Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La SCS A. Raymond et Cie et la SASU Raygroup, venant aux droits de la SASU Rayconnect international, ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés assignés à la SCS A. Raymond et Cie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 à hauteur, respectivement, des sommes de 114 342 euros, 105 045 euros et 392 144 euros ainsi que des majorations correspondantes à hauteur de 14 317 euros au titre de l'exercice clos en 2011.

       Par un jugement n° 1805806 du 20 décembre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge de la différence entre le montant de l'impôt français auquel la SCS A. Raymond et Cie a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 et le crédit d'impôt prévu par l'article 22 de la convention franco-chinoise résultant de la retenue à la source prélevée sur les redevances de source chinoise versées par sa filiale, la SASU Rayconnect International, et a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 18 février 2020, la SCS A. Raymond et Cie et la SASU Raygroup, venant aux droits de la SASU Rayconnect international, représentées par Me Giordano et Me Cadeau-Belliard, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté leur demande ;

       2°) à titre principal, de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés qui ont été assignés à la SCS A. Raymond et Cie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 à hauteur de, respectivement, 80 196 euros, 66 275 euros et 91 921 euros ;

       3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions, à hauteur de, respectivement, 19 717 euros et 23 653 euros au titre des exercices clos en 2011 et 2012 ;

       3°) d'ordonner le remboursement des sommes réglées, majorées des intérêts moratoires ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elles soutiennent que : 

       - le plafonnement des crédits d'impôt étrangers doit, conformément à la lettre et à l'esprit de la convention fiscale franco-brésilienne, être calculé en se fondant sur le montant brut des redevances d'origine brésilienne ;

       - l'administration ne pouvait, en application de l'article 223 O du code général des impôts, se fonder sur les seuls résultats et charges de la SASU Rayconnect international, mais devait retenir les données de l'ensemble du groupe ; 

       - elle peut se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la position formelle adoptée par l'administration, dès lors que cette dernière a prononcé le dégrèvement des impositions assignées lors d'un précédent contrôle ;

       - à titre subsidiaire, les charges réelles afférentes à l'acquisition et à la conservation des redevances s'élèvent à 19 717 euros et 23 653 euros, respectivement, au titre des exercices clos en 2011 et 2012 ;

       Par un mémoire, enregistré le 18 août 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient les moyens de la requête ne sont pas fondés.

       En application de l'article R. 611-7 du code justice administrative, les parties ont été informées, le 28 janvier 2022, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur des moyens relevés d'office, tirés de ce qu'en l'absence d'impositions supplémentaires, les conclusions de la requête tendant à la décharge des suppléments d'impôts sur les sociétés assignés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 sont irrecevables et de ce que la requête, en tant qu'elle émane de la SASU Raygroup qui n'est pas le redevable de l'impôt, est irrecevable.

       La SCS A. Raymond et Cie et la SASU Raygroup, venant aux droits de la SASU Rayconnect international ont présenté leurs observations sur ces moyens relevés d'office par un mémoire enregistré le 4 février 2022 qui n'a pas été communiqué.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la convention du 10 septembre 1971 entre la France et le Brésil tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,

      - et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SASU Rayconnect international, qui est membre d'un groupe fiscalement intégré dont l'activité principale est la fabrication de pièces pour automobiles, ayant pour société mère la SCS A. Raymond et Cie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2011, 2012 et 2013 à l'issue de laquelle l'administration, suivant la procédure contradictoire, a remis en cause l'imputation sur l'impôt sur les sociétés, dû par la SCS A. Raymond et Cie en sa qualité de société tête de groupe, d'une fraction des crédits d'impôts correspondant aux retenues à la source prélevées par la Chine et le Brésil sur des redevances qui lui ont versées par des sociétés de droit chinois, les sociétés A. Raymond Zhenjiang et A. Raymond Fluid Handling system co ltd, et par une société de droit brésilien, la société A. Raymond Brasil, au motif que les crédits d'impôt imputables devaient être plafonnés au montant de l'impôt français afférent à ces revenus. En conséquence de ces rectifications, la SCS A. Raymond et Cie n'a été assujettie qu'à un complément d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2011, les corrections apportées aux crédits d'impôt déclarés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ayant été compensées avec d'autres crédits d'impôt dont la société disposait par ailleurs. Par un jugement du 20 décembre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge de la différence entre le montant de l'impôt français auquel la SCS A. Raymond et Cie a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 et le crédit d'impôt prévu par l'article 22 de la convention franco-chinoise résultant de la retenue à la source prélevée par la Chine sur les redevances versées par sa filiale et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de la SCS A. Raymond et Cie et de la SASU Raygroup, venant aux droits de la SASU Rayconnect international, laquelle tendait à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés résultant, pour la SCS A. Raymond et Cie, des rectifications opérées au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013. La SCS A. Raymond et Cie et la SASU Raygroup relèvent ensemble appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à leur demande.

