Vu la requête, enregistrée le 30 septembre 2011, présentée pour Mme A...B..., demeurant..., par la SCP Nataf et Planchat ; Mme B...demande à la Cour : 

        1°) d'annuler le jugement n° 0707071/7 et n° 0708267/7 du 20 septembre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 mai 2005, d'autre part, à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; 

        2°) de prononcer la restitution et la décharge demandées ; 

        3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

..................................................................................................................

        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de la santé publique ;

        Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

        Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ;

        Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 mai 2013 :

        - le rapport de M. Jardin, rapporteur,

- et les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public ; 

        1. Considérant que MmeB..., qui exerce l'activité d'ostéopathe, a demandé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a spontanément acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 mai 2005, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que, d'autre part, à l'issue d'une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'avait appliquée Mme B...à partir du 1er juin 2005 et a mis en recouvrement le 10 septembre 2007 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces deux périodes a fait l'objet de deux litiges distincts portés par Mme B...devant le Tribunal administratif de Melun, qui, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes par un même jugement lu le 20 septembre 2011 dont elle relève appel ; 

        En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la période du 1er janvier 2004 au 31 mai 2005 : 

        2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dernières dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; 

        3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné (...) " ; qu'aux termes du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux soins à la personne dispensés par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des États membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 

        4. Considérant toutefois, que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

        5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa rédaction applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d 'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'État dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

        6. Considérant que le décret susvisé du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période du 1er janvier 2004 au 31 mai 2005, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ;

        7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au cours de la période dont il s'agit sur ses prestations d'ostéopathie, il incombe à Mme B...d'établir qu'elle disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance que l'intéressée a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;

        8. Considérant qu'il appartient, dès lors, à MmeB..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;

        9. Considérant que MmeB..., qui n'a produit aucun élément relatif à sa pratique au cours de la période du 1er janvier 2004 au 31 mai 2005, se borne à se prévaloir de ce qu'elle a obtenu le 20 mai 2008 l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par le préfet de la région Île-de-France et de ce que, dans le cadre de l'instruction de sa demande, elle a dû fournir des pièces relatives à la description détaillée de son activité ; que ces circonstances, ainsi qu'il a été dit au point 7, ne permettent toutefois pas à la requérante d'établir que les actes qu'elle a accomplis pendant la période en litige, étaient par leur nature et leurs conditions d'exercice d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 

        En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la période du 1er juin 2005 au 31 décembre 2006 : 

        10. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; 

        11. Considérant que, dans la proposition de rectification datée du 5 juin 2007, le vérificateur, pour justifier la remise en cause de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'avait appliquée Mme B...à partir du 1er juin 2005, s'est exclusivement fondé sur le fait qu'à défaut de publication des décrets d'application de la loi du 4 mars 2002 définissant les actes relevant de l'ostéopathie et les personnes autorisées à les pratiquer, les actes accomplis par la contribuable au cours de la période d'imposition litigieuse demeuraient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ; que ce n'est que dans le mémoire en défense produit en première instance le 24 août 2011 que l'administration a soutenu qu'il appartenait à Mme B..., pour bénéficier de l'exonération litigieuse, de prouver qu'elle s'était abstenue d'accomplir des actes interdits aux ostéopathes n'ayant pas la qualité de médecins par le décret du 25 mars 2007 ; que les premiers juges ont fait droit à ce qui devait être regardé comme une substitution de motif en estimant qu'en l'absence de tout élément relatif à la pratique de Mme B...au cours de la période du 1er juin 2005 au 31 décembre 2006 permettant d'appréhender la nature des actes qu'elle a accomplis ou les conditions dans lesquelles ils ont été effectués, il ne résultait pas de l'instruction que ces actes étaient d'une qualité équivalente à ceux qui auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ; 

        12. Considérant toutefois que MmeB..., qui a obtenu le 20 mai 2008 l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par le préfet de la région Île-de-France, disposait, pour la fourniture de ses prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un membre d'une profession de santé réglementée ; qu'elle fait valoir que cette autorisation n'a pu lui être accordée que parce qu'elle a respecté dans sa pratique professionnelle les interdictions résultant du décret du 25 mars 2007, avant comme après son entrée en vigueur ; que l'administration, qui n'a procédé au cours de la vérification de comptabilité à aucune investigation relative à la nature des actes accomplis par la contribuable, se borne à continuer à soutenir que c'est à elle qu'il incombe de prouver qu'elle remplissait les conditions pour être exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée ; que dans ces conditions, et dès lors que l'administration ne contredit pas utilement les allégations de MmeB..., il résulte de l'instruction que l'intéressée doit être regardée comme ayant accompli au cours de la période litigieuse des actes d'une qualité équivalente à ceux qui auraient été exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ; 

        13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que Mme B...est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juin 2005 au 31 décembre 2006 et à demander à la Cour de lui accorder la décharge de ces rappels en tant qu'ils procèdent de la remise en cause de l'exonération ; 

        14. Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par Mme B...et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Mme B...est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juin 2005 au 31 décembre 2006 en tant qu'ils procèdent de la remise en cause de l'exonération qu'elle avait appliquée. 

Article 2 : Le jugement n° 0707071/7 et n° 0708267/7 du 20 septembre 2011 du Tribunal administratif de Melun est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 3 : L'État versera à Mme B...la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme B...est rejeté. 

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N° 11PA04317