Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... E... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg, d'une part, la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, ainsi que des majorations qui leur ont été assignés au titre des années 2009, 2010 et 2011, d'autre part, la décharge de la contribution sur les hauts revenus qui leur a été assignée au titre de l'année 2011.

       Par un jugement n° 1605212 du 26 juin 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ces demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 5 septembre 2018, ainsi qu'un mémoire complémentaire enregistré le 28 juin 2019, M. et Mme E..., représentés par Me C..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du  26 juin 2018 du tribunal administratif de Strasbourg ;

       2°) de prononcer, après avoir saisi le cas échéant à titre préjudiciel la Cour de justice de l'Union européenne de la question de la compatibilité de l'article 155 A du code général des impôts avec l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, la décharge de l'intégralité des imposition et pénalités contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative une somme de 8 000 euros.

       Ils soutiennent que :

       - le service a méconnu les dispositions des articles L. 80 E et R. 80-E-1 du livre des procédures fiscales en ce que la décision d'appliquer les pénalités pour manoeuvre frauduleuse de l'article 1729 du code général des impôts, figurant dans la proposition de rectification du 20 décembre 2012, n'a pas été visée par l'employé supérieur ayant au moins le grade d'inspecteur principal ; 

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle n'indique pas pour chacune des personnes composant le foyer fiscal la teneur et le quantum des sommes redressées ;

       - l'application à leur cas de l'article 155 A du code général des impôts est incompatible avec celle des articles 2, 4, 15 et 19 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise dans sa rédaction alors en vigueur attribuant au Luxembourg l'imposition des bénéfices de la société  ICS Plus, même si ces revenus devaient être qualifiés de bénéfices non commerciaux, cette société ayant dans cet Etat son établissement stable ;

       - l'article 155 A du code général des impôts est contraire au principe de liberté d'établissement consacré par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

       - les conditions d'application de l'article 155 A du code général des impôts ne sont en l'occurrence pas réunies dès lors que Mme E... n'assure nullement le contrôle de la société ICS Plus, laquelle est contrôlée en fait et en droit par les deux sociétés britanniques.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 15 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la requête est irrecevable, l'avocat des requérants n'étant pas un avocat inscrit au barreau en France ;

        - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 14 novembre 2018, le président de la 2ème chambre de la Cour a décidé qu'il n'y avait pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et Mme E....

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la Constitution ;

       - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

       - la convention fiscale entre la France et le Grand-duché du Luxembourg du 1er avril 1958 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 71-1130 du 31 janvier 1971 ;

       - le décret n° 911-1197 du 27 novembre 1991 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A..., 

       - les conclusions de Mme Peton, rapporteur public,

       - et les observations de Me C..., assistant M. et Mme E....

       Considérant ce qui suit :

       1. A la suite de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des époux E..., l'administration fiscale, par deux propositions de rectification des 20 décembre 2012 et 20 mars 2014, a soumis à l'impôt sur le revenu au titre des années 2009, 2010 et 2011, sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, selon la procédure contradictoire, les sommes versées par les sociétés Mondial Assistance France (ci-après MAF) et Global Outsourcing Solution (ci-après GOS) à la société luxembourgeoise Inter Conseil Services Plus (ci-après ICS Plus) en rémunération de prestations regardées par le service comme ayant été rendues personnellement par Mme F... E.... M. et Mme E... relèvent appel du jugement du 12 juin 2018 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant, d'une part, à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, ainsi que des majorations qui leur ont été assignés au titre des années 2009, 2010 et 2011, d'autre part, à la décharge de la contribution sur les hauts revenus qui leur a été assignée au titre de l'année 2011.

       Sur la régularité de la procédure :

       En ce qui concerne les propositions de rectification :

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". 

       3. Il résulte de l'examen des propositions de rectification du 20 décembre 2012 et du 20 mars 2014 qu'après avoir décrit la procédure suivie par l'administration, qui en définitive a choisi la  procédure de rectification contradictoire, et le cadre juridique dans lequel s'inscrit l'application de l'article 155 A du code général des impôts, le vérificateur a exposé de façon circonstanciée les considérations de fait qui ont conduit l'administration à estimer que Mme E... devait être regardée comme la prestataire réelle des prestations facturées par la société luxembourgeoise Inter Conseil Services Plus aux sociétés françaises Mondial Assistance France et Global Outsourcing Solution et devait, par suite, être soumise à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, à raison des sommes ayant rémunéré ces prestations. Le vérificateur a en outre précisé les conséquences sur le revenu global du foyer fiscal que ces redressements des bénéfices non commerciaux de Mme E... comporteraient. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, aucune règle n'imposait au service d'indiquer expressément que les revenus de M. E... n'avaient pas eux-mêmes été rectifiés. Les indications ainsi portées à la connaissance des contribuables étaient suffisantes pour leur permettre de comprendre les motifs du redressement et d'en discuter utilement le bien-fondé, ce qu'ils ont d'ailleurs fait dans leurs observations des 16 janvier 2013 et 22 avril 2014, auxquelles l'administration a répondu le 20 mars 2014 et le 13 janvier 2015. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification ne peut qu'être écarté.

