Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B... D... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, mises en recouvrement le 30 novembre 2015, dans la mesure où celles-ci ont été laissées à sa charge à la suite de la décision du 5 février 2016 portant admission partielle de sa réclamation préalable. 

       Par un jugement n° 1602360 du 21 juin 2018, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 20 août 2018, M. D..., représenté par Me C..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, mises en recouvrement le 30 novembre 2015, dans la mesure où celles-ci ont été laissées à sa charge à la suite de la décision du 5 février 2016 portant admission partielle de sa réclamation préalable.

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le décret n° 2020-1404 du 18 novembre 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme E... A..., première conseillère,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. D... exerce plusieurs activités professionnelles, dont celle de gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) D... et Associés, société d'expertise comptable dont il est l'associé majoritaire. A l'issue d'un contrôle sur pièces faisant suite à une vérification de la comptabilité de cette société, l'administration a, notamment, estimé que les indemnités kilométriques versées par celle-ci à M. D... au cours des années 2010 et 2011 devaient être réintégrées dans le revenu imposable de ce dernier, en tant que revenus distribués au sens des dispositions du 1° du I de l'article 109 du code général des impôts, dans la mesure où elles correspondaient, d'une part, au remboursement de frais de déplacements professionnels déduits en charge par cette société sans justifications suffisantes et, d'autre part, à la prise en charge par cette société des frais de trajets effectués par l'intéressé entre son domicile et son lieu de travail. Les rehaussements ainsi envisagés ont été portées à la connaissance de M. D... par une proposition de rectification du 28 juin 2013. Le service a toutefois considéré, dans sa réponse du 4 octobre 2013 aux observations du contribuable, que ces mêmes sommes devaient être imposées dans la catégorie des rémunérations de gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée, sur le fondement des dispositions de l'article 62 du code général des impôts. M. D... a, en conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, mises en recouvrement le 30 novembre 2015. Après l'acceptation partielle de sa réclamation, par une décision du 5 février 2016, M. D... a saisi le tribunal administratif de Lille d'un recours tendant à la décharge des impositions et pénalités laissées à sa charge. Il relève appel du jugement du 21 juin 2018 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.

       Sur la rectification des bases d'impositions de M. D... à l'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011 :

       2. D'une part, aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) ".

       3. Les remboursements de frais, même non justifiés, consentis à un gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, qui sont susceptibles d'être regardés comme un complément de rémunération trouvant son origine dans l'exercice des fonctions de l'intéressé, constituent, en principe, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de sociétés à responsabilité limitée, sauf si leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif.

       4. D'autre part, au terme de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ". Aux termes de l'article 110 du même code : : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ".

       5. Il résulte des indications figurant dans la proposition de rectification du 27 juin 2013 adressée à la SARL D... et Associés, dont un extrait était joint à celle du lendemain adressée à M. D..., qu'au cours des années 2010 et 2011, celui-ci avait utilisé un véhicule dont il était propriétaire pour les déplacements exigés par son activité au sein de cette société. La SARL D... et Associés a versé à M. D..., au cours de ces deux années, des indemnités kilométriques dont les montants respectifs de 15 666,73 euros et de 16 974,52 euros avaient été calculés sur la base d'une distance parcourue de 41 933 kilomètres pour l'année 2010 et de 40 512 kilomètres pour l'année 2011, déterminées à partir des relevés kilométriques portés chaque semaine par ce dernier sur son agenda. 

       6. Le vérificateur a, toutefois, constaté des discordances entre ces distances et les kilométrages relevés sur les factures d'entretien du véhicule personnel de M. D..., établies le 8 octobre 2010 et le 27 octobre 2010, qui faisaient respectivement état de distances de 29 189 kilomètres et de 31 050 kilomètres parcourues par ce véhicule depuis le 8 décembre 2009, date de sa mise en service, alors que les indemnités kilométriques qui lui avaient été versées par la SARL D... et Associés avaient été déterminées sur la base de distances parcourues supérieures, qui s'élevaient à 31 151 kilomètres pour la période du 1er janvier 2010 au 8 octobre 2010 et à 34 139 kilomètres pour la période du 1er janvier 2010 au 27 octobre 2010. De même, le vérificateur a relevé que la facture d'entretien du 26 juin 2012 faisait apparaître une distance parcourue par le véhicule depuis sa mise en service de 85 512 kilomètres, supérieure de 3 000 kilomètres seulement, pour une période supplémentaire de six mois, aux déplacements indemnisés par la société durant les années 2010 et 2011. Enfin, la SARL D... et Associés, qui ne présentait aucun état des frais kilométriques remboursés, ne procédait à aucune distinction entre les déplacements effectués par son gérant dans le cadre de ses fonctions et ceux qu'il avait entrepris à titre personnel ou dans le cadre de ses activités professionnelles extérieures à l'entreprise.

