Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 20 décembre 2004, présentée pour M. Jean-Baptiste X, demeurant ... ; M. X demande à la cour : 



        1°) de réformer le jugement du 19 octobre 2004 du tribunal administratif de Pau en ce qu'il lui a accordé une réduction qu'il estime insuffisante des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée, à la contribution au remboursement de la dette sociale et au prélèvement social ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 à 1996 ; 



        2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ; 



        Vu les autres pièces du dossier ;



        Vu la note en délibéré produite pour le requérant le 10 octobre 2007 ;



        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



        Vu le code de justice administrative ; 



        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 



        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 octobre 2007 :



- le rapport de Mme Boulard ;


- les observations de Me Gaudron, de la SELARL d'Astorg Frovo et associés, avocat de M. X ; 



- et les conclusions de M. Pouzoulet, commissaire du gouvernement ;



        Considérant que M. X a exercé, à titre personnel, une activité de marchand de biens et de loueur de fonds de commerce et a été associé de la société en nom collectif Chistera, qui exerçait elle-même l'activité de marchand de biens ; que M. X a fait l'objet de vérifications de comptabilité, d'un contrôle sur pièces et d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ; que la SNC Chistera a également fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; que M. X a contesté les rappels d'impôt sur le revenu découlant de ces contrôles, qui lui ont été réclamés au titre des années 1993 à 1996 ; que, par jugement du 19 octobre 2004, le tribunal administratif de Pau, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur de 26 523,84 euros au titre de 1995 et de 37 610,39 euros au titre de 1996, correspondant à un dégrèvement de majorations prononcé par l'administration au cours de l'instance, a ordonné la décharge des droits et pénalités résultant de la réduction à la somme de 335 388 euros de la valeur vénale de l'immeuble que M. X avait exploité comme loueur puis repris en 1993 dans son patrimoine privé, et a rejeté le surplus de ses conclusions ; que M. X fait appel de ce jugement ; 



        Sur la régularité du jugement :



        Considérant que le requérant, aux conclusions duquel l'administration avait opposé une fin de non-recevoir, que les premiers juges ont écartée, ne saurait utilement se plaindre des motifs retenus par le tribunal pour admettre la recevabilité de l'intégralité de ses conclusions ; que, si M. X se prévaut d'un mémoire qu'il aurait adressé le 28 septembre 2004, dont les éléments, soutient-il, n'auraient pas été pris en compte par les premiers juges, le dossier de première instance ne contient pas ce mémoire et le requérant n'établit pas que le greffe du tribunal aurait reçu un tel courrier avant la clôture de l'instruction ; qu'ainsi, le moyen tiré par M. X de ce que les premiers juges n'ont pas répondu au moyen, qui aurait été formulé dans le mémoire dont il se prévaut, tenant à ce que la prescription aurait été acquise pour l'année 1993, ne peut être accueilli ; 



        Sur le fond : 



        En qui concerne les plus-values professionnelles réalisées par M. X en 1993 :



        Considérant que M. X était propriétaire à Saint-Jean-de-Luz d'un fonds de commerce d'hôtel et de l'immeuble dans lequel il exploitait directement ce fonds ; qu'à compter du 1er juillet 1988, il a loué le tout à la SARL « Au Capagorry », dont il était associé et gérant majoritaire ; que le bail commercial a été conclu pour une durée de 3 ans renouvelable par tacite reconduction pour une période d'égale durée, moyennant une redevance annuelle de 288 000 F HT, soit 341 568 F TTC ; que, par un acte du 25 août 1991, il a été constaté que « le contrat de bail et de gérance libre était renouvelé faute de dénonciation par l'une ou l'autre des parties » mais décidé que « la redevance annuelle était ramenée à 240 000 HT, soit 284 640 F TTC, avec effet rétroactif au 1er juillet 1991 » ; que, par actes des 6 et 9 novembre 1992, le contrat conclu entre M. X et la SARL locataire a été résilié ; que, par un acte du 9 novembre 1992, M. X a donné le fonds en location-gérance à la SARL Casaux et fils pour la période du 9 novembre 1992 au 15 juillet 1993 moyennant une redevance de 130 000 F ; que, de manière concomitante, une promesse de vente du fonds a été conclue entre M. X et sa nouvelle locataire, laquelle s'est alors acquittée d'un dépôt de garantie de 550 000 F ; que le bail conclu le 9 novembre 1992 suivi d'une « convention d'occupation à titre précaire » du 15 juillet au 15 août 1993, a été résilié par actes des 2 et 5 août 1993 ; que, par acte du 1er septembre 1993, le fonds de commerce a été cédé à la SARL Casaux et fils, pour un prix global de 5 500 000 F, tandis que l'immeuble abritant l'hôtel a été repris, dans son patrimoine privé, par M. X, qui l'a loué, par bail commercial, à la SARL Casaux et fils pour une durée de neuf années moyennant un loyer annuel de 300 000 F ; que, dans sa déclaration de résultats commerciaux déposée au titre de l'année 1993, M. X a placé les plus-values réalisées à la suite des opérations de cession et de reprise susdécrites sous le régime d'exonération prévu par les articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts ; que l'administration a remis en cause cette exonération en écartant l'acte susmentionné du 28 août 1991 réduisant le montant de la redevance ; que cette remise en cause a été faite dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit instituée par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que les droits et pénalités correspondant à ce chef de redressement ont été établis après saisine du comité de répression des abus de droit, lequel a donné un avis favorable à l'application de la procédure de répression des abus de droit ;



