Vu la procédure suivante :

      Procédure contentieuse antérieure :

      Mme D... C... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes.  

      Par un jugement n° 1621935 du 19 décembre 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

      Procédure devant la Cour :

      Par une requête enregistrée le 18 février 2019 et des mémoires en réplique enregistrés le 24 juillet 2019 et le 16 juin 2020, Mme C..., représentée par Me B..., demande à la Cour :

      1°) d'annuler le jugement n° 1621935 du Tribunal administratif de Paris en date du 19 décembre 2018 ; 

      2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes ;

      3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

      Elle soutient que : 

      - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en s'abstenant de lui communiquer l'intégralité du procès-verbal de synthèse du 31 août 2011 et du rapport d'expert du 6 mai 2011, dont elle avait elle-même obtenu la transmission dans le cadre de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire ;

      - l'administration est tenue de communiquer, lorsque le contribuable en fait la demande, l'ensemble des documents et non pas seulement les extraits des documents qui contiennent les renseignements qui ont effectivement été utilisés pour procéder aux redressements ;

      - aucune justification n'a été apportée à l'absence de communication de l'intégralité de ces documents ;

      - le service n'apporte aucun élément d'information approprié sur la nature des extraits qu'il a occultés ni la raison de leur occultation en se bornant à invoquer, uniquement en ce qui concerne le procès-verbal, les règles de protection de la vie privée ;

      - il appartient à l'administration de justifier que les informations non communiquées étaient couvertes par un secret protégé par la loi ; 

      - la doctrine administrative BOI-CF-PGR-30-10 n° 210 précise que le non-respect par l'administration des garanties prévues à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales constitue une erreur substantielle ;

      - en subordonnant le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts au raccordement des centrales photovoltaïques au réseau public d'électricité, l'administration a méconnu ces dispositions ainsi que celles de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code ; en vertu de ces textes, ils sont en droit de bénéficier de la réduction d'impôt à compter de la date de livraison de l'investissement et non de sa date d'exploitation ;

      - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 148 de l'instruction administrative référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 reprise au BOI-BIC-RICI-20-10-20-30, qui renvoie à la notion de livraison au sens de l'article 1604 du code civil et des doctrines administratives 

      Par des mémoires en défense enregistrés le 24 juin 2019 et le 11 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

      Il soutient que les moyens soulevés par Mme C... ne sont pas fondés. 

      Vu les autres pièces du dossier. 

      Vu :

      - la loi n° 2020-290 du 23 mars 2020 d'urgence pour faire face à l'épidémie de covid-19 ;

      - la loi n° 2020-546 du 11 mai 2020 prorogeant l'état d'urgence sanitaire et complétant ses dispositions ;

      - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif modifiée ;

      - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

      - le code de justice administrative.

      Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

      Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

      - le rapport de M. A...,

      - les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public,

      Considérant ce qui suit : 

      1. Mme C... a souscrit au capital de plusieurs sociétés en participation gérées par la société Dom Tom Défiscalisation (DTD). Les investissements de ces sociétés, réalisés en 2010 à la Martinique, consistaient en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations de particuliers et devant être données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. Mme C... a entendu bénéficier à raison de ces investissements de la réduction d'impôt sur le revenu prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt opérée par l'intéressée au titre de l'année 2010, au motif que les investissements en cause ne pouvaient être regardés comme réalisés en l'absence, à la date du 31 décembre 2010, de raccordement des centrales photovoltaïques au réseau électrique géré par la société Électricité de France (EDF). Mme C... fait appel du jugement du 19 décembre 2018 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010. 

      Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

      2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 

      3. D'une part, l'obligation ainsi faite à l'administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire ou par voie d'imposition d'office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, dans le cas où l'administration, dans l'exercice de son droit de communication, a pris des copies des documents détenus par un autre service, elle est tenue, en principe, de mettre l'intégralité de ces copies à la disposition du contribuable. Cependant, l'obligation du secret professionnel prévu à l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, peut faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Dès lors, des redressements fondés sur des documents dont les copies détenues par les services fiscaux n'ont été communiquées au contribuable qu'après occultation des informations couvertes par un tel secret peuvent être régulièrement établis.

