Vu la requête, enregistrée le 22 août 2012, présentée pour la SARL Flec, représentée par sa gérante, dont le siège est avenue Rhin et Danube à La Flèche (72200), par Me Outin, avocat au barreau de Laval ; la SARL Flec demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 09-1003 du 27 juin 2012 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour la période correspondant aux mêmes années ; 

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 

       3°) de condamner l'Etat à lui rembourser les frais exposés pour constituer des garanties conformément à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Elle soutient que :

       - le redressement portant sur les ventes à perte n'est pas fondé ; cette pratique, qui est autorisée par le code de commerce pendant les périodes de soldes permet d'attirer un plus grand nombre de clients et d'écouler rapidement des stocks afin de mettre en vente d'autres marchandises ; à titre subsidiaire, le redressement ne devrait porter que sur la différence entre le prix facturé par la société Futura Finances pour les marchandises vendues à perte et le prix de vente effectif ; en outre, le vérificateur n'a pas tenu compte d'un avoir émis par la société Futura Finances, comptabilisé au 31 décembre 2004 pour un montant de 4 605,52 euros HT ; le redressement opéré doit donc être réduit de ce montant ; 

       - les marchandises " cassées " concernent tous types d'articles ; la constatation du bris ou du caractère endommagé est effectuée par les salariés et consignée sur des bordereaux qui sont transmis à son fournisseur la société Futura Finances, laquelle établit la facturation en conséquence ; ces bordereaux ainsi que les factures émises par le fournisseur ont été transmises au vérificateur lors du contrôle ; l'administration n'est pas fondée à refuser ces justificatifs et à exclure totalement la charge correspondante ; 

       - la facturation des marchandises non revendues non retournées est justifiée ; la charge résulte de la stricte application du contrat conclu avec la société Futura Finances, selon lequel les conséquences pécuniaires liées à un éventuel défaut de restitution de la marchandise est à la charge du magasin ; la facturation de ces marchandises correspond à la démarque inconnue et cette charge est fiscalement déductible dès lors qu'elle respecte en l'espèce les critères de l'instruction fiscale 13J-1-88 du 14 juin 1988 ; les quantités facturées ont été justifiées auprès de l'administration ; la charge a été rejetée en totalité alors que l'administration a admis, pour d'autres magasins de la même enseigne, un taux de démarque inconnue de 3 % ; en application de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales, ce taux doit lui être appliqué ; 

       - en ce qui concerne le redressement portant sur les compléments de prix d'achat, il n'est pas interdit aux parties au contrat de modifier librement le prix d'achat des marchandises et l'accord peut être verbal ; c'est le cas en particulier de la baisse du prix de vente initial lors de la période d'accélération des ventes, qui ne fait pas l'objet de clause spécifique dans les contrats de fournitures ; la société Futura Finances avait constaté en 2002 une augmentation importante des invendus dans l'ensemble des magasins du réseau ; la révision du taux de consignation est prévue par le contrat d'approvisionnement et a été acceptée verbalement par la gérante ; il était de l'intérêt commercial de la société d'accepter la demande de la société Futura Finances puisqu'une hausse significative des invendus risquait d'imposer une renégociation des termes du contrat ;

       - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées ; l'administration n'établit pas le caractère délibéré des manquements relevés en l'espèce ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 mars 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; 

       Il fait valoir que :

       - les ventes à perte, d'un montant de 48 539 euros au titre de l'exercice 2003 et de 24 425 euros au titre de l'exercice 2004 ont été considérées comme un acte anormal de gestion dans la mesure où la société n'est pas propriétaire des marchandises mises en dépôt vente dans ses magasins et n'a pas d'intérêt propre à vendre à perte, les marchandises invendues étant retournées à la société Futura Finances, à ses frais ; par ailleurs, la société Flec, qui ne maîtrise pas ses prix de vente compte tenu du contrat avec son fournisseur, du contrat de franchise pour l'enseigne commerciale "Noz l'As des lots", et de la délégation de sa gestion administrative et financière à une société tierce dont le choix lui a été imposé, n'avait pas d'intérêt à la conclusion de ventes à perte avec sa clientèle ; la prise en charge de la perte résultant des ventes en solde doit incomber à la structure décidant du prix et non au dépositaire ; la société n'est pas fondée à invoquer l'écoulement accéléré des stocks dès lors que ceux-ci ne lui appartiennent pas ; 

       - le redressement a été calculé en tenant compte des avoirs figurant dans les fichiers comptables transmis lors du contrôle, et en appliquant un coefficient de marge habituellement constaté par la société ; le caractère anormal de l'acte de gestion est établi ; 

