Vu la requête, enregistrée le 19 février 2009, présentée pour Mme B...A..., demeurant..., par la SCP Nataf et C...représentée par MeC... ; 

       Mme A... demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n°0607001 du 8 décembre 2008 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande aux fins de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée, TVA, qu'elle a versée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ;

       2°) de prononcer la restitution de ces droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés pour un montant total de 19 181 euros ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       .....................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de la santé publique ;

       Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

       Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

       Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 septembre 2013 :

       - le rapport de M. Haïli, premier conseiller, 

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

       1. Considérant que MmeA..., qui exerce l'activité d'ostéopathe, demande la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée, TVA, qu'elle a spontanément déclarés et acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, d'un montant total de 19 181 euros, en se prévalant du bénéfice des dispositions du 1° de l'article 261, 4 du code général des impôts, relatives à l'exonération de cette taxe, dans sa rédaction alors en vigueur ; qu'elle relève régulièrement appel du jugement du 8 décembre 2008 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de restitution ;

       Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non recevoir opposée par l'administration fiscale à la demande de première instance en tant que Mme A...chiffre le montant de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle réclame la restitution à une somme supérieure à 2 246 euros au titre d'une période non limitée à l'acompte du mois de juillet 2006 ;

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de TVA qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations, qu'à la condition d'en établir le mal fondé ;

       3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

       4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

       5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

       6. Considérant que le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret n° 2007-437 du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; qu'ainsi, durant la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ;

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 sur ses prestations d'ostéopathie, Mme A...doit démontrer qu'elle disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies selon le cas par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance que l'intéressée a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que MmeA..., installée depuis 1999 comme ostéopathe, a suivi une formation en ostéopathie correspondant à 4 100 heures de formation à l'Ecole AFO, association française d'ostéopathie, antérieurement association française d'étiopathie jusqu'en 2000, dont elle a été diplômée le 1er juin 2000, et soutient, sans être sérieusement contestée par l'administration fiscale, que cette formation est équivalente à celle désormais prévue par l'article 2 du décret du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation pour l'obtention du diplôme d'ostéopathe qui pose l'exigence d'une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie ; que toutefois, il appartenait à MmeA..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ; que la requérante n'a produit aucun élément relatif à sa pratique de 2004 à 2006 ; que par suite, Mme A...n'établit pas que les actes d'ostéopathie qu'elle avait accomplis auraient pu être considérés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;

       9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 19 181 euros au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... A...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 09MA00630