Vu la requête, enregistrée le 4 novembre 2004, complétée par des mémoires enregistrés les 6 février et 10 novembre 2006, présentée pour M Jean-Paul X, demeurant ..., par Me Goepp ; M. X demande à la Cour : 



         1°) d'annuler le jugement n° 0003669 du 7 septembre 2004 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1992, 1993 et 1994 et des pénalités y afférentes ;



         2°) de prononcer la décharge demandée ;



         3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 38 272 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



         M. X soutient que :



         - le vérificateur ne pouvait pas disposer du délai supplémentaire prévu par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, les revenus étant déterminables au vu des seuls comptes bancaires ;



         - Il a été privé d'un véritable débat oral et contradictoire dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle ;



         - le vérificateur n'a pas respecté « la règle du double » avant de demander des justifications ;    



         - la nouvelle notification de redressement pour l'année 1992 n'a pas été précédée d'un dégrèvement de l'imposition supplémentaire mise en recouvrement le 31 mars 2004 ;



         - la notification de redressement du 13 décembre 1995 est insuffisamment motivée  en ce qui concerne la remise en cause de la réduction d'impôt, le bénéfice industriel et commercial, la déduction des pensions alimentaires et la taxation des revenus de capitaux mobiliers ;



         - Mme X n'avait pas qualité pour réceptionner la notification de redressement du 13 décembre 1995 ;



         - cette notification, qui est irrégulière, n'a pas pu interrompre la prescription ;



         - le caractère contradictoire de la procédure et les droits de la défense n'ont pas été respectés dans l'exercice du droit de communication, dans la mesure où les indications qui lui ont été données sur les renseignements obtenus n'étaient pas précises ;



         - l'administration a commis une erreur en décidant que des revenus avaient été perçus avant le mariage et non après ;   



         - l'administration avait pris une position formelle qui lui est opposable en s'abstenant de remettre en cause le déficit global antérieur reportable ;



         - les sommes perçues de la société de droit allemand ne peuvent pas être qualifiées de salaires dès lors que la commission départementale des impôts n'a pas été consultée sur le caractère excessif de ces rémunérations ;    



         - les pénalités ne sont pas suffisamment motivées ;



         - les pénalités ne sont pas justifiées, l'administration n'établissant pas le caractère délibéré des omissions ;



         Vu le jugement attaqué ;



         Vu les mémoires enregistrés les 8 juillet 2005, 9 mai 2006 et 19 avril 2007, présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés et au rejet de la requête au motif que les moyens invoqués ne sont pas fondés ;    



         Vu l'ordonnance par laquelle le président de la 2ème chambre de la Cour fixe la clôture de l'instruction au 23 mai 2007 à seize heures ;



         Vu la lettre en date du 5 juillet 2007 par laquelle le président de la deuxième chambre de la Cour a informé les parties, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la Cour était susceptible de fonder sa décision sur un moyen d'ordre public ;



         Vu les autres pièces du dossier ;



         Vu la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée ;



         Vu le code général des impôts ;



         Vu le livre des procédures fiscales ;



         Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, concernant les relations entre l'administration et les usagers ;



         Vu le code de justice administrative ;



         Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



         Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 septembre 2007 :



         - le rapport de Mme Richer, président,



         - les observations de Me Goepp, avocat de M. X,



         - et les conclusions de M. Lion, commissaire du gouvernement ;



         Sur la régularité de la procédure d'imposition :



         En ce qui concerne la régularité de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. X :



         Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification Elle est également prorogée () des délais nécessaires à l'administration () pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger. » ; 



