Vu la requête, enregistrée le 26 août 2010, présentée pour M. et Mme D...A..., domiciliés 9 avenue du Lac à Puget sur Argens (83480) par Me C...; M. et Mme A...demandent à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 3 du jugement n° 0703452 en date du 30 juin 2010 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté le surplus de leur demande de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, et des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004 ; 

       2°) de dire que la procédure de vérification de comptabilité de la société Arcat est nulle ;

       3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis, et à défaut et à titre subsidiaire de prononcer une réduction des impositions ; 

       4°) d'annuler la décision expresse de rejet du 14 mai 2007 ; 

       5°) de condamner l'Etat pour procédure inique et abusive ; 

       6°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative ; 

       ......................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience :

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 mars 2013 ; 

       - le rapport de Mme Paix, président assesseur ;

       - les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SARL Arcat, constituée entre les époux A...le 18 décembre 2002, qui a opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes et qui a pour objet l'activité de loueur en meublé professionnel, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos le 31 décembre 2002, 31 décembre 2003 et 31 décembre 2004 ; qu'à l'issue des opérations de contrôle, le service a réintégré, dans une proposition de rectification du 20 décembre 2005 certaines charges déduites par la société ; que les époux A...ont été informés des conséquences, en matière d'impôt sur le revenu, des redressements assignés à la société par proposition de rectification du 20 décembre 2005 ; que M. et Mme A...demandent à la Cour d'annuler l'article 3 du jugement du 30 juin 2010 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté le surplus de leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004 ; 

Sur la régularité du jugement : 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 711-3 du code de justice administrative : " Si le jugement doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions dans l'affaire qui les concerne " et qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 711-2 du même code : " L'avis d'audience (...) mentionne les modalités selon lesquelles les parties ou leurs mandataires peuvent prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public en application de R. 711-3 " ; que l'avis d'audience adressé aux parties avant l'audience mentionne " (...) Conformément à l'article R. 711-3 du code de justice administrative, vous êtes informé que vous pourrez, si vous le souhaitez, prendre connaissance du sens des conclusions que le rapporteur public prononcera à l'audience en consultant l'application Sagace. Cette application sera renseignée à cet effet dans un délai de l'ordre de deux jours avant l'audience. Si vous n'êtes pas en mesure de consulter en ligne l'application Sagace, vous pourrez dans ce même délai prendre contact avec le greffe. " ; 

       3. Considérant qu'il ressort de la fiche de suivi de la requête figurant au dossier du tribunal administratif de Toulon que M. et Mme A...ont demandé dans un mémoire du 14 décembre 2009 enregistré le 16 décembre 2009 au greffe du tribunal, communication de l'identifiant Sagace et ont demandé à être informés du sens des conclusions du rapporteur public avant l'audience ; que la fiche de suivi de la requête mentionne que l'identifiant Sagace leur a été communiqué, le 16 décembre 2009 ; que, par ailleurs, ce même document mentionne que le 31 mai 2010 les conclusions du rapporteur public ont été mises en ligne, l'audience étant prévue le 2 juin 2010 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est pas soutenu par les requérants qu'ils se seraient rapprochés du tribunal dans le délai de deux jours précédant l'audience, pour obtenir le sens des conclusions du rapporteur public ; que M. et MmeA..., qui doivent être ainsi regardés comme ayant été mis en mesure de connaître le sens des conclusions du rapporteur public, ne sont pas fondés à soutenir que la procédure aurait de ce chef été irrégulière ; que, dans ces conditions, les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, d'ailleurs applicables à la seule contestation des pénalités, n'ont pas été méconnues ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent titre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; 

       5. Considérant que la SARL Arcat a déposé ses déclarations de taxe sur le chiffre d'affaires auprès du centre des impôts de Toulon (Var), dont dépend territorialement l'immeuble qu'elle possède dans la commune de la Valette-du-Var (Var) ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, cet immeuble, qui constitue le lieu de l'activité de loueur de meublés de la société constitue également son principal établissement ; qu'en outre les fonctionnaires de la direction des services fiscaux du Var, étaient, du fait du dépôt des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, territorialement compétents pour vérifier lesdites déclarations et notifier les redressements correspondants ; que la circonstance que la société ne détenait pas dans ces locaux sa comptabilité, ou que ceux-ci soient loués, est, ainsi que l'a relevé le tribunal administratif de Toulon, sans incidence sur la compétence du service vérificateur ; 

