Vu la requête, enregistrée le 23 février 2006, présentée pour M. et Mme Patrick X, demeurant ..., par Me Durand ; 

       M. et Mme X demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0203648 0205662 du 15 décembre 2005 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes qui leur ont été réclamées au titre des années 1995, 1996 et 1997, ainsi que leur demande en décharge des contributions sociales mises à leur charge au titre des mêmes années ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 

       ....................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code civil ; 

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 septembre 2008,

       - le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;

       - et les conclusions de M. Emmanuelli, commissaire du gouvernement ;

       Considérant que M. X, qui est associé au sein de SNC Le Lamentin, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, a fait l'objet, à l'issue de la vérification de comptabilité de cette société portant sur la remise en cause des déductions opérées sur le fondement de l'article 238 bis HA du code général des impôts, de redressements de ses bases imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 1995, 1996 et 1997, à raison de sa quote-part dans les résultats de ladite société ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts, dans sa version alors applicable : «I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables, une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209. / Pour ouvrir droit à déduction, les investissements définis à l'alinéa précédent et dont le montant total par programme est supérieur à 30 000 000 F doivent avoir été portés, préalablement à leur réalisation, à la connaissance du ministre chargé du budget et n'avoir pas appelé d'objection motivée de sa part dans un délai de trois mois. (...) III bis. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I réalisés à compter du 1er janvier 1992 dans les secteurs de l'hôtellerie, du tourisme, des transports et de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre de l'économie, des finances et du budget. L'agrément peut être accordé si l'investissement présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé, s'il s'intègre dans la politique d'aménagement du territoire et de l'environnement et s'il garantit la protection des investisseurs et des tiers...». III ter. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I réalisés à compter du 1er juillet 1993 dans les secteurs des transports, de la navigation de plaisance, de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques ainsi que les investissements portant sur la construction d'hôtels ou de résidences à vocation touristique ou para-hôtelière, les investissements nécessaires à l'exploitation d' une concession de service public local à caractère industriel et commercial et les souscriptions au capital des sociétés concessionnaires mentionnées au cinquième alinéa du II doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre du budget (...)» ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies A de l'annexe III au code précité, dans sa version alors applicable : «Les investissements productifs que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables en vertu de l'article 238 bis HA-I du code général des impôts s'entendent des acquisitions ou créations d'immobilisations neuves, amortissables, affectées aux opérations professionnelles des établissements exploités dans les départements d'outre-mer et appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l' hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat (...)» ; que l'article 46 quaterdecies B de la même annexe alors en vigueur définit, pour l'application de l'article 238 bis HA précité, « les activités qui relèvent du secteur industriel » comme étant « celles qui concourent directement à l'élaboration ou à la transformation de biens corporels mobiliers » ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SNC Lamentin, alors dénommée SNC AMI, a décidé, au cours de l'année 1995, d'implanter en Martinique une usine achetée clé en main comprenant une unité de fabrication et d'usinage de pièces mécaniques, ainsi qu'une unité de rénovation ; qu'elle a porté son projet à la connaissance de l'administration par un courrier du 25 août 1995, complété le 17 novembre suivant, qui a donné lieu à une réponse du 18 décembre 1995 précisant que le projet était éligible au régime fiscal sollicité, sous réserve du respect des conditions prévues à l'article 238 bis HA du code général des impôts ; qu'il est constant que cet investissement réalisé par la SNC Lamentin n'a été effectué dans aucun des secteurs limitativement énumérés aux III bis et III ter précités de l'article 238 bis HA du code général des impôts donnant lieu à agrément préalable du ministre de l'économie, des finances et du budget ; que la saisine du ministre du budget a été opérée dans le cadre des dispositions précitées de l'article 238 bis HA, qui exigent, pour ouvrir droit à déduction, de porter à sa connaissance les investissements notamment réalisés dans le secteur de l'industrie, d'un montant supérieur à 30 000 000 F ; que le contenu de la lettre du 18 décembre 1995 ne constitue donc pas une décision créatrice de droits ayant, comme le prétend le requérant, valeur d'un agrément, et devant faire l'objet d'un retrait par la même autorité avant tout redressement ; que les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que la direction des services fiscaux de la Martinique n'avait pas compétence pour remettre en cause la déduction des investissements ;

