Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

        La société de droit espagnol Kezia Sale's Force SL, représentée par son gérant, M. B..., a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 24 février 2006 au 31 décembre 2012. 

        Par un jugement n° 1601933 du 15 mars 2018, le tribunal administratif de Pau a déchargé la société Kezia Sale's Force SL des majorations pour activité occulte dont avaient été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés à cette société au titre de la période du 24 février 2006 au 31 décembre 2012 et a rejeté le surplus de ses demandes.

        Procédure devant la cour :

       I°) Par une requête, enregistrée le 17 mai 2018 sous le n° 18BX01973, et des mémoires, enregistrés le 20 novembre 2018 ainsi que les 3 mai et 14 octobre 2019, la société Kezia Sale's Force SL, représentée par Me A..., demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 

       1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Pau du 15 mars 2018 en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à ses demandes ; 

       2°) subsidiairement, de réformer ce jugement en tant qu'il n'a pas limité le montant du complément de TVA qui lui a été réclamé à la somme de 14 049 euros.

       Elle soutient que :

       - elle ne dispose pas d'un établissement stable en France ; 

       - une taxation d'office est irrégulière en l'absence de mise en demeure adressée au contribuable pour qu'il régularise sa situation de non dépôt de déclaration, quand bien même cette défaillance aurait pour origine l'exercice d'une activité qualifiée d'occulte ;

       - subsidiairement, eu égard à sa bonne foi, l'erreur qu'elle aurait commise ne peut conduire à qualifier son activité d'occulte au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales de sorte que le délai de reprise était expiré en ce qui concerne le complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre des années 2006 à 2010 ; 

       - que les produits de son exercice 2011 s'élèvent en réalité à la somme de 25 727 euros.

       Par des mémoires, enregistrés les 6 décembre 2018 et 30 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 

       II°) Par une requête, enregistrée le 4 juillet 2018, sous le n° 18BX02595, et un mémoire, enregistré le 30 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour de réformer le jugement n° 1601933 du 15 mars 2018 en tant qu'il a déchargé la société Kezia Sale's Force SL des majorations pour activité occulte dont avait été assorti le complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de l'année 2011.

       Il soutient que :

       - la société Kezia Sale's Force SL n'exerce aucune activité en Espagne ; 

       - cette société déduit la TVA sur ses achats en Espagne mais ne collecte pas de TVA en France ;

       - la déclaration de ses bénéfices en Espagne permet à cette société de faire un gain d'impôt conséquent ;

       - les conditions permettant de considérer que la société Kezia Sale's Force SL a commis une erreur de bonne foi ne sont pas remplies. 

       Par deux mémoires en défense, enregistrés les 20 novembre 2018 et 14 octobre 2019, la société Kezia Sale's Force SL, représentée par Me A..., conclut au rejet de la requête.

       Elle soutient que la société a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales en Espagne et que le niveau d'imposition y est similaire, que son résultat de l'exercice 2011 est en réalité déficitaire et, enfin, qu'une taxation d'office est irrégulière en l'absence de mise en demeure adressée au contribuable pour qu'il régularise sa situation de non dépôt de déclaration, quand bien même cette défaillance aurait pour origine l'exercice d'une activité qualifiée d'occulte.

       Vu les autres pièces de ces deux dossiers.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. C..., 

       - les conclusions de M. Normand, rapporteur public,

       Considérant ce qui suit :

       1. Les requêtes n° 18BX01973 et n° 18BX02595 concernent les mêmes parties, sont dirigées contre le même jugement, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

       2. La société Kezia Sale's Force SL, société de droit espagnol, a pour activité la formation continue pour adultes. À la suite d'une vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet au titre des années 2006 à 2012, l'administration a considéré qu'elle exerçait une activité occulte en France et lui adressé, le 26 mai 2014, une proposition de rectification portant sur l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de ses opérations effectuées en France. Par une requête enregistrée sous le n° 18BX01973, la société Kezia Sale's Force SL demande à la cour de réformer le jugement du tribunal administratif de Pau du 15 mars 2018 n° 1601933 en tant qu'il ne l'a pas déchargée de l'ensemble du complément de TVA qui lui a été réclamé. Aux termes d'une requête enregistrée sous le n° 18BX02595, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour de réformer le jugement attaqué en tant qu'il a déchargé la société Kezia Sale's Force SL des majorations pour activité occulte dont avaient été assortis le complément de taxe sur la valeur ajoutée précité.

