Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... A... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010.

       Par un jugement n° 1800008/1-1 du 18 décembre 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 9 février 2020 et 7 mars et 5 avril 2021, M. et Mme A..., représentés par Me Dominique Richard, demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement n° 1800008/1-1 du 18 décembre 2019 du Tribunal administratif de Paris ;

       2°) de prononcer la réduction sollicitée devant ce tribunal ;

       3°) de mettre à la charge l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration ne pouvait, sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, demander à la SCI Place des Etats-Unis des justifications sur les montants qu'ils avaient, en leur qualité d'associé, déclarés ;

       - l'administration a méconnu son devoir de loyauté en les induisant en erreur sur sa demande ; ils n'ont pas été en mesure de vérifier que les montants sur lesquels portaient la demande de justifications correspondaient à ceux déclarés par la société ; l'administration a faussement indiqué dans la demande de justifications que les montants frais et charges y figurant étaient ceux mentionnés dans les déclarations de la SCI Place des Etats-Unis ; elle n'a pu procéder à un rapprochement entre les montants servant à la détermination du revenu foncier figurant sur ses déclarations et le montant des frais et charges figurant dans la demande de justifications ;

       - l'administration a méconnu les dispositions du 4ème alinéa de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales en n'indiquant pas explicitement les points sur lesquels portait sa demande de justifications ; elle a ainsi privé la SCI Place des Etats-Unis de la garantie prévue aux dispositions des 2ème et 4ème alinéas de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; la demande de justifications ne portait pas, pour 2005 et 2006, sur les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier en vertu des articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts et qui figuraient sur les déclarations souscrites par la SCI Place des Etats-Unis mais sur des montants annuels totaux de frais et charges déclarés par les associés sur leur déclaration personnelle ;

       - l'administration a méconnu les dispositions des articles L. 53 et L. 55 du livre des procédures fiscales ; la proposition de rectification adressée à la SCI Place des Etats-Unis ne mentionne pas de rectifications apportées aux montants figurant sur les déclarations qu'elle avait déposées et méconnaît ainsi l'article L. 53 ; en l'absence d'indications dans la proposition de rectification des éléments servant de base à la détermination du revenu foncier au titre des années 2005 et 2006 qu'elle avait déclarés, la SCI Place des Etats-Unis n'a pu y répondre de manière utile à défaut d'avoir pu procéder aux différents recoupements entre les factures dont elle dispose et les éléments servant à la détermination du montant du revenu foncier ; ce faisant l'administration a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - les travaux afférents au sous-sol, qui ne sont pas déductibles, doivent être dissociés des autres travaux ;

       - les travaux extérieurs de ravalement de la façade et de la toiture doivent également être dissociés des autres travaux concernant l'intérieur de l'immeuble et être admis en déduction du revenu foncier en application de l'article 31 du code général des impôts ;

       -	l'occupation temporaire et partielle à usage de bureau de l'immeuble destiné originellement à l'habitation n'est pas de nature à lui ôter cette destination en l'absence de travaux modifiant sa conception, son aménagement et ses équipements ; les travaux d'amélioration et de remise en état réalisés en vue de la location de cet immeuble à usage d'habitation ne constituent pas la création de nouveaux locaux d'habitation et leur montant constituent des charges de la propriété déductibles dans les conditions prévues aux b) du 1° de l'article 31 du code général des impôts pour la détermination du revenu foncier ; il a été justifié de la nature des dépenses de remise en état de l'immeuble ; les dépenses de remise en état justifiées par le caractère très ancien de l'immeuble, dont la réalité et la nature ont été justifiées, doivent être admises en déduction du revenu foncier même s'il existe une imbrication avec les dépenses d'amélioration et d'aménagement interne ;

       - les dépenses d'amélioration dont la nature et la réalité ont été justifiées doivent être admises en déduction du revenu foncier ;

       - les travaux d'aménagement interne n'ont pas affecté le gros œuvre de manière importante ni la surface habitable et ne peuvent donc être regardés comme des travaux de reconstruction ; les travaux d'aménagement du 4ème étage ne constituent pas des travaux d'agrandissement dès lors que, dans leur état antérieur, ces locaux étaient affectés au logement du personnel de service et devaient être regardés comme habitables en totalité.

       Par deux mémoires en défense enregistrés les 30 septembre 2020 et 24 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens invoqués par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 1er avril 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 16 avril 2021.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Bonneau-Mathelot, 

       - les conclusions de Mme Jimenez, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme A..., associés de la SCI Place des Etats-Unis, qui n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au cours duquel l'administration a notamment remis en cause la déductibilité de frais afférents aux travaux réalisés au cours des années 2005 à 2007 dans le bâtiment A de l'immeuble, situé dans le XVIème arrondissement de Paris, détenu par cette société ainsi que le déficit foncier correspondant qu'ils avaient reporté pour la détermination de leurs revenus imposables des années en litige. Par un jugement du 18 décembre 2019, dont M. et Mme A... relèvent appel, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 à raison de ces rectifications.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...). / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. / (...) ".

