Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage, de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de participation des employeurs à l'effort de construction, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015. 

       Par un jugement no 1709050 du 10 octobre 2019, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 22 octobre 2019, la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit et la société d'exercice libéral par actions simplifiée (SELAS) Alliance, agissant en qualité de liquidatrice judiciaire de la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit, représentées par Me Gardin, demandent à la cour :

       1°) à titre principal, d'annuler ce jugement en toutes ses dispositions ;

       2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des impositions en litige ;

       3°) à titre subsidiaire, d'annuler ce jugement en tant qu'il statue en matière de participation des employeurs à l'effort de construction ; 

       4°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires de contribution des employeurs à l'effort de construction auxquelles la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 ; 

       5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elles soutiennent que :

       - le tribunal administratif a retenu à tort que les salariés de la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit n'appartenaient pas, au sens et pour l'application de l'article L. 131-1 du code de l'habitation et de la construction, à une profession relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale ; en effet, si la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit a initialement exercé une activité de construction de palettes, ainsi qu'elle l'avait déclaré lors de sa constitution, elle a été amenée, compte-tenu de la forte concurrence régnant sur ce marché, à développer une activité d'achat de bois sur pied, nécessitant la constitution d'équipes de bûcherons et la mise en œuvre d'engins spécifiques permettant de déplacer des grumes ; cette profonde mutation se vérifie dans son grand-livre comptable de l'exercice clos en 2014, à compter duquel l'activité d'achat de bois sur pied est devenue prépondérante ; or, cette activité, désormais principale, qui conduit les employés de la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit à couper sur pied des arbres provenant de sa propre exploitation forestière, à les débiter et à scier le bois qui en est issu, de même que des arbres achetés auprès de coopératives, de particuliers ou de l'Office national des forêts, revêt un caractère agricole, au sens des articles L. 722-1 et L. 722-3 du code rural et de la pêche maritime ; deux anciens employés de cette société confirment avoir exercé cette activité de coupe d'arbres sur pied, tandis que le code d'activité attribué à la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit, c'est-à-dire le 16.10 A, qui correspond à l'activité de " sciage et rabotage du bois ", se rapporte à une activité qui relève du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale ; dans ces conditions, les suppléments de contributions assises sur les salaires mises à la charge de la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit, en particulier au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction, ne sont pas fondés ;

       - elle est fondée à invoquer, à cet égard, les prévisions des paragraphes n° 2 à n° 4 de la documentation administrative de base 5 L-123, dans sa version à jour au 1er juin 1995 et qui ont été reprises aux paragraphes n° 10 à n° 30 de la doctrine administrative publiée le 22 janvier 2014 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TPS-TS-10-20 ; elle est également fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 320 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TPS-TS-10-20, selon lesquelles les exonérations de fait qui étaient applicables avant le 1er janvier 1996 aux employeurs agricoles autres que ceux visés aux articles 53 bis et 53 ter de l'annexe III au code général des impôts, ce qui est son cas, ont été, par mesure de tolérance, maintenues dans le cadre de la mise en œuvre du régime applicable à compter de cette date ; le maintien de ces exonérations a d'ailleurs été clairement réaffirmé par le ministre dans une réponse A... en date du 24 avril 2007, reprise au paragraphe n° 50 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TPS-TA-20.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 13 janvier 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit, qui n'a pas présenté d'observations sur la proposition de rectification qui lui a été notifiée, supporte, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des suppléments d'impôt mis à sa charge ;

