Vu la requête, enregistrée le 12 août 2004, complétée par des mémoires enregistrés les 10 août 2005 et 19 octobre 2006, présentée pour M. Albert X, demeurant ..., par Me Schneider ; M. X demande à la Cour : 



         1°) d'annuler le jugement n° 0102988 du 8 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 à 1997 et des pénalités y afférentes et de la taxe d'habitation à laquelle il a été assujetti au titre des années 1996 et 1997 ;



         2°) de prononcer la décharge demandée ;



         3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 990 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



         M. X soutient que :



         - la notification de redressement du 23 décembre 1996 et la réponse aux observations du contribuable du 4 juillet 1997 qui ne précisent notamment pas les motifs pour lesquels les travaux sont qualifiés travaux de construction ou de reconstruction ne sont pas suffisamment motivées ;



         - la notification de redressement du 18 décembre 1997 et la réponse aux observations du contribuable du 6 août 1998 qui ne précisent pas les motifs pour lesquels les redressements sont notifiés par voie de taxation d'office pour l'année 1995 et selon la procédure contradictoire pour l'année 1996 ne sont pas suffisamment motivées ;


         - la notification de redressement du 16 octobre 1998 et la réponse aux observations du contribuable du 25 novembre 1998 qui ne précisent pas les motifs pour lesquels le montant des loyers est seul pris en compte, sans le montant des acomptes sur charges ne sont pas suffisamment motivées ;


         - il n'a pas été informé du nom des locataires et du montant des loyers retenus ; 


         - il a déposé ses déclarations de revenus des années 1993 et 1995 dans les délais et elles ont été reçues par le centre des impôts de Metz qui a eu connaissance des revenus fonciers ; il n'avait, d'ailleurs pas de motif de ne pas déposer ses déclarations de revenus alors qu'il ne devait pas être imposable et un avis de non-imposition, qui ne fait état d'aucune sanction, lui a été délivré ; aucun récépissé de la déclaration de ses revenus ne lui a été délivré depuis 1954 ;


         - la circonstance que l'administration a envoyé des mises en demeure de souscrire les déclarations ne suffit pas à établir que les déclarations n'ont pas été déposées dans les délais ; 


         - en procédant à une taxation d'office des revenus des années 1993 et 1995, le vérificateur a privé le contribuable des garanties de la procédure contradictoire et n'a pas respecté les droits de la défense ;


         - les dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration portant sur un immeuble d'habitation pour lequel l'Agence nationale pour l'amélioration de l'habitat a donné une autorisation de commencer les travaux, des déclarations de droit de bail ont été souscrites et des loyers encaissés à compter de la fin des travaux, sont déductibles des revenus ;


         - les loyers proprement dits doivent être distingués des acomptes sur charges ;


         - la reconstitution du déficit foncier et sa prise en compte au titre des années postérieures lui permettent de remplir les conditions d'exonération de la taxe d'habitation ;



         - les pénalités ne sont pas motivées ;


         - sa bonne foi ne peut être écartée, l'administration n'apportant pas la preuve que la caisse de retraite l'avait informé d'un montant imposable de 1 133 024 F ;



         Vu le jugement attaqué ;



         Vu les mémoires enregistrés les 26 novembre 2004 et 28 octobre 2005, présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête au motif que les moyens invoqués ne sont pas fondés ;    



         Vu la lettre en date du 5 juillet 2007 par laquelle le président de la deuxième chambre de la Cour a informé les parties, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la Cour était susceptible de fonder sa décision sur deux moyens d'ordre public ;



         Vu les autres pièces du dossier ;



         Vu la déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ;



         Vu le code général des impôts ;



         Vu le livre des procédures fiscales ;



         Vu l'ordonnance n°2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités ;



         Vu le code de justice administrative ;



         Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



         Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 septembre 2007 :



         - le rapport de Mme Richer, président,



         - et les conclusions de M. Lion, commissaire du gouvernement ;



         Sur la recevabilité des conclusions en appel :



         Considérant qu'il résulte des termes de la demande de première instance que M. X demandait la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 à 1997 ; que si, en appel, il entend également contester les cotisations supplémentaires des années 1991 et 1992, ces conclusions qui sont nouvelles ne sont pas recevables ;



         Sur l'impôt sur le revenu et les contributions sociales :



         En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :



         S'agissant des notifications de redressement :



