Vu l'ordonnance n° 373441 du 4 décembre 2013 par laquelle le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, attribué à la Cour administrative d'appel de Lyon le jugement de l'affaire n° 13MA02717 ; 

       Vu l'arrêt en date du 15 mai 2014 par lequel la Cour administrative d'appel de Lyon, statuant sur la requête n° 12LY21818 de MmeC..., a annulé le jugement nos 1100700-1100701-1101102 du 24 février 2012 du Tribunal administratif de Nîmes, a évoqué les demandes de Mme C... et a décidé d'y statuer, après que les productions de cette requête, en tant qu'elles ont trait à l'impôt sur le revenu, auront été enregistrées sous un numéro distinct ;

       Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 7 mai 2012 sous le n° 12 MA01818, puis le 6 juin 2013 sous le n° 13MA02717, en tant qu'elle est présentée pour MmeC..., par laquelle celle-ci demande à la Cour :

       1°) de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2001, 2002, 2003 et 2004, ainsi que des majorations y afférentes, et, d'autre part, des majorations pour manoeuvres frauduleuses dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007 ; 

       2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Mme C...soutient :

       - que les minorations de recettes constatées au titre des années 2001 à 2004 n'ont pas été révélées par une instance devant les tribunaux au sens de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ; qu'en effet, les cahiers saisis par l'autorité judiciaire ne concernaient que les années 2005 à 2007 ; qu'en outre, l'administration aurait pu découvrir ces minorations en faisant usage de ses moyens d'investigation, notamment dans le cadre d'une vérification de comptabilité ; que, dès lors, le recours au délai spécial de l'article L. 170 constitue un détournement de procédure et les impositions relatives des années 2001 à 2004 sont prescrites ;

       - que l'administration, qui n'a procédé à aucune constatation au sein de l'entreprise et n'a pas engagé de vérification de comptabilité, ne pouvait procéder à une reconstitution des recettes des exercices clos en 2001, 2002, 2003 et 2004 sans établir au préalable le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité et rejeter celle-ci ; que la méthode de reconstitution utilisée est radicalement viciée et excessive ; qu'en effet, le service, qui ne s'est pas conformé aux prévisions de la documentation de base 4-G-3342 du 25 juin 1998, a appliqué un coefficient de dissimulation au chiffre d'affaires, sans que les résultats obtenus ne soient confortés par d'autres méthodes, alors que ce coefficient est issu d'une lecture sélective et arbitraire des propos tenus, dans un contexte anxiogène, par son époux et par elle-même et est sans lien avec l'activité réelle de l'officine ; qu'en outre, ce coefficient ne pouvait être appliqué au chiffre d'affaires toutes taxes comprises sans majorer artificiellement les recettes du montant de la taxe sur la valeur ajoutée ;

       - qu'elle n'a pas cherché à égarer le service ou à restreindre le pouvoir de contrôle et de vérification de celui-ci ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale n'a pas établi l'existence de manoeuvres frauduleuses ; que, dans la mesure où elle a activement coopéré avec le service lors des opérations de contrôle, le montant des pénalités doit, au regard des stipulations de l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, être ramené " à une plus juste proportion " ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 janvier 2014, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; 

       Le ministre fait valoir :

       - que l'administration n'avait pas connaissance des minorations de recettes avant l'exercice, postérieurement à l'expiration du délai normal de reprise, de son droit de communication en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, les années 2001 à 2004 n'étaient pas prescrites ; 

       - que la méthode de reconstitution utilisée, qui était la seule possible, n'est ni radicalement viciée ni " exagérée " ; que le pourcentage de dissimulation devait s'appliquer au chiffre d'affaires toutes taxes comprises ; 

       - que l'existence de manoeuvres frauduleuses est établie ; 

