Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai par télécopie le 11 septembre 2007 et régularisée par courrier le 12 septembre 2007, présentée pour la 

SCCV LES JARDINS DU PANORAMA, représentée par son gérant en exercice, ayant son siège social 1 côte de Beaumesnil à Saint Aubin le Vertueux (27300), par Me Dhalluin, avocat ; elle demande à la Cour :

      11) d'annuler le jugement n° 0301538, en date du 5 juillet 2007, par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 8 juillet 1997 au 

31 décembre 1998 ;

      2°) de prononcer ladite décharge ;

      3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

      Elle soutient que la motivation de la notification de redressement qui lui a été adressée est insuffisante dès lors qu'elle ne mentionne pas l'article 266 2° b du code général des impôts et que les termes de comparaison, qui ont été utilisés pour déterminer la valeur vénale des deux appartements au prix de vente litigieux, sont insuffisamment précis ; que l'avis de mise en recouvrement dont elle a été destinataire aurait du distinguer, en application des dispositions de l'article R*256-1 du livre des procédures fiscales, les rappels de taxes sur la valeur ajoutée ayant grevé, d'une part, l'achat du terrain d'assiette de l'ensemble immobilier sis 71 rue du Panorama et, d'autre part, les ventes de deux des lots de cet immeuble ; que, sur le fond, les termes de comparaison justifiant de la 

sous-évaluation du prix de vente de deux appartements ne peuvent être retenus ; que, ces 

sous-évaluations répondaient au besoin impérieux de disposer de huit contrats de vente en l'état futur d'achèvement à fin de financer l'opération immobilière dans laquelle ils s'inscrivent ; qu'en outre, l'administration fiscale n'était pas en droit, compte tenu des exigences de la directive européenne 

n° 78LO388 et de sa propre doctrine sur ce point, de procéder aux rappels de taxes sur la valeur ajoutée ayant grevé les ventes sous-évaluées sur le fondement de l'article 266 2° b du code général des impôts ; qu'enfin, si la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevée l'opération d'acquisition d'un terrain n'a pas été déclarée, elle était toutefois en droit d'opérer la déduction de cette taxe ; que, par suite, l'administration fiscale aurait dû, en application de la doctrine administrative, procéder à l'auto-liquidation de cette taxe ;

      Vu le jugement et la décision attaqués ;

      Vu le mémoire en défense, enregistré le 17 janvier 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui demande à la Cour de rejeter la requête ; il fait valoir que la notification de redressement est suffisamment motivée en fait et en droit ; que l'avis de mise en recouvrement n'avait pas à mentionner les bases légales de chacun des rappels de taxes sur la valeur ajoutée dès lors que ceux-ci ne sont pas fondés sur des régimes d'imposition sensiblement différents ; que les termes de comparaison retenus sont pertinents ; que les circonstances que la requérante se borne à alléguer ne justifient pas les minorations des prix de vente des appartements ; que, compte tenu desdites minorations et des relations existant entre les acquéreurs et la société venderesse, la volonté d'évasion fiscale de cette dernière doit être présumée ; qu'en conséquence, il était en droit, conformément à la directive invoquée par la société et, à la dérogation notifiée à la commission européenne par la France le 23 décembre 1977 pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, de se fonder sur la valeur vénale des appartements, plutôt que sur le prix de vente acquitté, pour déterminer la base d'imposition de la requérante à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en l'absence de livraison à soi-même, la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions de la doctrine administrative 3 A 5 98 du 1er juillet 1998 ; que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé son achat immobilier ne prendra naissance, en l'absence de déclaration spontanée, qu'à compter du paiement du rappel de taxe mis en recouvrement ; 

      Vu le mémoire, enregistré le 6 février 2008, présenté pour la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens et, en outre, elle ajoute que les notions d'objet social et d'activité ne sauraient être confondues ; que les rappels de taxes sur la valeur ajoutée étant fondés sur les articles 285 3° et 257 7° du code général des impôts, l'avis de mise en recouvrement devait mentionner chacun de ses chefs de redressement ; que les minorations constatées des prix de vente ne sont pas d'une importance telle qu'elles fassent présumer d'une volonté d'évasion fiscale ; que l'acquisition d'un terrain à bâtir constitue une opération d'auto-liquidation conformément à la doctrine administrative 3 D 6 95 ;

      Vu les autres pièces du dossier ;

      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      Vu le code de justice administrative ;

      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 novembre 2008 à laquelle siégeaient M. André Schilte, président de la Cour, M. Gérard Gayet, président de Chambre, 

Mme Marie-Christine Mehl-Schouder, président-assesseur, Mme Elisabeth Rolin, premier conseiller et M. Xavier Larue, conseiller :

      - le rapport de M. Xavier Larue, conseiller ;

      - et les conclusions de M. Alain de Pontonx, commissaire du gouvernement ;