       6. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 5 du décret n° 2002-612 du 26 avril 2002 instituant un médiateur du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie : " Lorsque la réclamation lui paraît fondée, le médiateur adresse une recommandation au service concerné. Il est informé des suites données à cette dernière. Si le service entend maintenir la position initialement portée à la connaissance de l'usager, le médiateur peut soumettre l'affaire à l'appréciation du ministre " ; qu'il résulte de ces dispositions que les réponses qu'adresse le médiateur aux contribuables constituent des recommandations, et que par suite, elles ne sauraient être assimilées à une prise de position formelle de l'administration au sens des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que, de plus, la réponse du 27 mars 2006 du médiateur du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, selon laquelle l'administration centrale a décidé d'admettre la domiciliation de la société dans les locaux de la société Mona Lisa Gestion Immobilière situés à Aix-en-Provence est postérieure aux impositions en litige et ne peut de ce fait être invoquée sur le fondement des dispositions de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales ; 

       7. Considérant, en troisième lieu, que, si au cours d'une procédure de vérification, le contribuable doit se voir offrir la possibilité d'avoir avec le vérificateur un débat oral et contradictoire portant sur les constatations opérées lors de ce contrôle, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec lui-même, soit avec ses conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait ;

       8. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la SARL Arcat s'est tenue au lieu d'exploitation de la société en présence de M.B..., mandataire désigné par gérant de la société, afin, suivant les termes du mandat donné par le gérant dans ce dossier de " suivre la procédure de contrôle et de dialogue avec le vérificateur, prendre connaissance de toutes notifications, lettres ou dossiers qui me seraient destinés, prendre connaissance de toutes demandes de pièces et d'une façon générale de faire le nécessaire pour la défense de mes intérêts en matière fiscale " ; que si M. et Mme A...soutiennent que ledit mandat serait entaché d'un vice du consentement et, par suite, de nullité au regard des dispositions de l'article 1109 du code civil, ils ne l'établissent pas ; que la seule circonstance que M.A... ait répondu personnellement aux demandes et courriers de l'administration fiscale ne vaut pas révocation du mandat ainsi confié à M.B... ; que, par suite, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que la vérification de comptabilité de la SARL Arcat serait de ce fait irrégulière ;  

       9. Considérant, d'autre part, qu'il n'est pas établi qu'au cours des opérations de contrôle qui se sont achevées sur place le 13 décembre 2005, le vérificateur se serait refusé à tout échange de vue avec le représentant de la société ; qu'il ne résulte pas davantage de l'instruction qu'au cours des opérations de vérification le vérificateur aurait emporté des documents comptables sans l'accord écrit du contribuable ou de son représentant, l'emport de photocopies n'étant pas irrégulier ; qu'il suit de là que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir qu'eux-mêmes ou la société auraient été privés de la garantie d'un débat oral et contradictoire, ni, en tout état de cause, que les droits de la défense auraient été méconnus, en violation de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

       10. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales alors applicable, " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ;

       11. Considérant que la proposition de rectification, en date du 20 décembre 2005, notifiée à la SARL Arcat, précise le cadre d'ensemble du litige et s'agissant des redressements d'impôt sur le revenu, comporte une analyse détaillée de chacune des factures remises en cause par l'administration fiscale, et des fondements juridiques des redressements envisagés, tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée que de rejet de charges déduites par la société ; que, si M. et Mme A... soutiennent que l'administration procède par affirmations, un tel moyen est relatif au bien-fondé des redressements ; que la partie de la proposition de rectification relative au rappel des circonstances générales de fait qui énonce que " les frais d'agences immobilières classiques pour des opérations d'entremise commerciale sont compris entre 10 % et 15 % maximum du prix d'acquisition " n'est entachée d'aucune obscurité qui aurait pu faire obstacle à l'engagement de la discussion avec l'administration ; que d'ailleurs la SARL Arcat a répondu à la proposition de rectification le 20 janvier 2006 ; que, dans ces conditions, et alors que dans le cadre d'une société relevant du régime des sociétés de personnes, la procédure est suivie avec la société et non avec les associés de celle-ci, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification adressée à la société aurait été insuffisamment motivée ; que, par ailleurs, la proposition de rectification adressée à M. et Mme A...à la même date que celle adressée à la SARL Arcat mentionne leur qualité d'associés et se réfère à la proposition de rectification adressée à la société qui y est annexée, la circonstance que Mme A...est mentionnée à tort comme gérante sur ce dosument étant, à cet égard, sans incidence ; que, par suite, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que les propositions de rectification adressées tant à eux même qu'à la SARL Arcat seraient irrégulières ; que les réponses aux observations adressées tant à la SARL Arcat qu'aux époux A...sont également suffisamment motivées ; 

