Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C... D... ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2013 et 2014. 

       Par un jugement n° 1800812 du 11 juillet 2019, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. et Mme D....

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 septembre 2019 et le 5 mai 2021, M. et Mme D..., représentés par Me Jesslen, avocate, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs conclusions :

       1° d'annuler le jugement en tant qu'il rejette le surplus de leur demande ;

       2° de leur accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant à leur charge au titre des années 2013 et 2014 ;

       3° de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - les dégrèvements accordés par l'administration démontrent que la reconstitution de recettes a un caractère radicalement vicié et excessif ; 

       - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'avis de vérification a visé la charte du contribuable vérifié millésime 2015, qui n'existe pas, alors que c'était le millésime 2014 qui était applicable ;

       -	la charte des droits et obligations du contribuable vérifié a été méconnue en ce que les observations adressées à la société Les Délices d'Antalya suite à l'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ont été adressées à la société par l'inspecteur lui-même, et non par le supérieur hiérarchique ;

       -	cette charte a également été méconnue en l'absence d'intervention de l'interlocuteur départemental, bien que la société Les Délices d'Antalya ait sollicité un nouveau recours ;

       - les moyens humains et matériels de la société Les Délices d'Antalya ne lui permettent pas d'atteindre le chiffre d'affaires retenu par l'administration fiscale, qui est irréaliste ;

       - le calcul du chiffre d'affaires pour la période du 30 mars au 18 avril 2016 est erroné, ce chiffre d'affaires étant en réalité de 11 508,20 euros TTC et non de 12 020 euros TTC ;

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est entachée d'erreur, dès lors que la vente de boissons seules fluctue au fil des saisons ;

       - à titre subsidiaire, à supposer même que le coefficient de 12,52 soit appliqué, il convient de tenir compte d'un stock de 10 % et d'un pourcentage de 15 % de pertes, offerts et consommations personnelles ;

       - les résultats de la reconstitution n'ont pas été corroborés par une autre méthode ; 

       - les méthodes alternatives de reconstitution fondées sur les achats de viandes et sur les achats de pains permettent de déterminer un montant de chiffre d'affaires correspondant davantage à son activité ; 

       - la désignation de Mme D... comme bénéficiaire des revenus distribués est irrégulière en ce qu'elle émane de l'avocat de la société Les Délices d'Antalya ;

       -	cette désignation irrégulière équivaudrait à une absence de réponse dans le délai de 30 jours imparti par l'article 117 du CGI, obligeant le service vérificateur à appliquer la seule amende prévue à l'article 1759 dudit code ;

       - du fait de cette désignation irrégulière, il appartenait à l'administration d'apporter la preuve de l'appréhension effective des revenus par Mme D..., ce qu'elle n'a pas fait ;

       - la confirmation par lettre du 2 octobre 2016 de ce que Mme D... serait la bénéficiaire des revenus distribués est tardive, dès lors que la demande de désignation est formulée dans la proposition de rectification du 14 juin 2016 ;

       - le caractère délibéré du manquement doit être démontré et ne peut résulter des seules irrégularités comptables.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Pham, première conseillère,

       - 	les conclusions de M. Met, rapporteur public,

       - et les observations de Me Jesslen, pour M. et Mme D....

       Considérant ce qui suit :

       1. La société Les Délices d'Antalya, qui a pour associés M. B... E... et M. C... D... et pour gérante l'épouse de ce dernier, Mme A... D..., exploite un fonds de commerce de restauration de type sandwicherie kebab. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013 et 2014. L'administration, après rejet de la comptabilité de cette société comme non probante, a procédé à la reconstitution de ses recettes au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et a mis à la charge de cette société des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de TVA. M. et Mme D... ont été destinataires d'une proposition de rectification du 20 octobre 2016 mettant à leur charge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux, ainsi que la pénalité de 40 % prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts, en raison de la réintégration des revenus réputés distribués par cette société dans les revenus imposables de leur foyer fiscal. Leur réclamation préalable ayant été rejetée, M. et Mme D... ont demandé au tribunal administratif de Montreuil la décharge de ces impositions. En cours d'instance et par décision du 9 août 2018, le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis a partiellement dégrevé les époux D... à concurrence des sommes de 25 930 euros au titre de l'année 2013 et de 22 516 euros au titre de l'année 2014. Par un jugement n° 1800812 du 11 juillet 2019, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé, en son article 1er,  un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé, et a rejeté en son article 2 le surplus des conclusions à fin de décharge de la demande des époux D.... Ceux-ci relèvent appel de ce jugement en ce qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.

