Vu la procédure suivante : 

Procédure contentieuse antérieure

       La SARL PTC, venant aux droits de la société SBS, a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société SBS au titre des années 2011 à 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1801311 du 9 avril 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et trois mémoires, enregistrés les 4 juin 2019, 12 février 2020, 23 juillet 2020 et 7 septembre 2020, la SARL Lou, représentée par Me Beranger, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 9 avril 2019 et de lui accorder la décharge sollicitée ; 

       2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que : 

       - l'avis de mise en recouvrement adressé le 15 mars 2017 à la société PTC est irrégulier au regard des exigences de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dès lors qu'il vise une lettre d'information du 7 février 2017 qui n'existe pas ; 

       - l'administration a méconnu les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle n'a pas indiqué à la SARL Le République par écrit, lors de la vérification de comptabilité, la nature des investigations envisagées, ni les données visées, ni la période concernée ; 

       - les méthodes retenues par le vérificateur sont viciées dès lors qu'elles sont fondées sur des données obtenues lors d'une procédure irrégulière ; 

       - l'administration n'était pas fondée à appliquer une méthode différente pour chacun des exercices et la comparaison entre l'évolution du chiffre d'affaires hors taxes rectifié et celle des achats hors taxes fait apparaître l'incohérence des résultats obtenus ;

       - elle propose une méthode de reconstitution consistant à appliquer le coefficient de marge rectifié de l'exercice 2012-2013 sur les achats hors taxe de l'exercice 2011-2012 ; 

       - la majoration pour manœuvres frauduleuses n'a pas été visée par un inspecteur ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire et la motivation de cette majoration méconnaît l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'article L. 80 D du même livre et les articles L. 211-2, L. 211-3 et L. 211-5 du code des relations entre le public et l'administration.

       Par deux mémoires, enregistrés les 12 décembre 2019 et 8 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Une ordonnance du 9 septembre 2020 a fixé la clôture de l'instruction au 15 octobre 2020.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code des relations entre le public et l'administration ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère,

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public,

       - et les observations de Me Ardellier pour la société requérante ;

       Considérant ce qui suit : 

       1. 	La SARL Le République, qui exploite un bar-restaurant sous l'enseigne " Le République " à Lyon, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2011, 2012 et 2013 en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue, l'administration a regardé sa comptabilité comme irrégulière et non probante et a procédé à la reconstitution de ses recettes. Elle a en conséquence notifié à la SARL SBS, aux droits de laquelle est intervenue la SARL PTC puis la SARL Lou, société tête du groupe intégré dont fait partie la SARL Le République, des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés ainsi que des majorations pour manœuvres frauduleuses. La SARL PTC, qui vient aux droits de la société SBS, a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge de ces suppléments. La SARL Lou, venant aux droits de la SARL PTC, relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. 	D'une part, aux termes du II de l'article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer (...) ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. (...) ".

       3. 	Il résulte des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. 

       4. 	Par un courrier du 12 novembre 2013, l'administration a informé la SARL Le République, qui tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, de son souhait de réaliser des traitements informatiques sur ces systèmes. Ce courrier précisait que l'administration entendait, dans le cadre du contrôle sur place de la comptabilité de la société engagé depuis le 12 novembre 2013, s'assurer de la cohérence et de l'exhaustivité des commandes, des ventes et règlements enregistrés. Il précisait que ces traitements porteraient sur un contrôle : " - des taux de TVA appliqués aux articles vendus / - des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits / - des procédures de correction et d'annulation utilisées sur le système de caisses notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés. ". Le courrier présentait ensuite les trois possibilités prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Ce faisant, l'administration a suffisamment précisé la nature des investigations qu'elle souhaitait effectuer afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Si la SARL LOU estime que la période sur laquelle portait ce contrôle n'était pas précisée, l'administration a fait référence à la vérification de comptabilité engagée pour laquelle la société vérifiée a réceptionné l'avis de vérification portant sur les exercices clos en 2011, 2012 et 2013 et mentionnant une date de première intervention le 12 novembre 2013. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       5. 	D'autre part, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. (...) Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / Lorsqu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts la société mère d'un groupe est amenée à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'une ou de plusieurs sociétés du groupe, l'administration adresse à la société mère, préalablement à la notification de l'avis de mise en recouvrement correspondant, un document l'informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle est redevable. L'avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document. (...) "

