Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure  

       M. et Mme C... D... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes, ou, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de l'assiette des prélèvements sociaux à hauteur de 6 295 euros pour 2009, 5 954 euros pour 2010 et 5 831 euros pour 2011. 

       Par un jugement n° 1506593 du 21 juin 2018, le tribunal administratif de Lyon a décidé qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme D..., en ce qui concerne les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 et les pénalités correspondantes, à concurrence de la somme de 13 003 euros (article 1er), a déchargé les intéressés du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes (article 2) et a mis à charge de l'Etat une somme de 1 200 euros, au profit des intéressés, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3). 

Procédure devant la cour 

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 18 octobre 2018 et le 24 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler les articles 2 et 3 de ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 21 juin 2018 ; 

       2°) de remettre à la charge de M. et Mme D... la somme dont ils ont été déchargés en application du jugement attaqué, ou subsidiairement de remettre à leur charge les seules pénalités de 40 % pour manquement délibéré prévues au a de l'article 1729 du code général des impôts.

       Il soutient que : 

       - M. D..., dirigeant de la SELAS Pharmacie du champ du pont était le seul associé à exercer au sein de la pharmacie ; il bénéficiait de la majorité des droits de vote et était le seul à disposer de la signature sur les comptes bancaires ; il était donc le seul maître de l'affaire au cours des années en litige et c'est à tort que le tribunal a prononcé la décharge des impositions litigieuses ; 

       - le jugement attaqué est entaché d'une insuffisance de motivation et d'omissions à statuer ; 

       - la proposition de rectification adressée aux intéressés est suffisamment motivée et elle pouvait légalement justifier les redressements litigieux par des éléments nouveaux ne figurant pas dans cette proposition de rectification ; 

       - les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues et en tout état de cause, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure menée devant la société est inopérant ; 

       - les méthodes utilisées pour reconstituer les recettes de la société ne sont pas viciées ; 

       - les distributions sont justifiées dans leur principe et dans leurs montants ; 

       - la direction générale des finances publiques était compétente pour asseoir et recouvrer les contributions sociales assises sur les sommes taxées au titre des revenus distribués ; 

       - l'existence de manoeuvres frauduleuses est établie.

       Par des mémoires enregistrés les 8 janvier et 16 août 2019, M. et Mme D..., représentés par Me B..., avocat, concluent au rejet de la requête et à ce que la somme de 6 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre des dispositions de l'article L. 7611 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration n'établit pas que M. D... était le seul maître de l'affaire ; 

       - l'administration ne peut fonder son redressement sur d'autres faits que ceux contenus dans la proposition de rectification ; 

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 

       - l'administration n'a pas donné à la SELAS Pharmacie du champ du pont une information précise et éclairée sur la nature même des investigations et sur la période concernée en méconnaissance du II de l'article 47 A du livre des procédures fiscales ; cette irrégularité doit entraîner la décharge de l'ensemble des impositions ;

       - les méthodes de reconstitution utilisées par l'administration sont radicalement viciées ;

       - pour la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010, en ce qui concerne les deux premières méthodes de reconstitution, les opérations de ventes enregistrées sous les rubriques " ordonnances " et " commerciale ", qui ne font pas intervenir de tiers payant auraient dû être exclues des calculs ; de plus, en l'absence du fichier " a_futil " ou de traces d'effacement de ce fichier, le nombre de tickets manquants retenus n'est pas probant ; de plus, l'administration s'est fondée sur des échantillons non représentatifs ; enfin, l'administration a admis le caractère " approximatif " de ces méthodes ; 

       - la troisième méthode n'est pas fiable et elle n'a toujours pas obtenu de l'administration la preuve de la véracité de l'affirmation selon laquelle les rétrocessions n'étaient pas comptabilisées dans le fichier " a_fb1 " ; 

       - pour la période du 4 janvier 2010 au 30 avril 2011, elle prend acte de la décision du tribunal concernant la méthode de reconstitution à partir des factures supprimées ;

       - en ce qui concerne la deuxième méthode, il existe une discordance dans le point de départ de l'historique des ventes (quantités sorties) et les ventes (quantités déclarées) ;

