Vu la requête, enregistrée le 14 décembre 2012, présentée pour M. A... B..., demeurant au..., par la SCP Gerbaud - Aoudiani - Canellas - Charmasson - Cotte agissant par Me Aoudiani ; 

       M. B... demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1007992 du 23 octobre 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et le condamner aux entiers dépens ;

       ...............................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 mars 2014 :

       - le rapport de M. Haïli, premier conseiller ; 

  - les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

       - et les observations de Me Aoudiani, avocat de M. B...; 

       1. Considérant que pendant les années 2005 à 2007, M. B...était gérant, associé de la SARL Matpol, entreprise générale de bâtiments et travaux publics, créée en mars 2003 et installée à Grenoble, et salarié de cette même société depuis sa création en tant que conducteur de travaux ; qu'un contrat de détachement entre la société et l'intéressé a été signé le 17 mars 2003 prévoyant l'exercice des fonctions de conducteur de travaux principal sur le territoire de la Pologne ; qu'à la suite de la remise en cause par l'administration fiscale de l'exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération d'une activité exercée à l'étranger par des personnes ayant leur domicile fiscal en France, prévue à l'article 81 A II du code général des impôts, et à la suite de la réintégration dans son revenu imposable des indemnités de grands déplacements dont il avait bénéficié, l'administration fiscale a notifié à M. B..., par propositions de rectifications n° 2120 du 16 décembre 2008 et du 23 mars 2009, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires au titre des années 2005, 2006 et 2007 ; que M. B... interjette régulièrement appel du jugement du 23 octobre 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ;

       Sur l'imposition supplémentaire établie au titre de l'année 2005 :

       2. Considérant qu'au titre de l'année 2005, M. B...a perçu une rémunération nette de la SARL Matpol, d'un montant de 52 564 euros, et a bénéficié de la part de cette société du versement d'indemnités de grands déplacement, pour un montant de 26 467 euros ; que l'intéressé a déclaré la somme de 52 564 euros sur sa déclaration de revenus pour 2005, à la ligne portant la mention " salariés détachés à l'étranger : salaires et primes exonérés, non imposés au taux effectif " ; que pour remettre en cause cette exonération, l'administration fiscale, dans sa proposition de rectification en date du 16 décembre 2008, a relevé que la SARL Matpol n'avait pas eu d'autres chantiers à l'étranger au cours de l'année 2005, que celui portant sur le suivi du chantier concernant la construction d'un centre commercial King Cross Marcelin à Poznan en Pologne, qui s'est achevé en mai 2005 ; que l'administration a estimé que si M. B...s'était certes maintenu en Pologne au cours des mois suivants de l'année 2005, les missions effectuées par lui à compter de juin 2005 relevaient de ses fonctions de gérant de la SARL Matpol, circonstance faisant obstacle à l'exonération et rendant imposables les rémunérations perçues par lui, d'un montant de 34 687 euros, au titre de la période de juin à décembre 2005 ; que le service a par suite rehaussé la base d'imposition de l'intéressé pour l'année 2005 de ce montant de 34 687, 43 euros par la proposition de rectification du 16 décembre 2008 ; que l'administration fiscale a toutefois admis, par la réponse aux observations du contribuable du 7 septembre 2009, l'exonération des rémunérations pour la totalité de la période passée en dehors de la France et n'a ainsi retenu que les rémunérations correspondant aux 122 jours passés en France, soit 17 569 euros ; que par ailleurs, après le dégrèvement du 8 avril 2011 en base de 12 684 euros correspondant aux indemnités de grands déplacements de la période du 1er janvier au 30 mai 2005, l'administration fiscale a estimé que les allocations forfaitaires pour frais de grands déplacements que M. B...avait perçues devaient, pour la période postérieure au 30 mai 2005, être imposées et a procédé à un rehaussement de 13 783  euros ; 