       Vu le mémoire en réplique, enregistré le 20 février 2014, présenté pour MmeC..., qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures et soutient, en outre, que le montant des pénalités doit, au regard des stipulations de l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, être ramené " à une plus juste proportion " ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 1er avril 2014, présenté par le ministre de l'économie et des finances et non communiqué ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 avril 2014 : 

       - le rapport de M. Meillier, conseiller ;

       - et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ;

       1. Considérant que Mme B...C..., qui a exploité du 8 janvier 2001 au 31 janvier 2009 une pharmacie à Rémoulins (Gard), a fait l'objet d'une procédure pénale au cours de laquelle, d'une part, une perquisition a eu lieu le 22 septembre 2008 dans son officine ainsi qu'à son domicile et, d'autre part, elle a été entendue, ainsi que son époux, M. A...C..., par les services de gendarmerie lors de leurs gardes-à-vue les 22 et 23 septembre 2008 ; qu'elle a également fait l'objet du 17 novembre au 2 décembre 2008 d'une vérification de comptabilité portant, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, sur les exercices clos les 30 septembre 2005, 2006 et 2007 ; qu'enfin, M. et Mme C...ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2001 à 2004, ainsi que d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2006 et 2007 ; qu'à l'issue de ces procédures, l'administration fiscale a rehaussé le montant des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme C...ont été assujettis au titre des années 2001 à 2007 ; que ces cotisations supplémentaires, assorties d'une majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2010 ; que, par jugement du 24 février 2012, le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté, notamment, les demandes de Mme C... tendant à la décharge, notamment, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2001 à 2004 ainsi que des majorations y afférentes et, d'autre part, des majorations pour manoeuvres frauduleuses dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2005 à 2007 ; 

       2. Considérant que, par arrêt en date du 15 mai 2014, la Cour administrative d'appel de Lyon, statuant sur la requête n° 12LY21818 de MmeC..., a annulé le jugement nos 1100700-1100701-1101102 du 24 février 2012 du Tribunal administratif de Nîmes, a évoqué les demandes de Mme C... et a décidé d'y statuer, les productions de cette requête, en tant qu'elles ont trait à l'impôt sur le revenu, ayant été enregistrées sous un numéro distinct ; qu'il y a lieu de statuer, sous ce numéro, sur les conclusions des demandes de Mme C...en tant qu'elles portent sur l'impôt sur le revenu et les contributions sociales ; 

       Sur les conclusions à fin de décharge : 

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions mises à la charge de M. et Mme C... au titre des années 2001 à 2004 :

       S'agissant de la prescription : 

       3. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. " ; qu'aux termes de l'article L. 170 du même livre, dans sa version alors en vigueur : " Même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. " ; 

       4. Considérant que des insuffisances ou omissions d'imposition ne peuvent pas être regardées comme révélées par une instance devant les tribunaux au sens de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales lorsque l'administration dispose d'éléments suffisants lui permettant, par la mise en oeuvre des procédures d'investigations dont elle dispose, d'établir ces insuffisances ou omissions d'imposition dans le délai normal de reprise prévu à l'article L. 169 du même livre ; 