      Considérant que la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA a réalisé la construction d'un ensemble immobilier sur un terrain à bâtir dont l'acquisition, le 3 septembre 1997, n'a pas été déclarée au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a vendu, le 19 décembre 1997, en l'état futur d'achèvement et à un prix préférentiel deux appartements de cet ensemble immobilier à l'un de ses associés et à une société gérée par M. X qui gère, par ailleurs, la société chargée de la commercialisation de l'ensemble des lots ; qu'elle relève appel du jugement n° 0301538, en date du 5 juillet 2007, par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 8 juillet 1997 au 31 décembre 1998 ;

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la motivation de la notification de redressement :

      Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) » ; que l'article R*57-1 du même livre dispose que : « La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification » ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; que, toutefois, aucune disposition ni aucun principe général n'exige que les notifications de redressement comportent la mention des textes sur le fondement desquelles elle est établie ;

      Considérant, en premier lieu, qu'il est fait grief au vérificateur de ne pas avoir mentionné l'article 266 2° b du code général des impôts qui dispose, dans sa version en vigueur à la date du redressement, que : « En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : (...) b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : (...) La valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges. (...) » ; qu'il résulte de l'instruction que la notification querellée mentionne, d'une part, que « l'article L. 17 du livre des procédures fiscale autorise, en ce qui concerne (...) la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration des impôts à rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations » et, d'autre part, après avoir justifié les minorations de prix des ventes en litige, que la « minoration de prix de vente génère un rappel de taxe sur la valeur ajoutée brute, conformément aux dispositions de l'article 257 7°du code général des impôts (...) » ; que ces mentions suffisent à expliquer le lien qui existe entre les articles L. 17 du livre des procédures fiscales et 257 7° du code général des impôts et qui a pour fondement légal les dispositions précitées de l'article 266 2° b du même code ; que, par suite, la mention de l'article 266 2° b du code général des impôts n'était pas, dans les circonstances de l'espèce, nécessaire pour que la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA présente utilement ses observations ;

      Considérant, en second lieu, que la requérante soutient que les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale sont insuffisamment précis ; que, toutefois, l'annexe 2 de la notification de redressement en litige recense sept actes de vente d'appartements neufs faisant état des dates et prix de vente, des adresses et des sections cadastrales où se situent les biens vendus ainsi que des surfaces et de la consistance de ces appartements ; qu'il suit de là, qu'en tout état de cause, l'argument tiré de l'insuffisante précision de ces termes de comparaison ne peut qu'être écarté ; 

      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA n'est pas fondée à soutenir que la notification de redressement qui lui a été adressée était insuffisamment motivée ;

En ce qui concerne la régularité de l'avis de mise en recouvrement :

      Considérant que l'article R*256-1 du livre des procédures fiscales dispose que : « L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; (...) » ; que si l'avis de mise en recouvrement de taxe sur la valeur ajoutée doit préciser, lorsqu'un contribuable exerce des activités distinctes dont les régimes d'imposition présentent des différences sensibles, les fractions de taxe réclamée qui se rapportent à chacune de ces activités, les dispositions précitées de l'article R*256-1 du livre des procédures fiscales n'exigent pas, en revanche, lorsque le contribuable exerce une seule activité ou plusieurs activités dont les régimes d'imposition ne présentent pas des différences sensibles entre eux, que l'avis de mise en recouvrement précise la base légale spécifique de chaque chef de redressement ;

      Considérant que la société LES JARDINS DU PANORAMA a acquis, comme il a été précisé, le 3 septembre 1997, un terrain sur lequel était édifiée une maison d'habitation à fin d'y réaliser l'ensemble immobilier dans lequel se situent les deux appartements objets des ventes en litige ; qu'il suit de là que les droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA a été assujettie tant au titre de l'acquisition de ce terrain que pour les ventes considérées comme minorées sur le fondement des dispositions respectives des article 285 3° et 266 2° b du code général des impôts, se rapportent à une seule et même activité ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'avis de mise en recouvrement n'a pas précisé la base légale spécifique de chaque chef de redressement doit être écarté ; 

      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition suivie serait irrégulière ;

      Sur le bien-fondé des impositions :

      En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux cessions réalisées le 19 décembre 1997 :

      Considérant, en premier lieu, qu'il est soutenu que les termes de comparaison retenus pour la détermination de la valeur vénale des deux appartements cédés ne sont pas pertinents ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'un des sept termes de comparaison est un bien situé dans le même immeuble et comparable aux appartements vendus à MM Y et X ; que cinq des six autres termes de comparaison sont des appartements neufs dont les extraits d'acte communiqués par les notaires indiquent les dates de cession, les prix, les localisations sur la commune ainsi que la surface ; qu'il suit de là que les termes de comparaison retenus par le service, qui concernent des immeubles d'une nature comparable situés dans la même commune, doivent être regardés comme pertinents ; que, par suite, la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA, qui a d'ailleurs réalisé quatre ventes à des prix comparables à ceux retenus par l'administration fiscale le lendemain des ventes en litige et qui reconnaît elle-même, dans ses écritures, la minoration du prix desdites ventes, n'est pas fondée à soutenir que les termes de comparaison retenus ne seraient pas pertinents en se bornant à alléguer, pour ce faire, l'absence de précision quant au classement cadastral des immeubles, à leur étage de situation, à leur exposition, à leur disposition intérieure, à leurs éléments de confort ainsi qu'aux facilités d'accès et de parking dont ils disposent ; 