         Considérant que, par des notifications de redressement en date des 23 décembre 1996, 18 décembre 1997 et 16 octobre 1998, M. X a été informé des redressements que l'administration entendait apporter à ses revenus des années 1993 à 1997 ; qu'il résulte de l'instruction que ces trois notifications de redressement indiquent la nature, les motifs de droit et de fait et les montants des redressements envisagés ; qu'en particulier, la notification de redressement du 23 décembre 1996 mentionne que la déduction des dépenses de travaux effectués en 1992 ne pouvait être admise notamment au motif que ces derniers constituaient des travaux de construction et de reconstruction non déductibles en vertu de l'article 31-1°-b du code général des impôts, précise que les travaux effectués ne sont pas déductibles pour un montant de 690 780 F et que le déficit foncier 1992 est par voie de conséquence annulé ; que même si le vérificateur n'a pas précisé les raisons pour lesquelles il procédait à l'examen des déclarations déposées au titre des années 1991 et 1992 malgré la prescription et s'il n'a pas procédé à un examen détaillé de travaux litigieux, la motivation de cette notification de redressement doit être regardée comme suffisante ; que la notification de redressement en date du 18 décembre 1997 précise pourquoi la procédure de taxation d'office est utilisée pour l'année 1995 ; qu'enfin, la notification en date du 16 octobre 1998 indique les motifs de la remise en cause de la répartition des revenus fonciers effectuée par M. X entre lui-même et son épouse ; qu'ainsi, l'intéressé a été mis à même de présenter utilement ses observations sur ces trois notifications de redressement ; qu'il n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition a été irrégulière du fait de leur motivation insuffisante ;



         S'agissant des réponses aux observations du contribuable :



         Considérant que par les courriers des 27 janvier 1997 et 16 janvier 1998, M. X s'est borné à indiquer qu'il contestait l'ensemble des redressements notifiés ; que par suite, en lui répondant qu'il n'apportait aucun justificatif et aucun élément permettant de modifier les redressements, le vérificateur a donné un motif suffisant ; que si les observations formulées le 14 novembre 1998 étaient plus précises, la réponse indique que les loyers faisant l'objet d'une saisie-arrêt doivent être regardés comme encaissés par le propriétaire et que le requérant a reçu de sa caisse de retraite un relevé rectificatif pour un montant de 1 135 779 F au lieu de 135 779 F et est donc suffisamment  motivée ;    



         S'agissant de la procédure de taxation d'office mise en oeuvre au titre des années 1993 et 1995 :



         Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : Sont taxés d'office : 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus  ; qu'aux termes de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales : La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure ;



         Considérant qu'il appartient au contribuable d'apporter la preuve que la déclaration d'ensemble de ses revenus a été déposée en temps utile ; que M. X a été taxé d'office à l'impôt sur le revenu au titre des années 1993 et 1995 au motif qu'il n'a pas déposé sa déclaration de revenus et n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la mise en demeure prévue à l'article L. 67 précité ; que s'il fait valoir que l'administration ne délivre pas le récépissé de dépôt de déclaration d'impôt sur le revenu prévu à l'article 45 de l'annexe III au code général des impôts, il ne conteste pas ne pas l'avoir demandé ; qu'il ne justifie pas, par la production d'une photocopie, avoir déposé les déclarations litigieuses dans les délais normalement impartis ; que la circonstance, à la supposer établie, que l'administration, pour établir un certificat de non imposition, aurait repris des éléments figurant sur la déclaration qu'il aurait souscrite en 1993, ne saurait constituer la justification d'un dépôt régulier de la déclaration d'ensemble des revenus de cette année ; qu'il ne peut utilement se prévaloir de l'erreur commise par l'administration en lui envoyant à tort une mise en demeure de déposer la déclaration de revenus au titre de l'année 1996 ou de ce qu'il n'avait aucun intérêt à ne pas déposer de déclaration ; que, faute d'avoir régularisé sa situation dans les trente jours des mises en demeure qui lui ont été notifiées les 29 octobre 1996 au titre de l'année 1993 et 15 octobre 1996 au titre de l'année 1995, le requérant se trouvait en situation de taxation d'office au titre de ces deux années ;



         Considérant que M. X ayant été régulièrement taxé d'office, le moyen tiré de ce qu'il a été privé des garanties de la procédure contradictoire ne peut être utilement invoqué ;    