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite d'une commission rogatoire établie par le juge d'instruction du Tribunal de grande instance de Nîmes, les services de gendarmerie ont procédé le 22 septembre 2008 à une perquisition dans les locaux de la pharmacie et au domicile de M. et Mme C...et ont saisi à cette occasion, d'une part, un cahier à spirale bleu portant la mention " Alliance Plus " listant des procédures de saisie, de mise à jour, de consultation, de rectification et de suppression d'écritures informatiques et, d'autre part, un cahier de marque " Office Book " portant la mention " noir ", comportant le relevé détaillé des recettes dissimulées à partir du 1er janvier 2005 et indiquant sur sa page de garde un chiffre en face de chacune des années 2001 à 2005, soit 2,5 pour 2001, 3 pour 2002, 3,5  pour 2003, 4,5 pour 2004 et 4 pour 2005 ; que M. et MmeC..., entendus les 22 et 23 septembre 2008 lors de leur garde à vue, ont à cette occasion reconnu avoir soustrait et dissimulé une partie des recettes en espèces de la pharmacie dès l'ouverture de celle-ci en 2001 et décrit aux enquêteurs le mode opératoire utilisé ; que M. C... a notamment expliqué que les chiffres figurant sur la page de garde du cahier " noir " correspondaient au pourcentage du chiffre d'affaires prélevé en espèces chaque année ; que l'autorité judiciaire a alors communiqué à l'administration fiscale, sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, les documents saisis et les procès-verbaux d'audition ; que la proposition de rectification du 16 décembre 2009, relative aux années 2001 à 2004, se fonde exclusivement sur les éléments communiqués par le juge judiciaire pour déterminer le montant du bénéfice non déclaré ; qu'en particulier, elle s'est appuyée sur les pourcentages de prélèvement figurant dans le cahier " noir " et relatifs aux années 2001 à 2004 ; qu'en revanche, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait disposé, avant que l'autorité judiciaire ne lui communique lesdits éléments, d'informations ou indices quelconques de nature à laisser suspecter une minoration des recettes ; que, dans ces conditions, et quand bien même l'administration aurait éventuellement pu, si elle avait mis en oeuvre ses moyens d'investigation et notamment si elle avait procédé à une vérification de comptabilité, découvrir par elle-même les minorations de recettes et établir les impositions dans le délai normal de reprise, les insuffisances d'imposition ont en l'espèce été révélées par la procédure pénale ouverte à l'encontre de M. et Mme C... ; que, dès lors, l'administration pouvait, sans commettre de détournement de procédure, se prévaloir du délai de reprise dérogatoire prévu par les dispositions précitées de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les impositions établies au titre des années 2001 à 2004 auraient été prescrites doit être écarté ; 

       S'agissant du montant du bénéfice non déclaré :

       Quant au terrain de la loi fiscale : 

       6. Considérant qu'il résulte des dispositions des articles L. 55, L. 57, L. 11 et R. 194-1 du livre des procédures fiscales que, dans le cadre de la procédure contradictoire et en l'absence de dispositions contraires, la charge de la preuve incombe à l'administration lorsque le contribuable n'a pas accepté les rectifications envisagées et les a contestées dans le délai qui lui est imparti, lequel est, en principe, de trente jours ; qu'en l'espèce, Mme C...a sollicité le 6 janvier 2010 un délai supplémentaire afin de répondre à la proposition de rectification du 16 décembre 2009 et a formulé ses observations le 16 février 2010 ; que, dès lors, la charge de la preuve incombe à l'administration ;

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour évaluer le montant des recettes omises au titre des exercices clos en 2001, 2002, 2003 et 2004, le vérificateur a appliqué au chiffre d'affaires toutes taxes comprises de chacun de ces exercices le pourcentage de prélèvement correspondant, tel qu'il figure dans le cahier " noir " mentionné plus haut ; qu'il a considéré que le montant, toutes taxes comprises, des recettes omises constituait un bénéfice non déclaré, devant être réintégré au revenu global de M. et MmeC... ; 

       8. Considérant, d'une part, que si le vérificateur n'a pas expressément rejeté la comptabilité de MmeC..., au motif que cette comptabilité comporterait de graves irrégularités et serait, par suite, non probante, il n'a cependant pas davantage procédé à une reconstitution de l'ensemble des recettes, mais s'est borné à évaluer le montant des seules recettes non comptabilisées et à l'ajouter au montant des recettes comptabilisées ; qu'en tout état de cause, en retenant l'existence d'une dissimulation, non contestée par MmeC..., d'un pourcentage annuel des recettes, le vérificateur a nécessairement écarté, à bon droit, comme non sincère et non probante la comptabilité présentée ;

