Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure : 

       L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Paradrenalin' a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2016 à concurrence de la somme de 126 008 euros, assortie des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales.

       Par un jugement n° 1704962 du 5 juillet 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure suivie devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 août 2019 et 19 mai 2020, l'EURL Paradrenalin', représentée par Me B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 5 juillet 2019 du tribunal administratif de Marseille ;

       2°) de prononcer la restitution des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - les sauts en parachute biplace doivent être considérés comme des opérations de transport aérien au sens du 2 de l'article R. 421-1 du code de l'aviation civile, et non de travail aérien, et, par suite, ils relèvent du taux à 10 % de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 279 b quater du code général des impôts ;

       - il s'agit également d'une opération de transport aérien au sens des dispositions de l'article L. 6400-1 du code des transports, les parachutes étant des aéronefs au sens des articles R. 133-1-2 et R. 121-1 du code de l'aviation civile et dès lors qu'un trajet de saut en parachute biplace est préalablement déterminé, tant en ce qui concerne le point de décollage que le point d'atterrissage ;

       - elle est fondée à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-LIQ-30-20-60, § 140, dès lors que, d'une part, les sauts en parachute biplace constituent des baptêmes de l'air au sens de l'arrêté du 4 avril 1996 relatif aux manifestations aériennes et, d'autre part, ceux-ci répondent à la définition du transport aérien au sens du code des transports et du code de l'aviation civile ;

       - la circonstance qu'elle ait déclaré et appliqué le taux normal de taxe sur la valeur ajoutée ne saurait faire obstacle à ce qu'elle puisse se prévaloir de la doctrine précitée au titre de l'article L. 80 A, alinéa 2, du livre des procédures fiscales ;

       - l'application du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée aux sauts en parachute biplace crée une rupture d'égalité devant l'impôt dans la mesure où les baptêmes de l'air en ULM bénéficient, eu égard à cette doctrine, du taux intermédiaire de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - seul le parachutage, lorsqu'il est réalisé de manière autonome, constitue une opération de travail aérien ; dès lors qu'elle organise des sauts en parachute tandem relevant de la catégorie des baptêmes de l'air, la phase initiale de parachutage présente un caractère accessoire et doit être soumis au même taux de taxe sur la valeur ajoutée que celui applicable aux sauts en tandem ; le pilote du parachute biplace transporte un passager, selon l'article 9 de l'arrêté du 30 mai 2011 relatif à la qualification et la pratique des sauts en parachute biplace par les parachutistes professionnels.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 13 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de la société requérante.

       Il fait valoir que les moyens invoqués par l'appelante ne sont pas fondés.

       Un mémoire en défense, enregistré le 11 juin 2020 et présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, n'a pas été communiqué en application des dispositions du dernier alinéa de l'article R. 611-1 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - le code de l'aviation civile ;

       - le code des transports ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C...,

       - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. L'EURL Paradrenalin' exerce une activité d'enseignement du parachutisme proposant des sauts en parachute biplace. Elle a régulièrement déposé ses déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée et a assujetti son chiffre d'affaires au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée. Par une réclamation contentieuse du 15 décembre 2016, la société a contesté, sans succès, l'application du taux de 20 % de taxe sur la valeur ajoutée, qu'elle a appliqué aux sauts en parachute biplace dans ses déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2016, en revendiquant l'application du taux réduit de 10 %. La société précitée relève appel du jugement du 5 juillet 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période en litige, à concurrence de l'application du taux réduit de 10 % de taxe sur la valeur ajoutée aux sauts en parachute biplace, pour un montant total de 126 008 euros.

       Sur l'application de la loi fiscale :

       2. Aux termes de l'article 278 du code général des impôts : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. ". Aux termes de l'article 279 du même code, pris pour l'application de l'article 98 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, selon lequel les Etats membres peuvent prévoir des taux réduits qui ne sont applicables qu'aux livraisons de biens et aux prestations de service des catégories figurant à l'annexe III, laquelle vise, au 5), le " transport des personnes et des bagages qui les accompagnent " : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne (...) b quater : les transports de voyageurs ".