       3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 81 A du code général des impôts, dans sa version applicable à l'imposition des revenus de l'année 2005 : " I Les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes de nationalité française qui ont leur domicile fiscal en France et qui sont envoyées à l'étranger par un employeur établi en France, ne sont pas soumis à l'impôt lorsque le contribuable justifie que les rémunérations en cause ont été effectivement soumises à un impôt sur le revenu dans l'État où s'exerce son activité et que cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu'il aurait à supporter en France sur la même base d'imposition. / II Les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes de nationalité française autres que les travailleurs frontaliers, qui ont leur domicile fiscal en France et qui, envoyées à l'étranger par un employeur établi en France, justifient d'une activité à l'étranger d'une durée supérieure à 183 jours au cours d'une période de douze mois consécutifs, ne sont pas soumis à l'impôt./ Cette exonération n'est accordée que si les rémunérations considérées se rapportent aux activités suivantes à l'étranger : / a) Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route et leur exploitation, la prospection et l'ingénierie y afférentes ; / b) Prospection, recherche ou extraction de ressources naturelles ; (...). " ; 

       4. Considérant que M. B...fait valoir qu'il a accompli à l'étranger, de juin 2005 au 31 décembre 2005, une activité de prospection de marchés et d'ingénierie liée aux travaux de construction, l'absence de concrétisation des démarches de prospection par l'ouverture effective de chantiers pendant cette période étant sans incidence, ainsi que de suivi des travaux pour assurer le " service après vente " de l'opération " King Cross " dans le cadre de l'année de la garantie de parfait achèvement et que cette activité était effectuée en exécution de son contrat de détachement en Pologne en qualité de conducteur de travaux ; que M. B...ajoute que si l'administration fiscale n'a refusé l'exonération d'impôt sur le revenu que pour 122 jours passés en France, décomptés par elle à partir de l'exploitation de ses notes de frais exposés en France, 39 jours correspondaient à des congés assimilables à l'activité exercée à l'étranger, conformément au point 36 de l'instruction 5B-15-06 publiée au Bulletin officiel des impôts n° 63 du 6 avril 2006, et qu'en tout état de cause, dès lors que la durée d'activité à l'étranger a été supérieure à 183 jours, une exonération à raison de la totalité des salaires versés en 2005 par la société Matpol devait être appliquée ; 

       5. Considérant que le contrat de travail à durée indéterminée signé le 17 mars 2003 entre la société Matpol et M. B... confie à ce dernier la fonction de "conducteur de travaux principal " et prévoit que " compte tenu de la nature de votre activité et des nécessités de l'entreprise, vous pourrez être amené à changer de lieu de travail, qui pourra se situer notamment dans l'Union Européenne et en Pologne. Vous vous engagez à travailler sur les différents chantiers actuels et futurs de l'entreprise au fur et à mesure des affectations qui vous seront données " ; que les bulletins de salaires produits par le requérant pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2005 correspondent expressément à un emploi de conducteur de travaux principal ; qu'il ressort de la fiche d'activité professionnelle de l'industrie du bâtiment, élaborée conformément à l'arrêté ministériel du 12 février 2004 relatif au titre professionnel de conducteur de travaux du bâtiment, dont se prévaut le requérant, que les tâches relevant de cette qualification comportent notamment l'élaboration partielle ou totale des études relatives aux réponses aux appels d'offre, la réalisation de devis de bâtiment adaptés aux besoins des clients, l'inscription dans une démarche commerciale pour un projet de bâtiment ; que de même, l'Observatoire prospectif des métiers et des qualifications dresse pour le métier de conducteur de travaux en BTP une liste de quatre missions principales comportant, outre la préparation du chantier, le suivi de son exécution et la clôture du chantier, la recherche du chiffre d'affaires, impliquant le dépouillement des appels d'offres, le développement et l'entretien d'un réseau relationnel, le tri des opportunités et des offres ; qu'enfin, la fiche de ce métier élaborée par l'association pour l'emploi des cadres, APEC, indique que le conducteur de travaux contrôle toutes les étapes du chantier depuis l'étude du dossier jusqu'à la réception des travaux, et peut être amené à jouer un rôle commercial ; qu'il résulte de l'instruction que M. B... établit par les pièces produites à l'instance, notamment des attestations circonstanciées des interlocuteurs du chantier du centre commercial King Cross implanté à Poznan en Pologne, avoir assuré au cours de la période de juin 2005 à juin 2006, au titre de la garantie de parfait achèvement, le suivi des travaux de reprises et des levées des réserves du chantier, par des réunions et des interventions sur site ; que l'administration fiscale ne conteste pas utilement ces éléments en alléguant que les garanties de construction offertes par la société ne peuvent être considérées comme des tâches exécutées dans le cadre du contrat de conducteur de travaux conclu entre l'intéressé et la SARL Matpol ; que par suite, M. B... doit être regardé comme étant intervenu personnellement et sur place en qualité de conducteur de travaux dans la conduite et le suivi du chantier et de l'achèvement du centre commercial pendant une durée totalisant plus de 183 jours au cours de l'année 2005 ; que par conséquent, ce chantier entre dans le champ d'application du II deuxième alinéa, a) de l'article 81 A du code général des impôts ; que par ailleurs, M. B... souligne que sa mission en qualité de gérant de la SARL Matpol concernait le suivi administratif et social de la société, laquelle ne comptait que 4 salariés à sa création, nécessairement polyvalents, et affirme, sans être contredit, qu'elle n'était pas rémunérée ; que dans ces conditions, l'administration fiscale n'était pas fondée à remettre en cause l'exonération des salaires ayant rémunéré l'activité de M. B... en Pologne, à compter du 1er juin 2005, au titre de ses fonctions salariées de conducteur de travaux, y compris pendant les congés auxquels lui donnait droit la réalisation de sa mission de conducteur de travaux sur le territoire polonais, quel que soit le lieu dans lequel ces congés ont effectivement été pris, à savoir y compris les congés pris en France ;