         Considérant que, dans le délai d'un an à compter de la réception de l'avis de vérification par M. X, le 20 mai 1995, l'administration fiscale a adressé aux autorités fiscales allemandes des demandes de renseignements, auxquelles il a été répondu par un courrier du 12 décembre 1995 pour les années 1992 et 1993, puis par un courrier du 5 juillet 1996 pour l'année 1994 ; que, si le requérant entend se prévaloir, sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, de l'instruction administrative du 15 avril 1988, 13 L-6-88, selon laquelle l'administration doit, dans un tel cas, avoir, d'abord, réuni des éléments permettant de présumer l'existence de revenus de source étrangère, il résulte de l'instruction que le vérificateur avait connaissance de l'activité commerciale exercée par le requérant en Allemagne pour laquelle il avait déclaré, au titre des années antérieures, des revenus encaissés hors de France ; que, dès lors, ce dernier ne peut, en tout état de cause, soutenir que les conditions fixées par l'instruction précitée n'auraient pas été remplies ; que si M. X fait valoir que le vérificateur n'aurait pas utilisé les renseignements obtenus, cette circonstance, à la supposer établie, est sans incidence sur la régularité de la prorogation du délai de vérification prévu à l'article L. 12 ;



         Considérant, d'autre part, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon  l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les  points qu'il envisage de retenir ;  



         Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a bénéficié de quatre entretiens avec le vérificateur avant l'envoi de la notification de redressement du 13 décembre 1995 ; que, par suite, le moyen tiré de l'absence de débat contradictoire manque en fait ;



         Considérant, enfin, que si M. X soutient que l'administration ne pouvait pas lui adresser une demande de justifications avant d'avoir réuni des éléments lui permettant d'établir que les crédits bancaires étaient au minimum deux fois supérieurs aux revenus déclarés, un tel moyen est inopérant, dès lors que les dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales n'ont pas été mises en oeuvre ;



         En ce qui concerne le respect du délai de reprise pour l'imposition due au titre de l'année 1992 :



         Considérant que pour soutenir que la prescription n'a pas été régulièrement interrompue par la remise à son épouse de la notification de redressement du 13 décembre 1995, M. X reprend son argumentation de première instance sans présenter d'arguments nouveaux ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les premiers juges auraient commis, par les motifs qu'ils ont retenus et qu'il y a lieu d'adopter, une erreur en écartant ce moyen ;



         En ce qui concerne la régularité des notifications de redressement :



         Considérant, d'une part, que les notifications de redressement qui ont été adressées à M. X indiquent la nature et les motifs des redressements envisagés ; que, notamment, la notification du 13 décembre 1995 explique les raisons pour lesquelles les bénéfices commerciaux réalisés en Allemagne et qui n'ont pas été déclarés doivent être imposés en France ; que, de même, en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers, il est précisé que, conformément aux dispositions de l'article 11 de la convention franco allemande, les tantièmes sont imposables en France, M. X étant résident français, ce qui est, en tout état de cause, suffisant ; que la remise en cause de la réduction d'impôt pour rachat d'entreprise par un salarié est motivée par le fait que M. X n'a pas joint à sa déclaration l'attestation établie par la société nouvelle selon le modèle prévu par le décret du 17 août 1992 ; que la circonstance que l'indication de l'article codifiant cette disposition est erronée est sans incidence sur la régularité de la motivation du redressement ; qu'enfin, s'agissant du redressement relatif à la remise en cause au titre de l'année 1992 d'un déficit global des années antérieures, il est mentionné les raisons pour lesquelles la pension alimentaire ne peut pas engendrer un déficit reportable ; que les notifications de redressement comportent, ainsi, des indications permettant au requérant d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et sont donc suffisamment motivées, en droit et en fait, au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 



         Considérant, d'autre part, que le caractère suffisant de la motivation d'une notification de redressement s'apprécie indépendamment de sa pertinence ; que, dès lors, le fait qu'un redressement comporte une erreur dans la catégorie d'imposition de certains revenus et que l'administration ait demandé ultérieurement une substitution de base légale est sans incidence sur la régularité de la notification de redressement ; qu'il en est de même, et pour le même motif, de l'absence d'indication de la qualité de résident français de M. X ; 