       - en ce qui concerne la troisième méthode, les écarts sont justifiés par des régularisations de stocks ; en tout état de cause, le tribunal aurait dû prononcer une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de TVA à raison d'une diminution de la base de la reconstitution de recettes TTC correspondant à l'erreur de comptabilisation en stock de la boîte de lames de bistouri pour un montant de 1 507 euros TTC puisque cet écart a été justifié ; 

       - en ce qui concerne les distributions, l'administration n'apporte aucun élément factuel démontrant qu'elles ont été opérées au terme de chaque année civile et non à la clôture de chaque exercice vérifié ; 

       - la fraction des revenus distribués litigieux qui excède 10 % de leur capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant devait être prise en compte dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale sur les revenus d'activité des travailleurs salariés non agricoles, en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale et l'administration fiscale n'était pas compétente pour les assujettir aux contributions sociales à raison de l'intégralité du revenu litigieux ;

       - l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses n'est ni motivée, ni justifiée.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés de participations financières de professions libérales ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de la sécurité sociale ; 

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme A..., présidente assesseure ; 

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       - les observations de Me B..., représentant M. et Mme D... ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La société d'exercice libéral par actions simplifiées (SELAS) Pharmacie du champ du pont, dont M. D... exerçait la gérance et était associé à hauteur de 25 % a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 avril 2010 et 2011 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1erjanvier 2009 au 30 avril 2011, ces impositions étant assorties des intérêts de retard et de la majoration de 80 % prévue à l'article  1729 du code général des impôts pour l'ensemble des exercices en litige. Les omissions de recettes ont été considérées comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. D..., sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par un jugement n° 1506593 du 21 juin 2018, le tribunal administratif de Lyon a décidé qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme D..., en ce qui concerne les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes, à concurrence de la somme de 13 003 euros (article 1er), a déchargé les intéressés du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes (article 2) et a mis à charge de l'Etat une somme de 1 200 euros, au profit des intéressés, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3). Le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour l'annulation des articles 2 et 3 de ce jugement. 

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Le tribunal administratif de Lyon a déchargé M. et Mme D... du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes au motif que l'administration n'apportait pas la preuve qui lui incombait de l'appréhension par M. D... de tout ou partie des revenus distribués par la SELAS Pharmacie du champ du pont. En ayant fait droit de manière suffisamment motivée à ce moyen présenté par les intéressés et en l'absence de conclusions expresses en ce sens, les premiers juges n'étaient pas tenus de répondre aux autres moyens, arguments ou remarques soulevés à l'encontre des impositions litigieuses. Par suite, le ministre n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d'irrégularité et à en demander, pour ce motif, l'annulation.

       Sur le motif de décharge retenu par les premiers juges : 

       3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. La qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en l'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

       4. Pour prononcer la décharge des impositions restant en litige, les premiers juges ont estimé que si M. D... était, sur l'ensemble de la période vérifiée, le président de la SELAS Pharmacie du champ du pont, qu'il était l'interlocuteur de l'administration pendant la procédure de vérification de la comptabilité et qu'il détenait le mot de passe permettant l'accès à la fonctionnalité de réajustement sous le logiciel " Alliance + " utilisé par la pharmacie du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010, l'administration n'apportait pas suffisamment d'éléments pour établir que M. D... disposait, sans contrôle, des fonds de la société et qu'il pouvait ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire pour les années 2009 à 2011. 

       5. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi.

       6. Le ministre fait valoir en appel que M. D... était l'unique dirigeant de la SELAS Pharmacie du champ du pont, les autres associés ne travaillant pas au sein de l'officine et qu'à ce titre, bien qu'étant associé à hauteur de 25 %, il disposait, en application des dispositions de l'article 5 de la loi susvisée n° 90-1258 du 31 décembre 1990 et des stipulations de l'article 7 des statuts de la SELAS, de la majorité des droits de vote pour exercer pleinement son pouvoir de décision. Le ministre produit également des réponses des établissements bancaires concernés indiquant que M. D... était le seul à disposer de la signature sur les comptes bancaires de la pharmacie. Dans ces conditions, et alors que la présentation de ces nouveaux motifs, sur lesquels les contribuables ont été mis en mesure de présenter utilement leurs observations, ne les privent d'aucune garantie de procédure prévue par la loi, l'administration était fondée à regarder M. D... comme étant le seul maître de l'affaire et le bénéficiaire des résultats réalisés par la SELAS Pharmacie du champ du pont pour l'application des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       7. Il résulte de ce qui a été dit aux points précédents qu'il appartient à la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur les autres moyens présentés par M. et Mme D.... 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) En cas d'application des dispositions de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

