Vu la requête, enregistrée le 21 juin 2005, présentée pour la succession de M. Emilien X, représentée par Mme Patricia Y-X, demeurant ..., par Me Joyeux, avocat au barreau de Rennes ; la succession de M. X demande à la Cour :



       1°) d'annuler le jugement n° 01.3843 en date du 21 avril 2005 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1995 ;



       2°) de lui accorder la décharge demandée ;



       3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;



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       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 octobre 2006 :



       - le rapport de M. Martin, rapporteur ;



       - les observations de Me Joyeux, avocat de la succession de M. X ;



       - et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;



       Sur la régularité du jugement :



       Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'examen du jugement attaqué que, contrairement à ce que soutient la succession de M. X, le tribunal a indiqué les dispositions législatives dont il a fait application et répondu au moyen tiré de ce que le service n'avait pas indiqué dans la notification de redressement le fondement juridique du redressement ;



       Considérant, en deuxième lieu, que, pour écarter le moyen tiré par les requérants de ce que la dégressivité des loyers perçus par M. X à raison de la mise en location-gérance de son fonds de commerce était justifiée par le vieillissement du matériel donné en location, le tribunal a repris les indications contenues dans la réponse aux observations du contribuable, laquelle réponse avait été versée au dossier de première instance ; que, par suite, la succession de M. X n'est en tout état de cause pas fondée à soutenir que les premiers juges auraient, en retenant un motif non invoqué devant eux par l'administration, excédé leur office et méconnu le caractère contradictoire de la procédure contentieuse ;



       Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'examen du dossier de première instance qu'en jugeant que les loyers devaient être rattachés aux exercices selon un mode linéaire, en application du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, le tribunal s'est borné à faire droit au moyen soulevé devant lui par l'administration ; que la succession de M. X ne peut utilement se prévaloir de ce que le service avait admis, dans la réponse aux observations du contribuable, sous certaines conditions, que les loyers soient rattachés aux exercices selon un mode dégressif pour soutenir que le tribunal aurait statué au-delà des prétentions de l'administration en confirmant le bien-fondé du rattachement desdits loyers selon un mode linéaire ;



       Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de l'examen du jugement que le tribunal, pour confirmer la régularité de la procédure d'imposition, a notamment écarté le moyen tiré par la succession de M. X de ce que l'administration ne lui avait pas communiqué, comme elle y était tenue, la teneur de l'information relative à la part représentée par l'exploitation de la carrière dans le chiffre d'affaires de la SA X ; qu'il a jugé en effet que cette information n'avait pas été effectivement utilisée par le service pour établir le redressement litigieux ; que ce motif n'interdisait pas au tribunal de faire état de ladite information, au demeurant non contestée par les héritiers de M. X, dans la partie du jugement consacrée au bien-fondé de l'imposition ; que, par suite, le moyen tiré de ce le tribunal aurait ainsi entaché son jugement d'une contradiction de motifs doit être écarté ;



       Sur la régularité de la procédure :



       Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ;



       Considérant que le service, après avoir énoncé dans la notification de redressement les circonstances de fait ayant conduit M. X à réaliser, en 1995, à l'occasion de la cession de son fonds à la SA X, une plus-value professionnelle, a cité l'article 151 septies du code général des impôts, sous le régime d'exonération duquel le contribuable avait entendu  placer sa plus-value, et indiqué les raisons pour lesquelles les conditions d'application de cet article n'étaient pas remplies ; qu'il a en particulier explicité les motifs, tirés de l'économie du contrat de location-gérance conclu entre M. X et la SA X, pour lesquels la variation importante des loyers stipulés par ledit contrat n'était pas justifiée ; que cette motivation était suffisante, quelle que soit sa pertinence, pour permettre au contribuable de présenter de façon entièrement utile ses observations, alors même que n'étaient pas cités l'ensemble des fondements juridiques du redressement ; qu'ainsi, la succession de M. X n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;



       Considérant, en deuxième lieu, que s'il incombe à l'administration d'informer le contribuable, dont elle envisage d'arrêter tout ou partie des bases d'imposition, de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation qu'en ce qui concerne ceux de ces renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; qu'il résulte de l'instruction que pour établir le redressement litigieux, l'administration s'est fondée sur les déclarations fiscales souscrites par M. X et sur les stipulations du contrat de location-gérance conclues par celui-ci avec la SA X ; qu'elle n'a utilisé les renseignements relatifs à la part représentée par l'exploitation de la carrière dans le chiffre d'affaires global de la SA X, aux usages constatés en matière de location-gérance de fonds d'exploitation de carrières et aux pratiques commerciales de la société Viafrance, au cours de la procédure contentieuse, que pour répondre aux moyens des héritiers de M. X ; que, par suite, le défaut d'information du contribuable sur l'origine de ces renseignements n'a pu entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ;



       Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que, pour justifier l'imposition litigieuse, l'administration a fait valoir devant le juge de l'impôt, non que le contrat de location-gérance conclu entre M. X et la SA X aurait été fictif ou n'aurait été conclu que dans le seul but d'éluder l'impôt, mais que la forte dégressivité des loyers stipulés dans ce contrat n'était pas justifiée par une diminution équivalente de la valeur économique des biens loués ; qu'ainsi, elle ne s'est pas placée sur le terrain d'un abus de droit, alors même que la notification de redressement mentionnait que la fixation des loyers déterminés dans le contrat n'a été effectuée que dans le but d'exonérer la plus-value dégagée lors de la cession ; que le moyen tiré par les héritiers de M. X de ce que l'administration aurait entendu dénoncer implicitement un abus de droit sans les faire bénéficier des garanties attachées à cette procédure doit, par suite, être écarté ;



       Sur le bien-fondé de l'imposition :



       Considérant que, par contrat du 12 avril 1990, M. X a donné en location-gérance, pour une durée de cinq ans et six mois, à la SA X le fonds d'entreprise de travaux publics et d'exploitation de carrières dont il était propriétaire et qu'il avait exploité jusqu'alors à titre individuel ; que le contrat contenait une promesse unilatérale du bailleur de céder au preneur, à l'issue du bail, l'ensemble des éléments incorporels et corporels du fonds donné en location, moyennant le prix de 2 400 000 F ; qu'il stipulait le versement par le preneur d'une redevance s'élevant, la première année, à 900 000 F, la deuxième année, à 700 000 F, la troisième année, à 500 000 F, et les années suivantes, à 240 000 F ; que, le 20 novembre 1995, M. X a cédé son fonds à la SA X au prix convenu de 2 400 000 F ; qu'il a placé la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession sous le régime d'exonération prévu par l'article 151 septies du code général des impôts ; que l'administration, à la suite d'un contrôle sur pièces, a estimé que les loyers tirés par M. X de la location-gérance de son fonds devaient être rattachés aux années d'imposition selon un mode linéaire et procédé à la taxation de ladite plus-value au titre de l'année 1995 au motif que le montant des recettes réalisées par le contribuable au titre de cette année avait excédé le double de la limite du forfait ; que l'imposition supplémentaire consécutive à ce redressement a été mise en recouvrement au nom de la succession de M. X, celui-ci étant décédé le 5 avril 1998 ;



       Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité () commerciale () par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans () ; que l'article 202 bis dudit code, dans sa rédaction alors applicable, dispose qu'en cas de cession ou de cessation de l'entreprise, la condition de plafond de recettes pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies doit s'apprécier sur l'année de réalisation de la plus-value et sur l'année précédente ; qu'enfin, aux termes du 2 bis de l'article 38 du même code : () les produits correspondant à des créances sur la clientèle () sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient () l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : a) Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers () au fur et à mesure de l'exécution () ;



       Considérant que la circonstance que la prestation fournie est continue n'implique pas, par elle-même, qu'elle soit effectuée avec une intensité constante pendant toute la durée de son exécution et que sa rémunération doive par suite être rattachée de manière linéaire et prorata temporis aux exercices durant lesquels cette exécution se poursuit ; que lorsque les loyers stipulés dans un contrat de location sont inégaux de période en période, il y a lieu en principe de réputer que cette inégalité des loyers stipulés correspond à une inégalité dans la valeur de la prestation fournie ; qu'il en va cependant autrement s'il résulte de l'instruction que la répartition contractuelle des loyers ne rend pas compte correctement de la valeur de la prestation, laquelle est fonction de l'obligation qui pèse sur le prestataire et de l'avantage économique retiré par le preneur ;