         Considérant, enfin, que le vérificateur, qui avait adressé au requérant une notification de redressement au titre de l'année 1992, a pu régulièrement lui notifier de nouveaux redressement au titre de la même année, sans dégrèvement préalable, dès lors qu'il n'entendait pas remettre en cause l'imposition supplémentaire mise en recouvrement ;  



         En ce qui concerne le caractère contradictoire de la procédure :



         Considérant que si M. X soutient qu'il n'a pas été informé des pièces obtenues par l'administration à la suite de la demande formulée auprès des autorités fiscales allemandes, les indications figurant dans la notification de redressement en date du 13 décembre 1995 selon lesquelles les renseignements et justifications obtenus de ces autorités pouvaient lui être communiqués étaient suffisamment précises pour que le requérant puisse formuler une demande en toute connaissance de cause, ce qu'il a, d'ailleurs, fait ;    



         En ce qui concerne la consultation de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :



         Considérant qu'il résulte de la notification de redressement adressée au requérant le 13 décembre 1995 que son revenu imposable des années 1992, 1993 et 1994 a été notamment accru des sommes respectives de 1 299 392 F, 869 548 F et 247 342 F provenant de la société de droit allemand Trophy Radiologie GmbH, dont il était alors le gérant, qualifiées de tantièmes par l'administration fiscale allemande et imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, toutefois l'administration a, lors de l'examen de la réclamation préalable de M. X, procédé à une substitution de base légale pour imposer les sommes litigieuses, y compris la fraction correspondant à l'utilisation à titre privé des véhicules de la société, dans la catégorie des traitements et salaires ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'étant pas compétente pour la catégorie des traitements et salaires, le moyen tiré de ce que le contribuable a été privé de la garantie que constitue la possibilité de la saisir ne peut être accueilli ;



         Sur le bien-fondé de l'imposition :



         En ce qui concerne l'imposition des sommes versées à M. X par la société Trophy Radiologie GmbH :



         Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 4A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus » et qu'aux termes de l'article 4B du même code : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4A, a) les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal () » ;



         Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que M. X, qui habite à ..., doit être regardé comme fiscalement domicilié en France en application de l'article 4 B précité du code général des impôts ; 



         Considérant, d'autre part, qu'aux termes des dispositions de l'article 4 de la convention fiscale franco-allemande modifiée du 21 juillet 1959 : « 1. Les bénéfices d'une entreprise de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'effectue des opérations commerciales dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. () 4. Les paragraphes 1 et 3 s'appliquent aussi bien aux revenus provenant de l'administration et de la jouissance directes qu'aux revenus acquis au moyen de la location ou toutes autres formes d'utilisation de l'entreprise industrielle ou commerciale ainsi qu'aux bénéfices provenant de l'aliénation de l'ensemble de l'entreprise, d'une participation dans l'entreprise, d'une partie de l'entreprise ou d'un objet utilisé dans l'entreprise. » ; qu'aux termes de l'article 13 de cette convention : « () 5. a) Par dérogation aux paragraphes 1, 3 et 4, les revenus provenant du travail dépendant de personnes qui travaillent dans la zone frontalière d'un Etat contractant et qui ont leur foyer d'habitation permanent dans la zone frontalière de l'autre Etat contractant où elles rentrent normalement chaque jour ne sont imposables que dans cet autre Etat ; () 7. Au sens du présent article, l'expression « travail dépendant » inclut notamment les fonctions de direction ou de gérance exercées dans une société soumise à l'impôt sur les sociétés. » ;



         Considérant qu'il est constant qu'au cours des années d'imposition en litige, M. X a perçu des sommes versées par la société SA Trophy Radiologie GmbH sise à Kehl, en Allemagne, et que l'intéressé ne les a pas déclarées au titre de ses revenus imposables en France ; qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, lesdites sommes ont été réintégrées aux revenus imposables de M. X au titre des revenus de capitaux mobiliers, avant que l'administration fiscale ne substitue une nouvelle base légale à celle primitivement retenue et ne réintègre les sommes en cause dans la catégorie des traitements et salaires perçus par l'intéressé ;



