Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1602368 du 28 janvier 2019, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 27 mars 2019, le 2 juin 2020 et le 11 juin 2020, M. et Mme A..., représentés par Me D..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 28 janvier 2019 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - le tribunal administratif de Toulon n'a pas statué sur le moyen tiré de ce que l'indemnité n'est pas imposable dans la mesure où les travaux de remise en état de l'appartement ne sont pas déductibles du revenu foncier ;

       - l'administration fiscale a irrégulièrement demandé à la société locataire de l'appartement de produire les baux sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ;

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - elle est insuffisamment motivée au regard des énonciations de la doctrine administrative référencée 13 L-1513, et BOI-CF-IOR-10-40 ;

       - malgré leur demande, l'administration ne leur a pas communiqué les documents obtenus auprès de tiers, sur lesquels la rectification est fondée ;

       - la somme de 74 144 euros versée par la société locataire, qui constitue une indemnité pour remise en état des locaux, n'est pas imposable ;

       - en imposant cette indemnité pour remise en état de locaux, l'administration fiscale a méconnu les énonciations de l'instruction administrative du 23 mars 2007, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 D-2-07, fiche 6 n° 60 et 62, reprise par la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-10-20, n° 130 et 150 ;

       - à titre subsidiaire, l'indemnité de remise en état des locaux ne peut être assimilée à un fruit et n'était dès lors imposable qu'entre les mains du nu-propriétaire de l'appartement ;

       - cette indemnité de remise en état des locaux, qui a été encaissée par le nu-propriétaire de l'appartement, n'était pas imposable entre les mains de M. A... ;

       - c'est à tort que la majoration pour manquement délibéré a été appliquée.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 11 juillet 2019, le 18 juin 2020 et le 23 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code civil ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C...,

       - les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public,

       - et les observations de Me D..., représentant M. et Mme A....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2012 et 2013. A l'issue de ce contrôle, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de l'imposition, dans la catégorie des revenus fonciers, d'une somme de 74 144 euros versée par la société locataire d'un appartement situé à la Seyne-sur-Mer, dont M. A... est usufruitier, à l'occasion de la résiliation anticipée du bail. M. et Mme A... font appel du jugement du 28 janvier 2019 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt auxquels ils ont été ainsi assujettis au titre de l'année 2012, et des pénalités correspondantes.

       Sur la régularité du jugement :

       2. Si le tribunal administratif n'a pas répondu au moyen, soulevé par M. et Mme A..., tiré de ce que la somme de 74 144 euros versée par la société locataire à l'occasion de la résiliation anticipée du bail ne serait pas imposable dans la mesure où elle serait destinée à compenser des travaux de remise en état de l'appartement qui ne sont pas déductibles du revenu foncier, un tel moyen est inopérant dès lors que le caractère imposable des recettes perçues par le propriétaire ou l'usufruitier trouvant leur source dans la propriété ou l'usufruit de l'immeuble n'est pas subordonnée à une telle condition. Par suite, le jugement n'est pas entaché d'irrégularité sur ce point.

       Sur le bien-fondé du jugement :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       3. En premier lieu, si l'administration a adressé à la société locataire de l'appartement dont M. A... est usufruitier une demande d'information afin d'obtenir la production des baux, il n'est pas contesté que cette société n'est pas soumise au droit de communication prévu au chapitre II du titre II du livre des procédures fiscales. Par suite, alors que l'administration peut régulièrement, pour les besoins de l'établissement de l'impôt, demander des renseignements à des tiers non soumis à ce droit de communication et qu'il n'est ni établi ni même allégué que la société locataire aurait été tenue de répondre à la demande d'information ou que cette demande aurait été susceptible de l'induire en erreur sur l'étendue de son obligation à cet égard, le moyen tiré de l'irrégularité de cette demande d'information doit être écarté.