       7. Il résulte des indications figurant dans la même proposition de rectification, ainsi que dans la réponse en date du 30 septembre 2013 aux observations de la SARL D... et Associés, dont un extrait était annexé à la réponse du 4 octobre 2013 aux observations de M. D..., qu'eu égard à ces incohérences, l'administration a estimé que la distance totale parcourue par le véhicule ce dernier devait être évaluée pour chacune des années 2010 et 2011 à 34 200 kilomètres, correspondant au kilométrage annuel moyen du véhicule déterminé d'après la facture d'entretien du 26 juin 2012. L'administration a considéré qu'une distance de 2 000 kilomètres devait en être retranchée, comme représentative de l'utilisation annuelle du véhicule de M. D... à des fins personnelles. Faisant application d'un taux d'indemnité kilométrique, non contesté devant le juge de l'impôt, de 0,419 euro, l'administration a estimé que les indemnités kilométriques versées à M. D..., pour des montants de 15 667 euros en 2010 et de 16 975 euros en 2011, devaient être regardées comme correspondant à des déplacements professionnels non justifiés, à hauteur de 2 175 euros, au titre de l'exercice 2010, et de 3 482 euros, au titre de l'exercice 2011. Enfin, l'administration a évalué, d'après les indications fournies par M. D..., à 9 384 kilomètres pour l'année 2010 et à 8 466 kilomètres pour l'année 2011, les distances qu'il avait parcourues avec le même véhicule lors des trajets effectués entre son domicile et son lieu de travail et qu'ainsi, les indemnités kilométriques qui lui avaient été versées devaient être regardées comme correspondant à la prise en charge par la SARL D... et Associés de ces trajets à hauteur de 3 932 euros, au titre de l'exercice 2010, et de 3 547 euros, au titre de l'exercice 2011. L'administration a, en conséquence, réintégré les sommes totales de 6 107 euros et de 7 029 euros dans les revenus imposables de M. D... au titre, respectivement, des années 2010 et 2011.

       8. En premier lieu, M. D... soutient que, pour apprécier la cohérence des éléments qui lui étaient présentés par la SARL D... et Associés au titre des exercices clos en 2010 et en 2011, le vérificateur ne pouvait se référer au kilométrage figurant sur la facture d'entretien établie le 26 juin 2012 qui, incluant des données relatives à la  période de six mois suivant les années en litige, ne pouvait être considérée comme représentative des distances parcourues au cours des exercices vérifiés par son véhicule, dont l'utilisation était en diminution constante depuis l'année 2011. Toutefois, à la supposer établie par la production d'une facture d'entretien en date du 12 février 2013, cette diminution n'était pas significative, dès lors que, que d'après les données fournies par le requérant lui-même, le kilométrage moyen mensuel parcouru entre le 26 juin 2012 et le 12 février 2013 s'élevait à plus de 2 000 kilomètres, soit à plus de 12 000 kilomètres sur une période de six mois. Ainsi, compte tenu des autres incohérences relevées par le vérificateur, mentionnées au point 6, c'est à bon droit que le service a estimé que les relevés kilométriques hebdomadaires portés M. D... sur son agenda ne constituaient pas des justificatifs suffisant des sommes versées par la SARL D... et Associés, et ce, alors même que le paragraphe 16 de la documentation de base publiée le 10 février 1999 sous la référence 5 F-1151, à laquelle se réfère le requérant, sans toutefois s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, recommande au service d'apprécier avec souplesse ce type de justificatif. 

       9. En deuxième lieu, M. D... soutient que le service ne pouvait davantage évaluer la distance totale parcourue annuellement par son véhicule en retenant la moyenne de 34 200 kilomètres, déterminée à partir de la facture d'entretien du 26 juin 2012. Il fait valoir, d'une part, que la facture d'entretien du 27 octobre 2010, à laquelle il se réfère à titre d'exemple, fait apparaître une distance parcourue par son véhicule depuis sa mise en service de 31 050 kilomètres, alors que l'application de la moyenne retenue par l'administration conduirait à évaluer cette même distance à 30 685 kilomètres et, d'autre part, que la distance annuelle moyenne de ses déplacements professionnels, déterminée à partir des factures d'entretien de son véhicule pour la période comprise entre le 8 octobre 2010 et le 27 octobre 2010, s'établirait à 35 560 kilomètres, au lieu des 32 200 kilomètres retenus par l'administration pour ses déplacements à des fins autres que personnelles. Toutefois, M. D... se borne à alléguer qu'entre le 8 octobre 2010 et le 27 octobre 2010, il n'avait pas utilisé ce véhicule pour ses besoins privés. Il ne donne pas non plus de précisions sur son éventuelle utilisation dans le cadre de ses autres activités professionnelles au cours de cette même période. Celle-ci ne peut, par ailleurs, en raison de son extrême brièveté, être regardée comme représentative de la période vérifiée, ni même de la seule année 2010. Enfin, si dans la réponse aux observations de la société du 30 septembre 2013, le service a considéré que l'usage privatif du véhicule de M. D... ne pouvait être inférieur à 2 000 kilomètres par an ce dernier avait lui-même déclaré, au cours de la vérification de comptabilité, qu'il réalisait à l'occasion de ses vacances un kilométrage de l'ordre de 4 000 à 5 000 kilomètres, de sorte que l'imprécision relative à la détermination de la part de l'utilisation du véhicule à des fins personnelles, retenue dans un sens favorable à M. D..., est largement supérieure à celle résultant de la prise en compte par l'administration du kilométrage figurant sur la facture d'entretien du 26 juin 2012 pour déterminer la distance totale parcourue par celui-ci. Le moyen ainsi soulevé par le requérant doit donc être écarté.

