Vu la requête, enregistrée le 29 avril 2011, et le mémoire complémentaire, enregistré le 15 juillet 2011, présentés pour M. et Mme Antony X, demeurant ... ;

        M. et Mme X demandent à la cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 0802814 en date du 10 mars 2011 en ce que le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui leur est réclamé au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005 et des pénalités y afférentes ;

        2°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu l'ordonnance en date du 12 juillet 2012 reportant la clôture de l'instruction au 30 août 2012 ;

        Vu la lettre en date du 28 juin 2012, informant les parties, en application de l'article R.611-7 du code de justice administrative, que la décision à intervenir est susceptible d'être fondée sur un moyen soulevé d'office et la réponse en date du 11 juillet 2012 présentée par le ministre de l'économie et des finances ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 octobre 2012 :

        - le rapport de Mme Florence Rey-Gabriac, premier conseiller ;

        - les conclusions de M. Pierre Bentolila, rapporteur public ;

        Considérant que M. X, qui exploite un fonds de commerce de bar-brasserie et débit de tabac-presse-PMU, sous l'enseigne " Le Bélino ", à Pau, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005 en matière tant de bénéfices industriels et commerciaux que de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à l'issue de ce contrôle l'administration lui a adressé, le 21 décembre 2006, pour l'exercice clos le 30 septembre 2003, et le 12 mars 2007 pour les exercices clos en 2004 et 2005, une proposition de rectification l'informant de ce qu'il était envisagé de rehausser ses bases imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et à la taxe sur la valeur ajoutée, sur le fondement des résultats de la reconstitution de recettes effectuée par le vérificateur après le rejet de la comptabilité de l'entreprise, regardée comme irrégulière et dépourvue de caractère probant ; que le complément de taxe sur la valeur ajoutée en litige trouve son origine dans ces rehaussements ; que M. et Mme X font appel du jugement n° 0802814 en date du 10 mars 2011 en ce que le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui leur est réclamé au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005 et des pénalités y afférentes ;

        Considérant que le tribunal administratif de Pau a statué par un seul jugement sur la demande, émanant de M. et Mme X, tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003, 2004 et 2005 et, d'autre part, à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui a été réclamé à M. X au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005 ; que, cependant, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels que fussent en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, le tribunal administratif devait statuer par deux décisions séparées à l'égard de deux contribuables distincts, M. et Mme X, d'une part, et M. X en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part ; que, dans ces conditions, c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal administratif de Pau a statué par un jugement unique ; que, dès lors, son jugement doit être annulé en tant qu'il a statué sur les droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. X a été assujetti en même temps que sur les compléments d'impôt sur le revenu de M. et Mme X ;

        Considérant que M. et Mme X ayant présenté deux requêtes d'appel distinctes, l'une concernant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis et l'autre les droits de TVA auxquels seul M. X a été assujetti, il y a lieu pour la cour d'évoquer en tant que le jugement a rejeté la demande de M. X tendant à la décharge des compléments de TVA qui lui ont été réclamés et de statuer sur la demande qu'il a présentée devant le tribunal administratif tendant à la décharge desdits compléments ;

        Sur la régularité de la procédure de vérification :

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité s'est déroulée, à la demande de M. X, dans les locaux du cabinet comptable ; que, le 20 octobre 2006, un entretien y a eu lieu en présence du gérant et de la comptable, au cours duquel la vérificatrice a donné des informations sur les investigations menées en comptabilité et notamment eu égard à la comptabilité matière des liquides, entretien qui a fait l'objet d'un compte rendu en date du 26 octobre 2006 ; que, le 24 novembre 2006, un nouvel entretien s'est déroulé dans l'entreprise au cours duquel des précisions ont été demandées par la vérificatrice quant aux doses d'alcool servies et quant aux vins, entretien qui a fait l'objet d'un procès-verbal retraçant les informations communiquées, adressé en recommandé avec accusé de réception au gérant le 25 novembre 2006 ; que, le 5 décembre 2006, la vérificatrice a remis au gérant une copie des saisies informatiques effectuées ; que, les 15 et 18 décembre 2006, deux nouveaux entretiens ont eu lieu, le premier avec le gérant, le second avec le contribuable ; que, le 21 décembre 2006, une proposition de rectification a alors été adressée à ce dernier pour l'exercice 2003 ; que dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que cette notification aurait été adressée à M. X sans avoir été précédée d'un débat oral et contradictoire, quand bien même il n'aurait pas été informé avant ladite proposition, ce qui n'est pas établi, de ce que le caractère régulier et probant de sa comptabilité ne serait pas admis ; 

        Sur le bien-fondé du complément de TVA :

        En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité :

        Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. /Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) " ; qu'aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (...) " ;

