Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009, 2010 et 2012.

       Par un jugement n° 1801847/1-2 du 26 novembre 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et deux mémoires enregistrés les 23 janvier 2020, 19 mai 2020 et 

19 juin 2020, M. et Mme C..., représentés par Me A... et Me B..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 26 novembre 2019 ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;  

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 25 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la résidence fiscale de M. C... est située en Bulgarie avec laquelle il a les liens personnels et économiques les plus étroits ;

       - il est imposé en Bulgarie, où il exerce son activité professionnelle, et où il dispose d'un logement, son fils n'ayant été scolarisé en France que depuis 2012 ; 

       - M. C... n'ayant pas été averti de la saisine de la commission des infractions fiscales, les dispositions de l'article L. 188 B du livre des procédures fiscales ne sauraient lui être opposées en ce qui concerne l'année 2010 ;

       - les sommes créditées sur le compte courant de M. C... dans la comptabilité de la société Kerauf sont constitutives de prêts ou d'intérêts sur ces prêts ; 

       - le prêt aux associés est autorisé au Luxembourg ; 

       -	la réalité des prestations réalisées par la société Kerauf a été reconnue par l'interlocuteur départemental ;

       - l'article 123 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable en 2009 est contraire au droit communautaire en tant qu'il s'applique même lorsque l'entité concernée n'est pas constitutive d'un montage ; 

       - il n'a pu avoir comme intention de constituer un montage pour échapper à l'impôt français ;

       - les revenus dégagés par l'activité exploitée en Bulgarie échappent à l'impôt français en application des stipulations de l'article 20 de la convention franco-bulgare ; 

       - il n'a fait l'objet d'aucun rehaussement au titre de l'année 2013 ;

       - la société Stanmer a été constituée pour faire face à la corruption en Bulgarie ;

       - la société Stanmer n'a pas été constituée pour échapper à l'impôt français dès lors qu'elle n'a pas distribué ses résultats ;

       - la société Fix Finance a été imposée sur ses résultats au Luxembourg ;

       -	le résultat imposable de la société Stanmer au titre de l'année 2009 doit prendre en compte l'exonération des produits de titres de participations, et après imputation des déficits antérieurs, doit être fixé à 68 746 euros et non à 2 113 903 euros, en application de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20 ;  

       - le montant des produits de titres de participation distribués par la société Fix Finance est justifié ;

       - il n'y a pas lieu de prendre en compte l'intégralité des dividendes à distribuer, sauf à appliquer un taux de 5 % ;

       - les prêts étant légaux et les sociétés ayant régulièrement été constituées pour exercer une activité économique, les pénalités ne sont pas justifiées.

       Par des mémoires en défense enregistrés les 30 mars et 9 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 9 juin 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 

22 juin 2020.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention entre la République française et la République populaire de Bulgarie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu du 14 mars 1987 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. D..., 

       - et les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 26 novembre 2019 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande en décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009, 2010 et 2012.

       Sur la domiciliation fiscale de M. C... :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas d'un foyer.

       3. Il résulte de l'instruction que M. C... disposait au cours des années en cause, dans le 9ème arrondissement de Paris, d'un appartement où résidaient son épouse ainsi que leur fils, né à Neuilly en 2009, ainsi que d'une maison qu'il occupait occasionnellement en 

Seine-et-Marne. Il disposait également en France de plusieurs comptes bancaires. Il est en outre constant que M. C... a déclaré, lors de sa garde à vue, le 20 avril 2014, posséder en France 20 à 50 oeuvres d'art, tableaux et objets d'art décoratifs, meubles et bijoux qu'il a évalués à 1,5 millions d'euros. Enfin, il est constant que le couple a déclaré les revenus du foyer fiscal en France pour toute la période en litige. M. C... ne fournit en outre au dossier aucune pièce de nature à établir les modalités de sa vie quotidienne en Bulgarie, pays dont il prétend être résident fiscal. Il résulte de ce qui précède que M. C... doit être regardé comme ayant eu en France le centre de ses intérêts familiaux pendant toute la période en litige et ainsi y disposer de son foyer au sens du a) du 1 de l'article 4 B du code général des impôts. Par suite, il était passible de l'impôt sur le revenu en France au titre de ces années, sous réserve que les stipulations de la convention conclue entre la France et la Bulgarie en vue d'éviter les doubles impositions ne s'y opposent.

       En ce qui concerne l'application de la convention franco-bulgare :

       4. Aux termes de l'article 1er de la convention entre le République française et la République populaire de Bulgarie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu du 14 mars 1987 : " 2. Au sens de la présente Convention, sont considérés comme résidents : / a) De la République populaire de Bulgarie, les personnes physiques qui ont la nationalité de la République populaire de Bulgarie, les personnes morales et groupements de personnes ayant leur siège en République populaire de Bulgarie ou y étant enregistrés ; / b) De la République française, les personnes qui, en vertu de la législation française, sont assujetties à l'impôt en France en raison de leur domicile, de leur résidence, de leur siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.3. / Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 2, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux). Si l'Etat avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits ne peut être déterminé, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord ".

