Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. C... E... a demandé au tribunal administratif de Lyon : 

       1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1608513 du 5 juillet 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 29 août 2018, M. C... E..., représenté par Me Tournoud, avocat, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 5 juillet 2018 du tribunal administratif de Lyon ;

       2°) de le décharger pour les contributions sociales de la majoration de 25% sur les bases pour les années 2010 et 2011 ;

       3°) de le décharger des impositions supplémentaires et des pénalités attachées correspondants aux sommes de 6 880 euros et de 13 000 euros ayant été imposées au titre de l'article 111 a du code général des impôts ;

       4°) de limiter les bases retenues au titre de l'année 2010, 2011 et 2012 dans la catégorie des revenus fonciers à 9/2000 du bénéfice foncier de la SCI ELYSEES, de le décharger des impositions supplémentaires correspondantes et des pénalités correspondantes ;

       5°) de le décharger de la totalité de la majoration de 40 % ;

       6°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - le Conseil constitutionnel a invalidé l'application du coefficient de 1,25 prévu par le 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les revenus distribués ; les prélèvements sociaux doivent par suite être déchargés ; le tribunal administratif n'ayant pas prononcé cette décharge de cette majoration de 25 % qui est d'ordre public, le jugement doit être annulé car irrégulier ;

       - le tribunal a commis une erreur de droit en faisant jouer une présomption de distribution pour valider les sommes de 6 880 et 13 000 euros sur le fondement de l'article 111 a du code général des impôts ; la présomption de distribution de l'article 111 a du code général des impôts ne s'applique qu'aux sommes mises à la disposition des associés à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes et n'a ainsi pas de portée générale ; le service n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que le versement en cause a le caractère d'une avance, d'un prêt ou d'un acompte visé par cet article 111 a du code général des impôts ; le service n'a pas démontré, ni même soutenu, que les sommes en cause auraient été prélevées au détriment des sociétés en cause, et non pas simplement, par exemple, par un débit sur le solde créditeur des comptes courants d'associé de M. E... dans les sociétés dont il s'agit ; le tribunal administratif a renversé irrégulièrement la charge de la preuve à son détriment ;

       - s'agissant des revenus fonciers, il a produit un acte sous seing privé daté du 23 juin 2010 de cession de parts de la SCI Elysée à la SARL Eliz ; il a ainsi vendu 1990 parts sur les 1 999 parts détenues et ne pouvait donc être imposé qu'à hauteur de 9/2000 des parts ; l'administration n'a pas qualifié cet acte de faux et s'est bornée à le déclarer tardif ; l'enregistrement n'est pas une condition de validité de l'acte comme l'a jugé un arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 29 novembre 1989 ; le revenu foncier imposable à son nom en 2010, 2011, 2012 ne peut pas excéder 9/2000e du bénéfice social ;

       - il y a lieu de le décharger des pénalités de 40 % car sa bonne foi a été abusée par un collaborateur indélicat ; il n'a jamais eu la moindre intention frauduleuse et a été victime du comportement d'un tiers ; son incapacité à renverser la présomption de preuve n'apporte pas la preuve d'une volonté délibérée de frauder l'impôt. 

       Par un mémoire du 25 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - en application de la décision du Conseil Constitutionnel QPC n° 2016-610 du 10 février 2017 relative à l'inapplication aux prélèvements sociaux de la majoration de 25 % prévue à l'article 158, 7-2° du code général des impôts, le service a procédé le 5 novembre 2018 à une réduction des bases de de 11 341 euros et 21 856 euros respectivement au titre des années 2010 et 2011 et à un dégrèvement de 2 122 euros et 5 606 euros respectivement au titre des années 2010 et 2011 ;

       - les revenus de capitaux mobiliers ont été imposés sur le fondement de l'article 109, 1-2 du code général des impôts lequel mentionne que sont considérés comme revenus distribués, toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts, et non prélevées sur les bénéfices ; les sommes de 13 000 euros et 6 880 euros en litige ont bien été imposées sur le fondement de l'article 109, 1-2 du code général des impôts et non sur le fondement du 111 a du code général des impôts dont se prévaut le requérant ; ces deux sommes ont été versées par chèques sur le compte personnel du requérant ouvert au Crédit agricole et ont été encaissés par celui-ci ; l'administration apporte ainsi la preuve que de telles sommes, qui sont des revenus distribués, ont bien été mises à la disposition du requérant en 2011 ; ces éléments ont été mentionnés dans la proposition de rectification par la vérificatrice et dans les lettres d'observations ; il appartient au requérant d'établir qu'il ne s'agit pas de revenus distribués ; en l'espèce, le requérant n'apporte aucun élément pour ce faire ;

