Vu la requête, enregistrée le 14 juin 2011, présentée pour M. Stéphane , demeurant ..., par Me Schaufelberger, avocat ; M.  demande à la Cour :

         1°) d'annuler le jugement n° 1001265 du 14 avril 2011 par lequel le Tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités qui lui ont été assignés au titre des années 2005, 2006 et 2007 ;

         2°) de prononcer la décharge demandée ;

         3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

         M.  soutient que :

         - le tribunal a commis une erreur quant à la dévolution de la charge de la preuve alors que la justification et la preuve de la réalité du paiement ne font pas débat, que les dépenses déduites sont nécessitées par l'exercice de la profession alors que l'éventuel caractère excessif n'a pas à s'appliquer en l'espèce ;

         - la location du cabinet médical est une dépense nécessitée par l'exercice de sa profession alors que l'administration a considéré à tort que le loyer est excessif, la comparaison effectuée par le service n'étant pas pertinente ;

         - les dépenses d'entretien doivent tenir compte de la surface occupée par le cabinet médical, soit 196 m², et être rapportées aux seules surfaces habitables alors que la ventilation par surface n'est pas pertinente ;

         - les frais de surveillance de locaux et d'entretien ne concernent que le cabinet médical ;

         - l'amortissement de l'outillage doit être porté à 28 % ;

         - le tribunal n'a pas pris en compte la position en sa faveur de l'administration concernant les frais de transport alors que les frais de carburants doivent être admis dans les proportions identiques ;

         - le service ne rapporte pas la preuve du caractère excessif du salaire versé à sa secrétaire ;

         - l'ensemble de ses frais de téléphone est à usage professionnel en raison du transfert d'appel ; 

         - les dépenses de vins, chocolats et journaux sont nécessités par l'exercice de la profession ;

         - la pénalité pour manquement délibéré n'est pas motivée et n'est pas justifiée ;

         Vu le jugement attaqué ;

         Vu le mémoire en défense, enregistré le 1er décembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; Le ministre conclut au rejet de la requête ;

         Il soutient que :

         - la charge de la preuve du caractère nécessaire à l'exercice de sa profession incombe au contribuable, lequel tente vainement de renverser la charge de la preuve ; 

         -  la pièce de 80 m² n'a aucune utilité professionnelle et n'a pas été incluse dans le bail professionnel ;

         - l'augmentation de loyer est excessive et n'a pour objet que l'intérêt du bailleur ; 

         - les termes de comparaison des baux professionnels figurent dans la proposition de rectification ; 

         - la répartition des charges doit se faire sur la surface professionnelle réelle, excluant le local de 80 m² ; elle aboutirait à un pourcentage de 27 % inférieur à celui retenu par la commission ; 

         - le requérant ne justifie pas d'un pourcentage de déduction supérieur à 30 % ; 

         - seuls trois détecteurs installés sur les locaux professionnels doivent être admis en déduction ; 

         - le requérant n'établit pas que la proportion de 20 % de déduction des amortissements admise par la commission serait insuffisante ; 

         - le service n'a pas admis en déduction les frais de transport tels qu'indiqués par erreur dans son mémoire en défense en première instance alors les frais de déplacement et transport sont excessifs et que l'intéressé ne justifie pas que la proportion de déduction admise par la commission serait insuffisante ; 

         - le salaire versé à sa secrétaire était excessif et a été réduit à juste titre ; 

         - l'utilisation professionnelle de ses téléphones mobiles par le contribuable n'est nullement démontrée alors que 99 % de ses communications se font au cabinet sur la ligne fixe ; 

         - les dons faits par un médecin à ses patients ne sont pas de coutume et l'intéressé ne justifie pas le caractère professionnel des achats de vins et chocolats qu'il a effectués ; 

         - les pénalités sont justifiées par la volonté de M.  de minorer son bénéfice imposable en déduisant des dépenses personnelles ;

