Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... F... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1603554 du 23 octobre 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 20 décembre 2018 et le 8 juillet 2019, M. et Mme F..., représentés par Me D..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 23 octobre 2018 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande ;  

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration et les premiers juges ont méconnu le principe d'annualité de l'impôt prévu à l'article 12 du code général des impôts en rattachant les rémunérations en litige aux années 2011 et 2012 dès lors qu'elles n'ont été inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. F... qu'en 2013 et 2014 ; les sommes en litige n'étaient pas des rémunérations mais des avances qui lui avaient été consenties par la société, comme en témoigne leur comptabilisation au débit du compte courant d'associé n°455 au titre de ces deux années ; il est de jurisprudence constante que les sommes déposées en compte courant ont la nature d'un prêt remboursable à tout moment ;

       - l'administration et les premiers juges ont fait une application erronée de la notion de mise à disposition d'un revenu prévue à l'article 156 du code général des impôts puisqu'aucune somme n'a été inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. F... en 2011 et 2012 ; le tribunal a donné une qualification erronée aux sommes inscrites au débit du compte courant d'associé en les confondant avec les rémunérations versées en 2013 et 2014 ;

       - les premiers juges ont méconnu l'autorité de la chose jugée qui s'attache au jugement de relaxe du tribunal correctionnel de Strasbourg du 24 mai 2018 dès lors que les faits constatés par le juge judiciaire concernant notamment la détermination de la date de versement des rémunérations à compter de 2013 et la nature des sommes prélevées en 2011 et 2012, qualifiées d'avances, sont le support nécessaire du dispositif ; 

       - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées dès lors que M. F... n'a jamais eu l'intention d'éluder l'impôt ; l'absence de déclaration des rémunérations versées en 2013 et 2014 résulte d'une part, de sa méconnaissance des écritures de rémunération passées à la seule initiative de l'expert-comptable et d'autre part, de l'absence de versement effectif des rémunérations en 2013 et 2014 ; les premiers juges ont sur ce point méconnu l'autorité de la chose jugée qui s'attache au jugement définitif du tribunal correctionnel de Strasbourg qui a constaté que le contribuable n'a pas eu l'intention d'éluder l'impôt, ce qui relève de l'appréciation des faits et non pas de la qualification fiscale.  

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 juin et le 20 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme F... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C..., 

       - les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public,

       - et les observations de Me E... représentant M. et Mme F....

       Une note en délibéré, enregistrée le 4 septembre 2020, a été présentée par le cabinet CMS Francis Lefebvre Avocats pour M. et Mme F....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. F..., qui exerce la profession d'architecte, est le gérant et l'associé unique de l'EURL Better Life, créée en 2011 et ayant pour objet la réalisation d'opérations de promotion immobilière. A la suite de la vérification de comptabilité de cette société, les époux F... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au terme duquel l'administration a, par deux propositions de rectification des 11 décembre 2014 et 20 avril 2015, établies selon la procédure de rectification contradictoire, réintégré dans leur revenu imposable des sommes de 210 000 euros, 754 000 euros et 70 000 euros, représentatives de prélèvements et inscrites au débit du compte courant d'associé de M. F... au sein de la société précitée, respectivement en 2011, 2012 et 2013. Ces sommes ont été imposées dans la catégorie des traitements et salaires. M. et Mme F... relèvent appel du jugement du 23 octobre 2018 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 62 dudit code : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : /Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB ; /Aux gérants des sociétés en commandite par actions ; /Aux associés en nom des sociétés de personnes, aux membres des sociétés en participation et aux associés mentionnés aux 4° et 5° de l'article 8 lorsque ces sociétés ou exploitations ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. /Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. ". Aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre. 

       3. D'une part, si M. et Mme F... soutiennent que les prélèvements en litige n'étaient pas des rémunérations mais correspondaient en réalité à des avances consenties par la société Better Life pour les besoins en financement des sociétés membres du groupe, avances qui auraient été partiellement remboursées en 2014 à hauteur de 480 178,96 euros à partir des comptes privés de M. F..., ils ne le démontrent par aucune pièce. Il est au contraire constant que la comptabilité de l'EURL Better Life comportait deux écritures de régularisation, réalisées les 31 mars 2013 et 2014, par lesquelles les sommes respectives de 967 200 euros et 71 000 euros ont été portées au crédit du compte courant d'associé de M. F... sous l'intitulé : " rémunérations du dirigeant ". Ces écritures comptables de régularisation, décisions de gestion opposables à la société, révèlent, y compris rétroactivement, la nature comptable exacte des sommes ainsi appréhendées par M. F..., en l'absence de tout autre élément probant contraire apporté par les contribuables, tel qu'un contrat de prêt. Dans ces conditions, les requérants ne sauraient utilement faire valoir que la passation des écritures de régularisation susmentionnées procèderait de la seule initiative de l'expert-comptable de l'EURL Better Life, qu'ils avaient aussi chargé d'établir leurs déclarations de revenus personnelles, dès lors que la comptabilité de la société est tenue, et ses déclarations sont souscrites, sous la seule responsabilité de son gérant. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les sommes en litige constituaient, au titre des années 2011 à 2013, des rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires, sur le fondement des dispositions précitées des articles 62 et 156 du code général des impôts.

       4. D'autre part, il est constant que le compte courant d'associé de M. F... dans les écritures de l'EURL Better Life fait apparaître des prélèvements de 210 000 euros, 754 000 euros et 70 000 euros, réalisés respectivement par l'intéressé en 2011, 2012 et 2013. Il résulte de l'instruction que ces sommes ont été mises à la disposition de ce dernier, qui n'en conteste d'ailleurs pas l'appréhension, après leurs versements effectifs, par virements, sur son compte bancaire personnel, comme en témoignent les tableaux récapitulatifs joints aux propositions de rectification mentionnées au point 1. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration a méconnu le principe d'annualité de l'impôt prévu à l'article 12 du code général des impôts en rattachant les rémunérations en litige aux années 2011 et 2012 au motif qu'elles n'ont été inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. F... qu'en 2013 et 2014.

