Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. 

       Par un jugement n° 1505564 du 25 avril 2018, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 26 juin 2018 et un mémoire complémentaire, enregistré le 11 avril 2019 par courriel et régularisé le 16 avril 2019, M. et Mme D..., représentés par Me F..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 25 avril 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - à titre principal, la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de leur propriété n'est pas imposable, dès lors qu'elle constituait leur résidence principale au jour de la cession, au sens de l'article 150 U II 1° du code général des impôts, cette disposition claire devant faire l'objet d'une application stricte ;

       - le bail consenti sur une partie du bien en litige a été résilié à compter du 30 mars 2011, ainsi que cela ressort de l'acte de vente du 15 avril 2011, de telle sorte qu'ils en avaient la libre disposition à cette date ; par ailleurs, le bail ayant été consenti à une association composée de membres de leur famille, qui n'utilisaient le domaine que pendant les vacances, ils avaient la jouissance effective de leur propriété la plupart du temps ;

       - le tribunal administratif a insuffisamment motivé le jugement s'agissant du moyen tiré de ce qu'ils occupaient effectivement leur bien antérieurement à la cession ;

       - les pièces qu'ils produisent, notamment les factures, d'eau, de téléphone et d'électricité, établies à leur nom, et les termes du bail conclu avec l'association Mas de l'Ange démontrent que leur bien n'était occupé que deux semaines par an par les membres de leur famille et qu'ils en disposaient le reste de l'année ;

       - à titre subsidiaire, il doit être considéré que la propriété constituait leur résidence principale à hauteur de 80 %, l'avenant au bail conclu le 15 avril 2007 ayant substantiellement réduit la partie occupée par l'association, après réalisation de travaux de rénovation qu'ils ont entièrement pris en charge ;

       - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle de l'administration, qui a admis, dans le cadre de l'examen de leur situation fiscale personnelle, que la partie louée correspondait à 20 % de leur propriété ;

       - le jugement du tribunal est insuffisamment motivé sur ce point ;

       - ils sont également fondés à se prévaloir de la prise de position formelle de l'administration au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune, pour lequel ils ont déclaré, avec retard et de bonne foi, la même répartition de leur propriété ;

       - la plus-value imposable doit être déterminée en prenant en compte le montant des travaux qu'ils ont réalisés sur leur propriété, financés par un emprunt et justifiés par des factures ;

       - la plus-value imposable doit en conséquence être fixée à 151 481 euros correspondant à 20 % de la propriété, compte tenu des travaux de rénovations effectués ;

       - les terres à usage de marais, acquises en même temps que le reste de la propriété du Mas de l'Ange, l'ont été au prix de 750 000 euros ;

       - à titre principal, la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de ces terres doit être exonérée d'impôt, dès lors qu'elles forment un tout indissociable avec l'ensemble immobilier cédé, qui constituait leur résidence principale ;

       - à titre subsidiaire, en prenant en compte une répartition de la propriété à hauteur de 80 % à titre de résidence principale, ils n'ont réalisé aucune plus-value lors de la cession des terres à usage de marais ;

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées, en l'absence de démonstration de leur intention délibérée d'éluder l'impôt et dans la mesure où leur notaire a entériné le principe de l'exonération de plus-value.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 17 décembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

       M. et Mme D... ont produit le 9 mars 2020, postérieurement à la clôture de l'instruction, un nouveau mémoire, qui n'a pas été communiqué.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C...,

       - les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public,

       - et les observations de Me F..., représentant M. et Mme D....

       Une note en délibéré présentée pour M. et Mme D... a été enregistrée le 7 juillet 2020.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme D..., qui ont cédé le 15 avril 2011 la propriété dénommée " Le Mas de l'Ange " située à Arles, composée de bâtiments à usage d'habitation, de terrains attenants et de terres à usage de marais, se sont placés sous le régime de l'exonération de plus-value prévue au II de l'article 150 U du code général des impôts, au motif que cette propriété constituait leur résidence principale. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, l'administration a remis en cause cette exonération et procédé en conséquence à un rehaussement de leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2011, assorti de pénalités. M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 25 avril 2018 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'imposition auxquels ils ont ainsi été assujettis.

