Vu la requête, enregistrée le 30 juin 2005, présentée pour M. et Mme Gérard X, demeurant ..., par Me Silvestri ;
M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0102810 en date du 6 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 et 1996 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ; 
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
..........................................................................................................
Vu le jugement attaqué ; 
Vu le mémoire, enregistré le 25 octobre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête  ; 
...........................................................................................................
Vu le mémoire, enregistré le 16 novembre 2005, présenté pour M. et Mme X ;
............................................................................................................
Vu le mémoire, enregistré le 22 janvier 2008, présenté pour le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique ; 
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 modifiée portant statut des navires et autres bâtiments de mer ;
Vu la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 ;
Vu la loi n° 95-1346 du 30 décembre 1995 portant loi de finances pour 1996, notamment son article 72 ; 
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 janvier 2008 :
- le rapport de M. Bédier, président-assesseur ; 
- les observations de Me Silvestri, pour M. et Mme X ;
- et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. Gérard X a acquis en 1995 vingt parts de copropriété d'un navire de pêche dénommé « Viking Explorer », destiné à être exploité à partir de l'île de la Réunion ; que M. et Mme X ont déduit de leur revenu global les déficits industriels et commerciaux résultant, d'une part, pour l'année 1995, de leur quote-part de l'investissement réalisé pour l'acquisition de ce navire sur le fondement de l'article 238 bis HA du code général des impôts, et, d'autre part, pour l'année 1996, de leur quote-part du résultat d'exploitation de ce navire, sur le fondement du 1° du I de l'article 156 du même code ; que la copropriété du navire a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 1998 ; qu'à la suite de ce contrôle, l'administration a remis en cause pour l'année 1995 la déduction par M. et Mme X de l'investissement réalisé, et, pour l'année 1996, la déduction du déficit d'exploitation ; que M. et Mme X demandent à la Cour d'annuler le jugement en date du 6 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 et 1996, en conséquence de ces redressements ;
Sur la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété » ; qu'aux termes du I de l'article 73 de la loi du 30 décembre 1977, demeuré en vigueur pour les copropriétés de navire : « 1° (...) La procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la copropriété » ; qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification » ; qu'il résulte de ces dispositions combinées, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1977 susvisée, que l'avis de vérification de comptabilité prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être adressé à la copropriété et non à chacun de ses membres ; que, par suite, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait dû  adresser à M. X en tant que copropriétaire du navire « Viking Explorer » l'avis de vérification de comptabilité de la copropriété de ce navire afin de l'avertir, avant les opérations de contrôle, de la faculté qui lui était ouverte de se faire assister d'un conseil ; 
Considérant, en second lieu, que la circonstance que l'avis de vérification et la notification de redressement ont été adressés à la « copropriété du navire Explorer » et non au gérant de la même copropriété demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors qu'il n'est pas contesté que ces actes sont effectivement parvenus à leur destinataire ;
      
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la déduction de l'investissement au titre de l'année 1995 : 
Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la loi susmentionnée du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer : « Sauf convention contraire, le constructeur est propriétaire du navire en construction jusqu'au transfert de propriété au client. Ce transfert se réalise avec la recette du navire après essais » ; qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'époque des faits : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 (...) » ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III au même code : « La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables, déterminés avant toute autre déduction ou abattement, de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle » ; enfin, qu'aux termes de l'article 1604 du code civil : « La délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et possession de l'acheteur » ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, le fait générateur du droit à déduction du montant total des investissements que peut exercer l'entreprise est constitué, soit par la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, soit, comme c'est le cas en l'espèce, par la livraison effective du navire dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique, et de La Réunion et non par l'achat des parts de copropriété ;