       - lors de son inscription au registre du commerce et des sociétés, le 7 septembre 1990, la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit a déclaré que son activité consistait en la fabrication, la réparation et la vente de palettes, caisses et emballages maritimes ; or, cette activité correspond, au sens fiscal, à une activité commerciale ; en outre, si la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit a ensuite diversifié son activité, elle ne participe, pour autant, pas au cycle complet de production végétale, au sens de l'article 63 du code général des impôts, dès lors qu'elle coupe sur pied, selon ses propres allégations, non seulement des arbres issus de son exploitation, mais aussi ceux qu'elle achète auprès de coopératives, de particuliers ou de l'Office national des forêts ; son affiliation à la mutualité sociale agricole ne peut suffire, dans ces conditions, à qualifier d'agricole son activité, alors qu'elle a été créée sous la forme d'une société de capitaux assujettie, par nature, à l'impôt sur les sociétés ; par ailleurs, la classification 16.10 A, dans la nomenclature des activités économiques publiée par l'Institut national de la statistique et des études économiques (INSEE), dont elle se prévaut, relève de l'industrie manufacturière et non du domaine agricole ; les travaux forestiers, tels que définis à l'article L. 722-3 du code rural et de la pêche maritime, conduisent à la réalisation, en principe dans les forêts ou les plantations, de produits peu transformés, tels le bois de chauffage, le charbon de bois ou le bois utilisé sous forme brute, mais ne comprennent pas les phases ultérieures de la transformation du bois commençant par le sciage et le rabotage, qui sont deux des activités mises en œuvre par la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit ; dans ces conditions, les premiers juges ont retenu à bon droit que l'activité de cette société était de nature industrielle et commerciale, de sorte qu'elle était redevable, pour l'ensemble de son activité, de la participation des employeurs à l'effort de construction ;

       - la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit ne conteste pas qu'aucune disposition légale n'exonère de la taxe d'apprentissage et de la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue les entreprises qui exercent une activité à caractère agricole ;

       - la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit ne peut utilement invoquer la doctrine administrative publiée le 22 janvier 2014 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TPS-TS-10-20, dès lors qu'elle concerne la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts, sur laquelle le présent litige ne porte pas ;

       - dès lors que l'activité de la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit ne présente pas un caractère agricole, cette société n'est pas fondée à se prévaloir de la réponse ministérielle A... en date du 24 avril 2007, ni du paragraphe n° 50 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TPS-TA-20.   

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de la construction et de l'habitation ;

       - le code rural et de la pêche maritime ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société à responsabilité limitée (SARL) Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit, qui a son siège à Nanterre, mais dont le principal établissement est situé à Englefontaine (Nord), exerce une activité de scierie. Elle a fait l'objet, en 2016, d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a notamment envisagé des rectifications en matière de taxe d'apprentissage, de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de participation des employeurs à l'effort de construction. L'administration a fait connaître à la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit sa position, en ce qui concerne ces trois impositions notamment, par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 2 août 2016. La SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit n'ayant formulé aucune observation dans le délai qui lui a été imparti par ce document, les cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage, de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de participation des employeurs à l'effort de construction en résultant, en ce qui concerne les exercices clos en 2013, 2014 et 2015, ont été mises en recouvrement le 16 novembre 2016, pour un montant total, en droits et pénalités, de 171 514 euros. Sa réclamation ayant été rejetée, la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage, de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de participation des employeurs à l'effort de construction, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015. La SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit et la société d'exercice libéral par actions simplifiée (SELAS) Alliance, agissant en qualité de liquidatrice judiciaire de la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit, relèvent appel du jugement du 10 octobre 2019 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 

       Sur la charge de la preuve :

       2. Comme il a été exposé au point précédent, la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit n'a pas présenté d'observations sur la proposition de rectification qui lui a été adressée le 2 août 2016 et qu'elle ne conteste pas avoir reçue. Ainsi que le fait valoir le ministre, les appelantes supportent, par suite, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des suppléments d'impôts mis à la charge de cette société.

       Sur la participation des employeurs à l'effort de construction : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  

       3. D'une part, aux termes de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les employeurs occupant au moins vingt salariés, à l'exception de l'Etat, des collectivités territoriales et de leurs établissements publics administratifs, assujettis à la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts, autres que ceux qui appartiennent à des professions relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale pour lesquelles des règles spéciales ont été édictées en application du a du 3 du même article 231, doivent consacrer des sommes représentant 0, 45 % au moins du montant, entendu au sens des règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale, des rémunérations versées par eux au cours de l'exercice écoulé au financement d'actions dans le domaine du logement, en particulier du logement des salariés. / (...) ". Aux termes de l'article 235 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Conformément aux articles L. 313-1, L. 313-4 et L. 313-5 du code de la construction et de l'habitation, les employeurs qui, au 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des rémunérations, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat aux investissements prévus à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation sont assujettis à une cotisation de 2 % calculée sur le montant des rémunérations versées par eux au cours de l'année écoulée, évalué selon les règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ou au titre IV du livre VII du code rural et de la pêche maritime pour les employeurs de salariés visés à l'article L. 722-20 dudit code. ".