       - sur les revenus fonciers de 2011, le requérant se borne à contester la quote-part qui lui a été attribuée au motif qu'il aurait vendu 1990 parts sur les 1999 parts qu'il possédait de la SCI Elysée ; le requérant se borne à se référer à un acte sous seing privé non enregistré alors que les dispositions du 7 du 2 de l'article 635 du code général des impôts impose un enregistrement dans un délai d'un mois ; sans date certaine, conformément à l'article 1328 du code civil un acte sous seing privé n'est pas opposable au tiers ; cet acte n'a été enregistré que le 18 août 2014, soit après le début du contrôle et la proposition de rectification ; le requérant n'apporte aucun élément permettant de justifier cette vente en 2010 ; la SARL Eliz, soumise à l'impôt sur les sociétés et astreinte à déposer des tableaux annexes à ses déclarations annuelles de résultats, n'a pas enregistré ces parts sociales en immobilisations financières à l'actif de son bilan ; le requérant ne justifie pas de l'enregistrement dans les résultats de la SARL Eliz d'une quote-part de 1 990 parts sur 2000, soit 99,5 % des résultats fonciers de la SCI Elysée.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      - le code civil ; 

      - les décisions du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017 ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D..., première conseillère,

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. E... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2010, 2011 et 2012. Le service lui a transmis deux propositions de rectifications des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que de pénalités. La première proposition datée du 17 novembre 2013 portait sur l'année 2010. La seconde datée du 15 juillet 2014 concernait les années 2011 et 2012. Suite à de telles propositions et aux observations de M. E..., l'administration a procédé à différents dégrèvements. Compte tenu des dégrèvements et des demandes de décharge des rehaussements de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de pénalités introduites par M. E... dans sa demande devant le tribunal administratif de Lyon à savoir décharge pour l'année 2010 d'un rehaussement d'imposition de 45 362 euros au titre de revenus de capitaux mobiliers, décharge pour l'année 2011 d'un rehaussement d'imposition de 86 737 euros au titre de revenus de capitaux mobiliers et de 19 181 euros au titre des revenus fonciers, les premiers juges ont jugé que M. E... devait être regardé comme demandant la réduction, en droits et pénalités, de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, à hauteur des sommes résultant de ces deux chefs de rectification pour ces deux années. M. E... fait appel de ce jugement et conclut également en appel à limiter les bases retenues au titre de l'année 2010 et 2011 dans la catégorie des revenus fonciers à 9/2000 du bénéfice foncier de la SCI Elysée et de le décharger des impositions supplémentaires correspondantes et des pénalités attachées.

Sur l'étendue du litige :

       2. Il résulte de l'instruction qu'en cours d'instance d'appel, le 5 novembre 2018, l'administration fiscale, pour tenir compte des décisions précitées du Conseil Constitutionnel concernant le coefficient multiplicateur de 1,25 portant sur le c du 111 du code général des impôts et sur le 109-1-2 du code général des impôts, a procédé à une réduction des bases de de 11 341 euros et 21 856 euros au titre respectivement des années 2010 et 2011 et a prononcé un dégrèvement de 2 122 euros et 5 606 euros respectivement au titre des années 2010 et 2011. La requête est, par suite, devenue sans objet à hauteur de ces dégrèvements.

       Sur les sommes de 6 880 et 13 000 euros figurant au compte bancaire Crédit agricole de M. E... :

       3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués :1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ".

       4. Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il résulte également de ces dispositions qu'en cas de refus des rehaussements par le contribuable que l'administration fiscale entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il lui incombe d'apporter la preuve tant de l'existence et du montant des distributions et que de leur appréhension par le contribuable.

       5. Il n'est pas contesté que M. E..., qui disposait de la signature bancaire était à la fois le dirigeant de droit et le maître de l'affaire des deux sociétés Eliz et Golfimmo. Il n'est pas davantage contesté que la vérificatrice lors du contrôle effectué a constaté qu'un chèque daté du 12 mai 2011 en provenance de la société Eliz d'un montant de 13 000 euros, et non pas comme l'indique le requérant en appel de la société Golfimmo, a été encaissé par M. E... sur un compte bancaire personnel ouvert au Crédit agricole. L'administration aussi bien dans la proposition de rectification que dans la réponse aux observations du requérant a imposé cette somme sur le fondement des dispositions de l'article 109-1-2° du code général des impôts. Il n'est pas davantage contesté que la vérificatrice ayant constaté le versement de différents chèques de la société Golfimmo datés du 26 septembre 2011 sur ce même compte d'un montant total de 66 880 euros a imposé cette somme sur le fondement des mêmes dispositions de l'article 109-1-2° du code général des impôts. Toutefois, l'administration, suite aux observations du requérant, a estimé que sur ce montant de 66 880 euros, seule la somme de 6 880 euros devait au final être imposée sur ce fondement des dispositions de l'article 109-1-2° du code général des impôts. Dès lors, alors même que c'est à tort que les premiers juges ont mentionné que les deux sommes en litige de 13 000 euros et 6 680 euros avaient été imposées sur le fondement de l'article 111 a du code général des impôts, le requérant n'est ainsi pas fondé en appel à se prévaloir d'une erreur de la part des premiers juges dans l'application de cet article 111 a du code général des impôts en matière de charge de la preuve. Dans les circonstances décrites sur les constats réalisés par la vérificatrice sur l'appréhension de ces sommes par le requérant via son compte bancaire personnel ouvert au Crédit agricole et non contestés par le requérant, l'administration doit être regardée comme démontrant que le requérant en tant que titulaire de ce compte au Crédit agricole a effectivement appréhendé ces sommes mises à sa disposition. Comme le relève à juste titre l'administration, le requérant n'apporte aucun élément de nature à établir que ces sommes ne sont pas des capitaux distribués. Par suite, M. E... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les sommes ainsi reçues ont été imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2011.

