Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012, 2013 et 2014.

       Par un jugement n° 1706746 du 31 décembre 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 28 février 2020, M. A... B..., représenté par Me Ackermann, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - les règles de territorialité posées à l'article 15 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 modifiée excluaient l'imposition en France de ses revenus procurés par l'activité de détournements des fonds de la société luxembourgeoise Armatures ;

       - il ne peut être assujetti aux prélèvements sociaux en France dès lors qu'il est assuré social au Luxembourg ; c'est à tort que les premiers juges ont retenu qu'il ne justifiait pas d'une affiliation au centre commun de la sécurité sociale du Luxembourg alors même que l'administration fiscale française ne le conteste pas ; 

       - c'est à tort que l'administration a mis en œuvre une procédure d'évaluation d'office au titre des années en litige dès lors qu'il démontre qu'il n'avait pas à se conformer aux obligations déclaratives françaises ; la mise en œuvre de cette procédure l'a privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui constitue une garantie substantielle ;

       - la reconstitution de ses revenus tirés d'une activité occulte est viciée dès lors qu'elle ne tient pas compte des charges qu'il a engagées avec ces sommes en vue de financer les traitements médicaux pour sa compagne roumaine ;

       - par voie de conséquence de sa critique des droits, il conteste les pénalités qui lui ont été appliquées en application de l'article 1728 du CGI et qui ne sont pas justifiées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 4 janvier 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 15 janvier 2022. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention conclue entre la République Française et le Grand-Duché du Luxembourg du 1er avril 1958 modifiée;

       - le règlement CE n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 ;

       - le code de l'action sociale et des familles ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de la sécurité sociale ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Stenger, 

       - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique,

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B... exerçait les fonctions de directeur financier (chief financial officer) de la société luxembourgeoise Armatures, filiale du groupe Arcelor Mittal. Il a utilisé la délégation de signature qui lui avait été accordée sur les comptes bancaires de cette société pour y opérer des prélèvements à son profit personnel au cours des années 2012, 2013 et 2014. Il a fait l'objet, le 26 décembre 2013, d'une dénonciation de la cellule de renseignement financier Tracfin et, les 20 novembre et 17 décembre 2014, de plaintes de la société Armatures et d'autres sociétés du groupe Mittal, notamment pour des faits d'abus de confiance, à la suite desquelles une information judiciaire a été ouverte auprès du tribunal de grande instance de Thionville. M. B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ainsi que d'une vérification de comptabilité. A l'occasion de ces contrôles, l'administration a exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire et mis en œuvre l'assistance administrative auprès des autorités luxembourgeoises. Par deux propositions de rectification des 13 et 14 septembre 2016, le service a réintégré dans les bases imposables du contribuable le montant des détournements de fonds, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, qu'elle a évalués d'office en retenant l'ensemble des crédits résultant des virements des comptes de la société Armatures au compte bancaire personnel de l'intéressé. M. B... a été assujetti, en conséquence, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2012, 2013 et 2014 s'élevant, en droits et pénalités, à la somme totale de 2 153 359 euros. M. B... relève appel du jugement du 31 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

       Sur le principe de l'imposition en France :

       En ce qui concerne l'impôt sur le revenu et la contribution sur les hauts revenus :

       2. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques... ". Aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : "  1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". En application de ces dispositions, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 

       3. D'autre part, aux termes de l'article 15 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise susvisée : " 1. Les revenus provenant de l'exercice d'une profession libérale et, d'une manière générale, tous revenus du travail autres que ceux qui sont visés aux articles 11, 12, 13 et 14 de la présente convention sont imposables seulement dans l'Etat où s'exerce l'activité personnelle. 2. Pour l'application du paragraphe précédent, l'activité personnelle n'est considérée comme s'exerçant dans l'un des deux Etats que si elle a un point d'attache fixe dans cet Etat. 3. Sont considérées comme professions libérales, au sens du présent article, notamment l'activité scientifique, artistique, littéraire, enseignante ou pédagogique ainsi que celle des médecins, avocats, architectes ou ingénieurs... ". Aux termes de l'article 18 de cette convention : " Les revenus non mentionnés aux articles précédents ne sont imposables que dans l'Etat du domicile fiscal du bénéficiaire ".