       Sur l'étendue du litige : 

       2. Par décision du 18 août 2020 postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de 286 415 euros et de 142 238 euros au titre respectivement des années 2013 et 2014. Par suite, les conclusions présentées par les requérants aux fins d'obtenir la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2013 et 2014 et des pénalités correspondantes sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. En raison du principe d'indépendance des procédures, les éventuelles irrégularités entachant la procédure de vérification de la SARL Les Délices d'Antalya sont en tout état de cause sans incidence sur les impositions de M. et Mme D.... Les moyens tirés de l'existence de telles irrégularités doivent dès lors être écartés comme inopérants. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'existence et le montant des revenus distribués :

       4. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 14 juin 2016 qu'à l'issue des opérations de contrôle, le vérificateur a écarté la comptabilité présentée par la société Les Délices d'Antalya comme entachée de graves irrégularités et a procédé à la reconstitution de ses recettes en faisant application de la méthode dite des liquides. A partir de l'échantillon de tickets clients présenté par la société pour la période de 17 jours s'étendant du 30 mars au 18 avril 2016, le vérificateur a calculé le rapport " Recettes totales TTC / Recettes boissons TTC " qui est de 17,40. Le montant des recettes TTC de boissons sur les exercices 2013 et 2014 a ensuite été déterminé en fonction des tarifs pratiqués et révélés sur les notes clients examinées, auxquels a été appliquée une réfaction de 3,96 % pour 2013 et de 2 % pour 2014 afin de tenir compte de l'évolution des prix, en distinguant les boissons destinées aux formules et celles consommées à la carte, les bières, et en excluant les bouteilles conditionnées au-delà de 50 centilitres, considérées comme réservées à la consommation du personnel. Le service a ensuite calculé le montant des recettes totales TTC sur la période d'imposition litigieuse en multipliant les recettes des boissons TTC sur cette période par le coefficient de 17,40. Sur les recettes totales, le service a, en dernier lieu, appliqué un abattement de 10 % pour tenir compte des pertes. Le chiffre d'affaires hors taxes ainsi reconstitué s'élevait initialement à 536 560 euros pour l'exercice 2013 et 637 957 euros pour l'exercice 2014. En cours d'instance, le service a admis d'appliquer un coefficient de 12,52 au lieu de celui de 17,40 initialement utilisé tout en maintenant l'abattement pour pertes de 10 %, ce qui a conduit à un chiffre d'affaires hors taxes de 377 932,22 euros pour l'exercice 2013 et 451 416,11 euros pour l'exercice 2014.

       5. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et notamment du tableau Excel produit par l'administration, que le chiffre d'affaires de la SARL Antalya s'est élevé à 12 020 euros TTC pour la période courant du 30 mars au 18 avril 2016. Le moyen tiré de l'erreur de calcul de ce chiffre d'affaires doit en conséquence être écarté.

       6.  En deuxième lieu, le caractère radicalement vicié ou sommaire de la reconstitution de recettes ne saurait être établi par les seules allégations générales des requérants selon lesquelles les moyens matériels et humains de la société Les Délices d'Antalya et la localisation de son restaurant dans une rue où sont exploités de nombreux autres établissements concurrents vendant les boissons à des prix inférieurs ne permettraient pas la réalisation du montant des recettes reconstituées. En tout état de cause, le chiffre d'affaires retenu n'est pas incompatible avec les moyens humains et matériels de la société Les Délices d'Antalya, qui ne fermait que les dimanches, est située dans une rue très fréquentée de Paris et emploie quatre personnes.

