Vu enregistré au greffe de la Cour le 26 avril 2004 sous le n° 04MA00878, le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour :



       1°) d'annuler le jugement n° 9802984 du 4 décembre 2003 du Tribunal administratif de Montpellier en tant qu'il a accordé à M. Pierre la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 ;



       2°) de remettre intégralement les impositions contestées à la charge de M. Pierre ; 



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       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 mars 2007,



       - le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;



- et les conclusions de M. Marcovici,  commissaire du gouvernement ;



      	Considérant que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a accordé à M. Pierre la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 1993 et 1994 ; que LE MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, estimant non fondée la décharge accordée par le Tribunal, demande le rétablissement de M. Pierre aux rôles de l'impôt sur le revenu pour les deux années d'imposition en litige ;



Sur la fin de non-recevoir opposée au recours du ministre :


      	Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales « A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget.  Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre » ;


      	Considérant qu'il résulte de l'instruction que le jugement du Tribunal administratif de Montpellier a été notifié le 7 janvier 2004 au Directeur des services fiscaux de la Lozère qui a suivi l'affaire ; que le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE a été enregistré au greffe de la cour le 26 avril 2004, soit dans le délai prévu par les dispositions de l'article R. 200-18 du livre précité ; que la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté du recours, opposée par M.  , doit donc être écartée ;


Sur le bien fondé du jugement : 


      	Considérant qu'eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte, au cours d'une vérification de comptabilité, des pièces comptables détenues par l'autorité judiciaire, de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire ; qu'à défaut, les impositions découlant de l'examen de ces pièces sont entachées d'irrégularité ;



      	Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 82 C du code général des impôts, le Procureur de la République a autorisé l'administration fiscale le 30 janvier 1996 à consulter et à prendre copie de documents saisis lors de perquisitions effectuées à l'occasion d'une enquête portant sur l'exploitation illégale de machines à sous ; qu'il résulte de l'instruction que ce droit de communication a notamment été exercé sur deux cahiers saisis au siège de la SNC Gaillard et retraçant des recettes tirées de l'exploitation de jeux automatiques, ainsi que sur des fiches de recettes jeux saisies dans trois établissements de débits de boisson, exploités sous l'enseigne bar de la Paix, bar des Remparts, et bar Le Royal au sein desquels la SNC Gaillard avait installé des jeux automatiques ; que les redressements en litige sont fondés sur l'exploitation par l'administration de ces documents comptables ; que la notification de redressement du 12 juillet 1996 précise expressément que les éléments contenus dans les documents occultes saisis ont été contradictoirement analysés avec M. Jean-Marc  lors des visites sur place du vérificateur, le dirigeant ayant alors reconnu que les montants mentionnés dans le cahier « le Dauphin » correspondaient aux recettes tirées de 



l'exploitation illégale des machines à sous ; que le ministre fait valoir sans être contredit que le vérificateur s'est en effet rendu plusieurs fois au siège de la société où il a rencontré le dirigeant pendant toute la durée de la vérification qui s'est déroulée entre le 24 octobre 1995 et le 9 mai 1996 ; que dans la réponse à la notification de redressement du 27 septembre 1996, le requérant n'a pas contesté l'existence d'un débat contradictoire sur le contenu des documents saisis, mais a demandé communication d'une copie des documents qu'il a obtenue le 13 novembre 1996 ; que la circonstance que le contribuable n'a pas été destinataire des copies des pièces comptables sur lesquelles l'administration a exercé un droit de communication pendant la durée de la vérification de comptabilité ne suffit pas à établir que le débat contradictoire sur le contenu de ces pièces n'a pas eu lieu au cours du contrôle  ; qu'en outre, M. Pierre  associé de la SNC Gaillard n'est pas fondé à se plaindre de ce qu'il n'a pas été personnellement en mesure de débattre contradictoirement avec le vérificateur du contenu de ces documents dès lors que seul M. Jean-Marc  en sa qualité de gérant de la société Gaillard avait le pouvoir de la représenter, notamment au cours du débat engagé avec le vérificateur ; que c'est donc à tort que les premiers juges se sont fondés sur le moyen tiré du non respect du principe du contradictoire pour accorder à M. Pierre la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige ;



