Vu l'arrêt du 26 novembre 2013 par lequel la cour, avant de statuer sur la requête de M. et Mme d'Alton dirigée contre le jugement du tribunal administratif de Bordeaux n° 0603404-0700749-0903330-1003658 du 5 juillet 2011, a sursis à statuer sur cette requête afin de transmettre au Conseil d'Etat, en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, le dossier de l'affaire et lui soumettre une question pour avis ;

       Vu l'avis du Conseil d'Etat du 26 février 2014 se prononçant sur la question posée par la cour ;

       Vu le mémoire, enregistré au greffe de la cour le 19 mars 2014 par lequel M. et Mme d'Alton concluent aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ;

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 mai 2014 :

       - le rapport de M. Bertrand Riou, président-assesseur ;

       - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lollainville, rapporteur public ;

- les observations de Me Droulez, avocat de M. et Mme d'Alton et en présence de M. d'Alton ; 

       1. Considérant que Mme D...d'Alton est associée de la société civile du Château Léoville Las Cases, qui exploite un domaine viticole à Saint-Julien (Gironde), et de la société civile Château Nénin, qui exploite un domaine viticole à Pomerol (Gironde) ; qu'elle est également membre de l'indivision qui exploite le domaine viticole du Château Potensac à Ordonnac (Gironde) ; qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de la société civile du château Léoville-Las-Cases et d'un examen contradictoire de la situation fiscale d'ensemble de MmeC..., l'administration a remis en cause la déduction de frais financiers pratiquée tant par ladite société sur ses résultats des exercices clos en 2000, 2001 et 2002 que par Mme d'Alton sur ses bénéfices agricoles des années 2002 à 2005 ; que l'administration a également remis en cause l'imputation par Mme d'Alton de reports déficitaires sur ses bénéfices agricoles des années 2000 et 2001 calculés selon la moyenne triennale ; que les suppléments d'impôt sur le revenu résultant de ces rectifications et les intérêts de retard dont ils ont été assortis ont été établis au nom de M. et Mme d'Alton qui les ont contestés devant le tribunal administratif de Bordeaux ; qu'ils relèvent appel du jugement du 5 juillet 2011 qui n'a que partiellement fait droit à leurs conclusions ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les frais financiers que la société civile du château Léoville-Las-Cases avait portés en déduction de ses résultats des exercices clos en 2000, 2001 et 2002 :

       2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts, le bénéfice net imposable "est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ", et qu'aux termes de l'article 39-1 du même code : " le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges " ; que les charges financières supportées durant l'exercice sont au nombre de ces charges déductibles, mais à la condition d'avoir été effectivement exposées dans l'intérêt de l'entreprise ; que, dans une société imposable selon le régime des sociétés de personnes, le capital engagé dans l'entreprise est à tout moment égal au capital effectivement versé, augmenté du solde créditeur ou diminué du solde débiteur des comptes courants des associés ; que le compte de chaque associé doit, à la clôture de chaque exercice, être crédité ou débité de la part lui revenant ou lui incombant dans les résultats bénéficiaires ou déficitaires de la société et doit, en cours d'exercice, être crédité ou débité des compléments d'apports ou des prélèvements effectués par l'associé ; qu'il y a lieu de prendre en considération dans ce calcul, non seulement le capital apporté en numéraire par les associés, mais aussi leurs apports en nature ; qu'aucune disposition législative n'oblige les associés à faire des suppléments d'apports ou à s'abstenir de faire des prélèvements à l'effet de maintenir engagé dans l'entreprise un capital minimum, les droits des créanciers étant garantis au-delà de l'actif par la responsabilité personnelle et illimitée des associés à leur égard ; que, par suite, ne peuvent être regardés comme anormaux les prélèvements effectués par un associé sur son compte courant tant que le montant cumulé des comptes d'associés, crédités et débités ainsi qu'il a été dit plus haut, et des parts des associés dans le capital présente un solde créditeur ; que si, au contraire, le solde ainsi calculé devient débiteur et si l'entreprise doit, en raison de sa situation de trésorerie, recourir à des emprunts, les prélèvements effectués ne peuvent être regardés comme supportés dans l'intérêt de l'entreprise, mais dans l'intérêt des associés, et ne sont dès lors pas déductibles des résultats imposables ; 