       Sur la régularité du jugement du tribunal administratif :

       2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ". 

       3. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, les premiers juges ont répondu de manière circonstanciée, aux points 3 et 4 de leur jugement, au moyen tiré de ce qu'ils occupaient effectivement leur bien à la date de sa cession. Ils ont également répondu de manière suffisamment motivée au moyen tiré de l'invocation, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle de l'administration fiscale, qui aurait admis, dans le cadre de l'examen de leur situation fiscale personnelle, que la partie louée de leur propriété correspondait à 20 % de leur propriété, au point 6 de leur jugement. Dans ces conditions, M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que le jugement contesté serait insuffisamment motivé dans sa réponse à ces deux moyens.

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de la propriété du Mas de l'Ange :

       4. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / (...) / II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; / (...) / 3° Qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des biens mentionnés aux 1° et 2°, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles ; ". Il résulte de ces dispositions que seules sont exonérées d'impôt les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de biens immobiliers occupés de manière habituelle et effective par le cédant.

       5. L'administration fiscale a remis en cause le régime d'exonération d'impôt sur les plus-values prévu par les dispositions précitées du code général des impôts, sous lequel s'étaient placés les époux D..., qui avaient considéré que plus de 96 % de la propriété du Mas de l'Ange constituait leur résidence principale, et limité, en dernier lieu, à 20,82 % la part de cette propriété pouvant bénéficier de l'exonération au titre de leur résidence principale.

       6. Il résulte de l'instruction que par acte du 5 septembre 2001, les époux D... ont consenti à l'association du Mas de l'Ange, composée de leurs enfants, un bail professionnel portant sur la majeure partie de leur propriété du Mas de l'ange. Ce bail a été résilié par acte du 30 décembre 2010 à compter du 30 avril 2011 et " en tout état de cause à la date de l'acte de vente de la propriété si celle-ci intervient avant ". Par conséquent, ce bail doit être regardé comme ayant été résilié à la date de la vente, intervenue le 15 avril 2011. Si l'acte de vente du 15 avril 2011 fait état d'une résiliation de ce bail professionnel au 30 mars 2011, il se réfère toutefois à l'acte de résiliation précité du 30 décembre 2010 et ne permet pas de considérer que la résiliation serait effectivement intervenue au 30 mars 2011. Cette preuve n'est pas davantage rapportée par la décision du 14 avril 2011 des associés de la société civile Mas de l'Ange, acquéreur de la propriété, qui se borne à reprendre les mentions de l'acte de vente quant à la date de résiliation du bail. En tout état de cause, à supposer même que la résiliation puisse être fixée au 30 mars 2011, une occupation effective de la totalité de la propriété d'une durée de quinze jours est insuffisante pour faire regarder celle-ci comme constituant, en totalité, la résidence principale des intéressés, dès lors, ainsi qu'il a été dit au point 4 ci-dessus, que les dispositions précitées de l'article 150 U II du code général des impôts n'ont aucunement pour objet d'exonérer d'impôt les cessions de biens immobiliers au seul motif que le cédant en aurait la jouissance exclusive au jour de la cession.

       7. Si les requérants font valoir qu'en dépit du bail professionnel consenti à l'association du Mas de l'Ange, ils avaient la libre disposition de la totalité de la propriété pendant la majeure partie de l'année, le bail prévoyant qu'" en cas de non occupation temporaire par le locataire, le bailleur aura la libre disposition des locaux et des lieux. ", ils ne le démontrent pas en se bornant à faire valoir, sans apporter aucun justificatif en ce sens, que les membres de leur famille n'occupaient la propriété que deux semaines par an, que le prix de location annuel correspondait à deux semaines de location saisonnière d'un bien équivalent dans la région et que toutes les factures d'eau, de téléphone et d'électricité étaient établies à leur nom. Par suite, M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que la propriété du Mas de l'Ange constituait en totalité leur résidence principale antérieurement à la cession.