        Considérant, d'une part, qu'en vertu de l'article 151 septies du code général des impôts, les « plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application de l'article 691 » ; que, selon l'article 202 bis du même code, en « cas de cession ou de cessation de l'entreprise, les plus-values mentionnées à l'article 151 septies ne sont exonérées que si les recettes de l'année de réalisation, ramenées le cas échéant à douze mois, et celles de l'année précédente ne dépassent pas le double des limites de l'évaluation administrative ou du forfait » ; que, d'autre part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses () qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus () En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour le répression des abus de droit () Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement » ; que l'administration peut mettre en oeuvre les pouvoirs qu'elle tient de ces dernières dispositions à l'encontre soit d'actes qui revêtent un caractère fictif, soit d'actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que le contribuable, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;



        Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'abaissement, décidé de manière spécifique par l'acte du 25 août 1991 alors que le bail venait d'être tacitement renouvelé, de la redevance due pour la location du fonds de commerce et de l'immeuble où était exploité ce fonds par la SARL Au Capagorry, de la somme de 341 568 F TTC à celle de 284 640 F TTC, ne répond à aucune justification économique ou financière ; que, si M. X se prévaut de ce que les travaux de rénovation engagés pour conserver le classement de l'hôtel dans la catégorie trois étoiles, pour un montant total de 650 531 F, ont entraîné la fermeture de l'hôtel du 22 décembre 1991 au 13 avril 1992, la réduction de la redevance est stipulée pour une période contractuelle allant au-delà de cette fermeture, alors au surplus que le bail reconduit prévoit que le preneur ne peut prétendre à aucune indemnité ni réduction de loyer du fait de réparations incombant au bailleur, quelle que soit la durée des travaux ; que, si le requérant fait valoir une baisse de la rentabilité de l'hôtel en soutenant que le résultat de la SARL Au Capagorry propre à l'hôtel en cause a été déficitaire au titre de l'exercice clos en 1992, l'administration établit, en apportant des précisions quant aux travaux supportés par la société, que le requérant n'a contestées que par des considérations d'ordre général, que le déficit invoqué trouve sa source dans cette prise en charge de travaux qui n'incombaient pas à la société locataire mais au propriétaire ; que le requérant ne soutient pas que l'abaissement de la redevance due par la société locataire aurait pour objet de compenser cette prise en charge dont il conteste, au contraire, la réalité ; qu'ainsi, l'acte du 25 août 1991, dont le seul objet est d'abaisser la redevance due par la société locataire de sorte que le chiffre d'affaires du propriétaire respecte le seuil d'exonération résultant des dispositions combinées des articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts, ne peut être motivé que par la volonté d'éluder l'impôt ; que cet acte entre dans le champ de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui autorise l'administration à l'écarter alors même que la location conclue entre les parties ne présente pas, par elle-même, un caractère fictif ; que, cet acte écarté, le montant des recettes de M. X excède le seuil d'exonération prévu par les articles précités ; que c'est donc régulièrement et à bon droit que l'administration, qui s'est conformée à l'avis du comité de répression des abus de droit, a imposé les plus-values en litige réalisées en 1993 par M. X ;