       Sur la recevabilité des conclusions relatives aux exercice clos en 2012 et 2013 :

       2. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire ou d'un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre d'une période donnée, même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire. Les réclamations peuvent être présentées à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable mentionnée à l'article L. 57, ou à compter d'un délai de trente jours après la notification prévue à l'article L. 76 ou, en cas de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires compétente, à compter de la notification de l'avis rendu par cette commission. Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction ou à la restitution d'impositions indues, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure, révélée par une décision juridictionnelle ou par un avis rendu au contentieux ".

       3. Il résulte de l'instruction que le plafonnement des crédit d'impôts imputés par la SCS A. Raymond et Cie en sa qualité de société tête de groupe n'a donné lieu qu'à la mise en recouvrement d'un complément d'impôt sur les sociétés d'un montant de 129 778 euros et d'intérêts de retard de 16 092 euros au titre de l'exercice clos en 2011. Aucune imposition supplémentaire n'a été assignée à la SCS A. Raymond et Cie au titre des exercices clos en 2012 et 2013, les compléments d'impôt sur les sociétés, afférents à ces exercices, ayant été compensés avec des crédits d'impôt dont disposait par ailleurs la société. Les conclusions de la requête, en tant qu'elles tendent à la décharge de compléments d'impôt sur les sociétés assignés à la SCS A. Raymond et Cie au titre des exercices clos en 2012 et 2013, sont, par suite, irrecevables.

       Sur les conclusions relatives à l'exercice clos en 2011 :

       En ce qui concerne l'application de la loi interne :

       4. Aux termes de l'article 220 du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " 1. a) Sur justifications, la retenue à la source à laquelle ont donné ouverture les revenus des capitaux mobiliers visés aux articles 108 à 119, 238 septies B et 1678 bis, perçus par la société ou la personne morale est imputée sur le montant de l'impôt à sa charge en vertu du présent chapitre. (...) / b) En ce qui concerne les revenus de source étrangère visés aux articles 120 à 123, l'imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales ".

       5. Les sommes versées par la société A. Raymond Brasil à la SASU Rayconnect international en contrepartie du droit d'utilisation des marques et brevets et du savoir-faire de la SCS A. Raymond et Cie, qui constituent des redevances, ne relèvent ni des revenus de capitaux mobiliers énumérés au a) du 1. de cet article, ni des revenus de source étrangère au sens du b) du même 1., ces revenus n'étant pas visés aux articles 120 à 123 du code général des impôts. Aucune autre disposition de ce code ne prévoit l'imputation sur l'impôt dû en France d'un crédit d'impôt destiné à compenser l'impôt dû à l'étranger sur des sommes de cette nature. Par suite, et sans préjudice de la mise en œuvre des stipulations de la convention conclue entre la France et le Brésil relatives à l'élimination des doubles impositions, l'administration fiscale n'a pas méconnu la loi fiscale en établissant les impositions en litige sans admettre l'intégralité du crédit d'impôt sollicité à raison de l'imposition brésilienne des intérêts en provenance de ce pays.

       En ce qui concerne l'application du droit conventionnel : 

       S'agissant des conclusions à fin de décharge présentées à titre principal :

       6. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : "'1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) ". 

       7. D'autre part, aux termes de l'article 12 de la convention du 10 septembre 1971 entre la France et le Brésil tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu : " 1. Les redevances provenant d'un Etat contractant et payées à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. 2. Toutefois, ces redevances peuvent être imposées dans l'Etat contractant dont elles proviennent et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder : (...) b) 25 p. cent du montant brut des redevances payées pour l'usage d'une marque de fabrique ou de commerce (...). 3. Le terme " redevances " employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ainsi que pour l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. (...) ". Aux termes de l'article 22 de la convention : " La double imposition est évitée de la façon suivante : (...) 2. Dans le cas de la France : (...) c) En ce qui concerne les revenus visés aux articles 10, 11, 12, 13, 14, 16 et 17 qui ont supporté l'impôt brésilien conformément aux dispositions desdits articles, la France accorde aux résidents de France percevant de tels revenus de source brésilienne un crédit d'impôt correspondant à l'impôt perçu au Brésil et dans la limite de l'impôt français afférent à ces mêmes revenus. ".

