Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1601794 du 19 avril 2018, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 22 juin 2018, le 26 décembre 2018 et le 18 février 2019, M. C..., représenté par Me E..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D... A..., première conseillère,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C... est le gérant et associé unique de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Web Transport Services, dont le siège était situé 13, allée Jean Prévost au Havre (Seine-Maritime), en zone franche urbaine. A l'issue d'une vérification de la comptabilité de cette société, portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, l'administration a remis en cause l'exonération d'impôt sur le revenu dont M. C... avait bénéficié, en application des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts, à raison des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par l'EURL Web Transport Services au titre de l'exercice clos le 30 juin 2012. Les rectifications envisagées ont été portées à la connaissance de M. C... par une proposition de rectification en date du 28 avril 2015. M. C... relève appel du jugement du 19 avril 2018 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a ainsi été assujetti, assorties de pénalités de retard et de la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts.

       2. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " I.- Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2014, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 (...), ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la même loi sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. (...) / Pour bénéficier de l'exonération, l'entreprise doit répondre cumulativement aux conditions suivantes : / (...) / c) Son activité principale, définie selon la nomenclature d'activités française de l'Institut national de la statistique et des études économiques, ne doit pas relever des secteurs (...) des transports routiers de marchandises ; / (...) ".

       3. Il résulte des dispositions précitées de l'article 44 octies A du code général des impôts que, pour pouvoir bénéficier du régime d'exonération qu'elles instituent, une entreprise doit exercer une activité dans une zone franche urbaine et doit y disposer des moyens d'exploitation nécessaires à cette activité. L'implantation d'une activité en zone franche urbaine, s'apprécie, pour le bénéfice de cette exonération, au regard de tous éléments pertinents produits par le contribuable et par l'administration, compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter.

       4. L'administration, après avoir expressément renoncé au motif, initialement retenu, tiré de ce que l'activité de transport de marchandises exercée par l'EURL Web Transport Services, expressément exclue par les dispositions du c) du I de l'article 44 octies A du code général des impôts du bénéfice de l'exonération prévue par cet article, constituait son activité principale, a fait valoir devant les premiers juges que l'activité de commissionnaire de transports, également exercée par cette société, dont les services étaient proposés au public au moyen d'un site internet, ne remplissait pas la condition d'implantation en zone franche urbaine prévue par les dispositions du premier alinéa du I de ce même article.

       5. D'une part, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée et, le cas échéant, des nouveaux motifs retenus. Si M. C... fait valoir que la proposition de rectification qui lui a été adressée ne comportait aucune indication relative à la base légale et au motif substitués, cette proposition était suffisamment motivée au regard du fondement initialement envisagé par le service. En outre, le contribuable a été mis à même de débattre du nouveau fondement retenu par l'administration au cours de la procédure contentieuse, tant en première instance qu'en appel. Ainsi, M. C... n'est pas fondé à soutenir que la substitution de base légale demandée par l'administration devant le tribunal et admise par ce dernier aurait eu pour effet de le priver du bénéfice de la procédure contradictoire prévue par les dispositions des articles L. 57 et suivants du livre des procédures fiscales.

       6. D'autre part, M. C... ne conteste pas que le siège social de l'EURL Web Transport Services, situé en zone franche urbaine, était installé dans un local à usage d'habitation également occupé par une autre société. Les difficultés que la vérificatrice aurait rencontrées, selon l'administration, pour accéder à ce local, en l'absence de toute signalétique mentionnant l'EURL Web Transport Services sur l'interphone situé en bas de l'immeuble et sur la porte d'entrée de l'appartement, qui ne sont pas relevées dans la proposition de rectification, ne peuvent ainsi être tenues pour établies par l'instruction, alors que M. C... affirme, sans être contredit, que cette société recevait sans difficulté ses courriers à cette adresse. Toutefois, M. C... ne conteste pas que ce local n'accueillait aucun salarié affecté à l'activité de commissionnaire de transports exercée par l'EURL Web Transport Services et que la comptabilité de cette société était tenue par son épouse à leur domicile, situé en dehors de la zone franche urbaine. S'il soutient qu'il exerçait au siège de la société les fonctions de gestion des commandes des clients de l'EURL Web Transport Services et des commandes adressées par cette dernière à ses propres fournisseurs, il résulte de ses propres déclarations que ses nombreux déplacements, attestés par des frais de " voyages et déplacements de la direction ", d'un montant de 11 717 euros, et des frais de location de véhicules du gérant, d'un montant de 12 509 euros, portés en charge dans la comptabilité de l'entreprise, étaient motivés par la nécessité d'établir des contacts avec les fournisseurs et la clientèle de l'entreprise. Par ailleurs, les consommations de téléphonie fixe, apparaissant sur une facture du mois de février 2012 pour un montant de 46,26 euros, sont sans commune mesure avec les charges de téléphonie inscrites au compte de résultats de l'EURL Web Transport Services, pour un montant total de 3 943,49 euros. Enfin, ni les factures adressées au siège social de la société produites par M. C..., incluant, outre la facture de téléphonie fixe du mois de février 2012, une facture de téléphonie mobile émise pour les mois de janvier et février 2012 à destination de l'EURL Web Transport Services et adressée à son siège social, faisant état de vingt-sept heures de communication pour un montant de 176,15 euros, et une facture de fournitures de A... émise le 24 janvier 2012 pour un montant de 216,76 euros, ni l'inscription de charges d'électricité au compte de résultats de l'EURL Web Transport Services pour un montant de 501,86 euros, non assortie de justificatifs, ne permettent de tenir pour établi l'exercice effectif par cette société, à son siège social, de l'activité de commissionnaire en transports. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que cette activité puisse être regardée, au titre de l'exercice en cause, comme implantée en zone franche urbaine et ouvrir droit, en conséquence au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 44 octies A du code général des impôts.

       7. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et pénalités en litige. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par M. C... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre délégué chargé des comptes publics.

       Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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No18DA01287