Vu la requête enregistrée en télécopie 14 septembre 2005, régularisée le 16 septembre 2005, pour Mme Joëlle X, domiciliée Z, par Me Guilloux, avocat ; Mme X demande à la Cour :
       
       1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 2 juin 2005 rejetant sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996 ; 
       
       2°) de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996 ; 
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       Vu le code général des impôts ;
       
       Vu le livre des procédures fiscales ;
       
       Vu le code de justice administrative ;
       
       
       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
       
       
       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 mars 2008 :
       
       - le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Emmanuelli, commissaire du gouvernement ;
       
       Sur la régularité de la procédure d'imposition :
       
       Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « ... une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis d'imposition. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. » ;
       Considérant que Mme X soutient qu'elle n'a pu bénéficier des garanties prévues par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle n'a retiré que le 3 décembre 1997 à La Poste, l'avis de vérification du 17 novembre 1997 prévoyant une première intervention sur place du vérificateur le 4 décembre 1997 et que, si le vérificateur lui a adressé un courrier lui indiquant qu'il se présenterait dans son entreprise le 11 décembre 1997, d'une part, aucun nouvel avis de vérification ne lui a été notifié pour fixer une nouvelle date de début des opérations de contrôle et d'autre part, ces opérations ont débuté dès le 4 décembre 1997, sans qu'elle dispose d'un délai suffisant pour se faire assister utilement ;
       Considérant en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que si Mme X n'a eu notification effective de l'avis de vérification du fonds de commerce de débit de tabac, librairie et papeterie qu'elle exploite, que le 4 décembre 1997, l'agent vérificateur, après s'être rendu le 4 décembre 1997 dans l'entreprise de l'intéressée, d'ailleurs absente, et n'y ayant rencontré que l'époux de cette dernière dépourvu de tout mandat et l'employée de celle-ci non régulièrement mandatée, lui a adressé, le jour même, un courrier reçu le 6 décembre 1997 par sa destinataire, indiquant que les opérations de vérification n'avaient pas débuté le 4 décembre 1997 comme indiqué initialement dans l'avis de vérification et qu'il se présenterait dans son entreprise le 11 décembre 1997 ; qu'à défaut de tout autre document étayant sa position, Mme X ne peut se prévaloir, pour soutenir que les opérations de contrôle auraient commencé dès le 4 décembre 1997, du courrier dont le contenu tend à laisser croire que le vérificateur aurait obtenu de son époux, dès le 4 décembre 1997, communication de tous les documents comptables sollicités et des renseignements sur le fonctionnement de l'entreprise et que sa venue dans l'entreprise le 11 décembre devrait être regardée comme une deuxième intervention, qu'elle a envoyé le 8 décembre 1997 au service, après avoir reçu la lettre du 4 décembre du vérificateur ;
       Considérant en second lieu, que lorsqu'un contribuable a été régulièrement informé de l'engagement d'une procédure de vérification par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification, en application des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, aucune disposition législative ou réglementaire ne prescrit à l'administration, lorsqu'elle décide de reporter la date qui avait été initialement prévue pour la première intervention sur place du vérificateur, d'envoyer ou de remettre au contribuable un avis de vérification rectificatif ; qu'en revanche l'administration est tenue d'informer le contribuable en temps utile par tous moyens de la date à laquelle est reporté le début des opérations de vérification, afin de lui permettre de se faire assister du conseil de son choix ; qu'en l'espèce, ainsi qu'il a été précisé Mme X a été informée par un courrier du 4 décembre 1997 reçu par elle le 6 décembre suivant, que le début des opérations de contrôle concernant son fonds de commerce était reporté au 11 décembre 1997, soit cinq jours plus tard ; que dans ces conditions, alors que Mme X ne peut utilement se prévaloir de ce que l'administration ne lui a pas envoyé ou remis un avis de vérification rectificatif, l'administration n'a pas méconnu la garantie offerte au contribuable de se faire utilement assister par un conseil, instituée par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
      Sur le bien fondé des impositions :
      En ce qui concerne la prescription du délai de reprise s'agissant du crédit de taxe sur la valeur ajoutée inscrit à l'actif du bilan au 1er janvier 1995 : 
      Considérant que Mme X a inscrit à l'actif du bilan au 1er janvier 1995, un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant total de 104 110 francs (15 871,47 euros) se décomposant en la somme de 48 976 francs (7 466,34 euros) se rapportant à la période antérieure au 1er janvier 1994 et en la somme de 55 134 francs (8 405,12 euros) se rapportant à la période du 1er janvier au 31 décembre 1994 ; 
