Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ;



        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



        Vu le code de justice administrative ;


       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;


       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mai 2007 :



- le rapport de M. Bédier, président-assesseur ;


- les observations de Me Roustouil pour M. X ; 


- et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ;



       Considérant que les requêtes enregistrées sous le n° 02MA01103 et le n° 02MA01562 concernent le même contribuable et les mêmes impositions ; qu'elles ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un même arrêt ;



        Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de son activité de syndic de copropriété, M. X a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1989, 1990 et 1991, un complément de taxe sur la valeur ajoutée, assorti de pénalités, lui étant réclamé au titre des périodes correspondant aux années 1988, 1989, 1990 et 1991 ; que M. X relève appel du jugement n° 97-6685 en date du 25 mars 2002 et du jugement n° 97-5889/97-5890 du même jour par lesquels le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge de ces impositions ;



        Sur la régularité du jugement n° 97-6685 en date du 25 mars 2002 :



        Considérant que la circonstance que le signataire du mémoire en défense de l'administration enregistré au greffe du tribunal administratif le 19 mars 1998 ne justifierait pas d'une délégation régulière demeure sans incidence sur la régularité du jugement ; qu'en outre, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir des termes de la documentation administrative de base référencée 13-0-2156 à jour au 1er décembre 1990, qui est relative à la procédure à suivre devant les juridictions et qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale ;



        Sur les irrecevabilités opposées par les deux jugements susvisés aux demandes de M. X :



      Considérant qu'aux termes de l'article 9 du décret du 28 novembre 1983 repris à l'article R. 104 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et ultérieurement codifié à l'article R. 421-5 du code de justice administrative : « Les délais de recours ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision » ; que l'article R.* 190-1 du livre des procédures fiscales dispose que : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dépend le lieu d'imposition » ; et, qu'aux termes de l'article R.* 196-1 du même livre : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexées à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas :  a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation » ;


      Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'absence de mention sur l'avis d'imposition ou de mise en recouvrement que l'administration adresse au contribuable de l'existence et du caractère obligatoire de la réclamation contre les impositions prévue à l'article R.* 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que des délais dans lesquels le contribuable doit exercer cette réclamation, est de nature à faire obstacle à ce que les délais prévus par les articles R.* 196-1 et R.* 196-3 du livre des procédures fiscales soient opposables au contribuable ;



        En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. X a été assujetti au titre de l'année 1989 :



        Considérant qu'il ne résulte ni de l'examen des dossiers de première instance ni de celui des dossiers d'appel que l'avis d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1989 adressé à M. X aurait comporté la mention des voies et délais de recours ; que, par suite, le tribunal administratif ne pouvait régulièrement écarter la réclamation de M. X comme tardive en tant qu'elle était dirigée contre cette imposition ; que le requérant est fondé à demander dans cette mesure l'annulation du jugement n° 97-5889/97-5890 du 25 mars 2002 ;



      En ce qui concerne les compléments de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. X au titre des périodes correspondant aux années 1988 et 1989 :



      Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient le contribuable, l'avis de mise en recouvrement du 20 septembre 1993 réclamant au contribuable un complément de taxe sur la valeur ajoutée pour la période correspondant à l'année 1989 comportait la mention des voies et délais de recours ;


	Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1926 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en cas de procédure de redressement ou de liquidation judiciaires ouvertes antérieurement au 1er octobre 1994 : «  Pour le recouvrement des taxes sur le chiffre d'affaires et des taxes assimilées, le Trésor a, sur les meubles et effets mobiliers appartenant aux redevables, en quelque lieu qu'ils se trouvent, un privilège qui a le même rang que celui de l'article 1920 et qui s'exerce concurremment avec ce dernier (... ) ; En cas de règlement judiciaire ou liquidation des biens, redressement ou liquidation judiciaire, le privilège porte sur le montant du principal, augmenté des intérêts de retard afférents aux six mois précédant le jugement déclaratif. Toutes amendes encourues sont abandonnées (...) » ; que ces dispositions doivent être interprétées en ce sens que le redressement ou la liquidation judiciaire ont légalement pour effet d'éteindre la créance du Trésor en matière de taxes sur le chiffre d'affaires dans la mesure où elle excède le montant des droits en principal dus, majoré, en ce qui concerne ceux dus au titre des six mois précédant le jugement déclaratif, des intérêts de retard correspondants ; que ces dispositions définissent ainsi un régime d'imposition particulier et, par suite, des règles d'assiette spécifiques pour les pénalités en matière de taxes sur le chiffre d'affaires lorsque le contribuable fait l'objet d'une procédure collective ;


	Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a formé le 23 décembre 1996 une réclamation relative au complément de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période correspondant à l'année 1989, mais non à celui relatif à la période correspondant à l'année 1988, dans le délai légal courant à compter de l'événement qu'a constitué la production au passif du règlement judiciaire par le comptable, le 28 janvier 1994, de la créance de taxe sur la valeur ajoutée contestée ; que la contestation de M. X était, par suite, recevable en vertu des règles de procédure fixées au c) de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne la contestation des pénalités, autres que les intérêts de retard dus au titre des six mois précédant le jugement déclaratif, ayant assorti le complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à l'année 1989 ; que, par suite, si les premiers juges ont retenu à bon droit que la contestation de M. X était irrecevable en ce qui concerne le complément, en droits et pénalités, de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à l'intéressé au titre de la période correspondant à l'année 1988 et le principal du complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé au titre de la période correspondant à l'année 1989, la même irrecevabilité ne pouvait être régulièrement opposée en ce qui concerne les pénalités, autres que les intérêts de retard dus au titre des six mois précédant le jugement déclaratif, qui ont assorti cette dernière imposition ; qu'il y a lieu d'annuler également dans cette mesure les deux jugements susvisés ;


      En ce qui concerne les pénalités ayant assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. X a été assujetti au titre des années 1989, 1990 et 1991 :



      Considérant que, contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges, les pénalités pour mauvaise foi qui ont assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles a été assujetti M. X n'ont pas fait l'objet d'un dégrèvement antérieurement à l'introduction de la requête de M. X devant le tribunal administratif ; qu'il y a lieu d'annuler également dans cette mesure le jugement n° 97-5889/97-5890 du 25 mars 2002 ;



      Considérant qu'il y a lieu, d'une part, de statuer par voie d'évocation sur les conclusions de M. X tendant à la décharge, en droits, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1989, à la décharge des pénalités qui ont assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1989, 1990 et 1991 et à la décharge des pénalités, autres que les intérêts de retard dus au titre des six mois précédant le jugement déclaratif, ayant assorti le complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à l'année 1989 et, d'autre part, de statuer dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel sur le surplus des conclusions recevables de l'intéressé ;



      Considérant que M. X fait valoir qu'aucun débat oral et contradictoire n'a pu s'instaurer entre le vérificateur et lui-même du fait de la saisie de ses documents comptables par les autorités judiciaires au cours des opérations de vérification de comptabilité ; que le requérant est recevable à invoquer pour la première fois ce moyen en appel ;



      Considérant qu'eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification les pièces comptables saisies et détenues par l'autorité judiciaire, de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable ; qu'à défaut, les impositions découlant de l'examen de ces pièces sont entachées d'irrégularité ;


