Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1507188 du 21 décembre 2017, le tribunal administratif de Grenoble a constaté un non-lieu à statuer partiel à hauteur de 4 714 euros au titre des années 2007 et 2008 et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 26 février 2018, M. B..., représenté par Me Morand, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - la proposition de rectification adressée à l'EURL Ben Autos est également insuffisamment motivée ;

       - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des distributions, ni de son appréhension de ces revenus, l'article 109-1 1° du code général des impôts excluant la présomption de distribution des bénéfices non imposables à l'impôt sur les sociétés par suite de l'annulation des rectifications d'impôt sur les sociétés adressées à l'EURL Ben Autos ;

       - l'administration fiscale ne pouvait légalement rejeter la comptabilité présentée par l'EURL ;

       - les rectifications d'impôt sur les sociétés n'ont pas tenu compte des variations de stocks ;

       - la présomption de distributions de l'article 109-1 1° du code général des impôts ne s'applique qu'aux bénéfices qui ne sont pas demeurés investis dans l'entreprise ; l'administration fiscale ne démontre pas le désinvestissement des sommes litigieuses, alors que les stocks sous-évalués démontrent que les bénéfices considérés ont été maintenus dans l'entreprise ;

       - les rectifications sont entachées d'une erreur de rattachement à l'année d'imposition ;

- la majoration de 40 % n'est pas justifiée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juillet 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

       Par un arrêt n° 18LY00780 du 23 avril 2019, la cour administrative d'appel de Lyon a déchargé M. B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités restant à sa charge au titre de l'année 2007, a réduit les bases d'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2008 d'une somme de 52 653 euros après application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts, a réformé, à l'article 4, le jugement du tribunal administratif de Grenoble en ce qu'il a de contraire et a rejeté le surplus des conclusions de la requête de M. B....

Procédure initiale devant le Conseil d'Etat

       Par une décision n° 431769 du 17 juin 2021, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 1 à 5 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 23 avril 2019 et a renvoyé l'affaire dans cette mesure devant la cour.

Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'Etat

       Par un mémoire, enregistré le 21 juillet 2021, M. B... conclut aux mêmes fins que précédemment et à ce que la somme de 4 000 euros soit mise à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient en outre que la majoration de 40 % n'est pas suffisamment motivée.

       Par un mémoire, enregistré le 20 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut aux mêmes fins que précédemment.

       Il soutient que :

       - aucun des moyens soulevés par M. B... n'est fondé ;

       - à titre subsidiaire, il est demandé une substitution de base légale pour maintenir l'imposition des distributions sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Caraës,

       - les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,

       - et les observations de Me Morand, représentant M. B... ;

       Considérant ce qui suit :

       1. L'EURL Ben Autos, qui avait pour activité l'achat-revente de véhicule d'occasion, et dont M. A... B... était le gérant et l'unique associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos les 30 juin 2007 et 30 juin 2008 à l'issue de laquelle l'administration, après avoir écarté la comptabilité présentée comme irrégulière et non probante, a reconstitué ses chiffres d'affaires et ses résultats des deux exercices. L'administration a considéré que les omissions de recettes rapportées aux bénéfices de l'EURL Ben Autos étaient constitutives de revenus distribués qu'elle a imposés entre les mains de M. B..., regardé comme maître de l'affaire, sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. Elle a également réintégré dans son revenu imposable de l'année 2008 les dividendes que l'intéressé avait omis de déclarer. En conséquence de ces rehaussements, M. B... a été assujetti, au titre des années 2007 et 2008, à des compléments d'impôt sur le revenu et à des contributions sociales, notifiés suivant la procédure contradictoire, auxquels ont été appliqués, outre les intérêts de retard, la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 21 décembre 2017, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté que les conclusions relatives aux prélèvements sociaux et aux pénalités correspondantes étaient devenues sans objet à concurrence du dégrèvement de 4 714 euros prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. B.... Par un arrêt du 23 avril 2019, la cour administrative d'appel de Lyon a déchargé l'intéressé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités correspondantes établies au titre de l'année 2007, a réduit de 52 653 euros la base d'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de l'année 2008 et a rejeté le surplus des conclusions de la requête de M. B.... Par une décision du 17 juin 2021, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 1 à 5 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 23 avril 2019 et a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la cour.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

