Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure : 

       La société à responsabilité limitée (SARL) Scootway a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2009 au 28 février 2013 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1608553 du 12 juillet 2018, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure suivie devant la Cour : 

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 septembre 2018 et 2 août 2019, la SARL Scootway, représentée par Me B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 12 juillet 2018 du tribunal administratif de Marseille ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;

       3°) d'ordonner le remboursement des sommes déjà acquittées à tort ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat, outre les entiers dépens, la somme de 8 000 euros au titre des frais liés au litige.

Elle soutient que :

       Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

        - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est à tort déclarée incompétente ;

       - son gérant ne reconnaît pas la signature apposée sur l'accusé de réception de l'avis de mise en recouvrement du 17 juillet 2015, dont il n'a jamais été destinataire, en méconnaissance de l'article R. 256-6 du livre des procédures fiscales ;

       - l'administration fiscale a méconnu les principes d'équité, de loyauté et d'égalité des armes ; à cet égard, elle a obtenu du service des impôts des entreprises d'Embrun un quitus fiscal pour chaque opération d'achat-revente de véhicule après lui avoir remis l'ensemble des pièces justificatives ; par suite, le service ne pouvait remettre en cause le régime de taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait validé ; ces actes ont créé des droits à son profit ;

       - les quitus fiscaux délivrés par le service des impôts constituent, pour chaque véhicule, une prise de position formelle sur une question de fait ;

       - le service n'apporte pas la preuve qu'elle n'aurait pas acquis les véhicules auprès d'assujettis revendeurs ayant eux-mêmes soumis l'opération de vente au régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ;

       - à titre subsidiaire, le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée a été violé dès lors qu'elle est en droit de déduire la taxe afférente à l'acquisition des cinquante-trois véhicules ayant donné lieu à des rectifications en matière de taxe collectée ;

       Sur l'amende :

       - l'amende de 5 % prévue par l'article 1788 A du code général des impôts n'est pas justifiée dès lors qu'elle est de bonne foi et que le service n'établit pas l'élément intentionnel ;

       - l'application de la sanction n'est pas motivée, ce qui constitue une irrégularité substantielle.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 19 décembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de la SARL Scootway.

       Il fait valoir que les moyens invoqués par l'appelante ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme A...,

       - les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public,

       - et les observations de Me B... pour la société Scootway.

       Une note en délibéré, enregistrée le 8 juillet 2020, a été présentée pour la société Scootway.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Scootway, qui exerce notamment une activité d'achat et de revente de véhicules d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er octobre 2009 au 30 mars 2012, étendue jusqu'au 28 février 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié, par proposition de rectification du 10 juin 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels taxe sur la valeur ajoutée. La SARL Scootway relève appel du jugement du 12 juillet 2018 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la revente de plusieurs véhicules acquis sous le régime de la marge, qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2009 au 28 février 2013, ainsi que de l'amende prévue au 4. de l'article 1788 A du code général des impôts.

       Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. (...) " et aux termes de l'article R. 256-6 du même livre : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de l'"ampliation" prévue à l'article R. * 256-3. (...) ".

       3. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'avis de mise en recouvrement, qui constitue un titre exécutoire authentifiant la créance de l'administration qui, d'une part, interrompt la prescription de l'action en répétition et, d'autre part, ouvre le délai de la prescription de l'action en recouvrement pour les sommes qui sont énoncées sur ce titre, ne produit ses effets qu'à compter de la date à laquelle il a été régulièrement notifié au contribuable concerné. En outre, un avis de mise en recouvrement doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié dès lors qu'il a été envoyé à la dernière adresse que lui a communiquée le contribuable et que le pli qui la contenait lui a été régulièrement présenté par les services postaux.

       4. Par ailleurs, lorsque le contribuable soutient que l'avis de réception d'un pli recommandé, portant notification d'un avis de mise en recouvrement, n'a pas été signé par lui, il lui appartient d'établir que le signataire de l'avis de réception n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s'agit. Dans le cas où le contribuable n'apporte aucune précision sur l'identité de la personne signataire de ce dernier et s'abstient de dresser la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour le signer, il ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire de l'avis de réception n'était pas habilité à réceptionner ce pli.

       5. Il ressort des mentions claires et précises de l'avis de réception produit par les appelants que le pli contenant l'avis de mise en recouvrement du 30 juin 2015, libellé au nom du gérant de la société Scootway, a été distribué à son siège social le 17 juillet 2015 et revêtu d'une signature manuscrite. Si la société appelante soutient que cette signature n'était pas celle de son gérant, qui voyageait en Israël du 14 au 20 juillet 2015, ainsi qu'en attestent les visas délivrés par les autorités consulaires de cet Etat à ce dernier et aux membres de sa famille, elle n'apporte, cependant, aucune indication sur les personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer un tel avis à la place de ce dernier. Dès lors, la société ne démontre pas que le signataire de l'avis de réception n'était pas habilité pour réceptionner ce pli. Il s'ensuit que, contrairement à ce qu'elle soutient, l'avis de mise en recouvrement en litige doit être regardé comme lui ayant été régulièrement notifié.

