Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... C... ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1801118 du 22 juin 2020, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 6 août 2020, le 26 août 2021, le 10 novembre 2021 et le 7 décembre 2021, M. et Mme C..., représentés par Mes Deschamps et Lambert, demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 22 juin 2020 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

       - le jugement est insuffisamment motivé s'agissant de la charge de la preuve ;

       - la proposition de rectification est entachée d'un défaut de motivation ;

       - l'administration leur a adressé la proposition de rectification avant d'avoir reçu la réponse de la société par actions simplifiée (SAS) Gorke à la proposition de rectification qui lui avait été adressée ;

       - le service vérificateur n'a pas souhaité mettre en œuvre la procédure de désignation des bénéficiaires prévues à l'article 117 du code général des impôts ;

       - les avis d'imposition ne mentionnent ni les textes, ni la proposition de rectification sur lesquels les suppléments d'imposition sont fondés, en méconnaissance de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;

       - c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déduction des résultats de la SAS Gorke de frais de déplacement, de frais de réception et de cadeaux, et a regardé les sommes correspondantes comme des revenus distribués dont ils auraient bénéficié ;

       - l'administration ne pouvait réintégrer les frais de déplacement sans méconnaître la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20, la réponse ministérielle faite à M. D... le 24 avril 1997 et la doctrine administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-60 ;

       - l'administration a méconnu les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-40-20-40 ;

       - l'administration fiscale, qui ne démontre pas l'existence d'un acte anormal de gestion correspondant aux pertes résultant d'opérations d'achat et de revente de véhicules de tourisme, ne pouvait regarder ces moins-values comme des revenus distribués ;

       - l'administration, en estimant que la SAS Gorke avait commis un acte anormal de gestion en achetant et revendant des véhicules de tourisme, a méconnu les énonciations des doctrines administratives référencées BOI-BNC-BASE-50 et BOI-BIC-AMT-20-40-50 ;

       - l'administration n'a pas démontré l'appréhension des revenus distribués ;

       - l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas motivée en ce qui concerne les droits correspondant à une base excédant 48 659 euros au titre de l'année 2012 ;

       - l'administration, qui ne démontre ni l'insuffisance de déclaration ni l'intention délibérée, ne pouvait faire application de la majoration pour manquement délibéré.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 décembre 2020, le 25 octobre 2021 et le 18 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Mastrantuono,

       - les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique,

       - et les observations de Me Deschamps, représentant M. et Mme C....

       Une note en délibéré présentée pour M. et Mme C... a été enregistrée le 27 janvier 2022.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme C..., qui sont dirigeants et associés de la SAS Gorke, ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2012 et 2013, tandis que la société faisait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. A l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale a assujetti M. et Mme C... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, résultant de rehaussements correspondant aux revenus regardés comme distribués par la SAS Gorke au cours des années 2012 et 2013. M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 22 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt et des pénalités correspondantes.

       I. Sur la régularité du jugement :

       2. Le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments présentés par M. et Mme C..., a expressément répondu, au point 18 de son jugement, au moyen soulevé par eux, tiré de ce que l'administration n'aurait pas démontré l'appréhension des revenus distribués par la SAS Gorke. Par suite, à supposer que M. et Mme C... aient entendu soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité pour insuffisance de motivation, ce moyen doit être écarté.

       II. Sur le bien-fondé du jugement :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure :

       3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".

       4. La proposition de rectification adressée à M. et Mme C... le 8 décembre 2015 indiquait que les revenus distribués que l'administration regardait comme imposables à l'impôt sur le revenu des années 2012 et 2013, correspondant à des dépenses de vêtements, à des frais de déplacement et de réception, à des cadeaux et à des charges afférentes à des achats de véhicules non engagés dans l'intérêt de la SAS Gorke, étaient ainsi imposés sur le fondement des 1° et 2° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts, sans distinguer lequel ou lesquels de ces fondements pouvait être prioritairement retenu comme fondement de chacune des rectifications concernées. Toutefois, cette circonstance, qui n'empêchait nullement les contribuables de discuter du bien-fondé de chacun de ces fondements légaux, alors même que la proposition de rectification ne mentionne pas la situation déficitaire, au demeurant nécessairement connue par les intéressés, de la SAS Gorke, n'est pas de nature à entacher cette proposition d'insuffisance de motivation.

