Vu la requête, enregistrée le 27 mai 2005, présentée pour M. et Mme Claude X, demeurant ... par Me Kraus ; M. et Mme X demandent à la Cour :
       
       1°) d'annuler le jugement n° 0001671 du 20 janvier 2005 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui leur ont été réclamées au titre des années 1992 et 1993 et des pénalités dont elles ont été assorties ; 
       
       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 
       
       3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 4 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
       
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       Vu les autres pièces du dossier ;
       
       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
       
       Vu le code de justice administrative ;
       
       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
       
       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 janvier 2008,
       
       - le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;
       
- et les conclusions de M. Emmanuelli, commissaire du gouvernement ;
       
       Considérant que M. et Mme X demandent la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1992 et 1993 et qui procèdent, d'une part, du refus d'admettre en déduction des sommes versées à titre de caution de la société Eurpal, d'autre part, de revenus considérés par l'administration comme distribués à M. X par ladite société ; 
       
       Sur les engagements de caution :
       
       Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut ... sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. ; que l'article 156 du même code autorise sous certaines conditions que soit déduit du revenu global d'un contribuable le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus et autorise le report sur le revenu global des années suivantes de l'excédent éventuel de ce déficit sur le revenu global de l'année ; qu'enfin, aux termes de l'article 83 du même code qui concerne l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés ... 3°) les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. ;
       
       Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est dirigeant, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle ce paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ;
       
       Considérant que M. X, qui détenait avec son épouse 99 % des actions de la société EURPAL, assurait également les fonctions de président directeur général de cette société ; qu'il a souscrit à son profit plusieurs engagements de caution et a déduit de son revenu imposable des années 1992 et 1993 les sommes de 4 301 000 francs et de 4 526 000 qu'il soutient avoir été contraint de verser en exécution de ces engagements ; que si, par délibération du 23 décembre 1982, le conseil d'administration de la société Promosud, devenue Eurpal, a décidé d'allouer à M. X en sa qualité de président directeur général, une rémunération brute de 20 000 francs par mois, il est constant qu'il ne percevait plus aucun salaire versé par cette société à la date de la souscription des engagements de caution et pendant les années suivantes, au moins jusqu'à la date à laquelle il a été actionné en qualité de caution ; qu'en outre, même si la liquidation judiciaire de la société ne pouvait être envisagée à cette époque, l'intéressé n'établit pas qu'il avait, à une échéance prévisible, la perspective de percevoir un salaire de la société Eurpal ; que s'il demande qu'il soit tenu compte des salaires versés par la société Monadis en 1992 et 1993 appartenant au même groupe que la société Eurpal et dont il est également avec son épouse le principal actionnaire, il n'établit pas que cette société, qui exploite un supermarché à Monaco, aurait une activité complémentaire de celle de la société Eurpal, laquelle exerce depuis 1988 une activité d'intermédiaire entre les différents groupes français de la grande distribution, ni même que les intérêts des deux sociétés seraient étroitement liés ; qu'il n'est donc pas fondé à se prévaloir des salaires perçus de la société Monadis pour soutenir que les engagements qu'il a contractés en qualité de caution de la société Eurpal avaient pour objet la conservation d'un salaire versé par la société Monadis ; que, dans ces conditions, les sommes versées en règlement des dettes de la société Eurpal ne pouvaient être déduites du revenu de l'intéressé dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'elles ne sauraient non plus, s'agissant d'une perte en capital et non de frais inhérents à l'emploi, être regardées comme correspondant à des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu au sens de l'article 13 du code ;
       
       Sur les revenus distribués :
       
       Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts : « Sont considérés comme des revenus distribués :... 2° Toutes les sommes mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices.... » ; que les dépenses prises en charge à la place d'un associé par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés constituent, pour le bénéficiaire, une libéralité imposable en tant que distribution ;
       
      Considérant que la société Eurpal a comptabilisé en charge déductible du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 1992, une somme de 819 881 francs correspondant à des honoraires d'avocat et de conseil relatifs à un litige avec la société ITM, portant sur le versement d'une commission d'intermédiaire due à raison d'une négociation menée avec la société Carrefour pour l'achat de plusieurs supermarchés ; que l'administration a refusé d'admettre la déductibilité de cette charge et a considéré que cette somme était constitutive d'un revenu distribué à M. X au motif qu'il aurait mené la mission d'intermédiaire entre la société ITM et la société Carrefour en son nom personnel et non en qualité de représentant de la société Eurpal ; qu'il résulte des motifs du jugement du Tribunal de commerce de Paris en date du 10 novembre 1993 qui a débouté la société Eurpal de son action en paiement de la commission dirigée contre la société ITM au motif de son absence de qualité et d'intérêt à agir, que l'ensemble des correspondances émanant de la société ITM et notamment les trois offres d'achats des mois de novembre et décembre 1991 ont été adressées au nom de M. X à son domicile personnel à Monaco et non au siège de la société Eurpal situé à Beausoleil dans le département des Alpes Maritimes ; que M. X a lui-même adressé à la société ITM sur papier à en-tête personnel, sans aucune référence à la société Eurpal, son accord sur le montant de la commission due le 13 janvier 1992 et a mis la société ITM en demeure le 31 mars 1992 de lui régler la commission convenue selon le même formalisme ; que dans ces conditions et en l'absence de production d'un contrat intervenu entre la société ITM et la société Eurpal, ni la domiciliation du groupe de sociétés « Claude X » à Monaco, ni la facture d'honoraire émise par la société Eurpal ne permettent d'établir que la mission d'intermédiaire a été assumée par M. X en tant que représentant de cette société ; qu'en conséquence, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de ce que les honoraires d'avocat et de conseil liés au versement de la commission d'intermédiaire sont des dépenses personnelles de M. X prises en charge par la société Eurpal ; que l'exercice 1992 de la société Eurpal étant déficitaire, ces sommes non prélevées sur les bénéfices ont été à juste titre considérées comme des revenus distribués sur le fondement des dispositions précitées du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts ; 
       Sur les pénalités exclusives de bonne foi :
       
       Considérant qu'aux termes de l' article 1729 du code général des impôts : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie () » ; qu'en vertu de l'article L.195 du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi incombe à l'administration .» ;
       
       Considérant que les redressements relatifs aux engagements de caution ont été assortis des pénalités de mauvaise foi ; que pour justifier l'application de ces pénalités, l'administration soutient que M. X avait déjà fait l'objet de redressements du même type au titre des années antérieures et qu'il ne pouvait donc ignorer les conditions de déduction de tels engagements ; que, cependant, les deux notifications de redressements adressées à M. X les 9 juin et 6 juillet 1993 au titre des années antérieures ne permettaient pas d'appréhender dans sa complexité le régime des déductions d'engagements de caution, au demeurant évolutif ; que l'administration n'apporte donc pas la preuve qui lui incombe de l'absence de bonne foi de M. X ; 
       
       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à demander la décharge de la pénalité de 40 % appliquée aux redressements portant sur les engagements de caution notifiés au titre des années 1992 et 1993, et dans cette mesure, l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Nice ;
       
       Sur les conclusions de M. et Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
       
       Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l'essentiel, soit condamné à payer à M. et Mme X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
       
DÉCIDE 
Article 1er : Il est accordé à M. et Mme X la décharge de la pénalité de 40 % afférente aux redressements portant sur les engagements de caution auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1992 et 1993.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 20 janvier 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
       
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Claude X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
		

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N° 05MA01318