       6. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 80 ter du code général des impôts : " a. Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont, quelque soit leur objet, soumis à l'impôt sur le revenu. B. Ces dispositions sont applicables : / (...) 2° Dans les sociétés à responsabilité limitée : aux gérants minoritaires (...) " ; que l'article 81, 1° du même code prévoit que " Sont affranchis de l'impôt : / 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet " ; que pour les mêmes motifs que ceux exposés au point n°5, les indemnités de grands déplacements prévues à l'article 9 du contrat de détachement du 17 mars 2003 confiant à M. B...les fonctions salariées de conducteur de travaux principal sur le territoire de la Pologne couvrant des frais inhérents à l'exercice de ces fonctions pendant la période du 1er juin au 31 décembre 2005, ne pouvaient être soumises à l'impôt sur le revenu en application des dispositions de l'article 80 ter a du code général des impôts, mais relevaient du régime de franchise d'impôt de l'article 81, 1° de ce code ; que par suite, c'est à tort que l'administration a imposé les sommes versées à M. B...à titre d'indemnités de grands déplacements du second semestre de l'année 2005 ;

       7. Considérant que par suite M. B...est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille a, par le jugement du 23 octobre 2012, rejeté  sa demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2005 ;

       Sur les impositions supplémentaires établies au titre des années 2006 et 2007 :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       8. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 81 A du code général des impôts, dans sa version applicable à l'imposition des revenus des années 2006 et 2007 : "  I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un État autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'État où elles sont envoyées. /L'employeur doit être établi en France ou dans un autre État membre de la Communauté européenne, ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : /1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'État où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; /2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : a) Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l'ingénierie y afférente ; b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; (...) / - soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. (...)" ;

