Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) FBF a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 26 octobre 2009 au 30 septembre 2011.

       Par un jugement n° 1602246 du 20 septembre 2018, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a partiellement fait droit à cette demande en prononçant la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés assigné à la société au titre de l'année 2010 ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 26 octobre 2009 au 30 septembre 2010 et a rejeté le surplus de la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 18 décembre 2018, ainsi qu'un mémoire enregistré le 25 avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics, demande à la cour :

       1°) de prononcer l'annulation des articles 1er et 2 du jugement du 

20 septembre 2018 ;

       2°) de remettre à la charge de la SARL FBF les impositions et majorations déchargées en première instance.

       Il soutient que :

       - c'est à tort que le tribunal administratif a estimé que la méthode de reconstitution était radicalement viciée alors que le vérificateur s'est fondé sur les données de l'exploitation et a exploité l'intégralité des tickets de caisse ;

       - la pratique sur la période vérifiée de menus vins compris n'ayant pas été établie par la société, c'est à juste titre que le vérificateur n'a pas eu à en tenir compte ;

       - le moyen tiré de la violation de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'est pas fondé.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 avril et 15 mai 2019, la SARL FBF, représentée par Me B..., conclut au rejet de la requête et à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés ; la reconstitution étant non seulement viciée dans son principe mais de surcroît affectée d'erreurs dans la prise en compte de certaines données (champagne de la semaine par exemple) ;

       - en violation du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales le vérificateur ne lui a pas communiqué la nature des traitements informatiques qu'il comptait effectuer sur sa comptabilité.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu : 

       - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 modifiée ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A..., 

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public. 

       Considérant ce qui suit :

       1. La société à responsabilité limité (SARL) FBF exploite dans la commune d'Epernay un établissement de restaurant brasserie. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 26 octobre 2009 au 30 septembre 2011, à l'issue de laquelle l'administration fiscale, après avoir écarté la comptabilité, a procédé à une reconstitution des bénéfices et chiffres d'affaires imposables. A la suite de cette opération de contrôle, le service a notifié selon la procédure contradictoire, par une première proposition de rectification du 26 juin 2013, un rehaussement du bénéfice imposable de l'année 2010 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 26 octobre 2009 au 30 septembre 2011, assortis des pénalités pour manquement délibéré. Par une seconde proposition de rectification également datée du 26 juin 2013, le service a notifié à la société, toujours selon la procédure contradictoire, un rehaussement de son bénéfice imposable au titre de l'année 2011. Par le jugement attaqué du 20 septembre 2018, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés assigné à la société au titre de l'année 2010 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 26 octobre 2009 au 30 septembre 2010 ainsi que des majorations correspondantes et a rejeté le surplus de la demande de la société. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant qu'il a partiellement fait droit à la demande de décharge présentée par la SARL FBF.

       Sur le  moyen de décharge retenu par le tribunal administratif :

       2. La comptabilité de la SARL FBF a été tenue, jusqu'au mois d'avril 2011, au moyen du logiciel de caisse " ATOO LEO 2 ". Il n'est pas contesté que le premier gérant de cet établissement, M. C..., a acquis en 2010 une clé USB contenant un programme informatique permettant de modifier les données enregistrées en caisse, notamment de supprimer des recettes en espèces enregistrées sans laisser de trace informatique. L'analyse de cette clé USB a permis à l'administration fiscale de constater que cette fonction " réparation " a été utilisée pour la dernière fois le 1er janvier 2011 à 16h28, deux jours avant le changement de gérance de l'entreprise. Il résulte également de l'instruction que M. C... et son épouse, qui occupait la fonction de responsable de salle, ont admis, dans le cadre d'une procédure parallèle, avoir prélevé des recettes en espèces pour un montant d'environ 30 000 euros et avoir utilisé cette clé USB afin d'effacer les tickets de caisse " espèces " à hauteur des montants prélevés. Par ailleurs, la SARL FBF n'apporte aucune explication quant à la discordance constatée par le vérificateur entre le solde théorique moyen du fonds de caisse et son solde réel moyen. Il découle de ces éléments que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que la comptabilité de la SARL FBF ne présentait pas les caractères de fiabilité et de chronologie indispensables à la justification des éléments comptabilisés et qu'elle se trouvait ainsi affectée de graves irrégularités. 

