Vu la requête, enregistrée le 3 mai 2013, présentée pour M. B...C..., demeurant..., représentée par Me A...;

       M. C...demande au juge des référés de la Cour :

       - d'annuler l'ordonnance n° 1302115 du 22 avril 2013 par laquelle le président de la 6ème chambre du tribunal administratif de Marseille, juge des référés, a rejeté, comme tardive, en application de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, la contestation par M. C..., présentée sur le fondement de l'article L. 552-1 du code de justice administrative et de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales, de la décision du 21 février 2013 par laquelle le comptable public du pôle de recouvrement de Marseille avait refusé d'accepter la garantie de remplacement qu'il proposait en vue d'obtenir le sursis du paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales correspondantes, mises à sa charge au titre des années 2006 à 2008   ;

       - de décider que la garantie de substitution offerte par lui doit être acceptée par le comptable ; 

...................................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, et notamment ses articles L. 279 et R. 200-4 ;

       Vu le code de justice administrative, et notamment ses articles L. 552-1 et R. 222-1 ;

       Vu la décision en date du 13 mai 2013 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Marseille a, en application de l'article L. 552-1 du code de justice administrative et de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales, désigné Mme Elisabeth Lastier, président de la 3ème chambre, pour statuer sur les appels formés contre les ordonnances rendues par le juge des référés fiscaux d'un tribunal administratif du ressort de la Cour  ;

      1. Considérant qu'aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / (...). / Lorsque la réclamation mentionnée au premier alinéa porte sur un montant de droits supérieur à celui fixé par décret, le débiteur doit constituer des garanties portant sur le montant des droits contestés. / A défaut de constitution de garanties ou si les garanties offertes sont estimées insuffisantes, le comptable peut prendre des mesures conservatoires pour les impôts contestés. / (...) " ; que l'article R. 277-7 du même livre fixe à 4 500 euros le montant de droits contestés au-dessus duquel le débiteur doit constituer des garanties ; qu'aux termes de l'article R. 277-4 de ce livre : "  Le contribuable peut être admis par le comptable chargé du recouvrement, à toute époque, à remplacer la garantie qu'il a constituée par une autre garantie d'une valeur au moins égale " ;

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 552-1 du code de justice administrative : " Le référé en matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires obéit aux règles définies par l'article L. 279 du livre des procédures fiscales ci-après reproduit : / " Art. L. 279.-En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque les garanties offertes par le contribuable ont été refusées, celui-ci peut, dans les quinze jours de la réception de la lettre recommandée qui lui a été adressée par le comptable, porter la contestation, par simple demande écrite, devant le juge du référé administratif, qui est un membre du tribunal administratif désigné par le président de ce tribunal. / Cette demande n'est recevable que si le redevable a consigné auprès du comptable, à un compte d'attente, une somme égale au dixième des impôts contestés. Une caution bancaire ou la remise de valeurs mobilières cotées en bourse peut tenir lieu de consignation. / Le juge du référé décide dans le délai d'un mois si les garanties offertes répondent aux conditions prévues à l'article L. 277 et si, de ce fait, elles doivent être ou non acceptées par le comptable. Il peut également, dans le même délai, décider de dispenser le redevable de garanties autres que celles déjà constituées. / Dans les huit jours suivant la décision du juge, le redevable et le comptable peuvent, par simple demande écrite, faire appel devant le président de la cour administrative d'appel ou le magistrat qu'il désigne à cet effet. Celui-ci, dans le délai d'un mois, décide si les garanties doivent être acceptées, comme répondant aux conditions de l'article L. 277. / Pendant la durée de la procédure de référé, le comptable ne peut exercer sur les biens du redevable aucune action autre que les mesures conservatoires prévues à l'article L. 277. / Lorsque le juge du référé estime suffisantes les garanties initialement offertes, les sommes consignées sont restituées. Dans le cas contraire, les garanties supplémentaires à présenter sont diminuées à due concurrence. " ; 

