Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société d'exercice libéral à responsabilité limitée Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015. 

       Par jugement n° 1802888 du 11 février 2020, le tribunal administratif de Poitiers a prononcé la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de 2015 et rejeté le surplus des conclusions de la demande. 

       I°) Par une requête et un mémoire qui n'a pas été communiqué, enregistrés les 7 mai 2020 et 4 juin 2021 sous le n° 20BX01555, le ministre de l'économie, des finances et de la relance, demande à la cour d'annuler les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Poitiers du 11 février 2020 et de remettre à la charge de la société Pharmacie Burnik-Ghestem- C... les impositions dont le tribunal administratif a ordonné la décharge.

       Il soutient que : 

       S'agissant du principe de la déduction de la provision, 

       - une provision portant sur un élément incorporel du fonds de commerce peut être admise en déduction si l'entreprise démontre la dépréciation effective dudit élément, ce que la jurisprudence apprécie de manière stricte ; il incombe au contribuable de démontrer une diminution significative du chiffre d'affaires et des bénéfices et la seule baisse du chiffre d'affaires n'est pas un élément pertinent justifiant la constatation d'une provision pour dépréciation d'un fonds de commerce, dès lors qu'elle n'est pas corroborée par une diminution significative des bénéfices ;

       - il appartient au contribuable qui souhaite déduire une provision pour dépréciation d'un élément incorporel du fonds de commerce d'effectuer un test de dépréciation, conformément à l'article 322-5 du plan comptable général ; 

       - l'augmentation du capital réalisée en juillet 2015 ne permet pas de fixer une valeur de marché permettant de constater une diminution de la valeur de marché du fonds de commerce ;

       - la société n'apporte aucun élément probant de la dépréciation du fonds de commerce, telle une baisse significative du chiffre d'affaires et le vérificateur a constaté aux 30 septembre 2014 et 30 septembre 2015 que, même si le chiffre d'affaires de la société avait connu une légère baisse au cours des exercices clos en 2014 et 2015 (entre 4 et 5 %), le résultat fiscal avait varié de façon irrégulière, augmentant de 94 % au 30 septembre 2014 et baissant de 29 % le 30 septembre 2015 ; la moyenne des chiffres d'affaires réalisés par la société pour les exercices clos les 30 septembre 2013, 30 septembre 2014 et 30 septembre 2015, était supérieure à la moyenne de ceux réalisés au cours des quatre précédents exercices par l'exploitant antérieur de l'officine, M. C... ; 

       S'agissant des modalités de détermination de la provision, 

       - l'évaluation ne prend pas en compte les particularités locales, telles la proximité de la zone touristique de Royan et la proportion importante de retraités dans la commune ;

       - de plus, pour procéder en 2015 à la dotation de la provision pour dépréciation pour un montant de 258 051 euros, la société ne s'est pas fondée sur la différence entre la valeur du fonds inscrite à son bilan et la valeur résultant de l'augmentation de capital en juillet 2015, mais sur celle entre la valeur comptable (4 038 339 euros) et la valeur vénale calculée à partir de l'indice Interfimo retraité par la société (3 477 414 euros).

       Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2020, la société Pharmacie Burnik-Ghestem- C..., représentée par Me Dubois, conclut au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 5 000 euros lui soit accordée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - conformément aux données lnterfimo, qui font référence lors de transactions d'officines, les pharmacies se négociaient en 2012 à un taux moyen de valorisation de 86 % du chiffre d'affaires TTC ; le fonds ayant été acquis pour une valeur ajustée de 93,46 % du chiffre d'affaire TTC, soit une surcote des données statistiques moyennes de 7 points, elle a appliqué cette surcote de 7 % aux taux appliqués pour la valorisation ; 

       - il faut prendre en compte la réalité du marché des transactions d'officines, en baisse considérable depuis quelques années ; 

       - l'opération en capital de juillet 2015 permet de déterminer une valeur de marché ; il convient également de tenir compte d'une cession de parts d'avril 2016 qui s'est effectuée suivant la valeur retenue pour la valorisation.  

       Par ordonnance du 17 mai 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 17 juin 2021.

       II°) Par une requête, enregistrée le 23 juillet 2020 sous le n° 20BX02295, la société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard, représentée par Me Dubois, demande à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 11 février 2020 en tant qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de ses conclusions ;

       2°) de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014 ; 

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la valorisation de l'officine retenue par l'administration revient à estimer sa valeur à 102 % de son chiffre d'affaires annuel ;

       - l'augmentation de capital du 17 juillet 2015 s'est effectuée sur la base du bilan clos au 30 septembre 2014, suivant les capitaux propres de la société pour 1 330 183 euros, ces capitaux propres intégrant la dépréciation du fonds de commerce 2014 ; ainsi, la valeur de marché du fonds de la pharmacie était valablement fixée dès l'exercice 2014 ; 

       - d'autres indices justifient la dépréciation, tels que la baisse du chiffre d'affaires, de la fréquentation, de la marge et de la performance commerciale de la pharmacie entre 2013 et 2015 ; 

       - on constate une baisse du marché des officines ; 

       - en outre, le BOI-BIC-PROV-40-10-10 n° 50 affirme qu'une déduction de la provision peut être admise lorsqu'elle est fondée, notamment, sur des événements particuliers ou sur 1'abaissement de la valeur de marché du bien ; 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 29 décembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 

       Par ordonnance du 17 mai 2021, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 17 juin 2021.