       5. En deuxième lieu, les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par juge pénal s'imposent au juge de l'impôt. En revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui.

       6. Le tribunal correctionnel de Strasbourg, dans son jugement définitif du 24 mai 2018, dont le requérant se prévaut, a précisé dans son analyse des faits que : " En premier lieu le tribunal observe que la situation consécutive à la position débitrice du compte courant d'associé de M. F... au sein de l'EURL Better life ne fait pas l'objet de poursuites pénales du chef d'abus de biens sociaux. Dès lors, l'illicéité de la situation décrite n'a pas d'incidence sur le litige soumis au tribunal.  La qualification de revenus au sens fiscal des prélèvements opérés, dont l'absence de déclaration n'est pas contestée, ne résulte en effet pas des opérations elles­mêmes comptabilisées au débit du compte courant d'associé du prévenu, mais de la qualification des écritures de régularisation opérées par l'expert-comptable M. A.... " et qu'" il s'en déduit (...) que l'obligation déclarative au titre de l'imposition des revenus n'existe qu'au mois de juin 2014 en conséquence des écritures passées en mars et mai 2013 ". Il a ensuite prononcé la relaxe de M. F..., gérant unique de la société Better Life, des poursuites pour soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de l'impôt, aux motifs que " Il n'est pas établi qu'ayant volontairement perçu des sommes au titre d'une rémunération le prévenu a entendu les soustraire à l'imposition de ses revenus. L'approximation de sa gestion (ponction personnelle de la trésorerie de la holding pour réinjection des fonds dans d'autres sociétés développant des programmes immobiliers) n'a pas ici de traduction pénale au regard des seuls faits poursuivis. Dans sa plainte l'administration fiscale soutient que l'intentionnalité s'appuie sur la connaissance du prévenu de la qualification donnée à ces sommes. Le tribunal retient que le prévenu ne connaissait pas cette qualification au moment de la passation des écritures et de son obligation déclarative. ". Ce jugement qui indique qu'il ne revient pas au juge judiciaire d'analyser les conséquences de la situation débitrice du compte courant d'associé en 2011 et en 2012 et qui, contrairement à ce qu'affirment les requérants, ne qualifie pas d'avances les sommes prélevées en 2011 et 2012 mais se borne à analyser la qualification des sommes inscrites en comptabilité en 2013 au regard du seul manquement déclaratif au titre de 2014, ne repose pas sur des constatations de fait de nature à s'imposer au  juge l'impôt et la qualification des faits opérée ici par le juge répressif au regard du droit pénal n'a pas d'incidence sur la qualification de ces mêmes faits par le juge de l'impôt au regard de la loi fiscale. Il s'ensuit que l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne peut s'attacher aux motifs de cette décision. Par suite  les requérants ne sont  pas fondés, en l'espèce, à soutenir que la qualification des sommes litigieuses par le juge pénal s'impose au juge de l'impôt.

       Sur les pénalités :

       7. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

       8. En premier lieu, pour appliquer la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts aux rappels litigieux, l'administration a retenu que M. F..., qui est le gérant et l'associé unique de l'EURL Better Life, ne pouvait pas ignorer que les prélèvements qu'il avait opérés dans les fonds de cette société et dont la nature de rémunérations apparaissait dans sa comptabilité, constituaient des revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires. La circonstance, à la supposer établie, que les requérants n'auraient pas auparavant manqué à leurs obligations déclaratives ne fait pas obstacle à ce que soit regardée comme établie leur intention délibérée d'éluder l'impôt, ainsi démontrée par l'administration, et corroborée par l'importance des sommes soustraites à l'impôt et le caractère réitéré des omissions de déclaration. M. et Mme F... ne peuvent pas davantage utilement imputer à leur expert-comptable la responsabilité de l'omission sanctionnée par l'application de la majoration pour manquement délibéré dès lors que les déclarations de revenus ont été souscrites sous leur seule responsabilité, qu'ils les ont d'ailleurs signées, et que l'importance des omissions de déclarations, répétées pendant trois années, ne pouvait manquer d'attirer leur attention, comme l'a jugé à juste titre le tribunal administratif de Strasbourg. Il s'ensuit que c'est à bon droit que la pénalité litigieuse a été infligée à M. et Mme F....

       9. En second lieu, et comme l'ont jugé les premiers juges, en relevant dans son jugement du 24 mai 2018 qu'" il n'est pas établi qu'ayant volontairement perçu des sommes au titre d'une rémunération le prévenu a entendu les soustraire à l'imposition de ses revenus " et que " le prévenu ne connaissait pas [la] qualification [de revenus des sommes en cause] au moment de la passation des écritures et de son obligation déclarative ", le tribunal correctionnel de Strasbourg a porté une appréciation qui ne s'impose pas au juge de l'impôt dès lors qu'elle porte sur les écritures comptables passées en mars et mai 2013, dont la matérialité n'est pas contestée, ainsi que sur l'intentionnalité de M. F... à la date du manquement déclaratif constaté en juin 2014 et non pas sur l'intention des contribuables d'éluder l'impôt en 2011, 2012 et 2013. Par conséquent, ces énonciations du juge pénal invoquées par les requérants ne sont pas de nature à remettre en cause le bien-fondé des pénalités appliquées à M. et Mme F....

       10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. et Mme F... est rejetée.

       Article 2: Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... F... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N° 18NC03432