       4. Il est en l'espèce constant que M. B... a son domicile fiscal en France. En conséquence, il est passible, en application de l'article 4 A du code général des impôts, de l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de ses revenus. Par ailleurs, il résulte des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts et des stipulations de l'article 15 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise dont le requérant se prévaut, que les sommes détournées au Luxembourg par M. B..., résident fiscal français, au détriment de son employeur luxembourgeois, ne peuvent être regardées comme constitutives de revenus issus de l'exercice d'une profession libérale au sens des stipulations précitées de l'article 15 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. Ces sommes sont, par conséquent, imposables en France sur les fondements de l'article 92 du code général des impôts dans la catégorie des revenus non commerciaux et de l'article 18 de ladite convention, dont aucune autre stipulation ne vise les profits illicites retirés d'une activité de détournement de fonds.

       En ce qui concerne les prélèvements sociaux :

       5. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie ". Aux termes de l'article L. 136-6 du même code : " I. - Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du CGI sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (...) / f) De tous revenus qui entrent dans la catégorie (...) des bénéfices non commerciaux (...), à l'exception de ceux qui sont assujettis à la contribution sur les revenus d'activité et de remplacement définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5 ".

       6. D'autre part, aux termes de l'article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale dispose que : " I.- Il est institué une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine définis au I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale perçus par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts ". L'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale prévoit que : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à un prélèvement sur les revenus et les sommes mentionnés aux I et II de l'article L. 136-6 ". L'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles, dans sa rédaction alors applicable, dispose que : " Les produits affectés à la Caisse nationale de solidarité pour l'autonomie sont constitués par : (...) 2° Une contribution additionnelle au prélèvement social mentionné à l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale et une contribution additionnelle au prélèvement social mentionné à l'article L. 245-15 du même code. Ces contributions additionnelles sont assises, contrôlées, recouvrées et exigibles dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que celles applicables à ces prélèvements sociaux. Leur taux est fixé

à 0,3 % ; (...) ". Enfin, l'article 1600-0 S du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, dispose que : " I. - Il est institué : 1° Un prélèvement de solidarité sur les revenus du patrimoine mentionnés à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ; (...) II. - Le prélèvement de solidarité mentionné au 1° du I est assis, contrôlé et recouvré selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que la contribution mentionnée à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ".

       7. Les revenus issus de détournement de fonds, imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sont des revenus non professionnels qui constituent des revenus du patrimoine au sens et pour l'application du f du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. C'est donc à juste titre que les premiers juges ont considéré que M. B..., qui est fiscalement domicilié en France, pouvait être assujetti à des cotisations supplémentaires de contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine au sens de l'article L. 136-6 du même code.

       8. En second lieu, aux termes de l'article 11 du règlement n°883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 : " Règles générales : 1. Les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul État membre. (...) / 3.   Sous réserve des articles 12 à 16 : / a) la personne qui exerce une activité salariée ou non salariée dans un État membre est soumise à la législation de cet État membre ; (...) / e) les personnes autres que celles visées aux points a) à d) sont soumises à la législation de l'État membre de résidence, sans préjudice d'autres dispositions du présent règlement qui leur garantissent des prestations en vertu de la législation d'un ou de plusieurs autres États membres ".

       9. Pour invoquer le bénéfice du principe d'unicité de législation résultant du règlement européen du 29 avril 2004, M. B... soutient qu'il était affilié au régime obligatoire de sécurité sociale au Luxembourg pendant la période contrôlée. Toutefois, et comme l'ont relevé les premiers juges, M. B... ne justifie pas avoir bénéficié d'une telle affiliation au titre des années en litige alors qu'il est seul en mesure d'apporter les éléments précis ou probants qui seraient de nature à établir sa situation au regard des régimes français et luxembourgeois de sécurité sociale. La seule circonstance que l'administration fiscale n'aurait pas contesté ce point dans son mémoire en défense du 4 juillet 2018, produit en première instance, est sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige. Dans ces conditions, en l'absence de tout élément probant relatif au régime de sécurité sociale dont il dépendait au titre des années en litige, M. B... ne saurait se prévaloir des dispositions du règlement n°883/2004 relatif à la coordination des systèmes de sécurité sociale précitées.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       10. En premier lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux (...) lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office (...) n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ". Aux termes de l'article L. 169 dudit livre, dans sa rédaction alors applicable : " L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ".

