Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2013.

       Par un jugement n° 1602405 du 15 novembre 2017, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistré le 13 janvier 2018, M. et Mme A..., représentés par Me di Stefano, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer cette décharge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la notification de la proposition de rectification n'est pas régulière compte tenu des mentions figurant sur l'enveloppe du pli recommandé ;

       - l'administration, en refusant de proroger le délai de trente jours, prévu aux articles L. 57 et R. 57 du livre des procédures fiscales, a méconnu le principe de loyauté ;

       - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée dès lors qu'elle ne précise pas le nom des treize autres sociétés civiles immobilières (SCI) participant au même programme immobilier que la SCI dont ils étaient associés et qu'elle fait référence à certains documents qui n'ont pas été joints en annexe à cette proposition de rectification ou à la réponse faite à ses observations ; 

       - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne les a pas suffisamment informés de l'origine et de la teneur des documents obtenus de tiers ;

       - c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt au motif tiré de l'absence d'un agrément préalable du " programme immobilier " ; cette notion est étrangère aux dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts ; l'existence d'un programme immobilier auquel aurait participé la SCI dont ils étaient associés n'est pas établie ; les dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts fixent comme seul critère d'appréciation du seuil d'agrément le montant de la souscription du contribuable au capital de la société ; en l'espèce, un agrément préalable n'était pas nécessaire dès lors que le montant de sa souscription au capital de la SCI Saratoga était inférieur à deux millions d'euros ;

       - la remise en cause de la réduction d'impôt ne peut se fonder sur les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts dès lors que ces dispositions ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros, mais les conditions de délivrance de l'agrément lorsque ce dernier est requis ; cet article ne concerne pas le dispositif de défiscalisation de l'article 199 undecies A du code général des impôts ;

       - les dispositions du I bis et I ter de l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts, auxquelles l'administration fiscale se réfère, ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapportent exclusivement aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros ;

       - l'instruction référencée 4 H-2-07 publiée au BOI n° 15 du 30 janvier 2007, celle référencée 5 B-1-06 publiée au BOI n° 1 du 9 janvier 2006 et les paragraphes 50 et 60 du BOI-SJ-AGR-40-20120912 du 12 septembre 2012, mentionnent comme seul critère d'appréciation du seuil de l'agrément préalable le montant de la souscription du contribuable au capital de la société ;

       - l'administration ne saurait se fonder ni sur la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à 60 publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013, reprenant la documentation administrative de base référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 8 octobre 2012, ni sur la réponse ministérielle n° 77946 du 17 mai 2016, pour apprécier le seuil de 2 millions d'euros par " programme immobilier ", dès lors que cette documentation et cette réponse sont illégales en ce qu'elles ajoutent une condition supplémentaire à la loi.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'arrêté du 7 février 2007 pris en application de l'article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. B..., 

       - et les conclusions de M. Gauthier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme A... ont souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation de capital social de la société civile immobilière (SCI) Saratoga créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie). En leur qualité d'associés de la SCI Saratoga, M. et Mme A... ont bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2013 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt et notifié à M. et Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties de pénalités, au titre des années 2011 à 2013. Les requérants relèvent appel du jugement du 12 juin 2018 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 5 de l'arrêté du 7 février 2007 pris en application de l'article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux, modifié par l'article 3 de l'arrêté du 21 mai 2013 : " En cas d'absence du destinataire à l'adresse indiquée par l'expéditeur lors du passage de l'employé chargé de la distribution, le prestataire informe le destinataire que l'envoi postal est mis en instance pendant un délai de quinze jours à compter du lendemain de la présentation de l'envoi postal à son domicile ainsi que du lieu où cet envoi peut être retiré. / Au moment du retrait par le destinataire de l'envoi mis en instance, l'employé consigne sur la preuve de distribution les informations suivantes : (...) - la date de présentation. (...). ". Aux termes de l'article 7 du même arrêté : " A la demande de l'expéditeur, et moyennant rémunération de ce service additionnel fixée dans les conditions générales de vente, le prestataire peut établir un avis de réception attestant de la distribution de l'envoi. Cet avis est retourné à l'expéditeur et comporte les informations suivantes : (...) - la date de présentation si l'envoi a fait l'objet d'une mise en instance ; - la date de distribution ; (...) ". D'autre part, il résulte de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales que les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office doivent être notifiées au contribuable. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis.