       Considérant que s'agissant de la procédure d'imposition, M. et Mme X ne sauraient utilement invoquer sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ni les énonciations du paragraphe 72 de la documentation administrative de base 4 A-133 à jour au 1er septembre 1993, qui au demeurant n'ajoutent rien à la loi, ni celles du paragraphe 2 de la documentation administrative de base 13 D-91 à jour au 1er juillet 1993, relatives à la procédure de demande et de retrait d'agrément ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la déduction de l'investissement réalisé par la SNC Lamentin : 

       S'agissant de l'année 1995 : 

       Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions des articles 238 bis HA et 46 quaterdecies précités que le fait générateur de la déduction pour investissement prévue à l'article 238 bis HA est la date de la livraison effective de l'immobilisation ou de sa création dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise dispose matériellement de l'investissement productif et peut commencer son exploitation effective ; qu'il résulte de l'instruction que la société Lamentin n'a acquis le terrain destiné à la construction de l'usine que le 18 décembre 1995 et que la construction de l'usine n'a été achevée qu'au cours de l'année 1996 ; que les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que pour apprécier si l'investissement pouvait être considéré comme réalisé au sens de l'article 238 bis HA, il y avait lieu de se référer à la date de la vente telle qu'elle est définie par les articles 1138 et 1583 du code civil ; 

       Considérant, en second lieu, que le requérant ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, ni la réponse apportée par le ministre à M. Dorey, député, le 16 juin 1961, qui concerne la détermination de l'exercice au titre duquel doit être déduite la première annuité d'amortissement de matériels et outillages achetés par une entreprise, ni un extrait de doctrine administrative ayant trait à la détermination de la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises et matières premières acquises par une entreprise, dès lors que ces éléments de doctrine ne comportent aucune interprétation du texte fiscal applicable au présent litige ; que le requérant ne peut davantage utilement se prévaloir, sur le même fondement, du paragraphe 75 de la documentation administrative de base 4 A-2133 à jour au 1er septembre 1993, qui, dès lors qu'il se borne à énoncer que les investissements envisagés dans un département d'outre-mer doivent être portés à la connaissance du ministre chargé du budget avant le début de leur réalisation, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale ou de la documentation administrative de base 4 C-131 du 15 novembre 1988 qui a trait à la détermination de la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises ou des matières premières acquises par une entreprise qui est sans lien avec le présent litige ; qu'enfin, dans sa lettre en date du 18 décembre 1995, le ministre, qui a rappelé que la déduction pourrait être opérée au titre de l'exercice de livraison de l'investissement, n'a pris aucune position formelle relative à l'année de réalisation de l'investissement envisagé par la SNC Lamentin qui soit opposable à l'administration sur le fondement de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales ;

      S'agissant de l'année 1996 :

      Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'investissement qu'a réalisé la SNC Lamentin à la Martinique a porté sur la construction d'un bâtiment loué à la SARL AMI, qui y exerce une activité d'atelier de réparation d'automobiles et de poids lourds et d'achat - vente de pièces détachées ; qu'une telle activité est attestée par des factures d'achat des pièces détachées ayant constitué le stock de base de l'exploitation, par les achats de marchandises, excluant tout achat de matières premières, par la nature des produits comptabilisés, consistant en prestations de main d'oeuvre et revente de pièces en l'état, et par le profil du personnel employé, dont aucun n'est affecté à une activité de fabrication ou de production de pièces détachées ; que, dans ces conditions, l'activité en cause ne relève pas d'une activité industrielle éligible au bénéfice des dispositions sus rappelées de l'article 238 bis HA du code général des impôts, quel qu'ait été l'avis rendu par la commission départementale des impôts et le rapport de diagnostic des activités de la SARL AMI dont se prévalent les requérants, mais qui est postérieur aux années en litige ; que, dès lors, et nonobstant le fait que les machines dont disposait la SARL AMI étaient susceptibles de lui permettre de réaliser une activité de fabrication et de découpage de garnitures de freins, de rénovation de machines et de tambours et de système d'embrayage ou de direction, mais dont il n'est pas établi qu'elle aurait été effectivement exercée, c'est à juste titre que les premiers juges ont estimé que l'investissement réalisé par la SNC Lamentin ne pouvait être regardé comme portant sur un bâtiment industriel et donnant ainsi droit au bénéfice des dispositions précitées ; 

