Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... C... et Mme D... B... épouse C... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés pour la période du 1er au 30 juin 2013.

       Par un jugement n° 1705194 du 2 octobre 2019, le tribunal administratif de Marseille a déchargé M. et Mme C... des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qui leur ont été assignés au titre des années 2012 et 2013 à raison de la requalification et de l'imposition des résultats de la SCI CCRY au titre des exercices clos en 2012 et 2013 dans la catégorie des revenus fonciers, ainsi que de la soumission de la plus-value réalisée par cette SCI à l'occasion de la vente d'un immeuble au régime des plus-values des particuliers, ainsi que des pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus de leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 6 décembre 2019, M. et Mme C..., représentés par Me Py, demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 2 octobre 2019 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée précités ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions demeurant en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que :

       - le jugement attaqué est entaché d'omission à statuer dans la mesure où les premiers juges ne se sont pas prononcés sur le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article 39-1 du code général des impôts ;

       - le jugement est également entaché d'erreur de droit et d'erreurs d'appréciation ;

       - l'administration ne pouvait se borner à opposer l'absence de facture pour remettre en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant la taxe foncière acquittée par l'entreprise individuelle de Mme C... auprès de la société civile immobilière (SCI) CCRY ;

       - les dépenses exposées pour la cession de l'immeuble de la SCI CCRY entretiennent un lien direct et immédiat avec l'activité d'hôtellerie-restauration de l'entreprise individuelle de Mme C... ; la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les honoraires de l'entreprise JLM Prestations pouvait donc être déduite ; ils entendent se prévaloir sur ce point de l'instruction référencée BOI-TVA-DED-40-30 n° 20 du 2 mars 2016 ;

       - les pénalités, dont les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont assortis, ne sont pas justifiées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 1er avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de M. et Mme C....

       Il fait valoir que les moyens invoqués par les appelants ne sont pas fondés.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que la requête est irrecevable en ce qu'elle émane de M. C..., qui n'est pas le contribuable visé par les rehaussements contestés.

       Des réponses à ce moyen d'ordre public, présentées par le ministre de l'économie, des finances et de la relance et enregistrées les 19 et 26 janvier 2022, ont été communiquées à M. et Mme C....

       Une réponse à ce moyen d'ordre public, présentée pour M. et Mme C... et enregistrée le 25 janvier 2022, a été communiquée au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'arrêt C-29/08 de la Cour de justice de l'Union européenne du 29 octobre 2009 ;

       - l'arrêt C-664/16 de la Cour de justice de l'Union européenne du 21 novembre 2018 ;

       - l'arrêt C-405/19 de la Cour de justice de l'Union européenne du 1er octobre 2020 ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Bernabeu,

       - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. L'activité de Mme C..., qui exploite depuis 2007 une entreprise individuelle d'hôtellerie-restauration à Gap (Hautes-Alpes), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 28 juin 2013. A l'issue de cette vérification, l'administration a notamment notifié à l'intéressée, par une proposition de rectification du 24 juillet 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de son activité de gestion hôtelière pour la période du 1er au 30 juin 2013, date de sa cessation d'activité. M. et Mme C... relèvent appel du jugement n° 1705194 du 2 octobre 2019 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il n'a pas fait droit à leur demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée précités.

       Sur les conclusions de la requête en tant qu'elle émane de M. C... :

       2. Il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement, par un avis n° 16 11 00020 authentifié le 16 novembre 2016, à l'encontre de Mme C..., dans le cadre de son activité d'hôtellerie-restauration. En outre, il n'est établi, ni même allégué, que M. C... aurait été recherché en paiement de cette taxe ou disposerait d'un mandat de représentation. Par suite, les conclusions de la requête, en tant qu'elles sont présentées par M. C..., ne peuvent qu'être rejetées.

       Sur la régularité du jugement :

       3. Il appartient au juge d'appel non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis mais de se prononcer directement sur les moyens dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. Mme C... ne peut donc utilement se prévaloir de ce que le jugement attaqué serait entaché d'erreur de droit et d'erreurs d'appréciation.