         Vu la lettre du 5 octobre 2012 par laquelle les parties ont été informées qu'en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative il était envisagé d'appeler l'affaire à l'audience du 15 novembre 2012 et que l'instruction pourrait être close à partir du 22 octobre 2012 sans information préalable ;

         Vu l'avis d'audience portant clôture de l'instruction immédiate pris le 25 octobre 2012 en application de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ;

         Vu les autres pièces du dossier ;

         Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

         Vu le code de justice administrative ;

         Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

         Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 novembre 2012 :

         - le rapport de M. Wallerich, premier conseiller,

         - et les conclusions de M. Féral, rapporteur public ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       1. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, applicable à la détermination des bénéfices non commerciaux : "1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. " ; 

       2. Considérant qu'il appartient au  contribuable titulaire de bénéfices non commerciaux, quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie par  l'administration, de justifier de ce que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles de la base de son imposition étaient nécessitées par l'exercice de sa profession ;

       3. Considérant qu'à l'appui de son recours M.  soutient que l'administration, afin de procéder aux réintégrations litigieuses, n'aurait pas rapporté la preuve de ce que ces sommes n'auraient pas été exposées dans l'intérêt de son entreprise et qu'elles ne se rattacheraient pas à une gestion normale ; qu'il résulte cependant des règles ci-dessus rappelées, applicables à la détermination des bénéfices non commerciaux pour lesquels ne s'applique pas la théorie des actes anormaux de gestion, que le titulaire de ce revenu doit justifier non seulement que les dépenses dont il fait état ont été exposées dans l'intérêt de son activité mais encore qu'elles étaient nécessitées par l'exercice de sa profession ; que, par suite, le moyen invoqué de ce chef, tendant à renverser la charge de la preuve qui incombe en réalité à M. , ne peut qu'être écarté ;

       En ce qui concerne les loyers :

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.  a pris à bail les locaux de son cabinet médical à la SCI , suivant un bail professionnel du 1er février 2001 ; que ces locaux professionnels se situent dans le même immeuble que la maison d'habitation du contribuable, également louée à la SCI  ; que par un avenant au contrat du 1er mars 2005, le montant du loyer a été porté de 1 067 euros  à 3 000 euros mensuels ; que 

M.  a ainsi déduit de ses recettes imposables les sommes de 32 134 euros en 2005 et 36 000 euros en 2006 et 2007 à titre de loyers professionnels ; que l'administration, suivant en cela l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, a décidé de limiter la déduction de ces loyers en proportion du rapport existant entre la surface des locaux professionnels et la surface totale de l'immeuble, appliqué au total des loyers réclamés par la SCI  pour les locaux professionnels et personnels de M. , tout en admettant le jeu de la clause de révision annuelle ; 

       5. Considérant, en premier lieu, que si M.  entend justifier la forte augmentation du loyer professionnel le 1er mars 2005, par la mise à disposition d'un nouveau local de stockage de 80 m² situé à l'étage, auparavant affecté à l'habitation, une telle affectation ne résulte ni de l'avenant conclu entre les parties, ni des constatations effectuées par le vérificateur lors de ses opérations sur place ; que M.  ne saurait utilement soutenir que ces constatations du vérificateur, figurant pourtant dans la proposition de rectification du 18 décembre 2008, lui seraient inopposables faute de figurer dans un procès-verbal, dès lors qu'il lui appartenait de justifier, lors des opérations de contrôle, de l'utilisation professionnelle de ce local, à l'époque occupé par des affaires personnelles ; que si, devant le juge de l'impôt, M.  produit des photographies attestant de la présence de cartons empilés et d'ordinateurs dans des combles, de tels éléments ne sont pas de nature à justifier de l'utilisation professionnelle du local litigieux sur les trois années en litige ; que, par suite, c'est à bon droit que le service, après avoir estimé à juste titre que le loyer réclamé par la SCI  à la suite de l'augmentation inexpliquée du 1er mars 2005 était excessif, a exclu du calcul de la surface de l'immeuble utilisée à titre professionnel celle de la pièce de 80 m² située à l'étage ; 

