Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure : 

       M. et Mme A... C... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à M. C... au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010.

       Par un jugement n° 1605807 du 9 novembre 2018, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés respectivement le 8 janvier 2019 ainsi que les 11 juin et 16 juillet 2019, M. et Mme C..., représentés par Me D..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 9 novembre 2018 du tribunal administratif de Marseille ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - les propositions de rectification du 5 avril 2012 ne sont pas suffisamment motivées au titre de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de sorte qu'ils n'ont pu valablement contester les modalités de détermination d'une course moyenne de taxi et, partant, la reconstitution de recettes de l'activité de taxi ;

       - M. C... a été privé d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité ;

       - la reconstitution des recettes des années 2009 et 2010 est radicalement viciée et excessivement sommaire ; ils sont en mesure de présenter deux méthodes alternatives qui sont plus proches de la réalité.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 25 avril et 18 juin 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de M. et Mme C.... 

       Il fait valoir que les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés.

       Un mémoire en défense, enregistré le 23 juillet 2019, et présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, n'a pas été communiqué en application des dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le décret n° 87-238 du 6 avril 1987 modifié ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme B...,

       - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. C... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité d'artisan taxi portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 et, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, sur les exercices correspondants. M. et Mme C... relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Marseille du 9 novembre 2018 ayant rejeté leur demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à M. C... au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place (...) la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) ". Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

       3. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 5 avril 2012, suite à l'examen de sa situation fiscale personnelle relative aux années 2009 et 2010, qu'un rendez-vous fixé par le vérificateur initialement au 3 novembre 2011 a été reporté à la demande de M. C... au 9 novembre 2011 dans les locaux de son expert-comptable. Le contribuable ne s'est pas rendu à l'entrevue ainsi programmée. En outre, il n'est pas contesté que plusieurs entretiens se sont déroulés le 16 novembre 2011 dans les locaux de l'administration puis, le 21 novembre 2011 et le 23 mars 2012 dans les locaux du cabinet comptable indiqué par le contribuable. Si la proposition de rectification du 12 décembre 2011 suite à cet examen mentionne bien le rendez-vous du 21 novembre 2011, dans les locaux du comptable de M. C..., comme ayant procédé à l'examen des crédits bancaires, il ne résulte toutefois pas de cette mention qu'aucun élément sur son activité de taxi n'a pu être discuté à cette occasion, alors surtout que la proposition de rectification de la même date, suite à vérification de comptabilité, mentionne " les investigations menées sur place " faisant ainsi référence implicitement à l'entretien précité du 21 novembre 2011, au terme duquel un procès-verbal daté du 22 novembre 2011 constatant l'irrégularité de la comptabilité de l'activité concernée a été dressé. En outre, à supposer même qu'un seul entretien ait pu concerner la méthode même de reconstitution de recettes de son activité de taxis, il n'est pas établi que le vérificateur se serait refusé à tout dialogue contradictoire sur ce point et que M. C... aurait été privé, dans cette mesure, de la garantie de tout débat oral et contradictoire. A cet égard, si les requérants produisent un constat d'huissier du 23 janvier 2019 attestant de l'existence de carnets de bons de transports tenus par M. C... pour les années 2009 à 2011, ce qui révèlerait, selon eux, l'existence de pièces non examinées par l'agent vérificateur, un tel constat opéré, à la demande des intéressés, des années après les opérations de vérification ayant eu lieu en 2011 et 2012, ne saurait cependant établir la présence de telles pièces dans les locaux de l'expert-comptable de M. C... à la date de ces opérations ni que le contribuable les aurait présentées au vérificateur et que ce dernier aurait refusé d'entamer un débat sur ce point. Au contraire, ainsi que le relève l'administration, la proposition de rectification du 5 avril 2012, faisant suite à la vérification de comptabilité, relève qu'" aucun document de nature à justifier des montants déclarés en recettes n'a été communiqué. Le service a demandé la production des doubles des bons de transports, ceux-ci n'ont pas été communiqués ". Par suite, le moyen tiré de ce que le vérificateur se serait refusé à établir, dans le cadre de la vérification de comptabilité, un dialogue oral et contradictoire avec M. C... ne peut qu'être écarté.

