Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée Astitcris a demandé au tribunal administratif de Limoges la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée et la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 mars 2014 ainsi que la décharge des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1501579 du 28 février 2018, le tribunal a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 2 mai 2018, la société à responsabilité limitée (SARL) Astitcris SRL, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n°1501579 du tribunal administratif de Limoges ; 

       2°) à titre principal, la décharge des impositions litigieuses et des pénalités correspondantes ;

       3°) à titre subsidiaire, de retenir le montant des charges déductibles qu'elle propose et de prononcer à due concurrence la décharge des impositions litigieuses ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle ne dispose pas d'un établissement stable en France qui la rendrait imposable dans ce pays ; le tribunal a retenu l'existence d'un tel établissement en se fondant sur des éléments de fait qui se rapportent à une autre société, la société Traforest ; 

       - la gestion de la société est effectuée en Roumanie ; ainsi, elle paie ses impôts et ses cotisations dans ce pays, y signe les contrats nécessaires à son activité ; elle ne dispose d'aucun bureau en France, ni de matériels ; si elle a un compte bancaire en France, les relevés de ce compte sont adressés en Roumanie ; elle n'a pas de salarié en France ; ses factures sont adressées en Roumanie ;

       - à titre subsidiaire, si la cour estimait qu'elle dispose d'un établissement stable en France, il conviendrait de déduire de ses résultats imposables les charges qu'elle a exposées au titre de la période vérifiée ; ces charges sont justifiées par le rapport établi par un cabinet d'expertise comptable qu'elle a missionné à cet effet ; les factures ont été traduites en français ; elles se rapportent notamment aux transports de personnes dont il est justifié qu'elles sont ses salariés ; les factures d'acquisition de matériels sont aussi des charges déductibles au regard de la réglementation fiscale qui autorise qu'elles soient qualifiées comme telles lorsqu'elles portent sur de faibles montants ; 

       - la majoration de 80 % pour découverte d'une activité occulte n'est pas justifiée ; la société ne s'est pas déclarée en France car elle n'y dispose pas d'établissement stable ; elle s'est par ailleurs signalée auprès de diverses administrations pour prendre connaissance des formalités auxquelles elle était assujettie.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 21 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que tous les moyens de la requête doivent être écartés comme infondés.

       Par ordonnance du 23 mai 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 23 juillet 2019 à 12h00.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - la convention entre le gouvernement de la République Française et le gouvernement de la République Socialiste de Roumanie tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune signée à Bucarest le 27 septembre 1974 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. D... A..., 

       - et les conclusions de Mme Sylvande Perdu, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société Astitcris est une société de droit roumain dont l'activité consiste à mettre à la disposition d'entreprises françaises du personnel de sylviculture et de travaux forestiers. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 22 juin 2005 au 31 décembre 2013, étendue au 31 mars 2014 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a estimé que cette société a exercé en France une activité occulte à partir d'une installation fixe d'affaires située à Villedieu-sur-Indre. Il en est résulté pour la société Astitcris des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 et 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour les années 2008 à 2014 qui ont été assortis de la majoration de 80 % pour découverte d'une activité occulte. La société Astitcris a demandé au tribunal administratif de Limoges la décharge de ces impositions supplémentaires. Elle relève appel du jugement rendu le 28 février 2018 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

       2. Aux termes des dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts : " (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". Aux termes de l'article 5 de la convention conclue le 27 septembre 1974 entre la France et la Roumanie : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L'expression "établissement stable" comprend notamment : a) Un siège de direction ; b) Une succursale ; c) Un bureau (...) 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant (...) est considérée comme "établissement stable" dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de 1'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise (...) ". L'article 7 de la même convention stipule que : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable (...) ".

       3. Il résulte de ces dispositions et stipulations que, pour avoir un établissement stable sur le territoire de l'un des Etats contractants, une entreprise doit, soit y disposer d'une installation fixe d'affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement sur ce territoire, en droit ou en fait, des pouvoirs lui permettant d'engager l'entreprise dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant les activités propres de l'entreprise.

