Vu la requête, enregistrée le 19 mai 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. et Mme Paul X, demeurant ..., par Me Astolfi ; 



       M. et Mme Paul X demandent à la Cour :



       1°) d'annuler le jugement n° 0401533 et 0405650 en date du 15 mars 2005 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté, d'une part, leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998, d'autre part, la réclamation soumise d'office au tribunal administratif par le directeur des services fiscaux des Yvelines en application des dispositions des articles   R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales et tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 ;



       2°) de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires et des pénalités y afférentes ;



       Ils soutiennent que M. X détenait avec sa famille la totalité du capital social de la société SAPAB ; que cette société détenait elle-même 92% du capital de la société C.V.M. ; que la société C.V.M. ayant été en difficulté, M. X, en sa qualité de dirigeant de cette société, a été amené à donner aux banques sa caution personnelle ; que la société ayant fait l'objet d'une liquidation judiciaire le 27 juillet 1995, les banques lui ont demandé de procéder au règlement du solde débiteur de la société C.V.M. ; qu'ainsi, M. X a régulièrement déduit de son salaire de 1995 la somme réclamée par les banques ; que, toutefois, cette somme n'a été réglée qu'en mars 1997 ; que le service a alors accepté cette déduction ; que M. X a donc procédé à une autre déduction au titre de l'année 1997 ; que, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, il est fondé à soutenir que, pour l'année 1995, l'administration a formellement pris position sur le caractère déductible des sommes en litige ; qu'alors que l'administration avait avancé après la notification de redressement, par courrier du 17 janvier 2000, un nouveau motif de fait concernant la situation financière de la société SAPAB, le contribuable n'a pas été mis à même de répondre à ce nouveau motif ; que ce comportement constitue une violation du principe du contradictoire ; que l'insuffisante motivation d'une notification de redressement constitue une erreur substantielle ; que la réponse aux observations du contribuable ne peut rouvrir le débat contradictoire entre les intéressés ; qu'elle ne peut donc couvrir l'irrégularité dont la procédure d'imposition est entachée du fait de l'insuffisante motivation de la notification de redressement ; qu'ainsi, la procédure de redressement au titre des années 1997 et 1998 est irrégulière ; que les débours d'un dirigeant de société salarié au titre des cautionnements accordés à ladite société peuvent entrer dans la catégorie des frais inhérents à la fonction ou à l'emploi ; que l'engagement que M. X a dû honorer se rattache directement à ses fonctions de dirigeant ; qu'il est dans l'intérêt de la société ; que la circonstance qu'il ne touchait pas encore de rémunération de ladite société ne peut faire obstacle à cette déduction ; qu'ainsi, M. X a contribué à la préservation de ses revenus ; qu'en effet, si ses revenus provenaient d'une autre société, la société SAPAB, celle-ci était la holding active de la société cautionnée et retirait l'essentiel de ses recettes de la redevance que lui versait la société cautionnée ; que les sommes cautionnées ne sont pas disproportionnées par rapport aux revenus perçus par M. X ; que la circonstance que le dirigeant a cautionné un tiers ne peut faire obstacle à la déduction des sommes en litige ; que la société SAPAB connaissait une situation financière difficile de sorte qu'elle ne pouvait pas elle-même cautionner la société C.V.M. ;



       .



       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du  24 septembre 2007 :



       - le rapport de M. Blin, président-assesseur ;



       - et les conclusions de M. Davesne, commissaire du gouvernement ;



       Considérant que la situation fiscale de M. et Mme X au titre de l'impôt sur le revenu des années 1997, 1998 et 1999 a été examinée dans le cadre d'un contrôle sur pièces ; que M. et Mme X avaient déclaré des déficits globaux des années antérieures non encore en déduits les années précédentes, pour des montants de 2 736 919 F en 1997, 2 329 700 F en 1998 et 2 053 543 F en 1999 ; que ces reports ont notamment pour origine un déficit initial dû au versement de la somme de 4 525 377 F effectué au cours de l'année 1997 au titre d'un engagement de caution souscrit le 31 mars 1994 par M. X pour le compte de la société C.V.M. dont il était le président-directeur général ; que, par notification de redressement du 27 septembre 1999 pour les années 1997 et 1998 et du 4 décembre 2002 pour l'année 1999, le service des impôts a remis en cause la déduction de ces sommes et a redressé une plus-value de cession omise pour un montant de 28 410 F en 1997 ; que M. et Mme X demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997, 1998 et 1999 ;