      Considérant qu'aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la période d'imposition : «Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce (...) jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions de 2 de l'article 269 du code général des impôts.» ; que, alors qu'en vertu des dispositions de l'article L. 177 du même livre, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, doit, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible ou le crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont il demande à bénéficier, en justifier le montant par la présentation de documents même établis antérieurement à l'ouverture de la période soumise au droit de reprise de l'administration, les dispositions précitées de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales ne s'opposent pas à ce que, pour la détermination du montant de taxe sur la valeur ajoutée due au cours de la période de vérification, l'administration contrôle toutes les opérations ayant concouru à la formation d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ; que par suite, Mme X n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur ne pouvait pas rechercher dans les écritures comptables de l'année 1991, les éléments propres à définir le montant de la taxe déductible au 1er janvier 1995 ;
      En ce qui concerne la remise en cause des droits à déduction de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996 :
      S'agissant du crédit de taxe sur la valeur ajoutée inscrit au bilan au 1er janvier 1995 pour la somme de 55 134 francs (8 405,12 euros) relatif à la période du 1er janvier au 31 décembre 1994 :
      Considérant qu'aux termes de l'article 224 de l'annexe II du code général des impôts, pris sur le fondement de l'article 273 de ce code : «Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois qui est désigné à l'article 208 (mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance). Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission.» ;
	Considérant qu'il n'est pas contesté par la requérante, qu'elle s'est abstenue de reporter le crédit susmentionné de 55 134 francs (8 405,12 euros) sur ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée afférentes aux mois pendant lesquels le droit à déduction a pris naissance et qu'elle n'avait pas, le 31 décembre 1996, régularisé sa situation ; 
	S'agissant du crédit de taxe sur la valeur ajoutée inscrit au bilan au 1er janvier 1995 pour la somme de 48 976 francs (7 466,34 euros) relatif à la période antérieure au 1er janvier 1994 :
	Considérant que le crédit susmentionné de taxe sur la valeur ajoutée imputé par Mme X résulte de la taxe sur la valeur ajoutée portée d'une part, sur des factures établies par l'époux de Mme X le 15 juillet 1991 pour des aménagements et des installations effectués dans l'enceinte du fonds de commerce de la requérante et d'autre part, sur des factures des deux entreprises Néon Tecnic et Vab ;
	Considérant qu'aux termes de l'article 271-1 du code général des impôts : «La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération....» ; qu'aux termes de l'article 272-2 du même code : «La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies à l'article 283-4 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture ou le document en tenant lieu.» ; qu'enfin, aux termes de l'article 283-4 : «Lorsque la facture ou le document ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de service ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée.» ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être déduite par l'entreprise à qui elle a été facturée lorsque la facture sur laquelle figure cette taxe, même si elle a été réglée par ladite entreprise, ne correspond pas à des biens ou à des prestations de service réellement acquis par elle et revêt, en conséquence, un caractère fictif à l'égard de cette entreprise ;
	Considérant d'une part, que les factures établies le 15 juillet 1991 par l'époux de la requérante pour un montant global de 180 000 francs (27 440,82 euros) hors taxes, se bornaient à mentionner sommairement des travaux de pose et d'installation d'alarme, de fourniture et pose de climatisation, d'installations électriques et de fourniture et pose de rideaux ; que devant la Cour, alors que ces travaux étaient présentés comme ayant été réalisés par M. X lui-même, Mme X invoque la réalité de ces travaux et soutient qu'ils ont été exécutés par des fournisseurs de service puis facturés à son époux en tant que loueur de fonds, qui les aurait refacturés à son exploitation de débit de tabac, de librairie et de papeterie, pour sa quote-part ; que toutefois, alors que l'administration n'a pas remis en cause la matérialité des travaux en cause, ces seules factures, sommairement motivées, dont il n'est pas contesté qu'elles n'avaient pas été payées à M. X le 31 décembre 1996 et qu'elles ne faisaient référence ni à des factures globales qui auraient été acquittées par M. X en tant que loueur de fonds, ni à la quote-part y afférente du fonds de commerce exploité par la requérante, appréciées à l'aulne des déclarations contradictoires de celle-ci au cours de la procédure d'imposition et contentieuse, ne sauraient suffire à justifier la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée dont s'agit ; 
	Considérant d'autre part, que Mme X, par ses seules allégations, et alors qu'elle ne produit pas les factures en cause, ne peut être regardée comme contestant sérieusement que les factures établies par l'entreprise Néon Tecnic et l'entreprise Vab concernent respectivement l'installation d'une enseigne et d'une carotte tabac et la livraison d'un meuble et d'un présentoir tabac ; que ces livraisons de services et de biens ont été réalisées dans le cadre de l'activité de débit de tabac de la requérante, laquelle est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée ; que par suite, la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur ces factures ne pouvait donner lieu à déduction ; 

