Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Planète RM Auto a demandé au tribunal administratif de Besançon la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 avril 2011.

       Par un jugement n° 1601936 du 21 mai 2019, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 7 juin 2019, l'EURL Planète RM Auto, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - étant en possession de factures régulières faisant mention de véhicules d'occasion, elle a à juste titre appliqué le régime de taxation sur la marge en qualité d'assujetti revendeur dès lors qu'aucun des documents d'immatriculation ne permettait de contredire les mentions des factures ; l'administration ayant formellement position sur le bien-fondé du régime de la marge en lui délivrant le quitus fiscal, elle n'est pas fondée à revenir dessus au mépris des principes de confiance légitime et de sécurité juridique ;

       - le régime de la marge ayant été appliqué à bon droit, l'amende de 5 % de l'article 1788 A du code général des impôts ne saurait lui être appliquée ;

       - le service n'a établi aucun manquement délibéré de sa part, de nature à justifier la pénalité de l'article 1729 du code général des impôts, alors qu'elle n'avait aucun moyen de déceler une fraude chez ses fournisseurs espagnols, que la lutte contre la fraude incombant aux Etats et non aux assujettis et qu'elle est présumée de bonne foi.

       Par un mémoire en défense enregistré le 4 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

       - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

       Ont été entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A... ;

       - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. A la suite d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er janvier 2008 au 30 avril 2011, l'administration a remis en cause, selon la procédure de rectification contradictoire et par une proposition de rectification du 27 décembre 2012, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le régime de taxation sur la marge appliqué par l'EURL Planète RM Auto à l'occasion des cessions de véhicules automobiles d'occasion qu'elle réalise pour les besoins de son activité et dont elle a fait l'acquisition auprès de fournisseurs les ayant eux-mêmes acquis de fournisseurs établis dans d'autres Etats membres de l'Union européenne. L'EURL Planète RM Auto, en l'absence de réponse de l'administration à sa réclamation préalable, a demandé au tribunal administratif de Besançon la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 30 avril 2011 à la suite de cette opération de contrôle fiscal. Le tribunal a rejeté cette demande par un jugement du 21 mai 2019 dont l'EURL Planète RM Auto relève appel.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. Aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son État du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'État membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet État prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ". Aux termes du 1° du I de l'article 297 A du même code : " La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) ". Aux termes enfin de l'article 297 E du même code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ".

       3. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti-revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé en France ou dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti-revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du même code, et dont le propre fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge prévue par l'article 313 de la directive ci-dessus visée du 28 novembre 2006.

       4. Lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs mentionnant que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées et, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix.

       5. L'EURL Planète RM Auto ne conteste pas que les cent trente acquisitions de véhicules qu'elle a effectuées auprès de ses fournisseurs espagnols, slovène et roumain, faisant partie d'un groupe de sociétés établi en Espagne et dénommé " Grupo Masena Automoviles ", assujettis revendeurs, qui les avaient acquis de fournisseurs allemands, eux-mêmes assujettis revendeurs, constituaient des livraisons intracommunautaires et que l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, lors de la revente, devait s'effectuer sur le prix total et non sur la marge, dès lors qu'il avait été établi par l'administration, à la suite de l'exercice d'une assistance administrative effectuée auprès des autorités allemandes, espagnoles et slovènes ainsi qu'à partir de documents saisi dans les locaux de l'entreprise à la suite de l'exercice d'un de droit de visite autorisé en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, que les véhicules concernés avaient été immatriculés et utilisés en Allemagne par des loueurs ou d'autres professionnels ayant pu déduire la taxe sur la valeur ajoutée lors de la première acquisition et qui les avaient revendus sous le régime des livraisons intracommunautaires, ainsi qu'en attestent les mentions des factures délivrées par ces derniers. Par suite, les factures remises à l'EURL Planète RM Auto par ses neuf fournisseurs, espagnols, slovène et roumain, ont, de manière erronée, fait mention du régime de taxation sur la marge.

       6. Il résulte de l'instruction que la société Planète RM se chargeait de rechercher sur des sites allemands les véhicules offerts à la vente correspondant aux demandes de ses clients et transmettait les coordonnées de ces véhicules à ses interlocuteurs au sein de la société Grupo Masena Automoviles, cette dernière se chargeant de faire l'acquisition auprès des fournisseurs allemands par l'intermédiaire de ses filiales espagnoles, roumaine et slovène. La société Planète RM Auto se chargeait alors de prendre possession du véhicule directement en Allemagne pour le livrer à son client en France. Il ressort des messages échangés entre le dirigeant et le commercial de la société ainsi que de l'ensemble des pièces figurant en annexe de la proposition de rectification, que la société requérante, contrairement à ce qu'elle soutient, était informée dès la consultation des annonces des revendeurs allemands que la vente par ces derniers des véhicules concernés ne relevait pas du régime de la marge, cette information lui étant confirmée par la consultation des documents d'accompagnement des certificats d'immatriculation allemands dont elle était en possession afin de pouvoir immatriculer les automobiles en France. Il résulte de ce qui précède que la société Planète RM Auto, en sa qualité de professionnelle du négoce automobile et compte tenu de ce qu'elle était à l'origine du circuit commercial ci-dessus analysé, et alors même qu'elle n'aurait pas de liens juridiques avec ses fournisseurs, avait connaissance de ce que les achats de véhicules auxquels elle a procédé auprès de ses fournisseurs présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a remis en cause le régime de taxation sur la marge appliquée par la société requérante aux ventes litigieuses.