       4. L'appelante soutient que le jugement est entaché d'omission à statuer dans la mesure où les premiers juges ne se sont pas prononcés sur le moyen soulevé à l'appui de la contestation du rappel de taxe sur la valeur ajoutée grevant les honoraires de la vente des murs de l'hôtel-restaurant qu'elle exploitait et tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article 39-1 du code général des impôts. Cependant, les premiers juges ont visé le moyen tiré de ce que les dépenses exposées pour la cession de l'immeuble de la SCI CCRY entretenaient un lien direct et immédiat avec l'activité d'hôtellerie-restauration de l'entreprise individuelle de Mme C..., de sorte que la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces dépenses devait être déduite, et y ont répondu aux points 9 et 10 de leur jugement, au visa des dispositions concernant cette taxe, soit les dispositions de l'article 271 du code général des impôts. Ce faisant, les premiers juges ont conféré une portée utile au moyen dont ils étaient saisis en le requalifiant et en citant les dispositions applicables à ladite taxe. Par suite, le moyen tiré de l'omission à statuer doit être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déduite en matière de taxe foncière remboursée à la SCI CCRY :

       5. L'article 271 du code général des impôts prévoit que : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession (...) desdites factures (...) ". Aux termes du 2. de l'article 269 de ce code : " La taxe est exigible : (...) / c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits(...) ". Aux termes de l'article 289 du même code : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers (...) 3. La facture est, en principe, émise dès la réalisation de la livraison ou de la prestation de services. (...) II. - Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ".

       6. Il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière, notamment, de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 21 novembre 2018, Lucretiu Hadrian Vadan c/ Agentia Nationala de Administrare Fiscala, C-664/16, aux termes duquel, s'il ressort de l'article 178, sous a), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne les conditions formelles du droit à déduction, que l'exercice de ce droit est subordonné à la détention d'une facture établie conformément à l'article 226 de cette directive, le principe fondamental de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée exige que la déduction de celle-ci en amont soit accordée si les conditions matérielles sont satisfaites, même si certaines conditions formelles ont été omises par les assujettis et que, par suite, l'administration fiscale ne saurait refuser le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au seul motif qu'une facture ne remplit pas les conditions requises par l'article 226, points 6 et 7, de la directive du 28 novembre 2006, si elle dispose de toutes les données pour vérifier que les conditions de fond relatives à ce droit sont satisfaites. Il incombe toutefois à l'assujetti d'établir que des biens et des services lui ont effectivement été fournis en amont par des assujettis, pour les besoins de ses propres opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, et à l'égard desquels il s'est effectivement acquitté de la taxe sur la valeur ajoutée.

       7. En l'espèce, il résulte de l'instruction que l'entreprise individuelle de Mme C... a déduit sur sa déclaration CA 12 de cessation d'activité, le 30 juin 2013, une taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 7 985 euros correspondant, selon elle, au montant de taxe sur la valeur ajoutée grevant la taxe foncière des années 2010, 2011 et 2012 remboursée par elle à la SCI CCRY au titre de la location de l'immeuble abritant l'hôtel-restaurant qu'elle exploitait. Le service a refusé la déduction de cette taxe, en relevant qu'elle n'était justifiée par aucune facture émise par la SCI CCRY à l'endroit de Mme C....

       8. Mme C... soutient que l'administration ne pouvait lui refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante au seul motif tiré de l'absence d'une facture émise par la société CCRY et que les conditions matérielles de déductibilité de cette taxe étaient remplies, dès lors que le bail commercial la liant à la SCI CCRY prévoyait que le preneur rembourserait au bailleur la taxe foncière et que la taxe sur la valeur ajoutée sur le remboursement des taxes foncières étaient exigible auprès de cette SCI au moment où ces taxes foncières éteint dues, à savoir les années 2010, 2011 et 2012, et non au 16 octobre 2013, date de mise en recouvrement par les services fiscaux de cette taxe sur la valeur ajoutée. Cependant, Mme C... ne verse au dossier aucune pièce permettant d'attester qu'elle a effectivement remboursé à la SCI CCRY la taxe sur la valeur ajoutée rappelée. A cet égard, si l'intéressée allègue que ce règlement aurait été réalisé " entre le 23 août et le 20 septembre 2013 ", cette simple assertion, appuyée d'aucune pièce justificative qu'elle est seule en mesure de produite, ne saurait établir que le remboursement a bien été réalisé, ni à quelle date il serait intervenu. Par suite, l'une des conditions matérielles pour bénéficier de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée n'étant pas remplie, c'est à bon droit que les services fiscaux ont procédé aux rappels de taxe en litige.