       - la société a enregistré en charges déductibles au titre des exercices 2003 et 2004 au comptes achats de marchandises, des achats de marchandises cassées qui ont été remis en cause car considérés comme non justifiés, en l'absence de détail de ces achats et compte tenu des anomalies constatées sur le fichier informatique qui comprend des quantités élevées et des quantités fractionnaires ; par ailleurs, il n'a pas été possible de procéder à des rapprochements entre les éléments communiqués et ceux enregistrés en informatique ; la réalité et l'importance des marchandises comptabilisées "en casse" n'est pas établie ;

       - le vérificateur a également remis en cause, au titre des exercices 2003 et 2004, des factures d'achats portant sur des modifications, à la hausse, de prix d'achats de marchandises et établies postérieurement avec effet rétroactif ; or ce procédé n'est pas conforme aux pratiques commerciales normales et est en contradiction avec l'article 5 du contrat de fournitures conclu par la société le 1er mars 2004 ; les modifications de prix ne correspondent à aucune contrepartie réelle autre qu'une correction du taux de marge au détriment de la société Flec ; la réalité de la charge n'est donc pas démontrée ; en ce qui concerne la modification du taux de consignation au titre de l'année 2003, l'acceptation du nouveau taux de consignation par la gérante n'est pas établi et le processus décrit ne correspond pas à celui qui a été exposé au vérificateur ; s'agissant de l'année 2004, la société invoque la facturation de marchandises non revendues et non retournées (démarque inconnue), mais le processus décrit par la société ne correspond pas à celui qui a été exposé au vérificateur ; lors du contrôle les bordereaux de consignation, ou bons de livraison, n'ont été ni évoqués, ni contrôlés ; il a seulement été indiqué que les montants en cause, comptabilisés en charge, correspondaient à une correction rétroactive de prix à l'initiative unilatérale de la société Futura Finances ; les éléments communiqués ne permettent pas les rapprochements indiqués ; la société ne justifie pas les motifs de tels achats qui sont contraires à son fonctionnement habituel ; la société ne peut utilement se prévaloir de la prise en compte d'un taux forfaitaire dans le cadre de litiges concernant d'autres sociétés du même réseau de franchise ; 

       - en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les rappels portent sur la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur les achats de marchandises comptabilisées en casse et sur les factures relatives au complément de prix d'achat dont la déduction n'a pas été admise ; les rappels sont maintenus pour les mêmes motifs que ceux développés ci-dessus ; 

       - la majoration pour manquement délibéré doit être confirmée compte tenu de l'importance des anomalies relevées en ce qui concerne les achats de marchandises " cassées ", qui ne pouvait être ignorée de la gérante ; cette dernière ne pouvait davantage ignorer que les compléments de prix d'achats, dénués de justificatifs, avaient fait l'objet d'une déduction des résultats et de taxe sur la valeur ajoutée ; 

       - les conclusions tendant au remboursement des frais de constitution de garanties sont irrecevables en l'absence de litige né et actuel entre le comptable et la société ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 septembre 2013 :

       - le rapport de Mme Specht, premier conseiller ;

       - et les conclusions de M. Degommier, rapporteur public ;

       1. Considérant qu'à l'issue d'une vérification de sa comptabilité portant sur les années 2003 et 2004 l'administration a notifié à la SARL Flec, qui a pour activité la vente au détail, dans le cadre d'une franchise, de marchandises diverses issues d'invendus, de fins de série et de liquidations, une proposition de rectification du 19 décembre 2006 portant sur des redressements en matière d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que cette société relève appel du jugement du 27 juin 2012 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'imposition ainsi mis à sa charge ;

        Sur le bien fondé des impositions :

        En ce qui concerne l'assiette de l'impôt sur les sociétés :

        2. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par la société, à l'exception de celles qui, en raison de leur nature ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ;

        3. Considérant que la SARL Flec a conclu, dans le cadre d'un contrat de franchise pour l'utilisation de l'enseigne commerciale "Noz l'As des lots", un contrat d'approvisionnement exclusif auprès de la société Futura Finances, aux termes duquel les marchandises étaient placées en dépôt vente dans son magasin jusqu'à leur vente au client final, la société Flec reversant alors au fournisseur une fraction du prix de vente, dénommé "taux de consignation", et les invendus étant par ailleurs retournés au fournisseur à ses frais ; que, lors des opérations de contrôle, l'administration a constaté qu'un nombre non négligeable d'articles avait été revendus par la société à un prix inférieur à leur prix d'acquisition auprès de son fournisseur, soit une différence d'un montant de 48 539 euros au titre de l'exercice 2003 et de 24 425 euros au titre de l'exercice 2004 ; qu'eu égard aux modalités de fonctionnement de la société décrites ci-dessus, et dans la mesure où cette société, qui n'était pas propriétaire des marchandises mises en dépôt vente dans son magasin, n'avait pas d'intérêt propre à écouler ses stocks à perte, l'administration fiscale a estimé que ces ventes à perte étaient susceptibles de relever d'un acte anormal de gestion et a réintégré dans les résultats de la société le montant des recettes auquel la société aurait pu réellement prétendre ;