       3. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ".

       4. Il résulte de ce qui a été dit au point 2 que la comptabilité de la SARL FBF comporte de graves irrégularités. Pour effectuer les rectifications en litige, l'administration s'est conformée à l'avis émis le 8 décembre 2014 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il ressort de cet avis que la commission a analysé les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour rejeter la comptabilité de la société requérante et reconstituer ses recettes, ainsi que les arguments et moyens opposés par la société avant de préciser qu'ils ne permettaient pas de remettre en cause les rehaussements proposés par l'administration. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la société FBF, cet avis est suffisamment motivé. Les impositions en litige ayant été mises en recouvrement conformément à cet avis, il incombe à la SARL FBF, par application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'établir le caractère exagéré des impositions contestées.

       5. Après avoir écarté à bon droit la comptabilité présentée par la SARL FBF comme irrégulière et non probante, le vérificateur a procédé à une double reconstitution en distinguant les recettes provenant des ventes de liquides et celles issues de l'activité de restauration. Pour reconstituer les recettes relevant de l'activité principale de restauration de l'entreprise, le vérificateur a appliqué la méthode des vins consistant à évaluer le chiffre d'affaires " restaurant " à partir des ventes de vins consommés au cours des repas servis après avoir écarté les apéritifs, digestifs, sodas ou jus de fruits consommés au cours des repas pour les intégrer dans les recettes provenant des ventes de liquide. Il a ensuite déterminé le rapport existant entre les vins ou champagnes et le montant total toutes taxes comprises du ticket de caisse, la proportion des vins, champagnes, cafés ou eaux servis au cours des repas par rapport à celle servie au bar et enfin le chiffre d'affaires total de l'activité restauration par application du coefficient ainsi déterminé aux recettes " vins et champagnes " reconstituées. D'autre part, pour reconstituer les recettes " liquides ", le vérificateur a déterminé la quantité des achats de liquides à partir des factures d'achat établies par les fournisseurs de l'établissement, puis la quantité des achats revendus, après en avoir déduit les proportions de vins et champagnes consommés dans le cadre de l'activité de restauration et des pourcentages au titre des pertes, des offerts et de la consommation du personnel et avoir pris en compte la variation des stocks d'entrée et de sortie. Afin d'effectuer ces reconstitutions, le vérificateur a dépouillé l'intégralité des tickets de caisse servant de justificatifs des recettes mis à sa disposition et pris en compte les indications relatives aux conditions de l'exploitation retracées sur le document constituant l'annexe 3bis de la proposition de rectification, établi contradictoirement. Afin de prononcer la décharge des impositions supplémentaires découlant de ces reconstitutions, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a estimé que cette méthode de reconstitution était viciée dans son principe en ce que le vérificateur aurait omis de neutraliser les achats de vins et champagne servis dans le cadre des menus " vins compris ". Toutefois, si le relevé des conditions d'exploitation évoque la possibilité pour l'entreprise de servir, sur demande, des menus forfaitaires " boissons comprises " destinés aux groupes et repas d'affaires, il ne résulte pas de l'instruction que durant la période ayant donné lieu aux rectifications litigieuses, une telle possibilité ait été utilisée. Il ressort au contraire des constatations du vérificateur qui a dépouillé l'intégralité des fiches de recettes, que les boisons ont été facturées à l'occasion des repas de groupe au cours de la période litigieuse. Contrairement à ce que soutient la SARL FBF, qui n'avance aucune donnée chiffrée permettant d'apprécier la proportion que représenterait, selon elle, ce tarif forfaitaire dans son activité, il ne ressort pas de la proposition de rectification que le vérificateur aurait constaté la pratique de ces menus " boissons comprises ". Dans ces conditions, en l'absence de pratique de tels tarifs durant la période litigieuse, le vérificateur n'avait pas à rechercher, afin de les neutraliser, les quantités de boissons servies dans ce cadre. 

