Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Aquitaine Construction a demandé au

tribunal administratif de Bordeaux la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2013.

       Par un jugement n° 1505323 du 20 juillet 2017, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 20 septembre 2017 et

les 20 septembre et 20 novembre 2018, la SARL Aquitaine Construction, représentée par Me Da Ros, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 

       3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       Elle soutient que :

       - l'administration ne rapporte pas la preuve qu'elle a sciemment participé à un système de factures de complaisance ; 

       - les conditions de forme étaient satisfaites pour déduire le montant de la TVA figurant sur les factures litigieuses dès lors que les factures sont conformes et qu'elle en a réglé le montant ; 

       - si les circonstances ne permettent pas de conclure à l'absence de qualité d'assujetti du fournisseur et que les autres conditions matérielles sont remplies, le droit à déduction ne peut être remis en cause que s'il est invoqué frauduleusement ou abusivement ou l'abus est établi s'il est démontré, au vu d'éléments objectifs et sans exiger du destinataire de la facture des vérifications qui ne lui incombent pas, que l'opérateur qui entend se prévaloir du droit à déduction, savait ou aurait dû savoir qu'il participait à un circuit de fraude ;

       - il n'y avait pas lieu de lui infliger l'amende prévue par les dispositions de l'article 1737 du code général des impôts, dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, qu'elle a sciemment accepté l'utilisation d'un prête-nom.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 29 mars et 13 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

       Par un arrêt n° 17BX03143 du 14 novembre 2019, la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté la requête de la SARL Aquitaine Construction. 

       Par une décision n° 437637 du 11 mai 2021, le Conseil d'État a annulé l'arrêt du 14 novembre 2019 en tant qu'il statue sur l'amende de l'article 1737 du code général des impôts, et renvoyé l'affaire dans cette mesure à la cour. 

       Procédure devant la cour après cassation : 

       Par des mémoires, enregistrés le 25 juin 2021 et le 3 février 2022, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, la SARL Aquitaine Construction conclut à la décharge de l'amende de l'article 1737 du code général des impôts, et au paiement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - l'amende litigieuse sanctionne le travestissement ou la dissimulation de l'identité du client, et non le paiement effectué au profit de tiers ;

       - la substitution de base légale demandée par l'administration la prive d'une garantie. 

       Par un mémoire, enregistré le 8 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet des conclusions de la requérante.

       Il soutient qu'il y a lieu de procéder à une substitution de base légale.

       Par une ordonnance du 5 janvier 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 février 2022. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ; 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, 

       - les conclusions de Mme Florence Madelaigue,

       - et les observations de Me Da Ros, représentant la SARL Aquitaine Construction.

       Considérant ce qui suit : 

       1. La société à responsabilité limitée (SARL) Aquitaine Construction, qui exerce une activité de peinture, revêtement de sol, carrelage et maçonnerie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, qui a porté sur la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2013, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée portée sur les factures émises par six fournisseurs, au motif que les paiements n'avaient pas été encaissés par ces derniers. À l'issue du contrôle, l'administration a notifié à la société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période contrôlée et lui a infligé une amende sur le fondement du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts. La SARL Aquitaine Construction relève appel du jugement du 20 juillet 2017 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée et de l'amende qui trouvent leur origine dans le contrôle précité.

       2. Par un arrêt du 14 novembre 2019, la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté la requête interjetée par la SARL Aquitaine Construction contre ce jugement. Par une décision n° 437637 du 11 mai 2021, le Conseil d'État a annulé cet arrêt en tant qu'il statue sur l'amende de l'article 1737 du code général des impôts, et renvoyé dans cette mesure l'affaire à la cour. 

       Sur l'étendue du litige :

       3. Par une décision du 8 juillet 2021, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement de la somme de 344 430 euros. Les conclusions de la requête de la SARL Aquitaine Construction sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

       Sur le surplus des conclusions de la requête : 

       4. Aux termes du I de l'article 1737 du code général des impôts : " Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom ; (...) ".

       5. Il résulte de ces dispositions que l'administration peut mettre l'amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a soit travesti ou dissimulé l'identité, l'adresse ou les éléments d'identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l'utilisation, en toute connaissance de cause, d'une identité fictive ou d'un prête-nom. En revanche, l'amende ne vient pas sanctionner le paiement d'une facture effectué au profit de tiers.

       6. Il résulte de l'instruction que l'amende litigieuse a été infligée à la SARL Aquitaine Construction au motif que, s'agissant des factures émises par six fournisseurs, les paiements n'avaient pas été encaissés par ces derniers. Par suite, la société est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a infligée cette amende.

       7. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de sa demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

       8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ".

       9. Au cours de la vérification de comptabilité dont la SARL Aquitaine Construction a fait l'objet, le service vérificateur a relevé que la société avait comptabilisé, au débit de six comptes fournisseurs, de multiples règlements par chèque. À la suite de l'exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires afin d'obtenir une copie des 651 chèques en cause, l'administration a constaté que 645 de ces chèques avaient été encaissés par des personnes autres que les fournisseurs, pour des sommes totales de 459 368 euros TTC au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2012 et de 478 974 euros TTC au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013. Le service a alors procédé au rappel de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces paiements. Il a également considéré que le fait d'avoir utilisé des factures de sous-traitance pour couvrir des flux financiers appréhendés par des tiers constituait des manœuvres frauduleuses, permettant la déduction de la taxe grevant ces factures, et a assorti les rappels de la pénalité pour manœuvres frauduleuses de l'article 1729 du code général des impôts, ainsi que de l'amende prévue par les dispositions du I de l'article 1737 du même code. Toutefois, afin d'éviter le cumul des sanctions, la majoration pour manœuvre frauduleuse n'a pas été mise en recouvrement. 

       10. En dissimulant des flux financiers appréhendés par des tiers par la comptabilisation de factures de sous-traitance, dans le but de déduire la taxe sur la valeur ajoutée correspondante, la SARL Aquitaine Construction a eu recours a un procédé destiné à égarer l'administration et à restreindre son pouvoir de contrôle, et s'est ainsi livrée à des manœuvres frauduleuses au sens de l'article 1729 du code général des impôts. La société ne se trouvant privée d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi pour l'application de la pénalité pour manœuvres frauduleuses, il y a lieu de substituer à l'amende de l'article 1737 du code général des impôts la majoration de 80 % prévue par l'article 1729 du même code. 

       11. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de rejeter les conclusions de la SARL Aquitaine Construction tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL Aquitaine Construction à concurrence du dégrèvement de 344 430 euros prononcé en cours d'instance.

Article 2 : La pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par l'article 1729 du code général des impôts est substituée à l'amende prévue à l'article 1737 du même code dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à SARL Aquitaine Construction au titre de la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2013.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 20 juillet 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 4 : Le surplus des conclusions de la SARL Aquitaine Construction est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Aquitaine Construction et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Une copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 10 mars 2022 à laquelle siégeaient :

M. Éric Rey-Bèthbéder, président,

Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente-assesseure,

Mme Florence Rey-Gabriac, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 avril 2022.

La rapporteure,

Frédérique Munoz-PauzièsLe président

Éric Rey-Bèthbéder 

La greffière,

Angélique Bonkoungou         

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 21BX01938