Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 11 avril 2012, présentée pour M. A...C..., domicilié ... ; 

       M. C...demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1100165 du 28 février 2012 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée au titre des années 1988 à 2003 à raison de son activité d'ostéopathe ; 

       2°) d'ordonner cette restitution ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Il soutient que le montant de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquitté entre 1988 et 2003 constitue un bien au sens du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que l'exigence d'un délai de réclamation, fixé par l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales, constitue une ingérence disproportionnée au regard des dispositions de cet article ; que les voies et délais de recours ne figuraient pas sur les formulaires de déclaration qu'il avait remplis ; que l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes et la décision du Conseil d'Etat du 16 avril 2010 constituent des décisions juridictionnelles qui ont relevé la non-conformité du droit applicable en France au regard des normes communautaires, ouvrant un nouveau délai de trois années pour l'action en restitution ; qu'il doit bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 13-1, paragraphe 1 c) de la 6ème directive n° 77/388/CE du 17 mai 1977, s'agissant de prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; qu'ayant obtenu l'autorisation définitive d'user du titre d'ostéopathe, la qualité de sa formation en ostéopathie a été validée ; que cette formation présentait un niveau de qualité équivalent à celle reçue par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ; qu'il a fourni le descriptif détaillé de son activité dans le dossier produit pour l'obtention du titre d'ostéopathe ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 27 juin 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; 

       Il soutient que la règle posée au troisième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ne s'applique que lorsqu'une décision juridictionnelle s'est expressément prononcée sur la non-conformité d'une norme interne française à une norme de droit supérieure ; que l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 27 avril 2006, qui concerne la législation d'un autre Etat membre, n'entre pas dans les prévisions de ce dispositif et n'était donc pas susceptible d'ouvrir un nouveau délai de réclamation ; que le requérant ne détenait pas d'espérance légitime de voir sa créance restituée dès lors que sa réclamation préalable était frappée de forclusion ; que l'existence d'un délai de réclamation ne porte pas, en elle-même, atteinte au respect des biens du contribuable, au sens du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que les dispositions de l'article R. 421-5 du code de justice administrative, prévoyant la mention des voies et délais de recours, ne s'applique pas dès lors qu'aucune décision administrative n'a été notifiée au contribuable, qui a versé spontanément les impositions ; qu'au fond, la charge de la preuve incombe au contribuable, en application de l'article R.* 194-1 du livre des procédures fiscales ; que le requérant n'apporte pas la preuve qu'il remplissait les conditions, pendant les années en litige, pour que ses activités d'ostéopathe soient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ;  

       Vu l'ordonnance en date du 23 novembre 2012 fixant la clôture d'instruction au 14 décembre 2012, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 14, et l'article 1er du protocole n° 1 additionnel à cette convention ; 

       Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; 

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de la santé publique ; 

       Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; 

       Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ; 

       Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; 

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 mai 2013 :

       - le rapport de M. Besse, premier conseiller, 

       - et les conclusions de M. Lévy Ben-Cheton, rapporteur public ;

       1. Considérant que M.C..., qui exerce l'activité d'ostéopathe à Auxerre, a demandé, le 18 octobre 2006, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait spontanément acquittée au titre de la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 2003, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que, par jugement du 28 février 2012, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande de l'intéressé tendant à la restitution de ces sommes comme irrecevable ; que M. C... relève appel de ce jugement ; 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) / b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; (...) " ; qu'à la date de la réclamation présentée par M.C..., le 18 octobre 2006, le délai prévu au b) de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales était expiré, s'agissant d'impositions antérieures au 31 décembre 2003 ; 

       3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision. " ; qu'un formulaire de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée n'est pas une décision au sens de cet article ; que, par suite, M. C...n'est pas fondé à soutenir qu'en l'absence de la mention des voies et délais de recours sur un tel formulaire, aucun délai de forclusion ne serait opposable à une demande tendant à la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée spontanément acquittés par le contribuable ;

       4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et des amendes " ;

       5. Considérant qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien, au sens des stipulations précitées du premier alinéa de cet article ; que, toutefois, l'instauration d'un délai de réclamation d'au moins deux ans à compter de la date de la mise en recouvrement ou, à défaut, du versement de l'imposition est suffisante pour permettre aux contribuables de faire valoir utilement leurs droits ; qu'il suit de là que, contrairement à ce que soutient M.C..., les dispositions précitées de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales ne méconnaissent pas les exigences qui s'attachent à la protection d'un droit patrimonial telles qu'elles découlent des stipulations précitées du premier protocole additionnel ;

       6. Considérant, en troisième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux périodes d'imposition en litige : " (...) /Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu. / Pour l'application du quatrième alinéa, sont considérés comme des décisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux les décisions du Conseil d'Etat ainsi que les avis rendus en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative (...) et les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle. " ; que M. C...soutient entrer dans les prévisions du troisième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, à raison de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, et de la décision rendue le 16 avril 2010 par le Conseil d'Etat statuant au contentieux sous le n° 318941 ; que, toutefois, seules les décisions de la Cour de justice de l'Union européenne retenant une interprétation du droit de l'Union qui révèle directement une incompatibilité avec ce droit d'une règle applicable en France sont de nature à constituer le point de départ de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application desdites dispositions ; qu'en principe, tel n'est pas le cas d'arrêts de la Cour de justice concernant la législation d'un autre État membre, sous réserve, notamment, de l'hypothèse dans laquelle une telle décision révèlerait, par l'interprétation qu'elle donne d'une directive, la transposition incorrecte de cette dernière en droit français ;

       7. Considérant qu'en l'espèce, contrairement à ce que soutient M.C..., ni l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, ni aucune autre décision de la Cour de justice de l'Union européenne n'ont, à ce jour, révélé, au sens des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, la non-conformité des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à la période d'imposition en litige, à l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il ressort, d'ailleurs, de la décision rendue le 16 avril 2010 par le Conseil d'Etat statuant au contentieux sous le n° 318941 que les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive mais doivent seulement être interprétées, compte tenu de l'arrêt du 27 avril 2006 de la Cour de justice des Communautés européennes mentionné ci-dessus, comme n'excluant pas de l'exonération qu'elles prévoient les personnes exerçant une profession ou une activité paramédicale et disposant de qualifications professionnelles aptes à assurer que les prestations de soins qu'elles fournissent ont un niveau de qualité équivalent à celles fournies par les personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; qu'ainsi, ni l'arrêt du 27 avril 2006 de la Cour de justice des Communautés européennes ni, en tout état de cause, la décision rendue le 16 avril 2010 par le Conseil d'Etat ne peuvent être regardés comme ayant révélé la non-conformité à une règle de droit supérieure des dispositions nationales dont il a été fait application à M.C..., au sens des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ;

       8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, les conclusions qu'il présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...C...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 28 mai 2013 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président, 

MM. B...et Besse, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 18 juin 2013.

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N° 12LY01019