. B... ; que le requérant n'établit, ni même n'allègue, qu'au cours de ces opérations de contrôle, le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues sur les constatations opérées ; qu'enfin, aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation au vérificateur de tenir une réunion de synthèse ; que, dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté ;

       9. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a indiqué dans les propositions de rectification du 21 décembre 2007 et 11 février 2008 les années et impositions concernées, la nature, le montant, les motifs des rehaussements envisagés, et notamment ceux qui le conduisaient à écarter la comptabilité présentée par M. B..., ainsi que la méthode utilisée pour reconstituer le chiffre d'affaires tiré de l'activité de tatouage et de " piercing " ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 

       10. Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article L. 86 A du livre des procédures fiscales " La nature des prestations fournies ne peut faire l'objet de demandes de renseignements de la part de l'administration des impôts lorsque le contribuable est membre d'une profession non commerciale soumis au secret professionnel en application des articles 226-13 et 226-14 du code pénal " ; que M. B... qui reproche au vérificateur d'avoir examiné des documents comptables qui contenaient des informations relatives à l'état de santé de ses clients et d'avoir ainsi porté atteinte au secret médical, ne peut utilement se prévaloir de ces dispositions dès lors qu'il n'est pas membre d'une profession non commerciale qui serait soumise au secret professionnel et, en particulier, au secret médical ; 

       En ce qui concerne le bien fondé des impositions supplémentaires :

       11. Considérant que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. B... ont été établis selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; qu'en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, il appartient dès lors au requérant d'apporter la preuve de l'exagération des impositions auxquelles il a été assujetti ;

       12. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. B... n'a présenté aucun document comptable, n'a pas conservé les pages de ses agendas de rendez-vous et n'a présenté qu'une " main courante " répertoriant ses rendez-vous entre le 16 octobre et le 24 novembre 2007 ; que M. C... ne conteste pas que les irrégularités et omissions affectant sa comptabilité autorisaient le vérificateur à écarter cette dernière comme non probante et à procéder à une reconstitution des recettes ; que pour reconstituer les recettes de l'activité tatouage, l'administration a, d'une part, fixé à deux le nombre de clients par jour sur la base de l'existence de deux cabines de tatouage et, d'autre part, déterminé la recette unitaire moyenne par client,  soit 71,70 euros pour une heure et demie de travail à partir d'une " main courante " établie   entre le 16 octobre et le 24 novembre 2007 ; que M. B... se borne à faire valoir que les hypothèses retenues par l'administration sont exagérées concernant le nombre de client, le tarif horaire sans apporter le moindre justificatif ; que pour reconstituer les recettes de l'activité piercing, l'administration s'est fondée sur les fiches de renseignements de chaque client établies par M. B... avant toute prestation ; que l'intéressé n'apporte aucun élément permettant d'établir, comme il le soutient, que des personnes faisant l'objet de fiches ne faisaient pas l'objet de " piercing " ; qu'il ne produit pas les factures de fournitures, notamment de cathéter et de bijoux, pour déterminer les conditions d'exploitation que l'administration n'aurait pas prises en compte et qui pourraient justifier du nombre de " piercings " posés ; que le requérant n'établit pas que les méthodes retenues par l'administration seraient excessivement sommaires ou même qu'elles seraient radicalement viciées dans leur principe ;

       13. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; qu'aux termes de l'article 278 septies : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 5,5 % :(...) 2° Sur les livraisons d'oeuvres d'art effectuées par leur auteur ou ses ayants droit ... " ; qu'aux termes de l'article 98 A de l' annexe III à ce code : " (...) II. Sont considérées comme oeuvres d'art les réalisations ci-après : 1° Tableaux, collages et tableautins similaires, peintures et dessins, entièrement exécutés à la main par l'artiste, à l'exclusion des dessins d'architectes, d'ingénieurs et autres dessins industriels, commerciaux, topographiques ou similaires, des articles manufacturés décorés à la main, des toiles peintes pour décors de théâtres, fonds d'ateliers ou usages analogues ; / 2° Gravures, estampes et lithographies originales tirées en nombre limité directement en noir ou en couleurs, d'une ou plusieurs planches entièrement exécutées à la main par l'artiste, quelle que soit la technique ou la matière employée, à l'exception de tout procédé mécanique ou photomécanique (...) " ; 

       14. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les livraisons de biens et prestations de services soumises à la taxe sur la valeur ajoutée relèvent du taux normal sauf si un texte particulier en dispose différemment, et que sont seules susceptibles de relever du taux réduit les opérations de livraison de biens portant sur des catégories d'oeuvres d'art strictement définies par les dispositions ci-dessus rappelées ; que le corps humain ne constitue pas un support susceptible de donner lieu à une livraison de bien ; que, par suite, la réalisation de tatouages sur un tel support constitue, non pas une livraison d'oeuvre d'art, mais une prestation de services relevant du taux normal de la taxe, alors même que ces derniers auraient la nature d'oeuvres d'art ; que l'activité de tatoueur de M. B... n'entre dans aucune des définitions d'oeuvres d'art contenues dans les dispositions de l'article 98 A précité et, par suite, ne relève pas du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ;

       Sur les pénalités :

       15. Considérant que l'administration, eu égard à l'importance et au caractère systématique de la minoration de ses recettes par M. B..., ainsi qu'au caractère non probant de sa comptabilité, doit être regardée comme établissant, en l'espèce, sa mauvaise foi et la preuve de l'intention délibérée d'éluder l'impôt et, par suite, le bien fondé de l'application des ces pénalités litigieuses ;

       16. Considérant qu'il résulte de ce tout qui précède que M. A... B... n'est pas 

fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :

       17. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B... demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

                                   DÉCIDE :

Article 1er :	La requête de M. B... est rejetée. 	 

Article 2 :	Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre des finances et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 27 mars 2014, à laquelle siégeaient :

       - M. Lenoir, président de chambre,

       - M. Francfort, président-assesseur,

       - M. Giraud, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 17 avril 2014.

       Le rapporteur,

       T. GIRAUD       Le président,

       H. LENOIR       

       Le greffier,

       E. HAUBOIS       

       La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 13NT00613                                      2

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