       10. En troisième lieu, M. D... soutient que c'est à tort que le tribunal administratif de Lille s'est fondé sur ce que les sommes de 2 175 euros et de 3 482 euros, regardées par l'administation comme correspondant à des frais de déplacements professionnels non justifiés au titre, respectivement des années 2010 et 2011, étaient imposables entre ses mains dans la catégories des revenus des capitaux mobiliers, en tant que revenus distribués au sens des dispositions, citées au point 4 du présent arrêt, du 1° du I de l'article 109 du code général des impôts. Toutefois, le requérant n'est pas fondé à faire valoir que ces sommes ne pouvaient être réintégrées dans son revenu imposable que dans la catégorie des revenus de gérants majoritaires de sociétés à responsabilité limitée, sur le fondement des dispositions de l'article 62 du même code, citées au point 2 de cet arrêt, dès lors que ces sommes, réintégrées dans les résultats imposables de la SARL D... et Associés, n'ont pas été admises en déduction de ces résultats. Ainsi, la demande de substitution de base légale formée par l'administration, qui, après avoir abandonné ce fondement dans sa réponse aux observations du contribuable, invoque à nouveau devant le juge de l'impôt les dispositions du 1° du I de l'article 109 du code général des impôts, ainsi qu'elle est en droit de le faire à tout moment de la procédure contentieuse, doit être admise, comme l'a d'ailleurs fait à bon droit le tribunal, dès lors qu'une telle substitution ne soulève aucune question de fait et n'a, ainsi, privé le contribuable d'aucune garantie. 

       Sur la liquidation de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu laissée à la charge de M. D..., au titre de l'année 2011 à la suite de la décision d'admission partielle de sa réclamation préalable :

       11. En premier lieu, le requérant soutient que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu laissée à sa charge au titre de l'année 2011, à la suite de la décision d'admission partielle de sa réclamation, serait erronée dès lors que l'administration n'aurait pas tenu compte, au titre des sommes déjà acquittées par lui, des cotisations d'impôt sur le revenu antérieurement mises en recouvrement, le 30 avril 2013 et le 30 avril 2015, pour des sommes respectives de de 1 951 euros et de 639 euros, en vertu d'avis de mise en recouvrement rectificatifs. Toutefois, il résulte des explications données par l'administration en défense et non contestées par le requérant, que le montant du dégrèvement accordé en vertu de la décision d'admission partielle de sa réclamation résulte de la différence entre, d'une part, le montant de l'imposition primitive majorée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu initialement mises à sa charge et, d'autre part, le montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant des rectifications abandonnées. Ainsi, l'erreur de liquidation alléguée par M. D... sur ce point n'est pas démontrée.  

       12. En deuxième lieu, M. D... soutient que le montant des charges mentionnées sur l'avis de recouvrement rectificatif émis le 28 avril 2015 serait erroné. Toutefois, cet avis a été émis en vue du recouvrement de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui, si elles concernent en partie l'impôt dû par le requérant au titre de l'année 2011, sont distinctes des impositions supplémentaires contestées dans le cadre du présent litige. Le moyen ainsi soulevé est, par suite, inopérant. 

       13. En troisième lieu, il résulte des termes même de la réponse aux observations du contribuable adressée à M. D... le 19 janvier 2015, dans le cadre d'une procédure de rectification distincte de celle qui est concernée par le présent litige, que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'a pas entendu abandonner le rehaussement, figurant dans la proposition de rectification du 28 juin 2013, qui résultait de la requalification en bénéfices non commerciaux de bénéfices commerciaux déclarés par l'intéressé au titre de l'année 2011, mais seulement éviter qu'il soit procédé à deux reprises, dans le cadre de deux procédures distinctes, au même rehaussement.

       14. Il résulte de tout ce qui précède que M. D... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu laissées à sa charge par l'administration fiscale au titre des années 2010 et 2011. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par M. D... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête de M. D... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... D... et au ministre délégué chargé des comptes publics.

       Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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No18DA01747