       3. Considérant, d'autre part, qu'en vertu de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles (...) " ; que selon les dispositions de l'article 60 du même code : "Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels. " ;

       4. Considérant que le vérificateur a constaté, d'une part, que les comptes courants ouverts au nom de Mme d'Alton et de son frère M.Delon, également associé de la société civile du château Léoville-Las-Cases, dans les écritures comptables de cette société présentaient un solde débiteur important au cours de tous les exercices vérifiés, soit les exercices clos en 2000, 2001 et 2002, d'autre part, que la société avait supporté au cours de ces mêmes exercices des frais financiers afférents à des emprunts et des découverts bancaires rendus nécessaires par sa situation de trésorerie, frais dont une partie avait toutefois été refacturée par la société à ses associés pour l'exercice clos en 2002 ; que, par suite, et conformément aux règles rappelées au point 2 ci-dessus, les frais financiers définitivement supportés par la société, soit 480 221 euros pour l'exercice 2000, 458 065 euros pour l'exercice 2001 et 50 193 euros pour l'exercice 2002, ont été réintégrés dans les résultats de la société au motif qu'ils n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de celle-ci mais dans celui des associés ;

       5. Considérant que les requérants ne contestent pas la réalité et le montant des soldes débiteurs des comptes courants relevés par le service et des frais financiers supportés par la société, mais font valoir que ces soldes débiteurs ont eu pour origine des frais et dépenses présentant un caractère professionnel dans la mesure où ils ont eu pour contrepartie la prise en charge par la société civile du château Léoville-Las-Cases, d'une part, du remboursement des emprunts que les associés avaient eux-mêmes souscrits en vue d'acquérir les parts minoritaires de cette société ainsi que la totalité des parts de la société civile du château Nenin, et de faire face au paiement des droits de mutation afférents aux biens professionnels dépendant de la succession de leur grand-père (parts de la société du château Léoville Las Cases et droits dans l'indivision exploitant le domaine du château Potensac), d'autre part, de cotisations de mutualité sociale agricole ; que, toutefois, les dispositions précitées de l'article 8 précité du code général des impôts, de même que celles de l'article 60 du même code également précitées, n'ont eu ni pour objet ni pour effet de porter atteinte au principe suivant lequel la société civile conserve une personnalité et un patrimoine distinct de ceux des associés, de sorte que son bénéfice net imposable doit être arrêté en ne tenant compte que des charges déductibles qui lui sont propres ; que le fait que les dépenses prises en charge par la société civile du château Léoville-Las-Cases pour le compte de ses associés aient revêtu pour ces derniers un caractère professionnel n'est pas, par lui-même, de nature à conférer à ces dépenses le caractère de charges supportées dans l'intérêt de la société pouvant être déduites de ses résultats ; 

       6. Considérant que les requérants font encore valoir que la prise en charge par la société civile du château Léoville-Las-Cases, pour le compte de ses associés, des frais et dépenses mentionnés au point 4 présentait un intérêt pour cette société dans la mesure où ces derniers ont eu pour objet de garantir la stabilité de l'actionnariat familial, de faire bénéficier la société de la " remontée " des bénéfices des deux autres exploitations viticoles auxquelles participent les associés, et d'asseoir l'image des propriétés de la familleA... ; que, toutefois, et en tout état de cause, les éléments ainsi invoqués de façon générale par les requérants ne suffisent pas à démontrer que la prise en charge par la société civile du château Léoville-Las-Cases, à hauteur de 480 221 euros en 2000, 458 065 euros en 2001 et 50 193 euros en 2002, de dépenses qui ne lui incombaient pas normalement auraient eu pour cette société, au titre de ces exercices, une réelle contrepartie, seule de nature à justifier la déduction desdites sommes de ses résultats ;