       6. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, afin de prononcer la décharge des impositions contestées, a jugé que la reconstitution du bénéfice et du chiffre d'affaires de la SARL FBF était viciée dans son principe. 

       7. Toutefois, il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL FBF en appel et devant le tribunal administratif.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne la garantie propre au contrôle des comptabilités informatisées :

       8. Aux termes du II de l'article L.47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au présent litige : " II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes :/a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ;/b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ;/c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. /Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées ".

       9. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L 47 A du LPF, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en oeuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.

       10. Il ressort de la lettre du 20 février 2012 que le vérificateur a informé la SARL FBF qu'il avait besoin d'effectuer le contrôle " des montants des ventes et des règlements, des taux de TVA appliqués aux articles vendus, des flux matières par rapprochement entre les stocks, des entrées et des sorties de produits, des opérations réalisées en caisses comprenant en particulier les procédures de correction et d'annulation utilisées notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés ". Cette même lettre a précisé en outre que ces investigations nécessiteraient l'utilisation des données issues des logiciels comptables de l'entreprise dont la nature était indiquée ainsi que les données d'une clé USB. Dans ces conditions le courrier adressé à la société par le vérificateur identifiait les données sur lesquelles il envisageait de conduire ses investigations ainsi que l'objet de celles-ci, précisant ainsi la nature des investigations qu'il estimait nécessaires au contrôle de la comptabilité. Par suite, et sans qu'elle puisse utilement invoquer le fait qu'elle n'aurait pas été suffisamment informée de la nature des traitements informatiques envisagés, la SARL FBF n'est pas fondée à soutenir que la garantie prévue par les dispositions ci-dessus rappelées du livre des procédures fiscales aurait été méconnue. 

       En ce qui concerne la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

       11. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration en vertu de ces dispositions, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

       12. Le vérificateur a indiqué dans la proposition de rectification du 26 juin 2013 qu'il avait exercé son droit de communication auprès de deux fournisseurs de la SARL FBF afin d'obtenir copie de certaines factures dont les références étaient indiquées. Il en résulte que la SARL FBF qui a été suffisamment informée de l'origine et de la teneur des renseignement obtenus des tiers a été mise à même de demander la copie de ces factures avant la mise en recouvrement des impositions. Au demeurant il ne résulte pas de l'instruction que ces renseignements aient servi à fonder tout ou partie des impositions litigieuses. Par suite, le moyen invoqué de ce chef, tiré de la violation des dispositions ci-dessus reproduites, sera écarté.

       En ce qui concerne les mentions de l'avis de mise en recouvrement du 16 février 2015 :

       13. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au présent litige : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis (...)/Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ". 

        14. L'avis de mise en recouvrement émis par l'administration le 16 février 2015 comporte pour chaque impôt et taxe le montant global des droits, pénalités et intérêts de retard assignés à la SARL FBF. S'il fait référence à une proposition de rectification du 17 juin 2013 alors qu'il s'agit de deux propositions de rectification du 26 juin 2013, cette erreur de plume est demeurée sans conséquence sur la faculté de la SARL FBF de contester utilement les impositions litigieuses compte tenu de ce que cet avis était complété de la référence à la réponse aux observations ainsi qu'à la lettre de notification de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il est en outre constant qu'il n'existe aucune discordance entre les montants mentionnés dans l'avis de mise en recouvrement et ceux figurant dans les dernières pièces de procédure arrêtant le montant définitif des rehaussements.