Sur les revenus fonciers : 

       6. Le requérant expose qu'il a cédé le 23 juin 2010, à la SARL Eliz, 1990 parts sociales des 1 999 parts sociales qu'il détenait dans la SCI Élysée et que l'administration ne pouvait pas l'imposer sur ces 1 999 parts mais seulement à hauteur des 9/2000 qu'il possédait à compter de cette date dans la SARL Eliz. Il se prévaut au soutien de ses dires sur la date de cession au 23 juin 2010 d'un document établi sous seing privé. Toutefois, en l'espèce le document produit au dossier qui comporte une simple mention " juin 2010 " sans autre précision n'est corroboré par aucune pièce probante de nature à établir l'existence d'une cession de telles parts au 23 juin 2010 et le caractère exact de la date de juin 2010 figurant sur ce document. Comme l'oppose en défense l'administration, le requérant ne produit notamment aucun élément au soutien de son allégation selon laquelle les revenus fonciers auraient été déclarés par la SARL Eliz dès juin 2010 et que cette société aurait acquitté les impositions correspondantes à de tels revenus fonciers. Dès lors, faute d'éléments probants sur une telle cession de parts en juin 2010, l'administration a pu à bon droit en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts selon lesquelles les associés des sociétés immobilières sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des revenus sociaux correspondant à leurs droits dans la société, notifier à M. E..., en sa qualité d'associé de la SCI Élysée à hauteur de 99,95 %, la part correspondante du résultat de cette société imposable à son nom dans la catégorie des revenus fonciers, à la suite de redressements notifiés à la société au titre de l'année 2011. Par suite, M. E... n'est pas fondé à soutenir qu'il ne peut être regardé comme redevable de l'impôt sur les revenus fonciers de la SCI Élysée au titre de l'année 2011 qu'à hauteur de 9/2000e des parts de cette société.

       En ce qui concerne les pénalités :

       7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 

       8. Dans la proposition de rectification portant sur les années 2011 et 2012, l'administration a relevé d'une part, qu'en sa qualité d'associé et/ou gérant des sociétés contrôlées, M. E... ne pouvait ignorer ni l'usage irrégulier répété des comptes courants d'associés, en particulier des inscriptions de crédits non justifiés à son nom, ni les encaissements réguliers sur ses comptes personnels, sans cause réelle établie. Elle a également noté que le fait de percevoir directement des chèques établis par lui-même de sociétés dont il détient le contrôle par la gérance démontre l'élément intentionnel et matériel  qui est constitué par l'omission d'une part très importante des revenus, ce qu'il ne pouvait ignorer. Elle a souligné le caractère répétitif et l'importance des insuffisances déclaratives aussi bien en 2010, 2011 et 2012 qui démontre la volonté d'éluder une fraction importante de l'impôt et une intention délibérée de dissimulation. L'administration dans la proposition de rectification portant sur l'année 2010 relève notamment des manquements répétés sur l'enregistrement des produits et des charges, d'un écart important entre le résultat réel et le résultat déclaré pour la société Eliz qui ne peuvent résulter d'une simple erreur mais découlent d'un système délibéré. M. E... se borne à évoquer la circonstance que sa bonne foi aurait été trompée par un collaborateur indélicat sans toutefois apporter aucun élément pour étayer ses dires. Compte tenu des éléments précis figurant dans ses propositions lesquels ne sont pas utilement contestés par le requérant, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère répété des insuffisances et inexactitudes des déclarations de M. E... et de son intention d'éluder l'impôt. Dès lors, l'administration a pu à bon droit pour les années en cause lui infliger une majoration de 40 % pour manquement délibéré.

       9. Il résulte de tout ce qui précède que sauf pour les dégrèvements intervenus en cours d'instance d'appel, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté sa demande à fin de décharge.

       10. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. E... présentées à l'encontre de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : 	Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. E... à concurrence du dégrèvement de cotisations supplémentaires de contributions sociales prononcé, en droits et pénalités au titre des années 2010 et 2011.

Article 2 : 	Le surplus des conclusions de la requête de M. E... est rejeté. 

Article 3 : 	Le présent arrêt sera notifié à M. C... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 10 septembre 2020 à laquelle siégeaient :

Mme A..., présidente,

Mme D..., première conseillère,

Mme F..., première conseillère. 

Lu en audience publique, le 29 septembre 2020.

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N° 18LY03326