       5. Les requérants soutiennent que M. C..., qui est de nationalité bulgare, doit être regardé comme résident de la République populaire de Bulgarie au sens de la convention 

franco-bulgare puisque c'est avec ce pays qu'il a les liens personnels et économiques les plus étroits. Il résulte de l'instruction que M. C... est également de nationalité française, et qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ses liens personnels sont plus étroits avec la France qu'avec la Bulgarie. Si M. C... exerce une activité économique de montage de projets immobiliers et financiers et d'intermédiation dont la finalité est la réalisation de centres commerciaux en Bulgarie, il résulte de l'instruction que cette activité est exercée par l'intermédiaire de sociétés luxembourgeoises ainsi que d'une société établie à Gibraltar, dont l'objet est notamment, pour 

M. C..., d'éviter que le centre de ses intérêts économiques se trouve en Bulgarie. Dès lors, M. et Mme C... ne peuvent se prévaloir des stipulations précitées de la convention fiscale franco-bulgare pour faire échec à l'imposition en France de l'ensemble de leurs revenus.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne la prescription de l'année 2010 :

       6. Aux termes du quatrième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du même code n'ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. Ce droit de reprise concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées. ".

       7. Il résulte de l'instruction que l'administration, qui avait initialement justifié l'application du délai de reprise de dix ans sur le fondement des dispositions de l'article 

L. 188 B du livre des procédures fiscales, a, dans sa réponse du 8 décembre 2017, substitué à ces dispositions celles de l'article L. 169 du même livre. Cette substitution n'a privé le contribuable d'aucune garantie attachée à la nouvelle base légale. Le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article L. 188 B du livre des procédures fiscales ne permettent pas de porter le délai de reprise de l'administration à dix ans ne peut par suite qu'être écarté.

       En ce qui concerne les avances non remboursées :

       8. Les requérants soutiennent que les sommes mises à la disposition de M. C... par la société de droit luxembourgeois Kerauf au cours des années 2008 et 2009 correspondent à des prêts et ne peuvent en conséquence être taxées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il résulte de l'instruction que ces sommes n'ont pas donné lieu à une convention de prêt. Aucun document prévoyant les modalités de remboursement n'a été produit. La seule circonstance que des intérêts aient été calculés dans la comptabilité de la société Kerauf ne permet pas d'établir l'existence d'opérations de prêts, dès lors que ladite société, directement ou indirectement contrôlée par M. C..., ne saurait être regardée comme indépendante de l'intéressé. La circonstance que des remboursements de prêts auraient été constatés en 2018 ne saurait valablement être invoquée, les versements en cause étant intervenus après le début du contrôle dont M. C... a fait l'objet. Le moyen soulevé ne peut par suite qu'être écarté. Enfin, dès lors que l'existence des prêts invoqués ne résulte pas de l'instruction, le moyen tiré de ce que les prêts aux associés seraient autorisés par la législation luxembourgeoise est en tout état de cause inopérant.

       En ce qui concerne les bénéfices réalisés par la société Stanmer Holdings Ltd domiciliée à Gibraltar :

       9. Aux termes de l'article 123 bis du code général des impôts dans sa version applicable : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants ".

       10. Il résulte de l'instruction que l'administration a constaté, d'une part, que la société Stanmer Holdings Ltd, domiciliée à Gibraltar, qui est supposée effectuer, pour un montant forfaitaire annuel de 400 000 euros, des prestations techniques que lui sous-traite la société luxembourgeoise Kerauf, ne dispose pas des moyens permettant leur exécution, que ces prestations sont, en fait, réalisées par les salariés de sociétés bulgares et que cette société  n'exerce en réalité aucune activité autre que la détention de titres et le prêt de trésorerie. Les requérants ne produisent aucune pièce de nature à établir la réalité de prestations réalisées par la société Stanmer Holdings Ltd. D'autre part, l'administration a également constaté que cette société était soumise à un régime fiscal privilégié puisque, n'exerçant aucune activité à Gibraltar, n'étant en relation d'affaires avec aucun résident de ce territoire et n'y transférant aucun revenu, elle bénéficie du régime d'exemption lui permettant d'y être exonérée d'impôt sur les bénéfices. Dans ces conditions, l'administration était fondée à estimer que la création de la société Stanmer Holdings Ltd constituait un montage artificiel ayant pour seul effet, alors même que ladite société n'a pas distribué ses résultats, de faire échapper les revenus dégagés par l'activité professionnelle de M. C... à l'impôt, tant bulgare que français, et a en déduire que les bénéfices de 2 113 903 euros en 2009 et de 338 099 euros en 2011 réalisés par cette société constituaient des revenus de capitaux mobiliers devant être imposés au titre des années 2010 et 2012 sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts entre les mains de M. C..., qui en détient 100 % des parts et qui en est le seul bénéficiaire économique. 