        Considérant que les droits correspondant à la taxation de ces plus-values ont été assortis de la majoration de 80 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas d'abus de droit ; qu'il résulte de ce qui est dit plus haut que l'application de cette pénalité est fondée ; que la notification de redressement du 24 avril 1995, qui informe M. X de la décision d'appliquer cette pénalité au titre de 1993, lui rappelle que « la remise en cause de l'exonération prévue par les articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts et l'imposition des plus-values réalisées en 1993 ont été effectuées selon la procédure de répression des abus de droit (article L. 64 du livre des procédures fiscales) » et lui précise que les « droits rappelés en la matière seront » majorés «  des pénalités spécifiques prévues »  en cas « d'abus de droit par l'article 1729 du code général des impôts, à savoir intérêts de retard et majoration de 80 % », dont lui sont indiqués les montants ; qu'est suffisante une telle motivation, qui n'avait pas à reprendre les motifs, exposés dans le même document, pour lesquels l'administration estimait constitué l'abus de droit ; que la notification de redressement du 10 décembre 1997, qui tire la conséquence au titre de l'année 1994 de l'imposition des plus-values réalisées en 1993 et de la suppression d'un déficit global reportable, a pu se référer, pour motiver la majoration pour abus de droit appliquée aux rappels en résultant pour 1994, à la notification de redressement susmentionnée du 24 avril 1995 ;



        En ce qui concerne l'incidence de la rectification des résultats de la SNC Chistera sur le revenu imposable de M. X au titre de 1993 :



        Considérant que, par une notification de redressement modèle 3924 du 17 décembre 1993 faisant suite à la vérification de comptabilité dont la SNC Chistera avait fait l'objet en 1993, l'administration a estimé que le prix de biens achetés en 1989 par la société, marchande de biens, avait été surestimé et a révisé à la baisse la valeur comptabilisée de ces biens ; que cette révision a conduit à la rectification des résultats déclarés déficitaires par la société, que ses associés avaient imputés sur leurs revenus ; que M. X, associé de la SNC, a été informé, par une notification modèle 2120 du 17 décembre 1993, des conséquences de cette rectification des résultats sociaux sur ses revenus des années 1990 à 1992, mais aucun droit en procédant n'a été effectivement mis à sa charge, dans la mesure où cette rectification n'a conduit, pour chaque année, qu'à la réduction du déficit catégoriel imputable sur le revenu global et à la diminution du déficit global reportable ; que, par la notification précitée du 24 avril 1995, visant les revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ainsi que les revenus d'ensemble des années 1992 et 1993, l'administration a rappelé à M. X, aux pages 6 et 7 de ce document, les « modifications apportées aux revenus globaux suite à des notifications antérieures » en reprenant les réductions de déficit résultant de la « notification n° 2120 du 17 décembre 1993 suite à vérification de la SNC Chistera » et en précisant le montant des déficits globaux reportables sur les revenus en cause trouvant leur origine dans les années 1990 à 1992, tel qu'il était affecté par les redressements notifiés par ailleurs dans ce document ; que cette même notification indiquait sous le titre d'une « récapitulation générale », à la page 7, que l'année 1992 restait non imposable et rappelait, pour le surplus, qui ne pouvait concerner que l'année 1993 même si la mention de cette année n'était alors pas reprise, la nouvelle base imposable après imputation des déficits globaux admis, dont le montant et l'année d'origine étaient encore précisés ; qu'une telle motivation est régulière et a valablement interrompu la prescription au titre de l'année 1993 ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que cette année, qui a donné lieu à une imposition émise en 1998, serait atteinte par la prescription n'est pas fondé ; 



        Considérant que le requérant ne conteste pas la surestimation de la valeur pour laquelle les biens achetés par la SNC et qui faisaient partie de ses stocks avait été comptabilisée par elle ; qu'il ne conteste pas davantage les modalités de calcul des résultats de la SNC à la suite de la rectification de la valeur comptabilisée, ni leur incidence sur ses propres revenus ; que l'administration, qui s'est prévalue d'un acte anormal de gestion de la société, était en droit de procéder à la rectification de ses stocks, sans avoir recours à la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que la seule circonstance que le prix des biens en cause n'ait pas été payé l'année de leur achat n'obligeait pas l'administration à avoir recours à cette procédure ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure, suivant laquelle ce chef de redressement a été effectué, serait viciée, faute qu'aient été observées les formalités imposées par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, ne peut qu'être écarté ;



        En ce qui concerne les revenus fonciers imposés au titre des années 1995 et 1996 : 