       12. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; 

       13. Considérant que l'administration fiscale a satisfait le 12 avril 2006 à la demande de communication des pièces formulée par la SARL Arcat, pièces obtenues par l'exercice de son droit de communication et visées dans la proposition de rectification du 20 décembre 2005 ; que si M. et Mme A...soutiennent que divers courriers des 8 août et 7 décembre 2005 n'auraient pas été communiqués à la société malgré sa demande, de même qu'un avis de passage du 17 janvier 2006, cette circonstance, à la supposer établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard de la société, dès lors que les redressements n'en procèdent pas mais procèdent de factures des sociétés Saint Germain Ebénisterie et SARL Hôtelière de la Valette, qui ont été communiquées à la société à sa demande ; que cette communication, intervenue avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, n'avait pas à ouvrir un nouveau délai de trente jours aux contribuables pour y répliquer ; qu'enfin M. et Mme A...n'établissent pas avoir demandé, à titre personnel, la communication de documents qui ne leurs auraient pas été transmis ; qu'il en résulte que le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ; 

       14. Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...). Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration. " ; qu'aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 (...) " ; 

       15. Considérant qu'en réponse à la proposition de rectification du 20 décembre 2005, la SARL Arcat a indiqué, le 20 janvier 2006, qu'à défaut d'acquiescement à ses prétentions, elle entendait saisir toute commission qui saurait protéger ses intérêts ; que le vérificateur a demandé à la société par courriers du 7 mars , puis du 21 mars 2006, 29 mars et 12 avril 2006 si elle confirmait sa demande de saisir l'interlocuteur départemental et/ou de voir réunie la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, lettre à laquelle la société n'a pas répondu ; que dans ces conditions, compte tenu de l'absence de précision de la demande de la SARL Arcat, qui n'a jamais précisé les redressements qu'elle voulait voir soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire, et ce malgré la demande réitérée du vérificateur, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que le défaut de saisine de la commission entacherait d'irrégularité la procédure suivie à l'encontre de la société ; que, s'agissant des contribuables, le moyen tiré du défaut de saisine de la commission ne peut également qu'être écarté eu égard d'une part à l'imprécision de leur demande, et d'autre part, à la circonstance que les redressements qui leur ont été assignés résultant des redressements de la société de personnes, seule celle-ci avait qualité pour demander la saisine de la commission départementale ; 

       16. Considérant en septième lieu qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que le paragraphe 5 du chapitre III de cette charte, dans sa rédaction applicable au litige, précise : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur " ;

       17. Considérant, d'une part, qu'il résulte des termes de la charte que la demande par le contribuable de la garantie offerte par un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier doit être faite après la réponse aux observations du contribuable ; que, dans les circonstances de l'espèce, si la SARL Arcat a, dans le préambule de ses observations en réponse à la proposition de rectification, indiqué qu'elle saisirait le supérieur hiérarchique du vérificateur, elle n'a pas réitéré ses demandes après la réponse aux observations du 24 avril 2006 ; que, si elle a, par lettre du 23 mai 2006, au demeurant peu explicite, indiqué qu'elle maintenait dans leur intégralité ses demandes antérieures, elle n'a pas répondu à la lettre du vérificateur du 7 juin suivant, lui demandant si elle entendait saisir l'interlocuteur départemental et/ou la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, dans ces conditions, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que la SARL Arcat aurait été privée de la garantie prévue par les dispositions susénoncées ; que si les époux A...soutiennent que la mise en recouvrement des impositions en litige est intervenue alors qu'ils avaient demandé la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur et sans qu'il ait été donné suite à cette demande, il résulte de l'instruction qu'ils ont demandé la saisine du supérieur hiérarchique dans les observations du 20 janvier 2006, qu'ils ont présentées en réponse à la notification de redressement du 20 décembre 2005 dans les mêmes termes que la société ; qu'ils n'ont toutefois pas renouvelé leur demande lorsqu'ils ont eu connaissance de la réponse du 22 avril 2006 de l'administration à leurs propres observations ; que, dans ces conditions, la demande des requérants tendant à rencontrer le supérieur hiérarchique du vérificateur présentée le 20 janvier 2006, n'était pas recevable ; 

       18. Considérant, d'autre part, que la seule circonstance que l'inspecteur principal ait cosigné, avec l'inspecteur des impôts, la proposition de rectification adressée à la SARL Arcat ne suffit pas à l'avoir privée de la garantie du recours hiérarchique ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit qu'a été écarté par le tribunal administratif de Toulon  le moyen tiré de la violation de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; 