       6. En deuxième lieu, la SARL Scootway fait valoir que l'administration fiscale a méconnu les principes d'équité, de loyauté et d'égalité des armes, en se prévalant de la circonstance qu'elle a obtenu un quitus fiscal pour chaque opération d'achat-revente de véhicule après avoir remis au service l'ensemble des pièces justificatives.

       7. L'administration fiscale est tenue à un devoir de loyauté et ne saurait induire en erreur les contribuables. Cependant, ainsi qu'il est exposé ci-après au point 14 du présent arrêt, la société appelante ne saurait utilement se prévaloir de l'existence d'une prise de position formelle de l'administration sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux opérations en litige, que constituerait la délivrance du certificat fiscal prévu par l'article 298 sexies du code général des impôts et l'article 242 terdecies de l'annexe II à ce code. Elle ne saurait davantage invoquer, dans cette mesure, l'existence d'un acte créateur de droits à son profit. Enfin, la société requérante ne peut utilement soutenir que le service ne pouvait procéder, à l'occasion d'une vérification de comptabilité, à un nouveau contrôle des opérations d'achat litigieuses dès lors que ces dernières avaient déjà fait l'objet d'un contrôle lors de la délivrance du certificat fiscal précité, ces deux procédures n'ayant pas le même objet et étant distinctes l'une de l'autre. Il en résulte que la SARL Scootway n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait, dans cette mesure, méconnu les principes d'équité et de loyauté ainsi qu'en tout état de cause, celui d'égalité des armes.

       8. En dernier lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales que lorsqu'un contribuable demande que le désaccord qui l'oppose à l'administration et qui relève de la compétence consultative de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au titre, notamment, du 1° de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, soit soumis à cette commission, l'administration est tenue de la saisir et satisfait à l'obligation qui lui est ainsi faite en la saisissant régulièrement. Le sens de l'avis émis par la commission ne peut avoir cependant d'autre effet que de modifier, le cas échéant, la dévolution de la charge de la preuve dans les termes prévus par l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. Dès lors, à supposer même que la commission se déclare incompétente en se méprenant sur l'étendue du domaine d'intervention que lui attribuent les dispositions de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, cette erreur n'affecte pas la régularité de la procédure d'imposition et n'est, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition contestée. Le moyen invoqué par la SARL Scootway est dès lors inopérant et doit être écarté pour ce motif.

       En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       9. En premier lieu, aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts, dans sa version applicable à la période en litige : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006 / 112 / CE du Conseil du 28 novembre 2006. (...) ". Aux termes du I de l'article 297 A de ce code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) ". Enfin, aux termes de l'article 297 E du même code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ".

       10. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge prévu par les articles 312 et suivants de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, en vigueur depuis le 1er janvier 2007.

       11. La SARL Scootway a procédé, au cours de la période vérifiée, à l'acquisition de véhicules d'occasion en provenance de pays membres de l'Union européenne, pour les revendre à ses clients français. Ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification du 10 juin 2013, l'administration a remis en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge dont cette société avait fait application pour cinquante-trois véhicules au motif que les mentions figurant sur les factures délivrées par les fournisseurs européens pour ces véhicules faisaient état de livraisons intracommunautaires exonérées dans le pays de départ (Allemagne, Espagne, Belgique et Pologne) et taxables en tant qu'acquisitions intracommunautaires dans le pays d'arrivée (France). La société appelante, qui ne produit pas les factures en cause, ne conteste pas valablement que les factures d'achat produites concernant ces cinquante-trois véhicules ne mentionnaient pas une imposition à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge mais mentionnaient au contraire qu'il s'agissait de livraisons intracommunautaires effectuées par des assujettis revendeurs ayant bénéficié de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont. Ainsi, les factures n'étant pas conformes aux exigences de l'article 297 E du code général des impôts, les véhicules concernés ne pouvaient faire l'objet d'une taxation à la marge en France, ce que la société appelante ne pouvait ignorer. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause le régime de la marge appliqué illégalement par la SARL Scootway.

       12. En second lieu et d'une part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1°Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". 