       3. En l'espèce, la proposition de rectification du 17 décembre 2009 adressée à M. B... mentionne, s'agissant des rehaussements procédant de l'imposition des revenus distribués par l'EURL Ben Autos, la nature des impôts concernés, les dispositions applicables, la catégorie d'imposition retenue, les années d'imposition et le montant des bases imposables. Elle expose les motifs pour lesquels le contribuable a été regardé comme le bénéficiaire des revenus distribués et se réfère à la proposition de rectification du même jour adressée à l'EURL Ben Autos dont une copie intégrale, y compris les annexes, soit quatre-vingt-six feuillets, était annexée. La proposition de rectification adressée à l'EURL Ben Autos, est elle-même suffisamment motivée dès lors que l'administration expose les motifs de rejet de la comptabilité de l'entreprise, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires suivie et comporte en annexe des tableaux donnant le détail de l'ensemble des achats et des ventes au moyen desquels a été effectuée la reconstitution des chiffres d'affaires et des résultats de l'EURL Ben Autos, les éléments de calcul de la marge et les stocks de véhicules pour chaque exercice. Par suite, M. B... a disposé de l'ensemble des informations lui permettant de formuler utilement ses observations ou de faire connaître son acceptation en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit dès lors être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ".

       En ce qui concerne le montant et l'appréhension des bénéfices distribués :

       5. M. B..., qui ne conteste pas ne pas avoir fait parvenir à l'administration fiscale d'observations dans le délai de trente jours qui lui était imparti à compter de la notification de la proposition de rectification du 17 décembre 2009, doit être regardé comme ayant accepté ces redressements. Il supporte donc la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.

       6. Pour écarter la comptabilité présentée par l'EURL Ben Autos, l'administration a relevé, dans la proposition de rectification adressée à la société dont un exemplaire a été joint à la proposition de rectification adressée à M. B..., qu'elle avait été élaborée à partir des relevés bancaires et que les sommes remises en banque ne pouvaient être rapprochées des opérations de vente de véhicules, que les stocks comptabilisés n'ont pas été justifiés et sont incohérents par rapport à ceux ressortant d'une exploitation exhaustive des livres de police, que certaines factures d'achats et de ventes de véhicules n'ont pas été présentées, que la comptabilisation de certaines charges n'était appuyée que de justifications sommaires. La proposition de rectification fait également état de ce que l'EURL Ben Autos a annulé des produits pour chèques impayés sans justifier du caractère irrecouvrable des créances concernées et qu'au titre de la période 2008-2009, la société a fourni des documents non classés. Si, à soi seul, l'annulation des produits pour chèques impayés sans justification du caractère irrécouvrable des créances et l'absence de classement de certains documents au titre de la période 2008-2009 ne constituent pas des irrégularités de nature à priver la comptabilité de son caractère probant dans son ensemble, l'élaboration de la comptabilité à partir de relevés bancaires, l'absence de justification et l'incohérence des stocks comptabilisés par rapport à ceux ressortant d'une saisie des livres de police ainsi que l'absence de présentation de certaines factures d'achats et de ventes de véhicules et l'insuffisance de justifications des certaines charges sont de nature à la priver de son caractère probant. Dans ces conditions, eu égard aux omissions et lacunes relevées ci-dessus, et alors qu'il n'est pas établi que le vérificateur n'aurait pas consulté les pièces justificatives non classées, la comptabilité de la société requérante doit être regardée comme entachée de graves irrégularités la privant de toute valeur probante. Par suite, l'administration a pu regarder la comptabilité de l'EURL Ben Autos comme non probante et procéder à la reconstitution extracomptable de ses recettes.

       7. L'administration a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires en élaborant une comptabilité-matière à partir des livres de police et des factures d'achats et de ventes. M. B... fait valoir que les rectifications n'ont pas tenu compte des variations de stocks. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration fiscale a reconstitué le chiffre d'affaires de l'entreprise en recoupant les éléments d'information issus des livres de police, des factures d'achats et de ventes présentées par l'entreprise lors du contrôle et les stocks de véhicules comptabilisés pour chacun des exercices en les comparant à ceux ressortant de la saisie exhaustive des livres de police. Les discordances constatées entre l'activité retracée dans les livres de police consultés et les opérations comptabilisées ont permis de démontrer une insuffisance de déclaration concernant les achats et les ventes à l'origine d'une insuffisance de marge déclarée sur l'ensemble des exercices vérifiés. Par ailleurs, l'administration, après avoir relevé que de nombreuses ventes étaient réalisées avec reprise d'autres véhicules et que les plus-values résultant de ces reprises ne constituaient pas un excédent susceptible d'avoir été appréhendé, a déduit ces plus-values de l'insuffisance de marge déclarée pour déterminer l'excédent de marge toutes taxes comprises. Par suite, M. B... n'établit pas que la méthode de reconstitution des résultats de l'EURL Ben Autos serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.