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée grevant la facture établie par la société JLM Prestations : 

       9. Il résulte des dispositions, précitées au point 5, de l'article 271 du code général des impôts, à la lumière, notamment, de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 29 octobre 2009, Skatteverket c/ AB SKF, C-29/08, relatif à l'interprétation des dispositions communautaires dont elles assurent la transposition et qui figurent, pour la période litigieuse, aux articles 1er, 168 et 173 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. A défaut d'un tel lien, un droit à déduction peut cependant être reconnu si les dépenses font partie des " frais généraux " de l'entreprise lesquels sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des produits d'une entreprise et entretiennent ainsi, en principe, un lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti. Selon l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 1er octobre 2020, Vos Aannemingen BVBA, C-405/19, la circonstance que des dépenses engagées par un assujetti profitent également à un tiers ne fait pas obstacle à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée les ayant grevées dans le cas où les dépenses constituent des frais imputables à des opérations en aval déterminées, dont certaines sont effectuées par l'assujetti et d'autres par le tiers, pour autant que ces dépenses entretiennent un lien direct et immédiat avec les opérations taxées de l'assujetti, au regard de l'ensemble des circonstances dans lesquelles se sont déroulées ces opérations.

       10. L'administration a remis en cause la déduction d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 12 740 euros mentionné sur la déclaration CA 12 de l'entreprise de Mme C..., correspondant à la taxe grevant les honoraires de vente des murs de l'hôtel-restaurant facturés par la société JLM Prestations et réglés par l'intéressée, au motif que cette taxe n'avait pas été acquittée pour les besoins des opérations imposables de l'entreprise d'hôtellerie-restauration exploitée par Mme C....

       11. En l'espèce, il est constant que c'est la SCI CCRY, propriétaire des lieux, qui a cédé les murs de l'hôtel-restaurant exploité par l'entreprise unipersonnelle de Mme C.... Une telle opération de cession, réalisée au bénéfice exclusif de la SCI CCRY, redevable sur option de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de son activité de location de locaux professionnels, ne présente toutefois aucun lien direct et immédiat avec l'activité d'hôtellerie-restauration de Mme C.... En outre, il n'est ni établi, ni même allégué par Mme C..., que le coût des honoraires cités ci-dessus au point 10, aurait été intégré, au titre des frais généraux, à celui des opérations taxables réalisées par l'intéressée dans le cadre de son activité d'hôtellerie-restauration. Ainsi, l'entreprise individuelle n'est pas fondée à demander la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les honoraires de transaction de la société JLM Prestations, pour un montant de 12 740 euros au seul motif qu'elle en aurait supporté le coût.

       12. Enfin, Mme C... ne peut se prévaloir de la doctrine référencée BOI-TVA-DED-40-30 n° 20 du 2 mars 2016 qui est postérieure aux impositions en litige. 

       Sur le bien-fondé des pénalités :

       13. En vertu du a de l'article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette de l'impôt entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré. En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre notamment de la taxe sur la valeur ajoutée, la preuve du manquement délibéré " incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. L'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

       14. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré aux seuls rappels de taxe sur la valeur ajoutée grevant le remboursement des taxes foncières au titre des années 2010, 2011 et 2012 à la SCI CCRY, l'agent vérificateur s'est fondé sur l'absence de facture établie par la société précitée et sur la circonstance que l'entreprise individuelle de Mme C... avait bénéficié d'une avance de trésorerie injustifiée, en obtenant un remboursement de 7 985 euros avant même que le titre exécutoire relatif au rappel de la taxe sur la valeur ajoutée exigible n'ait été émis à l'encontre de la SCI. Cependant, par ces seuls éléments, et alors que le manquement relevé est isolé et concernait un montant relativement modeste de 7 985 euros, l'administration fiscale n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré mises à la charge de Mme C....

       15. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge de la majoration de 40 % qui a été appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée grevant le remboursement des taxes foncières dues au titre des années 2010, 2011 et 2012 par la SCI CCRY.

       Sur les frais liés au litige :

       16. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que Mme C... demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : Mme C... est déchargée de la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui a été appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée grevant le remboursement des taxes foncières dues au titre des années 2010, 2011 et 2012 par la SCI CCRY.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille n° 1705194 du 2 octobre 2019 est réformé en tant qu'il est contraire au présent arrêt.

Article 3 : La requête, en tant qu'elle est présentée par M. C..., et le surplus des conclusions présentées par Mme C... sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... B... épouse C... et M. A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 27 janvier 2022, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - Mme Bernabeu, présidente assesseure,

       - Mme Mastrantuono, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 février 2022.

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N° 19MA05342

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