Vu la requête, enregistrée le 3 février 2012, présentée pour M. et Mme B...E...-D..., demeurant..., par Me A...C... ; 

       M. et Mme E...-D... demandent à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 2 du jugement n°1006044 du 15 novembre 2011 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2007 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 

       .................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 mars 2014 :

       - le rapport de M. Sauveplane, 

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

       1. Considérant que M. B...E...-D... était propriétaire indivis avec son frère F...d'un fonds de commerce de maison de retraite situé à Marseille reçu de la succession de leur père et donné par ce dernier en location-gérance, par contrat du 18 décembre 1970, à la SAS Saint Georges, dont le requérant était associé à hauteur de 51 p. cent des parts sociales ; que l'hoirie E...-D... a cédé le 30 mars 2007 à la SAS Saint Georges le fonds de commerce de maison de retraite pour le prix de 400 000 euros ; que l'hoirie E...-D... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de laquelle l'administration a constaté que le loyer annuel de la location-gérance d'un montant de 6 000 francs, soit 915 euros, était demeuré inchangé depuis 1970 ; que l'administration a estimé que l'absence de réévaluation du loyer depuis 1970 était constitutive d'un acte anormal de gestion et a procédé à la réintégration dans les bénéfices industriels et commerciaux du montant des loyers dont l'hoirie E...-D... s'était privée ; qu'en conséquence, l'administration a rectifié le revenu imposable de M. et Mme E...-D... dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en proportion des droits de M. B... E... -D... dans l'indivision et les a assujettis, en suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2004 à 2007 ; que M. et Mme E...-D... relèvent appel de l'article 2 du jugement en date du 15 novembre 2011 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des suppléments d'imposition en litige ;

       2. Considérant que, pour estimer que l'absence de réévaluation du loyer depuis 1970 était constitutive d'un acte anormal de gestion, l'administration s'est fondée sur la circonstance que la valeur vénale du fonds de commerce, révélée par son prix de cession de 400 000 euros le 30 mars 2007, avait augmenté depuis l'évaluation de 60 060 euros qui en avait été faite dans la déclaration de succession du père de M. E...-D... en 1982 ; qu'elle a constaté que le loyer perçu, d'abord par le père du requérant, puis par l'hoirie E...-D..., d'un montant annuel de 915 euros, n'avait pas été réévalué depuis 1970 et estimé qu'il était anormalement bas ; que selon l'administration, pareillement, l'absence de clause de révision du loyer dans le contrat de location-gérance conclu initialement en 1970 pour une durée d'un an tacitement reconductible, était anormale et la prorogation pour une durée de 30 ans du contrat de location-gérance par un avenant du 1er août 1980 par le père du requérant, n'avait pas réparé cette omission ; que l'administration fait également valoir qu'une telle insuffisance de loyers s'explique par l'étroite communauté d'intérêts liant le bailleur et le preneur dès lors que l'hoirie E...-D... est composée de deux frères cohéritiers indivisaires, MM. B...et F...E...-D..., qui étaient également associés à hauteur respectivement de 51 et de 49 p. cent des parts sociales de la SAS Saint Georges, locataire-gérant du fonds de commerce ; 

       Sur la méthode retenue par l'administration : 

       3. Considérant que l'administration, pour évaluer l'insuffisance de loyer, a procédé par comparaison avec le montant de la redevance payée par deux autres établissements exploitant le même type de fonds de commerce de maison de retraite, " le belvédère " et " la résidence ", situés également à Marseille, exploités par location-gérance et ayant fait l'objet d'une cession de leurs fonds de commerce à une date proche de la cession à la SAS Saint Georges du fonds de commerce en litige ; qu'elle a dégagé deux ratios à partir de ces termes de comparaison, à savoir le ratio redevance versée/chiffre d'affaires du locataire de 1, 04 p. cent et le ratio redevance versée/prix de cession du fonds de commerce de 8, 7 p. cent ; que les pourcentages moyens ainsi obtenus ont été comparés à ceux ressortant des éléments propres à l'hoirie E...-D... qui s'établissaient respectivement à 0, 026 p. cent et 0, 23 p. cent ; que l'administration, estimant avoir démontré la sous-évaluation du loyer et l'acte anormal de gestion qui s'ensuit, a alors appliqué les ratios moyens de 1, 04 p. cent et de 8, 7 p. cent, au chiffre d'affaires hors taxes des années 2004 à 2007 de la SAS Saint Georges et au prix de cession du fonds de commerce à cette même société ; que la moyenne de ces deux ratios, appliquée au chiffre d'affaires et au prix de cession, a permis d'évaluer le montant des loyers dont l'hoirie E...-D... s'était privée à 32 408 euros pour l'année 2004, 32 637 euros pour l'année 2005, 33 741 euros pour l'année 2006 et 8 644 euros pour l'année 2007 ; 

