Vu la requête, enregistrée le 10 mars 2010, présentée pour M. Patrick A, demeurant ..., par la Selarl Follin - Itey - Alias - Marcouyeux ; 

      M. A demande à la Cour :

      1) d'annuler le jugement n° 0805712 du 22 décembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 à  2006  et des contributions sociales supplémentaires qui lui ont été assignées au titre de l'année 2006 ainsi que des pénalités correspondantes ;

      2) de prononcer la décharge de ces impositions ;

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      Vu les autres pièces du dossier ;

      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      Vu le code de justice administrative ;

      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 novembre 2012 :

      - le rapport de M. Haïli, premier conseiller, 

- et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

      1. Considérant que M. A est associé à parité avec sa compagne Mme Cépi, de la SCI La Perle et de la SCI Montmorency Invest ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause d'une part, l'imputation sur son revenu global des années 2002 à 2004 du déficit foncier provenant de la SCI La Perle et d'autre part, l'imputation sur ses revenus fonciers des années 2002 à 2006, du déficit foncier provenant de la SCI La Perle non imputable sur son revenu global et de la SCI Montmorency Invest ; que M. A relève régulièrement appel du jugement n° 0805712 du 22 décembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 à 2006  et des contributions sociales supplémentaires qui lui ont été assignées au titre de l'année 2006 ainsi que des pénalités correspondantes ;

      Sur le quantum du litige ;

      2. Considérant que, dans sa requête enregistrée le 10 mars 2010, M. A a expressément abandonné ses conclusions tendant à relever appel du jugement attaqué du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a également rejeté les conclusions aux fins de décharge du déficit foncier, remis en cause par l'administration fiscale, généré par les biens dont il est propriétaire en nom propre ; qu'il n'y a plus lieu de statuer sur ce point ;

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition " ;

      4. Considérant que le requérant fait grief à l'administration d'avoir, dans sa réponse faite le 29 janvier 2008 aux observations de la SCI La Perle, fondé le refus de déficit foncier sur le fait que lors de la vente du bien propriété de cette SCI, il était, selon les mentions portées dans l'acte notarié, occupant à titre gratuit, alors que dans la réponse faite le même jour aux observations qu'il a présentées à titre personnel, l'administration lui oppose la circonstance que le bien immobilier en question a été vendu prématurément au regard des dispositions du 3° de l'article 156-I du code général des impôts, sans justifier de circonstances exceptionnelles ; qu'il soutient que ce changement de motif entache d'irrégularité la procédure d'imposition ; que toutefois, la réponse faite par l'administration aux observations de la SCI La Perle relève de la procédure contradictoire de rectification qui a été régulièrement suivie entre la SCI La Perle et l'administration fiscale sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales ; que même si, en application des dispositions du 1° de l'article 8 du code général des impôts, M. A a été personnellement soumis à l'impôt sur le revenu sur les bases d'imposition qui procèdent de rectifications apportées aux résultats sociaux de la SARL La Perle, cette imposition personnelle relève d'une procédure d'imposition distincte et qui est propre au requérant ; que par suite, M. A ne peut utilement invoquer une prétendue irrégularité de procédure d'imposition tirée de ce que la réponse faite à ses observations au titre de sa procédure d'imposition personnelle serait différente de celle qui a été faite à la SCI La Perle qui relève d'une procédure d'imposition distincte ; qu'il n'est par ailleurs pas contesté qu'en répondant de la sorte aux observations personnelles de M. A, l'administration a apporté une réponse appropriée à ces dernières ; qu'au surplus, les premiers juges ont à juste titre relevé que, dès la proposition de rectification, le motif tiré de l'absence d'affectation de l'immeuble à la location pendant trois ans a été opposé ; que par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été imposé selon une procédure irrégulière ;

      Sur bien-fondé de l'imposition :

      En ce qui concerne le déficit de la SCI La Perle :

      5. Considérant que l'administration fiscale a réintégré les déficits imputés tant sur les revenus globaux que sur les revenus fonciers de M. A ; que pour remettre en cause l'imputation du déficit sur son revenu global des années 2002 à 2004, elle a opposé le fait que la villa sise 9 traverse de la Baudille à Marseille acquise par la SCI La Perle le 23 octobre 2002 a été vendue moins de trois après son acquisition ; que pour réintégrer le déficit au titre des revenus fonciers, l'administration a estimé que pendant cette période le requérant et sa compagne Mme Cépi ont été hébergés à titre gratuit et qu'il en a été de même lorsqu'ils ont ensuite résidé dans une villa sise 387 boulevard Michelet à Marseille également acquise par la SCI La Perle ;