       7. Considérant enfin que, eu égard à ce qui a été dit au point 5 de la portée des articles 8 et 60 du code général des impôts, et dès lors que les frais financiers réintégrés dans les résultats de la société civile du château Léoville-Las-Cases ont été supportés exclusivement, non par ses associés, mais par la société elle-même, les requérants ne sauraient utilement prétendre à ce que ces frais puissent venir en déduction des bénéfices agricoles imposables entre les mains de Mme d'Alton à raison de sa part dans le capital de la société ; 

        En ce qui concerne les frais financiers facturés par la société civile du château Léoville-Las-Cases à Mme d'Alton et portés par celle-ci en déduction de ses bénéfices agricoles des années 2002 à 2005 :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut y compris la valeur des profits et avantages en nature sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu... " ; qu'aux termes de l'article 151 nonies du même code : " I. Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie (...) des bénéfices agricoles réels (...), ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession " ; qu'il résulte de ces dispositions que les frais financiers exposés pour l'acquisition de parts dans une société de personnes par un associé qui y exerce son activité professionnelle, sont des frais exposés pour l'acquisition d'éléments de l'actif affectés à l'exercice de la profession, et sont par suite déductibles des bénéfices taxés entre les mains de l'intéressé ;

       9. Considérant que la société civile du château Léoville-Las-Cases a facturé à MmeC..., au cours des exercices 2002 à 2005, des frais financiers à raison du caractère débiteur de son compte courant ; que Mme d'Alton a porté en déduction de ses propres bénéfices agricoles les frais qui lui ont été ainsi facturés en estimant que ces derniers présentaient pour elle un caractère professionnel ; que le service a réintégré ces frais dans les bénéfices agricoles imposables ; 

       10. Considérant qu'il est constant que Mme d'Alton exerce son activité professionnelle dans le cadre des sociétés civiles du château Léoville Las Cases et du château Nenin ainsi que de l'indivision exploitant le château Potensac et que les bénéfices réalisés par ces sociétés et cette indivision sont, en application de l'article 8 du code général des impôts, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles ; que les parts de ces sociétés et les droits dans cette indivision constituent ainsi, pour MmeC..., des éléments de l'actif affectés à l'exercice de sa profession ; que les requérants soutiennent que les frais financiers qui ont été facturés à Mme d'Alton par la société civile du château Léoville-Las-Cases trouvent leur origine " pour leur plus grande part " dans l'acquisition des éléments d'actif précisés au point 5 ci-dessus, la société ayant pris en charge le paiement des échéances des emprunts que Mme d'Alton avait souscrits en vue de cette acquisition, de sorte que ces frais sont déductibles de ses bénéfices agricoles ; 

       11. Considérant toutefois que le solde débiteur qu'a présenté le compte courant d'associé de Mme d'Alton tout au long des années en litige est le résultat des divers apports et prélèvements effectués par l'intéressée ; que, ainsi qu'il ressort des tableaux intitulés " suivi des comptes d'associés " versés au dossier pour chacune des années en litige, ces prélèvements ont été affectés, selon le cas, à des dépenses à caractère professionnel ou à des dépenses revêtant un caractère " privé " ; que les frais financiers en litige ont été calculés en fonction d'un taux d'intérêt annuel de 3,40 % appliqué sur le solde débiteur du compte courant, calculé au jour le jour ; que, dans ces conditions, il n'existe pas, entre les emprunts que Mme d'Alton avait personnellement souscrits auprès d'établissements bancaires en vue de financer l'acquisition d'éléments de son actif professionnel et les prélèvements qu'elle a opérés sur la trésorerie de la société en vue notamment d'assurer le refinancement de ces emprunts, une continuité de l'objet de l'endettement suffisante pour que les frais financiers en litige puissent être regardés comme ayant été supportés par la contribuable en vue de l'acquisition desdits éléments d'actif ; que ces frais ne peuvent, dès lors, être admis en déduction des bénéfices agricoles sur le fondement des dispositions de l'article 151 nonies du code général des impôts ou de celles de l'article 13 ; 

