Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

           La société J2D, société civile immobilière (SCI) a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2012 au 30 juin 2014 et des pénalités afférentes.

       Par un jugement n° 1601373 du 25 janvier 2018, le tribunal administratif de Pau, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur la demande de la société à hauteur du dégrèvement prononcé par l'administration en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 mars 2018 et le 7 décembre 2018, la SCI J2D, représentée par Me E..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 25 janvier 2018 ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la procédure est irrégulière dès lors que la vérification de la comptabilité de la société a été effectuée sans débat oral et contradictoire compte tenu que l'ensemble des aspects de la vérification n'a pas été évoqué au cours de la réunion de synthèse ;

       - l'acte anormal de gestion n'est pas établi s'agissant de la vente de trois appartements à M. F... D... et à son fils A... dès lors que leurs cessions sont intervenues dans des conditions conformes à l'intérêt de la société ; la circonstance que l'un des descendants du gérant soit bénéficiaire de l'un des appartements est sans incidence pour caractériser l'acte anormal de gestion ;

       - la détermination, par l'administration fiscale, du prix d'acquisition des appartements n'est pas pertinente au regard de l'état d'avancement des biens cédés et des prix d'achat des appartements retenus comme éléments de comparaison ; en effet la résidence " les Anthémis ", prise comme élément de comparaison pour les trois lots, bénéficie de finitions plus importantes ; la résidence Hydros à Nay notamment constitue un élément de comparaison plus pertinent pour ces lots ;

       - les termes de comparaison retenus ne sont pas davantage pertinents au regard des travaux de peinture intérieure et de finition réalisés par les acquéreurs ;

       - la superficie retenue par le vérificateur pour évaluer la valeur vénale du lot n°46 correspondant à l'appartement cédé à M. A... D... est erronée.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 8 novembre 2018 et le 17 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 

       Par ordonnance du 21 janvier 2019, la clôture d'instruction a été fixée, en dernier lieu, au 28 mars 2019 à 12 heures. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B... C..., 

       - et les conclusions de Mme Sylvande Perdu, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1.  La société J2D, société civile immobilière (SCI), exerce une activité de construction-vente d'immeubles. Elle est détenue pour 99,9 % des parts par l'EURL Immo Sport Invest, qui exerce une activité de promotion immobilière, et par M. D... son gérant et également associé unique de cette dernière, pour une part. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, prolongée jusqu'au 30 juin 2014 pour la taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration a estimé que le prix auquel cette société avait vendu cinq appartements en l'état futur d'achèvement à son associé, au frère de celui-ci et à ses enfants en 2012 et 2013, avait été minoré au regard de la valeur vénale réelle de ces biens. Il en est résulté des rehaussements des bases d'imposition de la société à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et l'établissement des impositions correspondantes, lesquelles ont été assorties des majorations prévues en cas de manquement délibéré. 

       2. Puis suivant l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a abandonné les rappels relatifs à deux des cinq appartements en cause, seul le prix de cession de trois appartements correspondants aux lots 17, 18 et 46 demeurant dorénavant en litige. La SCI J2D a alors contesté ces impositions et pénalités devant le tribunal administratif de Pau, lequel après avoir constaté que la demande en décharge de la requérante était devenue sans objet à hauteur du dégrèvement opéré par l'administration en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande. La SCI J2D relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande.

       Sur les impositions restant en litige :

        En ce qui concerne la régularité de la procédure :

        3. La SCI J2D soutient que la procédure n'a pas respecté le principe d'un débat oral et contradictoire en l'absence de discussion sur l'ensemble des " aspects de la rectification " envisagée. Toutefois, il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité s'est déroulée dans les locaux de la société situés au domicile de son gérant et qu'au cours des deux entretiens avec le vérificateur en date des 5 septembre 2014 et le 19 novembre 2014, le gérant de la société, accompagné de son expert-comptable a pu faire valoir ses observations et notamment le fait que la valeur vénale des biens en cause devait être minorée pour tenir compte des travaux de finition de peinture intérieure réalisés par les acquéreurs. Il résulte en outre de l'instruction que l'administration qui, au cours de la seconde intervention, a exposé la motivation et le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée envisagés compte tenu de la minoration de la valeur vénale des biens en cause, a échangé plusieurs courriers avec la requérante afin de fixer un nouveau rendez-vous. Ainsi, alors que le gérant de la SCI J2D a fait part par courrier du 30 janvier 2015 de son indisponibilité et a précisé avoir eu toutes les informations nécessaires lors de la réunion de synthèse, la requérante n'est pas fondée à soutenir que le débat oral et contradictoire n'aurait pas été respecté.