       4. Pour établir qu'elle dispose d'un établissement stable en Roumanie et non en France, la société Astitcris produit plusieurs documents établis par l'administration roumaine, à savoir des certificats d'attestation fiscale, un procès-verbal de contrôle fiscal daté du 27 août 2014 et des bordereaux de cotisations d'assurance chômage et de maladie. Toutefois, les attestations fiscales ne font ressortir aucun chiffre d'affaires déclaré et imposable tandis que le procès-verbal du 27 août 2014 mentionne que la société Astitcris exerce des activités en matière de " commerce d'autres véhicules ", de " construction de bâtiments et travaux de génie ", de " sciage et rabotage de bois " et de " fabrication d'autres produits en bois " lesquelles n'ont pas de rapport direct avec l'activité de mise à disposition d'entreprises françaises de travailleurs forestiers pour laquelle les impositions litigieuses ont été établies. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que la société Astitcris ait procédé en Roumanie à la fourniture de main d'oeuvre pour des chantiers forestiers au cours de la période de vérification.

       5. Au contraire, les opérations de contrôle ont montré que M. E..., qui détient 50 % des parts sociales de la société Astitcris dont il est aussi le gérant, effectuait le démarchage des clients et la gestion logistique des chantiers en France à partir de son bureau situé à Villedieu-sur-Indre. Les fiches de suivi des heures travaillées, le suivi des encaissements, les contrats de prestations de service et les documents administratifs nécessaires au détachement des travailleurs roumains en France montrent que la gestion administrative de la société était effectuée depuis la France. Il résulte également de l'instruction que la société Astitcris est titulaire en France d'un compte bancaire pour lequel M. E... dispose de la signature et qui enregistre les encaissements et le règlement des achats nécessaires à l'activité de la société. Pas plus en première instance qu'en appel, la société Astitcris ne produit d'éléments permettant d'estimer que les constatations effectuées sur ces différents points par le service étaient erronées notamment parce qu'elles auraient portées, en réalité, sur la société Trasforest, également gérée par M. E..., et dont la domiciliation en France n'est pas contestée.

       6. Dans ces circonstances, la société Astitcris doit être regardée comme ayant disposé d'un établissement stable en France et c'est dès lors à bon droit que l'administration a procédé à son égard aux rappels d'impôt sur les sociétés au titre des périodes d'impositions en litige, en application des dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts. 

       7. Enfin, la convention fiscale entre la France et la Roumanie ne comporte aucune stipulation faisant obstacle à l'imposition en France de la société Astitcris au titre des périodes vérifiées. 

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

       8. En application de l'article 259 du code général des impôts, le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle.

       9. Un établissement est regardé comme lieu des prestations de services d'un assujetti s'il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées.

       10. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, la société Astitcris doit être regardée comme ayant disposé, au cours de la période d'imposition en litige, d'un établissement stable en France. C'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a assujetti la société aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige en application des dispositions de l'article 259 du code général des impôts.

       Sur les charges et la taxe sur la valeur ajoutée déductibles :

       En ce qui concerne les charges déductibles de l'impôt sur les sociétés :

       11. En vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il appartient au contribuable d'établir le caractère exagéré des impositions lorsque celles-ci ont été établies d'office. Il appartient, en particulier, au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

       12. Les bilans et comptes de résultat édités le 18 février 2015 par un cabinet d'expertise comptable à la demande de la société appelante pour la période allant de 2009 à 2013 n'établissent pas, en eux-mêmes, le caractère exagéré des impositions litigieuses à défaut d'être appuyés sur des éléments justificatifs des charges de l'entreprise. 

