Vu le recours, enregistré le 5 avril 2005, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour :
       
        1°) d'annuler le jugement n° 9901836 du 2 décembre 2004 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier  a accordé à Mme  la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1994 et 1995; 
       2°) de rétablir Mme  aux rôles de l'impôt sur le revenu au titre des années 1994 et 1995 à concurrence du montant des cotisations supplémentaires et des intérêts de retard y afférents, sauf à admettre sur justifications la déduction d'un crédit d'impôt égal à l'impôt acquitté en Turquie ;
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       Vu la convention conclue le 18 février 1987 entre la France et la Turquie en vue d'éliminer les doubles impositions ;
       
       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
       
       Vu le code de justice administrative ;
       
       
       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
       
       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 janvier 2008 :
       
       - le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;
       
       - les observations de Me Abella pour Mme  ;
       
- et les conclusions de M. Emmanuelli, commissaire du gouvernement ;
        Considérant que par un jugement du 2 décembre 2004, le Tribunal administratif de Montpellier a accordé à Mme  la décharge totale des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1994 et 1995 au motif que les salaires qu'elle a perçus en qualité de correspondante permanente en France du quotidien turc Milliyet devaient en application de la convention franco-turque du 18 février 1987 être imposés en Turquie ; que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie fait appel de ce jugement et demande pour les deux années en litige le rétablissement de Mme  aux rôles de l'impôt sur le revenu ; 
       
       
      Sur la fin de non-recevoir opposée par Mme  au recours du ministre : 
       
      Considérant que le recours du ministre a été enregistré au greffe de la Cour dans le délai d'appel de deux mois qui commence à courir à compter de l'expiration du délai de deux mois impartis au service local pour lui transmettre le jugement attaqué et le dossier de l'affaire, en vertu des dispositions de l'article R 200-18 du livre des procédures fiscales ; que si Mme  soutient que les dispositions de cet article seraient contraires aux stipulations de l'article 6-1 de la Convention européenne des droits de l'Homme, elle ne saurait invoquer utilement lesdites stipulations dans un litige relatif à la contestation de la détermination de l'assiette d'un impôt direct, dès lors qu'elles ne visent que les procès portant sur des droits ou obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale ; que les dispositions de l'article R 200-18 du livre des procédures fiscales tiennent compte des nécessités particulières du fonctionnement de l'administration fiscale qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables, et justifient le délai complémentaire de deux mois accordé au ministre, délai dont les contribuables peuvent d'ailleurs, en provoquant eux-mêmes la signification du jugement au ministre, réduire la durée ; que contrairement à ce que soutient Mme  et malgré la modernisation des techniques de communication dont bénéficie notamment l'administration fiscale et nonobstant la possibilité pour le ministre, comme pour tout justiciable, de présenter une requête d'appel sommaire par télécopie, lesdites dispositions ne lui confèrent pas un privilège qui serait de nature à porter atteinte au principe d'égalité ;
       
       
      Sur le bien-fondé du jugement et des impositions contestées :
       
       En ce qui concerne le principe de l'imposition : 
       
S'agissant de l'application du droit interne : 
       
       Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France un domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus... » ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens du 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. celles qui exercent en France une activité professionnelle salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques... » ; que, pour l'application des dispositions du § a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ; 
       
       Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme  qui vivait séparée de fait de son mari depuis 1991 était locataire en 1994 et 1995 d'un appartement à Paris, 189 rue de la convention, où elle résidait avec son fils qui a été scolarisé en France pendant les deux années en litige ; que son foyer doit ainsi être regardé comme situé en France au sens des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts, alors même qu'elle était également propriétaire d'un appartement en Turquie et qu'elle avait effectué des séjours dans ce pays ainsi qu'en Allemagne pour des motifs professionnels ; 
       
S'agissant de l'application de la convention franco-turque du 18 février 1987 : 
       
       Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1er de la convention conclue le 18 février 1987 entre la France et la Turquie en vue d'éliminer les doubles impositions : « La présente convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un seul ou des deux Etats contractants. » ; que l'article 4 de la même convention dispose : « 1. Au sens de la présente convention l'expression « résident d'un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence (...) ou de tout autre critère analogue. » 2.  Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a. Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b. Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat dont elle possède la nationalité ; d. Si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord.(...) » ; qu'il résulte de l'attestation de la direction générale des impôts d'Istanbul que Mme  a, au titre des années litigieuses, été assujettie en Turquie à un impôt sur les salaires qui lui ont été versés par le quotidien Milliyet par le biais d'une retenue à la source ; qu'elle a pour ce motif la qualité de résidente turque au sens de la convention ; qu'en raison de la fixation de son domicile fiscal en France en application de l'article 4 B du code général des impôts, elle a également la qualité de résidente française au sens de la convention ; qu'il y a donc lieu de faire application des dispositions précitées du 2. de l'article 4 pour fixer le pays de sa résidence fiscale et prioritairement du premier critère cité par cet article, constitué par « le foyer permanent d'habitation »,  qui doit être entendu au sens de la disposition durable d'une résidence dans l'un ou l'autre des deux pays ; qu'il appartient à Mme  qui dispose d'un foyer permanent d'habitation à Paris à raison de la location de l'appartement qu'elle occupe avec son fils, d'établir qu'elle dispose également durablement d'une résidence en Turquie ; que si elle produit un acte de propriété à son nom d'un appartement situé à Istanbul, elle n'établit pas avoir eu la disposition durable de ce logement au cours des années litigieuses ; que notamment ni la production d'une seule facture en date du 6 septembre 1994 relative à des frais de gestion de l'immeuble, ni la détention d'une carte d'immatriculation consulaire ne suffisent à apporter cette preuve ; que parmi les factures téléphoniques qu'elle a produites en réponse à la notification de redressement et qui n'ont pas été communiquées au tribunal et à la Cour, une seule est établie à son nom, tandis que les autres concernent une tierce personne avec un numéro de téléphone distinct ; qu'aucun des documents produits en appel ne permet de confirmer les allégations de Mme  selon lesquelles la numérotation téléphonique a été modifiée et que la modification du titulaire de l'abonnement téléphonique résulte d'une erreur de transcription du nom français de son ex-époux ; qu'ainsi Mme  n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce qu'elle dispose d'un foyer d'habitation en Turquie, même si elle s'y rend régulièrement pendant les vacances scolaires ; qu'au sens de la convention franco-turque, sa résidence fiscale doit en conséquence être fixée en France ; 
       Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 15 de la convention : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19, 20 et 21, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : a. Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année civile considérée, et b. Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre Etat, et c. La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat. 3. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, les rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire, d'un aéronef ou d'un véhicule routier exploité en trafic international sont imposables dans l'Etat contractant où le siège de direction officiel de l'entreprise est situé. » ; qu'il résulte de ces dispositions que les salaires perçus par une ressortissante turque dont la résidence fiscale est située sur le territoire français pour un emploi exercé en France sont imposables en France, même s'ils sont versés par un employeur dont le siège est situé en Turquie ; que Mme  n'est donc pas fondée à soutenir que ses salaires ne doivent être imposés qu'en Turquie ; 
       
       Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu d'annuler le jugement attaqué du Tribunal administratif de Montpellier et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur les autres moyens soulevés par Mme  devant le tribunal et sur ceux opposés à la requête du ministre devant la Cour  ; 
       
       En ce qui concerne le montant de l'imposition : 
       S'agissant des remboursements de frais :
       Considérant qu'il résulte de l'attestation établie par l'employeur de Mme  qu'une partie des sommes versées par le quotidien correspond à des remboursements de frais et à des sommes devant servir à l'organisation de manifestations réalisées en France pour le compte du journal le Milliyet ; qu'aucune pièce du dossier ne permet cependant d'identifier dans la liste des chèques émis à l'ordre de Mme  ceux qui correspondraient à des salaires de ceux correspondant à des remboursements de frais ; qu'en outre, aucun justificatif des frais engagés ou des manifestations organisées par Mme  pour le compte du journal n'est produit ; qu'en l'état, elle ne peut prétendre à aucun dégrèvement de ce fait ; 
      
      S'agissant de l'application de l'article 23 de la convention franco-turque  :
      Considérant qu'aux termes de l'article 23 de la convention franco-turque : « La double imposition est évitée de la manière suivante : 1. En ce qui concerne la Turquie : Lorsqu'un résident de Turquie reçoit des revenus qui, conformément aux dispositions de la présente convention, sont imposables en France et en Turquie, la Turquie accorde, sous réserve des dispositions de la législation fiscale turque relative au crédit pour impôt étranger, une déduction sur l'impôt sur le revenu de cette personne d'un montant égal à l'impôt sur le revenu payé en France. Cette déduction ne peut toutefois excéder la fraction de l'impôt sur le revenu calculé en Turquie avant déduction de l'impôt afférent au revenu imposable en France. 2. En ce qui concerne la France : a. Lorsqu'un résident de France reçoit des revenus qui, conformément aux dispositions de la présente convention, sont imposables en Turquie et en France, la France accorde une déduction sur l'impôt sur le revenu de ce résident, d'un montant égal à l'impôt sur le revenu payé en Turquie. Cette déduction ne peut toutefois excéder la fraction de l'impôt sur le revenu calculé avant déduction de l'impôt correspondant aux revenus imposables en Turquie. » ; 
      Considérant qu'en application de ces dispositions, Mme  serait fondée à demander l'imputation de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie en Turquie sur la cotisation d'impôt sur le revenu due en France ; que cependant, malgré l'invitation de l'administration à justifier le montant de la retenue effectivement pratiquée, Mme  n'a jamais justifié du montant de cet impôt ; qu'à défaut, aucun dégrèvement ne peut lui être accordé en application desdites dispositions ;
       
       Sur les conclusions de Mme  tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :
       
       Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance la partie soit condamné à payer à Mme  la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
       
       
D É C I D E :

Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 2 décembre 2004 est annulé.
Article 2 : Mme  est rétablie aux rôles de l'impôt sur le revenu au titre des années 1994 et 1995 à raison de l'intégralité des droits et pénalités dégrevés à tort par le tribunal.
Article 3 : les conclusions de Mme  tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à Mme .


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N° 05MA00838