       Sur la régularité de la procédure d'imposition :



       Considérant que, par la notification de redressement du 27 septembre 1999, laquelle est suffisamment motivée, l'administration a remis en cause le caractère déductible des versements effectués par M. X au titre de l'engagement de caution qu'il avait signé afin que la société C.V.M. puisse bénéficier d'un prêt bancaire ; que le service a estimé que les sommes versées en exécution de cet engagement de caution ne pouvaient pas être déduites en 1995 et 1996, avant le versement effectif qui a eu lieu en 1997, et que, par ailleurs, la circonstance que M. X ne percevait aucune rémunération salariale de la société C.V.M. pour laquelle il s'était porté caution faisait obstacle à ce que les sommes en litige aient un caractère déductible ; que les requérants soutiennent que la procédure d'imposition n'a pas été contradictoire notamment dans la mesure où M. X fait valoir dans ses observations sur la notification de redressement qu'il y avait lieu de tenir compte des salaires qu'il percevait en sa qualité de dirigeant de la société holding SAPAB, dont la société C.V.M. était la filiale ; que si, le 17 janvier 2000, l'administration a adressé une réponse aux observations du contribuable en faisant valoir que la société SAPAB n'avait aucune activité complémentaire par rapport à la société C.V.M., ni d'intérêts étroitement liés avec celle-ci et les autres sociétés du même groupe, et qu'enfin, les sommes en litige n'étaient pas déductibles dès lors que M. X ne justifiait pas que la société SAPAB était dans une situation financière l'empêchant de se porter elle-même caution pour la société C.V.M., le service a persisté à opposer à M. X la circonstance qu'il ne percevait aucun salaire de la société C.V.M. ; que, par lettre du 21 janvier 2000, M. X a demandé, d'une part, un nouvel examen du dossier pour présenter des justifications relatives à la société SAPAB, d'autre part, un entretien avec l'interlocuteur départemental ; que, par lettre du 11 février 2000 le contrôleur des impôts a maintenu la position du service après avoir constaté que M. X n'avait pas apporté d'éléments nouveaux dans sa réponse à la confirmation du redressement qui lui a été adressée le 17 janvier 2000 et a refusé l'organisation d'un entretien avec l'interlocuteur départemental ; que l'argument soulevé par l'administration, le 17 janvier 2000, dans sa réponse aux observations du contribuable, et tiré de ce que M. X n'avait pas justifié que la société SAPAB n'était pas en mesure de se porter elle-même caution, ne peut être regardé comme une modification du motif du redressement qui demeurait fondé, d'une part, sur les dispositions des articles 13 et 83 3° du code général des impôts, d'autre part, sur la circonstance que M. X n'était pas salarié de la société C.V.M. ; que, dès lors, l'administration n'était pas tenue de lui adresser une nouvelle notification de redressement, ni de lui accorder un nouveau délai de réponse avant de mettre en recouvrement les impositions en litige ; qu'au surplus, M. X a eu la possibilité de présenter des justificatifs complémentaires avant la mise en recouvrement des impositions ; que, par suite, il n'est pas fondé à soutenir que le principe du contradictoire aurait été méconnu ; 



       Considérant enfin, en supposant que M. X ait entendu se prévaloir des dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, qui prévoient que le contribuable peut faire appel à l'interlocuteur départemental, il résulte de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales que ces dispositions ne sont opposables à l'administration que dans le cas des vérifications prévues par les dispositions des articles L. 12 et L. 13 du livre des procédures fiscales, relatives respectivement à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu et aux vérifications de comptabilité ; qu'ainsi, le recours à l'interlocuteur départemental, qui n'est prévu par ailleurs par aucun texte législatif ou réglementaire, ne constitue pas une obligation pour l'administration en cas de contrôle sur pièces ; que cette dernière procédure ayant été appliquée à M. et Mme X, ces derniers ne peuvent utilement soutenir que l'administration ne leur a pas permis de bénéficier d'un entretien avec l'interlocuteur départemental ;