         Considérant qu'il résulte des stipulations précitées de l'article 4 de la convention franco-allemande que le travail dépendant inclut notamment les fonctions de direction ou de gérance exercées dans une société soumise à l'impôt sur les sociétés ; que M. X étant gérant salarié d'une telle société, il ne peut utilement soutenir que les sommes litigieuses ne constituent pas des traitements et salaires imposables dans cette catégorie en France, dès lors qu'elles n'y ont pas été soumises aux cotisations sociales ;



         En ce qui concerne le refus de l'administration d'admettre en déduction de son revenu global au titre de l'année 1992 le déficit constaté pour une année antérieure : 



         Considérant que M. X demande la déduction des revenus imposables au titre de l'année 1992 du déficit d'un montant de 108 537 F qu'il aurait subi en 1991 ; qu'il résulte de l'instruction qu'il avait déduit de son revenu pour 1991, au titre des pensions alimentaires, 120 150 F et que, compte tenu du montant du revenu brut global, la déduction a été limitée à 11 613 F ; qu'en vertu de l'article 156 du code général des impôts, seules les charges de l'année sont déductibles du montant du revenu net, sans qu'il soit possible d'en reporter l'excédent sur le revenu brut global des années suivantes ; que si le requérant a été destinataire d'une notification de redressement en date du 27 octobre 1993, mentionnant expressément le déficit litigieux, sans le remettre en cause, il ne saurait soutenir à bon droit, en l'absence de toute considération portant sur l'éventuelle déductibilité du déficit en cause des revenus de l'année 1992, que l'administration aurait, ainsi, pris formellement position sur l'imputabilité du déficit et qu'il pourrait s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80-B du livre des procédures fiscales ; 



         En ce qui concerne l'imputabilité de la réduction d'impôt accordée au titre des investissements réalisés outre-mer :



         Considérant que M. X a procédé à un investissement ouvrant droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies du code général des impôts ; que l'intéressé s'étant marié en 1994 a souscrit, pour l'imposition des revenus de cette année, une déclaration personnelle pour la période antérieure à son mariage et, conjointement avec son épouse, une déclaration commune pour la période postérieure au mariage ; que pour contester la décision de l'administration de répartir la réduction d'impôt afférente audit investissement sur l'impôt résultant de chacune des déclarations ainsi que son refus d'imputer la totalité de ladite réduction sur l'impôt résultant de sa seule déclaration personnelle, M. X reprend son argumentation de première instance ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les premiers juges auraient, par les motifs qu'ils ont retenus et qu'il y a lieu d'adopter, commis une erreur en écartant ce moyen ; 



         En ce qui concerne le rattachement des salaires perçus en Allemagne et d'un  bénéfice  commercial à la période postérieure au mariage :



         Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la somme de 247 342 F a été versée à M. X par la société Trophy Radiologie avant le 31 août 1994, date de la clôture de l'exercice comptable ; que le mariage ayant eu lieu le 3 septembre suivant, l'intégralité de cette somme était imposable au titre de la période du 1er janvier au 2 septembre 1994 ;



         Considérant, d'autre part, que M. X a mentionné sur les deux déclarations de revenus qu'il a souscrites au titre de l'année 1994 un déficit industriel et commercial pour son activité de marchand de biens ; que l'administration l'ayant imposé conformément à ses déclarations, il n'est pas fondé à soutenir qu'il n'aurait pas « touché de bénéfice industriel et commercial après son mariage » ;         



         Sur les pénalités :



         Considérant que lors de l'examen de la réclamation de M. X, l'administration lui a accordé le dégrèvement des pénalités ; que, dès lors, les conclusions tendant  à la décharge de ces pénalités ne sont pas recevables ;   



         Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande ; que, doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



DECIDE



Article 1er : La requête de M. X est rejetée.


Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Paul X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.


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N° 04NC00990