       4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " et aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". 

       5. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. 

       6. En outre, lorsque l'administration entend fonder au moins en partie un redressement, non sur des pratiques habituelles à la profession ou au secteur d'activité, mais sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles. 

       7. En l'espèce, la proposition de rectification adressée le 5 avril 2012 à M. et Mme C... à la suite de l'examen contradictoire d'ensemble de leur situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2009 et 2010 cite les textes applicables et renvoie, pour la détermination des revenus issus de l'activité professionnelle de M. C..., à la proposition de rectification du même jour qui lui a été notifiée à la suite de la vérification de comptabilité de son activité d'artisan taxi, qui était jointe. Cette dernière explique avec précision les éléments pris en compte pour la détermination du prix d'une course moyenne, fondement de la reconstitution des recettes issues de l'activité de M. C.... En l'absence de justificatif de recettes, de production des bons de transports ainsi que de tout document récapitulatif détaillé journalier des recettes, le vérificateur s'est référé aux " pratiques habituelles sur la ville de Marseille ", une telle mention étant suffisante en l'espèce et permettant aux contribuables de formuler leurs observations de façon utile, ce qu'ils se sont abstenus de faire. De même, la mention de l'" arrêté préfectoral n° 2008/77-9, relatif aux tarifs des taxis dans le département des Bouches-du-Rhône ", à la supposer erronée ou insuffisamment précise, n'a pu induire en erreur M. C..., qui en sa qualité d'artisan taxi ne saurait ignorer qu'en vertu du décret n° 87-238 du 6 avril 1987, tel que modifié par le décret n° 2005-313 du 1er avril 2005 et alors applicable, un arrêté préfectoral pris chaque année réglemente les tarifs des courses de taxi dans chaque département. Enfin, si les époux C... soutiennent aussi que les abattements pratiqués par l'administration pour " utilisation privée " et " pour retour à vide " des véhicules ne sont pas justifiés et que le service a également arrêté une distance de trajet entre le domicile et le lieu de travail de sept km, sans indiquer le point d'arrivée du taxi, ces critiques concernent le bien-fondé de la méthode de reconstitution et non la forme de la proposition de rectification. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait. 

       8. En dernier lieu, la référence faite, dans la proposition de rectification du 5 avril 2012, suite à vérification de comptabilité, aux " pratiques habituelles sur la ville de Marseille " ne procède pas, ainsi que l'ont retenu à bon droit les premiers juges, de l'exercice d'un droit de communication auprès de professionnels dont l'administration aurait dû informer le contribuable. Ainsi, un tel moyen ne peut donc qu'être écarté.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne la charge de la preuve : 

       9. Les requérants n'ayant pas produit d'observations à la suite de la notification des deux propositions de rectification du 5 avril 2012 précitées, la charge de la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition leur appartient en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales. 

       En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires : 

       10. M. C... a déclaré un chiffre d'affaires hors taxe de 37 801 euros et 43 037 euros au titre des exercices clos les 31 décembre 2009 et 2010. L'administration a relevé qu'il existait une incohérence entre les recettes déclarées, la comptabilité présentée ne permettant pas notamment de justifier et d'individualiser les recettes (doubles des bons de transports non produits) ainsi que les moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre par l'entreprise (trois licences obtenues en 2009 - dont la troisième a donné lieu à l'enregistrement d'un véhicule à compter du 20 novembre 2009 -, deux salariés à compter de 2009 et le kilométrage annuel des véhicules utilisés). 

