Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. et Mme A... E... ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013.

       Par un jugement n° 1700354 du 25 septembre 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 novembre 2018 et le 15 janvier 2020, M. et Mme E..., représentés par Me F..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 25 septembre 2018 ;

       2°) de prononcer la réduction des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme E... soutiennent que :

       - il convient de prendre en compte, au titre des revenus salariaux perçus par M. E..., une prime de bilan d'un montant de 9 379 euros dont le versement a été décidé par la SARL Styl'Auto au titre de l'année 1998 ;

       - les engagements de caution pris par M. E... en sa qualité de dirigeant des sociétés Classe'Auto et Styl'Auto ne sont pas hors de proportion avec les rémunérations qu'il pouvait escompter à la date de ces engagements, dès lors qu'il pouvait prétendre à la rémunération d'un directeur de concession prévue par la convention collective nationale du commerce et de la réparation de l'automobile en 2000, soit 42 259 euros ;

       - en sa qualité de dirigeant de sociétés de concession automobile, qui se trouvaient en phase de démarrage de leur activité, il ne pouvait percevoir une rémunération importante afin de permettre le financement des stocks de véhicules, mais il pouvait espérer que l'activité se développe.

       Par un mémoire, enregistré le 10 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D..., présidente-assesseure,

       - et les conclusions de Mme H..., rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme E..., qui ont été imposés à l'impôt sur le revenu, au titre des années 2012 et 2013, conformément à leurs déclarations, ont demandé, par une réclamation du 21 décembre 2015, que soient déduites de leurs revenus imposables les sommes de 93 862 euros et 15 000 euros versées respectivement en 2012 et 2013 en exécution d'engagements de caution souscrits par M. E... en 1998 et 1999 au bénéfice des SARL Styl'Auto et Classe'Auto dont il était le gérant. L'administration fiscale a rejeté cette demande au motif que les engagements de caution souscrits par l'intéressé étaient hors de proportion avec les rémunérations qui lui étaient allouées ou qu'il pouvait escompter au moment où il a contracté ces engagements. M. et Mme E... relèvent appel du jugement du 25 septembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 à concurrence de la prise en compte des sommes de 93 862 euros et de 15 000 euros versées au titre des engagements de caution.

       2. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts, dans sa version applicable aux années en litige : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1re sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière. (...) ". Aux termes de l'article 83 du même code, relatif à l'imposition du revenu dans la catégorie des traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) ". Le I de l'article 156 du même code prévoit que le " déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus " est déduit du revenu global du contribuable et que, dans le cas où ce revenu " n'est pas suffisant pour que l'imputation soit intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement ".

       3. En vertu de ces dispositions, les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté. Dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les versements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause. Lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas cette proportion. Cette règle a pour objet d'apprécier si, à la date à laquelle il a souscrit l'engagement de caution, le dirigeant avait le souci de conserver son salaire ou de préserver son patrimoine. Il en résulte que, dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements souscrits au bénéfice de plusieurs sociétés dont le contribuable était le dirigeant, le respect de cette règle de proportionnalité doit s'apprécier société par société, et non au regard des engagements souscrits à l'égard de l'ensemble des sociétés, sauf lorsque, appartenant au même groupe, elles ont des activités complémentaires ou lorsqu'elles sont étroitement liées d'un point de vue capitalistique ou commercial.

       4. En application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en cause incombe à M. et Mme E..., qui ont été imposés à l'impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013 conformément à leurs déclarations.

       5. Pour rejeter la demande de M. et Mme E..., l'administration, qui ne conteste pas que les engagements de caution en vertu desquels M. E..., gérant des SARL Styl'Auto et Classe'Auto, a versé les sommes de 93 862 euros en 2012 et de 15 000 euros en 2013 se rattachaient directement à sa qualité de dirigeant et avaient été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise, a relevé que les engagements de caution souscrits en 1998 et 1999, d'un montant total de 900 000 francs, soit 137 204 euros, étaient hors de proportion avec la rémunération allouée par chacune de ces sociétés à M. E... en 1998 et 1999, soit 14 635 euros. Après avoir constaté que les requérants avaient déjà déduit, au titre des années précédant les années en litige, des sommes supérieures au triple de cette rémunération annuelle, soit 43 905 euros, l'administration a rejeté leur demande tendant à la déduction des sommes supplémentaires de 93 862 euros et de 15 000 euros de leurs revenus imposables des années 2012 et 2013.

       6. Si M. et Mme E... soutiennent, en premier lieu, que le montant des rémunérations annuelles perçues par M. E... au titre des années 1998 et 1999 s'élevait  en réalité à 23 744 euros et non à 14 635 euros comme retenu par le service, dès lors que M. E... s'est vu attribuer une prime de bilan d'un montant de 9 379 euros par la SARL Styl'Auto au titre de l'année 1998, ils ne l'établissent pas en se bornant à produire le procès-verbal de l'assemblée générale de la société du 23 décembre 1998, lequel ne suffit pas à démontrer la perception effective de la somme en cause par l'intéressé.

       7. Les requérants soutiennent, en second lieu, que M. E... pouvait escompter, en 1998 et 1999, une rémunération d'un montant de 42 259 euros. Toutefois, ils ne l'établissent pas en se référant au montant des salaires minimums prévus en 2000 par la convention collective nationale du commerce et de la réparation de l'automobile pour la catégorie la plus élevée des cadres de ce secteur, alors qu'il n'est ni établi ni même allégué que M. E... aurait occupé un tel emploi ou qu'il avait vocation à le faire, et en faisant état du caractère récent de l'activité exercée, alors qu'il résulte de l'instruction que cette dernière était engagée à tout le moins depuis cinq ans à la date des engagements de caution souscrits et qu'aucun élément du dossier ne permet d'estimer que les sociétés en cause auraient connu une phase de croissance de leur activité permettant d'augmenter les rémunérations versées à M. E....

       8. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme E... ne sont pas fondés, par les moyens qu'ils invoquent, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

       DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme E... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... E... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 4 février 2020, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme D..., présidente-assesseure,

Mme C..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 25 février 2020.

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N° 18LY04246

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