       5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ".

       6. A supposer que M. et Mme C..., en indiquant que le service vérificateur n'a pas souhaité mettre en œuvre la procédure de désignation des bénéficiaires prévue à l'article 117 du code général des impôts, aient entendu soutenir qu'il était tenu de mettre en œuvre cette procédure, cette abstention a seulement pour effet de priver l'administration de la possibilité d'assujettir la personne morale distributrice à la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts à raison des sommes correspondantes. Elle demeure en revanche sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l'administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est en mesure d'identifier.

       7. En troisième lieu, M. et Mme C... soutiennent que les avis d'imposition qui leur ont été adressés méconnaissent les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. Toutefois, dans le cadre d'un contentieux d'assiette, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'impôt. En outre, aucun avis de mise en recouvrement ne leur ayant été adressé, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, qui est relatif aux seuls avis de mise en recouvrement.

       En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

       S'agissant de l'application de la loi fiscale :

       8. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ".

       9. S'il n'a pas donné lieu, en l'absence de solde bénéficiaire, à l'établissement d'une cotisation d'impôt sur les sociétés, le rehaussement des résultats d'une société ne saurait par lui-même révéler l'existence de bénéfices ou produits non mis en réserve ou incorporés au capital, taxables entre les mains de leur bénéficiaire comme revenus distribués. Pour soumettre à l'impôt sur le revenu de tels revenus sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombe à l'administration d'établir qu'ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts.

       10. En premier lieu, l'administration a notamment réintégré dans le résultat de la SAS Gorke des frais de déplacement correspondent à des frais de restaurant et d'hôtel exposés notamment dans le département des Alpes-Maritimes ou en Corse, à des spectacles, à des voyages en Europe ou à des frais d'hélicoptère ainsi que des frais de réception correspondant notamment à des frais de traiteur exposés au cours de l'année 2012 auprès de la société " La Poissonnerie ", établie à Valbonne (Alpes-Maritimes), au motif que ces dépenses n'avaient pas été engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation.

       11. M. et Mme C..., qui ne contestent pas qu'une grande partie des factures en cause n'est pas libellée au nom de la société et concernent des dépenses réalisées au cours de week-end, soutiennent que ces dépenses n'ont pas été engagées dans un intérêt personnel, dès lors qu'en exécution d'un contrat de prestation de services conclu avec la société Gicur, qui exploite un supermarché à Saint-Gély-du-Fesc (Hérault), la SAS Gorke exerce auprès de cette filiale une mission d'assistance commerciale dans le cadre du suivi et du développement de son activité, que le fonctionnement du groupement Intermarché, auquel les adhérents consacrent un tiers de leur temps, implique leur participation à des réunions et à des séances de travail, et qu'ils prospectent en vue d'une diversification de l'activité de la société. Toutefois, ils se bornent à affirmer que les dépenses en cause correspondraient à des visites de sites, des réunions de travail ou des rencontres avec différents interlocuteurs ainsi qu'à des invitations de clients, et à produire à cet égard un calendrier des réunions du groupement Intermarché au cours d'une année postérieure aux années considérées, des documents d'ordre général relatifs au groupement " Les Mousquetaires " et une attestation rédigée dans le cadre de l'instance par un adhérent du groupement Intermarché. Ces seuls éléments ne suffisent pas à justifier de l'intérêt direct pour l'activité de la SAS Gorke d'exposer de telles dépenses. En outre, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la modicité de ces dépenses par rapport au chiffre d'affaires de la filiale de la SAS Gorke. Enfin, M. et Mme C..., qui sont les dirigeants et principaux associés de la SAS Gorke, doivent être regardés comme les bénéficiaires des dépenses en cause. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère personnel des dépenses ainsi prises en charge par la SAS Gorke au bénéfice de M. et Mme C.... C'est dès lors à bon droit qu'elle a regardé ces dépenses comme constituant des revenus distribués imposables entre les mains de M. et Mme C....

