Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés les 2 mars et 6 avril 2005, présentés pour M. Georges X, demeurant ..., par Me Malet, avocat au barreau de Rennes ; M. X demande à la Cour :



       1°) de réformer le jugement n°s 01.3264 et 01.3318 en date du 3 février 2005 du Tribunal administratif de Rennes en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995, 1996 et 1997 ;



       2°) de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant en litige auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1997 ;



       3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;



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       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 octobre 2006 :



       - le rapport de M. Martin, rapporteur ;



       - et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;



       Sur la régularité du jugement :



       Considérant qu'il résulte de l'examen du dossier de première instance que M. X, qui exerçait les activités d'expert-comptable et de commissaire aux comptes, a soutenu devant le tribunal que la vérification de comptabilité dont il avait fait l'objet était irrégulière, faute pour l'administration de lui avoir adressé un avis de vérification propre à chacune de ses activités ; que le tribunal, après avoir cité les dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, a écarté le moyen au motif que l'exercice par le contribuable de deux professions indépendantes n'impliquait pas nécessairement que l'administration adressât à l'intéressé deux avis de vérification distincts ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, il a ainsi suffisamment répondu au moyen dont il était saisi ; que M. X a également soutenu devant le tribunal que, s'agissant de l'année 1997, l'avis de vérification lui avait été envoyé avant l'expiration du délai limite de dépôt des déclarations de revenus ; que le tribunal, après avoir relevé que M. X avait déclaré avoir cessé son activité le 25 janvier 1997, en a déduit que le délai dont disposait l'intéressé pour déclarer ses revenus au titre de la période du 1er janvier au 25 janvier 1997, conformément aux dispositions de l'article 202 du code général des impôts, était expiré lors de la réception de l'avis de vérification, sans que le contribuable puisse se prévaloir du caractère selon lui provisoire des impositions établies en application de l'article 201 du code général des impôts ; que, par cette dernière phrase, le tribunal a écarté comme inopérant l'invocation par le demandeur du caractère provisoire des impositions établies en cours d'année sur le fondement de l'article 202 ; qu'il a ainsi suffisamment motivé sa réponse ; que s'il a cité, comme l'avait fait le demandeur dans ses écritures, l'article 201 au lieu de l'article 202, cette erreur est sans incidence sur la régularité du jugement dès lors qu'elle n'a eu aucune influence sur la solution du litige ;



       Sur la régularité de la procédure :



       En ce qui concerne le moyen tiré de l'exercice d'activités distinctes :



       Considérant que M. X a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1995 au 25 janvier 1997 ; qu'il a été avisé de ce contrôle par un avis de vérification mentionnant ses deux activités d'expert-comptable et de commissaire aux comptes ; qu'il est cependant constant qu'il n'a exercé aucune activité d'expert-comptable au cours de la période vérifiée ; que, par suite, il n'y avait pas lieu en tout état de cause de procéder à deux vérifications distinctes ; que le moyen tiré par M. X de ce que le vérificateur aurait dû lui adresser un avis de vérification propre à chacune de ses activités doit, en tout état de cause, être écarté ;



       En ce qui concerne le moyen tiré de ce que l'avis de vérification a été envoyé avant l'expiration du délai de déclaration des bénéfices non commerciaux de l'année 1997 :



       Considérant qu'aux termes de l'article 202 du code général des impôts : 1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession () et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. Les contribuables doivent, dans un délai de soixante jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l'administration de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective () Ce délai de soixante jours commence à courir : a. Lorsqu'il s'agit de la cessation de l'exercice d'une profession autre que l'exploitation d'une charge ou d'un office, du jour où la cessation a été effective () 2. Les contribuables sont tenus de faire parvenir à l'administration dans le délai prévu au 1, la déclaration visée à l'article 97 ou à l'article 101 () ;



       Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a cédé ses clientèles d'expert-comptable et de commissaire aux comptes à la SARL Ageca Conseil le 25 janvier 1997 ; qu'il a déposé en conséquence le 24 mars 1997 une déclaration de ses bénéfices non commerciaux réalisés au titre de la période du 1er janvier au 25 janvier 1997, en application des dispositions précitées de l'article 202 du code général des impôts ; que le service des impôts a été ainsi informé de la cessation de l'activité non commerciale du contribuable ; que, par suite, contrairement à ce que soutient M. X, la circonstance que l'avis de vérification mentionnant cette période a été adressé le 2 février 1998, alors que le délai normal, prévu par les articles 97 et 175 du code général des impôts, de dépôt des déclarations de bénéfices non commerciaux réalisés au cours de l'année 1997 n'expirait que le 4 mai 1998, est sans incidence sur la régularité de la vérification de comptabilité dès lors que le délai spécial de déclaration à prendre en compte, prévu par l'article 202 du code général des impôts, pour déterminer la date avant laquelle l'administration n'était pas en droit d'engager une procédure de vérification des résultats réalisés avant la cessation d'activité, avait en l'espèce expiré le 25 mars 1997 ; que le requérant ne peut utilement se prévaloir, en se référant à différentes interprétations administratives, du caractère provisoire des impositions établies sur le fondement de l'article 202 précité, ce caractère provisoire ne concernant que l'imposition établie au vu de la déclaration souscrite et non la déclaration elle-même ; que le moyen tiré par M. X de ce qu'il aurait en réalité poursuivi son activité de commissaire aux comptes durant toute l'année 1997 et de ce que le service avait la possibilité de le savoir à la date d'envoi de l'avis de vérification, en faisant une analyse exacte de l'acte de cession de ses clientèles, doit être écarté dès lors qu'en tout état de cause, il est constant que le vérificateur a limité son contrôle à la déclaration souscrite par M. X au titre de la période du 1er au 25 janvier 1997, le requérant n'ayant déposé une déclaration rectificative de ses bénéfices non commerciaux portant sur la totalité de l'année 1997 que le 11 mai 1999, postérieurement à la notification des redressements litigieux ;



       En ce qui concerne le déroulement de la vérification de comptabilité :



       Considérant que le vérificateur a adressé au requérant le 8 janvier 1998 un avis de vérification indiquant que sa première intervention aurait lieu le 27 février suivant ; qu'il s'est toutefois présenté dès le 27 janvier au siège de l'entreprise ; que M. X l'ayant informé de son erreur quant à la date d'engagement du contrôle, ils sont convenus de reporter cette date au 26 février ; que, le 2 février, le vérificateur a, d'une part, dans une lettre au contribuable, confirmé ce report de date en précisant que, lors de sa visite du 27 janvier, il n'avait procédé à aucun examen de document, d'autre part, envoyé un nouvel avis de vérification annulant et remplaçant celui du 8 janvier et mentionnant que le contrôle commencerait le 26 février ; que M. X, dans une lettre qu'il a adressée le 20 janvier 1999 à l'interlocuteur départemental, n'a pas donné des faits ci-dessus exposés une relation différente, indiquant que d'un commun accord, l'intervention (du vérificateur) avait été différée ; qu'ainsi, si le contribuable a mis des documents tirés de sa comptabilité à la disposition du vérificateur lors de sa visite inopinée du 27 janvier, il ne résulte pas de l'instruction que celui-ci aurait commencé à les examiner, alors même qu'aucun procès-verbal cosigné par le vérificateur et le contribuable n'a été établi sur le champ pour en attester ; que M. X n'est, par suite, pas fondé à soutenir qu'en le privant de la possibilité d'être assisté d'un conseil lors de sa première intervention, le vérificateur aurait méconnu les dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales ; que les moyens du requérant tirés, d'une part, de ce que l'annulation du premier avis de vérification ne lui serait pas opposable, en l'absence d'un motif légitime et sérieux la justifiant, et d'autre part, de ce qu'il aurait fait l'objet de deux vérifications successives portant sur la même période, en violation des dispositions de l'article L.51 du livre des procédures fiscales, doivent de même être écartés ; qu'à supposer que, lors de sa visite inopinée dans les bureaux de M. X, le vérificateur ait entendu des conversations des salariés du cabinet comptable couvertes par le secret professionnel, cette circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;



