Vu la requête, enregistrée le 10 mars 2004, présentée pour la SARL « GALERIE ROGER PAILHAS », dont le siège social est situé 20, Quai de Rive Neuve à Marseille (13 007), par la SCP Garibaldi ;

      La SARL « GALERIE ROGER PAILHAS » demande à la Cour :

      11) d'annuler le jugement n°99-1213 en date du 12 janvier 2004 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996 ainsi que des pénalités qui ont assorti cette imposition ;

      2°) de prononcer la décharge demandée ou, à titre subsidiaire, de ne laisser à sa charge que les sommes de 98 395 francs, 26 423 francs et 40 924 francs en droits ; 

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      Vu le jugement attaqué ;

      Vu le mémoire, enregistré le 12 octobre 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête ; 

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      Vu les autres pièces du dossier ;

      Vu la loi de finances rectificative n°94-1163 du 29 décembre 1994 ;

      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      Vu le code de justice administrative ;

      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 février 2008 :

      - le rapport de M. Bédier, président-assesseur ;

      - et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ;

      Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, un complément de taxe sur la valeur ajoutée a été réclamé à la SARL « GALERIE ROGER PAILHAS » à raison de la vente d'oeuvres d'art au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996 ; que la société demande à la Cour d'annuler le jugement en date du 12 janvier 2004 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge de ce complément de taxe ;

	Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      Considérant que le différend qui opposait l'administration à la société requérante quant aux opérations de ventes d'oeuvres d'art intervenues en 1995 et en 1996 portait non sur le montant du chiffre d'affaires réalisé par la société mais sur les modalités d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations taxables ; que ces questions n'étaient pas de celles qui, en vertu des dispositions de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales ressortissent à la compétence consultative de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, la SARL « GALERIE ROGER PAILHAS » n'est pas fondée à soutenir que le complément de taxe qui lui a été réclamé aurait été établi selon une procédure irrégulière faute pour l'administration d'avoir répondu à sa demande de saisine de la commission ;

      Sur le bien-fondé des impositions :

      Considérant qu'aux termes de l'article 297 A du code général des impôts  « I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non-redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) ; III. Pour les livraisons d'oeuvres d'art, lorsqu'il n'est pas possible de déterminer avec précision le prix d'achat payé par un assujetti revendeur au vendeur ou lorsque ce prix n'est pas significatif, la base d'imposition peut être constituée par une fraction du prix de vente égale à 30 % de celui-ci » ;  qu'aux termes de l'article 297 B du même code : « Les assujettis revendeurs peuvent demander à appliquer les dispositions de l'article 297 A pour les livraisons d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité subséquentes à une importation, une acquisition intracommunautaire ou une livraison soumises au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 278 septies. L'option est valable à compter du 1er  jour du mois suivant celui de la demande et jusqu'à la fin de la deuxième année civile suivante (...) » ; qu'aux termes de l'article 297 C du même code : « Pour chaque livraison de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité, les assujettis revendeurs peuvent appliquer les règles de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux autres assujettis » ;  qu'aux termes du II de l'article 297 D du même code : « Les assujettis revendeurs qui ont exercé l'option prévue à l'article 297 B et qui effectuent des livraisons d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité dans les conditions prévues à l'article 297 C, ne peuvent déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces biens qu'au moment de leur livraison » ; que l'ensemble de ces dispositions, toujours en vigueur, sont issues de l'article 16 de la loi de finances rectificative n°94-1163 du 29 décembre 1994 ; qu'enfin, l'article 232 de l'annexe II du code général des impôts, demeuré en vigueur jusqu'au 11 mai 1996, disposait que « les entreprises qui vendent des articles d'occasion ne peuvent opérer la déduction de la taxe ayant grevé ces biens que dans la mesure où elles acquittent l'impôt sur le prix total versé par l'acquéreur. Il en est de même de celles qui vendent des oeuvres d'art originales » ; 

      En ce qui concerne les modalités de taxation de la vente d'une oeuvre d'art à la SA « Delta Menuiseries » :  

      Considérant que la société requérante a vendu le 31 décembre 1995 à la SA « Delta Menuiseries » une oeuvre de Daniel Buren pour un prix de 1 500 000 francs TTC qu'elle avait acquise le 14 avril 1994 auprès de son auteur pour le prix de 785 000 francs TTC ; que la société a entendu appliquer à  l'opération de revente le régime de la marge forfaitaire de 30 % prévu au III de l'article 297 A du code général des impôts ; que la taxe sur la valeur ajoutée due selon ces modalités de calcul s'élevait à 87 230 francs ; que le vérificateur, après avoir relevé que la société avait, lors de l'acquisition de l'oeuvre, comptabilisé un montant de 40 924,17 francs de taxe déductible, a en revanche estimé que la société, en pratiquant une telle déduction, incompatible avec le régime de la marge, avait renoncé à ce régime et a calculé la taxe due par la société sur le prix de vente total de l'oeuvre pour un montant de 256 161 francs dont a été déduite la somme de 87 230 francs ; que le rappel de taxe réclamé à la société de ce chef s'est donc élevé à la somme de 168 931 francs ;

