Vu la requête, enregistrée par télécopie le 8 juin 2006 et régularisée par la production de l'original le 12 juin 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Bruno X, demeurant ..., par Me Le Boulc'h ; M. X demande à la Cour :



      11) d'annuler le jugement nos 0102683, 0200406, 0502553 du 11 avril 2006 en tant que le Tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1998, 1999, 2000, 2001 et 2002 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ;  


      2°) de prononcer la décharge demandée ;



      3°) de condamner l'Etat au versement de la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



      Il soutient que le jugement est entaché d'irrégularité au motif qu'il comporte une contrariété de motifs, une insuffisance de motivation et une appréciation erronée des dispositions applicables ; que l'activité exercée par les consorts Y présente un caractère professionnel dès lors que les associés d'une société en participation ont qualité de coexploitants ; que l'hôtel exploité offre toutes les prestations hôtelières ; que les copropriétaires sont exploitants et sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'il invoque la documentation administrative D3-1331 et la réponse ministérielle du 8 janvier 1990 à M. Z, député ; que l'acquisition de 21 chambres confirme le caractère professionnel de l'activité ; que les règles nouvelles d'imputation des déficits ne s'appliquent qu'à compter du 1er janvier 1996 ; que l'administration n'a pas remis en cause l'imputation du déficit de l'activité hôtelière lors du contrôle fiscal de Mme Y ; que leur activité est professionnelle en tant que marchands de biens en raison du caractère habituel des opérations et de l'intention spéculative manifestée lors de l'acquisition ; 


      Vu le jugement attaqué ;


      Vu le mémoire, enregistré le 17 novembre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que le jugement est régulier dès lors qu'il indique les raisons de droit et de fait sur lesquelles il s'est fondé pour conclure sur la nature de l'activité exercée par les consorts Y ; que l'administration était en droit de fixer comme condition l'exercice d'une activité professionnelle au sens de l'article 156 I 1° bis du code général des impôts ; que les consorts Y n'ont pas exploité l'hôtel à titre d'activité professionnelle ; que s'ils ont acquis les lots en vue de la revente, il ont confié la commercialisation à la société « L'arche du futur » ; que les conditions pour bénéficier de la mesure de tolérance prévue dans l'instruction du 1er août 1996 ne sont donc pas remplies ; il demande, le cas échéant, la compensation entre la décharge portant sur les droits et les intérêts de retard dont le calcul était erroné ; 


      Vu le mémoire, enregistré le 22 décembre 2006, présenté pour M. Bruno X ; il porte sa demande de remboursement des frais irrépétibles à une somme de 9 000 euros ; il ajoute que la compensation demandée par l'administration ne peut être admise dès lors que les intérêts de retard ne constituent pas des omissions constatées dans l'assiette ou le calcul des impositions ; 



      Vu le mémoire, enregistré le 24 janvier 2007, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie  qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ;



      Vu le mémoire, enregistré le 1er février 2007, présenté pour M. Bruno X qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ; 



      Vu les autres pièces du dossier ;



      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;


      Vu le code de justice administrative ;



      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 avril 2007 à laquelle siégeaient M. Jean-Claude Stortz, président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et M. Alain de Pontonx, premier conseiller :


      - le rapport de M. Alain de Pontonx, premier conseiller ;



      - et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement ;


	Considérant que M. et Mme X ont acheté le 18 juillet 1997 une chambre meublée faisant partie de l'hôtel Meteor situé à Chasseneuil du Poitou (Vienne) auprès d'une indivision constituée entre Mme Y et ses deux fils ; que ces derniers avaient préalablement acquis cette chambre ainsi que d'autres lots immobiliers le 8 août 1995 ; que ces lots ont été apportés en jouissance à la société en participation Meteor à laquelle M. X a adhéré ; qu'à la suite du contrôle sur pièces dont M. et Mme X ont fait l'objet, l'administration a remis en cause les déficits industriels et commerciaux générés par cette participation pour les années 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 et 2002 ; que M. X relève appel du jugement du 11 avril 2006 du Tribunal administratif de Rouen en tant qu'il a rejeté ses demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années en litige ;