       Sur le caractère occulte de l'activité :

       3. Les articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales prévoient, pour l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée respectivement, que le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, par exception à la règle de droit commun, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due lorsque le contribuable exerce une activité occulte. Ils précisent que l'activité occulte " est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". 

       4. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.

       En ce qui concerne l'existence d'un établissement stable en France :

       5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". Selon l'article 259 du même code dans sa version applicable jusqu'au 31 décembre 2009 : " le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle " et dans sa version applicable depuis le 1er janvier 2010 : " Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ".

       6. Il résulte de ces dispositions d'une part, qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, un établissement stable est caractérisé par la disposition personnelle et permanente d'une installation comportant les moyens humains et techniques nécessaires à l'activité de l'assujetti, et, d'autre part, que, depuis le 1er janvier 2010, la taxe sur la valeur ajoutée est en toute hypothèse due en France si le preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée y a le siège de son activité économique ou bénéficie de la prestation de formation dans un établissement stable qui y est situé.

       7. En l'espèce, la société Kezia Sale's Force SL, dont les prestations sont réalisées en France au moyen de diaporamas et de supports réalisés dans divers lieux en France dont le domicile de son gérant à Sare (Pyrénées Atlantiques) ou d'intervention auprès de deux clients français, n'établit pas qu'elle ne dispose pas d'un établissement stable sur le territoire national en se bornant à faire valoir que son siège social est situé à Elizondo, en Navarre (Espagne), qu'elle y a acquis un local en 2011, qu'elle avait précédemment loué des locaux dans d'autres communes de Navarre, qu'elle y a fait immatriculer deux véhicules en 2006 et 2009 et que le premier s'entre eux a été financé par un emprunt souscrit auprès d'une agence bancaire située en Espagne et à produire des factures de restaurant datées de la même année 2006 ainsi que des factures de carburant qui ne permettent aucunement de considérer qu'elle y dispose de moyens d'exploitation, de réalisation de prise de décision ou encore de gestion administrative alors qu'il résulte au contraire de l'instruction, notamment des renseignements transmis par les autorités espagnoles dans le cadre de l'assistance administrative internationale, qu'elle ne disposait en Espagne d'aucun abonnement téléphonique, n'employait aucun salarié et ne justifiait d'aucune consommation d'électricité. 

       8. Dans ces conditions, la société Kezia Sale's Force SL n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont considéré, d'une part, que cette société avait disposé au cours des années 2006 à 2009 d'un établissement stable en France au sens de l'article 259 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable, d'autre part, qu'en application des dispositions du même article dans leur version applicable à compter de l'année 2010, elle était assujettie à la TVA en France au titre des prestations effectuées auprès de ses clients français. 

       En ce qui concerne le niveau d'imposition dans le pays de déclaration :

       9. Si la société Kezia Sale's Force SL fait valoir, à titre subsidiaire, qu'elle a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales en Espagne, il résulte de l'instruction qu'elle a déclaré aux autorités espagnoles avoir réalisé l'ensemble de son chiffre d'affaires en France, en franchise de TVA, et a demandé le remboursement, en Espagne, de la TVA grevant les achats qu'elle y a effectués. Dans ces conditions elle n'établit pas avoir été assujettie à la TVA en Navarre dans les mêmes conditions que si elle avait déclaré son chiffre d'affaires en France. 