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour écarter comme étant non sincère et non probante la comptabilité présentée, le service s'est fondé sur trois anomalies ; que la première d'entre elles est le défaut de présentation des bandes de contrôle journalières qui permettent de justifier, par un suivi chronologique, le détail de chacune des opérations effectuées en caisse, ce que ne permettent pas les bandes récapitulatives Z produites par les requérants, lesquelles ne mentionnent que le cumul des opérations réalisées dans la journée et ne constituent qu'un simple document de gestion ; que M. et Mme X ne sauraient utilement invoquer leur ignorance sur la possibilité d'éditer ces bandes de contrôle, le menu de leur caisse enregistreuse mentionnant ladite possibilité ; qu'en outre, aucun double des notes clients n'a pu être présenté, ce qui ne permet pas d'appréhender la nature des biens consommés et notamment des liquides et rend impossible un suivi des quantités vendues ; que la deuxième des anomalies relevées réside dans le défaut de sauvegarde des données informatiques, alors qu'un logiciel " Cash Manager " adéquat avait été acquis avec la caisse enregistreuse et que cette caisse disposait d'une option archivage permettant la sauvegarde de l'ensemble des données comptables par le logiciel précité ; que le défaut de conservation des pièces informatiques justificatives de recettes, alors que la caisse le permettait, est de nature à ôter à la comptabilité présentée son caractère probant ; que les requérants ne sauraient utilement invoquer la méconnaissance de l'informatique par le gérant ou leur propre méconnaissance pour se soustraire à cette obligation ; qu'une troisième anomalie est issue des discordances notables constatées dans la comptabilité matière des bières suite aux recoupements auxquels a procédé la vérificatrice entre les achats et les ventes déclarées ; qu'au surplus, si le service a admis certains justificatifs concernant des anomalies constatées sur les bandes Z et dans le chiffre d'affaire bar des soirées du jeudi, il a par ailleurs relevé un faisceau d'indices fondé sur de nombreuses irrégularités confirmant le bien-fondé du rejet de la comptabilité, notamment l'absence d'inventaire de stocks au 30 septembre 2003, l'absence de ventilation du chiffre d'affaire entre le bar et la brasserie, nonobstant la circonstance, que font valoir les requérants, que ces deux activités sont intrinsèquement liées et difficilement dissociables en comptabilité, ou encore le retour de marchandises sans factures sur l'exercice 2004 ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la comptabilité de l'entreprise de M. X devait être regardée comme entachée de graves irrégularités la privant de sincérité et, par suite, de valeur probante ;

        En ce qui concerne la charge de la preuve :

        Considérant que la comptabilité de la société étant entachée de graves irrégularités et les impositions ayant été établies conformément à l'avis rendu le 23 novembre 2007 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires des Pyrénées-Atlantiques, il incombe à M. et Mme X, en application du deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues ;

        En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

        Considérant que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise dont s'agit, le service a utilisé la méthode dite " des bières pression " ; qu'à cet effet, la vérificatrice a reconstitué les recettes totales en déterminant, dans un premier temps, un coefficient représentant la part des bières pression vendues dans le total des ventes, puis, dans un deuxième temps, en évaluant à partir d'une comptabilité matière, le chiffre d'affaires des ventes de bières pression, en tenant compte des pertes et des offerts et enfin, dans un troisième temps, en appliquant à ce chiffre d'affaires le coefficient précité pour aboutir au chiffre d'affaires total reconstitué ; que, pour mettre en oeuvre cette méthode, la vérificatrice a effectué un rapport entre les recettes des bières pression et les recettes totales, rapport qui a été réalisé à partir des données figurant sur les bandes Z mensuelles pour chacun des exercices vérifiés, à l'exclusion des recettes correspondante à la période du 24 juillet au 31 juillet 2005, au titre de laquelle les bandes de caisse n'ont pas été produites ; qu'ainsi, les recettes de bières pression qui ont été retenues sont celles figurant sur les bandes Z et le chiffre d'affaires brut toutes taxes comprises reconstitué pour les bières pression a été obtenu en multipliant les quantités de bières revendues par le prix de vente correspondant ; que cependant, en l'absence d'inventaire des stocks au 30 septembre 2003, ceux-ci ont été considérés comme constants sur les exercices vérifiés ; que la comptabilité matière des bières pression a été réalisé à partir des factures d'achat présentées, le service ayant néanmoins pris en compte les particularités d'exploitation propres à l'entreprise, à savoir des pertes sur fûts à hauteur de 500 cl majorées de 175 cl en cas d'intervention technique et un dosage de 15 cl pour les bocks et de 25 cl pour les demis ; que, pour chacun des exercices vérifiés, les prix retenus ont été ceux qui figuraient sur la carte des tarifs, la vérificatrice n'ayant cependant pas retenu l'augmentation des tarifs intervenue au cours du premier trimestre 2005 ; que le chiffre d'affaires toutes taxes comprises net a été établi en appliquant une réduction correspondant aux pertes, aux offerts, ainsi qu'à la consommation du personnel ; qu'un pourcentage d'offerts de 10 % a été retenu, afin de prendre en compte les pertes sur tirage et les éventuels surdosages ;