       6. Considérant, en second lieu, que si le service a mentionné dans sa proposition de rectification du 8 décembre 2008 des termes de comparaison tirés des loyers pratiqués pour des cabinets médicaux situés dans le département, ces données ont été relevées pour mettre en évidence le caractère excessif des loyers déduits par M.  ; que le loyer moyen déterminé à partir de ces éléments n'a pas servi au calcul de la réintégration litigieuse, le pourcentage admis en déduction aboutissant à des sommes nettement supérieures à la moyenne des loyers ainsi constatés ; que, par suite, le moyen tiré de l'imprécision des termes de comparaison utilisés, au demeurant manquant en fait puisque précisément identifiés dans la proposition de rectification, est inopérant ; 

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M.  ne rapporte pas la preuve que les sommes qu'il a déduites à titre de loyers pour les années 2005, 2006 et 2007, au-delà de celles admises par l'administration conformément à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, étaient nécessitées par l'exercice de sa profession ; 

       En ce qui concerne les charges d'eau, d'électricité et de chauffage :

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, afin de tenir compte des arguments présentés par le contribuable faisant valoir que la partie professionnelle était plus consommatrice de fluides que la partie personnelle, a porté le taux de déduction de ces dépenses à 30 % au lieu des 20 % initialement admis par le vérificateur ; que l'administration a suivi l'avis de la commission ;

       9. Considérant, en premier lieu, que M.  soutient, à l'appui de son recours, que le taux de déduction devrait être égal au rapport existant entre les surfaces professionnelles et personnelles de l'immeuble ; que le calcul qu'il présente ce faisant, aboutissant à un taux de déduction de 40 %, inclut cependant dans les surfaces professionnelles le local de 80 m² dont il vient d'être dit ci-dessus qu'il n'était pas utilisé à titre professionnel au cours des années en litige ; qu'abstraction faite de ce local, la répartition des dépenses entre surface professionnelle, soit 115 m², et surface habitable, soit 311 m², telle que ressortant du bail et des plans produits, n'aboutirait pas à un taux de déduction supérieur à celui admis en dernier lieu par le service ; que, par suite, le moyen invoqué de ce chef ne peut qu'être écarté ;

       10. Considérant, en second lieu, que si M.  soutient que le taux de 30 % admis en déduction ne tient pas suffisamment compte de la consommation effective de son cabinet médical, il ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère insuffisant de la proportion retenue ;

       En ce qui concerne la surveillance des locaux :

       11. Considérant que l'administration a admis en déduction 3/5ème des dépenses de surveillance de l'immeuble après avoir constaté que 3 capteurs étaient installés sur des pièces professionnelles et les deux autres sur les pièces d'habitation ; que si M.  soutient que sa compagnie d'assurance professionnelle lui fait obligation d'installer des dispositifs de surveillance, conduisant à une déduction intégrale de ces dépenses de ses bénéfices, il résulte néanmoins des éléments ci-dessus que la protection du cabinet médical de l'intéressé bénéficie également à sa maison d'habitation et constitue à ce titre une dépense mixte ; que le rapport existant entre la surface professionnelle des locaux et la surface totale de l'immeuble étant de 27 %, M.  ne saurait se plaindre de ce que l'administration a admis en déduction 3/5ème de ces dépenses de surveillance ; 

       En ce qui concerne le nettoyage des locaux :

       S'agissant des dépenses payées à la société Setra Net Service :

       12. Considérant que si M.  soutient avoir souscrit auprès de cette société deux contrats distincts, l'un consacré au nettoyage de son cabinet médical, l'autre à celui de son domicile privé, les factures produites mentionnent toutes le nettoyage du domicile ou de la maison d'habitation de l'intéressé et nullement son cabinet médical ; que, par suite, en dépit de l'attestation produite par la gérante de la société de nettoyage, laquelle au demeurant ne mentionne nullement l'existence d'un contrat se rapportant au cabinet médical, c'est à juste titre que l'administration, suivant l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, a limité à 20 % le montant des dépenses pouvant être déduites à ce titre ; que devant le juge de l'impôt M.  ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, que cette proportion serait insuffisante ;