       En ce qui concerne l'application de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales au titre de l'année 2009 : 

       4. En vertu des articles L. 80 E et R. 80-1 du livre des procédures fiscales, la décision d'appliquer les majorations et amendes prévues à l'article 1729 du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités.

       5. Si les époux E... soutiennent, à l'appui de leurs conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires qui leur ont été assignées au titre de l'année 2009, que la décision de faire application des majorations pour manoeuvre frauduleuse n'a pas fait l'objet du visa prévu par les dispositions ci-dessus rappelées du livre des procédures fiscales, une telle irrégularité, à la supposer même établie, qui se rapporte uniquement à la procédure d'établissement des pénalités, demeurerait sans influence sur la régularité des impositions elles-mêmes. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       6. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services (...) ". Les prestations dont la rémunération est susceptible d'être imposée, en application de ces dispositions, entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. 

       En ce qui concerne les prestations facturées par la société ICS Plus :

       7. Il résulte de l'instruction que la société de droit luxembourgeois ICS Plus, ayant pour objet social le conseil et l'assistance aux entreprises ainsi que la prestation de services administratifs aux entreprises et particuliers, dont le siège est situé à Dudelange, dans un local à usage de bureau de 10 m² loué le 19 mai 2006, a facturé au titre des années 2009 à 2011 des prestations de services à la société MAF ayant consisté à promouvoir et commercialiser les produits d'assurance offerts par cette société ainsi qu'à étudier les demandes nouvelles des clients et proposer les adaptations nécessaires de ces produits. Il n'est pas contesté que Mme F... E..., au nom d'ICS Plus, a signé le 14 mars 2003 un contrat de consultant avec la société MAF, ayant pour objet la réalisation de ces missions et prestations. Les prestations facturées par ICS Plus à la société MAF ont constitué la quasi-totalité de son chiffre d'affaires au titre des années litigieuses. Des prestations de service ont également été facturées, chaque trimestre, dans une moindre mesure à la société GOS. Il ressort des éléments réunis par l'administration, en particulier des pièces saisies lors d'une visite au domicile des époux E..., autorisée sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, ainsi que des résultats du droit de communication auprès des sociétés MAF et GOS et de l'assistance administrative internationale réalisées auprès des autorités luxembourgeoises, que les prestations assurées au nom de la société ICS Plus au profit de ses clients établis en France, ont été personnellement effectuées par Mme F... E..., principalement à partir de son domicile situé au cours des années litigieuses à Hochfelden (Bas-Rhin), où le courrier et les communications d'ICS Plus étaient reçus. La société ICS Plus étant dépourvue de tout personnel, Mme E... était l'unique interlocuteur des clients et autres partenaires de cette société. A cet égard, les éléments réunis par le service permettent d'établir que la société ICS Plus n'a disposé au Luxembourg d'aucun moyen en personnel ou en matériel d'exploitation lui ayant permis de réaliser les prestations qu'elle a facturées, l'unique bureau qu'elle loue au sein d'un centre d'affaires, dont une photographie est produite devant la cour, ne pouvant de ce point de vue être regardé comme un établissement stable dans cet Etat. 

       8. La société ICS Plus a été créée le 20 février 2003 avec pour associés les sociétés de droit britannique Pearl Promotion Ltd et Coral Trading Ltd. Les administrateurs statutaires étaient les deux associées ainsi que Mme F... E.... Toutefois par résolution du 20 avril 2004, l'assemblée générale extraordinaire des associés a accepté la démission des sociétés Pearl Promotion Ltd et Coral Trading Ltd de leurs fonctions d'administrateurs lesquelles ont été remplacées par une société espagnole Rona Palm SA, dirigée par le compagnon de la fille de Mme E..., et par Mme D..., fille de Mme E..., cette dernière demeurant administrateur déléguée. Il ressort des pièces réunies par l'administration fiscale, dans les conditions ci-dessus analysées, notamment des contrats signés au nom d'ICS Plus ainsi que des documents commerciaux et courriers que Mme E..., en sa qualité d'administratrice déléguée, détenait les pouvoirs les plus étendus pour engager la société ICS Plus vis-à-vis des tiers y compris en ce qui concerne la gestion quotidienne ainsi que les opérations bancaires et financières. Mme E... a présidé, à ce titre, l'ensemble des assemblées générales d'associés. Il ne résulte pas de l'instruction que les deux autres administrateurs, au demeurant personnellement liés à Mme E..., aient eu une activité pour le compte de cette société. L'administration a en outre établi que les époux E... avait apporté à la société ICS Plus l'usufruit temporaire des parts qu'ils détenaient dans le capital d'une SCI " 14 Avenue Maurice Villemomble ". Par suite, l'administration a établi que la société ICS Plus se trouvait au titre des années litigieuses sous le contrôle direct et exclusif de Mme F... E..., en dépit de sa qualité d'associée minoritaire. Il n'est de surcroît pas contesté que la société ICS Plus n'a exercé aucune activité industrielle et commerciale. 