       11. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'activité d'artisan taxi de M. C..., l'administration fiscale a d'abord déterminé le nombre moyen annuel de kilomètres effectué par chacun des trois véhicules utilisés par le contribuable et ses salariés au cours des deux années en cause, à partir des contrôles techniques de ces véhicules. Pour tenir compte des retours à vide et de l'utilisation personnelle des véhicules, elle a appliqué à ce kilométrage des abattements respectifs de 20 % et 10 %. A ces abattements déterminés en pourcentage, s'est ajouté un abattement pour trajet domicile-travail calculé à partir d'une distance de quatorze kilomètres parcourues deux fois par jour sur deux cent soixante et onze jours ouvrés. Sur la base des pratiques de la profession à Marseille, des indications des différentes composantes prévues par le décret du 6 avril 1987 précité, et des arrêtés du préfet des Bouches-du-Rhône fixant annuellement les tarifs des taxis en 2009 et 2010, le vérificateur a ensuite déterminé un tarif kilométrique correspondant à une moyenne calculée en se fondant sur une prise en charge suivie d'une course de sept kilomètres au tarif kilométrique dit " C " (de jour), avec retour à vide, et une attente ou marche ralentie de six minutes, et a appliqué ce tarif au kilométrage diminué des différents abattements. Enfin, l'administration n'a pas majoré les recettes ainsi obtenues du supplément dit " SNCF " ou des suppléments pour " quatrième personne, bagages ou animal ". 

       12. En premier lieu, M. et Mme C..., qui se plaignent de ce que l'administration n'a pas tenu compte des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise, ne fournissent, alors que leur incombe la charge de la preuve, aucun élément de nature à remettre en cause la durée moyenne de la course, ni la durée de six minutes d'attente ou de marche au ralenti, qui ont été déterminées selon les composantes prévues par le décret du 6 avril 1987 précité et les pratiques de la profession à Marseille. Ils n'établissent pas que les taxis exploités par M. C... stationneraient exclusivement à la gare Saint-Charles de Marseille et que le nombre de retours à vide serait supérieur à celui admis par l'administration dès lors qu'après chaque course, les taxis retournent systématiquement à la gare. A cet égard, il ne peut être tenu compte des bons de transport, précédemment évoqués au point 3 du présent arrêt, dont l'existence aurait été constatée par procès-verbal d'huissier datant de 2019, pour les mêmes motifs que ceux exposés à ce point. 

       13. En deuxième lieu, les intéressés se plaignent de ce qu'il n'a été tenu compte que du tarif " C ", lequel est retenu pour les courses de jour avec retour à vide à la station, arrêté au double du tarif " A ", lui-même retenu pour les courses de jour avec retour à charge à la station. Ils ajoutent que l'abattement du kilométrage tenant compte des retours à vide doit être porté de 20 à 50 % du kilométrage total retenu. En l'espèce, le calcul de la course moyenne a été exclusivement établi sur la base du tarif " C ", qui n'est pas le plus élevé, puisqu'il existe un tarif " D " pour les courses de nuit, et même s'il constitue le double du tarif " A " qui est le plus faible. Le vérificateur en a dégagé un tarif " moyen " de la course au kilomètre, lequel a été appliqué au kilométrage total annuel lui-même obtenu après application de divers abattements pour tenir compte de la situation réelle des conditions d'exploitation. Ainsi, en prévoyant des abattements tenant compte des retours à vide de 20 %, de l'utilisation privée des véhicules de 10 % et encore de la distance parcourue entre le domicile et le lieu de travail, soit 7 938 km pour 2009 et 11 382 km pour 2010, un abattement global de l'ordre de 38 % du kilométrage a été pratiqué par l'administration. Si les époux C... estiment qu'un taux de 50 % devrait être retenu au titre des retours à vide pour justifier l'application du tarif " C ", l'administration fait valoir sans être sérieusement contredite que, dans la pratique, les taxis, qui prennent en charge des clients sans retour à la station de départ, vont, la plupart du temps, se positionner à la station la plus proche du lieu de dépôt du client et utilisent la radio pour favoriser la prise en charge d'un autre client sans retour systématique à leur station de départ. A cet égard, les appelants, qui n'ont pas été en mesure lors des opérations de vérification de justifier des conditions d'exploitation des véhicules utilisés pour l'activité de taxi de M. C..., n'établissent pas, par la seule production du constat d'huissier déjà cité au point 3 du présent arrêt, que les véhicules qu'il exploite regagneraient systématiquement, après leur course, leur point de départ, et non la station la plus proche. 