       S'agissant des dépenses payées à la société Setra Net Nettoyage :

       13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.  a déduit l'intégralité des dépenses facturées par la société Setra Net Nettoyage en ce qui concerne les vitres des 1er et second étages ; que l'administration a admis en déduction 25 % de ces sommes à titre professionnel après avoir constaté que le cabinet médical n'était concerné que par la moitié des surfaces vitrées du premier étage ; qu'à l'appui de son recours, M.  demande que soit appliqué un pourcentage de 40 % égal au rapport qu'il propose entre la surface professionnelle et la surface habitable totale de la maison ; que cependant, son évaluation incluant à tort le local de 80 m² situé à l'étage, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ce moyen ne peut qu'être écarté ; qu'en tout état de cause, s'agissant du nettoyage des vitres, seules les surfaces vitrées du cabinet médical par rapport aux surfaces vitrées de l'immeuble doivent être prises en compte et M.  ne rapporte pas la preuve que la proportion retenue à ce titre par l'administration serait erronée ou insuffisante ;

       En ce qui concerne l'amortissement de l'outillage :

       14. Considérant que M. , en faisant état d'un rapport abstrait entre la surface du parc utilisée à titre professionnel et la superficie totale des jardins, ne rapporte pas la preuve que la proportion de 20 % des amortissements de la tondeuse et de la nettoyeuse admise en déduction par l'administration, et qu'il entend voir portée à 28 %, serait insuffisante ; 

       En ce qui concerne les frais de transport :

       15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service, suivi en cela par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, a limité les frais de transport et de carburant déductibles des recettes imposables de M.  au kilométrage correspondant aux visites effectuées au domicile des patients ainsi qu'à un aller-retour hebdomadaire entre Saône et Besançon afin de se rendre au siège du conseil de l'ordre pour y remplir ses fonctions de secrétaire général ; que M.  ne rapporte pas la preuve qu'il aurait effectué des déplacements supplémentaires pour se rendre au siège du conseil de l'ordre, ni qu'il aurait exposé des frais lors de ses déplacements à Paris, intégralement remboursés par le conseil de l'ordre des médecins ; que, par suite, M.  n'est pas fondé à demander un supplément de déduction de ce chef ;

       En ce qui concerne les frais de personnel :

       16. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, confirmée par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, a limité les salaires versés à la secrétaire de M. , recrutée en cette qualité, au montant du salaire moyen des secrétaires médicales, soit 1 404 euros nets, tel qu'il ressort de la convention collective du secteur, après avoir estimé que la rémunération versée à l'intéressée, s'élevant à 2 800 euros pour 32 heures de travail hebdomadaire, ayant donné lieu à la déduction des sommes de 61 407 euros sur l'année 2005, 63 069 euros sur l'année 2006 et 49 625 euros sur l'année 2007, était excessive par rapport aux services rendus et aux pratiques de la profession ; que si M.  soutient que la rémunération versée à sa salariée était justifiée, il ne rapporte pas la preuve que les services rendus par cette dernière excédaient ceux d'une secrétaire médicale pour se rapprocher, comme il le prétend, de ceux d'une directrice commerciale, et, qu'en tout état de cause, de tels services aient été nécessités par l'activité de son cabinet médical ; que, par suite, M.  n'est pas fondé à soutenir que les salaires versés à sa salariée doivent être intégralement déduits de ses bénéfices imposables ;

       En ce qui concerne les frais de téléphone :