      Sur la régularité du jugement attaqué :



      Considérant que M. X soutient que le jugement est entaché d'une contrariété de motifs dès lors qu'il rejette la qualification de marchand de biens après avoir reconnu le caractère spéculatif de l'acquisition par les consorts Y des lots de copropriété ; qu'il résulte cependant des énonciations de ce jugement que le tribunal a seulement considéré que nonobstant le caractère spéculatif des opérations des consorts Y, ils ne pouvaient être regardés comme ayant exploité l'immeuble en cause dans le cadre d'une activité industrielle et commerciale exercée à titre professionnel ; qu'ainsi le moyen tiré de la contrariété de motifs manque en fait ; 



      Considérant que le jugement, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments présentés, comporte les motifs de droit et de fait sur lesquels les premiers juges se sont fondés pour considérer que les consorts Y n'exerçaient pas une activité présentant un caractère professionnel ; que les erreurs de droit que les requérants reprochent au jugement, à les supposer fondées, sont sans influence sur la régularité de sa motivation ; qu'il en est de même de  la circonstance que le jugement mentionne que le mandat de gestion aurait été confié à la société en participation Meteor et non à la société MDHR qui ne constitue qu'une simple erreur matérielle ; que, dès lors, le jugement attaqué n'est pas entaché d'irrégularité ;



      Sur le bien-fondé des impositions :


      Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. () Toutefois n'est pas autorisée l'imputation : () 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité (), il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du sixième alinéa du V de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés. () Les dispositions du premier alinéa s'appliquent pour la détermination du revenu imposable au titre des années 1996 et suivantes aux déficits réalisés par les membres des copropriétés mentionnées à l'article 8 quinquies ainsi que par les personnes mentionnées à la dernière phrase du premier alinéa. Dans les autres cas, elles sont applicables au déficit ou à la fraction du déficit provenant d'activités créées, reprises, étendues ou adjointes à compter du 1er janvier 1996. () Les dispositions du premier alinéa s'appliquent également à la fraction du déficit des activités créées ou reprises avant le 1er janvier 1996 provenant des investissements réalisés à compter de cette date. () Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit ou à la fraction de déficit provenant de l'exploitation : d'immeubles ayant fait l'objet avant le 1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme et acquis par le contribuable, directement ou indirectement, dans les cinq ans de cette déclaration, lorsque les biens ou droits ainsi acquis n'ont pas été détenus directement ou indirectement par une personne physique ; () » ;



      Considérant qu'en application des dispositions précitées du premier alinéa de l'article 156-I-1° bis du code général des impôts, les déficits industriels et commerciaux provenant d'une activité exercée à titre non professionnel ne peuvent, en principe et à la différence des déficits issus d'une activité exercée à titre professionnel, s'imputer que sur les bénéfices de même nature ; que, selon les mêmes dispositions, seule la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité confère un caractère professionnel à cette participation ; qu'en application de la mesure transitoire prévue au dernier alinéa de l'article 156-I-1° bis du code général des impôts, la limitation de l'imputation des déficits résultant d'activités exercées à titre non professionnels instituée par les dispositions précitées du premier alinéa du même texte n'est pas applicable aux exploitations d'immeubles ayant fait l'objet, avant le 1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme et acquis par le contribuable à condition notamment que les biens ou droits n'aient pas été détenus directement ou indirectement par une personne physique ; 



      Considérant que M. X ne conteste pas qu'au regard de la loi fiscale, il n'était pas en droit de bénéficier de la déduction des déficits que l'administration a remis en cause pour les années en litige ; que toutefois il se prévaut de la mesure de tempérament prévue par l'instruction 4 A-7-96 du 1er août 1996 publiée au bulletin officiel des impôts aux termes de laquelle : « sous réserve du respect des autres conditions, il sera admis, à titre de mesure de tolérance, que cette mesure transitoire soit applicable aux déficits provenant de l'exploitation d'immeubles détenus antérieurement directement ou indirectement par des personnes physiques si le contribuable concerné établit que ces personnes ou l'un des membres de leur foyer fiscal ont construit ou exploité l'immeuble en cause dans le cadre d'une activité industrielle et commerciale exercée à titre professionnel » ; 