       10. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, les premiers juges ont considéré que le caractère occulte de l'activité ne pouvait être regardé comme établi et à demander, par suite, la réformation du jugement en tant qu'il a déchargé la société Kezia Sale's Forces SL de la pénalité de 80 % prévue en cas d'activité occulte par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts. En revanche, et pour les mêmes motifs, la société Kezia Sale's Forces SL n'est pas fondée à soutenir que le délai de reprise applicable aux rectifications dont elle a fait l'objet ne serait que de trois ans et non de dix ans ainsi que le prévoient les dispositions susrappelées des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales en cas d'exercice d'une activité occulte.

       Sur la procédure d'imposition : 

       11. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ". L'article L. 68 du même livre prévoit que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ".

       12. Il résulte de ce qui est dit précédemment que la société Kezia Sale Forces SL doit être regardée comme exerçant une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, de sorte qu'elle n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du même livre. En outre, il résulte des dispositions combinées du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige, et de l'article L. 67 de ce livre que l'obligation de notifier au contribuable une mise en demeure de régulariser sa situation préalablement à la taxation d'office, qui s'applique notamment en matière d'impôt sur le revenu lorsque le contribuable ne s'est pas livré à une activité occulte, ne s'applique pas en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, la société appelante n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été irrégulièrement taxée d'office, faute d'avoir été mise en demeure de régulariser sa situation en déposant une déclaration. 

        Sur le chiffre d'affaire réalisé en 2011 : 

        13. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". L'article R. 193-1 du même livre dispose que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

        14. En l'occurrence, les impositions mises à la charge de la société Kezia Sale Forces SL ayant été établies à l'issue de la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, il lui appartient d'en établir le caractère exagéré.

        15. D'une part, il ressort des pièces produites par la société Kezia Sale's Force SL que, le 22 février 2011, elle a procédé, en France, à la cession d'un véhicule lui appartenant et que cette cession a été soumise à la TVA. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le vérificateur a tenu compte du montant de cette cession pour déterminer le montant de la TVA due par l'appelante au titre de l'année 2011.

        16. D'autre part, il ressort également des écritures des parties ainsi que des pièces produites, notamment de la proposition de rectification du 26 août 2014, que le chiffre d'affaires de la société a été reconstitué à partir de ses crédits bancaires et que, le 26 juillet 2011, le compte bancaire de la société Kezia Sale's Force SL a été crédité d'une somme globale de 62 729,16 euros par deux virements de M. B... et que celui-ci avait clos le 29 juin précédent un fond commun de placement dans lequel il avait placé, en 2009, une somme de 62 000 euros. Eu égard au caractère rapproché de ces dates, ainsi qu'au montant des sommes concernées, lesquelles ont servi à l'achat d'un local commercial le 28 juillet de la même année, la société est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a considéré que ces crédits bancaires ne s'analysaient pas en un prêt de son associé mais devaient être regardées comme des recettes. Par suite, elle est fondée à demander que le chiffre d'affaires sur la base duquel a été calculé le rappel de TVA qui lui a été réclamé au titre de l'année 2011 soit réduit de 62 729,16 euros et à être déchargée, dans cette seule mesure, de ce rappel. Par voie de conséquence, elle est également fondée à demander que le jugement attaqué soit, dans la même mesure, réformé. 

        DÉCIDE :

Article 1er : Le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la société Kezia Sale's Force au titre de l'année 2011 est réduit à concurrence de la diminution d'imposition qui résulte du caractère non taxable de la somme de 62 729,16 euros. 

Article 2 : La majoration de 80 % prévue en cas d'activité occulte par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts est remise à la charge de la société Kezia Sale's Force au titre de la période du 24 février 2006 au 31 décembre 2012.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Pau du 15 mars 2018 est réformé en tant qu'il est contraire aux articles 1er et 2 du présent dispositif.

Article 4 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté. 

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société de droit espagnol Kezia Sale's Force SL et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 18 juin 2020 à laquelle siégeaient :

M. Éric Rey-Bèthbéder, président,

Mme D..., présidente-assesseure,	

Mme Florence Madelaigue, premier conseiller.

Lu en audience publique le 9 juillet 2020. 

Le président,

Éric C...La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N°18BX01973, 18BX02599