       17. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.  a déduit de ses recettes imposables les sommes de 6 157 euros sur l'année 2005, 6 592 euros sur l'année 2006 et 4 939 euros sur l'année 2007 correspondant au coût de deux lignes de téléphone fixe, 4 numéros de téléphone mobile ainsi qu'un forfait internet et la gestion d'un site internet ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité, le service a limité la déduction à 60 % des frais correspondant à la ligne fixe professionnelle et à un numéro de mobile ; que si M.  soutient devoir être joignable à tout moment pour les besoins de sa profession, il résulte de l'instruction que le requérant exerce sa profession la plupart du temps à son cabinet, où il est joignable sur sa ligne fixe, et ne se rend qu'exceptionnellement en déplacement pour des visites à domicile ; que, par suite, M.  ne rapporte pas la preuve que les nécessités de l'exercice de son activité seraient de nature à justifier la déduction de sommes supérieures à celles admises en déduction par l'administration, au titre de ses frais de téléphonie ;

       En ce qui concerne les dépenses de vins et chocolats :

       18. Considérant que M.  ne justifie pas de la nécessité pour l'exercice de sa profession d'offrir des chocolats et des vins du Jura à ses patients comme il l'a prétendu tout au long de la procédure ; que si devant le juge de l'impôt, dans le dernier état de ses écritures, M.  soutient que ces achats étaient destinés à la gratification des confrères ayant accepté de le remplacer durant un arrêt de travail de 40 jours au cours de l'année 2006, il n'en justifie pas ; que, par suite, c'est à juste titre que le service a exclu la déduction de telles dépenses ;

       En ce qui concerne les abonnements aux journaux et revues :

       19. Considérant que le service a réintégré les dépenses d'abonnement à un quotidien et à divers magazines que M.  avaient déduites de ses bénéfices ; que si dans le dernier état de ses écritures M.  soutient que ces publications étaient destinées à la salle d'attente des patients de son cabinet, il ne justifie pas de la nécessité de ces dépenses à titre professionnel ; que, par suite, le moyen invoqué de ce chef ne peut qu'être écarté ;

       20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M.  n'est pas fondé à demander la décharge des impositions contestées ;

       Sur les pénalités :

       21. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : "Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...)entraînent l'application d'une majoration de :/a. 40 % en cas de manquement délibéré...  " ; qu'aux termes du 4 bis in fine de l'article 158 du même code dans sa rédaction applicable au présent litige : "L'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent à l'occasion d'une rectification relative à l'impôt sur le revenu ou à la taxe sur la valeur ajoutée auxquels il est soumis du fait de son activité professionnelle entraîne la perte de l'abattement et de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B, pour l'année au titre de laquelle la rectification est effectuée. " ; qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : "Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. " ;

       22. Considérant que pour des recettes déclarées de 225 226 euros sur l'année 2005, 217 095 euros sur l'année 2006 et 198 640 euros sur l'année 2007, M.  a déduit des dépenses qui ont été à bon droit regardées comme n'ayant pas été nécessitées par l' exercice de sa profession à hauteur, respectivement, de 87 788 euros, 84 109 euros et 68 433 euros, lui ayant permis de déclarer des bénéfices particulièrement faibles pour les années 2005 et 2006 et même un déficit pour l'année 2007 ; que M.  ne pouvant ignorer le caractère personnel des dépenses qu'il inscrivait en déduction de ses recettes, c'est à juste titre que le service a estimé, afin d'appliquer la pénalité de 40 % prévue par les dispositions ci-dessus reproduites de l'article 1729 du code général des impôts et de remettre en cause l'application du régime prévu en cas d'adhésion à une association de gestion agréée, que c'était sciemment, afin d'éluder l'impôt sur le revenu, qu'il s'était rendu coupable de ces manquements consistant à majorer abusivement ses dépenses au-delà du nécessaire ; que la proposition de rectification ayant exposé de manière suffisante les motifs pour lesquels le service avait retenu l'existence de manquements délibérés, c'est régulièrement que ces pénalités ont été appliquées au regard des exigences de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;  

       23. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M.  n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Besançon  a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; 

         DECIDE :

Article 1er : La requête de M.  est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Stéphane  et au ministre de l'économie et des finances.

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N° 11NC00971