Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure  

       La SELAS Pharmacie du champ du pont a demandé au tribunal administratif de Lyon : 

       1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 avril 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 avril 2011, ainsi que des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1506543 du 21 juin 2018, le tribunal administratif de Lyon, après avoir accordé à la SELAS Pharmacie du champ du pont la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 avril 2011 à raison d'une diminution de sa base d'imposition de 6 827 euros, ainsi que des pénalités correspondantes (article 1er), a rejeté le surplus de sa demande (article 2). 

Procédure devant la cour 

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 8 août 2018, 11 décembre 2018, 5 avril 2019 et 16 août 2019, la SELAS Pharmacie du champ du pont, représentée par Me B..., avocat, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 21 juin 2018 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros en application des dispositions de l'article L. 7611 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que : 

       - l'administration ne lui a pas donné une information précise et éclairée sur la nature même des investigations et sur la période concernée en méconnaissance du II de l'article 47 A du livre des procédures fiscales ; cette irrégularité doit entraîner la décharge de l'ensemble des impositions ;

       - les méthodes de reconstitution utilisées par l'administration sont radicalement viciées ;

       - pour la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010, en ce qui concerne les deux premières méthodes de reconstitution, les opérations de ventes enregistrées sous les rubriques " ordonnances " et " commerciale ", qui ne font pas intervenir de tiers payant auraient dû être exclues des calculs ; de plus, en l'absence du fichier " a_futil " ou de traces d'effacement de ce fichier, le nombre de tickets manquants retenus n'est pas probant ; de plus, l'administration s'est fondée sur des échantillons non représentatifs ; enfin, l'administration a admis le caractère " approximatif " de ces méthodes ; 

       - la troisième méthode n'est pas fiable et elle n'a toujours pas obtenu de l'administration la preuve de la véracité de l'affirmation selon laquelle les rétrocessions n'étaient pas comptabilisées dans le fichier " a_fb1 " ; 

       - pour la période du 4 janvier 2010 au 30 avril 2011, elle prend acte de la décision du tribunal concernant la méthode de reconstitution à partir des factures supprimées ; 

       - en ce qui concerne la deuxième méthode, il existe une discordance dans le point de départ de l'historique des ventes (quantités sorties) et les ventes (quantités déclarées) ; 

       - en ce qui concerne la troisième méthode, les écarts sont justifiés par des régularisations de stocks ; en tout état de cause, le tribunal aurait dû prononcer une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de TVA à raison d'une diminution de la base de la reconstitution de recettes TTC correspondant à l'erreur de comptabilisation en stock de la boîte de lames de bistouri pour un montant de 1 507 euros TTC puisque cet écart a été justifié ; 

       - l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses n'est pas justifiée. 

       Par des mémoires enregistrés les 4 mars et 24 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ;

       - la requérante n'a pas été gênée dans l'exercice de ses droits à la défense ;

       - les méthodes de reconstitution utilisées ne sont pas viciées ; 

       - l'existence de manoeuvres frauduleuses est établie. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme A..., présidente assesseure ; 

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       - les observations de Me B..., représentant la SELAS Pharmacie du champ du pont ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La société d'exercice libéral par actions simplifiées (SELAS) Pharmacie du champ du pont, qui exploite une officine de pharmacie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices les 30 avril 2010 et 2011 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 avril 2011, ces impositions étant assorties des intérêts de retard et de la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts pour l'ensemble des exercices en litige. La SELAS Pharmacie du champ du pont relève appel du jugement du 21 juin 2018 par lequel le tribunal administratif de Lyon, après lui avoir accordé la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 avril 2011 à raison d'une diminution de sa base d'imposition de 6 827 euros, ainsi que des pénalités correspondantes (article 1er), a rejeté le surplus de sa demande (article 2).

Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer (...) ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. (...) ".

       3. Il résulte des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en oeuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.

       4. Par un courrier du 20 février 2012, l'administration a informé la société, qui tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, de son souhait de réaliser des traitements informatiques sur ces systèmes. Ce courrier précisait que l'administration entendait, pour l'ensemble de la période vérifiée, contrôler les recettes réalisées en caisse et la taxe sur la valeur ajoutée collectée s'y rapportant. Il précisait que ces traitements porteraient sur un contrôle : " ces traitements porteront sur un contrôle :  des montants des ventes et des règlements /  des taux de TVA appliqués aux articles vendus /  des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits /  des opérations réalisées en caisses. Pour réaliser ces traitements, il sera nécessaire d'utiliser les données fournies par le logiciel ALLIANCE PLUS sur la période du 01/01/2009 au 03/01/2010 et par le logiciel LGPI sur la période suivante, du 04/01/2010 au 30/04/2011 afin de pouvoir exploiter les informations relatives à la gestion de votre officine. ". Le courrier présentait ensuite les trois possibilités prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Ce faisant, l'administration a suffisamment précisé la nature des investigations qu'elle souhaitait effectuer afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions : 

       5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) ". 