       8. M. et Mme D... demandent, à titre subsidiaire, que la part de la propriété du Mas de l'Ange soit regardée comme constituant, à hauteur de 80 %, leur résidence principale, en se prévalant de l'avenant au bail professionnel conclu avec l'association du Mas de l'Ange le 6 avril 2007, ayant accru la partie du domaine réservée à leur usage à " toute la partie Ouest, mitoyenne à l'appartement de cinq pièces, représentée par la partie ancienne, laquelle a fait l'objet d'une autre rénovation ". Toutefois, cette seule mention, en l'absence de tout autre justificatif quant à la répartition de la propriété entre bailleur et locataire, ne permet pas d'identifier précisément la part de la propriété qui leur était réservée à compter de cette date. Par suite, les requérants ne démontrent pas que celle-ci serait supérieure aux 20,82 % déjà admis par l'administration fiscale.

       9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ". L'article L. 80 B du même livre dispose que : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi (...) ".

       10. Les requérants soutiennent que l'administration aurait formellement pris position sur la répartition de leur bien immobilier et admis, à cet égard, que 80 % de celui-ci était réservé à leur usage et 20 % donné en location à l'association du Mas de l'Ange. Ils se prévalent, en premier lieu, de la proposition de rectification du 28 juin 2011 qui leur a été adressée à l'issue de l'examen de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet au titre des années 2007 à 2009, aux termes de laquelle l'administration a admis la déduction de la taxe foncière des revenus fonciers procurés par leur propriété du Mas de l'Ange au titre des années 2008 et 2009 à proportion de 20 %, correspondant à la part du bien donné en location. Toutefois, cette décision ne saurait être regardée comme une prise de position formelle de l'administration quant à la répartition du bien des époux D..., invocable en application des dispositions précitées du livre des procédures fiscales, dès lors, d'une part, qu'il ressort des termes mêmes de cette proposition de rectification que cette répartition a été admise sur la base des seules indications données par les requérants, en l'absence d'éléments justificatifs, de telle sorte que l'administration ne s'est pas prononcée en toute connaissance de cause sur la situation de fait invoquée et, d'autre part, qu'elle concerne l'application d'un autre texte fiscal, l'article 31 du code général des impôts, dont la base d'imposition est distincte de celle ici en litige. Enfin, M. et Mme D..., qui ont, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, eux-mêmes déclaré que la part de leur bien immobilier constituant leur résidence principale était de 19,91 % pour l'année 2009 et de 20,82 % pour l'année 2010, avant de porter cette part à 73,27 % pour la seule année 2011, dans une déclaration effectuée hors délais et après mise en demeure le 19 février 2013, postérieurement à la vente de leur bien et à la notification de la proposition de rectification afférente au présent contrôle, ne peuvent être regardés comme des redevables de bonne foi au sens des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       11. M. et Mme D... ne sont pas davantage fondés à se prévaloir des éléments qu'ils ont déclarés au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2011, dès lors, d'une part, que l'absence de remise en cause d'une déclaration fiscale ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration, que, d'autre part, il s'agit d'impôts et de bases d'imposition distincts et, enfin, qu'il résulte de ce qui a été dit au point 10 ci-dessus qu'ils ne peuvent être regardés comme des redevables de bonne foi.

       12. Aux termes de l'article 150 VB du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte (...) / II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / (...) / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée (...) ".

       13. M. et Mme D... font valoir que l'administration n'a pas pris en compte, dans la détermination de la plus-value réalisée, le montant des travaux effectués dans leur propriété depuis son acquisition, pour une somme totale de 831 254,62 euros. S'ils produisent les factures établies par les artisans intervenus sur le chantier, il ressort de la proposition de rectification précitée du 28 juin 2011 que la quasi-totalité des dépenses de travaux portées en déduction des revenus fonciers des requérants, pour des montants annuels proches de ceux invoqués dans le présent litige, n'ont pas été admises en déduction au motif qu'elles avaient été supportées, non par eux, mais par leurs enfants. Les requérants, qui se bornent à soutenir qu'ils ont financé ces travaux au moyen d'un prêt hypothécaire de 914 694 euros souscrit le 2 mars 2001, remboursé à l'occasion de la vente de leur bien, n'apportent aucun justificatif probant de nature à démontrer qu'ils ont personnellement supporté le coût de ces travaux, le prêt en cause, produit au dossier, ne comportant au demeurant aucun objet. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a appliqué au prix d'acquisition du bien immobilier cédé la seule majoration de 15 % prévue par les dispositions précitées de l'article 150 VB du code général des impôts.

