Vu la requête, enregistrée le 15 avril 2013, présentée pour M. B... D..., demeurant..., par la SCP Nataf etC..., agissant par Me A...C... ;

       M. D...demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1101312 du 14 février 2013 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la restitution des sommes qu'il a acquittées  au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 1993 à 2007 à raison de son activité d'ostéopathe ;

       2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       .........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 janvier 2014 :

       - le rapport de M. Haïli, premier conseiller, 

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

       1. Considérant que M. D...qui exerce l'activité d'ostéopathe, fait appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée d'un montant de 73 807 euros au titre des années 1993 à 2007 ;

       Sur les conclusions tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée versée au titre des de la période du 1er janvier 1993 au 30 novembre 2007 :

       2. Considérant, qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction alors en vigueur : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; (...) " ; que M. D... fait valoir que le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne lui est pas opposable dans la mesure où l'imposition dont il s'agit est contraire à l'article 13 - A - 1 - c de la 6ème directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 et où la créance qu'il détient constitue un bien protégé par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et des amendes " ; qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien, au sens des stipulations précitées du premier alinéa de cet article ; que, toutefois, l'instauration d'un délai de réclamation d'au moins deux ans à compter de la date de la mise en recouvrement ou, à défaut, du versement de l'imposition, prévu au a) ou au b) de l'article R. 196-1 précité du livre des procédures fiscales, est suffisante pour permettre aux contribuables de faire valoir utilement leurs droits ; que, par suite, les dispositions précitées de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne méconnaissaient pas les exigences qui s'attachent à la protection d'un droit patrimonial telles qu'elles découlent des stipulations précitées du premier protocole additionnel ; 

       4. Considérant qu'aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial de l'administration des impôts ... dont dépend le lieu d'imposition " ; que le caractère obligatoire de la réclamation préalable et les délais de sa présentation sont mentionnés au verso des avis d'imposition et avis de mise en recouvrement et permettent ainsi au contribuable de connaître les modalités de contestation et d'exercer ses droits ; que les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ne mentionnent pas la possibilité d'une réclamation dès lors que tout excédent de versement de taxe peut être imputé sur les déclarations suivantes ou remboursé ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les délais de recours ne lui étaient pas opposables faute d'avoir été mentionnés sur les formulaires de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a souscrits et sur les avis d'imposition reçus ;

       5. Considérant qu'il s'ensuit qu'alors qu'il est constant qu'à la date de sa réclamation du 15 novembre 2010 le délai prévu au b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales était expiré, cette réclamation par laquelle M. D...demande la restitution de la taxe acquittée au titre de la période du 1er janvier 1993 au 30 novembre 2007 était tardive, et, par suite irrecevable ; qu'ainsi, les premiers juges ont pu rejeter, pour ce motif et en tout état de cause, ladite demande en restitution ;

       Sur les conclusions aux fins de restitution portant sur la période du 1er décembre au 28 décembre 2007 :

       6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un requérant ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

       7. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; que ces dispositions ont été reprises à l'article 132 de la directive du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée entrée en vigueur le 1er janvier 2007 ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

       8. Considérant toutefois, que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

       9. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

       10. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007; que, durant la période antérieure au 27 mars 2007, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ;

       11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés sur ses prestations d'ostéopathie, le requérant doit démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; que l'appréciation de la qualité des actes accomplis par le requérant ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance, à la supposer établie, que l'intéressé a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret susvisé du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;

       12. Considérant qu'il appartient à M.D..., pour mettre les juges à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes est remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;

       13. Considérant d'une part que le requérant ne justifie pas du versement, contesté par l'administration fiscale, de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 657 euros qu'il allègue avoir acquittée au titre du mois de décembre 2007 ; que d'autre part, et en tout état de cause,  M. D..., qui se borne à se prévaloir du diplôme en ostéopathie qu'il a obtenu le 27 juin 1992  et de l'autorisation que lui a accordée le préfet de la Région Languedoc-Roussillon, par décision du 25 avril 2008, d'user légalement du titre d'ostéopathe, et qui n'a produit devant le juge de l'impôt aucun élément relatif à sa pratique au cours du mois de décembre 2007, ne peut être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe que les actes d'ostéopathie accomplis par ses soins pourraient, ainsi qu'il le soutient, être regardés comme d'une garantie équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. D...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande ; que les conclusions qu'il présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

       DECIDE :

Article 1er : La requête de M. D...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... D...et au ministre de l'économie et des finances.

         Une copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 13MA01500