       En ce qui concerne le moyen tiré de l'application implicite de la procédure de répression des abus de droit :



       Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas écarté de contrats au motif qu'ils dissimuleraient une réalité différente mais s'est bornée, comme elle était en droit de le faire, à faire des documents présentés une interprétation différente de celle du requérant ; qu'ainsi, elle ne s'est pas placée sur le terrain d'un abus de droit, alors même que le vérificateur a mentionné dans la notification de redressements, pour établir la mauvaise foi du contribuable, que le montage juridique effectué n'avait pas d'autre but que celui d'éluder l'impôt ; que le moyen tiré par M. X de ce que l'administration aurait entendu dénoncer implicitement un abus de droit en le privant des garanties attachées à cette procédure doit, par suite, être écarté ;



       Sur le bien-fondé de l'imposition :



       Considérant que, par un contrat en date du 29 novembre 1990, M. X a prêté, à titre de commodat, et jusqu'au 31 décembre 1996 au plus tard, à l'EURL X, dont il était le gérant et l'unique associé, la clientèle d'expertise comptable qu'il avait créée en 1979 ; qu'il a continué à exercer à titre individuel son activité de commissaire aux comptes ; qu'il a cependant conclu avec l'EURL, par acte du 2 février 1994, un avenant au contrat de commodat stipulant que M. X, titulaire à titre personnel non délégable de son mandat de commissaire aux comptes et, comme tel, en assumant seul la responsabilité et les conséquences pécuniaires, abandonnera à compter du 1er janvier 1994 à l'EURL, pour des questions de commodité, ses honoraires de commissaire aux comptes et que, compte tenu des frais engagés par la société, cette dernière lui reversera 30 % des honoraires perçus ; que, le 16 janvier 1997, M. X ayant cédé une partie de ses parts à un nouvel associé, l'EURL X est devenue la SARL Ageca Conseil ; que, le 25 janvier 1997, M. X a passé avec cette SARL une convention de présentation de ses clientèles d'expert-comptable et de commissaire aux comptes moyennant le versement par la société d'une indemnité de 1 700 000 F ; qu'il a placé la plus-value réalisée à cette occasion sous le régime d'exonération prévu par les articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet, l'administration a remis en cause le bénéfice de cette exonération au motif que le contribuable avait perçu en 1996, année précédant celle au cours de laquelle la plus-value a été réalisée, des recettes d'un montant supérieur au double de la limite de l'évaluation administrative ;



       Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité () libérale () par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite () de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans () ; que l'article 202 bis du même code, dans sa rédaction alors applicable, dispose qu'en cas de cession ou de cessation de l'entreprise, la condition de plafond de recettes pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies doit s'apprécier sur l'année de réalisation de la plus-value et sur l'année précédente ;



       Considérant qu'il résulte de l'instruction, et en particulier des stipulations précitées de l'avenant au contrat de commodat, que l'EURL n'avait pas qualité pour exercer par délégation les fonctions de commissaire aux comptes ; que, dès lors, les honoraires qu'elle facturait devaient être regardés comme recouvrés pour le compte du requérant seul titulaire d'un droit à rémunération de l'activité de commissaire aux comptes et devaient être réputés s'être trouvés, dès leur encaissement, à la disposition de celui-ci ; que M. X ne peut utilement soutenir à cet égard que l'EURL était seule détentrice des créances sur sa clientèle ; que, de même, la circonstance que les honoraires de commissaire aux comptes auraient été compensées, à hauteur de 70 % de leur montant, avec des créances liquides et exigibles que l'EURL aurait détenues envers M. X, à raison du personnel qu'elle mettait à sa disposition, à la supposer établie, ne peut être utilement invoquée dès lors que le litige ne porte pas sur le montant du bénéfice réalisé mais seulement sur le montant des recettes tirées en 1996 par le contribuable de son activité non commerciale ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a rattaché la totalité des honoraires tirés par M. X de son activité de commissaire aux comptes durant la période vérifiée à ses recettes professionnelles ; que le requérant ne peut se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à Mme Bachelot (JOAN du 12 septembre 1994) selon laquelle il est admis que les honoraires perçus par les commissaires aux comptes exerçant leur activité professionnelle en qualité de salariés d'une société soient considérés comme des recettes de la société, même lorsque ces honoraires sont versés à raison de mandats personnels aux associés, dès lors qu'ainsi qu'il le reconnaît, M. X n'était pas salarié mais gérant de l'EURL ;