       3. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. / L'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier tels qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts (...). /. Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur ". Il résulte de ces dispositions que l'administration peut, sur leur fondement, demander soit des éclaircissements, c'est-à-dire des commentaires ou informations qui ne peuvent légalement qu'être relatifs à des mentions portées dans les déclarations de revenus souscrites par le contribuable, soit des justifications, c'est-à-dire la production de documents qui ne peuvent légalement concerner que les points limitativement énumérés aux deux premiers alinéas de l'article L. 16, et ne sauraient être exigés sur d'autres points que dans le cas où l'administration a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. L'administration fiscale, qui est tenue à un devoir de loyauté, ne saurait induire en erreur les contribuables auxquels elle adresse des demandes en application de ces dispositions.

       4. Il résulte de l'instruction qu'eu égard au principe d'unicité de la procédure d'imposition des sociétés de personnes qui découle de la combinaison des dispositions précitées des articles 8 du code général des impôts et L. 53 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a, sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 de ce livre, adressé à M. A... en sa qualité de gérant de la SCI Place des Etats-Unis, une demande de justifications relative aux déficits fonciers déclarés par cette société au titre des années 2005 à 2007. Cette demande, établie le 14 juin 2012, sur le formulaire CERFA 2172 SD usuel, indiquait qu'en application des articles L. 10 et L. 16 du livre des procédures fiscales, il était demandé au gérant de fournir à l'administration tous éclaircissements ou justifications concernant la déclaration des revenus 2005, 2006 et 2007 dans un délai de deux mois à compter de la date de réception de cette demande et qu'à défaut de réponse dans ce délai, l'imposition était susceptible d'être établie d'office en vertu des articles L. 69 et L. 73 du livre des procédures fiscales. Cette demande précisait que " sur les déclarations déposées au titre des années 2005, 2006 et 2007, la SCI, a[vait] respectivement dégagé un déficit foncier de - 883 934 euros, 

- 499 145 euros et - 135 698 euros " et qu'elle avait déduit des frais, charges et intérêts d'emprunt et qu'il appartenait au gérant d'adresser à l'administration fiscale " le détail et les justificatifs (factures détaillées, plans des travaux,...) des frais et charges pour ces trois années ainsi que les contrats d'emprunts et tableaux d'amortissement en vigueur sur cette même période ". Cette demande énonçait avec de suffisantes précisions sa cause, les années concernées, les dispositions sur lesquelles elle était fondée, les justifications recherchées ainsi que les conséquences de l'absence de réponse dans le délai imparti et a ainsi été régulièrement établie. S'il est, par ailleurs, constant que l'administration fiscale n'avait plus en sa possession les déclarations souscrites par la SCI au titre des années 2005 et 2006, M. et Mme A... ne contestent pas efficacement que les montants figurant sur le formulaire CERFA 2172 SD étaient conformes à ceux déclarés par cette société au titre des années concernées et correspondaient, par ailleurs, à ceux qu'ils avaient déclarés en leur qualité d'associés dans leurs déclarations de revenus fonciers des mêmes années. Il suit de là que 

M. et Mme A..., qui ne peuvent faire grief à l'administration fiscale d'avoir méconnu le principe d'unicité de la procédure d'imposition des sociétés de personnes, ne sont pas davantage fondés à soutenir qu'elle aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et manqué à son devoir de loyauté en les induisant en erreur au regard des indications reportées dans la demande de justifications.

       5. En second lieu, aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou (...), les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / (...) ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

       6. Il résulte de l'instruction que la SCI Place des Etats-Unis a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 11 décembre 2012, selon la procédure de rectification contradictoire, des rehaussements des revenus fonciers en remettant en cause la déduction de certaines charges et intérêts d'emprunts. Cette proposition de rectification, qui précise qu'une demande de justifications du 14 juin 2012 lui a été adressée et à laquelle elle a répondu, mentionne l'impôt concerné, les années en cause, les modalités de calcul et le montant des rectifications envisagées. La circonstance que l'administration fiscale, qui ne disposait plus, ainsi que cela a été dit au point 4. du présent arrêt, des déclarations de revenus fonciers déposés par la SCI Place des Etats-Unis au titre des années 2005 et 2006, ait fait référence aux déclarations n° 2044 déposées par M. et Mme A... au titre des années 2009 et 2010, n'est pas suffisante pour considérer qu'elle aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme A..., l'administration fiscale a exposé avec de suffisantes précisions la méthode de reconstitution des frais et charges au titre des années en litige de nature à permettre à la SCI Place des Etats-Unis de présenter utilement des observations. Il suit de là que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions précitées des articles L. 53, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       7. Aux termes des dispositions du I de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportés par le propriétaire (...) d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés ; / (...) ". Aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / (...) ". Il résulte de la combinaison des dispositions précitées que ne sont pas déductibles du revenu global, en tant que déficits fonciers, les dépenses exposées par le propriétaire d'un immeuble ayant fait l'objet de travaux exécutés dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière lorsqu'il s'agit soit de travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, soit de travaux qui en sont indissociables. Doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens de ces dispositions, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, sauf si ces locaux étaient destinés originellement à l'habitation et n'ont pas fait l'objet de travaux modifiant leur conception, leur aménagement et leurs équipements en vue de leur ôter cette destination.