       13. Par ailleurs, si la société demande que soient admis en déduction de son résultat imposable les frais qu'elle a assumés pour le transport aérien et par autocar de ses travailleurs en France, seules les factures produites permettant d'identifier le bénéficiaire du trajet comme faisant partie du personnel de la société peuvent être retenues pour la détermination du résultat imposable. Répondent à ces conditions les factures " Touring Europa Bus Roumania SRL " et " TUI Travel Center " et " Eurolines " produites au dossier qui établissent que la société requérante a payé 264 euros de frais de transports en 2010, 231 euros en 2011, 1 801 euros en 2012, 3 159 euros en 2013 et 116 euros en 2014. Par suite, il y a lieu de réduire les bases d'imposition au titre des exercices considérés à hauteur des montants mentionnés. En revanche, les sommes portées sur les autres factures ne peuvent être retenues à titre de charges déductibles dès lors qu'aucun élément de l'instruction ne permet d'identifier si les personnes concernées par ces trajets, dont l'identité n'est pas connue, appartenaient aux effectifs de l'entreprise.

       14. Par ailleurs, les achats de tronçonneuses effectués par la société Astitcris ont eu pour conséquence de faire entrer de nouveaux éléments dans l'actif de l'entreprise, si bien que les dépenses dont il s'agit ont porté sur des immobilisations et ne peuvent, en principe, constituer des charges déductibles. Il en va toutefois différemment pour des achats portant sur des montants inférieurs à 500 euros HT selon l'article 334-1 du plan comptable général issu du règlement n° 2004-06 du 23 novembre 2004. Tel n'est cependant pas le cas des achats effectués par la société Astitcris les 3 septembre 2012, 7 août 2013 et 6 janvier 2014 dont les factures, libellées en monnaie roumaine, portent sur des montants correspondant à 517 euros, 536 euros et 994,08 euros. 

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible :

       15. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ".

       16. Il résulte des dispositions de l'article 271 précitées du code général des impôts, interprétées à la lumière de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. En l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services en amont, lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti.

       17. Eu égard à ce qui a été dit ci-dessus, seules les factures mentionnées au point 13 portent sur les dépenses ayant un lien direct et immédiat avec les opérations soumises par l'administration fiscale à la taxe sur la valeur ajoutée en France. Dans ces conditions, la taxe ayant grevé ces dépenses est déductible.  

       18. Il résulte de ce qui précède que la société Astitcris est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a refusé d'admettre en charges déductibles les sommes de 264 euros pour 2010, 231 euros pour 2011, 1 801 euros pour 2012, 3 159 euros pour 2013 et 116 euros pour 2014.

       Sur la majoration correspondant au surplus des impositions :

       19. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " (...) L'activité occulte est réputée exercé lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et (...) n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) ".

       20. Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.

       21. Bien que la société Astitcris ait disposé, au cours des années d'imposition en litige, d'un établissement stable en France, il est constant qu'elle n'a déposé auprès de l'administration fiscale aucune déclaration ni fait connaître son activé à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. La circonstance que la société Astitcris ait accompli des démarches auprès de l'administration pour l'application de la réglementation sur les travailleurs détachés ne révèle pas, en elle-même, une simple erreur de sa part justifiant qu'elle se soit abstenue de s'acquitter de ses obligations déclaratives. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a appliqué à la société la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts pour découverte d'une activité occulte.

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       22. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions en mettant à la charge de l'Etat la somme demandée par la société Astitcris au titre des frais exposés par et non compris dans les dépens. 

        DECIDE : 

Article 1er : Les bases d'imposition de la société Astitcris à l'impôt sur les sociétés sont réduites à hauteur des sommes de 264 euros au titre de l'exercice clos en 2010, 231 euros au titre de l'exercice clos en 2011, 1 801 euros au titre de l'exercice clos en 2012, 3 159 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et 116 euros au titre de l'exercice clos en 2014.

Article 2 : La société Astitcris est déchargée, en droits et pénalités, de l'impôt sur les sociétés correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er.

Article 3 : La société Astitcris est déchargée, en droits et pénalités, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses visées à l'article 1er ci-dessus. 

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Limoges est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.  

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Astitcris est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Astitcris SRL et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera délivrée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 16 juin 2020 à laquelle siégeaient :

Mme C... F..., présidente de la cour,

M. D... A..., président-assesseur,

Mme Caroline Gaillard, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juillet 2020

La présidente,

Brigitte F...        La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N°18BX01753