Vu la requête, enregistrée le 21 juin 2007, et le mémoire ampliatif, enregistré le 20 juillet 2007, présentés pour M. et Mme René X, élisant domicile ..., par Me Louit ; 

      M. et Mme X demandent à la Cour :

      1°) d'annuler le jugement n° 0306875 en date du 16 mai 2007 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 ; 

      2°) de prononcer la décharge demandée ; 

      ...........................................................................................................

      Vu le jugement attaqué ; 

      Vu le mémoire, enregistré le 19 décembre 2007, présenté pour M. et Mme X, tendant aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens et, en outre, par les moyens que les revenus dont le rattachement à une catégorie d'imposition fait l'objet du litige ne sont ni des revenus fonciers ni des revenus de capitaux mobiliers ;

      Vu le mémoire, enregistré le 11 janvier 2008, présenté pour M. et Mme X, tendant aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens et, en outre, par le moyen que l'administration fiscale n'a pas tenu compte des intérêts d'emprunt à la charge de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence », qui viennent en déduction des produits financiers bruts de la société, dont la prise en compte doit entraîner une diminution de la quote-part de chaque associé et la constatation par les intéressés d'un déficit quelle que soit la catégorie d'imposition retenue ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis défavorable au redressement relatif à une minoration d'actifs du fait d'une substitution de créanciers ; que la validité de la cession de créances ne peut être contestée au motif que les formalités de l'article 1690 du code civil n'ont pas été remplies ; que la réponse ministérielle faite à M. Sergheraert, député, publiée au Journal Officiel de l'Assemblée Nationale du 28 avril 1980, confirme qu'une dette doit être maintenue en comptabilité tant que l'obligation correspondante n'est pas éteinte  juridiquement ;  que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis défavorable au redressement relatif à une provision pour dépréciation de titres ; que des titres, qui  ne faisaient pas partie de l'actif immobilisé, n'étaient pas soumis au régime des plus-values ou moins-values à long terme ; que le montant des provisions était directement déductible du résultat de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence »  ; que la documentation administrative de base référencée 4 B-3-95 est fixée en ce sens ;

      Vu le mémoire, enregistré le 11 janvier 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut au rejet de la requête ; 

      ...........................................................................................................

      Vu le mémoire, enregistré le 7 mars 2008, présenté pour M. et Mme X ;

	M. et Mme X demandent à la Cour  de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

      ...........................................................................................................

      Vu le mémoire, enregistré le 14 mai 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, tendant aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens et, en outre, par les moyens que la substitution de base légale effectuée par l'administration n'a privé les contribuables d'aucune garantie, que les contribuables ne démontrent pas que les intérêts d'emprunt dont ils font état ont été acquittés au cours des années d'imposition, que les déficits fonciers ne pourraient être imputés que sur les seuls revenus déclarés ;  

      Vu le mémoire, enregistré le 29 mai 2008, présenté pour M. et Mme X ;

      M. et Mme X demandent à la Cour de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

      ...........................................................................................................

      Vu le mémoire, enregistré le 6 juin 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, tendant aux mêmes fins que ses précédents mémoires, par les mêmes moyens ;  

      Vu la note en délibéré, présentée pour M. et Mme X le 27 juin 2008 ;

      Vu les autres pièces du dossier ;

      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      Vu le code de justice administrative ;

      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 juin 2008 :

      - le rapport de M. Bédier, président-rapporteur,

      - les observations de Me Louit, pour M. et Mme X ;

- et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ;

      Considérant que M. et Mme X détiennent 11,82 % des parts de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence », qui elle-même détient 80 % des actions de la SA « Sorevie Gam », qui exploite une clinique et 64,71 % des parts de la SCI « Axium » dont l'activité consiste à donner en location à la société précédente des locaux nus ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence », l'administration fiscale a, par notification de redressement datée du 21 décembre 1999, réintégré dans les résultats de la société le montant de provisions pour dépréciation de titres, constaté une minoration d'actifs et l'absence de justifications de certaines charges ; que ces redressements n'ont pas eu d'incidence sur  l'imposition de M. et Mme X ; qu'en revanche, par une seconde notification de redressement en date du 5 juillet 2000, le vérificateur a remis en cause la qualification catégorielle des revenus perçus par les associés personnes physiques de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence », en estimant que ces revenus relevaient de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non de celle des bénéfices industriels et commerciaux ; que M. et Mme X ont été assujettis, en conséquence de ces redressements, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 1996 et 1997, mises en recouvrement  le 30 juin 2001 ; que, par décision d'admission partielle en date du 1er juillet 2003 de la réclamation de M. et Mme X, l'administration fiscale a substitué à la qualification de revenus de capitaux mobiliers précédemment retenue pour les revenus perçus par les associés personnes physiques de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence », celle de revenus fonciers ; que M. et Mme X relèvent appel du jugement du 16 mai 2007 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires maintenues à leur nom, en conséquence des redressements susmentionnés ;

      Sur la régularité du jugement attaqué : 

