Vu la requête, enregistrée le 10 avril 2007, présentée pour M. André X, demeurant ..., par Me Farcy, avocat au barreau de Rouen ; M. X demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 05-1934 en date du 6 février 2007 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2000 au 30 septembre 2003 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ;

       Vu l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et à l'aménagement du régime des pénalités ;

       Vu la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 juin 2008 :

       - le rapport de Mme Specht, rapporteur ;

       - et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;

       Considérant que M. X, qui exerce une activité individuelle de négoce de pneus à Ablon (Calvados) a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er octobre 2000 au 30 septembre 2003, à l'issue de laquelle l'administration lui a, notamment, notifié des rappels de taxe à la valeur ajoutée, assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % pour défaut de déclaration ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : Sont taxés d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes. ; qu'aux termes de l'article L. 76 du même livre : Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination. (...) ;

       Considérant qu'il est constant que M. X, qui relève du régime réel simplifié, n'a pas souscrit malgré une mise en demeure les déclarations récapitulatives de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de la période vérifiée ; qu'il était, par suite, en situation de taxation d'office en application des dispositions précitées du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; qu'en vertu de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, l'administration n'est pas tenue, en cas de taxation d'office pour défaut de déclaration, d'inviter le contribuable à faire connaître son acceptation ou ses observations dans les trente jours de l'envoi de la notification des bases ou des éléments ayant servi au calcul des impositions établies d'office, une discussion par le contribuable de ces impositions ne pouvant être engagée qu'après mise en recouvrement de l'impôt, dans le cours de la procédure contentieuse ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que la notification de redressement du 12 mai 2004 n'invitait pas M. X à formuler son acceptation ou ses observations, est inopérant ;

       Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       Considérant que M. X ayant été régulièrement imposé d'office, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition lui incombe en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales ;

       Considérant, en premier lieu, que le vérificateur, qui a constaté le défaut de tenue des documents comptables obligatoires pour la période vérifiée, a reconstitué le chiffre d'affaires de l'activité commerciale de M. X à partir des documents présentés, en particulier des factures clients ; qu'après dépouillement de ces factures, il a constaté que certaines étaient manquantes, soit 13 factures pour la période 2000-2001, 16 pour la période 2001-2002 et 2 pour la période 2002-2003 et a calculé la valeur moyenne de ces factures en divisant le chiffre d'affaires reconstitué à partir des factures présentées par le nombre de factures émises pour chaque période, y compris les factures annulées ou manquantes ; qu'en réponse à la réclamation de M. X du 12 février 2005 à l'appui de laquelle plusieurs factures manquantes ont été fournies, l'administration a constaté que le nombre de factures non présentées n'étaient plus que de 3 pour la période 2000-2001, de 4 pour la période 2001-2002 et de 1 pour la période 2002-2003 et a procédé à une nouvelle évaluation du montant moyen des factures manquantes en divisant le chiffre d'affaires reconstitué correspondant aux factures présentées par le nombre de ces factures, en excluant les factures annulées ou manquantes ; que contrairement à ce que soutient M. X, l'administration, qui n'a pas ainsi procédé à une substitution de base légale, était en droit de rectifier en fonction des nouveaux éléments portés à sa connaissance la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires dans la limite du montant du redressement initialement notifié ; que par ailleurs, si M. X soutient que le vérificateur aurait dû déterminer le montant des factures manquantes par référence aux relevés bancaires, il ne produit pas ces éléments et n'établit pas, comme il en a la charge, que l'évaluation retenue par le vérificateur serait exagérée ; que s'il soutient également que la méthode de reconstitution appliquée prend en compte à la fois les factures et les bons de commande alors que certains d'entre eux correspondraient aux factures manquantes, ce qui aboutirait ainsi à une double imposition, il ne donne aucune précision chiffrée permettant d'apprécier la portée de cette critique ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que la méthode retenue par l'administration serait excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe ; que s'il invoque enfin la méconnaissance par l'administration d'une instruction 13 L 6 76 en date du 4 août 1976, d'une note du 3 avril 1987 et de la documentation administrative 13 L 1551 n° 100 du 1er juillet 2002 qui invitent les vérificateurs, lorsqu'ils procèdent à une reconstitution de chiffre d'affaires, à recouper les résultats obtenus par une première méthode en recourant à une seconde et à prendre en compte les conditions concrètes de fonctionnement de l'activité du contribuable, ces textes, qui ne comportent aucune interprétation d'un texte fiscal mais consistent en une simple recommandation adressée au service, ne sont, en tout état de cause, pas opposables à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 262 du code général des impôts : I. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ; (...) ; que le bénéfice de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 262 du code général des impôts pour les affaires faites à l'exportation est, en vertu de l'article 74 de l'annexe III au même code, pris pour l'application dudit article 262, subordonné aux conditions, notamment : (...) a. que le fournisseur inscrive les envois sur le registre prévu à l'article 286-3° du code (...) c. que le fournisseur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration, qui doit, après visa par le service des douanes du point de sortie, être mise à l'appui du registre visé au a. ;