       9. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 20 décembre 2012 adressée à M. et Mme D... indique qu'elle porte, en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2009, 2010 et 2011, sur des revenus de capitaux mobiliers, résultant de revenus considérés, conformément aux dispositions de l'article 109-1 1° du code général des impôts, comme ayant été distribués par la SELAS Pharmacie du champ du pont à M. D.... La proposition de rectification précise qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SELAS, le service a constaté des anomalies quant à l'utilisation des logiciels de gestion " Alliance + " et " LGPI ", respectivement utilisés sur les périodes du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010 et du 4 janvier 2010 au 30 avril 2011 et que des omissions de recettes ont été décelées, leur montant ayant été évalué en faisant la moyenne de différentes méthodes, précisément décrites par la proposition de rectification adressée aux intéressés, reproduisant les termes de la proposition de rectification adressée à la SELAS Pharmacie du champ du pont. La proposition de rectification adressée à M. et Mme D... précise le montant des rehaussements relatifs à ces omissions de recettes qui ont été proposés à la SELAS Pharmacie du champ du pont ainsi que les conséquences financières pour M. D..., présumé avoir appréhendé les omissions de recettes. Si M et Mme D... font valoir que l'administration n'avait pas joint à son envoi les CD-Rom contenant les résultats des traitements effectués par l'administration annexés à la proposition de rectification adressée à la SELAS Pharmacie du champ du pont, cette circonstance, à la supposer établie, n'a pas fait obstacle à ce que les intéressés engagent, comme ils l'ont fait, utilement une discussion avec l'administration. 

       10. En second lieu, aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer (...) ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. (...) ".

       11. Il résulte des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en oeuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. 

       12. Par un courrier du 20 février 2012, l'administration a informé la société, qui tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, de son souhait de réaliser des traitements informatiques sur ces systèmes. Ce courrier précisait que l'administration entendait, pour l'ensemble de la période vérifiée, contrôler les recettes réalisées en caisse et la taxe sur la valeur ajoutée collectée s'y rapportant. Il précisait que ces traitements porteraient sur un contrôle : " ces traitements porteront sur un contrôle :  des montants des ventes et des règlements /  des taux de TVA appliqués aux articles vendus /  des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits /  des opérations réalisées en caisses. Pour réaliser ces traitements, il sera nécessaire d'utiliser les données fournies par le logiciel ALLIANCE PLUS sur la période du 01/01/2009 au 03/01/2010 et par le logiciel LGPI sur la période suivante, du 04/01/2010 au 30/04/2011 afin de pouvoir exploiter les informations relatives à la gestion de votre officine. ". Le courrier présentait ensuite les trois possibilités prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Ce faisant, l'administration a suffisamment précisé la nature des investigations qu'elle souhaitait effectuer afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration n'a pas méconnu les dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de ce que les impositions litigieuses auraient été établies à partir d'informations recueillies dans des conditions irrégulières doit, en tout état de cause, être écarté tant sur le terrain de la régularité de la procédure d'imposition que sur celui du respect du principe de loyauté dans l'administration de la preuve. 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions :

       13. Lorsque, pour procéder au rehaussement des bénéfices imposables d'une société, l'administration procède à la réintégration de la somme correspondant au montant hors taxes de recettes omises puis ajoute à ces bénéfices la somme correspondant au montant de la TVA due sur ces recettes calculées hors taxes, cette décomposition ne saurait avoir pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes. Par suite, l'administration est fondée à regarder comme distribuées les sommes correspondant, d'une part, au montant hors taxes des recettes omises et, d'autre part, au montant de la TVA due sur les recettes calculées hors taxes.