      Considérant que l'administration fiscale a présenté au tribunal un second mémoire en défense, qui comportait des éléments nouveaux, notamment quant au caractère commercial de l'activité de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence », déterminants pour la solution du litige, le 27 avril 2007 ; que ce mémoire a été communiqué aux contribuables le 2 mai 2007 alors que l'audience était fixée au mercredi 9 mai suivant et que la clôture d'instruction était close trois jours francs avant la date de l'audience en application des dispositions de l'article R.613-2 du code de justice administrative ; que la demande de report de l'audience présentée pour M. et Mme X et enregistrée au greffe du tribunal le 7 mai 2007, pour pouvoir répliquer utilement aux écrits de l'administration est demeurée sans réponse ; que les requérants sont, par suite, fondés à soutenir que le caractère contradictoire de la procédure a été méconnu ; qu'il y a donc lieu d'annuler le jugement ;

      Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme X  devant le Tribunal administratif de Marseille ;

      Sur la motivation de la notification de redressement datée du 5 juillet 2000 : 

      Considérant qu'en indiquant que les associés, personnes physiques, de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence », seraient imposés sur la quote-part des revenus de cette société leur revenant et en indiquant qu'il ressortait de la comptabilité de la société que ces revenus s'élevaient à 2 491 202 francs en 1996 et 2 929 610 francs en 1997, le vérificateur a suffisamment motivé le montant des redressements ;

	Sur la qualification catégorielle des revenus de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence » imposés entre les mains de M. et Mme X :

	Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis K du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : «  I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 239 quater, 239 quater B ou 239 quater C sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits (...). II. Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement » ;

	Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé sur le fondement des dispositions précitées de l'article 238 bis K du code général des impôts, entre les mains de M. et Mme X dans la catégorie des revenus fonciers, les revenus de la SNC  « Holding d'Aix-en-Provence » qui tiraient eux-mêmes leur origine des revenus de la SCI « Axium » qui donne en location à la  SA « Sorevie Gam » des locaux nus dans lesquels est exploitée une clinique ; que, pour contester cette qualification catégorielle, les contribuables soutiennent à titre principal que la SNC  « Holding d'Aix-en-Provence » exerce une activité de nature commerciale justifiant l'imposition des revenus de la SNC dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et la déduction de leur revenu global des déficits constatés au cours des années 1996 et 1997 ; 

	Considérant, en premier lieu, que, s'agissant de la SCI « Axium », il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas soutenu que les locaux donnés en location par cette société seraient pourvus des matériels nécessaires à l'exploitation qui y est pratiquée ou que le montant du loyer fixé par le bail serait lié à l'activité du locataire ; qu'en particulier, la détention par la SCI bailleresse d'une fraction du capital de la société preneuse ne permet pas, en l'absence de stipulation du bail ou de modalités de fixation de loyers qui l'associeraient à l'exploitation ou aux résultats de la société preneuse, de regarder le bail en cause comme conférant à la SCI « Axium » le caractère d'exploitant délivrant des services autres que la simple mise à disposition de locaux ; que si les requérants soutiennent que la SCI « Axium » aurait renoncé à plusieurs reprises à percevoir les loyers dus par la  SA « Sorevie Gam », cette circonstance n'est pas davantage de nature à faire regarder le montant du loyer comme  lié à l'activité de  la société anonyme ; que, la location consentie par la SCI « Axium » présentant, par suite, un caractère civil, les revenus tirés par la société de cette activité  ne sont pas imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; 

	Considérant, en second  lieu,  que, s'agissant de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence » contrairement à ce que soutiennent M. et Mme X, il ne résulte pas de l'instruction que cette société se livrerait à une activité d'achat et de revente de prises de participation dans d'autres sociétés qui caractériserait une activité commerciale ou qu'une telle activité serait liée au  rôle de « pool » de trésorerie au service des sociétés du même groupe que jouerait la SNC ; qu'en particulier, la convention de trésorerie datée du 1er août 1993 par laquelle la SNC  « Holding d'Aix-en-Provence » et la SCI « Axium » se bornent  à « convenir de pouvoir procéder entre elles à des opérations financières » ne permet pas de reconnaître à la SNC le rôle que les requérants lui attribuent ; que les requérants ne sont pas davantage fondés à se prévaloir des termes de la  documentation administrative de base référencée 4 F-114 ou de la réponse ministérielle faite à M. Dubernard, député, publiée au Journal Officiel de l'Assemblée Nationale le 23 octobre 1995, qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait ici application ; 

	Considérant que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale, qui n'a méconnu aucun « principe de loyauté » en n'invitant pas les contribuables à produire certaines   pièces dont ils faisaient état, a taxé dans la catégorie des revenus fonciers les produits de l'activité de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence », nonobstant le fait que cette société  participait à la gestion de la SCI « Axium » et avait la qualité d'administrateur de la SA « Sorevie Gam » ; 

      Sur la substitution de base légale : 