       Considérant que, comme il a été indiqué ci-dessus, le contrat de location-gérance conclu entre M. X et la SA X stipulait que le loyer payé annuellement par celle-ci diminue de 22 % la deuxième année, de 29 % la troisième année, de 52 % la quatrième année, puis reste constant ; que cette inégalité des loyers présumait l'existence d'une inégalité dans la valeur de la prestation fournie ; que l'administration soutient cependant que l'intensité de cette prestation, en l'absence de cession significative de matériels d'exploitation et de modification notable des conditions d'exploitation durant la période de location-gérance, n'a pas diminué mais est demeurée constante ; que si l'autorisation d'exploitation de la carrière, obtenue par M. X de la propriétaire du terrain d'assiette de ladite carrière, avait été délivrée en 1988 pour une durée de neuf ans et expirait donc en 1997, il ne résulte pas de l'instruction que cette circonstance ait eu une incidence sur l'avantage économique retiré par le preneur de l'exploitation du fonds de commerce, dès lors que la période de cinq ans et demi durant laquelle le fonds a été donné en location-gérance a été entièrement couverte par cette autorisation d'exploitation ; que, de même, la circonstance que le gisement exploité en vertu de l'autorisation susmentionnée arrivait progressivement à épuisement est sans incidence sur la valeur de la prestation fournie dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que cet épuisement prévisible ait été atteint en 1995, ni qu'il ait entraîné une baisse du chiffre d'affaires de la société d'exploitation durant la période de location-gérance ; que s'il est constant que la valeur vénale des engins de travaux publics donnés en location a baissé entre 1990 et 1995, il n'est pas établi que cette baisse liée à l'écoulement du temps ait eu un retentissement sur leur utilité économique pour le preneur, alors que, selon les stipulations du contrat de location-gérance, il revenait au bailleur de supporter le coût de remplacement des engins devenus vétustes ; qu'il ne résulte pas de l'instruction, s'agissant des charges d'entretien desdits engins assumées par la société locataire au même titre que les autres charges liées à l'exploitation du fonds, qu'elles aient atteint en cours de location un niveau anormalement élevé justifiant une diminution des loyers ; que si les dotations d'amortissement des matériels d'exploitation comptabilisées par M. X et les charges supportées par celui-ci à raison de la prise en crédit-bail de certains engins ont progressivement diminué entre 1990 et 1995 pour atteindre un montant proche de zéro, cette circonstance ne permet pas de justifier de la dégressivité des loyers durant les premières années de location-gérance dès lors que l'évolution des charges du bailleur ne saurait suffire à rendre compte de celle de l'intérêt économique du preneur ; qu'il résulte de l'instruction que les redevances stipulées pour les trois premières années de location-gérance représentaient respectivement 14, 11 et 8 % du chiffre d'affaires déclaré par M. X au 30 juin 1989, alors qu'il exploitait directement son entreprise ; qu'à l'inverse, la redevance annuelle de 240 000 F stipulée pour les dernières années de location-gérance a représenté moins de 5 % du chiffre d'affaires réalisé par la SA X au titre des exercices clos en 1993, 1994 et 1995 ; que cette évolution ne rend pas correctement compte de l'avantage économique retiré par cette dernière société de la prestation fournie ; que si celle-ci a connu des difficultés financières et fait l'objet d'une procédure collective de redressement judiciaire en 1994, il ne résulte pas de l'instruction que ces difficultés, qui n'ont pas empêché la société d'acheter, le 20 novembre 1995, le fonds au prix convenu, aient été prévues et prises en compte en 1990 au moment de la détermination du montant des redevances ; qu'il suit de là que la méthode de rattachement linéaire des loyers adoptée par l'administration est celle qui rend le mieux compte des avantages économiques procurés à la SA X par la prise en location-gérance du fonds de M. X ; que la circonstance, invoquée par les héritiers de M. X, que ce mode de rattachement aurait pour effet de rendre déficitaire l'activité de loueur de fonds en début de période de location-gérance et très bénéficiaire en fin de période est sans incidence à cet égard ;



       Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que M. X est réputé avoir perçu pendant la période de mise en location-gérance de son fonds un montant annuel de loyers égal à 490 000 F ; qu'il est constant, dès lors, que ses recettes de l'année 1994 et de l'année 1995 ramenées à douze mois ont dépassé la limite fixée par les dispositions précitées des articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts, soit en l'espèce 300 000 F ; que l'administration était, par suite, fondée à imposer la plus-value réalisée par M. X à l'occasion de la cession de son fonds ;



       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la succession de M. X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ;



       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :



       Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à la succession de M. X la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;



DÉCIDE :



Article 1er : 	La requête de la succession de M. X est rejetée.


Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à Mme Patricia Y-X, représentant les héritiers de M. X, et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


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N° 05NT00949



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