       6. 	Il résulte de l'article 223 A du code général des impôts et de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales précité qu'alors même que la société mère d'un groupe fiscal intégré s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats et que c'est avec ces dernières que l'administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de rectification, dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Les rectifications ainsi apportées aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom sur les rehaussements de ce résultat d'ensemble. L'information qui doit être donnée à la société mère avant cette mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de rectification qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d'ensemble, sans qu'il soit nécessaire de reprendre l'exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de rectification concernés. Elle doit toutefois comporter, en ce qui concerne les pénalités, l'indication de leur montant, comme le prévoit l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, et des modalités de détermination mises en œuvre par l'administration, lesquelles constituent une garantie permettant à la société mère de contester utilement les sommes mises à sa charge.

       7. 	En l'espèce, l'avis de mise en recouvrement adressé le 15 mars 2017 à la SARL PTC renvoie à la lettre d'information du 7 février 2017. Il résulte de l'instruction que le représentant légal de la SARL PTC s'est vue remettre en main propre la lettre d'information prévue à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales datée du 23 janvier 2017 le 7 février 2017 faute d'avoir pu réceptionner le pli adressé par l'administration par lettre recommandée avec accusé de réception. La circonstance que la date de la lettre d'information indiquée sur l'avis de mise en recouvrement soit erronée n'est pas de nature à vicier la référence qui y est faite et à entacher l'avis d'irrégularité dès lors que l'avis comporte le montant des droits, intérêts de retard et pénalités mis en recouvrement et mentionne la période d'imposition concernée.

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       8. 	Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. ".

       9. 	La SARL Lou, qui ne conteste plus en appel le rejet de la comptabilité de la SARL Le République comme étant irrégulière et non probante, soutient que l'administration n'était pas fondée à appliquer une méthode différente pour chacun des exercices vérifiés et que la comparaison entre l'évolution du chiffre d'affaires hors taxes rectifié et celle des achats hors taxes fait apparaître l'incohérence des résultats obtenus. Elle propose une méthode de reconstitution alternative consistant à appliquer le coefficient de marge rectifié de l'exercice clos en 2013 sur les achats hors taxe des exercices clos en 2011 et 2012.

       10. 	Il résulte, d'une part, de ce qui a été dit au point 4 que l'argumentation de la SARL Lou visant à soutenir que les méthodes retenues par le vérificateur sont viciées dès lors qu'elles sont fondées sur des données obtenues lors d'une procédure irrégulière ne peut qu'être écartée.

       11. 	D'autre part, il résulte de l'instruction que l'administration a été amenée à appliquer trois méthodes de reconstitution différentes au titre des trois exercices vérifiés au regard des données disponibles pour chacun des exercices vérifiés.

       12. 	S'agissant de l'exercice clos en 2011, il résulte de la proposition de rectification adressée à la société que l'administration n'a pas pu utiliser les fichiers générés par le logiciel de caisse Windev dont les recoupements ont démontré qu'un nombre important d'opérations avait été quotidiennement supprimé. L'administration a appliqué aux achats comptabilisés le taux de marge défini sur l'exercice clos, exercice pour lequel l'administration a obtenu la quasi-intégralité des tickets RAZ, en le corrigeant à 4,25 après observations de la SARL Le République par réponse aux observations du contribuable du 15 juin 2015. L'appelante ne saurait ainsi soutenir que ce taux de marge serait erroné.