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       -le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, 

       - et les conclusions de Mme Florence Madelaigue.

       Considérant ce qui suit : 

       1. La société Pharmacie Burnik-Ghestem Rihard, qui exerce l'activité de vente au détail de produits pharmaceutiques en magasin spécialisé à Vaux-sur-Mer (Charente-Maritime), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service a remis en cause, notamment, la déductibilité d'une provision pour dépréciation du fonds de commerce de 302 874 euros au titre de 2014 et de 258 310 euros au titre de 2015. Par le jugement attaqué du 11 février 2020, le tribunal administratif de Poitiers a admis la déductibilité de cette provision au titre de l'exercice 2015, déchargé la société Pharmacie Burnik-Ghestem Rihard des cotisations d'impôt sur les sociétés correspondantes pour l'année 2015 et rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 

       2. Sous le n° 20BX01555, le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de ce jugement en tant qu'il a donné satisfaction à la société Pharmacie Burnik-Ghestem Rihard, et sous le n° 20BX02295, la société demande l'annulation de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait intégralement droit à sa demande.

       3. Les requêtes n° 20BX01555 et n° 20BX02295 sont dirigées contre le même jugement et présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même arrêt. 

       4. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ".

       5. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige. 

       6. Il résulte de l'instruction que, par acte du 2 avril 2012, la société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard a acquis le fonds de commerce de pharmacie appartenant à M. D... C... pour une valeur de 4 000 000 euros, dont 3 963 267 euros pour les éléments incorporels. Ce fonds de commerce a été porté à l'actif de la société pour les montants de 4 023 000 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 4 038 339 euros pour l'exercice clos en 2015, et la société a déduit de son résultat fiscal des dotations de provisions pour dépréciation du fonds de commerce pour des montants respectifs de 302 874 euros pour l'exercice clos en 2014 et 258 310 euros pour l'exercice clos en 2015.

       7. Pour justifier, lors de la vérification de comptabilité, des provisions ainsi comptabilisées, la société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard a produit une étude réalisée par le cabinet Adéqua, son expert-comptable, utilisant deux méthodes de valorisation du fonds de commerce, la première fondée sur la valeur vénale et la seconde sur la valeur d'usage. La valeur vénale a été déterminée en fonction du marché de la négociation des officines, tel qu'il ressort des données recueillies par la société Interfimo, en appliquant aux chiffres d'affaires " vente au comptoir " les taux moyens Interfimo de l'année civile précédant la clôture de l'exercice (85 % pour 2013 et 81 % pour 2014), augmentée d'une surcote de 7 % constatée lors de l'achat, soit une valorisation du fonds égale à 3 720 126 euros au titre de 2014 et de 3 477 414 euros au titre de 2015. Quant à la valeur d'usage, elle a été fixée à 2 809 000 € au 30 septembre 2014 et à 3 568 612 € au 30 septembre 2015. C'est la valeur vénale qui a été retenue pour le calcul des provisions. 

       8. Le service a rejeté cette méthode, au motif que les taux appliqués au chiffre d'affaires, après surcote de 7 %, de 91,62 % pour 2014 et de 87,67 % pour 2015, n'étaient pas adaptés aux spécificités du fonds, à savoir sa taille, le chiffre d'affaires HT étant supérieur à 4 000 000 d'euros, et sa localisation, la pharmacie étant la seule de Vaux-sur-Mer, commune limitrophe de la zone touristique de Royan dont la population est âgée, et qu'ils s'appliquaient aux seuls chiffres d'affaires comptoir. Le service a par conséquent procédé à la valorisation du fonds en calculant d'abord la valeur vénale. Il a pour cela appliqué les taux de 91,62 % et de 87,67 % retenus par la société au chiffre d'affaires HT hors coopérations commerciales, soit une valorisation de 3 863 063 euros pour 2014 et de 3 622 121 euros pour 2015. Il a ensuite calculé la valeur d'usage, en appliquant la méthode dite EBE, consistant à appliquer à l'excédent brut d'exploitation corrigé des rémunérations et cotisations sociales des dirigeants, le coefficient de référence pour la région Poitou-Charentes de 7,1 % en 2013 et de 6,9 % en 2014, la valorisation du fonds ainsi obtenue s'élevant à 4 515 515 euros pour l'exercice 2014 et à 3 995 279 euros pour l'exercice 2015. En retenant, en vertu du 8 de l'article 322-1 du plan comptable général, la valeur la plus élevée, c'est-à-dire la valeur d'usage, il a considéré qu'aucune dépréciation du fonds de commerce ne pouvait être constatée, et, au surplus, que les baisses de chiffre d'affaires alléguées ne permettaient pas de constater une diminution de la valeur du fonds. 