       11. Aux termes de l'article 20 de la convention franco-bulgare susvisée : " La double imposition est évitée de la manière suivante : (...) " 2. En ce qui concerne la France : Les revenus qui ont leur source en Bulgarie et qui y ont été imposés conformément aux dispositions de la présente Convention sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt payé en Bulgarie n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur les impôts visés au paragraphe 1 de l'article 2 de la présente Convention dans la base desquels ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : - en ce qui concerne les revenus visés aux articles 8 et 10, au montant de l'impôt payé en Bulgarie conformément à la présente Convention. Il ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; - pour les autres revenus, au montant de l'impôt français correspondant ". Il résulte des stipulations qui précèdent que l'imposition des revenus en litige en Bulgarie ne fait pas obstacle à leur imposition en France lorsqu'ils reviennent comme en l'espèce à un résident de France. A supposer que M. et Mme C... aient entendu se prévaloir du droit au crédit d'impôt prévu par lesdites stipulations, ils n'établissent pas que les revenus en litige, qui proviennent d'une société sise à Gibraltar, étaient imposables en Bulgarie. La Cour ne dispose d'ailleurs d'aucun élément permettant de retracer avec précision, compte tenu de l'opacité créée par les structures intermédiaires, l'origine bulgare des sommes taxées. Les requérants ne sont par suite pas fondés à soutenir que les sommes en cause sont d'origine bulgare et à réclamer pour ce motif le bénéfice des dispositions conventionnelles de nature à faire obstacle à une double imposition.

       12. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. C... devait être considéré comme résident fiscal français au titre des années en litige et imposable à ce titre sur son revenu mondial. Les revenus de son activité n'ayant pas été imposés en Bulgarie, aucun crédit d'impôt procédant d'une telle imposition ne pouvait être imputé sur l'impôt établi en France. Le moyen tiré de ce qu'il n'a pu avoir pour intention de constituer un montage pour échapper à l'impôt français ne peut par suite qu'être écarté.

       13. Dès lors, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, M. C... a procédé à un montage artificiel destiné à faire obstacle à l'imposition de ses activités, les requérants ne sauraient utilement soutenir que l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 2009, est contraire au droit communautaire en tant qu'il s'applique même lorsque l'entité concernée n'est pas constitutive d'un montage.

       14. Les observations contenues dans le courrier du 26 novembre 2016 de l'interlocuteur départemental ne contiennent aucune prise de position contraire à ce qui précède et ne sont en tout état de cause pas invocables, eu égard à leur date, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. L'absence de redressement au titre d'une année ultérieure ne saurait en outre être regardée comme une prise de position formelle sur une situation de fait invocable sur ce fondement.

       15. Il n'est pas contesté que les bénéfices réalisés en 2009 par la société Stanmer s'élevaient à 2 113 903 euros. Ils étaient donc imposables sur le fondement des dispositions précitées de l'article 123 bis du code général des impôts. Si les requérants soutiennent que les prévisions de la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20, antérieurement incluses dans la doctrine 5-I-1-00, prévoient que la plus-value nette réalisée sur les titres de participation n'est imposable qu'à hauteur de la part calculée en appliquant à la fraction de la plus-value réputée constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique, le rapport existant entre le taux réduit des plus-values à long terme visé au a du I de l'article 219 du code général des impôts et le taux normal en vigueur de l'impôt sur les sociétés, il n'apportent à l'appui de leur moyen, alors qu'ils sont seuls en mesure de le faire, aucun élément permettant d'établir la réalité et le montant d'une quelconque plus-value. Les requérants soutiennent en outre qu'ils sont en droit de se prévaloir, pour faire échapper à l'imposition litigieuse la part des résultats de la société Stanmer trouvant son origine dans des produits de participation, de la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20 paragraphe 320 qui prévoit que " Pour la détermination des résultats de l'entité étrangère le régime des sociétés mères peut s'appliquer lorsque les conditions requises par l'article 145 du code général des impôts sont remplies ". Ledit article 145 du code général des impôts dispose : " Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini à l'article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal [...] ". Or, il ne résulte pas de l'instruction que la société Stanmer ait été soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal. Les requérants soutiennent que la loi fiscale impose une reconstitution selon les règles du droit fiscal français, et que par conséquent la société Stanmer doit être regardée, pour l'application des prévisions de la doctrine, comme ayant été soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal. Toutefois, la doctrine administrative ainsi invoquée, dont le juge de l'impôt est tenu de faire une application littérale, sans se livrer à son interprétation, ne peut être regardée comme prévoyant l'application du régime des sociétés mères aux sociétés qui n'ont pas été effectivement soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal. Les requérants ne sont par suite pas fondés à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, quelles que soient les modalités d'imposition au Luxembourg de la société Fix Finance qui serait à l'origine des produits de participation en cause.

       Sur les pénalités :

       16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manoeuvre frauduleuse (...) ".

       17. Il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, d'écarter le moyen tiré de ce que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses qui ont été appliquées ne sont pas justifiées. M.et Mme C... ne sauraient en outre utilement se prévaloir à cet égard de la légalité de prêts dont la réalité n'est pas établie, ainsi qu'il a été dit au point 8.

       18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au directeur des contrôles fiscaux.

Délibéré après l'audience du 18 novembre 2020, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président,

- M. Soyez, président-assesseur, 

- M. D..., premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 décembre 2020.

Le rapporteur,

F. D...Le président,

I. BROTONS

Le greffier,

I. BEDR

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 20PA00247