        En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

        4. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " Sont (...) soumises à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7º Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles (...) ". Aux termes du 2 de l'article 266 de ce code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7º de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : (...) b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : le prix de la cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent ; la valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges ". L'article L. 17 du livre des procédures fiscales dispose : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations./ La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations ".

        5. Les dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ont pour objet et pour effet de donner à l'administration la faculté de substituer, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur vénale réelle du bien, au prix stipulé lorsque cette valeur vénale est supérieure. Conformément aux dispositions de l'article 27 de la sixième directive n° 77/388 du Conseil des communautés européennes, reprises aux dispositions de l'article 395 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, et aux termes de la demande française notifiée à la Commission européenne le 23 décembre 1977, il ne peut être recouru à ce mécanisme de substitution que dans le cas de livraisons d'immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Dès lors que l'administration relève, d'une part, que les prix de locaux faisant l'objet de mutations ont été minorés et, d'autre part, que le vendeur et l'acheteur sont étroitement liés, elle peut, en application de l'article 27 de la sixième directive et du 2-b de l'article 266 du code général des impôts, substituer la valeur vénale des immeubles aux prix déclarés pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à condition de rapporter la preuve que l'insuffisance du prix de vente des locaux résulte d'une volonté d'évasion fiscale au sens de l'article 27 de la sixième directive, l'importance de l'insuffisance de prix n'étant pas, à elle seule, de nature à établir une telle volonté d'évasion fiscale. Celle-ci, toutefois, se présume du seul fait de l'insuffisance significative du prix, lorsque les parties sont en relation d'intérêt, sauf preuve contraire apportée par le contribuable.

        6. Le 28 mars 2012, la SCI J2D a vendu à M. F... D..., son associé et gérant, deux appartements en l'état futur d'achèvement de type T3 d'une surface respective de 61 m2 et 76 m2 correspondant aux lots n° 17 et n° 18 situés au deuxième étage de la résidence " les Glycines " construite par la requérante dans le lotissement " espace de la Montjoie " sise à Nay aux prix respectifs de 110 000 euros et 140 000 euros TTC, soit un prix de vente au m² de 1 803,27 euros et 1 842,10 euros. Le 27 mars 2013, cette même société a vendu au fils de son gérant et associé, A... D..., dans la même résidence et au même étage, un appartement de mêmes caractéristiques de type T3 correspondant au lot n° 46 de 64 m2 au prix de 120 000 euros TTC soit 1 818,18 euros au m2. Ces trois appartements faisaient partie d'un programme immobilier, réalisé par la SCI J2D. Afin d'établir la minoration du prix ainsi consenti par la société à son associé et au fils de ce dernier, pour ces trois ventes, l'administration fait état des ventes de quatre appartements aux caractéristiques identiques, d'une architecture comparable, situés pour deux d'entre eux, dans la même résidence " les Glycines " et pour les deux autres, dans la résidence " les Anthémis ", située à proximité, au prix de vente moyen au m² de 2 687,60 euros. L'administration a ainsi fixé la minoration de prix TTC pour chacun des trois appartements en cause à 54 566 euros pour le lot n°17, évalué à 164 565 euros, à 65 057 euros pour le lot n° 18, évalué à 205 057 euros, et, après correction de la superficie et prise en compte des arguments de la requérante, à 40 000 euros pour le lot n° 46, évalué à 160 000 euros, suivant pour ce dernier lot, l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires.

        7. Pour soutenir que les prix consentis lors des trois ventes réalisées en 2012 et 2013 correspondaient à la valeur vénale des biens, la SCI J2D se prévaut d'une estimation des biens réalisée par l'agence immobilière Orpi avant les ventes ainsi que d'annonces immobilières, conteste les éléments de comparaison retenus par l'administration comme non pertinents et propose d'autres termes de comparaison et fait valoir que la valeur réelle des biens doit être minorée des travaux de peinture intérieure à la charge des acquéreurs.

