Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1700451 du 26 avril 2018, le tribunal administratif de Nancy, après avoir prononcé un non-lieu à statuer partiel sur les conclusions relatives aux prélèvements sociaux à hauteur de 2 983 euros, a substitué aux pénalités de 80 % pour manoeuvres frauduleuses appliquées aux revenus imposés dans la catégorie des traitements et salaires les pénalités de 40 % pour manquement délibéré et a rejeté le surplus de la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 20 juin et 28 novembre 2018, M. et Mme C... A..., représentés par Me E..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 26 avril 2018 du tribunal administratif de Nancy en tant que celui-ci s'est borné à substituer aux pénalités de 80 % pour manoeuvres frauduleuses aux revenus imposés dans la catégorie des traitements et salaires les pénalités de 40 % pour manquement délibéré et a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et de l'intégralité des pénalités correspondantes  restant en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761 1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - les salaires perçus par M. A... de la société Euromedic, dont le siège est au Luxembourg, ne sont pas imposables en France dès lors que cette société ne dispose pas d'établissement stable en France et que M. A... déploie son activité salariée au Luxembourg ;

       - l'administration n'apporte pas la preuve que les prélèvements effectués sur le compte bancaire ouvert en France par la société Euromedic l'auraient été au bénéfice de M. A..., lequel ne peut être qualifié de maître de l'affaire ;

       - en tant qu'affilié à un régime de sécurité sociale européen, ils ne peuvent pas être soumis à des prélèvements sociaux en France ;

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 4 janvier 2019, le ministre de de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 modifiée ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., 

       - les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public,

       - et les observations de Me E..., représentant M. et Mme C... A....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 et 2012 ainsi que d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2013. A l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale a considéré que les rémunérations versées par la société de droit luxembourgeois Euromedic à M. A... devaient être imposées en France au motif que l'activité de l'intéressé était déployée à partir de l'établissement stable français de cette société. Elle a également imposé des revenus distribués au bénéfice de M. A.... Par des propositions de rectification du 11 décembre 2014 et 23 mars 2015, l'administration a notifié à M. et Mme A... dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 23 avril 2018 par lequel le tribunal administratif de Nancy d'une part, s'est borné à substituer aux pénalités de 80 % pour manoeuvres frauduleuses aux revenus imposés dans la catégorie des traitements et salaires les pénalités de 40 % pour manquement délibéré et d'autre part, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

       Sur l'étendue du litige :

       2. Par une décision du 3 décembre 2018, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé en faveur de M. et Mme A... un dégrèvement des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre des années 2011, 2012 et 2013 pour un montant de 3 040 euros en droits et en pénalités. Les conclusions de la requête de M. et Mme A... tendant à la décharge de ces droits et pénalités sont dès lors, dans cette mesure, devenues sans objet.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. A... et l'imposition en France des salaires perçus :

       3. Si une convention bilatérale conclue entre la France et le Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

       4. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire (...) ".

       5. D'autre part, aux termes du 4 de l'article 2 de la convention susvisée conclue entre la France et le Grand-duché de Luxembourg et tendant à éviter les doubles impositions : " Le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation, ou, à défaut, au lieu du séjour principal ". Aux termes de l'article 14 de la même convention: " 1. (...) les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'État sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus. / 2. Pour l'application du paragraphe précédent, n'est pas considéré comme l'exercice d'une activité personnelle dans l'un des deux Etats le fait pour un salarié d'un établissement situé dans l'autre Etat d'accomplir sur le territoire du premier Etat une mission temporaire ne comportant qu'un séjour inférieur à cent quatre-vingt-trois jours, à la condition toutefois que sa rémunération continue à être supportée et payée par ledit établissement. / Dans le cas où la mission excède une durée totale de cent quatre-vingt-trois jours, l'impôt est applicable dans l'Etat sur le territoire duquel la mission est accomplie et porte sur l'ensemble des rémunérations perçues par le salarié du chef de l'activité qu'il a exercée sur ledit territoire depuis le début de la mission (...) ".

       6. De 2009 à 2013, la SA Euromédic, société de droit luxembourgeois détenue à 98 % par M. A... et à hauteur de 2 % par son épouse, a exercé une activité de service au bénéfice de la SARL Mortara, qui a pour objet la distribution de matériel médical et au sein de laquelle M. A... détenait également des parts sociales. En parallèle, la SA Euromédic avait pour activité de 2004 à 2013 l'achat-revente et la location de matériel médical sur le territoire français. L'administration a, par proposition de rectification du 8 décembre 2014, considéré que la SA Euromedic disposait d'un établissement stable en France. L'administration en a déduit que devaient être ainsi soumis en France à l'impôt sur les revenus les salaires perçus par M. A... pour l'activité déployée en France par la SA Euromédic.