       7. En troisième lieu, si M. et Mme D... se prévalent d'une méthode alternative de reconstitution fondée sur les achats de viandes, ils ne fournissent aucune précision permettant d'appliquer cette méthode, notamment en ce qui concerne les quantités de viande entrant dans la composition des plats, les prix appliqués et les pourcentages de pertes à constater, l'administration faisant valoir à cet égard que le prix moyen de 6 euros TTC proposé par la société requérante est celui des sandwiches kebab alors que les plats vendus à base de viande incluent également les assiettes dont le prix est supérieur et que la vente de sandwiches kebab ne représente, selon les propres déclarations de la société Les Délices d'Antalya, que 60 % de son chiffre d'affaires. La requérante propose également une méthode alternative de reconstitution fondée sur les achats de pains de la période du 15 au 30 juillet 2016. Toutefois, il n'est pas contesté que les pains qui ne servent pas pour les sandwiches et viennent en accompagnement des plats sont consommés aléatoirement et sont donc plus difficilement quantifiables et que les achats de pains en 2018 n'ont pas suivi l'augmentation des recettes, alors que l'évolution des achats de bouteilles est plus conforme à l'augmentation générale de l'activité de la société. Dans ces conditions, les méthodes alternatives proposées ne sauraient être regardées comme reflétant plus exactement l'activité de la société, pas plus d'ailleurs que celle consistant à extrapoler le chiffre d'affaires de la période d'échantillonnage à l'ensemble des années vérifiées. 

       8. En quatrième lieu, M. et Mme D... contestent la pertinence du coefficient de 12,52, correspondant au rapport " Recettes totales TTC / Recettes boissons TTC ", retenu par l'administration dans la méthode de reconstitution retenue, au motif notamment que ce coefficient ne tiendrait pas compte des ventes de boissons seules. Ce moyen doit être écarté comme manquant en fait dès lors que, pour évaluer le rapport entre le chiffre d'affaires des boissons et le chiffre d'affaires total, l'administration s'est fondée sur un échantillon de notes fournies par la société entre le 30 mars et le 18 avril 2016, parmi lesquelles figuraient des notes concernant l'achat de boissons seules. 

       9. D'autre part, il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification, que le vérificateur a exploité les tickets clients présentés par la société lors du contrôle, qui couvrent la période du 30 mars au 17 avril 2016 retenue par le service, seules pièces exploitables en l'absence de bande de caisse et de notes clients relatives à la période vérifiée. Si la société Délices d'Antalya soutient que cette période de dix-sept jours n'est pas suffisamment représentative de son activité car ne prenant pas en compte les variations saisonnières de consommation des boissons fraîches, le coefficient initial de 17,40 a été réduit à 12,52 en cours d'instance pour tenir compte d'une autre période d'échantillonnage sur une période de quinze jours du 15 au 30 juillet 2016 proposée par la société. Il ne résulte ainsi pas de l'instruction que l'échantillon de notes finalement retenu par le service ne reflèterait pas les conditions réelles d'exploitation. A cet égard, la requérante n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles le coefficient " Recettes totales TTC / Recettes boissons TTC " à partir de l'échantillon sur la période du 15 au 30 juillet 2016, faisant apparaître un coefficient de 7,65, serait représentatif de son activité annuelle, alors que, ainsi qu'il a été dit précédemment, le service a procédé à une moyenne des deux périodes précitées. 

