Vu 1°), sous le n°11BX01992, la requête enregistrée le 5 août 2011 présentée pour M. Jean-Marie X demeurant ... par la SCP Nataf et Planchat ;

        M. X  demande à la cour :

        1°) d'annuler le jugement n°0801018 du 5 juillet 2011 du tribunal administratif de Bordeaux en tant qu'il a rejeté comme irrecevables les conclusions de sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait spontanément acquittés pour un montant de 26 036 euros au titre des années 2002, 2003 et 2004 ;

        2°) de prononcer la restitution des cotisations de taxe sur la valeur ajoutée versées au titre de ces mêmes années ;

        3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

        .......................................................................................................

        Vu 2°) sous le n°11BX02868 le recours enregistré le 27 octobre 2011 présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat (direction de contrôle fiscal Sud-Ouest) ;

        Le ministre demande à la cour :

        1°) d'annuler l'article 1er du jugement n°0801018 du tribunal administratif de Bordeaux en date du 5 juillet 2011, qui a fait droit à la demande de M. X tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittés pour un montant de 37 268 euros au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ; 

        2°) de décider le rétablissement de M. X à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ;

        .........................................................................................................

        Vu les autres pièces des dossiers ;

        Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de la santé publique ;

        Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

        Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;

        Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

        Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

        Vu l'arrêté du 6 janvier 1962 fixant la liste des actes médicaux ne pouvant être pratiqués que par des médecins ou pouvant être pratiqués également par des auxiliaires médicaux ou par des directeurs de laboratoire d'analyses médicales non médecins, modifié ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 novembre 2012 :

        - le rapport de M. Philippe Cristille, premier-conseiller ;

        - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ;

         1. Considérant que M. X, qui exerce l'activité d'ostéopathe et qui est titulaire d'un diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute, a demandé, le 28 mai 2007, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittée pour les prestations qu'il a fournies au titre des années 2002 à 2007, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que sa réclamation ayant été rejetée, il a saisi le tribunal administratif de Bordeaux, lequel, par un jugement du 5 juillet 2011, d'une part, a rejeté sa demande comme irrecevable en tant qu'elle portait sur la période allant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, d'autre part, a accordé à M. X la restitution des droits acquittés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007, soit un montant de 37 268 euros ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat fait appel de l'article 1er de ce jugement faisant partiellement droit à la demande de restitution de M. X, tandis que l'appel de ce dernier tend à l'annulation de jugement en tant qu'il a rejeté, par son article 3, le surplus des conclusions de sa demande ; qu'il y a lieu de joindre ces appels dirigés contre le même jugement pour statuer par un seul arrêt ;

        Sur l'appel de M. X :

        2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure  au 1er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue. " ; que l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales dispose que : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. (...) " ;

        3. Considérant que, pour soutenir que le délai de réclamation prévu par les dispositions précitées ne lui est pas opposable, M. X invoque l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, aux termes duquel : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et des amendes " ; que, si l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations, l'instauration d'un délai de réclamation d'au moins deux ans à compter de la date de la mise en recouvrement ou, à défaut, du versement de l'imposition est suffisante pour permettre aux contribuables de faire valoir utilement leurs droits ; que, par suite, contrairement à ce que soutient M. X, les dispositions de l'article R 196-1 du livre des procédures fiscales ne méconnaissent pas les exigences qui s'attachent à la protection d'un droit patrimonial telles qu'elles découlent des stipulations précitées du premier protocole additionnel ;

        4. Considérant que les formulaires de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée ne sont ni des décisions, ni des documents informant les administrés de l'existence d'une décision administrative ; que, par suite, la circonstance que les formulaires utilisés par M. X pour remplir ses déclarations de taxe ne comportaient pas l'indication de délais et voies de recours ne saurait être utilement invoquée, sur le fondement de l'article R. 421-5 du code de justice administrative, comme faisant obstacle à ce que soit opposable au contribuable le délai de réclamation fixé par les dispositions précitées de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ;  

        5. Considérant qu'il est constant que la réclamation de M. X a été présentée, pour la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, après l'expiration du délai prévu par le b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que, si M. X se prévaut, au titre du c) du même article, de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C 444/04 C-204/03, qui constituerait un événement motivant sa réclamation au sens de ces dispositions, cet arrêt ne révèle aucune non-conformité à une règle de droit supérieure de l'article 261-4 1° du code général des impôts ayant servi de fondement à la taxe dont le requérant demande la restitution et n'a donc pu constituer un événement de nature à rouvrir le délai de réclamation ;  

        6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé au regard de l'argumentation exposée devant lui et qui n'est entachée d'aucune omission à statuer, le tribunal administratif a rejeté, en se fondant sur la tardiveté de sa réclamation, ses conclusions tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période allant du 1er  janvier 2002 au 31 décembre 2004 ; que doivent être rejetées par voie de conséquence, les conclusions que présente M. X au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

        Sur l'appel du ministre : 

       7. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

       8. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné ( ...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

       9. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

       10. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

       11. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que M. X a obtenu le 29 avril 2008 l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; que, par suite, durant la période en litige, soit du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007, M. X était habilité à accomplir, en vertu de la réglementation de sa profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique habilitant les masseurs-kinésithérapeutes à pratiquer, sur prescription médicale, des actes de " mobilisation manuelle de toutes les articulations, à l'exclusion des manoeuvres de force ", certains actes d'ostéopathie seulement, tandis que les autres actes ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine ;

       12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés sur ses prestations d'ostéopathie au cours de la période litigieuse, M. X doit démontrer que ces prestations étaient au nombre de celles que les masseurs-kinésithérapeutes étaient autorisés à pratiquer en vertu de la réglementation de leur profession, et, à défaut, pour les éventuelles prestations ne faisant pas partie des actes qu'il était habilité à accomplir en vertu de cette réglementation, de produire devant le juge les éléments permettant à ce dernier d'apprécier s'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies par un médecin, c'est-à-dire des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été ; qu'est, en revanche, sans incidence, pour apprécier la nature des actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance, sur laquelle s'est fondé le tribunal administratif pour accorder la restitution contestée, que l'intéressé a suivi une formation appropriée en matière d'ostéopathie et a obtenu en avril 2008 le droit d'user du titre d'ostéopathe ;

       13. Considérant que M. X qui, comme il a été dit, supporte la charge de la preuve, n'apporte aucun élément de nature à démontrer que les prestations d'ostéopathie qu'il a accomplies au cours de la période litigieuse répondaient effectivement aux conditions rappelées au point 12 ci-dessus ;   

       14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er du jugement attaqué, le tribunal administratif a fait droit à la demande de M. X tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ; que les conclusions présentées par M. X devant la cour sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ; 

DECIDE :

Article 1er : L'article 1er du jugement n°0801018 du tribunal administratif de Bordeaux en date du 5 juillet 2011 est annulé.

Article 2 : Les conclusions de M. X devant le tribunal administratif tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 sont rejetées. La taxe sur la valeur ajoutée dont la restitution a été accordée en exécution du jugement du tribunal administratif de Bordeaux, soit la somme de 37 268 euros, est remise à la charge de M. X.

Article 3 : La requête n° 11BX01992 de M. X est rejetée, de même que ses conclusions présentées devant la cour au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative dans l'instance n° 11BX02868.  

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