	S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à deux factures établies par le GIE Sud Loisirs Gestion :

	Considérant qu'en se bornant, pour justifier la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la facture de 4 150 francs (632,66 euros) établie en 1995 et de 7 797 francs (1 188,64 euros) établie en 1996 par le GIE Sud Loisirs Gestion, à faire valoir l'objet même du GIE, consistant à refacturer ses frais de fonctionnement et alors qu'il n'est pas contesté que lesdites factures sont libellées de manière très générale «frais généraux» ou «charges directes et indirectes», Mme X ne produit aucun élément ou précision permettant d'apprécier la réalité et la nature exacte des services facturés ; 

	S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée sur vol :
	Considérant d'une part, qu'il résulte des dispositions précitées du 1. de l'article 271 du code général des impôts, et de son 2. a que les assujettis qui sont autorisés à opérer globalement l'imputation de la taxe sur la valeur ajoutée, sont tenus de procéder à une régularisation si les marchandises ont disparu ; que toutefois aux termes de l'article 221 de l'annexe II à ce code, «1. Le montant de la taxe dont la déduction a déjà été opérée doit être reversée dans les cas ci-après : Lorsque les marchandises ont disparu ; (...) -4. Les régularisations visées au 1 ne sont pas exigées lorsque les biens ont été volés et qu'il est justifié de ce vol.»; que si Mme X soutient que la perte d'un montant de 45 000 francs (6 860,21 euros), comptabilisée sur l'exercice 1995, correspond à un vol de marchandises, elle ne produit comme justificatif, que le certificat de dépôt de plainte ; que par suite, à défaut de la plainte elle-même ou d'autres documents et éléments de nature à préciser la nature et la valeur des marchandises qui auraient été subtilisées dans son magasin, Mme X ne peut être regardée comme justifiant de la réalité et des montants des vols qu'elle invoque ; 
	Considérant d'autre part, que si Mme X se prévaut également, pour justifier la déduction de la taxe correspondant aux articles dont la somme de 45 000 francs (6 860,21 euros) constaterait de  manière comptable la disparition, de la pratique de l'administration fiscale dispensant de toute régularisation et justification les vols désignés sous l'appellation de «démarque inconnue», elle n'établit pas, à supposer même que les vols en cause soient chacun de faible importance, qu'ils se seraient maintenus en 1995 dans les proportions habituellement constatées ; 
	En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996 :

	S'agissant de la méthode de reconstitution des recettes :
	