       6. A la suite de la vérification de comptabilité de la SELAS Pharmacie du champ du pont, le vérificateur en a reconstitué le chiffre d'affaires après avoir estimé que les irrégularités de la comptabilité la privaient de toute valeur probante. Le 27 novembre 2013, la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable aux redressements. En appel, la société requérante ne conteste plus le caractère irrégulier et non probant de sa comptabilité. Dès lors, il lui appartient de prouver l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration.

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes pour la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010 (logiciel " Alliance + ") : 

       7. Pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires dissimulé de la SELAS Pharmacie du champ du pont concernant la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010 au cours de laquelle la société utilisait le logiciel " Alliance + ", l'administration a utilisé trois méthodes, dont elle a fait la moyenne. La première méthode de reconstitution par les règlements manquants consiste à valoriser, à partir du prix moyen d'un panier réglé en espèces hors rétrocessions et tiers-payant, calculé sur la base de jours sans rupture de règlements, les règlements manquants constatés sur la période litigieuse, ces règlements manquants ne pouvant être constitués, eu égard aux fonctionnalités du logiciel " Alliance + " utilisé par la pharmacie, que par des règlements en espèces. La deuxième méthode de reconstitution en fonction des taux espèces consiste à appliquer aux recettes en espèces des journées comprenant des ruptures de règlement, le pourcentage des recettes en espèces calculé pour les jours sans rupture. La troisième méthode consiste à valoriser, à partir du prix public TTC affiché des produits, les écarts constatés tant positifs que négatifs sur chaque produit entre le fichier des factures de ventes, faisant apparaître les produits vendus et comptabilisés comme tels par la société, ce fichier étant affecté par les suppressions de règlements, et le fichier de l'historique des ventes " a_fb1 ", lié à la gestion du stock, non affecté par des suppressions de règlements.

       8. S'agissant de la troisième méthode de reconstitution, alors que la proposition de rectification mentionnait que cette méthode avait consisté à comparer, en fonction de leur code d'identification, les produits vendus apparaissant dans les fichiers " ventes " avec les quantités présentes dans le fichier " a_fb1 ", non impacté par les suppressions de factures, il résulte de l'instruction que l'écart a été calculé par le vérificateur entre les quantités présentes dans le fichier " a_fb1 " et les quantités vendues hors rétrocessions. Aucune pièce du dossier ne permet d'établir que les produits rétrocédés auraient également été retirés du fichier " a_fb1 ". L'administration ne le soutient d'ailleurs pas. Dans ces conditions, les requérants apportent la preuve qui leur incombe que la façon dont le vérificateur a appliqué cette troisième méthode était radicalement viciée. 

       9. S'agissant des deux premières méthodes de reconstitution, les requérants font valoir que le rapport d'expertise sur lequel l'administration s'est appuyée pour fonder les rectifications litigieuses indique que les opérations liées à une prescription médicale ou au paiement d'un tiers ne peuvent être supprimées et qu'ainsi, les opérations de ventes enregistrées sous les rubriques " ordonnances " et " commerciale ", qui ne font pas intervenir de tiers payant auraient dû être exclues des calculs. Toutefois, ils ne proposent aucune évaluation de l'incidence de l'exclusion de ces opérations sur le montant des recettes omises en espèces. Ainsi, ils ne rapportent pas la preuve qui leur incombe du caractère sommaire ou radicalement vicié de cette méthode de reconstitution. Si les requérants soutiennent également qu'en l'absence du fichier " a_futil " ou de traces d'effacement de ce fichier, le nombre de tickets manquants retenus n'est pas probant, ils n'apportent aucun élément permettant d'établir que l'administration aurait dû retenir un nombre inférieur de tickets manquants. Ils n'apportent pas plus d'élément permettant d'établir l'absence de représentativité des échantillons sur lesquels l'administration a fondé ses calculs. Par ailleurs, la circonstance que l'administration ait admis le caractère " approximatif " de ces méthodes n'est pas révélatrice du caractère radicalement vicié de la méthode employée qui se fonde sur les données propres à l'exploitation de la société dont l'administration a eu connaissance. 

       10. Les requérants ne proposant pas d'autres méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires de la société, alors que la minoration du chiffre d'affaires est avérée par l'usage du logiciel " Alliance + " et de ses fonctions correctives, et que l'administration apporte la preuve d'une minoration de recettes au moins égale à celle résultant des deux premières méthodes, il y a lieu pour la cour de fixer les nouvelles bases d'imposition en ce qui concerne la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010 en retenant les données calculées par l'administration à partir de la moyenne des deux premières méthodes. Il en résulte une insuffisance de bénéfices et de déclaration du chiffre d'affaires HT de la SELAS Pharmacie du champ du pont de 70 897 euros au lieu de 71 611 euros, soit un écart de 714 euros. Il en résulte une insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée de 6 613 euros pour la même période au lieu de 6 671 euros, soit un écart de 58 euros. 