	Considérant que l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, de faire état, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, d'une  base légale différente de celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; qu'en l'espèce, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, l'administration a bien procédé à une substitution de base légale, dans sa décision d'admission partielle de la réclamation en date du 2 juillet 2003, en taxant dans la catégorie des revenus fonciers les sommes qu'elle avait entendu précédemment taxer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'en outre, l'administration a, dans la même décision, clairement indiqué les motifs de droit et de fait par lesquels elle entendait taxer dans la catégorie des revenus fonciers la fraction du résultat de la SCI « Axium » revenant aux associés personnes physiques de la SNC  « Holding d'Aix-en-Provence » ; que, dans ces conditions,  M. et Mme X, qui n'ont été privés d'aucune garantie de procédure, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires étant  incompétente pour se prononcer sur les litiges relevant de la catégorie des revenus fonciers, ne sont  pas fondés à critiquer la substitution de base légale pratiquée par l'administration, qui n'a pas méconnu les termes des documentations administratives de base référencées 13 O-1411 et 13 O-1412, lesquelles, en toute hypothèse, sont relatives à la procédure d'imposition ;   

      Sur l'existence d'une prise de position formelle de l'administration fiscale :

      Considérant qu'en estimant, dans la notification de redressement susrappelée en date du 5 juillet 2000 adressée à la SNC « Holding d'Aix-en-Provence », que les revenus perçus par les associés personnes physiques de la SNC relevaient de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, le vérificateur n'a pris aucune position formelle au sens de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales dont les contribuables pourraient utilement se prévaloir, dès lors que cette notification de redressement, en toute hypothèse postérieure à la mise en recouvrement des impositions primitives, constituait un acte de procédure concourant aux impositions supplémentaires contestées et que, l'administration était, comme il vient d'être dit,  en droit à tout moment de la procédure contentieuse, de faire état, pour justifier le bien-fondé des impositions, d'une base légale différente de celle qui avait été initialement invoquée ; que les requérants ne peuvent non plus utilement se prévaloir des termes d'une notification de redressement en date du 19 septembre 2002, relative aux redressements apportés aux résultats de l'année 1999 de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence », postérieure à la mise en recouvrement des impositions primitives mises à leur charge ; qu'en outre, les qualifications catégorielles successives données par le vérificateur aux revenus de la  SNC « Holding d'Aix-en-Provence » ne méconnaissent aucun principe de sécurité juridique, dès lors que, comme il a été dit, l'administration fiscale est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, de faire état, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, d'une  base légale différente de celle qui avait été initialement invoquée ;

      Sur l'existence de charges venant en déduction des revenus fonciers :

      Considérant que les requérants n'apportent pas la preuve qui leur incombe, par la simple production d'un extrait de la comptabilité de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence », qui n'est  accompagné ni de contrats de prêt ni d'échéanciers ou de tout autre document permettant d'établir la réalité des charges exposées, que les frais financiers dont ils demandent à titre subsidiaire la déduction ont été payés au cours des années en litige ; qu'ils ne sont en outre pas fondés à soutenir que l'obligation qui leur incombe de justifier le paiement des intérêts d'emprunt ferait peser sur eux une charge irréaliste dès lors qu'il incombe à tout contribuable de conserver le temps nécessaire les justificatifs de ses charges pour apporter la preuve qui lui incombe en cas de litige avec l'administration fiscale ; que, par suite, M. et Mme X ne sont pas fondés à demander la prise en compte de ces frais et la diminution corrélative de  la quote-part de chaque associé dans les résultats de la SNC « Holding d'Aix-en-Provence » ;  que, compte tenu de ce motif de rejet des charges alléguées, les requérants ne sont pas davantage fondés à se prévaloir des termes de la documentation administrative de base référencée D-2-07 selon laquelle les intérêts d'emprunt sont déductibles, même si l'emprunt a été contracté par les associés de la société propriétaire ;

      Sur les autres redressements apportés aux résultats de la SNC  « Holding d'Aix-en-Provence » :

      Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen des notifications de redressement datées du 21 décembre 1999 et du 5 juillet 2000 adressées à la SNC  « Holding d'Aix-en-Provence » que seules les impositions dues par la SA « Sorevie Gam », en sa qualité d'associée de la SNC,  ont été affectées par les redressements, apportés aux résultats de la SNC, relatifs à une provision pour dépréciation de titres, à une minoration d'actifs du fait d'une substitution de créanciers et d'une absence de justification de certains crédits et que les impositions des associés personnes physiques de la SNC n'ont pas été majorées du fait de ces redressements ; que, par suite, les moyens par lesquels M. et Mme X entendent contester  ces redressements doivent être écartés comme inopérants ; qu'il en va de même du moyen par lequel les intéressés soutiennent que des produits auraient été comptabilisés à tort dans les résultats de la SNC de l'année 1998, dès lors que seules sont en litige les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 ;

      Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DÉCIDE :

Article 1er  : Le jugement du Tribunal administratif de Marseille en date du 16 mai 2007 est annulé.

Article 2 : La demande présentée par M. et Mme X devant le Tribunal administratif de Marseille et le surplus des conclusions de leur requête sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme René X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

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N° 07MA02303