       Considérant que la réintégration de la totalité des honoraires provenant de l'activité de commissaire aux comptes a eu pour effet de porter le montant des recettes professionnelles, au titre de l'année 1996, toutes taxes comprises, de 266 393 F à 550 298 F ; que ce dernier montant étant supérieur au double de la limite de l'évaluation administrative, soit en l'espèce 350 000 F, l'administration a pu estimer à bon droit que M. X ne remplissait pas, au titre de l'année précédant celle de réalisation de la plus-value, la condition de plafond de recettes prévue par les articles 151 septies et 202 bis précités pour bénéficier de l'exonération de la plus-value de cession de clientèle ; que le requérant soutient cependant qu'il n'a pas cessé en réalité son activité individuelle de commissaire aux comptes au 25 janvier 1997 de telle sorte que, les dispositions de l'article 202 bis ne lui étant pas opposables, son droit à bénéficier de l'exonération prévue par l'article 151 septies devrait s'apprécier en comparant au double de la limite de l'évaluation administrative le montant des recettes de la seule année 1997 ; qu'il fait valoir en effet que la convention de présentation de clientèle qu'il a conclue avec la SARL Ageca Conseil le 25 janvier 1997 prévoyait la possibilité qu'il continuât à exercer personnellement ses fonctions de commissaire aux comptes au-delà de cette date dans l'hypothèse où des clients auraient refusé que la SARL se substituât à lui ; que, selon lui, il était tenu par le statut réglementaire des commissaires aux comptes de continuer à honorer ses mandats jusqu'à la date de leur renouvellement ; qu'il résulte toutefois de l'instruction et, en particulier, des stipulations claires de la convention du 25 janvier 1997, selon lesquelles M. X, d'une part, s'engageait à renoncer à l'exécution, pour son propre compte, des missions et travaux d'expertise comptable et de commissariat en cours avec ses clients et, d'autre part, si pour des raisons d'ordre réglementaire ou déontologique ou encore pour éviter la perte ou la non venue de la clientèle, des mandats personnels devaient être conservés ou lui être attribués, il s'engageait à reverser à la société la totalité des honoraires provenant de l'exercice des mandats, qu'ils soient anciens ou nouveaux, que la cession a porté sur le transfert à la SARL de la totalité de la clientèle d'expertise comptable et de commissariat aux comptes ; qu'il n'est pas contesté que l'indemnité de 1 700 000 F rémunérant ce transfert n'a fait l'objet d'aucune correction ultérieure pour tenir compte de ce que M. X aurait conservé une fraction de sa clientèle de commissariat aux comptes ; que la circonstance invoquée par le requérant selon laquelle la SARL n'a obtenu son inscription sur la liste régionale des commissaires aux comptes que le 12 octobre 1998 est sans incidence sur le fait que l'intéressé doit être regardé comme ayant cessé son activité individuelle de commissaire aux comptes, au sens de l'article 202 bis, au 25 janvier 1997 ; que s'il a déposé tardivement, le 11 mai 1999, une déclaration rectificative de bénéfices non commerciaux portant sur l'année 1997 mentionnant qu'il avait tiré des recettes de son activité de commissaire aux comptes durant toute l'année 1997, il n'a fourni aucun justificatif établissant la réalité de cette poursuite d'activité au-delà du 25 janvier de cette année ; qu'il suit de là que l'administration était fondée à faire application de l'article 202 bis du code général des impôts ; qu'elle a pu à bon droit, en tout état de cause, taxer la plus-value de cession dont le montant n'est pas contesté ; que le moyen tiré de ce que cette taxation méconnaîtrait le principe d'égalité doit être écarté dès lors qu'elle a été établie conformément à la loi ;