       4. Considérant que M. et Mme B...E...-D... contestent la méthode de réévaluation des redevances et soutiennent qu'elle est erronée et fondée sur des termes de comparaison insuffisants et inadaptés ; qu'ils font valoir à cet égard que l'administration n'aurait en réalité retenu qu'un seul terme de comparaison et non deux dès lors que les deux établissements appartiennent au même propriétaire et disposent d'une unité de soins et d'une cuisine communes ; que selon eux, de même, le public accueilli par la maison de retraite cédée à la SAS Saint Georges relève à 90 p. cent de l'aide sociale, et les tarifs pratiqués sont inférieurs à ceux des deux établissements retenus comme termes de comparaison qui, en outre, sont situés dans un quartier plus favorisé de la commune de Marseille ;

       5. Considérant, en premier lieu, que contrairement à ce que soutiennent M. et Mme E... -D..., l'administration a bien retenu deux établissements distincts à titre de comparaison ; que la circonstance que les deux établissements en question appartiennent au même propriétaire et disposent d'une unité de soins et d'une cuisine communes est sans incidence dès lors que les deux établissements sont juridiquement distincts et possèdent chacun une raison sociale différente qui individualise chaque fonds de commerce ; qu'au demeurant, l'administration a pris en compte les différences entre le fonds cédé par l'hoirie E...-D... et les termes de comparaison retenus dès lors que, alors que la redevance versée par les locataires-gérants comprend à la fois le loyer des murs et le loyer du fonds de commerce, l'administration n'a retenu que le loyer du fonds de commerce ; que, dès lors, le moyen doit être écarté ;

       6. Considérant, en second lieu, que M. et Mme E...-D... soutiennent que le public accueilli par la maison de retraite cédée à la SAS Saint Georges a accueilli 90 p. cent de ses pensionnaires dans le cadre de l'aide sociale et que les tarifs pratiqués sont inférieurs à ceux des deux établissements retenus comme termes de comparaison qui , en outre, sont situés dans un quartier plus favorisé de la commune de Marseille ; que, toutefois, si les différences invoquées par les requérants peuvent avoir une influence sur la rentabilité de l'entreprise et sur le prix de cession du fonds de commerce, elles n'ont pas eu, en l'espèce, pour effet de vicier radicalement la méthode retenue par l'administration ni de la faire regarder comme excessivement sommaire ; que, dès lors, le moyen doit être écarté ; 

       Sur la méthode alternative proposée par M. et Mme E...-D... : 

       7. Considérant que M. et Mme E...-D... soutiennent qu'une méthode alternative, déjà utilisée par l'administration et basée sur l'évolution de l'indice du coût de la consommation appliqué à la redevance, aboutit à un loyer réévalué de 5 797 euros ;

       8. Considérant, toutefois, que cette méthode, qui consiste à appliquer au montant de la redevance annuelle de location-gérance consentie à la SAS Saint Georges en 1970 l'évolution de l'indice des prix à la consommation de 1970 à 2007, présuppose que la redevance annuelle de location-gérance consentie en 1970, d'un montant de 915 euros, n'était pas elle-même sous-évaluée à l'origine ; que M. et Mme E...-D... n'apportent pas cette preuve, qu'eux seuls sont en mesure d'apporter, en se bornant à soutenir que l'administration n'a pas remis en cause le montant de la redevance d'origine ; qu'au demeurant, l'administration conteste le principe même de la méthode proposée par les requérants en faisant valoir que, dans l'arrêt invoqué par les requérants de la cour administrative d'appel de Nantes du 12 mai 1993 n° 91-770, le service ne s'était pas borné à appliquer un indice à une redevance pour l'actualiser, mais qu'il avait, au préalable, évalué les éléments incorporels d'un fonds de commerce donné en location-gérance, comportant notamment le nom commercial, la clientèle et un brevet d'invention, puis avait estimé que le montant normal du loyer devait être fixé à 10 p. cent de cette somme, compte tenu du taux de rentabilité constaté habituellement en matière de location-gérance ; que le service avait enfin actualisé ce loyer à la valeur des années 1980 et 1981 par application de l'indice du coût de la construction et du coefficient de variation des prix entre ces dates ; qu'au surplus, l'actualisation par l'application d'un indice n'avait concerné que deux années alors que la méthode alternative proposée par les requérants conduirait en l'espèce à actualiser une redevance par l'application d'un indice sur une durée de trente-sept ans ; qu'ainsi la méthode proposée par les requérants doit être regardée en l'espèce comme excessivement sommaire et doit être écartée ; 

       9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve de l'existence d'un acte anormal de gestion et du montant des loyers dont l'hoirie E...-D... s'est privée pour les années 2004 à 2007 à la suite de cet acte anormal de gestion ;   

       10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E...D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de leur demande ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...E...-D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...E...-D... et au ministre de l'économie et des finances.

      Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 12MA00440