         En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :



         Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X, qui est notamment propriétaire de deux immeubles situés ... et ... à Metz, a déduit de ses revenus fonciers imposables au titre des années 1991, 1992 et 1994  les factures de travaux effectués sur ces appartements ; que ces déductions ont été remises en cause par l'administration ;



         Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts : « I - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1°) Pour les propriétés urbaines : a) les dépenses de réparation et d'entretien (...) b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) » ; 



         Considérant, d'une part, qu'il résulte des dispositions du II de l'article 15 dudit code, que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu ; qu'il s'ensuit que les charges afférentes à ces logements ne peuvent pas, dans ce cas, venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global net imposable ; que si M. X allègue que les appartements susmentionnés étaient destinés à la location à usage d'habitation après réalisation des travaux, il ne produit pour l'immeuble situé ... aucun bail de nature à révéler une telle destination de ces appartements, aucun document manifestant une telle intention ou une recherche de locataire ; qu'ainsi les dépenses dont s'agit, qui ne peuvent pas être regardées comme portant sur un immeuble d'habitation donné ou offert en location, n'étaient pas, conformément aux dispositions des a) et b) du 1° de l'article 31-I du code précité, déductibles des revenus fonciers du requérant pour les années litigieuses ; qu'en revanche, il a produit, en appel, des engagements de location signés respectivement en 1992, 1993 et 1994 pour les trois appartements situés ... ; que, dès lors, il ne peut être regardé comme s'en réservant la jouissance ;   



         Considérant, d'autre part, que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux affectés jusque là à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros-oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; qu'il ressort des plans produits par le requérant qu'un appartement était aménagé à chaque étage de l'immeuble, avant la réalisation des travaux en cause et que la répartition et la superficie des chambres et de la pièce de séjour n'ont pas été modifiées ; que, si les travaux ont, notamment, entraîné la construction de quelques murs, la pose de cloisons, la réfection de planchers, le changement de certaines poutres et la pose de portes coupe feu et s'ils ont également porté sur la toiture avec la dépose partielle de la volige et la réalisation d'une nouvelle couverture, ces travaux n'ont pas affecté de manière significative le gros-oeuvre de l'immeuble mais ont eu essentiellement pour but de doter les appartements du confort moderne ;  que, dans ces conditions, ils ne peuvent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions susmentionnées de l'article 31 du code général des impôts, et constituaient de simples travaux d'entretien et d'amélioration, dont M. X pouvait, à bon droit, déduire le coût de ses revenus fonciers ;



         S'agissant de la prise en compte des loyers frappés de saisie-arrêt :



         Considérant que M. X soutient que les loyers des immeubles ..., qui ont fait l'objet le 21 février 1994 d'une saisie-arrêt, en exécution d'une ordonnance de référé rendue par le président du tribunal de grande instance, auraient dû être exclus de ses revenus imposables ; que la circonstance que lesdits loyers aient fait l'objet d'une mesure de saisie-arrêt, qui constitue un emploi forcé de ces revenus, est sans influence sur leur caractère imposable ; qu'ils doivent dès lors être regardés comme ayant été mis à la disposition de M. X, alors même qu'il ne les a pas effectivement perçus ; que s'il fait valoir en appel que les sommes saisies comprendraient des acomptes sur charges, il ne l'établit pas ;



         Sur les pénalités : 



         En ce qui concerne les pénalités pour défaut de déclaration :



         Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'ordonnance n°2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités : « 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter un acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti  () d'une majoration de 10 p. 100. () 3. la majoration visée au 1 est portée à : 40 p. 100 lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ; 80 p. 100 lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure notifiée dans les mêmes formes que la première. » ; que, dans sa rédaction issue de l'ordonnance susmentionnée du 7 décembre 2005 applicable à compter du 1er janvier 2006, la majoration de 40 p. 100 a été maintenue selon les mêmes conditions de mise en oeuvre mais celle de 80 p. 100 ne s'applique plus qu'en cas de découverte d'une activité occulte ;



         Considérant que M. X a été assujetti aux majorations prévues par l'article 1728 du code général des impôts au taux de 80% pour l'année 1993 en raison du défaut de production de la déclaration d'ensemble des revenus, malgré deux mises en demeure et au taux de 40% pour l'année 1995 pour l'absence de production de la même déclaration dans le délai d'un mois suivant une première mise en demeure ;  