Considérant que, s'il résulte de l'instruction qu'un permis provisoire de navigation a été délivré le 27 décembre 1995 pour le « Viking Explorer », la validité de ce document, qui a été accordé au chantier naval Océa et non à la copropriété elle-même, est limitée à la seule journée du 28 décembre 1995 sous réserve de la mise en place sur le navire d'une drome de sauvetage réglementaire et ne permet pas de retenir cette date du 27 décembre 1995 comme celle de la livraison du navire à la copropriété dès lors que celle-ci n'est pas la bénéficiaire du permis et qu'il n'est pas contesté que le permis de navigation définitif n'a été accordé que le 26 avril 1996 ; que, s'il résulte également de l'instruction qu'un procès-verbal de recette du navire, établi le 26 décembre 1995 entre le constructeur et la société « Compagnie Viking », mentionne que le navire est considéré comme livré à la même date à 18 heures, ce document a été suivi d'un second procès-verbal de recette, établi le 3 mai 1996 entre les mêmes parties, attestant que le navire n'a été livré qu'à cette même date après essais de la jauge et du franc-bord ; que, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, les circonstances que le constructeur du navire a établi le 6 décembre 1995 une promesse de livraison pour l'avant-dernière semaine de la même année, que la « cession de quirats » entre la société « Compagnie Viking » et M. X a été réalisée le 30 décembre 1995 et que la demande d'immatriculation du navire a été déposée le 15 décembre 1995 auprès du service des affaires maritimes ne permettent pas de retenir que la livraison du navire auquel étaient attachées les parts de copropriété aurait été effectuée avant le 31 décembre 1995 ; qu'enfin, il n'est pas contesté par les requérants que le navire n'a été assuré par la copropriété que le 2 mai 1996 et se trouvait donc, jusqu'à cette date, sous la responsabilité du constructeur, le certificat de franc-bord n'étant délivré que le 26 avril 1996 ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments, et sans qu'il y ait lieu de se référer aux modalités de paiement du navire ou à la date de sa facturation, qui sont indépendantes de sa date de livraison, que le navire ne peut être regardé comme ayant été livré à la copropriété avant le 31 décembre 1995 et que l'investissement, dont la déduction a été opérée par les requérants, pour leur quote-part, au titre de l'année 1995, ne peut être regardé comme réalisé au cours de l'année en cause ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit réintégrer la somme déduite par M. et Mme X dans les revenus perçus par les intéressés au titre de l'année 1995 ; qu'en outre, les instructions administratives référencées 4 A-2133 du 1er septembre 1993 et 4 H-3-96 du 22 octobre 1996 ne comportent au sujet de la date de réalisation de l'investissement et de la notion de livraison des navires aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application ; 
En ce qui concerne l'imputation des déficits sur le revenu global de l'année 1996 :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 72 de la loi de finances pour 1996 : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : 1. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 1° bis. Des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité (...) » ; que les dispositions du dernier alinéa du 1° bis du même article autorisent, par dérogation, l'imputation sur le revenu global du déficit provenant de l'exploitation «(...) de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix (...) »; 
Considérant, d'une part,  qu'il est constant que M. et Mme X ne participaient pas de manière personnelle, continue et directe à l'exploitation du navire de pêche « Viking Explorer » basé à la Réunion et que leur situation entre dans les prévisions du 1° bis du 1. de l'article 156 du code général des impôts qui refusent l'imputation sur le revenu global des déficits provenant d'activités ne comportant pas la participation personnelle continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à cette activité ;
Considérant, d'autre part, que les requérants ne soutiennent pas que leur situation relèverait du champ d'application des mesures dérogatoires légales prévues au dernier alinéa du 1° bis du 1. de l'article 156 du code général des impôts ;
Considérant, en second lieu, que les contribuables ne sont pas fondés à se prévaloir des termes du second alinéa du paragraphe 90 de l'instruction référencée 4 A-7-96 du 1er août 1996, qui admet d'assimiler les biens livrés avant le 1er janvier 1996 à des biens non encore livrés pour l'application des mesures transitoires prévues au 1° bis du 1. de l'article 156 du code général des impôts dès lors que, comme il a été dit, le navire de pêche « Viking Explorer » ne peut être regardé comme ayant été livré avant le 1er janvier 1996 ; qu'en toute hypothèse, en ce qui concerne les biens livrés, comme c'est le cas du navire « Viking Explorer » après le 31 décembre 1995, il résulte des termes mêmes de l'instruction susrappelée, qui est d'interprétation stricte, que l'administration a subordonné le bénéfice des mesures de faveur qu'elle institue notamment à la condition que le démarrage effectif de l'activité, caractérisé par la réalisation de premières opérations commerciales de ventes ou de prestations de services,  soit intervenu au plus tard à la fin du premier semestre de l'année 1996 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que la copropriété ait réalisé des opérations commerciales de ventes de produits ou de réalisation de prestations de services avant le 30 août 1996 ; qu'à cet égard, l'acquisition par la copropriété d'immobilisations et de fournitures diverses nécessaires à l'activité et l'embauche de personnel, réalisées au premier semestre de l'année 1996, même si elles ont concouru à la réalisation postérieure d'opérations commerciales de ventes ne peuvent être assimilées à de telles opérations ; que la circonstance que l'activité de pêche présente dans la région où naviguait le « Viking Explorer » un caractère saisonnier n'est pas davantage de nature à permettre aux requérants de s'exonérer de la condition prévue par la doctrine au nom d'un « principe de neutralité » fiscale qui imposerait que les activités saisonnières bénéficient du même traitement fiscal que les activités régulières ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées par voie de conséquence leurs conclusions tendant au bénéfice  des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DECIDE

Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Gérard X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
N°05MA01668