      Quant au déficit foncier imputable sur le revenu global au titre des années 2002 à 2004 :

      5. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (...) Lorsque le propriétaire cesse de louer un immeuble ou lorsque le propriétaire de titres d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés les vend, le revenu foncier et le revenu global des trois années qui précèdent celle au cours de laquelle intervient cet événement sont, nonobstant toute disposition contraire, reconstitués selon les modalités prévues au premier alinéa du présent 3°. Cette disposition ne s'applique pas en cas d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L 341-4 du code de la sécurité sociale, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à une imposition commune ". ; qu'il résulte de ces dispositions que les déficits fonciers afférents aux immeubles, qui proviennent de dépenses autres que les intérêts d'emprunt, sont déductibles du revenu global dans certaines limites et à condition que l'immeuble soit donné en location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation du déficit sur le revenu ;

      6. Considérant qu'il est constant que la SCI La Perle a revendu, le 17 décembre 2004, le bien immobilier situé 9 traverse de la Baudille à Marseille qu'elle avait acquis le 23 octobre 2002, et au titre duquel M. A a déclaré un déficit foncier de 2002 à 2004 qu'il a imputé sur son revenu global ; que ce bien n'a donc pas été donné en location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation des déficits que M. A a opérée sur son revenu global ; que si ce dernier fait valoir que la vente de l'immeuble était motivée par des considérations personnelles précises, tenant à la configuration topographique du lieu et à l'état de grossesse de sa compagne, ces circonstances ne relèvent pas des motifs limitativement énumérés par l'article 156 du code général des impôts permettant de conserver le bénéfice des déficits imputés  ; que c'est dès lors par une exacte application de ces dispositions que l'administration a réintégré les déficits que M. A avait imputés sur son revenu global des années 2002, 2003 et 2004 ;

      Quant à l'imputation du déficit sur les revenus fonciers provenant de la SCI La Perle au titre des années 2002 à 2006 :

      7. Considérant qu'aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts :      " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ; qu'aux termes de l'article 28 du même code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. " ; qu'aux termes de l'article 31 du même code, dans sa rédaction applicable à aux années d'imposition en litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, effectivement supportés par le propriétaire (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu ;

      8. Considérant que pour réintégrer les déficits imputés par M. A sur ses revenus fonciers des années 2002 à 2006, l'administration a estimé qu'il avait occupé à titre gratuit, avec sa compagne, les propriétés successives de la SCI La Perle dont il est associé, à savoir la villa située 9 traverse de la Baudille à Marseille, puis celle située 387 boulevard Michelet à Marseille ; que le requérant se borne à se prévaloir de baux non enregistrés, faisant état selon l'administration d'un loyer dont le montant serait inférieur à ceux pratiqués à Marseille, et de la circonstance que la SCI a toujours rempli ses obligations fiscales en comptabilisant les loyers ; qu'aucune pièce justificative de ces allégations n'a été produite en première instance et si le requérant annonce la production de ces pièces et des relevés bancaires de la SCI La Perle censés révélés l'existence des paiements qu'il a effectués avec sa compagne à titre de loyer, elles n'ont toutefois pas davantage été versées aux débats en appel ;  que M. A et Mme Cépi se sont expressément déclarés occupants à titre gratuit dans l'acte notarié du 17 décembre 2004 relatif à la vente de la villa sise traverse de la Baudille ; qu'au surplus, l'administration fait valoir, sans être contredite, que sur sa déclaration de revenus de l'année 2004, M. A s'est lui-même déclaré " occupant à titre gratuit " de la maison appartenant à la SCI La Perle ; que comme l'ont relevé les premiers juges, la seule circonstance que l'administration fiscale n'aurait pas remis en cause l'existence du bail lors de l'acquittement de la contribution sur les revenus locatifs ne constitue pas une prise de position formelle sur une situation de fait au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui serait opposable à l'administration ; qu'en l'absence de preuve de perception des loyers par la SCI La Perle, cette dernière doit être regardée comme s'étant réservé la jouissance des deux villas qui lui ont appartenu successivement ; qu'elle n'était dès lors pas en droit de déduire les dépenses relevant de l'article 31 du code général des impôts s'y rapportant ; que par voie de conséquence, M. A ne peut se prévaloir d'aucun déficit de la SCI La Perle qui serait imputable sur ses revenus fonciers des années 2002 à 2006 ;

      En ce qui concerne les déficits fonciers de la SCI Montmorency Invest :