      	Considérant qu'il appartient toutefois à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur les autres moyens soulevés par M. Pierre devant le Tribunal administratif de Montpellier ;



       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 



       Considérant en premier lieu que la SNC Gaillard a accusé réception de l'avis de vérification le 6 octobre 1996 ; qu'il est constant que les opérations matérielles de vérification ont débuté le 24 octobre suivant et que la demande de communication a été adressée au Procureur de la République le 26 octobre 1995 ; qu'aucune pièce du dossier ne permet de corroborer les affirmations du requérant selon lesquelles l'administration aurait obtenu communication de certains éléments avant le début de la vérification ; que ce moyen doit en tout état de cause être rejeté ; 



       Considérant en second lieu, que le respect du principe du contradictoire impose à l'administration de communiquer aux contribuables sur leur demande les documents sur lesquels elle a fondé les redressements ; que suite à la demande qui lui a été présentée le 27 septembre 1996, l'administration a communiqué au requérant une copie des pages du « cahier rouge », celles des pages du cahier « le Dauphin » et les fiches de recettes jeux saisies chez ses clients ; qu'ainsi l'ensemble des pièces sur lesquelles le vérificateur s'est basé pour reconstituer le chiffre d'affaires afférent aux machines à sous a été communiqué au requérant ; qu'il en résulte que le moyen tiré du défaut de communication du « scellé A 81 » manque en fait ; qu'en outre, l'administration n'était pas tenue de communiquer à la société Gaillard ou à ses associés les documents afférents aux vérifications de comptabilité effectués dans certains débits de boissons, clients de la SNC, et qui n'ont pas servis à asseoir les redressements notifiés à la société ; 



       Considérant enfin que les vices dont seraient entachés les notifications de redressement adressées aux établissements clients de la société Gaillard sont sans incidence sur la régularité de la procédure au terme de laquelle les redressements ont été notifiés à la société et aux associés ; 



       En ce qui concerne le caractère sincère et probant de la comptabilité de la SNC Gaillard : 



       Considérant que le vérificateur a écarté la comptabilité de la SNC Gaillard aux motifs, d'une part, d'une discordance entre les recettes jeux figurant dans la comptabilité auxiliaire contenue dans le « cahier rouge » et les écritures totalisées dans le grand livre au titre des années 1993 et 1994 au compte d'exploitation, d'autre part, en l'absence de présentation des états de rapprochement bancaires au 31 décembre 1993 et 1994, enfin en raison de l'absence de comptabilisation des recettes provenant de l'exploitation des appareils fonctionnant comme des machines à sous ; que si les requérants reprochent au vérificateur de ne pas avoir quantifié les discordances entre les recettes jeux résultant du « cahier rouge » et celles enregistrées en comptabilité, ils ne contestent pas l'existence de ces discordances ; qu'en outre et principalement, il résulte de l'instruction que M. Jean-Marc  a expressément reconnu devant le vérificateur que les recettes enregistrées dans le cahier « le Dauphin » au nom d'une trentaine de ses clients dépositaires de machines automatiques correspondaient à celles issues de l'exploitation illégale des machines fonctionnant comme des machines à sous ; qu'il a également admis, en conséquence de la découverte par l'administration de fiches de recettes occultes dans trois établissements dépositaires de machines fonctionnant illégalement, que pour trois de ces clients, les recettes mentionnées sur le cahier le Dauphin n'avaient fait l'objet d'aucun enregistrement en comptabilité ; que compte tenu de la découverte d'une activité occulte, le vérificateur a pu à juste titre estimer que la comptabilité présentée par la SNC Gaillard  n'était dans son ensemble pas probante et procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires des recettes tirées de l'activité illégale d'exploitation des machines à sous ; qu'enfin le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'en l'absence de procès verbal constatant le rejet de la comptabilité rend irrégulier ce rejet dès lors qu'aucune disposition n'exige la rédaction d'un tel document pour écarter une comptabilité non probante ;