       9. Considérant que s'agissant des années 2006 et 2007, au titre desquelles la SARL Matpol a versé à M. B...des salaires s'élevant respectivement à 59 562 et 69 099 euros, le requérant soutient qu'il a effectué en Pologne une activité de prospection commerciale de marchés pour le compte de la SARL Matpol et que dans le cadre du projet de suivi, comme salarié de cette dernière, d'un marché de 25 millions d'euros relatif à la construction d'un centre commercial à Gdynia en Pologne, pour le compte de la société RD-BUD, il a rédigé de nombreuses études pour établir des offres de prix, des variantes techniques et un descriptif technique complet ; que toutefois, alors que la réalisation de ce chantier comportant une création de surface de 118 000 m² est intervenue en 2011 et 2012, dont il est vrai que l'ampleur et le contexte de crise économique peuvent justifier le décalage, M. B...produit des attestations de clients qui, compte tenu de la durée et de la nature du chantier, ne peuvent être regardées comme suffisamment circonstanciées quant au suivi temporel et matériel des opérations  réalisées par l'intéressé au titre de ce marché ; que même si le requérant peut valablement se prévaloir d'une mission de prospection commerciale au titre de ses fonctions de conducteur de travaux, il n'apporte cependant pas d'éléments suffisamment étayés traduisant des actions concrètes en Pologne se rattachant à cette activité de prospection dédiée au développement de l'activité d'exportation de l'entreprise ou en relation directe avec l'essor de la SARL Matpol sur le territoire polonais, alors que l'administration relève sur ce point que M. B...y a également exercé une activité distincte de gérant et co-gérant des sociétés polonaises Sonzogni Polska et Tech Bud ayant également une activité dans le secteur du bâtiment ; que par ailleurs, les pièces versées aux débats, pour la première fois en appel, en annexes de sa requête et de son mémoire en réplique, ne suffisent pas à prouver que pour chacune des années 2006 et 2007, M. B...a exercé une activité salariée à l'étranger pendant plus de 183 jours ; que, dans ces conditions, M. B... ne peut être regardé comme justifiant de ce que la nature de ses activités à l'étranger aurait relevé pendant ces deux années du champ d'application des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts ;

       10. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de ce qui a été dit au point n°9, que les indemnités de grands déplacements versées à M. B...au titre des années 2006 et 2007, s'élevant respectivement à 25 256 et 25 718 euros, dès lors qu'elle n'ont pas couvert des frais inhérents à l'exercice des fonctions salariées de conducteur principal sur le territoire de la Pologne, devaient être soumises à l'impôt sur le revenu en application des dispositions de l'article 80 ter a du code général des impôts citées au point n°5 ;

       En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

       11.  Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;

       12. Considérant que M. B... fait valoir que l'administration fiscale lui a accordé, au titre des années 2009 et 2010, des dégrèvements en application de l'article 81 A du code général des impôts, alors que l'avenant à son contrat de travail daté du 1er juillet 2008 précisant ses attributions de conducteur de travaux n'avait fait que formaliser la réalité de ses fonctions salariées en cette qualité au sein de la société Matpol ; que, toutefois, ces décisions de dégrèvement n'ont comporté aucune motivation valant prise de position formelle sur l'appréciation au regard du texte fiscal  de la situation de fait du contribuable, à supposer qu'elle n'avait pas été modifiée depuis 2006 et 2007 ; que, dès lors, M. B... ne peut se prévaloir de ces décisions sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales à l'appui de sa demande tendant à la décharge des impositions dont il s'agit ; qu'il ne peut davantage se prévaloir de ce que l'administration aurait accordé des dégrèvements à un autre salarié en tant que conducteur de travaux, également associé, de la SARL Matpol travaillant dans les mêmes conditions que lui et pour les mêmes années ;

       13. Considérant que par suite M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille a, par le jugement du 23 octobre 2012, rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 ;

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et notamment des points n°s 5 et 13, que le requérant est seulement fondé à demander la réformation du jugement qu'il attaque ; 

       15. Considérant qu'il n'y a pas lieu, l'Etat n'étant pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, d'accorder à M. B...le bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ni de celles de l'article R. 761-1 du même code, en ce qui concerne la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, applicable en l'espèce ;

       DÉCIDE :

Article 1er : M. B...est déchargé, en droits et pénalités, s'élevant respectivement à 6 249 et 750 euros, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu  à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2005.

Article 2 : Le jugement n° 1007992 du 23 octobre 2012 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B...est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 12MA04874