	Considérant qu'il résulte des propres affirmations de l'administration que les opérations de vérification de comptabilité de l'activité de M. X se sont déroulées du 23 décembre 1991 au 23 mars 1993 en ce qui concerne les exercices clos en 1989 et en 1990 et du 20 juillet 1992 au 23 mars 1993 en ce qui concerne l'exercice clos en 1991 ; qu'il résulte en outre de l'instruction et notamment des énonciations du procès-verbal n° 1578/SRPJ/3 en date du 23 juillet 1992 qu'agissant sur commission rogatoire délivrée le 22 juillet 1992 par le juge d'instruction près le Tribunal de grande instance dAix-en-Provence, un officier de police judiciaire accompagné de deux inspecteurs de police s'est transporté au cabinet de M. X le 23 juillet 1992 pour y effectuer une perquisition et qu'à l'issue de cette opération ont été saisis et mis sous scellés 27 factures à l'en-tête « Noury » portant sur les années 1989 à 1991(scellé n° 1), 49 factures à l'en-tête « Romero De Sa » portant sur les années 1990 et 1991 (scellé n° 2), 59 factures à l'en-tête « Romero De Sa » portant sur les années 1989 à 1991 (scellé n° 3) , 173 fiches de comptes de copropriété relatives à l'année 1991 (scellé n° 4), 452 factures à l'en-tête « Romero De Sa » portant sur les années 1989 à 1991 (scellé n° 5), deux bilans fiscaux relatifs aux années 1990 et 1991 (scellé n° 6), 174 factures à 



l'en-tête « Romero De Sa » portant sur les années 1989 et 1990 (scellé n° 7), 25 factures à l'en-tête « Romero De Sa » portant sur les années 1990 et 1991 (scellé n° 8), 37 documents concernant diverses copropriétés (scellé n° 9), 11 factures à l'en-tête « Romero De Sa » portant sur les années 1988 et 1989 (scellé n° 10) et un « carnet de caisse » relatif notamment à l'année 1989 (scellé n° 11) ; que d'autres scellés numérotés 13, 14, 15 et 16 ont été constitués pour y déposer diverses factures relatives aux années 1989 à 1991 ; 



      Considérant, par suite, que contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, le contribuable a été effectivement dessaisi le 23 juillet 1992, au cours des opérations des deux vérifications de comptabilité dont procèdent les impositions contestées, de documents comptables nombreux et importants relatifs aux années d'imposition en litige ; qu'il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est pas soutenu par l'administration fiscale que ces documents auraient été soumis à un débat oral et contradictoire avec le contribuable antérieurement ou postérieurement à leur saisie ; que cette irrégularité est de nature à entraîner la décharge des impositions que le contribuable est recevable à contester ;



      Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est fondé à demander la décharge, en droits, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1989, celle des pénalités qui ont assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1989, 1990 et 1991 et celle des pénalités, autres que les intérêts de retard dus au titre des six mois précédant le jugement déclaratif, ayant assorti le complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à l'année 1989 ; qu'il est en outre fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes tendant à la décharge, en droits, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990 et 1991, et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des périodes correspondant aux années 1990 et 1991 ainsi que des pénalités qui les ont assortis ;


      Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :


      Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par M. X et non compris dans les dépens ;


DECIDE :


Article 1er : Le jugement n° 97-5889/97-5890 du 25 mars 2002 du Tribunal administratif de Marseille est annulé en tant qu'il a déclaré irrecevables les demandes de M. X tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1989 ainsi qu'à la décharge des pénalités qui ont assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles l'intéressé a été assujetti au titre des années 1989 à 1991.


Article 2 : Les jugements n° 97-6685 en date du 25 mars 2002 et n° 97-5889/97-5890 du même jour du Tribunal administratif de Marseille sont annulés en tant qu'ils ont déclaré irrecevables les demandes de M. X tendant à la décharge des pénalités, autres que les intérêts de retard dus au titre des six mois précédant le jugement déclaratif, ayant assorti le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à l'intéressé au titre de la période correspondant à l'année 1989.


Article 3 : M. X est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1989, 1990 et 1991.


Article 4 : M. X est déchargé, en droits et pénalités, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des périodes correspondant aux années 1990 et 1991 et des pénalités, autres que les intérêts de retard dus au titre des six mois précédant le jugement déclaratif, qui ont assorti le complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à l'année 1989.


Article 5 : Le surplus des jugements n° 97-6685 en date du 25 mars 2002 et n° 97-5889/97-5890 du même jour du Tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


Article 6 : Le surplus des conclusions de M. X est rejeté.


Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean X et au ministre de l'économie, des finances et de l'emploi.


	Copie en sera adressée à Me Lassalle et au directeur de contrôle fiscal sud-est.


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N° 02MA01103 et 02MA01562