      9. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1°  Pour les propriétés urbaines : (...) h. Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement à compter du 3 avril 2003, et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 8 % du prix d'acquisition du logement pour les cinq premières années et à 2,5 % de ce prix pour les quatre années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. (...) Le bénéfice de la déduction est subordonné à une option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cette option est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant au moins neuf ans à usage d'habitation principale à une personne autre qu'un membre de son foyer fiscal. Cette location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit, en outre, que le loyer ne doit pas excéder un plafond fixé par décret (...) " ; qu'aux termes de l'article 2 terdecies de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction applicable à l'année 2002 : " Pour l'application du troisième alinéa du g du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, les plafonds de loyer et de ressources du locataire sont les suivants : a) Pour les baux conclus entre le 1er janvier et le 31 décembre 2002, les plafonds de loyer mensuel, charges non comprises, sont fixés à 12,5 euros par mètre carré en zone I bis, 11 euros en zone I, 8,5 euros en zone II et 8 euros en zone III. Les plafonds sont relevés chaque année, au 1er janvier, selon les mêmes modalités que les plafonds de loyer prévus à l'article 2 duodecies (...) " ; qu'aux termes de l'article 2 duodecies de l'annexe III audit code : " La surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer s'entend de la surface habitable au sens de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation, augmentée de la moitié, dans la limite de 8 mètres carrés par logement, de la surface des annexes mentionnées aux articles R. 353-16 et R. 331-10 du même code "; qu'aux termes de l'article R 111-2 du code de la construction et de l'habitation : " La surface habitable d'un logement est la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d'escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres ; le volume habitable correspond au total des surfaces habitables ainsi définies multipliées par les hauteurs sous plafond. Il n'est pas tenu compte de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, séchoirs extérieurs au logement, vérandas, volumes vitrés prévus à l'article R. 111-10, locaux communs et autres dépendances des logements, ni des parties de locaux d'une hauteur inférieure à 1,80 mètre " ; qu'aux termes de l'article R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation : " ... La surface utile à prendre en compte est égale à la surface habitable du logement telle que définie à l'article R. 111-2 du présent code augmentée de la moitié de la surface des annexes dans les conditions fixées par arrêté du ministre du logement " ; que l'article 1er de l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de cet article dispose : " Pour la définition de la surface utile visée à l'article R. 331-10 et au 2° de l'article R. 353-16 du code de la construction et de l'habitation, les surfaces annexes sont les surfaces réservées à l'usage exclusif de l'occupant du logement et dont la hauteur sous plafond est au moins égale à 1,80 mètre. Elles comprennent les caves, les sous-sols, les remises, les ateliers, les séchoirs extérieurs au logement, les celliers, les resserres, les combles et greniers aménageables, les balcons, les loggias et les vérandas " ;

      10. Considérant que la SCI Montmorency Invest a fait l'acquisition, en 2001 dans le cadre du dispositif d'investissement locatif neuf dit " loi Besson ", de deux appartements et deux garages situés 14 et 16 avenue de Madagascar à Marseille ; qu'elle a mis en location ces biens en 2002 par deux baux consentis respectivement à Mme Labussière à compter du 1er août 2002 pour un appartement de 74 m² avec garage pour un loyer de 763 euros hors charges et aux époux Collo Mazzara à compter du 15 août 2002, pour un appartement de 52 m² avec garage pour un loyer mensuel de 580 euros hors charges ; qu'il n'est pas contesté que ces loyers sont supérieurs au plafond fixé pour la zone II en 2002, résultant de l'application des textes précités qui est de 629 euros pour le premier appartement et de 442 euros pour le second ; que pour ce motif, l'administration fiscale a procédé à juste titre à la réintégration des amortissements déduits dans les résultats de la SCI Montmorency Invest et a par suite majoré à hauteur de ce montant, le revenu foncier du requérant pour les années 2004, 2005 et 2005, au titre desquelles ces loyers demeuraient supérieurs au plafond légal ; que si M. A soutient que le dépassement correspondrait, pour chacun des deux loyers, à la location d'un box fermé, aucune des dispositions précitées ne prévoit qu'il y aurait lieu, pour l'appréciation du plafond des loyers, de distraire du montant fixé par le bail, la valeur locative du garage alors même que, conformément aux dispositions précitées, il n'a pas été tenu compte de sa superficie pour l'appréciation du plafond des loyers ; que c'est dès lors par une exacte application de la loi fiscale, et sans qu'il soit besoin de procéder à une expertise pour distinguer la valeur du loyer entre la surface habitable et le box fermé, que l'administration a procédé à la rectification litigieuse ;

      11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande à fin de décharge ; 

DÉCIDE :

Article 1er : Il est donné acte du désistement partiel des conclusions de M. A tendant à la décharge du déficit foncier généré par le bien dont M. A est propriétaire.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la  requête de M. A  est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A et au ministre de l'économie et des finances.

         Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.

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N°10MA00985