       Sur la majoration pour mauvaise foi et la suppression de l'abattement pour adhésion à une association agréée :



       Considérant, en premier lieu, que les droits rappelés à raison de l'imposition de la plus-value de cession de clientèle ont été assortis de la majoration de 40 % pour mauvaise foi prévue par l'article 1729, alors applicable, du code général des impôts ; que l'administration soutient qu'eu égard à sa profession d'expert-comptable, le contribuable ne pouvait ignorer qu'il devait comprendre dans ses recettes la totalité des honoraires tirés de son activité individuelle de commissaire aux comptes et qu'il a délibérément minoré ses déclarations de bénéfices, en abandonnant à la société dont il était l'unique associé 70 % de ses honoraires de commissaire aux comptes, afin de satisfaire aux conditions posées par les articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts et bénéficier de l'exonération de sa plus-value ; qu'elle se prévaut à cet égard de ce que, dans les rapports de gestion et procès-verbaux d'assemblée générale produits par M. X, celui-ci, en sa qualité de gérant de l'EURL, précisait qu'il remboursait à la société les frais généraux exposés par cette dernière pour son activité de commissaire aux comptes, indiquant ainsi qu'il se reconnaissait comme le bénéficiaire de la totalité des honoraires tirés de l'exercice de cette activité ; que M. X ne peut utilement se prévaloir, pour contester lesdites pénalités, de ce qu'il avait mentionné dans sa déclaration de revenus souscrite au titre de la période du 1er au 25 janvier 1997 qu'il se plaçait sous le régime d'exonération de l'article 151 septies du code général des impôts, cette simple mention n'ayant pas permis au service de connaître les circonstances de fait et de droit en fonction desquelles le contribuable s'estimait en droit de bénéficier de ce régime ; que la double circonstance, d'une part, qu'il a apporté à l'administration, après le dépôt de sa déclaration et au cours de la procédure d'imposition, tous les éclaircissements nécessaires à la compréhension de sa situation et, notamment, fourni au vérificateur l'avenant au contrat de commodat du 2 février 1994, et, d'autre part, que le montant de ses honoraires de commissaire aux comptes était, à la date de signature de cet avenant, très inférieur à 350 000 F, ne saurait suffire à justifier de sa bonne foi ; qu'il en va de même de l'allégation du requérant selon laquelle il aurait pu avoir recours à d'autres méthodes pour maintenir le montant de ses recettes en dessous de la limite du double de l'évaluation administrative ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de la mauvaise foi du contribuable ; que si celui-ci conteste le montant des pénalités dont les cotisations de contributions sociales mises à sa charge ont été assorties, au motif que l'administration aurait appliqué des taux erronés pour le calcul desdites contributions, le moyen doit être écarté comme manquant en fait ;



       Considérant, en second lieu, qu'en vertu du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts, l'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent à l'occasion d'un redressement relatif à l'impôt sur le revenu auquel il est soumis du fait de son activité professionnelle entraîne la perte de l'abattement pour adhésion à une association agréée ; que M. X, dont la mauvaise foi est établie, n'est, par suite, pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû le faire bénéficier dudit abattement sur la plus-value litigieuse ;



       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes ;



       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :



       Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à M. X la somme que celui-ci demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;



DÉCIDE :



Article 1er : 	La requête de M. X est rejetée.


Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à M. Georges X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


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N° 05NT00355



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