       En ce qui concerne la déduction des honoraires : 

       Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : «Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ( ...)» ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retiré ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

       Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

       Considérant, d'une part, que la SNC Lamentin a comptabilisé en charges le 29 décembre 1995 pour un montant respectif de 498 000 F et 3 686 289 F, deux factures d'honoraires établies par l'EURL Groupe immobilier, et dont le libellé mentionnait, pour la première, des «frais de commercialisations SNC Lamentin» et, pour la seconde, des «frais de fonctionnement chantier AMI» ; qu'elle a, d'autre part, comptabilisé en charges deux factures d'honoraires établies par la société Coprifi pour un montant de 372 800 F au titre des années 1996 et 1997, portant le libellé « frais de gérance Coprifi » ; que l'administration a refusé d'admettre la déduction de ces honoraires au motif que les factures n'étaient pas suffisamment précises et que la société n'avait pas apporté d'éléments permettant d'apprécier la réalité du service rendu et l'existence d'une contrepartie, en l'absence notamment de production de documents extra-comptables faisant apparaître le mode de calcul de la rémunération des intervenants, la nature précise, détaillée et chiffrée de leur prestations et l'importance effective des moyens mis en oeuvre par catégorie de travaux effectués pour le compte de la SNC Lamentin ;

       Considérant toutefois qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que, dès lors que la SNC Lamentin a produit une facture régulière correspondant à des prestations dont la déductibilité par nature n'est pas contestée, l'administration ne saurait, en admettant même qu'elle ait sollicité la production de tels éléments d'information complémentaires et ne se soit pas bornée à attendre que la SNC Lamentin les produise spontanément, fonder en droit la réintégration des dépenses litigieuses sur la circonstance que l'entreprise n'aurait pas ou insuffisamment répondu à ses demandes d'explication ; que, dans ses observations en réponse aux redressements qui lui ont été notifiés, M. X a précisé que les honoraires versés à l'EURL Groupe immobilier correspondaient à la rémunération de la prestation d'ingénierie fournie par cette société et notamment la préparation de l'opération d'investissement, d'une part, et à la fourniture à la SNC Lamentin des moyens lui permettant de dégager un chiffre d'affaires important, d'autre part ; que, devant les premiers juges, le requérant a apporté diverses précisions sur la nature des prestations fournies, en indiquant notamment que la Société Groupe immobilier, exerçant des opérations de promotion immobilière et disposant dans ce domaine d'un savoir-faire indéniable, était intervenue pour rechercher les investisseurs potentiellement intéressés et réunir les fonds nécessaires à la réalisation de l'investissement, toutes opérations que la SNC Lamentin eût été dans l'incapacité d'accomplir elle-même faute d'expérience en la matière ; que s'agissant des honoraires versés à la société Coprifi, le requérant a précisé qu'ils correspondaient à la rémunération de la gérance exercée par cette société au cours des années 1996 et 1997 et notamment à la mise à disposition du personnel administratif et comptable de cette société ; que, devant les premiers juges, M. X a précisé la nature des prestations fournies, en indiquant que celles-ci comprenaient le suivi juridique et administratif de la SNC, et en particulier l'organisation des assemblées et la gestion des loyers, la tenue de la comptabilité et le dépôt des déclarations fiscales ainsi que le suivi des procédures de contrôle fiscal, en indiquant qu'elle-même ne disposait pas des structures nécessaires pour la réalisation de ces tâches ; qu'à supposer que de telles précisions soient insuffisantes pour justifier des honoraires s'élevant aux montants en cause, il est constant que l'administration n'a, ni devant le tribunal administratif, ni devant la Cour, fourni d'éléments de nature à étayer de façon positive sa contestation du caractère déductible de la dépense ; qu'il s'ensuit que M. X doit être regardé comme ayant justifié du caractère déductible des charges litigieuses et est ainsi fondé à demander de ce chef la réduction de l'impôt sur le revenu mis à sa charge à due concurrence des parts qu'il détient dans le capital de la SNC Lamentin ;