      9. Pour justifier des provisions litigieuses, la société Pharmacie Burnik-Ghestem C... se prévaut de la situation du marché des officines en France, en baisse depuis plusieurs années, corroborée par les données de la société financière Interfimo. Toutefois, ces mêmes données révèlent une forte disparité selon le montant du chiffre d'affaires réalisé, le prix de cession des officines réalisant un chiffre d'affaires de plus de 2 400 000 euros étant le moins impacté, et la région. La société se prévaut également de baisses de son chiffre d'affaires, de 3,73 % de 2013 à 2014 et de 2,35% de 2014 à 2015, de la fréquentation de son officine, de 2,66 % de 2013 à 2014 et de 2,31% de 2014 à 2015, et de la marge, de 5,77 % de 2013 à 2014 et de 4,90% de 2014 à 2015. Toutefois, ces baisses sont peu significatives, alors que le résultat fiscal de la société avant déduction des provisions litigieuses a augmenté de 94 % à la clôture de l'exercice 2014, pour s'établir à 374 171 euros, et baissé de 29 % à la clôture de l'exercice 2015, et que l'administration soutient sans être contredite que les chiffres d'affaires réalisés en 2013, 2014 et 2015 étaient supérieurs à la moyenne de ceux réalisés au cours des quatre précédents exercices par l'exploitant antérieur. La circonstance que ces résultats seraient assurés par une gestion stricte tendant à réduire au maximum les coûts d'exploitation, le personnel ayant diminué depuis l'acquisition du fonds de commerce, et deux des associés consacrant une grande partie de leur temps à la gestion de la pharmacie, est sans influence sur la valorisation du fonds de commerce, et la société ne peut en tout état de cause utilement faire valoir le licenciement économique, le 30 septembre 2016, d'une esthéticienne, qui est postérieur aux exercices en cause et ne révèle que l'absence de rentabilité de l'activité " esthétique ". Enfin, si la société fait valoir que, le 17 juillet 2015, elle a procédé à une augmentation de capital, sur la base du bilan clos au 30 septembre 2014, toutefois, les éléments produits ne permettent pas de constater que cette augmentation du capital corroborerait la valorisation du fonds de commerce à l'actif du bilan de l'exercices 2014. 

      10. S'agissant plus particulièrement de la provision constatée au titre de l'exercice 2015, si la société fait valoir que, par acte sous-seing privé enregistré au service des impôts le 23 avril 2016, au demeurant postérieur aux années en cause, M. B... a acquis auprès d'un des autres associés, M. A..., 121 parts de la société pour un prix de 127 776 euros, toutefois, pour cet exercice comme pour le précédent, les éléments produits ne permettent pas de constater que cette cession de parts corroboreraient la valorisation du fonds de commerce à l'actif du bilan de l'exercice 2015. Ainsi, nonobstant l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 2 juin 2017, c'est à bon droit que le service vérificateur a considéré que la probabilité de la dépréciation du fonds de commerce n'était pas avérée eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture des exercices en cause et a réintégré les provisions litigieuses aux résultats imposables. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Poitiers a fait droit, s'agissant de l'année 2015, aux conclusions de la société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard. 

       11. Toutefois, il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen soulevé par la société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard devant le tribunal administratif et la cour.

       12. La société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard ne peut pas utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-BIC-PROV-40-10-10, et plus particulièrement de son paragraphe n° 50, qui ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

       13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, dans le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a fait droit, pour l'année 2015, à la demande de la société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard. Pour les mêmes motifs, la requête de cette dernière doit être rejetée, ainsi que ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête n° 20BX02295 présentée par la société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard est rejetée.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers est annulé en tant qu'il a prononcé la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard a été assujettie au titre de l'année 2015.

Article 3 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2015 est remise à la charge de la société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard.

Article 4 : Les conclusions de la société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à la société Pharmacie Burnik-Ghestem-Richard. 

Délibéré après l'audience du 13 janvier 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente,

Mme Florence Rey-Gabriac, première conseillère,

Mme Nathalie Gay, première conseillère.

Rendu public par dépôt au greffe le 10 février 2022.

L'assesseure la plus ancienne

Mme Florence Rey-Gabriac

La présidente-rapporteure,

Frédérique Munoz-Pauziès

La greffière,

Angélique Bonkoungou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 

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N° 20BX01555-20BX02295