       12. En second lieu, la SAS Gorke a fait l'acquisition de dix-sept véhicules, pour des prix compris entre 38 800 et 280 000 euros, qu'elle a mis à la disposition de ses deux dirigeants puis rapidement revendus au cours de la période considérée, et a ainsi réalisé des moins-values nettes de 99 508 et 174 870 euros au titre, respectivement, des exercices clos en 2012 et 2013, déduites de ses résultats, après réintégration de la quote-part non déductible, à hauteur de 44 789 et 9 043 euros. L'administration a remis en cause la déduction de ces pertes des résultats de la société.

       13. L'administration relève le caractère particulièrement rapide du renouvellement de ces véhicules de grandes marques, conduisant à un appauvrissement de la SAS Gorke non justifié par l'intérêt de son exploitation. Elle n'est pas sérieusement contredite par les requérants, qui ne démontrent pas qu'un renouvellement moins rapide des véhicules serait moins couteux en se bornant à faire état de la réalisation de plus-values à l'issue de deux des reventes en cause et de l'importance croissante de la perte de valeur des véhicules au fil du temps. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les opérations en cause étaient étrangères à une gestion normale. Si M. et Mme C... font valoir pour la première fois dans leur mémoire enregistré au greffe de la Cour le 10 novembre 2021 que les véhicules en cause n'auraient pas été réservés à leur usage exclusif, ils n'apportent aucun élément de justification à l'appui de leurs affirmations. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la SAS Gorke a supporté des pertes résultant d'opérations d'achat et de revente de véhicules de tourisme au bénéfice de M. et Mme C..., qui avaient la disposition de ces véhicules, et a regardé les sommes correspondantes comme mises à la disposition de ses associés au sens de l'article 109-1-2° du code général des impôts, et par conséquent constitutives de revenus distribués imposables entre les mains des intéressés.

       S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       14. L'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

       15. En premier lieu, M. et Mme C... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20, qui ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application ci-dessus. Par ailleurs, ils ne sauraient se prévaloir des énonciations de la réponse ministérielle faite à M. D... le 24 avril 1997 et de celles de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-60, relatives aux bénéfices non commerciaux.

       16. En deuxième lieu, si les requérants se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-40-20-40, qui comporterait des énonciations relatives aux frais présentant un caractère mixte, ils n'assortissent pas leurs prétentions sur ce point des précisions suffisantes pour mettre la Cour en mesure de se prononcer.

       17. En troisième lieu, les requérants ne sont pas davantage fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des doctrines administratives référencées BOI-BNC-BASE-50 et BOI-BIC-AMT-20-40-50, relatives aux amortissements, qui ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application ci-dessus.

       En ce qui concerne les pénalités :

       18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".

       19. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme C..., le vérificateur a suffisamment motivé l'application de la majoration pour manquement délibéré dans la proposition de rectification du 8 décembre 2015 en citant l'article 1729-a du code et en indiquant notamment que la SAS Gorke a pris en charge au cours des deux années considérées des dépenses personnelles, dont le détail est indiqué, pour des montants importants et sans contrepartie, et qu'en leur qualité de dirigeants, les intéressés ne pouvaient ignorer qu'ils avaient ainsi bénéficié d'avantages indus. La circonstance que le montant total des dépenses en cause mentionné pour l'année 2012 comporte une erreur de plume, laquelle n'est d'ailleurs pas reproduite dans les conséquences financières annexées à la proposition de rectification, est sans incidence sur le caractère suffisant de cette motivation. Par ailleurs, eu égard à ces éléments, l'administration doit être regardée comme justifiant du bien-fondé de l'application à M. et Mme C... A... la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

       20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, doivent être également rejetées leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E 

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 27 janvier 2022, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - Mme Bernabeu, présidente assesseure,

       - Mme Mastrantuono, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 février 2022.

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N° 20MA02735

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