       13. 	S'agissant de l'exercice clos en 2012, il est constant que la SARL Le République n'a pas fourni l'intégralité des tickets RAZ mais qu'elle n'a produit lors du contrôle que les données de caisse pour la période courant du 3 novembre 2011 au 31 mars 2012. Le vérificateur, après avoir comparé le montant des recettes toutes taxes comprises (TTC) figurant sur l'en-tête des tickets RAZ, sur les bandes de contrôles et le chiffre d'affaires déclaré en a déduit un pourcentage de 19,32 % de recettes éludées sur la période qu'il a appliqué à l'ensemble des recettes comptabilisées en ventilant selon les différents taux de taxe sur la valeur ajoutée applicables. Dans ces conditions, et en l'absence de présentation des données de caisse sur plus de la moitié de l'exercice courant du 1er avril 2011 au 3 novembre 2011, le vérificateur a pu extrapoler les résultats obtenus pour la période de dépouillement à la période vérifiée. A ce titre, le changement de logiciel de caisse, même permissif, ne constitue pas une modification des conditions d'exploitation faisant obstacle à l'extrapolation des données par le vérificateur. Par suite, la société appelante n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution susvisée serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.

       14. 	Si, pour cet exercice, la SARL Lou propose une méthode de reconstitution alternative consistant à appliquer la méthode du coefficient de marge appliquée sur la reconstitution des recettes de l'exercice clos en 2011, il est constant que le taux de recettes éludées s'élève selon la méthode proposée pour l'exercice clos en 2012 à 191 800 euros TTC alors que l'exploitation des données comptables par les tickets RAZ a démontré pour la seule période de dépouillement des tickets un montant de recettes éludées de 141 450,15 euros TTC. Ainsi que l'avait relevé la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, une telle méthode n'apparaît pas ainsi pertinente. La SARL Lou ne propose aucune autre méthode plus adaptée à l'estimation du chiffre d'affaires éludé que la méthode retenue par le service. 

       15. 	S'agissant de l'exercice clos en 2013, le vérificateur a opéré un rapprochement entre l'en-tête des tickets RAZ édités sur la caisse enregistreuse Pi Electronique, présentés sur la quasi-intégralité de l'exercice et correspondant aux ventes effectivement réalisées par la société, et les bandes de contrôle faisant apparaître des écarts importants au niveau du montant des règlements, du nombre de tickets et des quantités de produits vendues, révélant la suppression de données. Le vérificateur a comparé le chiffre d'affaires déclaré avec celui réellement enregistré dans l'en-tête des tickets RAZ et en a déduit une omission de recettes d'un montant de 352 845 euros hors taxes. La société appelante ne conteste pas en appel la méthode de reconstitution de ces recettes ainsi retenue laquelle n'est ni excessivement sommaire ni radicalement viciée dans son principe.

       16. 	La SARL Lou a expressément abandonné en cours d'instance son moyen tiré de l'erreur commise par l'administration dans le calcul des intérêts de retard. Il y a lieu de considérer qu'elle s'est désistée de ce moyen.

       17. 	Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (...) " Aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. "

       18. 	La lettre d'information du 23 janvier 2017 comporte l'indication du montant des pénalités et leurs modalités de détermination. En outre, aucune disposition n'impose que la lettre d'information visée à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales soit soumise au visa du L. 80 E du même livre lequel ne s'applique qu'à la proposition de rectification adressée à la filiale du groupe fiscalement intégré. Aucune disposition n'impose davantage que la motivation de la majoration soit reprise dans cette lettre d'information. En l'espèce, la proposition de rectification du 20 novembre 2014 adressée à la SARL Le République comporte le visa exigé par l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales et indique les motifs de fait et de droit motivant l'application de la majoration pour manœuvres frauduleuses. Enfin, la majoration pour manœuvres frauduleuses étant infligée à la SARL le République au regard de ses agissements, la SARL Lou ne saurait utilement soutenir que l'administration ne justifie pas de l'application de cette majoration à son égard. L'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne s'applique pas aux majorations qui font l'objet d'un texte spécial pour l'exigence de motivation. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des articles L. 57, L. 80 D et L. 80 E du livre des procédures fiscales et des articles L. 211-2 à L. 211-5 du code des relations entre le public et l'administration ne peuvent qu'être écartés.

       19. 	Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Lou n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande présentée par la SARL PTC.

       Sur les frais liés au litige :

       20. 	Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la SARL Lou demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Lou est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Lou et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2021 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Rémy-Néris, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 janvier 2022. 

4

N° 19LY02121