       4. D'autre part, aux termes de l'article L. 722-20 du code rural et de la pêche maritime, dans sa rédaction applicable : " Le régime de protection sociale des salariés des professions agricoles est applicable, dans les conditions fixées par les titres IV, V et VI du présent livre, aux personnes salariées et assimilées énumérées ci-dessous : / 1° Salariés occupés aux activités ou dans les entreprises ou établissements définis à l'article L. 722-1, à l'exception de l'activité mentionnée au 5° dudit article ; / (...) ". Au nombre des entreprises et établissements définis à l'article L. 722-1 de ce code figurent, selon le 3° de cet article, les entreprises de travaux forestiers, définis à l'article L. 722-3 du même code. Aux termes de cet article L. 722-3 du code rural et de la pêche maritime : " Sont considérés comme travaux forestiers : / 1° Les travaux de récolte de bois, à savoir abattage, ébranchage, élagage, éhouppage, débardage sous toutes ses formes, les travaux précédant ou suivant normalement ces opérations tels que débroussaillement, nettoyage des coupes ainsi que transport de bois effectué par l'entreprise qui a procédé à tout ou partie des opérations précédentes et, lorsqu'ils sont effectués sur le parterre de la coupe, les travaux de façonnage, de conditionnement du bois, de sciage et de carbonisation, quels que soient les procédés utilisés ; / (...) / Ces travaux conservent leur caractère forestier lorsqu'ils sont effectués en dehors du parterre de la coupe par une entreprise ou une section d'entreprise dont l'activité principale est l'exploitation forestière ou la production de bois brut de sciage. ". 

       5. La SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit et la SELAS Alliance exposent qu'après avoir exploité exclusivement l'activité de fabrication, de réparation et de ventes de palettes, caisse et autres emballages en bois qui constitue son objet social, la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit a été amenée, compte-tenu de la forte concurrence régnant sur le marché du négoce des palettes, à développer une activité d'achat et de coupe d'arbres sur pied, pour l'exercice de laquelle elle a embauché des équipes de bûcherons et acquis du matériel spécifique, afin notamment d'assurer le transport des grumes depuis les lieux de coupe. Elles précisent que cette activité inclut le débitage des arbres coupés et le sciage du bois qui en est issu, que la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit est souvent amenée à revendre sans autre transformation, cette activité étant désormais devenue, selon les appelantes, prépondérante, à tout le moins depuis l'exercice clos en 2014, comme en témoigne, à leurs yeux, le grand-livre comptable se rapportant à cet exercice. 

       6. Toutefois, ainsi que la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit et la SELAS Alliance l'indiquent d'ailleurs elles-mêmes, les arbres que la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit a ainsi coupés sur pied au cours des années d'imposition en litige n'étaient pas issus de sa seule production forestière, mais étaient aussi achetés auprès de sociétés coopératives, de particuliers ou encore de l'Office national des forêts, de sorte que la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit ne peut être regardée, en l'absence de tout élément probant en ce sens, comme ayant eu pour activité principale l'exploitation forestière et ses accessoires. Si les appelantes allèguent cependant que cette société pratique une activité de production de bois brut de sciage devenue prépondérante, au moins depuis l'exercice clos en 2014, l'extrait du grand livre comptable de cet exercice, qu'elles ont versé à l'instruction au soutien de leurs allégations, lequel extrait présente les soldes des seuls comptes d'achats et non ceux de produits, n'est pas de nature à l'établir, quand bien même les achats de grumes et de bois sur pied seraient, depuis cet exercice, devenus prépondérants sur les achats de palettes d'occasion. D'ailleurs, les bois ainsi achetés sur pied sont susceptibles non seulement d'être revendus après coupe, à l'état quasi-brut, mais aussi de faire l'objet d'une transformation à l'aide des moyens matériels importants que met en œuvre la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit dans l'établissement dans lequel elle pratique l'activité de sciage et de rabotage du bois en vue de la confection ou de la rénovation de palettes et autres emballages en bois. Dans ces conditions, la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit ne peut être regardée, ainsi qu'il est allégué, comme s'étant livrée, de manière prépondérante, au cours des années d'imposition en litige, à l'exercice d'une activité de production de bois brut de sciage relevant des travaux forestiers définis à l'article L. 722-3 du code rural et de la pêche maritime et ayant un caractère agricole, mais doit être tenue comme ayant exercé une activité de nature industrielle et commerciale. Les appelantes ne sont, à cet égard et en tout état de cause, pas fondées à invoquer la classification 16.10 A qui a été attribuée à la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit dans la nomenclature des activités économiques publiée par l'Institut national de la statistique et des études économiques (INSEE), puisque celle-ci relève, dans cette nomenclature, des activités appartenant au domaine de l'industrie manufacturière, et non au domaine agricole, cette classification étant, en outre, sans incidence, par elle-même, sur le régime de sécurité sociale dont sont susceptibles de relever ses salariés et au sujet duquel il n'est apporté aucune précision ni justification. Dès lors, la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit ne peut, sur le terrain de la loi fiscale, prétendre au régime d'exonération de la participation des employeurs à l'effort de construction prévu au bénéfice des activités agricoles et les appelantes n'établissent pas, comme il leur incombe, que cette société aurait été soumise à une imposition excessive à ce titre.