       9. Considérant, d'autre part, que le cahier " noir " saisi par l'autorité judiciaire ne retrace le détail des recettes qu'à compter de janvier 2005 ; qu'en revanche, les cahiers antérieurs ont été " jetés ", ainsi que l'a indiqué M. C...le 22 septembre 2008 lors de sa deuxième audition ; qu'ainsi, en l'absence de conservation de tout autre justificatif ou élément probant, l'administration fiscale ne disposait, pour évaluer le montant des recettes non comptabilisées, que des mentions du cahier " noir ", dont M.C..., en charge de la tenue de ce cahier, a expressément précisé qu'il s'agissait du pourcentage de prélèvement ; que si, en l'absence de vérification de comptabilité portant sur les années 2001 à 2004, l'administration n'a effectué aucune constatation sur place au titre de ces années, les éléments obtenus par elle dans le cadre de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire ne sont pas étrangers à l'entreprise puisqu'ils reposent sur des pièces d'une comptabilité occulte ainsi que sur des déclarations de M. et MmeC... ; que si Mme C...soutient que les aveux de son époux ont été obtenus " dans un contexte anxiogène " et que l'administration en a fait une lecture sélective, l'intéressé ayant également déclaré qu'il évaluait entre 30 000 et 40 000 euros l'argent détourné durant les années 2001 à 2004, les déclarations de M. C...sont néanmoins précises, sauf en ce qui concerne la somme de 30 000 à 40 000 euros, utilisée pour acheter du " matériel pour des travaux dans la maison ", et concordantes avec celles de son épouse, M. et Mme C...évaluant par ailleurs à respectivement " 7 000 à 8 000 euros " par mois " depuis 2001 " et " 9 000 euros " par mois le montant des sommes prélevées, ce qui est cohérent avec l'évaluation des recettes omises faite par l'administration, à savoir 48 219 euros pour l'année 2001, 62 937 euros pour l'année 2002, 78 164 euros pour l'année 2003 et 110 622 euros pour l'année 2004 ; que Mme C..., qui reconnaît l'existence des minorations de recettes, ne propose aucune autre méthode d'évaluation susceptible d'être substituée à celle utilisée par le service ; 

       10. Considérant, enfin, que les prélèvements effectués dans la caisse de la pharmacie par M. et Mme C...portaient sur des recettes toutes taxes comprises, pour lesquelles aucune taxe sur la valeur ajoutée n'a été acquittée ou mise en recouvrement, faute de rectification relative à cette taxe relativement à la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2004 ; qu'ainsi, le montant du bénéfice industriel et commercial de Mme C...devait être majoré du montant toutes taxes comprises desdites recettes dissimulées ; 

       11. Considérant, dès lors, que le ministre de l'économie et des finances apporte la preuve de ce que la méthode, qui n'était pas radicalement viciée, utilisée par le service afin d'évaluer les recettes non déclarées n'a pas conduit à exagérer les bases d'imposition de MmeC... ; 

       Quant au terrain de la doctrine administrative : 

       12. Considérant qu'aux termes de la documentation de base n° 4-G-3342, mise à jour au 25 juin 1998 : " 3. Quelles que soient la nature et la gravité des infractions commises, les résultats de l'entreprise doivent être reconstitués selon la procédure de redressement contradictoire. / 4. Pour être pertinentes et emporter, le cas échéant, la conviction de la commission départementale ou du juge, les reconstitutions opérées doivent demeurer dans des limites réalistes au regard des conditions effectives d'exploitation. / A cet égard, il est rappelé que : / - la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution ; / - les reconstitutions du bénéfice brut doivent être effectuées à partir des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise et non d'éléments prédéterminés ou étrangers à la gestion propre de celle-ci, même s'il s'agit de pourcentages indiqués par les monographies administratives ou tirés des statistiques professionnelles. Ces pourcentages peuvent toutefois conforter les résultats obtenus par d'autres méthodes ; / - les renseignements donnés par les contribuables doivent être soigneusement étudiés et retenus s'ils sont jugés acceptables par le vérificateur. / Dans tous les cas, les méthodes de reconstitution des bases d'imposition suivies par le service doivent être clairement et complètement exposées dans la notification de redressement. " ; que ces prévisions ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, Mme C...ne peut utilement s'en prévaloir afin de critiquer la méthode de reconstitution de son bénéfice industriel et commercial mise en oeuvre à son encontre ; 

