Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

      M. E... A... et Mme G... A... ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2012 ainsi que des amendes infligées en raison de l'absence de déclaration de comptes détenus à l'étranger, en application du IV de l'article 1736 du code général des impôts.

       Par un jugement n° 1600512 du 23 mars 2018, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 18 mai 2018, 29 mai 2018 et 16 septembre 2019, Mme G... H... veuve A..., représentée par Me F..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) d'ordonner un sursis de paiement ;

       3°) de prononcer cette décharge ;

       4°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des pénalités ;

       5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

- le tribunal a omis d'examiner la domiciliation de M. et Mme A... au regard de la convention franco-congolaise ;

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les documents recueillis dans le cadre de la demande d'assistance administrative adressée aux autorités congolaises ; 

- elle n'avait pas, avec son mari, son foyer fiscal en France, au sens de l'article 4 B du code général des impôts ; 

- leur résidence principale se situait au Congo ; ils y vivaient de manière permanente ; 

- il appartenait à l'administration fiscale, en vertu de l'article 28 de la convention franco-congolaise, de s'assurer auprès des autorités fiscales congolaises que le couple avait été imposé au Congo ; une telle démarche aurait permis d'établir l'existence d'une double imposition, qui est proscrite par l'article 25 de la convention. 

       Par un mémoire en défense et un mémoire en réplique, enregistrés les 27 novembre 2018 et 29 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme H... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention conclue le 27 novembre 1987 entre la France et le Congo en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, d'impôts sur les successions, de droits d'enregistrement et de droits de timbre ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. C..., 

       - et les conclusions de M. Gauthier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

         1. A la suite d'un contrôle sur pièces et d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A..., l'administration fiscale a relevé des discordances entre les revenus perçus et les revenus déclarés ainsi que l'absence de déclaration de comptes détenus à Monaco et au Congo. Elle a alors décidé de rectifier le montant de leurs revenus déclarés au titre des années 2009 à 2012. La procédure de taxation d'office a été mise en oeuvre en ce qui concerne certains revenus perçus sur le compte monégasque et sur des comptes en France. Le service a également décidé d'infliger à M. et Mme A... des amendes en raison de l'absence de déclaration de comptes détenus à l'étranger, en application du IV de l'article 1736 du code général des impôts. Après mise en recouvrement et rejet de leurs réclamations, M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2012, ainsi que des amendes infligées en raison de l'absence de déclaration de comptes détenus à l'étranger, en application du IV de l'article 1736 du code général des impôts. Par un jugement n° 1600512 du 23 mars 2018, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande. Mme H... veuve A... relève appel de ce jugement. 

Sur la régularité du jugement attaqué :

         2. A supposer que l'appelante ait entendu soulever le moyen tiré du défaut de réponse à un moyen, il ressort en tout état de cause du jugement attaqué que le tribunal s'est bien prononcé sur l'application des stipulations de la convention fiscale franco-congolaise. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté. 

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

         3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

         4. Si Mme H... soutient que l'administration fiscale était tenue de l'informer de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus dans le cadre de la demande d'assistance administrative formulée auprès des autorités congolaises, il résulte de l'instruction que les autorités congolaises n'ont pas répondu à cette demande. L'administration fiscale française ne détenant aucun document provenant des autorités congolaises, elle ne pouvait pas informer les contribuables de la teneur et de l'origine de documents qu'elle ne détenait pas. Il suit de là que l'appelante n'est pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues. 

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 

S'agissant de la résidence fiscale de M. et Mme A... :

         5. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non (...) c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