       14. En troisième lieu, ainsi qu'il a été précédemment exposé au point 11, l'administration fiscale a déterminé le nombre annuel moyen de kilomètres effectué par chacun des trois véhicules utilisés par le contribuable et ses salariés au cours des deux années en cause, à partir des contrôles techniques des véhicules, soit 46 000 km. Elle a ainsi obtenu avant application des abattements précités au même point, au titre de l'année 2009, un kilométrage de 96 243 km tenant compte de l'utilisation de l'un de ces véhicules seulement vingt-cinq jours et a fait une projection en année pleine pour les trois véhicules sur 2010, fixant ainsi à 138 000 km le kilométrage annuel. Si les époux C... contestent ce kilométrage, en faisant divers calculs qui seraient selon eux de nature à démontrer le caractère irréaliste des distances kilométriques devant être parcourues par chacun des taxis pour aboutir aux chiffres d'affaires reconstitués par l'administration, ils ne sont pas en mesure d'établir eux-mêmes un kilométrage dûment justifié qui devrait être pris en compte, en se bornant à produire uniquement six contrats de travail établis en 2009 et 2010 pour des salariés de l'entreprise. Si leurs taxis n'auraient fait, selon eux, l'objet que d'une utilisation à temps partiel, ils ne le justifient pas en l'absence de documents, tels que les registres du personnel, de nature à établir les heures effectivement travaillées. A cet égard, si les contrats de travail précités mentionnent une durée mensuelle de travail de quarante heures, correspondant à une rémunération mensuelle brute de 350 euros environ, ils font également figurer la possibilité d'effectuer, dans le cadre des dispositions légales et conventionnelles, des heures supplémentaires en fonction des nécessités de l'entreprise, dont le volume exact n'est pas précisé. Par ailleurs, les intéressés ne fournissent aucune évaluation des heures de travail effectuées par M. C... en qualité de taxi. Enfin, l'attestation du 17 avril 2019, émanant du secrétaire général du syndicat des taximètres marseillais et de Provence et dressée à la demande des requérants, se borne à faire état, à travers des exemples chiffrés, de ce que le kilométrage annuel effectué par les taxis ne correspond pas à un kilométrage facturé, alors que l'administration n'a jamais remis en cause un tel constat.

       15. En dernier lieu, les époux C... font valoir qu'ils sont en mesure de présenter, pour la période en litige, deux méthodes alternatives de reconstitution du chiffre d'affaires qui sont plus proches de la réalité que celle retenue par l'administration. D'une part, la première méthode prend en compte les kilométrages calculés par l'administration pour les deux années en litige, puis, un abattement pour utilisation privée de 10 % et un abattement pour tenir compte du trajet domicile-travail, lesquels sont identiques à ceux utilisés par le vérificateur, ainsi que les tarifs au kilomètre, tels que calculés en 2009 et 2010 par ce dernier. Cependant, les intéressés considèrent que la proportion de retours à vide doit être fixée, dans cette hypothèse, à 50 % au lieu de 20 %, sans toutefois justifier, ainsi qu'il a été dit précédemment, que les retours se font systématiquement à vide à la gare Saint-Charles après le dépôt de chaque client. D'autre part, la seconde méthode se fonde sur l'application systématique, après les mêmes abattements, du tarif kilométrique " A " aux kilométrages retenus par l'administration. Cependant, une telle méthode, qui ne se fonde pas sur le tarif moyen d'une course, prenant en compte différents paramètres comme la prise en charge du client, un tarif kilométrique moyen et une durée moyenne d'attente, comme l'a fait le vérificateur dans sa méthode, mais uniquement sur le tarif kilométrique de la course la moins chère appliqué au kilométrage après abattement, ne permet pas de rendre compte du montant réel d'une course moyenne et a pour effet de minorer sensiblement le résultat. 

       16. Il résulte ainsi des éléments exposés aux points 11 à 15 que la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée par l'administration fiscale ne saurait être regardée, en l'espèce, comme radicalement viciée dans son principe ni comme excessivement sommaire.

       17. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur l'intérêt pour agir de Mme C... pour demander la décharge des impositions en litige, que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'allocation de frais liés à l'instance doivent également être rejetées.

       D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 3 septembre 2020, où siégeaient :

       - M. Lascar, président, 

       - Mme B..., présidente assesseure,

       - Mme Féménia, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 17 septembre 2020.

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N° 19MA00083

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