      Considérant que la société requérante soutient que les premiers juges ont retenu à tort, pour confirmer le point de vue de l'administration, qu'elle aurait implicitement renoncé à l'option qu'elle avait exercée par application des dispositions de l'article 297 B du code général des impôts et que le refus par l'administration de faire application du régime de la marge, sous lequel elle avait entendu se placer, ne devrait avoir pour conséquence que l'obligation pour elle de reverser à hauteur de 40 924 francs la taxe qu'elle avait regardée comme déductible lors de l'achat de l'oeuvre mais ne pouvait entraîner une taxation à raison du prix de vente total de cette oeuvre ;

      Considérant, d'une part, qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 232 de l'annexe II du code général des impôts, applicables à la date de l'acquisition de l'oeuvre par la société, et des dispositions du II de l'article 297 D du même code, applicables à la date de revente de la même oeuvre, que l'application du régime de la marge interdit aux redevables de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix d'acquisition de l'oeuvre ; 

      Considérant, d'autre part, que les dispositions précitées de l'article 297 C du code général des impôts permettent aux redevables, pour chaque livraison d'une oeuvre d'art, d'appliquer les règles de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux autres assujettis ; que cette possibilité n'est soumise à aucun formalisme ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale a pu à bon droit relever qu'en procédant à la déduction de la taxe grevant le prix d'achat de l'oeuvre, opération incompatible avec le régime de la marge, la société avait entendu renoncer à ce régime de taxation pour l'opération en cause ; qu'en outre, l'administration ne peut être regardée comme ayant remis en cause irrégulièrement l'option exercée par la société dès lors que celle-ci pouvait, pour des opérations ponctuelles, appliquer les règles de taxation de droit commun et qu'elle avait manifesté, en procédant à une déduction interdite par le régime de la marge, son intention de soumettre l'opération à ces règles de droit commun ; que, pour les mêmes motifs, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait méconnu les termes par lesquels l'instruction administrative référencée 3 K-1-95 du 17 février 1995 confirme qu'une option conserve son plein effet tant qu'elle n'a pas été expressément dénoncée, dès lors que la vérificateur ne s'est livré à aucune dénonciation de l'option qu'elle avait exercée ;

      En ce qui concerne les livraisons intracommunautaires réalisées en 1996 : 

      Considérant que la société requérante a livré le 28 février et le 29 mars 1996 à la « Saatchi Gallery » de Londres deux oeuvres d'art qu'elle avait acquises auprès de leur auteur pour des prix respectifs de 162 000 francs et 32 500 francs ; qu'elle a livré le 30 octobre 1996 à la fondation « Belgadon Stichting » de Bruxelles une troisième oeuvre d'art acquise également auprès de son auteur pour un prix de 152 779 dollars américains ; que le prix d'achat par la société requérante des trois oeuvres en cause avait donc été déterminé avec précision ; qu'il n'est pas soutenu par la société que ce prix n'aurait pas été significatif ; que la condition d'application de la marge forfaitaire de 30 % tenant au prix d'achat des oeuvres, prévue par les dispositions  précitées du III de l'article 297 A du code général des impôts, n'étant pas remplie, la  circonstance que la société a exercé l'option prévue à l'article 297 B du même code demeure sans incidence sur les modalités de taxation applicables ; que, par suite, c'est à bon droit que le vérificateur a calculé la taxe sur la valeur ajoutée due par la société en retenant comme base d'imposition la différence entre le prix de vente et le prix d'achat par application des dispositions du I de l'article 297 A du code général des impôts et non la marge forfaitaire prévue au III du même article ;

      Sur les pénalités de mauvaise foi :

      Considérant que seuls ont été assortis des pénalités de mauvaise foi prévues à l'article 1729 du code général des impôts les redressements correspondant à une rétention indue de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, les autres redressements concernant les modalités de taxation des opérations de ventes d'oeuvres d'art n'ayant donné lieu qu'au paiement d'intérêts de retard ; que, compte tenu de la nature des redressements qui ont été assortis des pénalités de mauvaise foi, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que, du fait des difficultés d'interprétation des textes fiscaux, sa bonne foi ne saurait être mise en cause ; que l'administration est en outre fondée à souligner l'importance de la taxe sur la valeur ajoutée non déclarée, de l'ordre de 303 387 francs, taxe irrégulièrement conservée par la société et qui apparaissait au passif du bilan de son exercice clos en 1995 et le fait que la société ne pouvait ignorer la rétention indue de cette taxe collectée ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de la mauvaise foi de la société quant au chef de redressement ayant donné lieu à application de ces pénalités ; 

      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL « GALERIE ROGER PAILHAS » n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; 

DECIDE

Article 1er : La requête de la SARL « GALERIE ROGER PAILHAS » est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL « GALERIE ROGER PAILHAS » et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

N°04MA00523	2