       8. En premier lieu, les sociétés requérantes soutiennent qu'il résulte tant des termes que de l'esprit de la convention fiscale franco-brésilienne, que le crédit d'impôt que la SCS A. Raymond et Cie pouvait, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré, imputer sur ses cotisations d'impôt sur les sociétés dues en France devait être calculé à partir du montant brut des redevances perçues par la SASU Rayconnect international, à laquelle a succédé la SASU Raygroup, de sa filiale brésilienne A. Raymond Brasil à raison de la sous-concession à cette dernière des marques et brevets et du savoir-faire de la SCS A. Raymond et Cie. 

       9. Toutefois, il résulte des termes mêmes de ces stipulations que, lorsqu'un résident fiscal de France perçoit des revenus en provenance du Brésil qui ont la nature de redevances et qui ont supporté l'impôt brésilien, la France accorde au bénéficiaire de ces revenus, un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français, égal au montant de l'impôt prélevé dans l'Etat d'origine mais qui ne peut excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. Ce montant maximal doit être déterminé, en l'absence de toute stipulation contraire dans cette convention fiscale, en appliquant aux redevances qui ont fait l'objet de la retenue à la source dans ces pays, pour leur montant brut, l'ensemble des dispositions du code général des impôts relatives à l'impôt sur les sociétés, à savoir, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que le régime de faveur de l'article 39 terdecies était applicable, celles de l'article 39, applicables en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209, c'est-à-dire en déduisant du montant des redevances, avant toute retenue à la source, et sauf exclusion par des dispositions spécifiques, les charges justifiées exposées du fait de l'acquisition, de la détention ou de la cession des marques, brevets et savoir-faire utilisés par sa filiale et qui n'ont pas pour contrepartie un accroissement de l'actif. Par suite, les sociétés requérantes ne sont pas fondées à soutenir qu'elles pouvaient prétendre à un crédit d'impôt calculé sur le montant brut des redevances perçues.

       10. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutiennent les sociétés requérantes, les dispositions du 1. de l'article 223 O du code général des impôts, qui prévoient uniquement qu'au sein d'un groupe fiscalement intégré, seule la société mère peut imputer sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble du groupe dont elle est redevable les crédits d'impôt dégagés par les sociétés du groupe, n'ont ni pour objet, ni pour effet d'ouvrir droit à la prise en compte, dans le calcul des crédits d'impôt en cause, des bénéfices et charges des sociétés du groupe intégré, lesquelles n'ont pas perçu de revenus de source étrangère, n'ont pas été assujetties à une retenue à la source et ne sont, par suite, pas à l'origine de ces crédit d'impôts.

       11. En dernier lieu, une décision de dégrèvement non motivée ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du texte fiscal de nature à entraîner, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une décharge des impositions en litige. Par suite, les sociétés requérantes ne peuvent se prévaloir de la décision de dégrèvement du 18 juin 2015, qui, au demeurant, a été adressée à une société distincte, la SASU Raygroup, dès lors que cette décision ne comporte aucune motivation. 

       S'agissant des conclusions à fin de réduction de l'imposition présentées à titre subsidiaire :

       12. Il résulte de l'instruction que, pour calculer, en application du 1. de l'article 39 du code général des impôts, le montant des charges exposées par la SASU Rayconnect international pour l'acquisition et la détention des redevances que cette dernière a perçues de la société A. Raymond Brasil en vue de déterminer le montant maximal des crédits d'impôt pouvant être imputés sur l'impôt sur les sociétés dû par la SCS A. Raymond et Cie, l'administration, à défaut de comptabilité analytique lui permettant de déterminer le montant des charges en cause, a appliqué au montant des redevances facturées le ratio constaté entre le résultat d'exploitation et le chiffres d'affaires hors taxe de la SASU Rayconnect international. En conséquence, elle a estimé que le montant des redevances nettes était de 8 124 euros au titre de l'exercice clos en 2011.