       3. En outre, aux termes de l'article L. 6400-1 du code des transports : " Le transport aérien consiste à acheminer par aéronef d'un point d'origine à un point de destination des passagers, des marchandises ou du courrier. ". Aux termes du 2° de l'article R. 421-1 du code de l'aviation civile, le transport aérien est défini comme : " Toute opération aérienne effectuée en vue ou pendant l'accomplissement du transport, contre rémunération ou contre salaire, de passagers, de poste ou de marchandises. " et aux termes du 3° du même article : " Le travail aérien se définit : / Toute opération aérienne rémunérée qui utilise un aéronef à d'autres fins que le transport ou les essais et réceptions définis aux 1° et 2° ; / Il comprend notamment l'instruction aérienne, les vols de démonstration ou de propagande, la photographie, le parachutage, la publicité et les opérations agricoles aériennes. ".

       4. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations.

       5. Il résulte de l'instruction que les prestations en litige consistent, pour la société appelante, à acheminer son client en altitude, à l'issue d'un déplacement aérien effectué en avion à partir d'un point de décollage situé au sol jusqu'à un point de largage en vol, puis à larguer le client accompagné d'un parachutiste professionnel, lequel assure seul la manipulation du parachute, la conduite des deux personnes et leur atterrissage, à l'issue duquel le client est reconduit à son point de départ initial. Si une telle prestation s'effectue au moyen de deux aéronefs, l'avion et le parachute, elle ne peut être regardée, en raison de ses caractéristiques, comme réalisée en vue d'assurer le transport de voyageurs au sens des dispositions précitées, dès lors qu'elle n'a pas pour objet le déplacement du client d'un lieu à un autre. Par suite, l'EURL Paradrenalin' n'est pas fondée à demander l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % prévu par le b quater de l'article 279 du code général des impôts.

       Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 

       6. L'EURL Paradrenalin' se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 140 de l'instruction du 25 juin 2013 publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-60 du 25 juin 2013, selon lequel : " RES N° 2005/67 (TCA) du 06 septembre 2005 : Baptêmes de l'air en engins ultra-légers motorisés (ULM) QUESTION : Quel est le taux de TVA applicable aux baptêmes de l'air en engins ultra-légers motorisés (ULM) 'REPONSE : Indépendamment du caractère touristique de la prestation, le taux réduit de la TVA prévu au b quater du l'article 279 du CGI pour les transports de voyageurs s'applique aux opérations de baptêmes de l'air dès lors qu'elles répondent à la définition du transport aérien prévu par l'article L. 6400-1 du code des transports et l'article R. 330-1 du code de l'aviation civile. / Constitue un transport aérien au sens de ces dispositions toute opération consistant à acheminer par aéronef, d'un point d'origine à un point de destination, des passagers, du fret ou du courrier à titre onéreux. / Tel est notamment le cas des baptêmes de l'air en engins ULM. ".

       7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...). ".

       8. Il résulte des dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales que, pour pouvoir utilement contester une imposition primitive ou supplémentaire en invoquant devant le juge de l'impôt une instruction fiscale sur le fondement de ces dispositions, le contribuable doit avoir appliqué l'interprétation que l'administration avait fait connaître par cette instruction, à une date à laquelle celle-ci n'avait pas été rapportée.

       9. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la société appelante a acquitté, conformément aux éléments qu'elle avait déclarés, la taxe sur la valeur ajoutée, dont elle a ultérieurement demandé la restitution, sans faire application d'aucune interprétation administrative de la loi fiscale. Contrairement à ce que soutient la requérante, elle ne se trouve pas dans la configuration particulière de la jurisprudence du Conseil d'Etat (décision Société Exxonmobil France Holding du 23 novembre 2015 n° 370712), admettant que la doctrine puisse être invoquée dans la réclamation tendant à la restitution d'impositions antérieurement acquittées. En effet, cette faculté n'est ouverte que dans l'hypothèse où, eu égard à l'objet de l'instruction invoquée, c'est seulement par voie de réclamation que le contribuable pouvait en faire application, ce qui n'était pas le cas en l'espèce. Ainsi elle ne peut se prévaloir, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales, des énonciations de cette instruction.

       10. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Paradrenalin' n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions présentées au titre des frais liés au litige.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de l'EURL Paradrenalin' est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Paradrenalin' et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 3 décembre 2020, où siégeaient :

       - M. Lascar, président,

       - Mme C..., présidente assesseure,

       - Mme A..., première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 décembre 2020.

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N° 19MA03944

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