       7. Il est constant que M. et Mme A... résidaient en France au cours des années en litige. A la suite d'un droit de communication exercée auprès de La Poste, l'administration a été informée qu'au cours de ces années, les services postaux distribuaient le courrier destiné à la SA Euromedic au domicile des époux A..., à Laxou. Le vérificateur a d'ailleurs constaté sur place la mention de cette société sur leur boite aux lettres, mention qui a été retirée le 13 mai 2014 lors de la première intervention. Au cours des opérations de contrôle, l'administration a relevé que les achats de marchandises, effectués par l'unique salarié de la société, M. A..., sont adressés par fax à partir de la ligne ouverte au nom de la SARL Damié, qui dispose un établissement secondaire à Custines, dans des locaux partagés avec la SARL Mortara. Les bons de commande adressés par la société Euromedic à son fournisseur français de 2008 à 2013 mentionnent comme adresse de livraison celle de ce local à Custines. Les achats effectués en Suède entre le 13 décembre 2010 et le 8 mars 2012 ont également été livrés dans ce local en France. Le vérificateur a par ailleurs constaté que les biens étaient expédiés chez les clients par colissimo depuis la France ou livrés personnellement par M. A... pour les clients situés dans le quart Nord-Est de la France. Le chiffre d'affaires de la SA Euromedic était réalisé majoritairement avec des clients français au cours des années en litige, démontrant que le travail effectué par M. A... en sa qualité de salarié se situait principalement en France. Sur ce point, les requérants se prévalent d'une évolution du chiffre d'affaires réalisé au Luxembourg qui a évolué de 15,11 % en 2011 à 43,74 % en 2013. Ils produisent un extrait de la comptabilité de la société Euromedic mentionnant les recettes de la société et l'application du taux de taxe sur la valeur ajoutée. Mais, il n'est pas contesté, comme le ministre le fait valoir, que ces recettes pour lesquelles le taux de taxe sur la valeur ajoutée luxembourgeois a été appliqué, proviennent essentiellement de clients français dont le régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens n'était pas applicable, ce qui a conduit à l'application du taux luxembourgeois de 15 %. Il s'ensuit que ces recettes n'ont pas été réalisées au Luxembourg mais en France. Enfin, en se bornant à produire des remboursements de frais payés à M. A... sans qu'il soit justifié qu'ils correspondraient, comme le soutiennent les requérants, à des déplacements effectués au siège de la société, ils n'établissent pas que M. A... se rendait régulièrement au Luxembourg pour le compte de la SA Euromédic. Dans ces conditions, l'activité professionnelle de M. A... doit être regardée comme s'exerçant principalement en France au sens du b du 1 de l'article 4 B précité du code général des impôts et de l'article 14 de la convention bilatérale conclue entre la France et le Luxembourg. Il s'ensuit que de ce seul fait, et sans que l'existence d'un établissement stable en France de la société Euromédic n'ait d'incidence sur les impositions personnelles de M. et Mme A..., les requérants doivent être regardés comme fiscalement domiciliés en France et sont passibles de l'impôt sur le revenu au titre des années 2011, 2012 et 2013 pour les rémunérations issues de l'activité salariée de M. A... au sein de la société Euromédic. 

       En ce qui concerne les revenus distribués imposés au titre de l'impôt sur le revenu sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts :

       8. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". 

       9. S'il n'a pas donné lieu, en l'absence de solde bénéficiaire, à l'établissement d'une cotisation d'impôt sur les sociétés, le rehaussement des résultats d'une société ne saurait par lui-même révéler l'existence de bénéfices ou produits non mis en réserve ou incorporés au capital, taxables entre les mains de leur bénéficiaire comme revenus distribués. Pour soumettre à l'impôt sur le revenu de tels revenus sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombe à l'administration d'établir qu'ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l'administration entend imposer soit le maître de l'affaire est à cet égard sans incidence.

