Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

        M. C... a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a 

été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2012.

       Par un jugement n° 1404590 du 7 février 2018, le tribunal administratif de Rennes a partiellement déchargé M. C... des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a 

été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2012 et a rejeté le surplus de sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 4 avril 2018, 6 avril 2018, 8 mars 2019, 21 octobre 2019 et 8 novembre 2019, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) EP et Associés, en sa qualité de liquidateur de M. C..., représentée par Me D..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

- les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; la procédure de vérification est en conséquence irrégulière ;    le non-respect de ces dispositions concerne les documents saisis dans le cadre de la procédure prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, les propositions de rectification adressées aux fournisseurs de M. C... et les documents issus de l'assistance internationale ;

- M. C... remplissait les conditions d'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; en raison du défaut de production des documents issus de l'assistance internationale, l'administration n'apporte pas la preuve objective selon laquelle les fournisseurs n'étaient pas autorisés à appliquer le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; certaines sociétés commerciales, y compris des professionnels de l'automobile, peuvent ne pas avoir déduit la taxe sur la valeur ajoutée à l'achat du véhicule, par exemple en cas de régime de franchise, lorsqu'il existe une interdiction de déduction ou encore quand le véhicule a été acheté auprès d'un particulier ; M. C... ne connaissant pas les particularités du droit allemand, il ne pouvait pas savoir si le professionnel en cause était ou non en mesure de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ; la circonstance que les véhicules soient livrés directement de l'Allemagne vers la France ne révèle pas nécessairement un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ; 

- compte tenu de ces éléments, les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ne sont pas justifiées. 

       Par un mémoire en défense et des mémoires, enregistrés les 13 septembre 2018, 22 mai 2019 et 29 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut à titre principal au rejet de la requête et, à titre subsidiaire, à ce que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée soit limitée au montant de 16 840 euros.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par la SELARL EP et Associés ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A..., 

       - et les conclusions de M. Gauthier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

         1. M. C... a exercé une activité individuelle de négoce, courtage de véhicules automobiles, neufs ou d'occasion, sous l'enseigne C... Automobiles. Le 21 juin 2012, l'administration a exercé un droit de visite et de saisie au siège de son entreprise sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, puis a procédé à la vérification de sa comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2012. Lors de ce contrôle, l'administration a constaté que M. C... calculait la taxe sur la valeur ajoutée sur sa marge commerciale. L'administration fiscale a cependant estimé que M. C... n'était pas en droit de bénéficier du régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts et a donc procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. La taxe sur la valeur ajoutée exigible au titre des opérations réalisées en 2011 a été rappelée suivant la procédure de taxation d'office prévue par le 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales et majorée de 10% pour dépôt tardif. La taxe sur la valeur ajoutée rappelée au titre des autres périodes a été rectifiée suivant la procédure de rectification contradictoire et a été assortie de la majoration de 80% pour manoeuvres frauduleuses. M. C... a contesté le bien-fondé de ces impositions par une réclamation du 28 février 2014. Après le rejet de cette réclamation, M. C... a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2012. Par un jugement du 7 février 2018, le tribunal administratif de Rennes a partiellement déchargé M. C... des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et a rejeté le surplus de sa demande. Par un jugement du 15 décembre 2017, le tribunal de commerce de Quimper a placé M. C... en liquidation judiciaire et a désigné la SELARL EP et Associés en qualité de mandataire liquidateur. La SELARL EP et Associés relève appel du jugement du 7 février 2018 du tribunal administratif de Rennes en tant qu'il a rejeté le surplus de la demande de M. C.... 

      Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

         2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition, afin de permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue, lorsqu'elle en dispose, de lui communiquer avant la mise en recouvrement des impositions les documents ou copies de documents contenant les renseignements qu'elle a obtenus auprès de tiers et qui lui sont opposés. Il en va ainsi, sauf dans le cas d'informations librement accessibles au public, alors même que le contribuable a pu avoir connaissance de ces renseignements ou de certains d'entre eux, afin notamment de lui permettre d'en vérifier, et le cas échéant d'en discuter l'authenticité et la teneur. 

         3. La société appelante soutient d'abord que M. C... aurait dû avoir communication des documents saisis par l'administration dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Toutefois, ces documents qui appartenaient à M. C..., et qui lui ont d'ailleurs été restitués, n'ont pas été obtenus par l'administration auprès de tiers. Par suite, M. C... ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ce qui concerne ces documents. 

         4. La société appelante fait ensuite valoir qu'elle aurait dû avoir communication de l'intégralité des propositions de rectification adressées aux fournisseurs français de M. C....  Toutefois, ces propositions de rectification n'ont pas été obtenues par l'administration auprès de tiers. Par suite, la société appelante ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ce qui concerne ces documents. Au surplus, l'administration fiscale, pour remettre en cause certaines opérations réalisées par la société C..., s'est fondée sur le fait que certains fournisseurs français de cette société étaient eux-mêmes clients de sociétés étrangères n'étant pas autorisées à facturer leurs ventes sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. L'administration a bien informé M. C... de la nature, de l'origine et de la teneur de ce renseignement, puisqu'elle lui a fait savoir qu'elle avait obtenu ce renseignement dans le cadre de la vérification de comptabilité de ces fournisseurs. De plus, l'administration a transmis à M. C... des tableaux, issus des propositions de rectification adressées aux fournisseurs en question, retraçant les ventes de ces derniers à la société C... Automobiles. Par ailleurs, l'administration fiscale ayant seulement pris connaissance des factures ayant permis d'établir ces tableaux, elle n'était pas tenue de communiquer ces factures au contribuable. Enfin, les motifs, pour lesquels le régime de la taxation sur la marge a été remis en cause au niveau de ces fournisseurs sont reproduits dans les propositions de rectification qui lui ont été adressées. Dans ces conditions, le contribuable n'a, en tout état de cause, été privé d'aucune garantie. Par suite, l'irrégularité alléguée, à la supposer établie, serait sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition. 