       En ce qui concerne les majorations pour manoeuvres frauduleuses appliquées au titre des années 2001 à 2007 : 

       13. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...), la preuve (...) des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ; 

       14. Considérant, d'autre part, qu'en vertu de l'article 1729 du code général des impôts, dans ses versions successivement applicables, les inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraînent l'application d'une majoration de 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ; 

       15. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des extraits des procès-verbaux des auditions de M. et Mme C...reproduits dans les propositions de rectification, que Mme C... et son époux ont utilisé, de façon quotidienne, une fonctionnalité cachée du logiciel de gestion commerciale " Alliance Plus " afin de supprimer les écritures correspondant à une partie des recettes réglées en espèces et prélevées par eux-mêmes dans la caisse de la pharmacie ; que ces suppressions portaient uniquement sur des ventes de produits de parapharmacie ou de médicaments délivrés sans ordonnance, pour lesquelles aucun recoupement avec les remboursements de la sécurité sociale ne peut être fait ; que le montant des sommes détournées a été volontairement limité à une part du chiffre d'affaires variant entre 2,5 % et 4,5 % de celui-ci et fixée annuellement de façon à ce que la marge commerciale de la pharmacie corresponde à la marge nationale moyenne de ce type d'officine ; qu'enfin, les prélèvements effectués étaient reportés, de façon détaillée et précise, dans un cahier saisi par l'autorité judiciaire, comportant le montant et la date des recettes prélevées, les cumuls mensuels et annuels ainsi que le pourcentage de détournement ; qu'en relevant ces éléments, non contestés par MmeC..., l'administration fiscale a établi que celle-ci avait délibérément dissimulé une partie, même limitée, de ses recettes, en donnant une apparence de sincérité à sa comptabilité et en tenant une comptabilité occulte et qu'ainsi, elle a cherché à l'égarer et à rendre plus difficile son contrôle ; qu'en outre, les sommes prélevées, bien que représentant une faible part des recettes, sont importantes dans leur montant, compte tenu de l'activité de la pharmacie, notamment au regard du montant du bénéfice déclaré, dont elles ont par exemple représenté respectivement 28 %, 33 %, 52 % et 100 % au titre des exercices clos en 2001, 2002, 2003 et 2004, et ont, en outre, conduit à minorer le montant des cotisations d'impôt sur le revenu du foyer fiscal de 28 % en 2001, 31 % en 2002, 42 % en 2003, 65 % en 2004, 58% en 2005, 53 % en 2006 et 44 % en 2007 ; que, dès lors, le ministre de l'économie et des finances apporte la preuve, qui lui incombe, de l'existence de manoeuvres frauduleuses ; que, par suite, et alors que les stipulations de l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'imposent pas au juge de l'impôt de moduler le montant des pénalités afin de tenir compte de la circonstance que Mme C...aurait activement coopéré avec le service lors des opérations de contrôle, c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis à la charge de l'intéressée une majoration de 80 % en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; 

       16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme C...n'est pas fondée à demander la décharge des impositions litigieuses ; 

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 

       17. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par Mme C...doivent, dès lors, être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : Les demandes nos 1100700 et 1100701 présentées par Mme C...devant le Tribunal administratif de Nîmes, ainsi que le surplus des conclusions de la requête n° 13LY22717 de Mme C..., sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B...C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 avril 2014, à laquelle siégeaient :

M. Montsec, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

M. Meillier, conseiller.

Lu en audience publique, le 15 mai 2014. 

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N° 12LY22717