       13. D'autre part, aux termes de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " I. Toute personne qui acquiert un moyen de transport mentionné au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts, en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, est tenue de demander auprès de l'administration fiscale dont elle relève le certificat fiscal prévu au V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts. / Le certificat doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation d'un moyen de transport mentionné au premier alinéa et provenant d'un autre Etat membre de la Communauté européenne. / II. Pour les moyens de transport qui ne sont pas soumis à immatriculation, ce certificat doit être conservé par l'utilisateur pour être présenté à toute demande de l'administration. ". Aux termes de l'article 242 quaterdecies de la même annexe : " Pour l'application de l'article 242 terdecies : / 1° L'assujetti et la personne morale non assujettie, autres qu'une personne bénéficiant du régime dérogatoire prévu au 2° du I de l'article 256 bis du code général des impôts, indiquent sur le certificat fiscal mentionné au I de l'article 242 terdecies, selon le cas, que la taxe sera acquittée sur leur déclaration de chiffre d'affaires, qu'elle a déjà été acquittée ou que l'acquisition intracommunautaire n'est pas taxable. L'administration appose un visa sur ce certificat. (...) ".

       14. Il résulte des dispositions des articles 242 terdecies et quaterdecies de l'annexe II au code général des impôts que le visa apposé par l'administration fiscale sur le certificat prévu au I de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts est délivré par l'administration, au titre d'un contrôle en la forme des documents présentés, pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un moyen de transport introduit en France, sans avoir pour objet de prendre position sur le régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. La délivrance de ce document ne peut être regardée, en l'absence de toute mention expresse en ce sens, comme ayant le caractère d'une prise de position formelle de l'administration sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la transaction. Il en résulte que la SARL Scootway, alors même qu'elle prétend avoir remis à l'administration fiscale l'ensemble des pièces justificatives concernant les véhicules revendus, ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position formelle du service sur l'appréciation de sa situation de fait au regard de la loi fiscale, qui résulterait de la seule apposition de ce visa.

       15. En dernier lieu, d'une part, aux termes du II de l'article 271 du code général des impôts : " 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon les cas : / a) celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ". D'autre part, aux termes de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ".

       16. La société Scootway soutient, pour la première fois en appel, que le vérificateur aurait dû tenir compte, dans les rectifications en litige, de la taxe sur la valeur ajoutée déductible à l'occasion de l'acquisition des cinquante-trois véhicules concernés. Cependant, si la société revendique la possibilité de déduire elle-même la taxe qui se trouverait incluse dans le prix d'acquisition de ces véhicules afin de minorer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée, cette demande doit s'analyser en une demande de compensation régie par l'article L. 205 du livre des procédures fiscales. Dans pareille hypothèse, il appartient au contribuable d'établir l'existence d'une surtaxe à son préjudice, ce qu'elle omet de faire, en ne produisant pas les factures d'achat mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée, selon elle, déductible. Par suite, une telle demande de compensation ne saurait, en toute hypothèse, prospérer.

      Sur l'application de la pénalité de 5 % :

        17. Aux termes du 4. de l'article 1788 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible ". Il résulte par ailleurs des dispositions de l'article 287 du même code que tout redevable de la taxe sur valeur ajoutée doit déclarer le montant total des acquisitions intracommunautaires réalisées.

        18. En premier lieu, la décision d'appliquer à la SARL Scootway l'amende fiscale prévue à l'article 1788 A du code général des impôts est soumise à l'obligation de motivation prescrite par les dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. En l'espèce, la proposition de rectification en date du 10 juin 2013 adressée au gérant de la société appelante expose les considérations de droit et de fait justifiant l'application de l'amende de 5 % qui lui a été infligée. Le moyen tiré du défaut de motivation de cette amende doit donc être écarté comme manquant en fait.

        19. En second lieu et d'une part, il résulte de ce qui a été exposé précédemment au point 11 que la SARL Scootway aurait dû, lors de l'achat des véhicules auprès de ses fournisseurs européens, déclarer en France des acquisitions intracommunautaires. D'autre part, la société ne saurait utilement se prévaloir de sa bonne foi et de l'absence de démonstration par l'administration de " l'élément intentionnel " de l'infraction, dès lors que l'application des dispositions précitées de l'article 1788 A du code général des impôts n'est pas subordonnée à la démonstration du caractère délibéré du manquement déclaratif reproché au contribuable. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a mis à sa charge l'amende de 5 % prévue par ces dispositions.

       20. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Scootway n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, doivent être rejetées, d'une part et en tout état de cause, ses conclusions tendant au remboursement des sommes indûment acquittées au titre des impositions en litige et des entiers dépens ainsi que, d'autre part, celles présentées au titre des frais d'instance.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Scootway est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Scootway et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 3 juillet 2020, où siégeaient :

       - M. Lascar, président,

       - Mme A..., présidente assesseure,

       - Mme Courbon, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 22 juillet 2020.

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N° 18MA04247