         5. La société appelante fait enfin valoir qu'elle n'a pas eu communication de l'intégralité des documents originaux obtenus par l'administration dans le cadre de la procédure d'assistance administrative internationale. Toutefois, dans sa réponse aux observations du 17 octobre 2013, l'administration fiscale a transmis au contribuable des extraits traduits en français des réponses des autorités fiscales espagnoles et portugaises. Eu égard au caractère pertinent et détaillé des extraits communiqués au contribuable, le fait que celui-ci n'ait pas eu communication de l'intégralité, en langue étrangère, des réponses des autorités fiscales étrangères ne l'a pas privé, en l'espèce, d'une garantie. Il suit de là que cette irrégularité est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition. 

Sur le bien-fondé des impositions : 

         6. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. " Aux termes du I de l'article 256 bis du même code : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises. / (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 / (...) ". Aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat / (...) ". Aux termes de l'article 297 E du même code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures. ".

         7. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti-revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge, prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé en France ou dans un autre État membre, qui, en sa qualité d'assujetti-revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions de l'article 297 E et de l'article 242 nonies A du code général des impôts, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti-revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge prévue par la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006.

         8. La société appelante soutient d'abord qu'en l'absence de communication de l'intégralité des réponses des autorités fiscales étrangères, l'administration ne démontre pas que les fournisseurs de la société C... n'étaient pas autorisés à appliquer le régime de taxation sur la marge. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 5, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition. 

         9. La société appelante soutient ensuite que l'administration fiscale ne pouvait pas se fonder sur la circonstance que les cartes grises faisaient apparaître des sociétés commerciales pour en déduire que la société C... ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'était pas autorisé à appliquer le régime de taxation sur la marge, des régimes spécifiques pouvant permettre à des sociétés commerciales de ne pas déduire de taxe sur la valeur ajoutée  lors de l'acquisition d'un véhicule, par exemple lorsque ce véhicule est acquis auprès d'un particulier. Toutefois, une telle argumentation ne saurait valablement être opposée en ce qui concerne les véhicules acquis par les fournisseurs auprès des constructeurs eux-mêmes. En outre, s'agissant des véhicules acquis par les fournisseurs auprès de loueurs, l'administration fiscale fait valoir sans être contredite que les certificats d'immatriculation saisis au domicile de M. C... permettaient de savoir que les véhicules avaient été achetés neufs par les loueurs, la date de première immatriculation figurant sur ces certificats. De plus, à supposer même qu'il existe en Allemagne un régime dérogatoire permettant dans certains cas très particuliers à un loueur de ne pas déduire la taxe sur la valeur ajoutée lors de l'acquisition d'un véhicule, cette circonstance ne saurait être prise en compte dès lors que l'origine du véhicule aurait dû alerter le contribuable sur la probabilité importante que le véhicule ait été acquis dans le cadre d'un circuit frauduleux. En outre, pour démontrer que M. C... ne pouvait ignorer que les fournisseurs n'étaient pas autorisés à appliquer le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, le service ne s'est pas uniquement fondé sur la nature du premier acquéreur du véhicule, mais sur un faisceau d'indices. Le service s'est ainsi également appuyé sur le fait que les véhicules étaient acheminés directement d'Allemagne. Il s'est aussi appuyé les documents saisis au domicile de M. C..., notamment les mandats et lettres de voiture échangés entre les fournisseurs allemands et les centrales européennes, que M. C... n'était pas censé détenir, et qui ont montré que celui-ci avait une vision d'ensemble du circuit frauduleux. Le service a également constaté lors du contrôle que, même lorsque M. C... trouvait par ses propres moyens, grâce à des recherches effectuées sur des sites internet, le véhicule demandé, l'interposition d'un intermédiaire européen et d'un importateur français était systématique et qu'inversement, sa marge était limitée lorsqu'il intervenait en tant qu'importateur du fait que le courtier connaissait déjà le prix du véhicule à acheter. L'administration justifie ainsi d'un ensemble d'éléments permettant de démontrer que M. C... ne pouvait ignorer que ses fournisseurs n'étaient pas autorisés à appliquer le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge et qu'il participait ainsi à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. 

        Sur les pénalités :

        10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ".

        11. Si la société appelante conteste le bien-fondé des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, elle se borne à renvoyer à son argumentation relative au bien-fondé des impositions. Par suite, compte tenu des motifs exposés aux points 8 et 9, ce moyen ne peut qu'être écarté. 

        12. Il résulte de tout ce qui précède que la SELARL EP et Associés n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus de la demande de M. C.... Par conséquent, sa requête, y compris ses conclusions relatives aux frais liés au litige, doit être rejetée.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SELARL EP et Associés est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée EP et Associés et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 28 mai 2020, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président assesseur,

       - M. A..., premier conseiller.

       Lu en audience publique le 11 juin 2020.

Le rapporteur,

H. A...Le président,

 F. Bataille       

Le greffier,

M. B...

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18NT01358