       En ce qui concerne la reconstitution des recettes opérées par le service : 



	Considérant que les impositions ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et eu égard aux graves irrégularités entachant la comptabilité, il appartient au requérant, conformément à l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par le service ; 



	Considérant que la reconstitution opérée par l'administration porte uniquement sur le chiffre d'affaires résultant de l'exploitation illégale des machines à sous pendant la période comprise entre le 1er avril 1993 et le 31 décembre 1994 ; que cette reconstitution a été opérée à partir des éléments contenus dans le cahier « le Dauphin » retraçant pour chaque client de la SNC Gaillard un montant de recettes tirées de l'exploitation des machines automatiques fonctionnant comme des machines à sous ; que le vérificateur a comparé les recettes figurant sur ce cahier avec celles enregistrées manuellement sur les fiches saisies dans le bar de la Paix, dans le bar des Remparts et dans le bar Le Royal ; que pour ces trois clients, il en a déduit, d'une part, que les recettes nettes étaient réparties à égalité entre la SNC Gaillard et le dépositaire de la machine, et que, d'autre part, les recettes inscrites sur le cahier « le Dauphin » ne correspondaient qu'au quart des recettes nettes issues de l'exploitation des machines à sous ; que le vérificateur a ensuite extrapolé ces constatations à l'ensemble des autres clients ; qu'en conséquence, il a reconstitué le chiffre d'affaires réalisé par la SNC Gaillard en multipliant par 4 les montants de recettes figurant sur les cahier « le Dauphin » et a considéré que 50 % des recettes reconstituées avaient bénéficié à la SNC Gaillard, les 50 % restant profitant à ses clients ; 



	Considérant, en premier lieu, que le requérant soutient que la reconstitution est viciée dans son principe au motif que le vérificateur aurait utilisé la méthode utilisée par les services de gendarmerie ou par le service des Douanes, sans avoir élaboré d'analyse spécifique ; que contrairement à ces allégations, la notification de redressement retrace le raisonnement suivi par le vérificateur et la méthode qu'il a appliquée pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SNC Gaillard ; que les similitudes qui peuvent exister avec la méthode appliquée par le service des Douanes qui s'est livré à sa propre reconstitution à partir des mêmes documents ne sont pas révélatrices d'une absence d'analyse spécifique du service des impôts ; 



	Considérant, en deuxième lieu, que le requérant fait valoir que la reconstitution opérée par l'administration fiscale aboutit à un résultat supérieur de 8 millions francs à celui résultant de la reconstitution opérée par le service des Douanes ; qu'il résulte cependant de l'instruction que les termes de comparaison retenus par le contribuable sont erronés dès lors qu'il compare l'ensemble des recettes déclarées et reconstituées retenues par le service des impôts aux seules recettes reconstituées par le service des Douanes ; qu'en outre, la différence d'environ 4 millions de francs subsistant après cette correction résulte de ce que l'administration fiscale a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires sur la période comprise entre le 1er avril et le 11 octobre 1993 alors que le service des Douanes n'a pas reconstitué de chiffre d'affaires sur cette période ; qu'en conséquence les différences de résultat entre les deux reconstitutions dont se prévaut M.   ne permettent pas d'établir que la méthode appliquée par l'administration fiscale serait viciée ;



