Vu la requête, enregistrée le 14 mars 2006, présentée pour M. Jean-Jacques X, demeurant ..., par Me Durban ;  M. X demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0301748 du 12 janvier 2006 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamées au titre des années 1998, 1999 et 2000 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes, ainsi que la décharge de l'imposition 2001 ;

       3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;

       ........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 novembre 2008,

       - le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;

       - les observations de Me Durban représentant M. X ;

- et les conclusions de M. Emmanuelli, commissaire du gouvernement ;

       Considérant que M. X, qui exerce la profession d'infirmier libéral s'est placé à partir de l'année 1998 sous le régime d'exonération de ses bénéfices prévu par les dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts en faveur des entreprises situées dans une zone franche urbaine ; qu'il conteste le refus de l'administration de l'admettre au bénéfice de ce régime pour les années 1998 à 2001 tant sur le terrain de la loi fiscale que de la doctrine administrative ;

       Sur les conclusions afférentes à l'année 2001 : 

       Considérant que si le requérant demande à la Cour la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu afférente à l'année 2001, ces conclusions nouvelles en appel sont irrecevables et ne peuvent qu'être rejetées ; 

       Sur le terrain de la loi fiscale : 

       Considérant qu'aux termes de l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : « I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones. Le bénéfice de l'exonération est réservé aux contribuables exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 et du 5° du I de l'article 35, à 

l'exception des activités de crédit-bail immobilier et de location d'immeuble à usage d'habitation, ainsi qu'aux contribuables exerçant une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92. (...) » ; 

       Considérant que M. X soutient qu'il a transféré le lieu d'exercice de son activité professionnelle dans une zone franche urbaine de la commune de la Seyne sur Mer ; qu'il est constant que le requérant exerce son activité d'infirmière au domicile de ses clients et qu'il ne reçoit pas de patient au sein de son cabinet ; qu'il n'emploie aucun salarié qui exercerait ses fonctions dans son local professionnel déclaré ; qu'il résulte de l'instruction que le local déclaré de l'exercice de son activité est une pièce d'un peu plus de 11 m² qu'elle partage avec deux autres infirmiers, comprise dans un appartement qui comporte quatre autre cabinets d'infirmiers installés dans les mêmes conditions ; que cette pièce est sommairement meublée d'un lit et d'un bureau ; qu'elle ne comporte aucune ligne de téléphone fixe et aucun matériel utile à la gestion administrative de l'activité, ni même un planning d'occupation du local ; que les consommations d'électricité et d'eau sur l'ensemble de la période sont très faibles et ne correspondent pas à l'utilisation normale d'un local professionnel, même destiné à la seule gestion administrative d'une seule activité libérale, sans que le requérant ne puisse sérieusement soutenir que le local n'avait pas besoin d'être éclairé ni chauffé et que le ménage dans les cinq cabinets d'infirmiers était réalisé à l'aide de lingettes imbibées de produit nettoyant ; que si M. X fait valoir qu'il recevait l'ensemble de son courrier professionnel à cette adresse, cette seule circonstance, au demeurant contestée par l'administration, ne permet pas d'établir qu'il assurait la gestion administrative régulière de l'activité en ce lieu ; que comme l'a à bon droit jugé le tribunal administratif, M. X ne peut être regardé pour les trois années en litige, comme ayant implanté son activité dans une zone franche urbaine lui ouvrant droit à l'exonération d'impôt prévue par les dispositions de l'article 44 octies ; 

       Sur le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente » ;

       Considérant que si M. X entend se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la réponse ministérielle à M. Y, député, du 19 mars 2003 aux termes de laquelle il est permis au contribuable de démontrer par tous moyens qu'il est éligible au dispositif de faveur institué par l'article 44 octies précité du code général des impôts, cette réponse ne contient aucune interprétation différente de la loi fiscale ; 

       Sur les pénalités : 

       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses (...) » ; et, qu'aux termes de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales :  En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration » ;

       Considérant que compte tenu des conditions d'exploitation de l'activité d'infirmier libéral de M. X mises en lumière par l'administration et ci-dessus décrites, la déclaration de l'implantation de son cabinet en zone franche urbaine avait pour seul objet de bénéficier de l'exonération, alors que ni l'activité médicale, ni l'activité administrative n'étaient réellement exercées dans cette zone ; que si l'administration doit ainsi être regardée comme établissant la mauvaise foi du requérant, ces circonstances ne révèlent pas de manoeuvres frauduleuses destinées à égarer le pouvoir de contrôle de l'administration et justifiant l'application des pénalités de 80 % ; qu'il y a donc lieu de substituer les pénalités pour mauvaise foi aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées par l'administration ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à demander la réduction des pénalités mises à sa charge ; 

       Sur les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative pour condamner l'Etat à payer à M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1 : Il est substitué, aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses, les pénalités pour mauvaise foi.

Article 2 : M. X est déchargé de la différence entre les pénalités appliquées et celles applicables lorsque la mauvaise foi est établie.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

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N° 06MA00782