      Considérant, en deuxième lieu, que la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA allègue que la minoration des prix de vente des deux appartements en litige répondait à une obligation imposée par la banque qui finançait l'opération de construction immobilière et exigeait, au risque de se désengager, que huit des seize lots fassent l'objet de contrats de pré-réservation ; que, toutefois, elle n'établit ni l'exigence de pré-réservation dont elle se prévaut, ni le risque de désengagement de la banque, ni même que les ventes en litige soient au nombre des huit premiers contrats pré-réservés ; qu'il suit de là qu'elle n'est pas fondée à faire état de la nécessité économique alléguée pour justifier des minorations de prix intervenus, en faveur d'intervenants sur l'opération de promotion ;

      Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 11 de la 6ème directive 

n° 77-388/CEE du conseil des communautés européennes en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaire : « A. A l'intérieur du pays. 1. La base d'imposition est constituée : a) pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées sous b), c) et d), par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'une tiers (...) » ; qu'aux termes des stipulations de l'article 27 de la même directive : « 1. Le Conseil (...) peut autoriser tout Etat membre à introduire des mesures particulières dérogatoires à la présente directive afin de simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasions fiscales (...) 5. Les Etats membres qui appliquent au 1er janvier 1977, des mesures particulières du type de celles visées au paragraphe 1, peuvent les maintenir, à la condition de les notifier à la Commission avant le 1er janvier 1978 (...) » ; qu'en l'espèce, l'administration qui relève que les prix des deux appartements ont été minorés de 20.5 % et 23.4 % et que les acquéreurs avaient des liens étroits avec la société venderesse, établit ainsi une volonté d'évasion fiscale ; que, par suite, contrairement à ce que soutient la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA, la réévaluation faite par l'administration, en application des dispositions précitées de l'article 266 2° b du code général des impôts, entre dans le champ d'application de la dérogation notifiée le 23 décembre 1977 à la Commission, sur le fondement du 5 de l'article 27 de la directive précitée ; qu'ainsi, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir de l'instruction, publiée au bulletin officiel des impôts le 7 juin 2004, sous la référence 8 A-3-04, qui ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été appliquée ;

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition du terrain à bâtir :

      Sur le terrain de l'application de la loi fiscale :

      Considérant que l'article 257 du code général des impôts dispose que : « Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7° les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : a) Les ventes et les apports en société de terrains à bâtir (...) ; qu'aux termes des dispositions de l'article 285 du même code : « Pour les opérations visées au 7° de 

l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est due : (...) 3° par l'acquéreur, la société bénéficiaire de l'apport, ou le débiteur de l'indemnité, lorsque la mutation ou l'apport porte sur un immeuble qui, antérieurement à ladite mutation ou audit apport, n'était pas placé dans le champ d'application du 7° de l'article 257 » ; que l'article 271 du même code dispose que : « Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon les cas : (...) c) celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même de biens ou de service » ;

      Considérant que la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA a acquis le 3 septembre 1997 un terrain à bâtir sur lequel était édifiée la maison d'habitation du vendeur, M. Z ; qu'il est constant que la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA n'a pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée collectée lors de cette opération et dont elle était redevable en application des dispositions précitées des articles 257 et 285 du code général des impôts ; que la société requérante fait grief à l'administration d'avoir mis en recouvrement le montant correspondant à cette taxe sans tenir compte de la déduction équivalente de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle pouvait prétendre en application des dispositions précitées de l'article 271 du code général des impôts ; qu'il résulte, toutefois de ces dispositions que cette déduction est subordonnée à la condition, non remplie en l'espèce, que cette taxe ait été préalablement acquittée par les redevables eux-mêmes ; 

      Sur le terrain de l'interprétation de la loi fiscale :

      Considérant que la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA ne saurait utilement se prévaloir des instructions des 20 avril 1995 et 23 juin 1998, publiées au bulletin officiel des impôts, les 5 mai 1995 et 1er juillet 1998, sous les références 3 D-6-95 et 3 A-5-98, qui ne font pas de la loi fiscale applicable une interprétation différente de celle qui lui a été appliquée ;

      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 8 juillet 1997 au 

31 décembre 1998 ;

      Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

      Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation » ;

      Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante la somme demandée par la 

SCCV LES JARDINS DU PANORAMA au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

      Article 1er : La requête de la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA est rejetée.

      Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCCV LES JARDINS DU PANORAMA ainsi qu'au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

      Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.

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N°07DA01465