       Considérant que si M. X conteste la remise en cause par le vérificateur de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée de certaines ventes à l'exportation en l'absence de justificatifs, il ne conteste pas le défaut de production d'élément établissant la réalité de ces exportations ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée sans que le requérant puisse utilement se prévaloir de la circonstance que ces ventes concernaient des clients habituels pour lesquels le vérificateur a pu constater la régularité d'autres factures d'exportations, assorties des documents de douane ;

       Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 283 du code général des impôts : (...) - 3 Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ; qu'aux termes de l'article 297 A du même code : I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non-redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. (...) ;

       Considérant que si M. X soutient qu'il relevait du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, il n'est pas contesté que les factures émises comportaient la facturation de la taxe sur le prix total ; que, dès lors, il résulte des dispositions précitées du 3 de l'article 283 du code général des impôts que M. X est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée telle qu'il l'avait collectée ; que pour ce qui concerne les factures manquantes, M. X ne produit pas d'éléments permettant de calculer la marge ou de la reconstituer et appliquer ainsi le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévu par les dispositions précitées de l'article 297 A du code général des impôts ;

       Sur les intérêts de retard :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années en litige : Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. (...) Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. ;

       Considérant, en premier lieu, que l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que, par ailleurs, la circonstance que les dispositions législatives relatives aux intérêts de retard figuraient sous le chapitre II du livre II du code général des impôts est également sans incidence sur la nature de l'intérêt de retard ; qu'il suit de là que l'intérêt de retard n'ayant pas le caractère d'une sanction, M. X ne peut utilement invoquer les dispositions de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 susvisée pour critiquer la régularité de la décision d'appliquer l'intérêt de retard et n'est pas fondé à invoquer le principe de l'application immédiate de la loi pénale la plus douce issu de l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 pour soutenir que l'article 29 de la loi de finances pour 2006, qui a fixé l'intérêt de retard à 0,40 % par mois pour les intérêts courant à compter du 1er janvier 2006, serait d'application immédiate ;

       Considérant, enfin que, si les stipulations combinées de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 14 de la même convention peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, elles sont en revanche sans portée dans les rapports institués entre la puissance publique et un contribuable à l'occasion de l'établissement ou du recouvrement de l'impôt ; que, dès lors, le moyen tiré par le requérant de l'existence d'une différence de taux entre, d'une part, l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts et, d'autre part, les intérêts moratoires alloués aux contribuables créanciers du Trésor public, n'est pas susceptible d'être accueilli ;

       Sur les pénalités :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du livre des procédures fiscales  applicable en l'espèce : 1. Lorsqu'une personne physique ou morale (...) tenue de souscrire une déclaration (...) s'abstient de souscrire cette déclaration (...) dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration (...) déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 %. (...) 3. La majoration visée au 1. est portée à : 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) ;

       Considérant, en premier lieu, que la circonstance que la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales n'est pas subordonnée à l'envoi d'une mise en demeure prévue par les dispositions des articles L. 67 et L. 68 du même livre, ne fait pas obstacle à l'envoi d'une mise en demeure dans le cadre de la mise en oeuvre des dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts, applicables aux déclarations annuelles récapitulatives de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'établissement des majorations serait irrégulière ;

       Considérant, en second lieu, que les stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne des droits de l'homme sont applicables à la contestation des majorations d'imposition prévues par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts, qui ont le caractère d'accusations en matière pénale, dès lors qu'elles présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ont pas pour objet la seule réparation d'un préjudice ; que les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci ; que le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit, s'il estime que l'administration n'établit pas qu'il aurait omis de déposer sa déclaration dans les trente jours suivant l'envoi d'une mise en demeure régulièrement notifiée, de ne laisser à sa charge que la majoration de 10 % et les intérêts de retard ; que les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme ne l'obligent pas à procéder différemment ; qu'ainsi, M. X n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts fondant les pénalités auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er octobre 2000 au 30 septembre 2003 devraient être écartées au motif que, faute de permettre au juge de l'impôt d'en moduler le taux, elles seraient incompatibles avec les stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne des droits de l'homme ;

       Considérant enfin que si M. X fait état de circonstances particulières liées à son état de santé pour expliquer le défaut de production des déclarations de taxes sur la valeur ajoutée, ces circonstances sont sans incidence sur le bien-fondé de la majoration ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de M. X est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à M. André X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

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N° 07NT00857

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