       9. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que la facturation par la société ICS Plus des services rendus par Mme E... en France au profit des sociétés MAF et GOS, ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de la société ICS Plus permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Par suite, c'est en faisant une exacte application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, ci-dessus rappelées au point 7, que le service a imposé entre les mains de Mme E... la rémunération des prestations de service rendues par elle au profit de ses clients dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 

       En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-luxembourgeoise :

       10. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

       11. Aux termes de l'article 2-3 de la convention ci-dessus visée du 7 novembre 1958 : " 1) Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité./2) Au nombre des établissements stables figurent notamment : /a) les sièges de direction ; /b) les succursales ; /c) les bureaux ". Aux termes de l'article 2-4 de cette même convention : "Le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation ou, à défaut, au lieu du séjour principal./Celui des personnes morales et des groupements de personnes physiques n'ayant pas la personnalité morale est au lieu de leur centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l'un ni dans l'autre des Etats contractants, au lieu de leur siège ". Aux termes de l'article 15 de la même convention : "1. Les revenus provenant de l'exercice d'une profession libérale et, d'une manière générale, tous revenus du travail autres que ceux qui sont visés aux articles 11, 12, 13 et 14 de la présente convention sont imposables seulement dans l'Etat où s'exerce l'activité personnelle. / 2. Pour l'application du paragraphe précédent, l'activité personnelle n'est considérée comme s'exerçant dans l'un des deux Etats que si elle a un point d'attache fixe dans cet Etat. /3. Sont considérées comme professions libérales, au sens du présent article, notamment l'activité scientifique, artistique, littéraire, enseignante ou pédagogique ainsi que celle des médecins, avocats, architectes ou ingénieurs ". Enfin aux termes de l'article 19-1 de ladite convention : " Les revenus qui, d'après les dispositions de la présente convention, ne sont imposables que dans l'un des deux Etats ne peuvent pas être imposés dans l'autre Etat, même par voie de retenue à la source. Néanmoins, chacun des deux Etats conserve le droit de calculer au taux correspondant à l'ensemble du revenu du contribuable les impôts directs afférents aux éléments du revenu dont l'imposition lui est réservée ".

       12. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 à 9 ci-dessus que la société ICS Plus n'a disposé au Luxembourg d'aucun établissement stable dans lequel elle aurait exercé l'activité exercée en France par Mme E.... Par suite, M. et Mme E..., domiciliés fiscalement en France au titre des années litigieuses, ne sont pas fondés à soutenir que les stipulations ci-dessus reproduites de la convention fiscale conclue entre la France et le Grand-Duché du Luxembourg feraient obstacle à l'application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts. 

       En ce qui concerne les principes de liberté d'établissement et de libre prestations de services :

       13. Aux termes d'une part, de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre. La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ". Aux termes d'autre part, de l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un État membre autre que celui du destinataire de la prestation. (...) ".  M. et Mme E... se prévalent de l'atteinte à leur liberté de s'établir dans un autre Etat membre ainsi qu'au principe de liberté des prestations de services, qui résulteraient des dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts. Mais, les dispositions en question visent uniquement l'imposition des services essentiellement rendus par une personne établie ou domiciliée en France et ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre d'une personne établie ou domiciliée hors de France dans un autre Etat membre de l'Union européenne. En l'absence d'une telle contrepartie permettant de regarder les services concernés comme rendus pour le compte de cette dernière personne, sa liberté de s'établir hors de France et de fournir à partir de cet Etat membre des prestations de service en France ne saurait être entravée du fait de ces dispositions. Par suite, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, le moyen invoqué de ce chef sera écarté.

       Sur les pénalités :

       14. Les impositions supplémentaires assignées aux requérants au titre de l'année 2009 n'ont pas fait l'objet de la pénalité pour manoeuvre frauduleuse prévue au c) de l'article 1729 du code général des impôts mais de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a) du même article laquelle a été motivée et visée dans la réponse aux observations du contribuable du 10 mars 2014 après avoir été substituée à la pénalité du 1 de l'article 1728 en cas d'activité occulte, initialement appliquée dans la proposition de rectification du 20 décembre 2012. Dès lors, la circonstance que cette proposition de rectification n'a pas été revêtue du visa d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal alors qu'à la suite d'une erreur de plume le vérificateur avait mentionné au stade des conséquences financières les pénalités pour manoeuvre frauduleuse, demeure sans conséquence sur la régularité des majorations pour manquement délibéré ayant finalement assorti les impositions supplémentaires assignées aux époux E... au titre de l'année 2009. Par suite, le moyen tiré de la violation des dispositions des articles L. 80 E et R. 80-E-1 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Strasbourg, par le jugement attaqué du 12 juin 2018, a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités qui leur ont été assignés au titre des années 2009, 2010 et 2011. Par suite, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevée par le ministre, leur requête d'appel doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. et Mme E... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à M. et Mme B... et Christiane E... et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 18NC02418