       19. Considérant, en huitième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a. Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b. Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c. Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...) " ; que, lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu'il résulte également de ces dispositions que lorsque l'administration invoque des faits constitutifs d'un abus de droit pour justifier un chef de redressement, le contribuable, qui n'a pas demandé la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, doit être regardé comme ayant été privé de la garantie tenant à la faculté de provoquer cette saisine si, avant la mise en recouvrement de l'imposition, l'administration omet de l'aviser expressément que le redressement a pour fondement les dispositions précitées de l'article L. 64 ;

       20. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour justifier du refus d'admettre en déduction les charges correspondant à trois factures, de commission et d'honoraires, émises dans le cadre de l'exécution de contrats passés entre la SARL Arcat et les sociétés Mona Lisa Investissements et Mona Lisa Gestion Immobilière, pour l'acquisition de différents lots dans un immeuble situé à La Valette-du-Var, l'administration fiscale a fait valoir, tant dans sa proposition de rectification et sa réponse aux observations du contribuable, qu'ultérieurement devant le juge de l'impôt, non que les contrats liant les parties auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais que les factures litigieuses n'avaient pour contrepartie aucune opération réelle permettant d'ouvrir corrélativement un droit à déduction ; que, ce faisant, l'administration n'a pas argué, même implicitement, de la dissimulation de la portée véritable d'une convention ou d'un contrat ; que, dès lors, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que la SARL Arcat aurait été privée d'une garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, aux termes desquelles figurent notamment celle de la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que le moyen tiré de la méconnaissance desdites dispositions doit, par suite, être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       21. Considérant que les redressements litigieux procèdent du rejet par l'administration fiscale, de certaines charges et des annuités d'amortissement de dépenses d'aménagement et d'équipement de chambres d'hôtel destinées à la location, que le vérificateur a estimé ressortir à des actes anormaux de gestion ;

       22. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que ne peuvent être déduites du bénéfice imposable, notamment, les dépenses qui correspondent à un accroissement de la valeur ou à une augmentation sensible de la durée probable d'utilisation de tout ou partie de l'actif immobilisé de l'entreprise ;

       23. Considérant qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

       24. Considérant qu'au titre de l'année 2003, l'administration n'a pas admis la déduction de charges correspondant à trois factures établies le 31 décembre 2002, la première, pour un montant de 75 250,84 euros HT, par la société Mona Lisa Investissements pour paiement de prestations qui lui étaient confiées par M. et Mme A...dans la cadre d'un mandat de recherche d'immeuble signé le 10 octobre 2002, la deuxième, d'un montant de 35 953,18 euros HT, par la même société pour paiement de prestations de services, d'intermédiations diverses, de conseil et d'assistance procédant d'un contrat signé le 18 octobre 2002, et, la troisième, d'un montant de 14 214,05 euros HT par la société Mona Lisa Gestion Immobilière pour paiement des prestations confiées à cette société par M. et Mme A...par un mandat de recherche de locataires également signé le 18 octobre 2002 ; que l'administration a estimé que, eu égard à la chronologie des faits, les factures dont s'agit ne correspondaient pas à des prestations de service réellement exécutées au profit de la SARL Arcat et de ses associés et étaient constitutives d'actes anormaux de gestion ; 

       25. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et MmeA..., dans le cadre d'un programme d'investissement à finalité d'optimisation fiscale, se sont, au travers de la SARL Arcat, portés acquéreurs auprès de la société SMBG, filiale à plus de 99 % de la société Mona Lisa Holding, elle-même domiciliée chez..., ; que, le 18 octobre 2002, M. et Mme A...ont signé une promesse unilatérale d'achat d'immeuble portant sur ce lot n° 9 ; que, le 21 octobre 2002, la SARL Arcat a signé un bail commercial avec la société Hotelière de La Valette, filiale à 100 % de la société Mona Lisa Hôtels et Résidences, qui avait pour objet l'exploitation hôtelière des chambres qu'elle souhaitait acquérir ; que la société SMBG a définitivement vendu l'ensemble immobilier à M. et Mme A...par acte notarié du 31 décembre 2002 ; 