       En ce qui concerne l'existence d'une prise de position formelle de l'administration sur le bien-fondé de l'application du régime de la marge :

       7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal".

       8. Aux termes du I de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Toute personne qui acquiert un moyen de transport mentionné au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts, en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, est tenue de demander auprès de l'administration fiscale dont elle relève le certificat fiscal prévu au V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts./Le certificat doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation d'un moyen de transport mentionné au premier alinéa et provenant d'un autre Etat membre de la Communauté européenne/ Lorsqu'un véhicule terrestre à moteur d'occasion est acquis auprès d'un assujetti revendeur qui a appliqué le régime prévu à l'article 297 A du code général des impôts à la revente du véhicule, le certificat est demandé par cet assujetti revendeur ou, si l'opération a été réalisée par l'intermédiaire d'un mandataire agissant au nom et pour le compte de l'acquéreur du véhicule, par ce mandataire". Il résulte de ces dispositions que le visa apposé par l'administration fiscale sur le certificat est délivré, à la suite d'un contrôle en la forme des documents présentés, pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un moyen de transport introduit en France, sans avoir pour objet de prendre position sur le régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi d'ailleurs qu'en témoignent les mentions figurant sur ce certificat. La délivrance de ce document ne peut être regardée, en l'absence de toute mention expresse en ce sens, comme ayant le caractère d'une prise de position formelle du service sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la transaction. Par suite, la société requérante ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de sa situation de fait au regard de la loi fiscale résultant de la seule apposition de ce visa.

       En ce qui concerne l'application des principes de confiance légitime et de sécurité juridique :

       9. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que les certificats délivrés en application de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts certificats n'ont pas pour objet de déterminer le régime de TVA applicable aux véhicules concernés. Par suite, la société Planète RM Auto ne saurait utilement soutenir, en raison de la possession par elle de ces certificats, qu'en remettant en cause le régime de la marge, l'administration aurait porté atteinte aux principes de confiance légitime et de sécurité juridique. 

       Sur les pénalités :

       En ce qui concerne l'amende de l'article 1788 A du code général des impôts :

       10. Aux termes du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts : " Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible ".

       11. Il résulte de ce qui a été exposé ci-dessus que la société Planète RM Auto a réalisé des acquisitions intracommunautaires qui n'ont pas été déclarées. Par suite, c'est par une exacte application des dispositions précitées que l'administration a assorti d'une amende égale à 5 % du montant des sommes déductibles les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société requérante au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 avril 2011, sans que celle-ci ne soit fondée à soutenir que ces dispositions, instituées par voie législative, constituent une double sanction avec la pénalité pour manquement délibéré.

       En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré :

       12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré".

       13. Il résulte des éléments réunis par l'administration et retracés aux points ci-dessus que la société Planète RM Auto est à l'origine du circuit commercial mis en place avec la société Grupo Masena Automoviles, faisant intervenir des intermédiaires établis dans des Etats par lesquels les bien litigieux ne transitaient pas, lui ayant permis en toute connaissance de cause de faire application abusivement du régime de la marge à l'occasion des cessions de cent trente véhicules automobiles à la suite desquelles elle a pu bénéficier, en éludant la taxe sur la valeur ajoutée, d'une marge plus importante ou d'un avantage concurrentiel substantiel. Par suite, l'administration rapporte la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré de nature à justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue dans un tel cas par les dispositions ci-dessus reproduites. Dans ces conditions, la société requérante ne saurait utilement invoquer sa bonne foi et soutenir qu'elle aurait été à son insu impliquée dans un schéma de fraude, en se prévalant des mentions des factures reçues de ses fournisseurs ou encore, ainsi qu'il résulte des points ci-dessus, de la délivrance du certificat prévu par les dispositions de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts. L'administration ayant rapporté la preuve d'un manquement délibéré, ainsi qu'il vient d'être dit, la société requérante ne peut utilement soutenir que l'administration, non plus que les premiers juges, auraient présumé de sa mauvaise foi ou aurait fait peser sur elle les impératifs liés à la lutte contre la fraude.

       14. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Planète RM Auto n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 21 mai 2019, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et pénalités litigieuses. Par suite, sa requête d'appel doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  

D E C I D E :

       Article 1er : La requête de l'EURL Planète RM Auto est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Planète RM Auto et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

N° 19NC01812		2