Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. E... F... A... a demandé au tribunal administratif de Bordeaux la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2014, à concurrence des sommes correspondant à la différence entre le montant de ces impositions et, respectivement au titre des années 2012, 2013 et 2014, les sommes de 171 927, 346 603 et 528 765 euros.

       Par un jugement n° 1605189 du 24 octobre 2018 le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté la demande de M. F... A.... 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 21 décembre 2018, M. F... A..., représenté par Me D..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement n° 1605189 du 24 octobre 2018 du tribunal administratif de Bordeaux ;

       2°) de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2014 ;

       3°) de mettre la somme de 3 500 euros à la charge de l'Etat au titre des frais engagés et non compris dans les dépens. 

       Il soutient que :

       - il devrait bénéficier du régime des impatriés prévu par les dispositions de l'article 155 B du code général des impôts sous réserve de la production d'une attestation plus précise de l'employeur ;

       - l'administration admet (BOI-SJ-RES-10-10-10 n° 450 et 460) que le contribuable revendique a posteriori dans le délai de réclamation le bénéfice d'une doctrine dont il n'avait pas fait initialement fait application ; l'instruction BOI-RSA- GEO-40-10-20 n° 120 à 160 lui permettrait de pouvoir demander le bénéfice de l'exonération de la prime d'impatriation.

       Par un mémoire en défense enregistré le 10 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que :

       - les moyens ne sont pas fondés ;

       - dans l'hypothèse où la Cour conclurait à la décharge de tout ou partie de l'imposition litigieuse à l'impôt sur le revenu 2012, le service entend formuler une demande de compensation entre l'éventuelle décharge ainsi consentie et l'insuffisance d'imposition de 5 455 euros résultant du défaut d'assujettissement du foyer fiscal à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2012. 

       Par ordonnance du  07 juillet 2020, la clôture d'instruction a été fixée au 04 septembre 2020 à 12h00. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier. 

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le décret 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. H... G..., 

       - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. F... A..., joueur de football professionnel du Football Club des Girondins de Bordeaux depuis le 1er janvier 2012, a été imposé sur ses revenus des années 2012 et 2013 conformément aux éléments portés sur ses déclarations et taxé d'office sur ses revenus de l'année 2014, pour lesquels il n'avait pas, malgré la notification d'une mise en demeure, déposé de déclaration de revenus. Par un courrier du 13 novembre 2015 et une réclamation contentieuse du 7 mars 2016, il a demandé à bénéficier du régime fiscal des impatriés prévu à l'article 155 B du code général des impôts en choisissant l'option de l'exonération à hauteur de 30 % de sa rémunération. Il relève appel du jugement en date du 24 octobre 2018 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses demande à fin de réduction des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2014. 

Sur la loi fiscale : 

       2. D'une part, l'article 155 B du code général des impôts dispose dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I.-1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l'impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, et pour les salariés et personnes autres que ceux appelés par une entreprise établie dans un autre Etat, à hauteur de 30 % de leur rémunération. (...) / Les alinéas précédents sont applicables sous réserve que les salariés et personnes concernés n'aient pas été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions et, jusqu'au 31 décembre de la cinquième année civile suivant celle de cette prise de fonctions, au titre des années à raison desquelles ils sont fiscalement domiciliés en France au sens des a et b du 1 de l'article 4 B. / Si la part de la rémunération soumise à l'impôt sur le revenu en application du présent 1 est inférieure à la rémunération versée au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France, la différence est réintégrée dans les bases imposables de l'intéressé. (...) ". 

       3. L'article L. 193 du livre des procédures fiscales dispose, d'autre part, que : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". L'article R. 194-1 du même livre dispose enfin : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ". 

       4. Dans la mesure où les impositions au titre des années 2012 et 2013 ont été établies sur la base des données portées sur les déclarations souscrites, lesquelles ne comportaient aucune des mentions relatives à 1'exonération sollicitée pour la première fois par un courrier du 13 novembre 2015 et où l'imposition pour l'année 2014 a été établie d'office, il appartient à M. F... A... d'apporter la preuve qu'il réunissait les conditions pour bénéficier du régime fiscal des " impatriés " prévu à l'article 155 B du code général des impôts.

       5. S'il est constant que M. F... A... a été recruté par le Football Club des Girondins de Bordeaux en provenance d'un club brésilien à compter du 1er janvier 2012 pour une période limitée à cinq saisons et qu'il a été fiscalement domicilié en France pour la première fois en 2012, il ne justifie pas, par les documents qu'il produit, de ce que la part de sa rémunération demeurant imposable à l'impôt sur le revenu après abattement de 30% serait au moins égale à la rémunération versée à des joueurs exerçant des fonctions analogues au sein de son club ou, à défaut, d'autres entreprises similaires établies en France. Par suite, et alors qu'aucune nouvelle attestation de son employeur n'a été produite devant la cour, le moyen doit être écarté.

Sur l'interprétation de la loi fiscale : 

       6. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dispose : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". 

       7. Il résulte de l'instruction que M. F... A... ne conteste aucun rehaussement d'imposition au titre des années 2012, 2013 et 2014. Il ne peut, dès lors, se prévaloir, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 120 à 160 de l'instruction publiée sous la référence BOI-RSA-GEO-40-10-20. En outre, les commentaires figurant aux points 450 et 460 sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10, qui concernent les conditions de mise en oeuvre de la garantie prévue à l'article  L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne peuvent être regardés comme portant interprétation de la loi fiscale au sens de ce même article et ne peuvent, dès lors, utilement être invoqués par le contribuable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour solliciter le bénéfice de l'application de tels commentaires. 

       8. Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

       9. M. F... A... ne saurait se prévaloir des paragraphes 120 à 160 de l'instruction publiée sous la référence BOI-RSA-GEO-40-10-20 sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors que les cotisations d'impôt sur le revenu 2012 et 2013 dont il demande la réduction ont été établies conformément aux éléments qu'il avait déclarés, sans qu'il ait fait application d'aucune interprétation administrative de la loi fiscale. De même, dès lors que l'instruction invoquée ne l'exemptait pas de procéder à la déclaration de ses revenus, M. F... A... n'est pas fondé à s'en prévaloir pour demander la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu établie d'office au titre de l'année 2014. 

       10. Il résulte de tout ce qui précède que M. F... A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses demandes. Les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetées.

        DECIDE :

Article 1er : La requête de M. F... A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... F... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 20 octobre 2020 à laquelle siégeaient :

Mme C... B..., présidente,

M. Dominique Ferrari, président-assesseur,

M. H... G..., premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 novembre 2020.

 La présidente,

Evelyne B...

        La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

2

N° 18BX04507