      4. D'autre part, dans l'hypothèse où l'administration fiscale estime que certains documents ou certaines copies de documents qui se trouvent en sa possession et qu'elle a utilisés pour fonder un redressement ne peuvent être communiqués au contribuable qu'après occultation des informations couvertes par un secret protégé par la loi, il lui appartient, dans tous les cas, d'apporter des éléments d'information appropriés sur la nature des passages occultés et les raisons de leur occultation. 

      5. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale s'est expressément prévalue, dans la proposition de rectification adressée à Mme C... le 5 décembre 2012, de renseignements obtenus grâce à l'exercice du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire prévu par l'article L. 101 du livre des procédures fiscales et extraits d'un procès-verbal de synthèse de la brigade de répression de la délinquance économique (BRDE), daté du 31 août 2011, et d'un rapport établi par un expert en énergie solaire le 6 mai 2011. En réponse à une demande de Mme C... tendant à la communication de l'intégralité de ces documents, l'administration lui a transmis quatre des vingt pages du procès-verbal de la BRDE et dix-neuf des cent quarante-et-une pages du rapport de l'expert lequel comprend en outre des annexes. 

      6. En premier lieu, s'il est constant que la requérante n'a eu communication que d'un extrait de quatre pages du procès-verbal de la BRDE sur les dix-neuf pages que comporte au total ce document, elle a été informé, dans la réponse à sa demande de communication, du caractère partiel des éléments transmis. Le ministre fait en outre valoir que les parties non communiquées du procès-verbal de synthèse de la BRDE se rapportent à un tiers dans ses relations avec l'autorité judiciaire et ne contiennent ainsi que des informations, obtenues par les agents de l'administration fiscale dans l'exercice de leurs missions d'établissement et de contrôle de l'impôt, couvertes par la protection du secret professionnel résultant de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales et du secret de la vie privée. Eu égard aux éléments d'information ainsi apportés par l'administration, celle-ci a pu régulièrement opposer le secret à la demande de communication des contribuables se rapportant aux parties occultées et non communiquées du procès-verbal.

      7. En deuxième lieu, s'agissant du rapport d'expertise, il résulte de l'instruction que l'administration n'a fondé les rehaussements en litige que sur les documents cotés D751/1 à D751/19 communiqués par l'autorité judiciaire et correspondant aux 19 premières pages du rapport. L'administration a ainsi communiqué à Mme C... l'intégralité des documents en sa possession et qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements contestés. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la requérante, les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues par l'administration.

      8. En troisième et dernier lieu, si Mme C... soutient que la procédure d'imposition est irrégulière au regard des énonciations de l'instruction administrative référencée n° BOI-CF-PGR-30-10-201710 n° 310, une telle instruction, qui concerne la procédure de contrôle, ne saurait être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lequel n'est pas applicable en matière de procédure d'imposition.

      Sur le bien-fondé de l'imposition : 

      En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

      9. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ".

      10. Il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date de création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer et que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et dès lors, en retirer des revenus. 

      11. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées chez des particuliers et données en location à des tiers en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. 

      12. Dès lors, en refusant à Mme C... le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts au motif que les centrales photovoltaïques en litige n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité, l'administration fiscale n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale, mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés par les sociétés en participation sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Dès lors, Mme C..., qui ne conteste pas les éléments de faits relevés par l'administration, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a procédé à la reprise de la réduction d'impôt qu'elle avait pratiquée au titre des revenus de l'année 2010. 

      En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

      13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". 

      14. Mme C... se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome ".

      15. Il ne ressort pas des énonciations de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, une interprétation de la loi fiscale différente de celle qui figure au point 10 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

      16. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme C... est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et du département de Paris (Pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - Service du contentieux d'appel déconcentré).

Délibéré après l'audience du 25 juin 2020, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- Mme Poupineau, président-assesseur,

- M. A..., premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 juillet 2020.

Le président,

S.-L. FORMERY

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19PA00784