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes pour la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010 (logiciel " Alliance + ") : 

       14. Pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires dissimulé de la SELAS Pharmacie du champ du pont concernant la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010 au cours de laquelle la société utilisait le logiciel " Alliance + ", l'administration a utilisé trois méthodes, dont elle a fait la moyenne. La première méthode de reconstitution par les règlements manquants consiste à valoriser, à partir du prix moyen d'un panier réglé en espèces hors rétrocessions et tiers-payant, calculé sur la base de jours sans rupture de règlements, les règlements manquants constatés sur la période litigieuse, ces règlements manquants ne pouvant être constitués, eu égard aux fonctionnalités du logiciel " Alliance + " utilisé par la pharmacie, que par des règlements en espèces. La deuxième méthode de reconstitution en fonction des taux espèces consiste à appliquer aux recettes en espèces des journées comprenant des ruptures de règlement, le pourcentage des recettes en espèces calculé pour les jours sans rupture. La troisième méthode consiste à valoriser, à partir du prix public TTC affiché des produits, les écarts constatés tant positifs que négatifs sur chaque produit entre le fichier des factures de ventes, faisant apparaître les produits vendus et comptabilisés comme tels par la société, ce fichier étant affecté par les suppressions de règlements, et le fichier de l'historique des ventes " a_fb1 ", lié à la gestion du stock, non affecté par des suppressions de règlements.

       15. S'agissant de la troisième méthode de reconstitution, alors que la proposition de rectification mentionnait que cette méthode avait consisté à comparer, en fonction de leur code d'identification, les produits vendus apparaissant dans les fichiers " ventes " avec les quantités présentes dans le fichier " a_fb1 ", non impacté par les suppressions de factures, il résulte de l'instruction que l'écart a été calculé par le vérificateur entre les quantités présentes dans le fichier " a_fb1 " et les quantités vendues hors rétrocessions. Aucune pièce du dossier ne permet d'établir que les produits rétrocédés auraient également été retirés du fichier " a_fb1 ". L'administration ne le soutient d'ailleurs pas. Dans ces conditions, les requérants apportent la preuve qui leur incombe que la façon dont le vérificateur a appliqué cette troisième méthode était radicalement viciée. 

       16. S'agissant des deux premières méthodes de reconstitution, les requérants font valoir que le rapport d'expertise sur lequel l'administration s'est appuyée pour fonder les rectifications litigieuses indique que les opérations liées à une prescription médicale ou au paiement d'un tiers ne peuvent être supprimées et qu'ainsi, les opérations de ventes enregistrées sous les rubriques " ordonnances " et " commerciale ", qui ne font pas intervenir de tiers payant auraient dû être exclues des calculs. Toutefois, ils ne proposent aucune évaluation de l'incidence de l'exclusion de ces opérations sur le montant des recettes omises en espèces. Ainsi, ils ne rapportent pas la preuve qui leur incombe du caractère sommaire ou radicalement vicié de cette méthode de reconstitution. Si les requérants soutiennent également qu'en l'absence du fichier " a_futil " ou de traces d'effacement de ce fichier, le nombre de tickets manquants retenus n'est pas probant, ils n'apportent aucun élément permettant d'établir que l'administration aurait dû retenir un nombre inférieur de tickets manquants. Ils n'apportent pas plus d'élément permettant d'établir l'absence de représentativité des échantillons sur lesquels l'administration a fondé ses calculs. Par ailleurs, la circonstance que l'administration ait admis le caractère " approximatif " de ces méthodes n'est pas révélatrice du caractère radicalement vicié de la méthode employée qui se fonde sur les données propres à l'exploitation de la société dont l'administration a eu connaissance. 

       17. Les requérants ne proposant pas d'autres méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires de la société, alors que la minoration du chiffre d'affaires est avérée par l'usage du logiciel " Alliance + " et de ses fonctions correctives, et que l'administration apporte la preuve d'une minoration de recettes au moins égale à celle résultant des deux premières méthodes, il y a lieu pour la cour de fixer les nouvelles bases d'imposition en ce qui concerne la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010 en retenant les données calculées par l'administration à partir de la moyenne des deux premières méthodes. Il en résulte une insuffisance de bénéfices et de déclaration du chiffre d'affaires HT de la SELAS Pharmacie du champ du pont de 70 897 euros au lieu de 71 611 euros, soit un écart de 714 euros. Il en résulte une insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée de 6 613 euros pour la même période au lieu de 6 671 euros, soit un écart de 58 euros. Par suite, les requérants sont fondés à demander la diminution de la base d'imposition retenue au titre de l'année 2009, à hauteur de la somme de 772 euros. 