	Considérant que pour opérer la reconstitution des recettes pour les produits mis en vente par le fonds de commerce exploité par Mme X, à l'exclusion de ceux relevant de l'activité de débit de tabac et presse, le vérificateur a utilisé douze produits les plus vendus et présents dans la boutique à la période de la vérification en hiver et a retenu en moyenne un coefficient de marge de 1,6 ; que si Mme X soutient que le vérificateur aurait dû tenir compte de la différence d'articles à la vente en hiver et en été, elle ne donne aucune précision sur les articles qu'elle vendrait spécifiquement en été et qui auraient dû être pris en compte également ni sur leur incidence sur le chiffre d'affaires et la marge bénéficiaire ; que le coefficient de marge obtenu par le vérificateur est comparable au coefficient de 1,66, ressortant de la comptabilité de l'exploitation pour l'exercice 1994 ; qu'en revanche Mme X, qui avait retenu un coefficient de 1,07 pour les exercices 1995 et 1996, ne justifie pas de la baisse importante de celui-ci par rapport à l'exercice 1994 ; que dans ces conditions, la méthode de reconstitution des recettes dont s'agit, mise en oeuvre par le vérificateur, ne peut être qualifiée d'excessivement sommaire ; que par suite, alors qu'elle se borne à cette critique de la méthode de reconstitution des recettes employée par le vérificateur, sans proposer une autre méthode et à indiquer, sans autre précision, qu'elle propose à la vente des dizaines d'articles dont la marge varie de 1,1 à 3, et alors qu'elle ne conteste pas le rejet de la comptabilité de son fonds de commerce, comme dépourvue de valeur probante, Mme X ne rapporte pas la preuve qui lui incombe, du caractère exagéré des bases qui lui ont été notifiées ; 
	S'agissant des recettes accessoires :
	Considérant qu'aux termes de l'article 269 1. du code général des impôts : «Le fait générateur de la taxe se produit : a) bis Pour les (...) les prestations de services qui donnent lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs, au moment de l'expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou encaissements se rapportent ; » ; qu'aux termes de l'article 269 2. du même code : «La taxe est exigible. c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération...» ; 
	Considérant que Mme  a comptabilisé, pour son entreprise individuelle, des recettes accessoires pour mise à disposition d'une piscine pour un montant de 72 386 francs TTC (11 035,17 euros) au crédit du compte «Marinaland» ; que ce compte ayant été soldé le 31 décembre 1996 par le crédit du compte «produits divers de gestion courant», la taxe sur la valeur ajoutée correspondante, qui n'a pas été acquittée, a été considérée du fait de l'encaissement par la comptabilisation au compte «Marinaland», comme exigible par le service en application des dispositions des articles 269-1 a bis et 269 2 c du code général des impôts ; que, pour contester l'intégration de ces recettes accessoires dans sa base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, Mme X, à qui incombe la charge de la preuve en la matière, ne peut utilement soutenir  que l'administration se borne à alléguer que lesdites recettes n'ont fait l'objet d'aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée sans en apporter la preuve ; qu'au surplus, il n'est pas contesté que dans la comptabilité de l'exploitation de la requérante, celle-ci n'a pas mentionné dans les comptes adéquats d'une part, les recettes en cause hors taxes et d'autre part, la taxe sur la valeur ajoutée collectée y afférente ; 
	Sur les pénalités :
	Considérant que Mme X s'est abstenue de souscrire dans les délais, pendant la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996, de manière systématique, les déclarations de ses recettes taxables à la taxe sur la valeur ajoutée, auxquelles elle était tenue en vertu de l'article 287 du code général des impôts ; qu'il est contant que sa comptabilité était lacunaire et irrégulière notamment en raison du défaut de production de nombreuses pièces comptables ; que ces circonstances sont de nature à justifier les majorations de mauvaise foi qui ont été infligées à la requérante en application de l'article 1729 du code général des impôts ; 

D É C I D E :
Article 1er : La requête de Mme X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Joëlle X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

N° 05MA02436	2