       26. Considérant qu'il résulte de la chronologie ainsi retracée que le mandat de recherche d'immeuble a été signé huit jours avant la signature de la promesse d'achat et que le mandat de recherche de locataires a été signé le 18 octobre 2002 alors que le bail commercial a été signé trois jours plus tard le 21 octobre ; que le contrat de prestations de services, d'intermédiations diverses, de conseil et d'assistance a été signé le 18 octobre 2002 dans les mêmes conditions ; qu'il résulte également de l'instruction et notamment des mentions portées sur une brochure d'information établie dès le 21 octobre 2002 par la société Mona Lisa Investissement à l'intention des investisseurs que l'ensemble immobilier concerné et l'exploitant des chambres d'hôtel étaient déjà à cette date identifiés ; qu'il n'est pas fait état par les requérants de mandats de recherche antérieurs aux mandats susmentionnés ; qu'ainsi, l'administration fiscale apporte des éléments sérieux et suffisants permettant de penser que les prestations facturées le 31 décembre 2002, qui participent du dispositif global proposé à la SARL Arcat et à ses associés, ne correspondent pas à des recherches effectives, dès lors que l'ensemble immobilier à acquérir et l'exploitant des chambres d'hôtel étaient déjà connus à la date des mandats de recherche ; 

       27. Considérant que M. et Mme A...ne peuvent utilement invoquer les dispositions de la législation issue de la loi dite Hoguet sur les prestations d'intermédiaires ou les stipulations relevées dans les actes notariés relatifs aux biens immobiliers acquis par la SARL Arcat ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration qui apporte la preuve du caractère anormal des actes de gestion qu'elle a ainsi identifiés, a réintégré dans les résultats imposables de la SARL Arcat sur les années en cause le montant desdites prestations et a imposé M. et Mme A...au titre des bénéfices industriels et commerciaux rectifiés ;

En ce qui concerne l'application des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales :

       28. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;

       29. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme A...ne sauraient utilement se prévaloir de la position qu'aurait prise l'administration à l'égard d'un autre contribuable dans une situation similaire à la leur, qui ne peut être regardée comme une interprétation de la loi ou une prise de position formelle au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ni soutenir utilement que cette situation conduirait à une rupture du principe de l'égalité devant les charges publiques ;

       30. Considérant, en second lieu, que M. et Mme A...se prévalent du jugement du tribunal administratif de Montpellier qui a déchargé des impositions contestées un contribuable placé dans une situation identique à la leur au regard d'une opération d'achat d'immeuble en vue de sa mise en location meublée et de la circonstance que le ministre n'aurait pas formé appel et qu'ainsi l'administration fiscale serait réputée avoir adopté une prise de position formelle opposable à ses services ; que, toutefois, un jugement ne constitue pas une interprétation d'un texte fiscal au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

Sur les intérêts de retard  :

       31. Considérant qu'aux termes du I de l'article 1727 du code général des impôts : " Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. " ; que les intérêts de retard, qui ne constituent pas une sanction mais la réparation pécuniaire du préjudice financier subi par l'Etat du fait de l'encaissement tardif de sa créance, n'ont pas à être motivés ; que le moyen ne peut donc qu'être écarté ;  

Sur les pénalités :

       32. Considérant les termes de l'article 1729 du code général des impôts alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. 2. Le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la notification de redressement ou, en cas d'échelonnement des impositions supplémentaires, au dernier jour du mois au cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement (...) " ;

       33. Considérant que la lettre du 20 décembre 2005 notifiant à la SARL Arcat les rectifications envisagées à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, mentionne les éléments de fait et de droit qui ont fondé l'application des pénalités de mauvaise foi ; que notamment, cette lettre invoque le fait qu'en leur qualité d'associés uniques de la SARL Arcat, les époux A...ne pouvaient pas ignorer que cette société a effectué un achat de biens immobiliers dans le cadre d'une offre globale proposée par le groupe Mona Lisa visant à bénéficier du régime de loueur en meublé professionnel, que les prestations de services représentatives d'une recherche de locataire et d'immeuble et de la fourniture de diverses études, ont été payées à des entreprises présentées dans le cadre de cette offre globale et que ces prestations ont été déduites des résultats de la SARL Arcat sans qu'elle en ait retiré de contreparties ; que ce document a été annexé à la proposition de rectification du 20 décembre 2005 adressée aux époux A...; que dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le manquement délibéré des requérants ; que par suite, les époux A...ne sont pas fondés à être déchargés des pénalités qui leur ont été assignées au titre des années contestées ;

       34. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a partiellement rejeté le surplus de leur demande ; que l'ensemble de leurs conclusions, en ce y compris les conclusions tendant à la condamnation de l'Etat pour procédure " inique et abusive " doit être rejeté ;

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       35. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : "Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; que ces dispositions s'opposent à ce qu'il soit fait droit aux conclusions présentées en ce sens par M. et MmeA... ;  

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...A...et au ministre de l'économie et des finances.  

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N° 10MA03383

SM