       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les impositions en litige auraient été établies à l'issue d'une procédure irrégulière ;



       Sur le bien-fondé des impositions :



       Sur l'application de la loi fiscale :



       Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. (). » ; que l'article 156 du même code autorise sous certaines conditions que soit déduit du revenu global d'un contribuable le « déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus » et autorise le report sur le revenu global des années suivantes de l'excédent éventuel de ce déficit ; qu'enfin, aux termes de l'article 83 du même code, relatif à l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales.()» ; que, si les dispositions des articles 13 et 833° du code général des impôts permettent au dirigeant salarié d'une société de déduire de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle il en a effectué le versement des sommes payées en exécution d'un engagement de caution souscrit en faveur d'un tiers tel qu'une société filiale de celle qu'il dirige, c'est à condition, non seulement que l'apport de cette caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, ait été consenti en vue de servir les intérêts de la société qu'il dirige et n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations perçues de celle-ci, mais, en outre, qu'il soit justifié par l'intéressé que ladite société n'était pas en mesure de se porter, elle-même, caution, et que ses activités pouvaient être mises en péril par une éventuelle défaillance de la débitrice principale, de sorte que, s'il s'est personnellement porté caution, c'est afin de préserver ses propres rémunérations ; 



       Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. X était président directeur général de la société C.V.M. depuis 1992 ; que, toutefois, il ne percevait aucun salaire au titre de cette activité et ne justifie pas qu'il envisageait d'en percevoir ; qu'en second lieu, M. X ne justifie pas, que compte tenu de sa situation financière, la société SAPAB, dont il était le président-directeur général, n'aurait pas été en mesure de se porter caution pour sa filiale ; qu' il résulte de l'instruction qu'alors que la société C.V.M. a été mise en liquidation judiciaire en juillet 1995, la poursuite de l'activité de la société SAPAB n'a pas été compromise et la rémunération salariale de M. X, qui était, selon ses déclarations, de 1 136 472 F en 1995, n'a été réduite qu'à 880 000 F en 1996 et 889 000 F en 1998 ; que, dans ces conditions, si M. X a fait valoir que la redevance versée par la société C.V.M. à la société holding SAPAB représentait plus de 65 % du chiffre d'affaires de cette dernière société, il n'a pas justifié que la société SAPAB, qui était la société mère d'au moins trois autres sociétés dont le chiffre d'affaires global était de 62 millions de francs selon les déclarations de M. X, aurait pu être mise en péril par la cessation d'activité de la société C.V.M. ; qu'il n'a pas davantage justifié que cette cessation d'activité aurait entraîné une baisse très substantielle de sa rémunération salariale ; que, dès lors, les sommes en litige ne peuvent être regardées comme ayant été exposées en vue de la conservation de son revenu salarial ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la somme versée par M. X en exécution de l'engagement de caution en litige devait être déduite de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu ;


       Sur le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration :



       Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration.().» et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : «La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : /1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; () » ;



       Considérant que, pour refuser la déduction au titre de l'année 1995 de la somme versée par M. X en conséquence de son engagement de caution, l'administration s'est fondée sur l'absence de versement effectif de cette somme en 1995 ; qu'elle a en outre rappelé certaines conditions auxquelles le caractère déductible de sommes versées en exécution d'engagement de caution pouvait être admis, sans toutefois apprécier si, en l'espèce, ces conditions étaient satisfaites ; que, dès lors, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que le service aurait admis formellement le caractère déductible de la somme en litige au cours de l'année de son versement effectif ; qu'ils ne sont pas fondés à se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de la situation de fait au regard des articles 13 et 83 du code général des impôts, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu'ils ne sont pas davantage fondés à soutenir que l'administration aurait formellement admis une interprétation du texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;



       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande, ainsi que la réclamation soumise d'office au tribunal par le directeur des services fiscaux des Yvelines ;


DECIDE :


       Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.



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