        Considérant que les requérants soutiennent qu'une méthode " vins " ou " cafés " aurait été plus pertinente, dans la mesure où les bières sont essentiellement consommées au bar et beaucoup moins en brasserie ; qu'il résulte cependant de l'instruction qu'aucune autre méthode que celle des bières n'était réellement utilisable, en raison des lacunes de la comptabilité présentée et notamment, comme cela a déjà été relevé ci-dessus, du défaut de présentation des bandes de caisse et des doubles des notes clients qui n'a pas permis d'individualiser la nature des liquides servis ainsi que le nombre de cafés pouvant être rattachés aux formules en brasserie, du défaut de ventilation du chiffre d'affaire entre le bar et la brasserie qui a empêché le service d'affecter la consommation de certains produits tels que le café, la bière, certains alcools ou sodas soit au bar soit en brasserie et donc de trouver une méthode de reconstitution propre à la seule brasserie, des conditions d'exploitation et en particulier du recours à des formules " tout compris " incluant le prix du vin et du café ou du fait que les mêmes vins pouvaient être vendus au verre ou en bouteille au bar ou en brasserie et ne permettaient donc pas, en l'absence de ventilation et de justification des recettes, d'individualiser leurs ventes pour déterminer les quantités servies ; que la bière pression reste le produit le plus couramment vendu avec le café, que ce soit au bar ou en brasserie ; que les requérants affirment sans le démontrer que la méthode des cafés ne ferait pas apparaître d'incohérences avec les chiffres déclarés ; que dès lors, le choix de la méthode des bières était pertinent ; que si les requérants se prévalent également de la méthode " des serviettes ", à partir du nombre de serviettes utilisées, ou de celle des " cubis " pour reconstituer le nombre de repas servis en brasserie, ils ne quantifient pas, comme cela a été dit ci-dessus, le chiffre d'affaire de la brasserie et ne proposent aucune méthode de reconstitution concernant le bar ; que les requérants critiquent encore la méthode utilisée en ce qu'elle conduit à une extrapolation sur le chiffre d'affaire de la brasserie alors que, selon eux, ce chiffre correspond essentiellement à des ventes de repas accompagnés de vin et que la quasi-totalité des bières serait consommée au bar ; que cependant, cette allégation n'est pas démontrée, alors que la bière est un produit qui peut être consommé aussi bien en bar qu'en brasserie et que, comme cela a été relevé ci-dessus, l'absence de ventilation comptable ne permet pas de faire le départ entre les consommations de bière au bar ou en brasserie et que les requérants ne proposent aucune autre méthode alternative pertinente en l'état de leur comptabilité ; qu'enfin, les contribuables contestent les dosages et les pourcentages d'offerts retenus ; qu'ils invoquent notamment un constat d'huissier effectué le 2 janvier 2007 faisant apparaître qu'au bout de 5 minutes, le volume réel d'un demi de bière servi à 25 cl et d'un bock servi à 15 cl est respectivement de 30 et de 20 cl ; qu'il résulte cependant de l'instruction que, si le service n'a pas tenu compte de ces dosages au verre, lesquels peuvent d'ailleurs fluctuer selon le tirage et la température, il a en revanche retenu des pertes sur les mises en fûts très supérieures aux pertes annoncées par les contribuables eux-mêmes lors de l'état sur les dosages établi contradictoirement le 24 novembre 2007, en prenant en compte une perte de 20 verres par fût au lieu des 2 annoncés ; que s'ils estiment que le pourcentage d'offerts s'élève en réalité à 11 ou 12 % et contestent les 10 % retenus dans la mesure où ce pourcentage a été calculé sur la totalité du chiffre d'affaire alors que selon eux, la quasi-totalité des offerts relève de la seule activité de bar, ils ne le démontrent toutefois pas dans un contexte comptable où il est impossible d'individualiser le seul chiffre d'affaire de l'activité de brasserie ; que c'est donc à bon droit que le service a retenu un pourcentage issu d'un ratio moyen bar-brasserie ; que par suite, M. et Mme X n'apportent pas la preuve que la méthode retenue serait viciée ou non pertinente et que les bases d'imposition seraient exagérées ;

        Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à demander la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui a été réclamé à M. X au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005 ni celle des pénalités y afférentes ;

        Sur les conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce où l'Etat n'est pas la partie perdante, de rejeter les conclusions présentées par M. et Mme X à ce titre ;

        DECIDE 

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 10 mars 2011 est annulé.

Article 2 : La demande présentée par M. et Mme X devant le tribunal administratif est rejetée.

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Nos 11BX01043