	Considérant que l'instruction 4 A-7-96 du 1er août 1996 a pour objet de commenter les modalités d'imputation  des déficits provenant d'activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux introduites par l'article 72 de la loi de finances pour 1996 codifiées à l'article 



156 1° bis du code général des impôts qui a procédé à une distinction nouvelle selon que l'activité du cédant est exercée à titre professionnel ou non ; qu'ainsi, la mesure de tempérament précitée assortie de la condition que l'exploitation s'effectue dans le cadre d'une activité industrielle exercée à titre professionnel trouve sa signification dans le cadre de la loi que l'instruction en cause a pour objet de commenter ;


	Considérant qu'il appartient à l'administration de définir les conditions dans lesquelles elle entend accorder les mesures de tempérament qu'elle décide ; que la mesure de tempérament en cause prévue par l'instruction 4 A-7-96 du ler août 1996 permet l'imputation des déficits provenant de l'exploitation d'immeubles détenus antérieurement directement ou indirectement par des personnes physiques, dans les conditions précisées ci-avant ; qu'en conséquence M. X n'est pas fondé à soutenir que la condition relative au caractère non professionnel des déficits industriels et commerciaux prévue par cette instruction ne serait pas applicable au motif que les dispositions de l'article 156-I-1° bis du code général des impôts qui a introduit ce critère dans la loi ne sont applicables qu'à compter du 1er janvier 1996 ;


	Considérant que la chambre meublée faisant partie de l'hôtel Meteor a été vendue à M. et Mme X par l'indivision constituée entre Mme A, veuve Y, née en 1920, usufruitière, et ses deux fils, M. Patrick Y et M. Alain Y ; que les consorts Y avaient confié la gestion hôtelière à la société MDHR ; que la commercialisation des lots qu'ils possédaient avait, par convention, était confiée à la société « L'Arche du futur » ; qu'il ressort de l'instruction que M. Patrick Y et M. Alain Y exerçaient une activité professionnelle respectivement en tant qu'attaché commercial et qu'infirmier ; que dans ces conditions, la participation à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité de gestion hôtelière ou de commercialisation des lots des consorts Y ne constituait pas une activité industrielle et commerciale exercée à titre professionnel ; qu'en conséquence, les circonstances que les revenus tirés par les intéressés de ces activités relevaient des bénéfices industriels et commerciaux, qu'ils aient la qualité d'exploitant en tant que membres d'une société en participation ou qu'ils auraient eu la qualité de marchand de biens, sont sans influence sur cette appréciation ; 


      Considérant que M. X n'est pas fondé à invoquer à invoquer la doctrine administrative exposée dans la documentation administrative D 3-1331 et la réponse ministérielle du 8 janvier 1990 à M. Z, député, dès lors que la garantie visée à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne concerne qu'un différent sur l'interprétation d'un texte fiscal et non sur le bénéfice d'une mesure de tempérament admise par l'administration et qu'au surplus cette doctrine administrative est antérieure à l'adoption des dispositions de l'article 156-I-1° bis du code général des impôts ; qu'en outre M. X ne peut invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 B du même livre, la circonstance que Mme Y n'a pas fait l'objet d'une remise en cause du déficit d'exploitation sur son revenus global dès lors, en tout état de cause, qu'elle ne résulte pas d'une prise de position formelle de l'administration sur la situation de l'intéressée ;



      Considérant que, par suite, M. X n'établit pas qu'il remplit les conditions fixées par l'instruction précitée du 1er août 1996 pour bénéficier de la tolérance qu'elle a instituée ; qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande ; 



      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :



      Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le paiement à M. X de la somme demandée au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; 


DÉCIDE :



	Article ler : La requête de M. X est rejetée.


      Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Bruno X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.



      Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.


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N°06DA00734