        4. Considérant que si la société requérante fait valoir qu'elle fixe librement les prix des articles, que les ventes à pertes sont admises en période de solde et que ces baisses de prix avaient pour but de favoriser l'écoulement rapide des stocks, il résulte toutefois de l'instruction, qu'elle avait délégué sa gestion administrative et financière à une société tierce dont le choix lui avait été imposé par le contrat de franchise et qu'elle ne disposait d'aucune autonomie de gestion, notamment en matière de fixation des prix de vente, dont les modalités étaient déterminées par le fournisseur ; que les arguments tirés de motifs d'animation commerciale ou d'attraction de la clientèle ne sauraient suffire à justifier l'intérêt propre que pouvait avoir la société Flec à pratiquer des ventes à perte ; que, dans ces conditions, la société n'apporte pas la preuve de la réalité des contreparties aux ventes à perte pratiquées par elle ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère anormal de l'acte de gestion ; 

        5. Considérant toutefois, en ce qui concerne le montant des redressements ainsi opérés au titre des ventes à perte mentionnées ci-dessus, la SARL Flec est fondée à soutenir que la rectification ne devait porter que sur la différence entre le prix facturé par le fournisseur pour les marchandises et le prix auquel les marchandises ont pu être effectivement vendues, et à demander la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés en résultant ; qu'en revanche, si la société soutient que le vérificateur n'a pas tenu compte d'un avoir du fournisseur venant annuler une partie de la facturation des marchandises vendues à perte, un tel moyen n'est pas assorti de précision permettant d'en apprécier le bien-fondé 

       En ce qui concerne les charges déductibles :

        6. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...)" ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

        7. Considérant, en premier lieu, que l'administration a remis en cause la déductibilité des charges relatives à des marchandises cassées pour un montant de 19 6247 euros au titre de l'exercice 2003 et 30 517 euros au titre de l'exercice 2004 au motif que la réalité de la perte n'était pas établie, la comptabilisation comportant par ailleurs des incohérences telles que des quantités proportionnellement excessives de marchandises dites cassées, des quantités fractionnaires non susceptibles de s'appliquer aux articles concernés et une comptabilisation de certains articles en marchandises cassées à un prix supérieur au prix de vente de ces mêmes articles ; que, contrairement à ce que soutient la société, l'administration n'a pas été en mesure de procéder à des rapprochements concluants entre les éléments versés au dossier et ceux enregistrés en comptabilité ; que si la société Flec soutient également que la comptabilisation de quantités fractionnaires est une modalité particulière de comptabilisation convenue avec la société Futura Finances notamment en ce qui concerne les lots, elle ne l'établit pas ; que, par suite, et à défaut de justifications précises, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause les charges en litige ;

        8. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a également remis en cause la déductibilité de factures d'achats de marchandises émises par le fournisseur de la SARL Flec et correspondant à des hausses de prix d'achat, pour un montant de 49 136 euros au titre de l'exercice 2003 et 11 040 euros au titre de l'exercice 2004, au motif que ces modifications avaient été décidées a posteriori, avec effet rétroactif et de manière unilatérale par le fournisseur sans contrepartie réelle pour la requérante ; que la SARL Flec, qui se borne à invoquer un accord verbal, n'établit pas que les compléments de prix d'achat, ainsi mis à sa charge, résulteraient d'un engagement contractuel envers son fournisseur la société Futura Finances et seraient justifiés l'intérêt pour son exploitation ; que, dans ces conditions, l'administration établit le caractère non déductible des charges résultant des compléments de prix facturés à la SARL Flec au titre de l'année 2003 ;