         Considérant que la notification de redressement du 23 décembre 1996 fait référence à l'article 1728 et indique le taux des majorations ; qu'une telle motivation doit être regardée comme suffisante ; 



         Considérant que l'administration était fondée, sur le fondement de l'article 1728 3° du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'ordonnance susmentionnée du 7 décembre 2005, à appliquer au titre de l'année 1993 une majoration au taux de 80% ; que toutefois en vertu de l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 : « La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires   » ; que découle de ce principe la règle selon laquelle la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle abroge une incrimination ou prévoit des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux auteurs d'infractions commises avant son entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée ; que les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts n'ont pas pour objet la seule réparation d'un préjudice pécuniaire subi par le Trésor, mais instituent une sanction tendant à réprimer les agissements qui y sont mentionnés et à en empêcher la réitération ; que, par suite, le principe susmentionné s'étend aux pénalités qu'elles prévoient ; qu'en l'espèce, il y a lieu, pour le juge d'appel, d'appliquer d'office le taux de 40% toujours prévu à la date du présent arrêt en cas de défaut de déclaration malgré une mise en demeure et d'accorder la décharge des pénalités qui ont été appliquées au titre de l'année 1993 à proportion de la différence entre le montant de celles infligées et celui résultant de l'application de ce taux de 40% ;



         En ce qui concerne les pénalités pour absence de bonne foi :



         Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement en date du 16 octobre 1998 comporte des indications suffisantes sur les motifs de fait et de droit qui ont justifié l'application des pénalités prévues en cas de mauvaise foi par l'article 1729 du code général des impôts ;



         Considérant, d'autre part, qu'en relevant que compte tenu de sa situation de professionnel de l'immobilier, M. X ne pouvait ignorer que les loyers perçus étaient imposables au prorata de ses droits de propriété et en rappelant qu'il connaissait nécessairement le montant réel de la pension perçue de la caisse de retraite qui s'élevait à 1 135 780 F et non à 135 780 F, comme il l'a déclaré, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la volonté du contribuable d'éluder l'impôt et par suite, de sa mauvaise foi ;



         Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et les contributions sociales, M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté, d'une part, sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaire à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti du fait de la réintégration des dépenses déduites de ses revenus fonciers, correspondant aux travaux effectués sur l'immeuble sis ... et, d'autre part, sa demande tendant à la décharge totale des pénalités qui lui ont été infligées sur les cotisations supplémentaires restant à sa charge au titre de l'année 1993 ;



         S'agissant des conclusions en matière de taxe d'habitation : 



         Considérant qu'aux termes de l'article 1414 du code général des impôts : « I - Sont  exonérés de la taxe d'habitation afférente à leur habitation principale lorsqu'ils occupent cette habitation dans les conditions prévues à l'article 1390 : 2° Les contribuables âgés de plus de 60 ans ainsi que les veuves et veufs dont le montant des revenus de l'année précédente n'excède pas la limite prévue à l'article 1417...» ;



         Considérant que M. X demande le bénéfice de l'exonération de la taxe d'habitation au titre des années 1996 et 1997 ; que compte tenu de la décharge accordée par le présent arrêt, les éléments du dossier ne permettent pas de vérifier si le montant des revenus des années précédentes excédait la limite prévue à l'article 1417 précité du code général des impôts ; qu'il y a lieu de prescrire, avant-dire droit, un supplément d'instruction sur ce point ;



         DECIDE



Article 1er : M. X est déchargé, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 à 1997, à raison de la réintégration des dépenses d'un montant de 690 780 F déduites de ses revenus fonciers, en 1992.


Article 2 : M. X est déchargé des pénalités mises à sa charge au titre de l'année 1993 à concurrence de la différence entre le montant des pénalités qui lui ont été assignées, calculées au taux de 80%, et celui résultant de l'application du taux de 40%.


Article 3 : Avant-dire droit il est prescrit un supplément d'instruction. L'administration devra préciser à la Cour, dans un délai de soixante jours, à compter de la notification du présent arrêt et pour chacune des années 1995 et 1996, le montant du revenu imposable de M. X, compte tenu de la décharge prononcée à l'article 1er. 


Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 à 1997 est rejeté.


Article 5 : Tous droits et moyens des parties sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent arrêt sont réservés jusqu'en fin d'instance.


Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. Albert X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.


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N° 04NC00768