        8. D'une part, comme le relève à juste titre l'administration, les appartements retenus par elle comme termes de comparaison sont intrinsèquement similaires aux appartements en cause dès lors qu'il s'agit d'appartements de type T3 en état futur d'achèvement ou neufs, situés dans la même résidence que les lots vendus par la SCI J2D ou dans une résidence voisine du même lotissement et de superficie identique. En particulier, contrairement à ce que soutient la requérante, il résulte de l'instruction que les résidences " Les Glycines " et " les Anthémis " qui font partie du même lotissement et du même programme immobilier, sont toutes deux neuves et comportent le même nombre d'étage et présentent un aspect extérieur semblable. Si la société soutient que le niveau de finition des deux immeubles ne serait pas comparable, elle n'apporte aucune précision sur ce qui différencierait le niveau de prestation des deux résidences. En outre, d'un point de vue temporel, les lots n° 17 et 18 ont été cédés le même jour que deux des termes de comparaison retenus par l'administration alors que les deux autres termes de comparaison ont été cédés quelques semaines après seulement. Enfin, s'agissant du lot n° 46, pour établir la valeur vénale de ce dernier bien, l'administration a pris en compte aussi bien le terme de comparaison retenu par la requérante et validé par la commission départementale des impôts que la superficie de 66 m2 revendiquée par la requérante. Dès lors, la SCI J2D ne peut s'en prévaloir à nouveau en appel. Au surplus, il résulte de l'instruction que le terme de comparaison proposé par la société J2D pour le lot n° 18 n'est pas pertinent compte tenu qu'il ne se situe pas à Nay et a été cédé plus de deux ans après la vente du lot considéré. De même, le terme de comparaison proposé par la société J2D pour le lot n° 17 ne peut davantage être retenu compte tenu qu'il concerne un bien vendu plus de trois ans après la vente du lot considéré. Enfin, l'avis de valeur établi au mois de janvier 2012 par l'agence immobilière Orpi, estimant le lot n° 17 à 125 000 euros et le lot n° 18 à 155 000 euros, indique qu'il a été établi en tenant compte de " l'état actuel du marché " mais aussi d'un indice de l'immobilier interne à l'agence qui n'est précisé, des données statistiques propres à cette agence qui ne sont pas exposées et de ses techniques d'évaluation non détaillées. Cette évaluation, établie à partir d'éléments peu explicites et propres au professionnel de l'immobilier qui l'a réalisée, n'est pas de nature à invalider l'estimation opérée par l'administration à partir d'éléments précis et objectifs. 

        9. D'autre part, il résulte de l'instruction qu'à la suite de la production d'un devis de travaux de peinture intérieure en cours d'instance devant le tribunal, l'administration a pris en compte pour établir leur valeur vénale, la réalisation de travaux intérieurs de peintures pour les trois appartements en cause et a ainsi réduit en conséquence leur valeur vénale. Elle a ainsi procédé au dégrèvement correspondant le 12 septembre 2016. Si la requérante se prévaut nouvellement en appel d'une facture de l'entreprise Pommies concluant que les acquéreurs des trois appartements en cause ont réalisés eux-mêmes les travaux de peinture intérieure, elle ne conteste pas utilement que lesdits travaux ont déjà été pris en compte en se bornant à produire des factures d'achat de matériel de peinture acheté en magasin et n'apporte aucun élément permettant d'estimer que l'administration aurait insuffisamment tenu compte de ce que les appartements ont été vendus avant réalisation de ces travaux de peinture. 

        10. Dans ces conditions, l'administration établit une minoration significative des prix de vente des trois appartements précités à hauteur des montants de 54 566 euros pour le lot n°17, de 65 057 euros pour le lot n° 18 et de 40 000 euros pour le lot n° 46. 

        11. Par ailleurs, eu égard aux liens étroits qui unissent la société et les acquéreurs, l'administration doit également être regardée comme établissant l'existence d'une volonté d'évasion fiscale. 

       12. Il résulte de ce qui précède que la SCI J2D n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort, que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. 

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que la requérante demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 

        DECIDE :

Article 1er : La requête de la SCI J2D est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI J2D et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera délivrée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 30 juin 2020 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, président,

M. Frédéric Faïck, président-assesseur,

Mme B... C..., premier conseiller,

Lu en audience publique, le 9 juillet 2020.

Le président,

Elisabeth Jayat

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 18BX01177