       8. Il s'ensuit que les recettes omises litigieuses ont pu être regardées par l'administration comme des revenus distribués désinvestis de l'entreprise imposables entre les mains de son bénéficiaire. Par suite, M. B... n'établit pas l'exagération de ses bases d'imposition.

       9. Ainsi qu'il a été dit au point 1 du présent arrêt, M. B... est le gérant et l'associé unique de l'EURL Ben Autos. Ainsi, il dispose seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société et doit, dès lors, être regardé comme le seul maître de l'affaire. Par suite, il est présumé avoir appréhendé les bénéfices réputés distribués.

       En ce qui concerne l'année d'imposition :

       10. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " et aux termes de l'article 47 de l'annexe 2 de ce code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".

       11. M. B... fait valoir que les rectifications sont entachées d'une erreur quant à l'année d'imposition dès lors que les exercices comptables de l'EURL Ben Autos ne coïncident pas avec l'année civile, les exercices 2007 et 2008 ayant été clôturés au 30 juin de chaque année respective.

       12. Les revenus visés par le 1° de l'article 109-1 du code général des impôts sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au cours duquel leur existence a été constatée, à moins que le contribuable ou l'administration n'apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit antérieure, soit postérieure à cette date.

       13. Il résulte de l'instruction que les distributions en litige correspondent aux bénéfices reconstitués des exercices clos le 30 juin 2007 et le 30 juin 2008 de l'EURL Ben Autos. M. B... n'apporte aucun élément de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit antérieure, soit postérieure à cette date. Ainsi, compte tenu de ce qui a été dit au point précédent, l'administration a pu légalement imposer ces sommes entre les mains de M. B... au titre des années 2007 et 2008.

       En ce qui concerne la procédure suivie avec l'EURL Ben Autos :

       14. La décision prise par l'administration dans un litige relatif à l'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés est, par elle-même, pas plus que l'éventuelle irrégularité dont elle découle, sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de l'imposition à l'impôt sur le revenu de l'associé de cette société alors même qu'il s'agit, comme en l'espèce, d'un excédent de distribution révélé par un redressement des bases de l'impôt sur les sociétés que l'administration entend imposer entre les mains du bénéficiaire. M. B... ne saurait dès lors utilement se prévaloir, à l'appui de ses conclusions en décharge des impositions auxquelles il a été personnellement assujetti, du dégrèvement des compléments d'impôt sur les sociétés, assignés à l'EURL Ben Auto au titre des exercices clos les 30 juin 2007 et 30 juin 2008 prononcé en raison d'une irrégularité de l'avis de mise en recouvrement.

       15. M. B... n'est pas non plus fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la documentation administrative 4 J-1213 du 1er novembre 1995 reprise au BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 n° 170 et 180 du 12 septembre 2012, selon laquelle " La présomption de distribution résultant des dispositions combinées du 1° du 1 de l'article 109 du CGI et de l'article 110 du CGI s'applique seulement aux bénéfices qui ont effectivement donné lieu à l'établissement d'une cotisation d'impôt sur les sociétés. (...) Enfin l'interprétation stricte des termes de l'article 109-1-1° dudit code exclut de la présomption légale de distribution les bénéfices non-imposables à l'impôt sur les sociétés par suite d'amnistie (CE arrêt du 3 juin 1964 n° 60290 ; BOCD 1964, 5730) de prescription ou d'annulation (CE, arrêt du 22 décembre 1967 n° 70270 ; arrêts du 5 novembre 1984 nos 34680, 34681, 36379 et 45088) du rehaussement par exemple. ", laquelle ne contient aucune interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l'administration.

       Sur les majorations pour manquement délibéré :

       16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       17. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % aux impositions procédant de la réintégration des bénéfices distribués, l'administration relève, que, compte tenu du montant important des distributions, qui s'élèvent à 71 650 euros en 2007, soit 1 220 % des revenus déclarés et 45 243 euros en 2008, soit 302 % de ses revenus déclarés et que M. B..., en tant que gérant de l'EURL Ben Autos, ne pouvait méconnaitre les obligations comptables et fiscales incombant à l'entreprise et ignorer que les manquements et agissements auxquels la société s'était livrée étaient de nature frauduleuse et, en tant que maître de l'affaire, est considérée comme ayant volontairement éludé du bénéfice et comme étant le bénéficiaire des sommes. Ainsi, l'administration démontre, par les éléments qu'elle invoque, l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré.

       18. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la demande de substitution de base légale à titre subsidiaire du ministre, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetée.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 10 février 2022, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Evrard, présidente assesseure,

Mme Caraës, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 avril 2022.

       La rapporteure,

       R. Caraës

Le président,

D. PruvostLa greffière,

M.-T. Pillet

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition, 

La greffière,

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N° 21LY02045