       10. En cinquième lieu, le service a retenu un taux de perte, d'offerts et de consommation de 10 %. D'une part, la société Délices d'Antalya n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles ce taux devrait être porté à 15 %. D'autre part, la société reproche à l'administration de ne pas avoir appliqué un abattement supplémentaire de 10 % sur les achats revendus pour tenir compte des stocks de boissons en faisant valoir que les boissons achetées au titre des exercices 2013 et 2014 n'ont pas toutes été revendues au cours des mêmes exercices. Toutefois, en se fondant sur les factures d'achat de boissons, l'administration n'a pas considéré que la société n'avait pas de stocks, mais simplement estimé que le niveau des stocks de boissons était resté constant pendant les deux exercices en cause. En l'absence de tout inventaire de stocks, c'est à bon droit que le vérificateur a estimé que les stocks étaient demeurés constants au cours des deux exercices vérifiés et refusé de pratiquer un abattement supplémentaire. Dans ces conditions, la société Délices d'Antalya n'est pas fondée à soutenir que les résultats de la reconstitution seraient exagérés, faute d'avoir retenu les taux d'abattement dont elle se prévaut. 

       11. En sixième lieu, les dégrèvements prononcés par l'administration ne sont pas de nature à révéler le caractère radicalement vicié et sommaire de la méthode de reconstitution des liquides, dès lors que cette méthode a été constamment appliquée par l'administration fiscale, qui a seulement pris en compte une deuxième période d'échantillonnage. En outre, contrairement à ce que M. et Mme D... soutiennent, l'administration n'avait pas l'obligation de recouper les résultats obtenus par la méthode des boissons avec d'autres méthodes de reconstitution.

       12. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 11 que la méthode de reconstitution retenue par le service n'est pas radicalement viciée dans son principe ni excessivement sommaire. L'administration établit le bien-fondé de la reconstitution de recettes de la société Les Délices d'Antalya à laquelle elle a procédé et, par suite, l'existence et le montant des revenus distribués. 

       En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués :

       13. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 117 de ce même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. ".

       14. D'une part, il résulte de l'instruction que, dans un courrier du 28 juillet 2016, le conseil de la société Les Délices d'Antalya, interrogé en application de l'article 117 du code général des impôts, a désigné Mme D... comme bénéficiaire des revenus réputés distribués. Toutefois, en l'absence de signature de ce courrier par la gérante de cette société, les requérants sont fondés à soutenir qu'une telle réponse ne dispensait pas l'administration d'apporter la preuve de l'appréhension par l'intéressée des revenus imposés à son nom. 

       15. D'autre part, ni les dispositions de l'article 117 du code général des impôts, ni aucune autre disposition législative ou réglementaire, ne font obstacle, dans la circonstance où le bénéficiaire de l'excédent de distribution est identifié postérieurement à l'expiration du délai de 30 jours mentionné à cet article, à ce que l'administration impose les sommes correspondantes au nom de ce bénéficiaire, auquel incombe la charge de la preuve. Il résulte de l'instruction qu'en réponse à la demande formulée par l'administration fiscale, Mme D... a confirmé, par courrier du 2 octobre 2016, être la bénéficiaire de l'intégralité des bénéfices reconstitués de cette société et réputés distribués en vertu des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Les appelants ne se prévalent d'aucun élément susceptible de rapporter la preuve, qui leur incombe, de ce que Mme D... ne serait pas, en dépit de cette circonstance, la bénéficiaire effective des revenus distribués par la société Les Délices d'Antalya. Leurs conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à leur charge au titre des années 2013 et 2014 doivent, par suite, être rejetées.

       Sur les pénalités :

       16. L'administration, eu égard à l'importance et au caractère systématique de la minoration, par le contribuable, de ses recettes, dont elle fait état dans la proposition de rectification du 20 octobre 2016, ainsi qu'au caractère non probant de la comptabilité, doit être regardée comme établissant, en l'espèce, la mauvaise foi du contribuable et par suite, le bien-fondé des pénalités litigieuses.

       17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 

       DECIDE :

Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de M. et Mme D... à hauteur des sommes de de 286 415 euros et de 142 238 euros au titre respectivement des années 2013 et 2014. 

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme D... est rejeté. 

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N° 19VE03182