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes pour la période du 4 janvier 2010 au 30 avril 2011 (logiciel " LGPI ") :

       11. Pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires dissimulé de la SELAS Pharmacie du champ du pont concernant la période du 4 janvier 2010 au 30 avril 2011 au cours de laquelle la société utilisait le logiciel " LGPI ", pour l'exercice clos en 2010, l'administration a utilisé deux méthodes, dont elle a fait la moyenne. La première méthode de reconstitution qui consiste à appliquer au nombre de factures supprimées un montant de panier moyen réglé en espèces et hors tiers payant puis un taux moyen de taxe sur la valeur ajoutée a été écartée par les premiers juges comme excessivement sommaire et ne fait plus l'objet de contestation en appel. La deuxième méthode consiste à valoriser, à partir du prix moyen toutes taxes comprises pondéré, les écarts constatés sur chaque produit entre le fichier des factures de ventes, faisant apparaître les produits vendus et comptabilisés comme tels par la société, ce fichier étant affecté par les suppressions de règlements, et le fichier de l'historique des ventes, lié à la gestion du stock, non affecté par des suppressions de règlements. Pour la période du 1er mai 2010 au 30 avril 2011, l'administration a appliqué une troisième méthode dont elle a également fait la moyenne avec les deux autres, consistant à valoriser les écarts entre les achats revendus et les quantités listées dans le fichier des factures de ventes.

       12. S'agissant de la deuxième méthode, la requérante fait valoir qu'il existe une discordance dans le point de départ de l'historique des ventes relatives aux quantités sorties et les ventes relatives aux quantités déclarées, l'un débutant au 2 janvier 2010 et l'autre au 4 janvier 2010, ainsi que le confirme l'éditeur du logiciel " LGPI ". Elle ajoute qu'elle n'a exploité ce fonds de commerce qu'à compter du 4 janvier 2010 et que les ventes relatives à la journée du 2 janvier 2010 ne peuvent la concerner. Il résulte toutefois de l'instruction, que pour tenir compte de ce décalage, l'administration a procédé à une simulation excluant le mois de janvier 2010 qui aboutit à un écart de recettes entre l'historique des ventes et les ventes, moindre que celui obtenu à l'issue de la reconstitution. Ainsi, alors que l'administration a pris en compte tant les écarts positifs que négatifs afin notamment de compenser les éventuelles discordances entre les fichiers comparés, la requérante n'établit pas le caractère sommaire ou radicalement vicié de cette deuxième méthode de reconstitution. 

       13. S'agissant de la troisième méthode, si la requérante fait valoir que les écarts sont justifiés par des régularisations de stocks et que le tribunal a reconnu l'existence d'une erreur dans la comptabilisation en stock d'une boîte de bistouris, représentant un écart de 1 507 euros toutes taxes comprises, ces seuls éléments ne sont de nature à justifier ni que la méthode de reconstitution des recettes puisse être écartée, ni que la base d'imposition évaluée par l'administration puisse être réduite. 

Sur les pénalités : 

       14. Le moyen, déjà soulevé en première instance, tiré de ce que l'application des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, n'est pas justifié compte tenu du caractère vicié des méthodes de reconstitution, de l'absence de démonstration par l'administration du recours au mot de passe en l'absence d'un quelconque fichier mouchard dans les copies de fichiers transmises par le fournisseur du logiciel " Alliance + " à l'administration, ni de traces d'une instruction destinée à effacer, sous linux, le répertoire en question et, enfin, de l'absence de trace de la mise en oeuvre de procédés sur le logiciel LGPI ayant pour effet de réduire sa matière imposable, doit être écarté pour les motifs retenus par les premiers juges et qu'il y a lieu, pour la cour, d'adopter.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que la SELAS Pharmacie du champ du pont est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon ne lui a pas accordé, d'une part, une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 et 2011, en droits et pénalités, à raison d'une diminution de sa base d'imposition de 714 euros et d'autre part, une réduction en droits des rappels de taxe sur la valeur ajoutée de 58 euros pour la période du 1er janvier 2009 au 30 avril 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Sur les frais liés à l'instance :

       16. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat les frais exposés par la SELAS Pharmacie du champ du pont et non compris dans les dépens.

 DECIDE :

Article 1er : Il est accordé à la SELAS Pharmacie du champ du pont la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 et 2011, à raison d'une diminution de sa base d'imposition de 714 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 2 : Il est accordé à la SELAS Pharmacie du champ du pont la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge de 58 euros pour la période allant du 1er janvier 2009 au 30 avril 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. 

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon en date du 21 juin 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la SELAS Pharmacie du champ du pont est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SELAS Pharmacie du champ du pont et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 8 octobre 2020 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme A..., présidente assesseure,

Mme D..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 3 novembre 2020.

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N° 18LY03095

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