       4. En deuxième lieu, l'article L. 57 dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".

       5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 22 juillet 2015 adressée à M. et Mme A... les informait de la rectification qui était envisagée à l'issue de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet, en précisant la nature, le montant et les motifs de cette rectification. Elle indiquait notamment qu'un bail professionnel avait été conclu en 1997 pour la location d'un appartement dont M. A... est usufruitier, qu'une indemnité de 74 144 euros, destinée à permettre la remise en état des locaux, avait été versée par chèque en application de ce bail, à l'occasion de sa résiliation, et que cette somme n'a pas été portée en recettes dans les revenus fonciers déclarés au titre de l'année 2012, alors qu'il appartenait à M. A... de porter en revenus fonciers cette recette exceptionnelle ayant son origine dans le droit de propriété. Ainsi, M. et Mme A..., qui ont été informés des éléments de droit et de fait sur lesquels l'administration a entendu fonder la rectification en litige, ont été mis en mesure d'engager utilement un dialogue avec le service. La circonstance que le vérificateur a également indiqué qu'à l'occasion d'une autre procédure de contrôle, il a été constaté que la somme de 74 144 euros a été encaissée par leur fils, et qu'aucune autre référence à cette procédure de contrôle n'a été faite est sans incidence à cet égard. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

       7. Il résulte de l'instruction que, par leur réponse à la proposition de rectification, datée du 20 août 2015, M. et Mme A... ont demandé à l'administration de leur faire parvenir " tous les éléments dont la teneur vous a permis de procéder à ce redressement ". L'administration leur a communiqué les baux obtenus auprès de la société locataire de l'appartement dont M. A... est usufruitier par un pli régulièrement notifié le 4 novembre 2015, antérieurement à la mise en recouvrement des suppléments d'impôt en litige. Les requérants, qui avaient été invités en vain à indiquer précisément les documents dont ils souhaitaient obtenir la communication par la réponse aux observations du contribuable datée du 21 septembre 2015, dont il n'est pas soutenu qu'elle n'aurait pas été régulièrement notifiée, ne sauraient se plaindre, en tout état de cause, du défaut de communication de la copie du chèque de 74 144 euros transmis par leur fils dans le cadre du contrôle dont il a fait l'objet. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       8. En quatrième lieu, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

       9. M. et Mme A... ne sauraient se prévaloir des doctrines référencées DB 13 L-1513 et BOI-CF-IOR-10-40 dès lors que, relatives à la procédure d'imposition, elles n'entrent pas dans le champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       10. En premier lieu, aux termes de l'article 29 du code général des impôts : " (...) le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut (...) ".

       11. La somme de 74 144 euros versée par la société locataire de l'appartement dont M. A... est usufruitier en exécution du bail professionnel conclu en 1997, qui prévoyait le versement d'une indemnité de fin de bail afin de permettre la remise en l'état d'origine des locaux, trouvait son origine dans le droit d'usufruit et ne constituait pas une indemnité destinée à financer des charges déductibles. Il s'ensuit que sans qu'ait d'incidence la circonstance, à la supposer même établie, que les travaux dont elle compensait le coût n'auraient pas été déductibles du revenu foncier, cette recette devait être prise en compte pour la détermination du revenu foncier de M. A... au titre de l'année 2012. La circonstance que le chèque de 74 144 euros a été encaissé par le fils des requérants, qui est le nu-propriétaire de l'appartement, est sans incidence sur son caractère imposable entre les mains de M. A....

       12. En second lieu, M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir de l'interprétation administrative de la loi fiscale résultant de l'instruction administrative du 23 mars 2007, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 D-2-07, fiche 6 n° 60 et 62, reprise par la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-10-20 n° 130 et 150, qui est relative aux subventions et indemnités destinées à financer les charges déductibles, dans les prévisions de laquelle leur situation n'entre pas.

       En ce qui concerne les pénalités :

       13. Aux termes de l'article 1729 : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".

       14. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fiscale fait valoir que M. A... ne pouvait ignorer le caractère imposable de l'indemnité de remise en état des locaux versée à l'occasion de la résiliation anticipée du bail du local dont il est usufruitier, dès lors qu'il a immédiatement consenti un nouveau bail, de nature commerciale, au même locataire exploitant la même activité dans le même local, et relève l'importance de la somme en cause, qui représente plus de trois fois les revenus fonciers déclarés. Ce faisant, l'administration démontre l'intention de M. A... d'éluder l'impôt, sans que les requérants puissent utilement faire valoir que le chèque correspondant à l'indemnité a été encaissé par leur fils. Par suite, c'est à bon droit que la majoration pour manquement délibéré a été appliquée aux suppléments d'impôt auxquels M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l'année 2012.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.

       Sur les frais liés au litige :

       16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demandent M. et Mme A... au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 3 novembre 2020, où siégeaient :

       - M. Antonetti, président,

       - Mme Carotenuto, premier conseiller,

       - Mme C..., premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 17 novembre 2020.

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N° 19MA01435

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