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes pour la période du 4 janvier 2010 au 30 avril 2011 (logiciel " LGPI ") :

       18. Pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires dissimulé de la SELAS Pharmacie du champ du pont concernant la période du 4 janvier 2010 au 30 avril 2011 au cours de laquelle la société utilisait le logiciel " LGPI ", pour l'exercice clos en 2010, l'administration a utilisé deux méthodes, dont elle a fait la moyenne. La première méthode de reconstitution qui consiste à appliquer au nombre de factures supprimées un montant de panier moyen réglé en espèces et hors tiers payant puis un taux moyen de taxe sur la valeur ajoutée a été écartée par les premiers juges comme excessivement sommaire et ne fait plus l'objet de contestation en appel. La deuxième méthode consiste à valoriser, à partir du prix moyen toutes taxes comprises pondéré, les écarts constatés sur chaque produit entre le fichier des factures de ventes, faisant apparaître les produits vendus et comptabilisés comme tels par la société, ce fichier étant affecté par les suppressions de règlements, et le fichier de l'historique des ventes, lié à la gestion du stock, non affecté par des suppressions de règlements. Pour la période du 1er mai 2010 au 30 avril 2011, l'administration a appliqué une troisième méthode dont elle a également fait la moyenne avec les deux autres, consistant à valoriser les écarts entre les achats revendus et les quantités listées dans le fichier des factures de ventes.

       19. S'agissant de la deuxième méthode, les requérants font valoir qu'il existe une discordance dans le point de départ de l'historique des ventes relatives aux quantités sorties et les ventes relatives aux quantités déclarées, l'un débutant au 2 janvier 2010 et l'autre au 4 janvier 2010, ainsi que le confirme l'éditeur du logiciel " LGPI ". Ils ajoutent qu'ils n'ont exploité ce fonds de commerce qu'à compter du 4 janvier 2010 et que les ventes relatives à la journée du 2 janvier 2010 ne peuvent la concerner. Il résulte toutefois de l'instruction, que pour tenir compte de ce décalage, l'administration a procédé à une simulation excluant le mois de janvier 2010 qui aboutit à un écart de recettes entre l'historique des ventes et les ventes, moindre que celui obtenu à l'issue de la reconstitution. Ainsi, alors que l'administration a pris en compte tant les écarts positifs que négatifs afin notamment de compenser les éventuelles discordances entre les fichiers comparés, les requérants n'établissent pas le caractère sommaire ou radicalement vicié de cette deuxième méthode de reconstitution. 

       20. S'agissant de la troisième méthode, si les requérants font valoir que les écarts sont justifiés par des régularisations de stocks et que le tribunal a reconnu l'existence d'une erreur dans la comptabilisation en stock d'une boîte de bistouris, représentant un écart de 1 507 euros toutes taxes comprises, ces seuls éléments ne sont de nature à justifier ni que la méthode de reconstitution des recettes puisse être écartée, ni que la base d'imposition évaluée par l'administration puisse être réduite.

       En ce qui concerne l'année d'imposition : 

       21. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " et aux termes de l'article 47 de l'annexe 2 de ce code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". 

       22. Les revenus visés par ces dispositions sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au cours duquel leur existence a été constatée, à moins que le contribuable ou l'administration n'apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit antérieure, soit postérieure à cette date.

       23. La seule circonstance que les exercices comptables ne coïncident pas avec l'année civile ne saurait suffire à établir que l'administration aurait procédé à un rattachement erroné des sommes constatées à la clôture de l'exercice comptable de la SELAS Pharmacie du champ du pont en les imposant au titre de l'année au cours de laquelle la clôture de l'exercice est intervenue.

       Sur les contributions sociales :

       24. En premier lieu, aux termes de l'article L. 1316 du code de la sécurité sociale : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité et d'allocations familiales des travailleurs non-salariés non agricoles et les cotisations d'assurance vieillesse des professions artisanales, industrielles ou commerciales sont assises sur le revenu professionnel non salarié ou, le cas échéant, sur des revenus forfaitaires. Le revenu d'activité pris en compte est déterminé par référence à celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu. (...) Pour les sociétés d'exercice libéral visées à l'article 1er de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 (...), est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, (...) et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. (...) ". 

       25. Aux termes de l'article L. 1363 du même code : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des employeurs et travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. La contribution est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L.131-6. (...) ". 

       26. Aux termes de l'article L. 1366 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 16000 C, 16000 F bis et 16000 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France (...) sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-7 : (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers ;  (...) III.-La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I et II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. (...) ". 