         6. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 

         7. Il résulte de l'instruction que, pour la période en litige, M. et Mme A... étaient propriétaires d'une maison d'une superficie de 124 m², située à Savenay, et que leurs deux enfants résidaient en France. Leur fils, B... A..., était étudiant en école d'ingénieur à La Rochelle, tandis que leur fille, Mamichou A..., était élève au lycée de Savenay. Si M. et Mme A... font valoir qu'ils résidaient de manière permanente au Congo pendant cette période, cette allégation est peu vraisemblable puisqu'elle suppose que leur fille, âgée d'à peine 16 ans en 2010, ait vécu seule dans une maison de 124 m² à Savenay. Les contribuables n'ont d'ailleurs produit aucun élément permettant de confirmer le fait que leur fille résidait seule dans la maison de Savenay. Il résulte également de l'instruction que les époux A... étaient propriétaires de plusieurs véhicules dont la carte grise mentionne l'adresse de Savenay. En outre, l'examen des relevés bancaires du couple a révélé le fait qu'entre 100 et 200 retraits d'espèces avaient été réalisés annuellement dans la région de Saint-Nazaire au cours de cette période. Une centaine de chèques ont également été émis annuellement sur cette période pour des dépenses en France. De plus, le service a relevé le fait que la consommation d'eau et d'électricité de la maison de Savenay sur la période en litige était compatible avec une occupation de quatre personnes. Ainsi, s'agissant de la consommation d'eau annuelle, celle-ci a varié entre 150 et 200 mètres cubes environ, alors que la consommation moyenne par adulte s'élève à 40 mètres cubes, comme l'a rappelé le service de distribution d'eau potable. Si l'appelante produit un document faisant état d'une consommation par habitant de 60 mètres cubes, cette étude ne saurait être prise en compte dès lors qu'elle concerne la consommation d'eau par habitant toutes activités confondues, et inclut donc les activités industrielles. Enfin, les éléments apportés par M. et Mme A... pour établir qu'ils résidaient de manière permanente au Congo ne sont pas suffisamment nombreux et probants. Les extraits de passeport et de visas produits sont en effet illisibles et inexploitables. De même, l'attestation de l'employeur de M. A... n'apporte aucune précision sur les dates des missions ou sur la nécessité de présence sur le site. Quant aux factures d'eau et d'électricité relatifs à un logement à Pointe Noire, elles ne sauraient permettre de remettre en cause l'ensemble des indices concordants relatifs à l'existence d'une résidence fiscale en France. Dans ces conditions, M. et Mme A..., qui ont habité normalement en France au cours de cette période et y avaient le centre de leurs intérêts familiaux, avaient leur foyer en France. M. et Mme A... étaient donc, en principe, assujettis à l'impôt sur le revenu en France au titre des années en litige, à moins qu'ils n'établissent leur droit de se prévaloir de la qualité de résidents congolais au sens des stipulations de la convention fiscale franco-congolaise.

         8. Aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 27 novembre 1987 entre la France et le Congo en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, d'impôts sur les successions, de droits d'enregistrement et de droits de timbre : " 1.  Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. 2.  Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est réglée de la manière suivante : a.  Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b.  Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; c.  Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat dont elle possède la nationalité ; d.  Si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats tranchent la question d'un commun accord. 3.  Lorsque, selon les dispositions du paragraphe I, une personne autre qu'une personne physique est un résident des deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où son siège de direction effective est situé. ". Il résulte de ces stipulations que toute résidence dont une personne dispose de manière durable est pour elle, au sens de la convention, un foyer d'habitation permanent.

         9. Mme H..., pour établir que son mari et elle auraient été assujettis à l'impôt sur le revenu au Congo, se borne à produire des certificats d'imposition congolais qui ne mentionnent ni les montants déclarés ni le montant des impositions versées. Dès lors, Mme H... n'établit pas que son mari et elle entraient dans le champ de la convention franco-congolaise. En tout état de cause, si Mme H... apporte des éléments laissant penser qu'ils disposaient de manière durable d'une résidence au Congo, il résulte de l'instruction que, compte tenu de l'ensemble des éléments rappelés au point 7, M. et Mme A... avaient en France le centre de leurs intérêts vitaux et avaient ainsi avec la France des liens personnels et économiques plus étroits qu'avec le Congo. Ainsi, contrairement à ce que soutient Mme H..., elle ne peut être regardée comme résidente fiscale congolaise au sens de cette convention. 

S'agissant de la double imposition alléguée :

        10. Contrairement à ce que soutient Mme H..., les stipulations de l'article 28 de la convention franco-congolaise n'imposaient pas à l'administration fiscale française de s'enquérir auprès des autorités fiscales congolaises des impôts acquittés par M. et Mme A... au Congo. Il appartenait en effet à M. et Mme A... de justifier de cette imposition au Congo. Or, ainsi qu'il a été rappelé au point 9, les certificats d'imposition produits ne mentionnent ni les montants déclarés ni le montant des impositions versées. Mme H... n'établit donc pas l'existence d'une imposition au Congo. Par conséquent, elle n'établit pas non plus l'existence d'une double imposition. Au demeurant, M. A... n'apportant pas la preuve qu'il passait plus de 183 jours par an au Congo, les salaires perçus au Congo étaient bien imposables en France, ainsi que le prévoit l'article 15 de la convention franco-congolaise. 

        11. Il résulte de tout ce qui précède que Mme H... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Par suite, sa requête, y compris ses conclusions relatives aux frais liés au litige et, en tout état de cause, celles relatives au sursis de paiement, doit être rejetée.

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme H... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme G... H... veuve A... et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 28 mai 2020, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président assesseur,

       - M. C..., premier conseiller.

       Lu en audience publique le 11 juin 2020.

Le rapporteur,

H. C...Le président,

 F. Bataille       

Le greffier,

M. D...

	La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18NT02000