       En ce qui concerne la plus-value réalisée à l'occasion de la cession des terres à usage de marais :

       14. Les requérants soutiennent que la valeur d'acquisition des parcelles de terre à usage de marais s'élève à la somme de 750 000 euros. Il résulte toutefois de l'instruction que l'acte du 29 août 2000, par lequel la SAFER a acquis des consorts A... l'ensemble des biens (propriété du Mas de l'Ange et terres à usage de marais) qu'elle a revendus le même jour aux époux D..., fait état d'un prix d'achat de 4 millions de francs (soit 772 510,11 euros) pour ces parcelles, ce qui correspond à 44,44 % du montant total de la transaction, fixé à 9 millions de francs (soit 1 738 147,76 euros). L'ensemble des biens ayant été revendu aux requérants par acte du même jour au prix total de 1 438 554,66 euros, sans précision quant à la valeur des terres à usage de marais, l'administration a pu à bon droit faire application du même pourcentage de répartition et fixer le prix d'acquisition de ces parcelles à 639 294 euros.

       15. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes du bail du 5 septembre 2001, non modifiés sur ce point par l'avenant du 6 avril 2007, que les terres à usage de marais ont été louées à l'association du Mas de l'Ange, location qui n'a pris fin qu'à la date de la vente de la propriété, ainsi qu'il a été dit au point 6 du présent arrêt. Par conséquent, ces parcelles n'étaient pas à la disposition effective des époux D.... Par ailleurs, eu égard à leur localisation et leur nature même, ces terres ne peuvent être regardées comme des dépendances immédiates et nécessaires du bâtiment principal, au sens des dispositions précitées du 3° du II de l'article 150 U précité du code général des impôts. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la plus-value réalisée lors de la vente de ces parcelles devrait être exonérée d'impôt en leur qualité d'accessoire d'une résidence principale.

       En ce qui concerne les pénalités :

       16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". Aux termes de l'article 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

       17. S'agissant de la cession de la propriété du Mas de l'Ange, l'administration, qui a appliqué la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées du code général des impôts, fait valoir que les époux D... ont sciemment déclaré des éléments de liquidation de l'impôt erronés, qu'ils étaient parfaitement informés de ce que leur résidence principale représentait une faible part du domaine cédé, dans la mesure où ils ont eux-mêmes consenti un bail professionnel à l'association du Mas de l'Ange, étroitement liée à leur famille, pour la majeure partie du domaine, et qu'ils ont déclaré de manière constante, dans leurs déclarations à l'impôt de solidarité sur la fortune, leur résidence principale comme représentant une faible part de la valeur totale du domaine. Elle ajoute qu'en déclarant le domaine comme constituant à plus de 96 % leur résidence principale, ils se sont placés juste au-dessous du seuil d'imposition. S'agissant des terres à usage de marais, l'administration fait valoir que les requérants ont également sciemment déclaré des éléments de liquidation de l'impôt erronés, dès lors qu'ayant personnellement acquis ces terres, ils ne pouvaient ignorer le prix auquel elles avaient été cédées à l'origine et qu'ils ont retenu un prix qui ne correspondait à aucune donnée établie et leur a permis de se placer juste au-dessous du seuil d'imposition. Par ces éléments, l'administration apporte la preuve de l'intention délibérée des époux D..., qui se bornent à indiquer qu'ils s'en sont remis à leur notaire qui s'est occupé de toutes les formalités depuis l'achat de la propriété en 2001 et à l'encontre duquel ils ont engagé une action en responsabilité, sans toutefois démontrer que l'intéressé les aurait véritablement induits en erreur quant aux conséquences fiscales de l'opération de cession, d'éluder l'impôt. Par suite, c'est à bon droit que les rehaussements mis à la charge de M. et Mme D... ont été assortis de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts.

      18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille, par le jugement attaqué, a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'allocation de frais liés à l'instance doivent également être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 3 juillet 2020, à laquelle siégeaient :

       - M. Lascar, président,

       - Mme E..., présidente assesseure,

       - Mme C..., premier conseiller. 

       Lu en audience publique, le 22 juillet 2020.

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N° 18MA03031