Vu la requête, enregistrée le 22 décembre 2006, présentée pour M. et Mme Francis X, demeurant ..., par Me Gerardin ; M. et Mme X demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0012285 du 17 novembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1993 et 1994 ; 

       2°) de prononcer la décharge demandée ; 

       3°) de leur accorder un sursis de paiement des impositions contestées ;

........................................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu l'ordonnance n° 45-2593 du 2 novembre 1945 modifiée relative au statut des commissaires-priseurs judiciaires ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mars 2008 :

       - le rapport de Mme Dely, rapporteur, 

       - et les conclusions de M. Jardin, commissaire du gouvernement ;

       Considérant que M. et Mme X contestent les redressements qui ont été mis à leur charge à la suite de la vérification de comptabilité portant sur les années 1993 et 1994 dont a fait l'objet la SCP X et Rey, titulaire d'une charge de commissaires-priseurs, dont M. X détenait alors 50% des parts et assurait la co-gérance ; qu'ils font appel du jugement du Tribunal administratif de Paris du 17 novembre 2006 qui a rejeté leur demande ; 

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       Considérant que si l'ampliation du jugement du 17 novembre 2006 communiquée aux parties ne comporte pas les signatures du rapporteur, du président et du greffier de la formation de jugement, la copie de la minute signée figure au dossier d'appel ; qu'ainsi les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le jugement litigieux n'aurait pas été signé conformément aux prescriptions de l'article R. 741-7 du code de justice administrative ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : « I. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) » ;

       En ce qui concerne les agios bancaires :

       Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de comptabilité de la SCP X et Rey, l'administration a constaté que les frais correspondants à des agios de découverts bancaires sur les comptes professionnels de la société avaient pour origine des prélèvements personnels opérés par les deux associés s'élevant à 1 547 000 F (235 838,63 euros) en 1993 et à 2 685 000 F (409 325,61 euros) en 1994 alors que les bénéfices non commerciaux déclarés étaient, respectivement de 787 836 F (120 104,82 euros) et de 1 328 589 F (202 542,09 euros) ;

       Considérant que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, il appartient au contribuable, et ce quelle que soit la procédure d'imposition suivie par le service, d'en établir le caractère déductible tant dans leur principe que dans leur montant ; que les dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ne dispensent pas l'intéressé de produire des éléments suffisamment précis, non seulement sur la nature de la charge déduite, mais également sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; 

       Considérant que, pour justifier le montant des frais financiers en cause, les requérants se bornent à soutenir que l'écart entre les bénéfices de la SCP X et Rey et les prélèvements effectués par les associés s'explique par le fait qu'ils prenaient en charge les frais de transport, qu'ils supportaient également les intérêts des emprunts personnels contractés lors de l'installation de la société ainsi que ceux contractés pour le paiement des cautions afin d'alléger la trésorerie de l'entreprise et qu'il convient en outre de tenir compte des apports personnels de M. X, d'un montant de 200 000 F (30 489,80 euros) en 1993, ainsi que du décalage dans le temps entre les recettes comptabilisées lors des ventes et les encaissements réels et des impayés d'un montant de 500 000 F (76 224,51 euros) au titre des années 1993 et 1994 ; que toutefois, M. et Mme X ne produisent aucun élément de nature à justifier leurs allégations ni ne démontrent que la totalité des agios en cause correspondraient à des dépenses strictement professionnelles ; qu'en outre, s'ils contestent l'incohérence de la position de l'administration, il résulte de l'instruction que c'est pour tenir compte des conditions réelles dans lesquelles la SCP X et Rey a exercé son activité durant les années en cause, que le service n'a procédé à la réintégration des frais financiers litigieux qu'à hauteur des deux tiers, soit 43 353 F (6 609,12 euros) pour l'année 1993 et 75 094 F (11 448,01 euros) pour l'année 1994 ; 

       En ce qui concerne les engagements de caution :

       Considérant que la SCP X et Rey dont la vente des tableaux constituait la moitié du chiffre d'affaires en 1989 et 1990 s'est portée caution au profit de certains détenteurs de tableaux qui avaient souscrit des prêts auprès d'organismes bancaires représentant des avances sur le montant du produit de la vente des oeuvres pour un montant de 1 500 000 F (228 673,52 euros) en 1989, 22 400 000 F (3 414 857,98 euros) en 1990 et 9 126 000 F (1 391 249,73 euros) en 1991 déterminés en fonction de la valeur estimée des biens alors que le résultat déclaré par la société était d'un montant moyen de 2 000 000 F (304 898,03 euros) au titre des mêmes années ; qu'en exécution d'un certain nombre de ces engagements du fait de la défaillance des emprunteurs, la SCP a dû verser à quatre établissements bancaires des sommes correspondantes à tout ou partie des pertes et les a déduites en tant que charges pour la détermination de son bénéfice imposable des années 1993 et 1994 respectivement pour des montants de 653 601 F (99 640,83 euros) et de 1 363 812 F (207 911,80 euros) ;