        9. Considérant, en troisième lieu, que si la SARL Flec soutient, au titre de l'exercice 2004, que les compléments de prix d'achat remis en cause par l'administration concernent en réalité des marchandises non vendues et non retournées, ou écarts d'inventaires dus notamment à des vols, ou " démarque inconnue ", ces affirmations présentées pour la première fois en réponse à la proposition de rectification du 19 décembre 2006 ne correspondent pas au processus décrit au vérificateur au cours des opérations de contrôle ; que les factures complémentaires que la requérante a produites en réponse à la proposition de rectification sont incomplètes et insuffisantes, à défaut d'élément permettant d'effectuer les rapprochements nécessaires avec le détail des achats comptabilisés, pour justifier la réalité des charges déduites ; que la société n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le caractère déductible des factures d'achats de marchandises invendues et non retournées établies au titre de l'exercice 2004 sans retenir un taux de " démarque inconnue " ; qu'elle n'est pas fondée à invoquer l'application de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales, relatif aux conditions de régularisation spontanée par le contribuable, au cours des opérations de vérification de comptabilité, d'erreurs commises de bonne foi, moyennant la réduction du taux de l'intérêt de retard, dans les prévisions duquel, en tout état de cause, elle n'entre pas ;

        10. Considérant, enfin, que la requérante n'est pas davantage fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, s'agissant de charges déductibles du résultat imposable, l'instruction administrative référencée 13 J-I-88 du 14 juin 1988 qui concerne la régularisation des déductions de taxe sur la valeur ajoutée ; que la SARL Flec ne peut par ailleurs utilement se prévaloir des appréciations qu'aurait portées l'administration fiscale à l'occasion de redressements d'imposition concernant d'autres sociétés exploitant des commerces à l'enseigne " Noz l'As des lots ", ces redressements étant relatifs à d'autres contribuable et ne constituant pas, en tout état de cause, une interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

       En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

        11. Considérant que l'administration a, par voie de conséquence des redressements opérés en matière d'impôt sur les sociétés examinés ci-dessus, et dont le bien-fondé est confirmé par le présent arrêt, remis en cause, sur le fondement du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux achats de marchandises comptabilisées en casse, d'un montant de 2 964 euros pour l'année 2003 et de 4 859 euros pour l'année 2004, et de la taxe correspondant aux compléments de prix d'achat, mentionnées au point 9, soit 9 209 euros pour l'année 2003 et 1 910 euros pour l'année 2004 ; que la SARL Flec ne développe aucun moyen spécifique à l'encontre des rappels susmentionnés de taxe sur la valeur ajoutée ; que les conclusions relatives à ces rappels ne peuvent donc qu'être rejetées ;

       Sur les majorations pour manquement délibéré : 

        12. Considérant que l'administration fiscale a assorti les suppléments d'impôt sur les sociétés mis à la charge de la SARL Flec résultant des redressements relatifs aux facturations de marchandises cassées et de compléments de prix d'achats au titre des années 2003 et 2004 de la pénalité de 40 % prévue au I de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ;

        13. Considérant qu'en ce qui concerne les marchandises cassées la majoration appliquée par l'administration est fondée sur des anomalies constatées sur le fichier informatique, sur l'impossibilité de rapprocher les données de ce fichier avec les autres éléments produits et sur l'absence d'explication probante apportée ; qu'en ce qui concerne les compléments de prix d'achat facturés à la SARL Flec au titre des exercices en litige, la majoration appliquée par l'administration est fondée sur l'absence de preuve de l'existence d'accord contractuel avec le fournisseur sur ce point ; que l'administration doit, dans ces conditions, être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de la société de minorer son résultat imposable ; que la société requérante n'est, par suite, pas fondée à demander la décharge des pénalités appliquées pour ces deux chefs de redressements ;

        14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Flec est seulement fondée à soutenir dans la mesure de la réduction d'impôt prononcée au point 5 que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté la totalité de sa demande ;

        Sur les conclusions tendant au remboursement des frais de constitution de garanties :

        15. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'il n'existe aucun litige né et actuel avec le comptable quant au remboursement de tels frais ; que les conclusions tendant à cette fin ne sont, dès lors, pas recevables ;

        Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, pour l'essentiel, la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Flec demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

                                   DÉCIDE :

Article 1er :	La base de l'impôt sur les sociétés de la SARL Flec au titre des années 2003 et 2004 est calculée, pour ce qui concerne le montant des ventes à perte pratiquées au titre de ces exercices, en retenant la différence entre le prix facturé par le fournisseur pour ces marchandises et leur prix de vente effectif.

Article 2 :	La SARL Flec est déchargée des droits et pénalités formant surtaxe par rapport à ceux calculés conformément à la base d'imposition définie à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 :	Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Flec est rejeté.

Article 4 :	Le présent arrêt sera notifié à la SARL Flec et au ministre de l'économie et des finances. 

       Délibéré après l'audience du 12 septembre 2013, à laquelle siégeaient :

       - Mme Perrot, président de chambre,

       - M. Coiffet, président-assesseur,

       - Mme Specht, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 3 octobre 2013.

       Le rapporteur,

       F. SPECHT       Le président,

       I. PERROT 

       Le greffier,

       C. GUÉZO        

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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