      3. Il résulte de l'instruction que le pli recommandé contenant la proposition de rectification du 5 décembre 2014, expédié à l'adresse exacte de M. et Mme A..., a été retourné à l'administration, accompagné d'un avis de réception comportant la mention : " présenté / avisé le 6/12 ". En outre, l'enveloppe du pli recommandé était revêtue d'une étiquette intitulée " restitution de l'information à l'expéditeur " sur laquelle la case " Pli avisé et non réclamé " correspondant au motif de non-distribution a été cochée. Cette étiquette recouvre une autre, au demeurant vierge. Compte tenu de ces mentions précises, claires et concordantes, la proposition de rectification doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée à M. et Mme A....

      4. En deuxième lieu, la notification de la proposition de rectification ayant été présentée par pli recommandé le 6 décembre 2014, qui n'a pas été retiré, comme il a été dit au point 3, l'envoi ultérieur d'une copie par lettre simple n'a pas eu pour effet d'ouvrir à nouveau le délai de réponse de trente du contribuable en application des articles L. 57 et R. 57 du livre des procédures fiscales. Dès lors, l'avis de passage du pli recommandé ayant été déposé le 6 décembre 2014 et la demande de M. et Mme A... tendant à la prorogation du délai de réponse ayant été présentée le 15 janvier 2016, l'administration n'était pas tenue de proroger le délai de réponse sauf empêchement caractérisé, ce qui n'est pas invoqué. Dès lors, le moyen tiré de ce qu'a en outre été méconnue l'obligation de loyauté pesant sur l'administration fiscale manque en fait.

      5. En troisième lieu, après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle M. et Mme A... ont souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont les requérants étaient associés n'a pas pu les induire en erreur sur la nature et le montant du redressement opéré ni ne les a privés de la possibilité de présenter ses observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait. En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

       6. Enfin, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

       7. La proposition de rectification litigieuse mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour cette opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI créées par la Sarl Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis M. et Mme A... en mesure d'en demander, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier et que la société Jeorca apparaisse dans certains documents en tant que " société à responsabilité limitée " et dans d'autres documents en tant que " société civile immobilière " est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       8. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent (...) en Nouvelle-Calédonie (...) : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / (...) c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; (...) 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / (...) 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. (...) / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / (...) - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; ".

       9. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I (...) doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. (...) / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ".

       10. Il résulte des dispositions citées aux points 8 et 9, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.

       11. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Saratoga, à laquelle ont souscrit M. et Mme A..., s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par M. et Mme A... en 2011, 2012 et 2013.

       12. En second lieu, M. et Mme A... ne peuvent pas utilement se prévaloir des prévisions des I bis et I ter de l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts dès lors que les impositions supplémentaires en litige ne sont pas fondées sur ces prévisions.

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       13. En premier lieu, M. et Mme A... ne sauraient se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-2030826 publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013, ni de celle référencée BOI-IR-RICI-80-30-20121008 du 8 octobre 2012, ni de la réponse ministérielle du 17 mai 2016 dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à la loi fiscale.

       14. En second lieu, M. et Mme A... ne sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni des paragraphes 199 et 200 de l'instruction 5 B-1-06 du 9 janvier 2006, ni du point 128 de l'instruction fiscale 4-H-2-07 BOI n°15 du 30 janvier 2007, qui commentent une version différente de l'article 199 undecies A, applicable du 1er janvier 2005 au 29 mai 2009, soumettant la réduction d'impôt sur le revenu à l'information préalable du ministre pour les investissements supérieurs à 4 600 000 euros. Ils ne sont pas davantage fondés à se prévaloir des paragraphes 50 et 60 du BOI-SJ-AGR-40-20120912 du 12 septembre 2012, qui concernent les déductions au titre des investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande. Par suite, leur requête, y compris leurs conclusions relatives aux frais liés au litige, doit être rejetée.

       D E C I D E  :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 28 mai 2020, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. B..., président assesseur,

 - M. Brasnu, premier conseiller. 

      Lu en audience publique le 11 juin 2020.

       Le rapporteur,

       J.-E. B...

       Le président

       F. BatailleLe greffier,

M. Guérin 

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18NT00149