       10. Il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification du 11 décembre 2014 et 23 mars 2015, que le vérificateur a constaté des retraits en espèces opérés sur le compte bancaire français détenu par la société Euromedic au Crédit Mutuel, opérations qui n'ont pas été inscrites à l'actif du bilan de la société dans sa comptabilité au Luxembourg. L'administration a imposé ces sommes, à hauteur de 13 400 euros en 2011, de 10 400 euros en 2012 et 5 400 euros en 2013, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts précité en qualifiant ces sommes de revenus distribués au bénéfice de M. A.... Si la qualité de maître de l'affaire de M. A... est sans incidence comme cela résulte de ce qui a été dit au point 9, il n'en demeure pas moins que l'administration établit que M. A... s'est vu déléguer dès 1997 la gestion journalière de la société et qu'il exerce les fonctions d'administrateur délégué. Par conséquent, l'intéressé disposait des pouvoirs nécessaires pour effectuer des retraits sur les comptes bancaires de la société Euromedic. Son épouse était par ailleurs administrateur de la société. Il n'est pas apparu au cours des contrôles opérés par l'administration qu'une autre personne aurait détenu des pouvoirs sur les comptes bancaires de la société Euromedic et aurait pu appréhender les sommes en cause. Il s'ensuit que l'administration établit que les sommes en litige ont été mises à la disposition des associés de la société Euromedic, M. et Mme A.... Les requérants ne justifient pas, par leurs seules allégations, que ces retraits correspondraient à des encaissements de clients français. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces sommes comme des revenus distribués et les a imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       En ce qui concerne les contributions sociales :

       11. M. et Mme A... soutiennent qu'en tant qu'affiliés à un régime de sécurité sociale européen, leurs revenus du patrimoine ne doivent pas être soumis aux prélèvements sociaux en France.

       12. Par un arrêt du 26 février 2015, Ministre de l'économie et des finances contre Gérard D..., C-623/13, rendu à la suite d'une saisine par le Conseil d'Etat, statuant au contentieux en application de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que le règlement du Conseil du 14 juin 1971, devait être interprété en ce sens que des prélèvements sur les revenus du patrimoine, tels que la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur ces mêmes revenus et le prélèvement social de 2 % et la contribution additionnelle à ce prélèvement présentaient, lorsqu'ils participaient au financement des régimes obligatoires de sécurité sociale, un lien direct et pertinent avec certaines des branches de sécurité sociale énumérées à l'article 4 de ce règlement et relevaient donc du champ d'application de ce règlement, alors même qu'ils étaient assis sur les revenus du patrimoine des personnes assujetties, indépendamment de l'exercice par ces dernières de toute activité professionnelle. A la suite de cet arrêt, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a jugé, par une décision n° 334551,342944 du 27 juillet 2015, que M. D..., qui relevait du seul régime de sécurité sociale néerlandais, était fondé à demander la décharge des prélèvements auxquels il avait été assujetti sur les revenus du patrimoine en litige et qui avaient été établis en méconnaissance du principe d'unicité de la législation sociale posé par le règlement susmentionné puis par le règlement (CE) n° 883/2004 du 29 avril 2004 relatif à la coordination des systèmes de sécurité sociale.

       13. Eu égard à l'attestation d'affiliation au régime de sécurité sociale luxembourgeois produite au nom de M. A..., le ministre indique en défense que la moitié des revenus de capitaux mobiliers du couple ont par conséquent fait l'objet d'un dégrèvement des prélèvements sociaux assis sur ces revenus, constaté au point 2 ci-dessus. Mais dès lors qu'il n'est pas établi que Mme A... relevait d'un autre régime de sécurité sociale, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des prélèvements sociaux assis sur la part correspondante des revenus du patrimoine. 

       En ce qui concerne les pénalités :

       14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :/a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 

       S'agissant des pénalités pour manquement délibéré :

       15. Il résulte des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

       16. En faisant valoir qu'en sa qualité d'administrateur délégué de la société Euromedic et unique salarié, M. A... ne pouvait pas ignorer qu'il exerçait son activité professionnelle dans le cadre de l'établissement stable en France de cette société et par conséquent à titre principal en France, l'administration apporte la preuve du manquement délibéré de M. A.... 

       S'agissant des pénalités pour manoeuvres frauduleuses restant en litige :

       17. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 que l'administration établit l'existence de revenus distribués non déclarés pour chacune des années en litige. L'administration se prévaut également de ce que la société Euromedic a réalisé la majorité de son chiffre d'affaires et de ses bénéfices en France par l'intermédiaire de son établissement stable dont l'existence n'avait pas été révélée aux autorités françaises. De plus, l'administration indique que le compte bancaire ouvert en France par la société Euromédic et à partir duquel les retraits en espèces avaient été opérés par M. A... n'a pas été déclaré à l'administration fiscale luxembourgeoise et que ces retraits ne figuraient pas dans la comptabilité de la société. En se prévalant ainsi de ces éléments, l'administration apporte la preuve qui lui incombe d'un comportement de M. et Mme A... ayant eu pour but de l'égarer dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, justifiant ainsi l'application des pénalités pour  manoeuvres frauduleuses.

       18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions et pénalités restant en litige.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête à hauteur du montant des droits et pénalités dont l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement le 3 décembre 2018 en matière de contributions sociales.

       Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C... A... est rejeté.

       Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N° 18NC01767