      3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que par une première réclamation datée du 27 juin 2011, assortie d'une demande de sursis de paiement, M. C...a contesté le bien-fondé et le montant des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il était assujetti au titre des années 2006 à 2008, mises en recouvrement le 30 novembre 2010 ; que le comptable public, responsable du pôle de recouvrement spécialisé de Marseille, a alors accepté, à titre de garantie, une sûreté hypothécaire sur le lot de copropriété n° 3 de l'immeuble situé 24 rue de Grignan à Marseille, (1er arrondissement) ; qu'après le rejet, le 8 juin 2012, de sa réclamation initiale, M. C... a présenté le 19 septembre 2012 une seconde réclamation, assortie d'une nouvelle demande de sursis de paiement, contestant les impositions dont il s'agit à hauteur de 298 754 euros en droits ; qu'après avoir, le 24 septembre 2012, refusé de remplacer la garantie constituée par une hypothèque sur le bien situé 24 rue Grignan à Marseille par une autre inscription hypothécaire portant sur trois biens situés à Aix-en-Provence et Marseille, appartenant à M. C..., le même comptable public a, le 27 septembre 2012, donné mainlevée de l'hypothèque légale constituée et accepté, à titre de garantie de substitution, la consignation auprès d'un notaire d'Aix-en-Provence d'une partie, d'un montant de 298 754 euros, du prix de la vente du bien situé 24 rue de Grignan à Marseille intervenue au profit, en ce qui concerne les lots de copropriété n° s 1 et 2, de la SCI Le 24, dont M. C...est le gérant et possède 1168 des 1500 parts sociales, et au profit de celui-ci, en ce qui concerne le lot de copropriété n° 3 qui lui appartenait en propre ; que par un courrier reçu par l'administration le 23 octobre 2012, M. C... a demandé, sur le fondement de l'article R. 277-4 du livre des procédures fiscales, à remplacer la garantie déjà constituée par une hypothèque sur un immeuble appartenant à la SCI C...investissements, dont M. B... C...est le gérant et possède la moitié des 1000 parts sociales, situé 14 rue du Fabrot à Aix-en-Provence, en joignant une estimation de la valeur vénale " occupé " de ce bien, s'élevant à la date de novembre 2011 à 700 000 euros, réalisée par la société BNP Paribas Real Estate Valuation France ; que par une lettre datée du 6 novembre 2012, reçue le 15 du même mois par le contribuable, le comptable public n'a pas admis cette substitution au motif que la nouvelle garantie était davantage liée à la valeur du bail commercial, en vertu duquel un magasin de prêt-à-porter occupait ce dernier local, qu'à celle des murs et n'avait donc pas une valeur au moins égale à la garantie constituée ; qu'une demande identique de substitution de garantie a été présentée le 20 novembre 2012 et rejetée le 2 janvier 2013, après une évaluation, par France Domaine, début décembre 2012, des murs du bien à 400 000 euros, fondée sur l'examen des déclarations d'intention d'aliéner ; que si France Domaine a précisé que le bien était frappé d'un privilège de prêteur de deniers, le requérant produit une attestation bancaire datée du 17 janvier 2013 chiffrant ce dernier à 98 556, 55 euros ; qu'une demande identique de substitution de garantie datée du 18 janvier 2013 a été présentée par M. C... et rejetée par décision du 21 février 2013 ; que par une demande enregistrée le 22 mars 2013 par le greffe du tribunal administratif de Marseille, M. C... a saisi le juge du référé fiscal d'une contestation de cette décision du 21 février 2013 ; que par l'ordonnance attaquée du 22 avril 2013, le président de la 6ème chambre, juge du référé fiscal, du tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande comme tardive, sur le fondement de l'article R. 222-1, 4° du code de justice administrative ;  

Sur la régularité de l'ordonnance :       

	3. Considérant que l'article R. 200-1 du livre des procédures fiscales prévoit que " Les dispositions du code de justice administrative sont applicables aux affaires portées devant le tribunal administratif ou la cour administrative d'appel, sous réserve des dispositions particulières prévues par le présent livre " ; que l'article R. 421-5 du code de justice administrative dispose que " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision " ; que l'absence de mention sur la notification de la décision par laquelle le comptable chargé du recouvrement refuse d'admettre le contribuable à remplacer la garantie qu'il a constituée par une autre garantie, fait obstacle à ce que le délai de quinze jours prévu par l'article L. 279 du livre des procédures fiscales pour saisir le juge du référé fiscal du tribunal administratif lui soit opposable ;   