       11. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que M. B... s'est livré à une activité illicite de détournement de fonds imposable en France dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, dont il n'a pas déclaré les résultats. Une telle activité constitue une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Par suite, l'administration pouvait régulièrement évaluer d'office les profits issus de ces détournements sur le fondement des dispositions précitées du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales.

       12. En second lieu, aux termes de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : ... / 4° Dans le cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition ". Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que c'est à bon droit que M. B... a fait l'objet d'impositions établies sur des bases évaluées ou taxées d'office. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé d'une garantie substantielle en raison du refus de l'administration d'accéder à sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dont la consultation n'est prévue que dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire.

       Sur le bien-fondé des impositions en litige :

       13. En premier lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 

       14. En application des dispositions précitées de l'article L. 193, il appartient à M. B..., dont les bénéfices non commerciaux ont été régulièrement évalués d'office, d'apporter la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration de ses bases d'imposition pour les années en litige.

       15. Le contribuable auquel incombe la charge de la preuve peut, soit établir le montant exact de son bénéfice en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie, et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit à une exagération de la base d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge de l'impôt une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par le service.

       16. Il est constant que M. B..., qui exerçait les fonctions de directeur financier de la société luxembourgeoise Armatures, a fait l'objet d'une procédure pénale pour avoir détourné à son profit, au cours des années 2012 à 2014, des fonds appartenant à son employeur en réalisant des prélèvements sur les comptes bancaires de cette société dont la gestion lui avait été confiée. Comme indiqué au point 1 du présent arrêt, à l'issue des deux contrôles fiscaux dont le requérant a fait l'objet, le service a réintégré dans ses bases imposables, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, le montant des détournements de fonds qu'elle a évalué d'office en retenant l'ensemble des crédits résultant des virements des comptes de la société Armatures au compte bancaire personnel de l'intéressé. Le service a par ailleurs considéré qu'en l'absence de tout justificatif produit par le contribuable, il n'avait exposé aucune charge au titre des années en litige susceptible de venir en déduction des sommes ainsi réintégrées dans son revenu imposable. 

       17. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ". Il résulte des dispositions précitées qu'une dépense engagée pour l'exercice d'une activité illicite ne peut être regardée, de ce seul fait, comme non déductible des revenus bruts retirés de cette activité. M. B... soutient qu'il aurait commis les détournements en litige pour financer le coût des traitements médicaux de sa compagne en Roumanie et que les sommes ainsi affectées à ces soins constituent des charges déductibles qui auraient dû être prises en compte par l'administration. Toutefois et comme le fait valoir le service en défense, il ne peut être soutenu que ces dépenses de frais médicaux, à les supposer même établies, ont été nécessitées par l'exercice de son activité de détournements de fonds. C'est donc à bon droit que l'administration a refusé le principe de leur déduction. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la méthode utilisée par l'administration pour évaluer d'office le produit des détournements de fonds en litige serait viciée dans son principe. 

       Sur les pénalités :

       18. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

       19. Il résulte de l'instruction que M. B..., qui a exercé au cours des années 2012 à 2014 une activité occulte de détournements de fonds ayant dégagé des bénéfices non commerciaux, n'a pas déposé la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration lui a appliqué la majoration pour activité occulte prévue par les dispositions du c) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

       20. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

       Sur l'application des dispositions des articles R. 761-1 et L. 761-1 du code de justice administrative :

       21. Les dispositions des articles R. 761-1 et L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, les dépens ainsi qu'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

2

N° 20NC00530