       27. Les requérants n'apportent pas plus en appel qu'en première instance d'éléments permettant de considérer que les revenus en litige auraient supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-7 du code de la sécurité sociale, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. D... pourrait se prévaloir du statut d'employeur ou de travailleur indépendant au sens de l'article L. 242-11 de ce code. Dans ces conditions, ils ne sont pas fondés à soutenir que la fraction des revenus distribués litigieux qui excède 10 % de leur capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant devait être prise en compte dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale sur les revenus d'activité des travailleurs salariés non agricoles, en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale. Par suite, en application du III de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, les services de la direction générale des finances publiques étaient bien compétents pour asseoir et recouvrer les contributions sociales assises sur les contributions supplémentaires à l'impôt sur le revenu en litige.  

       28. En second lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la circulaire DSS/5D/2010/315 du 18 août 2010, prise pour l'application de l'article L.131-6 du code de la sécurité sociale qui ne constitue pas une interprétation d'un texte fiscal formellement admise par l'administration compétente, au sens des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses : 

       29. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". Enfin aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ". 

       30. Pour justifier l'application des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, l'administration s'est prévalue de ce que la SELAS Pharmacie du champ du pont a demandé, le 9 avril 2008, le mot de passe qui a permis au travers de la fonction " outil d'administration " du logiciel " Alliance + ", la dissimulation de recettes en espèces sans tiers payant et que son gérant a utilisé cet outil afin de faire disparaître des recettes d'exploitation et de réduire de manière significative la matière imposable. Elle a précisé que M. D..., en sa qualité de dirigeant, a agi forcément en ayant connaissance des avantages ou inconvénients de cet outil dont l'objet est précisément de permettre la mise en oeuvre de manoeuvres destinées à minorer frauduleusement l'assiette de l'impôt et égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. Elle a également souligné le caractère répétitif de ces infractions commises de manière consciente et volontaire en matière d'impôt sur les sociétés, et le fait que M. D... a sciemment omis de déclarer ces revenus de capitaux mobiliers. Dès lors, les requérants ne sont fondés à soutenir ni que l'administration aurait insuffisamment motivé sa décision de majorer les droits rappelés ni qu'elle n'établirait pas suffisamment le bien-fondé de la pénalité de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

       31. Il résulte de ce qui précède qu'à concurrence d'une diminution de base d'imposition de 772 euros au titre de l'année 2009, le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif a prononcé la réduction des impositions et pénalités litigieuses. En revanche, pour le surplus des impositions et pénalités, il est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a intégralement fait droit à la demande de M. et Mme D.... Il est par suite fondé à demander l'annulation du jugement dans cette mesure et à ce que le surplus des impositions litigieuses soit remis à la charge de M. et Mme D.... 

       Sur les frais de l'instance devant le tribunal administratif :

       32. L'article 3 du jugement attaqué a mis une somme de 1 200 euros à la charge de l'Etat au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Compte tenu du dégrèvement de la majoration appliquée aux contributions sociales prononcé par l'administration en première instance, c'est à bon droit que le tribunal a considéré que l'Etat était la partie perdante dans cette instance. Il en résulte que, quand bien même le présent arrêt remet à la charge de M. et Mme D... la majorité des impositions contestées, les conclusions du ministre tendant au reversement de la somme de 1 200 euros mise à la charge de l'Etat par le jugement attaqué ne peuvent qu'être rejetées.

       Sur les frais liés à l'instance d'appel :

       33. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat les frais exposés par M. et Mme D... et non compris dans les dépens.

       DECIDE :

Article 1er : La base imposable à l'impôt sur le revenu, de M. et Mme D..., au titre de l'année 2009 est réduite de 772 euros. 

Article 2 : M. et Mme D... sont déchargés des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition décidée à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Sous réserve de ce qui a été dit aux articles 1er et 2 ci-dessus, les impositions mises à la charge de M. et Mme D... et dont le jugement attaqué du 21 juin 2018 avait prononcé la décharge par son article 2 sont rétablies.

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon, en date du 21 juin 2018, est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Les conclusions de M. et Mme D... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 8 octobre 2020 à laquelle siégeaient :

M.  Bourrachot, président,

Mme A..., présidente assesseure,

Mme F..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 3 novembre 2020.

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N° 18LY03817