      4. Considérant que le juge du référé fiscal du tribunal administratif de Marseille a rejeté comme tardive, la demande présentée devant lui par M. C... au motif que la décision contestée du 21 février 2013 refusant le remplacement de la garantie constituée par celle proposée en dernier lieu par l'intéressé était purement confirmative de celle du 2 janvier 2013, reçue par lui au plus tard le 18 du même mois, que le délai de recours de quinze jours courait à compter du 18 janvier 2013 et qu'il était donc expiré à la date d'enregistrement de sa demande contentieuse, soit au 22 mars 2013 ; que le premier juge a souligné que " les voies et délais de recours étaient indiquées " à M. C... ; que cependant, le requérant affirme que ni la notification de la décision du 2 janvier 2013, ni celle de la décision du 21 février 2013 ne mentionnaient le délai de recours ; que les pièces versées aux débats ne permettent pas de contredire ce moyen ni d'établir que la notification de la décision initiale du 6 novembre 2012 comportait une telle mention ; que, par suite, c'est à tort que le juge du référé fiscal du tribunal a rejeté comme tardive la demande dont il était saisi ; que son ordonnance en date du 22 avril 2013 doit, dès lors, être annulée ; 

      5. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. C...devant le juge du référé fiscal du tribunal administratif de Marseille ;

Sur les conclusions tendant à l'admission de la substitution de garantie : 

	6. Considérant qu'en vertu de l'article R. 277-4 du livre des procédures fiscales, le contribuable peut être admis par le comptable chargé du recouvrement à remplacer la garantie qu'il a constituée par une autre garantie à condition que celle-ci soit " d'une valeur au moins égale " à la précédente ;  que les dispositions de cet article impliquent que cette comparaison ne s'effectue pas au regard de la seule valeur vénale des deux garanties, dès lors que la garantie de substitution offerte par le contribuable doit présenter un degré de disponibilité au moins équivalent à celui atteint par la garantie constituée et assurer, avec au moins le même niveau de sécurité, le recouvrement de la créance du Trésor ;    

	7. Considérant que les décisions de refus opposées, le 6 novembre 2012, le 2 janvier 2013 et le 21 février 2013, à la demande de remplacement de la garantie constituée par la consignation de la somme de 298 754 euros chez un notaire par une garantie constituée par une hypothèque sur un bien immobilier appartenant à la SCI C...investissements, dont M. B... C...est le gérant et possède la moitié des 1000 parts sociales, reposent sur le motif selon lequel la valeur de la nouvelle garantie serait davantage liée au bail commercial dont ce bien fait l'objet qu'aux murs de celui-ci et offrirait par suite moins de " sécurité " que la garantie déjà acceptée par le comptable ; que la décision du 2 janvier 2013 reconnaît que la valeur de ce bien immobilier, estimée à 400 000 euros par le service des domaines, " pourrait a priori permettre de couvrir le montant des droits contestés ", mais la qualifie d'" hypothétique ", dès lors qu'elle est " soumise à l'évolution du marché immobilier ", et conclut que " les conditions de disponibilité et de sécurité que présente cet immeuble sont nettement moins favorables que celle que présente la consignation des fonds chez un notaire " ;

	8. Considérant que lorsque le contribuable, désireux de " remplacer la garantie qu'il a constituée par une autre garantie d'une valeur au moins égale " propose l'affectation hypothécaire d'un immeuble, laquelle est au nombre des garanties énumérées à l'article R. 277-1 du même livre, il appartient au comptable, et, le cas échéant, au juge du référé fiscal et au juge d'appel, d'apprécier, à la date à laquelle chacun se prononce, si la garantie ainsi présentée est au moins aussi propre à assurer le recouvrement de la dette fiscale que celle d'ores et déjà constituée ; qu'en l'espèce, le bien que le contribuable propose de grever d'une inscription hypothécaire peut être regardé, eu égard à l'estimation faite fin 2012 par France Domaine, qui est un service de la direction générale des finances publiques, comme possédant une valeur vénale au moins égale aux fonds consignés chez un notaire qui constituent la garantie acceptée par le comptable ; qu'en revanche, le degré de disponibilité et de sécurité de la garantie de substitution proposée est moindre, dès lors qu'elle est tributaire de la réalisation de la cession du bien, que son occupation commerciale risquerait d'ailleurs de retarder, le rapport d'expertise produit par le requérant précisant que le bail commercial arrive normalement à échéance le 31 janvier 2015 ;    

	9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à demander que la garantie de substitution qu'il propose soit acceptée ; 

                                                                    O R D O N N E :

Article 1er : L'ordonnance du 22 avril 2013 du juge du référé fiscal du tribunal administratif de Marseille est annulée.

Article 2 : La demande présentée par M. C...devant le juge du référé fiscal du tribunal administratif de Marseille et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés. 

Article 3 : La présente ordonnance sera notifiée à M. B...C...et au ministre de l'économie et des finances.

Une copie sera adressée à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur.

''

''

''

''

2

N° 13MA01766