        Considérant qu'à la suite de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur ses revenus au titre de 1995 et 1996, les revenus fonciers de M. X ont été redressés selon la procédure contradictoire aux termes d'une notification du 18 septembre 1998 ; qu'il résulte de l'instruction que cet examen de la situation fiscale du requérant a fait l'objet d'un avis du 5 décembre 1997, reçu le lendemain ; qu'une demande de renseignements et d'entretien lui a été régulièrement adressée le 9 décembre 1997 qu'il a reçue le 10 suivant ; que, sur demande de M. X, le premier entretien proposé pour le 15 décembre 1997 a été repoussé au 16 janvier 1998 ; que cet entretien du 16 janvier a notamment porté sur les revenus fonciers encaissés par le contribuable ; qu'il a été suivi d'un nouvel entretien le 21 janvier 1998, puis d'une demande de justification portant sur les revenus fonciers le 12 février 1998, enfin d'autres entretiens, notamment le 7 avril 1998 ; qu'ainsi, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, a été, en l'espèce, respecté ; que la rectification des revenus fonciers n'ayant pas été opérée selon la procédure des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, le moyen tiré de ce qu'un dialogue ne pouvait être engagé avant l'envoi de la demande de justification, laquelle n'a pas conduit à l'application de cette procédure contraignante, doit être écarté, alors même que les loyers imposables figurent parmi les crédits bancaires examinés par le vérificateur ; 



        Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 , le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements » ; qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ;



        Considérant que la notification de redressement susmentionnée du 18 septembre 1998 indique la période, la nature et la catégorie des revenus imposables et expose de manière suffisamment détaillée les motifs pour lesquels sont rectifiés les déficits fonciers de 1990 à 1994 imputés au titre de la période vérifiée ainsi que ceux déclarés pour cette période ; qu'il résulte de l'instruction que les revenus fonciers imposables au titre de 1995 et 1996 ont été notifiés dans ce document pour les montants respectifs de 2 007 063 F et de 778 720 F, comme le rappellent de manière explicite deux annexes jointes audit document, lesquelles récapitulent les redressements par année et par type de revenus fonciers ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, ces bases notifiées en matière de revenus fonciers sont supérieures aux revenus effectivement imposés dans cette catégorie, après prise en compte de certaines de ses observations, soit les montants respectifs de 1 904 580 F et de 670 301 F ; que, si la réponse à ses observations faite par l'administration le 13 novembre 1998 contient un récapitulatif des redressements qui est entaché d'une erreur en ce que le bénéfice foncier de 1995 provenant de parts de sociétés immobilières concernant des propriétés urbaines est soustrait de ses autres revenus fonciers au lieu d'être additionné à ceux-ci, cette erreur a été corrigée, avant la mise en recouvrement, par une lettre du 1er décembre 1998 accompagnée d'un nouveau tableau récapitulatif ; 



        Considérant que les dispositions susmentionnées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, alors applicable, n'exigeaient pas que la réponse aux observations du contribuable fût accompagnée d'un nouveau calcul des droits et pénalités résultant des observations acceptées par le service ; qu'en l'espèce, l'information des droits et pénalités résultant des redressements notifiés en matière de revenus fonciers par la notification du 18 septembre 1998 figure valablement dans ce document ; que si, pour effectuer le calcul des rappels de droits dont elle informait alors le contribuable, l'administration a pris en compte son revenu net global imposable au taux progressif, soit le montant de 1 576 090 F au titre de 1995 et celui de 940 840 F au titre de 1996, composé non seulement des nouveaux revenus fonciers mais aussi d'autres revenus ou déficits catégoriels, notamment des déficits commerciaux tels qu'ils avaient été déterminés par une procédure antérieure distincte, elle n'avait pas pour autant à rappeler le détail des autres revenus ou déficits catégoriels ; que, compte tenu de l'existence de ces autres revenus et déficits catégoriels, dont l'administration rappelle le montant dans ses écritures, sans être démentie sur ce point, la circonstance que les revenus nets imposables de 1995 et 1996 ne correspondent pas aux revenus fonciers de ces années n'est pas de nature à révéler une erreur du service des impôts ; que, dans ces conditions, les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ne peuvent être regardées comme méconnues ; que, pour critiquer la procédure d'imposition, le requérant ne saurait utilement se prévaloir d'instructions administratives, au surplus non publiées ; 



        Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande en décharge des impositions restant en litige ; 



DECIDE :



Article 1er : La requête de M. Jean-Baptiste SOLARZANO est rejetée.


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No 04BX02135