       15. Si l'avis de mise en recouvrement litigieux ne fait pas référence à la lettre du 10 juillet 2014 par laquelle l'interlocuteur départemental, admettant le bien-fondé de certaines contestations, a réduit les redressements envisagés, il fait référence en revanche à la lettre du 16 janvier 2015, portant notification de l'avis de la commission du 8 décembre 2014, par laquelle le service a rappelé les bases sur lesquelles il comptait mettre en recouvrement les impositions litigieuses et a notifié les conséquences financières définitives de la procédure. Dans ces conditions, l'omission de la référence à cette lettre du 10 juillet 2014 n'a pas été de nature à priver la SARL FBF de la faculté de contester utilement les impositions litigieuses. 

       16. Il résulte de ce qui précède que la SARL FBF n'est pas fondée à soutenir que l'avis de mise en recouvrement du 16 février 2015 serait irrégulier. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       17. Il résulte du point 4 ci-dessus que la charge de la preuve du mal-fondé des redressements résultant de la reconstitution du bénéfice et du chiffre d'affaires imposable incombe à la société requérante. Il résulte également du point 5 ci-dessus que la méthode de reconstitution utilisée n'est pas viciée dans son principe ni sommaire.

       18. La SARL FBF soutient que le vérificateur n'a pas pris en compte dans les résultats de la reconstitution le tarif du " Champagne de la semaine " à 35 euros. Cependant il ressort de la lettre de l'interlocuteur départemental du 10 juillet 2014 que le service a décidé d'appliquer un abattement de 5 % sur les ventes de bouteilles concernées. Dès lors que la SARL FBF n'apporte aucun élément tangible de nature à remettre en cause le montant de cet abattement, il y a lieu d'admettre que cette omission a été réparée et que l'incidence de cette prise en compte a conduit à une réduction effective des rehaussements. 

       19. La pratique des repas offerts aux chauffeurs de groupes de clients a suffisamment été prise en compte dans le taux des offerts qui s'établit à 15 %. Le grief soulevé de ce chef par la SARL FBF doit par suite être écarté.

       20. Contrairement à ce que soutient la société requérante, le tarif correspondant au " Passeport gourmand " a nécessairement été pris en compte à l'occasion du dépouillement des justificatifs de recettes dans le cadre de la reconstitution du chiffre d'affaires restauration. Les résultats de la reconstitution ne sont, par suite, affectés d'aucune erreur ou omission à ce titre.

       21. Les consommations de champagne effectuées par les clients ayant loué une vitrine demeurent sans influence sur les résultats de la reconstitution dès lors que cette activité spécifique a été neutralisée et qu'aucun rehaussement de ce chiffre d'affaires n'a été effectué. 

       22. Enfin, si la société requérante soutient que le vérificateur n'a pas pris en compte son activité de vente à emporter de champagnes, ce qui aurait pour effet d'affecter par contrecoup le coefficient des liquides dans l'activité de restauration, il ressort de la proposition de rectification que cette activité a été précisément identifiée et isolée, sous la dénomination " secteur 3 ", dans le cadre de la reconstitution de l'activité " bar ". Par suite, le moyen invoqué de ce chef sera également écarté.

       23. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 20 septembre 2018, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a partiellement fait droit à la demande de la SARL FBF en prononçant la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés assigné à la société au titre de l'année 2010 ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 26 octobre 2009 au 30 septembre 2010 et à en demander l'annulation sur ces points. Il s'ensuit également que la demande de la SARL FBF présentée relativement à ces chefs de litige devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne doit être rejetée et que les impositions et pénalités  dont le tribunal a prononcé la décharge doivent être remises à sa charge. 

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance d'appel, verse une somme au titre des frais exposés par la SARL FBF.

       D E C I D E :

       Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 20 septembre 2018 sont annulés.

       Article 2 : Les conclusions de la demande présentée par la SARL FBF devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, visées à l'article 1er ci-dessus, sont rejetées.

       Article 3 : Les impositions et pénalités que le jugement du 20 septembre 2018 a déchargées sont remises à la charge de la SARL FBF.

       Article 4 : Les conclusions de la SARL FBF tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

       Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL FBF et au ministre de l'action et des comptes publics.

N° 18NC03385		2