       13. Les sociétés requérantes font valoir que les marques, brevets et savoir-faire dont la concession a généré les redevances imposées à la source à l'origine des crédits d'impôt en litige sont la propriété de la seule SCS A. Raymond et Cie, mais que leur utilisation a été concédée par cette dernière à la SASU Raygroup, qui l'a elle-même sous-concédée à la SASU Rayconnect international, laquelle en a elle-même concédé l'utilisation à la société A. Raymond Brasil. Elles soutiennent que la SASU Rayconnect international joue le rôle de société intermédiaire se bornant à refacturer à une filiale étrangère du groupe les redevances qui lui sont facturées par la SASU Raygroup. Elles font valoir que, dans ces conditions, le montant des redevances nettes est égal à la différence entre le montant facturé par la SASU Rayconnect international à la société A. Raymond Brasil pour la sous-concession de ces éléments et celui facturé par la SASU Raygroup à la SASU Rayconnect international. Elles concluent que le montant net des redevances s'élève ainsi à 19 717 euros au titre de l'exercice clos en 2011. 

       14. Il est constant que le montant net des redevances, évalué de façon forfaitaire par l'administration à défaut de tout élément apporté par la SASU Rayconnect international au cours du contrôle, a été obtenu en répartissant le bénéfice net d'exploitation dans la proportion du montant brut des redevances provenant de la société A. Raymond Brasil par rapport au total des recettes de l'entreprise, et non en se référant au montant réel des charges engagées pour l'acquisition et la conservation des redevances. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, et alors que l'administration n'apporte aucune contradiction sur ce point, que le montant des charges réellement exposées par la SASU Rayconnect international excéderait la somme qui lui a été facturée par la SASU Raygroup dans le cadre de la sous-concession de l'utilisation de ces marques, brevets et savoir-faire. Dans ces conditions, la SCS A. Raymond et Cie et la SASU Raygroup sont fondées à demander la réduction du complément d'impôt sur les sociétés assigné à la SCS A. Raymond et Cie au titre de l'exercice clos en 2011, à hauteur de ce qu'implique, pour la détermination du montant maximal du crédit d'impôt pouvant être imputé sur l'impôt sur les sociétés dû par la société, la fixation du montant net réel des redevances à 19 717 euros au lieu du montant retenu forfaitairement par l'administration, soit 8 124 euros.

       15. Il résulte de ce qui précède que la SCS A. Raymond et Cie et la SASU Raygroup sont seulement fondées à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la réduction du complément d'impôt sur les sociétés assigné à la SCS A. Raymond et Cie au titre de l'exercice clos en 2011, à hauteur de ce qu'implique, pour la détermination du montant maximal du crédit d'impôt pouvant être imputé sur l'impôt sur les sociétés dû par la SCS A. Raymond et Cie, la fixation du montant net réel des redevances à 19 717 euros au lieu du montant retenu forfaitairement par l'administration, soit 8 124 euros. 

       Sur les intérêts moratoires :

       16. En cas de remboursements effectués en raison de dégrèvements d'impôt prononcés par un tribunal, les intérêts dus au contribuable en vertu de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales sont, conformément aux dispositions de l'article R. 208-1 du même livre, " payés d'office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts ".

       17. En l'absence de litige né et actuel avec le comptable sur ce point, les conclusions de la SCS A. Raymond et Cie et la SASU Raygroup tendant au versement d'intérêts moratoires ne peuvent qu'être rejetées.

       Sur les frais de l'instance :

       18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SCS A. Raymond et Cie et la SASU Raygroup dans l'instance en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : La SCS A. Raymond et Cie est déchargée du complément d'impôt sur les sociétés qui lui a été assigné au titre de l'exercice clos en 2011 à hauteur de ce qu'implique, pour la détermination du montant maximal du crédit d'impôt pouvant être imputé sur l'impôt sur les sociétés dû par la société, la fixation du montant net réel des redevances versées par sa filiale brésilienne à 19 717 euros au lieu du montant retenu forfaitairement par l'administration, soit 8 124 euros. 

Article 2 : Le jugement n° 1805806 du 20 décembre 2019 du tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à la SCS A. Raymond et Cie et à la SASU Raygroup une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SCS A. Raymond et Cie et de la SASU Raygroup est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SCS A. Raymond et Cie, à la SASU Raygroup venant aux droits de la SASU Rayconnect international et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 10 février 2022, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Evrard, présidente-assesseure,

Mme Caraës, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition du greffe, le 17 mars 2022.

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N° 20LY00700