       En ce qui concerne l'invocation de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 

       7. Pour soutenir que l'activité de la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit aurait dû bénéficier d'une exonération de la participation des employeurs à l'effort de construction, les appelantes invoquent les prévisions des paragraphes n° 2 à n° 4 de la documentation administrative de base 5 L-123, dans sa version à jour au 1er juin 1995, et qui ont été reprises aux paragraphes n° 10 à n° 30 de la doctrine administrative publiée le 22 janvier 2014 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TPS-TS-10-20. Toutefois, ces extraits de doctrine ont trait à la taxe sur les salaires, qui n'est pas au nombre des impositions faisant l'objet du présent litige, de sorte que la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit et la SELAS Alliance ne sont pas fondées à en invoquer le bénéfice sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       Sur la taxe d'apprentissage et la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue : 

       8. Dès lors que, comme il a été dit au point 6, la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit ne peut être regardée comme ayant exercé, au cours des années d'imposition en litige, une activité d'exploitation forestière ou une activité de production de bois brut de sciage assimilable à celle des exploitants agricoles, les appelantes ne sont, en tout état de cause, pas fondées à soutenir, sur le terrain de l'application de la loi fiscale, que cette société doit bénéficier d'une exonération de la taxe d'apprentissage et de la participation des employeurs à la formation professionnelle continue, ni à demander la décharge des suppléments de ces impositions qui ont été mis à sa charge.

       9. Dans ces conditions, dans lesquelles la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit ne peut être regardée comme ayant exercé, au cours des années d'imposition en litige, une activité d'exploitation forestière ou une activité de production de bois brut de sciage assimilables à celle des exploitants agricoles, les appelantes ne sont pas fondées à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations contenues dans la réponse écrite apportée le 24 avril 2007 par le ministre chargé du budget à M. A..., député, et reprises au paragraphe n° 50 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TPS-TA-20, selon lesquelles les exonérations de fait de taxe d'apprentissage qui étaient applicables, avant le 1er janvier 1996 aux employeurs agricoles autres que ceux visés aux articles 53 bis et 53 ter de l'annexe III au code général des impôts ont été, par mesure de tolérance, maintenues dans le cadre de la mise en œuvre du régime applicable à compter de cette date. 

	10. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit et la SELAS Alliance ne sont pas fondées à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté la demande de la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit. Par voie de conséquence, les conclusions que les appelantes présentent sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête présentée par la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit et la SELAS Alliance est rejetée. 

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit, à la SELAS Alliance, en sa qualité de liquidatrice judiciaire de la SARL Wood Sciage Tasseaux Ossatures Caisses et Kit, et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

       Délibéré après l'audience publique du 17 mars 2022 à laquelle siégeaient :

       - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ;

       - Mme Dominique Bureau, première conseillère ;

       - M. Jean-François Papin, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mars 2022.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. Papin     Le président de la formation de jugement,

Signé : M. B...

La greffière,

Signé : N. Roméro

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

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N°19DA02368