       Considérant que, lors de la vérification de comptabilité, l'administration a remis en cause la déductibilité de ces sommes enregistrées aux postes comptables « débours et pertes diverses » au motif que le montant des engagements souscrits faisait courir un risque hors de proportion avec les revenus que la SCP pouvait escompter ; que, par ailleurs, elle a également contesté, d'une part, pour la totalité des montants inscrits dans les débours, le rattachement à l'exercice 1993 de la somme de 300 000 F correspondant au règlement d'un engagement de caution versé en décembre 1992 et le rattachement à l'exercice 1994 de la somme de 860 000 F correspondant au règlement d'un autre engagement de caution versé en novembre 1992 et, d'autre part, pour les montants inscrits en pertes exceptionnelles des années 1993 et 1994 soit respectivement 353 601 F et 503 812 F, la somme de 353 601 F au titre de chacune des années litigieuses qui ont été payées par les associés de la SCP ; 

       Considérant que la souscription de tels engagements de caution qui constituait une pratique habituelle peut présenter un intérêt professionnel pour la poursuite de l'activité de la SCP en raison des contreparties escomptées de vente des tableaux dès lors que le fait pour un commissaire-priseur de se porter caution au profit de vendeurs d'oeuvres d'art n'était pas prohibé par le règlement intérieur de la compagnie des commissaires-priseurs applicable aux dates auxquelles les engagements ont été souscrits bien qu'il s'agisse d'un service qui n'était pas prévu par l'ordonnance du 3 novembre 1945 susvisée qui fixe le statut des commissaires-priseurs ; que le montant des cautions, soit, sur trois ans, 33 millions de francs comparé au montant des ventes alors réalisées durant ces mêmes années, soit 56 228 285 F en 1989, 88 804 685 F en 1990 et 109 220 645 F en 1991 ne représentait que la moitié de la valeur des tableaux objets des cautions qui étaient estimés initialement par les commissaires priseurs et des experts agréés faisant autorité à 77 millions de francs et a été réduit au demeurant après transaction ; que, par suite, et contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges, ces engagements de caution ne pouvaient être considérés comme faisant courir à la SCP un risque hors de proportion avec les revenus qu'elle pouvait escompter de la vente de ces tableaux en l'absence de retournement de conjoncture ; que l'opération n'étant, dès lors, pas étrangère à l'exercice normal de la profession, les pertes finalement occasionnées pour la société du fait de l'obligation où elle s'est trouvée d'exécuter les engagements de caution doivent être regardées comme des dépenses nécessitées par l'exercice de la profession  au sens de l'article 93-1 précité ;

       Considérant toutefois que la SCP a comptabilisé dans ses charges déductibles des années 1993 et 1994 les dépenses de cautionnement qu'elle ne conteste pas avoir acquittées en 1992 ; que, pour justifier ce décalage, les requérants font valoir que la nature de la charge en cause n'était pas connue avec précision à la date de son paiement et qu'elle n'a pu être comptabilisée que lorsqu'elle a été contrainte, en 1994, de restituer les tableaux objets des cautions, perdant ainsi tout gage et toute possibilité ultérieure de recouvrir la somme versée à la banque sans d'ailleurs apporter aucun justificatif ; que la SCP dont le bénéfice non commercial est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses en vertu de l'article 93 du code général des impôts dès lors qu'elle n'avait pas opté pour la détermination de son résultat à partir des créances et des dettes ne pouvait comptabiliser le montant des cautions versées en 1992 au titre des charges des années 1993 et 1994 soit respectivement 300 000 F et 860 000 F  ; que c'est donc à bon droit que lesdites sommes n'ont pas été admises en déduction des résultats des années 1993 et 1994 ; 

       Considérant, enfin, que les requérants demandent la déduction de la somme de 353 601 F, comptabilisée dans le poste « pertes diverses » au titre de chacune des années 1993 et 1994 et correspondant également à un engagement de caution des résultats de la SCP au titre desdites années ; que cependant ces sommes ont été réglées sur les deniers personnels de chacun des associés et non par la SCP ; que les requérants n'établissent pas, comme ils le soutiennent que ces sommes ont été comptabilisées au crédit du compte-courant d'associé ; que celles-ci ne sauraient donc constituer une charge déductible des résultats imposables de la SCP au titre des années 1993 et 1994 ;

       Considérant qu'il suit de là que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que le service a réintégré dans les résultats de la SCP la somme de 150 211 F inscrite en pertes diverses au titre de l'année 1994 ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté la totalité de leur demande et à demander la décharge partielle des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1994 résultant de la prise en compte dans les résultats de la SCP X-Rey de la somme de 150 211 F (22 899,51 euros) en tant que charge déductible ; 

D É C I D E :

Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. et Mme X au titre de l'année 1994 est diminuée des redressements qui leur ont été assignés en raison de la réintégration dans les résultats de la SCP X et Rey de la somme de 150 211 F (22 899,51 euros). 

Article 2 : M. et Mme X sont déchargés des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1994 correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris en date du 17 novembre 2006 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.

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N° 06PA04212