Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2013 (demande n° 1703003) et 2014 et 2015 (demande n°1805641).

       Par un jugement n°s 1703003, 1805641 du 16 octobre 2019, le tribunal administratif de Rennes a déchargé, en droits et pénalités, M. et Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 (article 1er), rejeté la requête n° 1703003 (article 2) et mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3).

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 13 février 2020, le ministre de l'action et des comptes publics, demande à la cour :

       1°) de réformer ce jugement ;

       2°) de rejeter la demande n° 1805641 présentée par M. et Mme A... devant le tribunal administratif de Rennes.

       Il soutient que :

       - M. et Mme A... ont reçu le 18 avril 2015 la réponse de l'administration a ses observations ; c'est à tort que le tribunal administratif a déchargé M. A... en se fondant sur le moyen tiré de ce que la méconnaissance par l'administration des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales a privé M. et Mme A... d'une garantie substantielle de la procédure d'imposition ;

       - les moyens invoqués par M. et Mme A... en première instance et tirés de la méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales, de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification, de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, et de ce que la notion de " programme immobilier " est étrangère aux dispositions du c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts ne concernent pas le dispositif de défiscalisation de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les dispositions de l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts, auxquelles l'administration fiscale se réfère, ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapportent exclusivement aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros et la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à 60 publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013 est illégale en ce qu'elle ajoute une condition supplémentaire à la loi, doivent être écartés.

       La requête a été communiquée à M. et Mme A... qui n'ont pas produit de mémoire en défense. 

        Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. D..., 

       - et les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. A... a souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation du capital social de la société civile immobilière (SCI) Saratoga créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie). En sa qualité d'associé de la SCI Saratoga, M. A... a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2015 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice cette réduction d'impôt et a notifié à M. A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties de pénalités, au titre des années 2011 à 2013. Par un jugement du 16 octobre 2019, le tribunal administratif de Rennes a déchargé, en droits et pénalités, M. et Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre 2014 et 2015 (article 1er), rejeté la requête n° 1703003 (article 2) et mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3). Le ministre de l'action et des comptes publics demande la réformation de ce jugement en ce qu'il lui est défavorable.

       2. Pour décharger M. et Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre 2014 et 2015, le tribunal administratif a estimé que l'administration n'établit ni même n'allègue qu'elle aurait répondu aux observations du contribuable. Toutefois, il résulte de l'accusé de réception du 16 février 2018, versé en appel, que M. et Mme A... ont reçu à cette date la réponse à ses observations. Dès lors, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal s'est fondé, pour prononcer la décharge, sur le moyen tiré de ce que la méconnaissance par l'administration des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales a privé M. et Mme A... d'une garantie substantielle de la procédure d'imposition.

       3. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. et Mme A... devant le tribunal administratif de Rennes.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ".

       5. Après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement, à laquelle M. A... a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont le requérant était associé n'a pas pu l'induire en erreur sur la nature et le montant du redressement opéré par le service ni ne l'a privé de la possibilité de présenter ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait. En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

       6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

       7. La proposition de rectification litigieuse mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour cette opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI créées par la Sarl Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis M. A... en mesure d'en demander, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier et que la société Jeorca apparaisse dans certains documents en tant que " société à responsabilité limitée " et dans d'autres documents en tant que " société civile immobilière " est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       8. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent (...) en Nouvelle-Calédonie (...) : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / (...) c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; (...) 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / (...) 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. (...) / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / (...) - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés. "

       9. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I (...) doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. (...) / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. "

       10. Il résulte des dispositions citées aux points 8 et 9, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.

       11. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Saratoga, à laquelle a souscrit M. A..., s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par M. A... en 2014 et 2015.

       12. En second lieu, M. et Mme A... ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions des I bis et I ter de l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts dès lors que les impositions supplémentaires en litige ne sont pas fondées sur ces dispositions.

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       13. En premier lieu, M. et Mme A... ne sauraient se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-2030826 publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013, ni de celle référencée BOI-IR-RICI-80-30-20121008 du 8 octobre 2012 dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale.

       14. En second lieu, M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni des paragraphes 199 et 200 de l'instruction 5 B-1-06 du 9 janvier 2006, ni du point 128 de l'instruction fiscale 4-H-2-07 BOI n°15 du 30 janvier 2007, qui commentent une version différente de l'article 199 undecies A, en vigueur du 1er janvier 2005 au 29 mai 2009, soumettant la réduction d'impôt sur le revenu à l'information préalable du ministre pour les investissements supérieurs à 4 600 000 euros. Ils ne sont pas davantage fondés à se prévaloir des paragraphes 50 et 60 du BOI-SJ-AGR-40-20120912 du 12 septembre 2012, qui concernent les déductions au titre des investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rennes a déchargé M. et Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre 2014 et 2015 et mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       D E C I D E :

Article 1er : Les articles 1er et 3 du jugement du tribunal administratif de Rennes du 16 octobre 2019 sont annulés.

Article 2 : La demande n° 1805641 de M. et Mme A... devant le tribunal administratif de Rennes est rejetée. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance, à M. et Mme B... A... et à Me C....

       Délibéré après l'audience du 26 novembre 2020, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. D..., président assesseur,

       - M. Brasnu, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 décembre 2020.

Le rapporteur,

J.E. D...Le président,

F. Bataille 

Le greffier,

P. Chaveroux 

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 20NT00520