       En ce qui concerne la déduction des amortissements :

       Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, y compris ceux qui auraient été différés au cours d'exercices antérieurs déficitaires, sous réserve des dispositions de l'article 39 B. (... ) » ;

       Considérant, en premier lieu, que si les requérants soutiennent que la SNC Lamentin aurait pratiqué un amortissement suivant la méthode dégressive et qu'elle pouvait, dès lors, opérer la première dotation aux amortissements à la clôture de l'exercice d'acquisition des biens, ils n'apportent, à l'appui de cette allégation, aucun élément permettant de remettre en cause les constatations de l'administration fiscale, qui a relevé que la SNC Lamentin avait calculé ses annuités d'amortissement selon la méthode linéaire dès la date de facturation des biens acquis par elle et sans tenir compte de leur date d'entrée en service ; qu'il résulte, par ailleurs, de ce qui précède, que le bâtiment, les matériels et les outillages acquis par la SNC Lamentin ne lui ont pas été livrés au cours de l'exercice clos en 1995 ; qu'en l'absence d'élément permettant de déterminer avec davantage de précision la date de mise en service de ces immobilisations, l'administration a retenu comme point de départ des amortissements le 9 décembre 1996, date de délivrance par l'autorité compétente en matière d'urbanisme, du certificat de conformité au permis de construire de l'immeuble ; que si les requérants soutiennent que cette date ne serait pas pertinente, ils n'apportent aucun élément permettant d'établir que les biens auraient été mis en service à une date antérieure alors que le ministre soutient que l'activité n'a fait l'objet d'aucune facturation avant 1997 ; qu'il suit de là que l'administration a pu, à bon droit, remettre en cause, au titre des exercices clos en 1995 et 1996, les amortissements pratiqués par la SNC Lamentin et en tirer les conséquences en ce qui concerne l'impôt sur le revenu des requérants ;

       Considérant, en second lieu, que, s'agissant de l'exercice clos en 1997, il résulte des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts que ne peuvent être déduits des bénéfices imposables que les amortissements qui ont effectivement été inscrits dans les écritures comptables de l'entreprise à la clôture de l'exercice concerné ; qu'il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise ; qu'en l'espèce les requérants n'apportent pas, en produisant un extrait informatique du grand livre général qui n'a pas date certaine, la preuve qui leur incombe ; qu'ils ne sauraient utilement se prévaloir de ce que la SNC Lamentin aurait souscrit dans les délais légaux la déclaration de résultats afférente audit exercice ;

       Considérant qu'il résulte de toute ce qui précède que M. et Mme X sont  seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier ne les a pas déchargés du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 1995, 1996 et 1997 à due concurrence de l'incidence sur leur imposition personnelle de la réintégration dans les résultats de la SNC Lamentin des honoraires versés à l'EURL Groupe immobilier et de ceux versés à la SARL Coprifi ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 1995, 1996 et 1997 sont réduites à due concurrence de l'incidence sur leur imposition personnelle de l'admission en charges déductibles des résultats de la SNC Lamentin des honoraires versés à l'EURL Groupe immobilier et à la SARL Coprifi.

Article 2 : M. et Mme X sont déchargés de l'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 1995, 1996 et 1997 à concurrence de la réduction des bases d'imposition prononcées par l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 15 décembre 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Patrick X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

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N° 06MA00609