Vu, enregistrée le 14 décembre 2012 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, l'ordonnance n° 355697 du 3 décembre 2012 par laquelle le président de la neuvième sous-section de la section du contentieux du Conseil d'État, d'une part, a annulé l'arrêt n° 10PA01122 du 4 novembre 2011 de la Cour administrative d'appel de Paris en tant qu'il a réformé le jugement n° 0712584/1-1 du 21 octobre 2009 du Tribunal administratif de Paris, accordé à Mme B...A...la restitution de la taxe sur la valeur versée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 9 mai 2007 et mis la somme de 2 000 euros à la charge de l'État au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, d'autre part, a renvoyé l'affaire devant la Cour dans cette mesure ;

..................................................................................................................

        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de la santé publique ;

        Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

        Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ;

        Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 ; 

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 juillet 2013 :

        - le rapport de M. Jardin, rapporteur,

        - et les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public ; 

        1. Considérant que MmeA..., qui exerce l'activité d'ostéopathe et est par ailleurs titulaire d'un diplôme d'État de masseur-kinésithérapeute, a demandé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a spontanément acquittée au titre de la période du 1er janvier 2003 au 9 mai 2007, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; qu'elle a relevé appel du jugement lu le 21 octobre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande consécutive à la décision du directeur des services fiscaux refusant de faire droit à cette réclamation ; que la Cour, par un arrêt du 4 novembre 2011, a fait droit à sa demande de restitution en ce qui concerne la période du 1er janvier 2004 au 9 mai 2007 mais rejeté le surplus de sa requête en jugeant que la réclamation préalable afférente à la période correspondant à l'année 2003 était tardive ; qu'à la suite d'un pourvoi du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'État, le président de la neuvième sous-section de la section du contentieux du Conseil d'État a cassé l'arrêt attaqué en ce qu'il avait de défavorable à l'État et renvoyé l'affaire à la Cour dans cette mesure ; 

        2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dernières dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; que MmeA..., qui n'a pas été contrainte par l'administration de déposer des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée par la notification d'une mise en demeure accompagnée de l'annonce d'une procédure de taxation d'office en cas de carence, n'est pas fondée à soutenir que l'existence d'instructions interprétant la loi fiscale comme soumettant dans tous les cas l'activité des ostéopathes à la taxe sur la valeur ajoutée équivaut à une telle contrainte, ce qui aurait pour conséquence que les dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales seraient inapplicables en l'espèce ; 

        3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné (...) " ; qu'aux termes du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux soins à la personne dispensés par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des États membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 

        4. Considérant toutefois, que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

        5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d 'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'État dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

        6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant les périodes d'imposition en litige, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ;

        7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés sur ses prestations d'ostéopathie ne faisant pas partie des actes qu'elle était habilitée à accomplir en vertu de la réglementation de sa profession, il incombait à Mme A...d'établir qu'elle disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies par un médecin ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance que l'intéressée a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;

        8. Considérant qu'il appartient, dès lors, à MmeA..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;

        9. Considérant que MmeA..., qui n'a produit aucun élément relatif à sa pratique au cours de la période d'imposition en litige, se borne à se prévaloir de ce qu'elle a obtenu le 20 mai 2008 l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par le préfet de la région Île-de-France et de ce que, dans le cadre de l'instruction de sa demande, elle a dû fournir des pièces relatives à la description détaillée de son activité ; que ces circonstances, ainsi qu'il a été dit au point 7, ne permettent toutefois pas à la requérante d'établir que les actes qu'elle a accomplis pendant la période en litige, étaient par leur nature et leurs conditions d'exercice d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 

        10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur versée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 9 mai 2007 ; que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ; 

D É C I D E :

Article 1er : Les conclusions de la requête de Mme A...dont la Cour est demeurée saisie après la cassation partielle de l'arrêt n° 10PA01122 sont rejetées. 

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N° 12PA04916