	Considérant, en troisième lieu, que le requérant soutient que le cahier « le Dauphin » ne constitue pas la comptabilité occulte de l'exploitation illégale des machines à sous ; que s'il admet que les recettes concernant les trois clients chez lesquels ont été retrouvées des fiches de recettes n'ont pas été comptabilisées, il soutient que l'ensemble des autres recettes figurant dans ce cahier ont bien été enregistrées dans la comptabilité de la société au compte d'exploitation 706100 ; que cependant, à défaut de produire un état de rapprochement entre le chiffre d'affaires apparaissant sur le cahier litigieux et les documents comptables, le requérant ne peut être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe de ce que le vérificateur aurait à tort considéré que l'ensemble des recettes afférentes à l'activité illégale était occulte ; qu'en l'absence même de tout commencement de preuve ou de production d'indices tendant à établir le bien fondé de ses allégations, il n'y a pas lieu de recourir à l'expertise qu'il sollicite ; que la reconstitution qu'il produit et qui part du postulat non établi que la plupart des opérations figurant dans le cahier « le Dauphin » étaient enregistrées en comptabilité ne permet pas d'établir que le vérificateur aurait surévalué les bases d'imposition ;



        Considérant, en quatrième lieu, que M.  conteste l'application par le vérificateur du coefficient multiplicateur de 4 appliqué aux recettes mentionnées dans le cahier « le Dauphin » ; qu'il résulte cependant de la comparaison avec les fiches de recettes retrouvées chez les trois clients de la société, que le chiffre qui était mentionné à une date donnée sur le cahier « le Dauphin » correspondait au quart du montant de la recette nette totale figurant pour le même jour sur la fiche de recette du client ; que le vérificateur ayant admis que la moitié de la recette nette devait revenir au client, il a considéré que l'autre moitié devait être imposée en totalité au nom de la SNC Gaillard ; que si le requérant conteste cette imputation, il ne fournit aucune explication sur le sort des recettes qu'il conteste avoir été perçues par la SNC Gaillard ; qu'il ne peut en conséquence être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe de l'exagération des redressements ; 



	Considérant, en cinquième lieu, que le requérant ne justifie pas des motifs pour lesquels il aurait été enregistré dans le cahier « le Dauphin » de façon différente les recettes concernant les trois clients susmentionnées et celles réalisées par les autres clients ; que le vérificateur a donc à juste titre pu considérer que le montant des recettes mentionné dans le cahier litigieux pour les autres clients devait également être multiplié par quatre, et que la moitié de cette somme devait être réintégrée dans le chiffre d'affaires réalisé par la SNC Gaillard ; que s'il soutient que de nombreux clients qui ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité auraient bénéficié de dégrèvements sur ces sommes, cette circonstance à la supposée établie ne permet pas à elle seule d'établir une surévaluation des bases d'imposition de la SNC Gaillard ;



	Considérant en sixième lieu, que le requérant conteste l'extrapolation réalisée par le vérificateur sur la période comprise entre le 1er avril et le 11 octobre 1993 au motif que le cahier « le Dauphin » ne débute qu'à cette date ; qu'il n'est cependant pas contesté que l'exploitation illicite des jeux automatiques a débuté dès le 1er avril 1993 ; qu'en outre, le cahier « le Dauphin » saisi par la gendarmerie ne débutait qu'à la page 27 ce qui laisse supposer qu'il existait une comptabilité occulte pour la période antérieure, non retrouvée par les enquêteurs ; que, dans ces conditions, le requérant qui n'établit pas que les conditions d'exploitation auraient été différentes pendant cette période, n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition ;



       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'il y a lieu de faire droit aux conclusions du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie tendant à ce que M. Pierre  soit rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu afférentes aux années 1993 et 1994 dont il a été indûment déchargé ;



       Sur les conclusions de M. Pierre  tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :



       Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance la partie perdante soit condamné à payer à M.  la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;



       DÉCIDE :



Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 4 décembre 2003 est annulé.


Article 2 : M. Pierre  est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1993 et 1994 à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés.



Article 3 : Les conclusions présentées par M. Pierre  sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 sont rejetées.



Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre  et au ministre de l'économie des finances et de l'industrie.


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04MA0878