       8. Il résulte de la proposition de rectification du 11 décembre 2012 que l'administration fiscale a adressée à la SCI Place des Etats-Unis que l'examen des factures, qu'elle avait produites pour justifier la déduction de charges au titre des années en litige, a permis de révéler qu'elles n'étaient pas de nature à justifier l'intégralité de ces charges. L'administration fiscale a donc reconstitué les charges admises en déduction et constitutives du déficit reportable en ajoutant aux frais forfaitaires, frais de gestion et primes d'assurances, les factures qu'elle estimait correspondre à des travaux de réparation et d'entretien.

       9. Pour écarter le caractère déductible des charges portées en déduction des résultats de la SCI, l'administration fiscale s'est fondée sur les circonstances que les travaux effectués sur le bâtiment A de l'immeuble avaient eu pour effet d'en modifier l'affectation et avaient consisté en des travaux assimilables à une reconstruction ou à des dépenses indissociables ayant conduit à une remise à neuf du bâtiment A. L'administration fiscale a relevé que ce bâtiment, construit au 

XIXème siècle, originellement destiné à l'habitation, avait été affecté, depuis 1945, à un usage de bureaux jusqu'à la date de son acquisition par la SCI Place des Etats-Unis en 2004. Elle a, en outre, précisé qu'il avait fait l'objet d'un permis de construire délivré par la Ville de Paris le 4 novembre 2005 " pour le changement de destination d'un bâtiment côté rue, à usage de bureau en habitation (un logement créé) avec remplacement des fenêtres, ravalement de la façade sur rue, pose de quatre châssis de toit et de stores ". L'administration a, de l'examen des factures produites au cours de la procédure, estimé que les travaux d'aménagement interne entrepris avaient consisté, au regard de leur importance et de leur nature, en la réhabilitation et la reconstruction du bâtiment après démolition totale des pièces existantes ayant abouti à la création d'un hôtel particulier à usage d'habitation neuve. Ces travaux qui ont modifié la destination de l'immeuble et affecté le gros œuvre, ont porté sur le piochage des sols et dalles en béton, la démolition de murs, escaliers, cloisons, linteaux et trumeaux, l'ouverture de murs et la pose de plusieurs poutrelles métalliques et consisté en la création de plusieurs salles de bain et d'une cuisine dont le bâtiment ne disposait pas, à l'installation d'une piscine et d'un sauna, d'une nouvelle verrière, d'une nouvelle toiture, de la mise en place de nouvelles baies et de reprise afférente des tableaux et voussures en pierre sous les mansardes, au remplacement de l'intégralité des fenêtres, à la refonte du système de chauffage et des branchements à l'égout, à la mise en place, enfin, d'une alimentation au gaz et d'un circuit de climatisation partiel et d'un système de surveillance et de télécommunication.

       10. M. et Mme A... soutiennent que les travaux litigieux, qui ont eu pour objet la remise en état d'un bâtiment devenu vétuste, sans modification de sa destination à usage d'habitation, sont déductibles en ce qu'ils correspondent à des travaux d'amélioration ou d'aménagement interne et que les travaux des parties extérieures (façade et toiture) en sont dissociables. Toutefois, 

M. et Mme A... ne produisent, pas plus qu'ils ne l'avaient fait devant le tribunal, aucun élément de nature à établir que l'aménagement et les équipements d'origine du bâtiment A, caractérisant des locaux habitables, auraient été conservés au cours de leur occupation à titre professionnelle. Eu égard à la nature, à l'ampleur et à leur finalité, les travaux entrepris sur le bâtiment A ont conduit à une opération de restructuration globale du bâtiment A, concourant à " la transformation d'un bâtiment à usage d'habitation offrant des prestations de haut standing attendues d'un bâtiment situé dans le XVIème arrondissement de Paris ", équivalente à une reconstruction. A supposer même que certains travaux, tels que ceux ayant consisté en une redistribution significative de l'aménagement intérieur, pris isolément, puissent être regardés comme n'ayant pas modifié sensiblement le gros-œuvre au sens de l'article 31 du code général des impôts, ils ne sont toutefois pas dissociables de l'opération de reconstruction. Il suit de là que c'est par une exacte application des dispositions de l'article 31 du code général des impôts que l'administration fiscale a estimé que les dépenses engagées ne pouvaient être regardées comme des dépenses d'entretien et d'amélioration déductibles.

        11. Il résulte de ce qui précède M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter leur requête d'appel ainsi que les conclusions qu'ils ont présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale de vérification des situations fiscales. 

Délibéré après l'audience du 2 février 2022, à laquelle siégeaient :

- M. Platillero, président,

- M. Magnard, premier conseiller,

- Mme Bonneau-Mathelot, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 février 2022.

Le rapporteur,

S. BONNEAU-MATHELOTLe président assesseur,

En application de l'article R. 222-26 du code

de justice administrative,

F. PLATILLERO

Le greffier,

I. BEDR

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

2

N° 20PA00468