       12. Considérant que si les requérants se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des mentions de la documentation administrative de base D 5 E 3236 n°1 du 15 mai 2000, ces mentions, qui rappellent les principes généraux précisés au point 10 ci-dessus, ne contiennent pas d'interprétation de la loi fiscale qui serait contraire à celle résultant de ce qui a été dit au point 11 ; qu'il en est de même des indications, également invoquées, découlant de la réunion du 3 avril 1997 du comité fiscal de la mission d'organisation administrative ; 

       En ce qui concerne l'imputation sur les bénéfices agricoles des années 2000 et 2001 de reports déficitaires provenant de l'année 1998 :

       13. Considérant qu'aux termes de l'article 75-0 B du code général des impôts : " Sur option des contribuables titulaires de bénéfices agricoles soumis au régime transitoire ou à un régime réel d'imposition, le bénéfice agricole retenu pour l'assiette de l'impôt progressif est égal à la moyenne des bénéfices de l'année d'imposition et des deux années précédentes. Pour le calcul de cette moyenne, il n'est pas tenu compte des reports déficitaires. L'option est valable pour l'année au titre de laquelle elle est exercée et pour les quatre années suivantes. Elle est reconduite tacitement par période de cinq ans, sauf renonciation (...) " ; qu'aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année exclusivement. Toutefois n'est pas autorisée l'imputation : 1° des déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède 350 000 F ; ces déficits peuvent cependant être admis en déduction des bénéfices de même nature des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement (...) " ; 

       14. Considérant qu'il ne résulte ni de ces dispositions ni d'aucune autre disposition du code général des impôts qu'en instituant le régime d'imposition des bénéfices agricoles selon une moyenne triennale prévu à l'article 75-0 B du code général des impôts, le législateur ait entendu exclure l'application du mécanisme d'imputation des déficits catégoriels prévu par l 'article 156 du même code ; que toutefois, l'application combinée de ces deux dispositifs ne saurait aboutir à ce que le déficit agricole effectivement constaté au titre d'une année fasse l'objet d'une double déduction, d'une part, au titre de la détermination du bénéfice agricole selon le régime de la moyenne triennale prévu par l'article 75-0 B et, d'autre part, en application du mécanisme de déduction prévu par le 1° du I de l'article 156 du code ; qu'il en résulte que seule la fraction d'un déficit agricole effectivement constaté, non prise en compte dans le calcul de la moyenne triennale, peut venir en déduction du bénéfice agricole d'une année ultérieure lorsque ce bénéfice est calculé selon le système de la moyenne triennale prévue à l'article 75-0 B du code général des impôts ; qu'il en est ainsi lorsque le déficit effectivement constaté au titre d'une année n'a été pris en compte dans le calcul du bénéfice agricole déterminé selon la moyenne triennale qu'au titre d'une seule ou de deux années ultérieures ; 

       15. Considérant que Mme d'Alton a opté, à compter de l'année 1999, pour la détermination de ses bénéfices agricoles selon les modalités définies à l'article 75-0 B précité du code général des impôts ; que son déficit agricole de l'année 1998 a en conséquence été inclus dans le calcul de ses bénéfices agricoles de l'année 1999 puis de l'année 2000 selon le régime de la moyenne triennale ; que Mme d'Alton a, en outre, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du I de l'article 156, imputé sur ses bénéfices agricoles de l'année 2000 la partie du déficit de l'année 1998 qu'elle n'avait pu imputer sur ses bénéfices agricoles de l'année 1999 puis, sur ses bénéfices agricoles de l'année 2001, le reliquat du déficit de l'année 1998 qui n'avait pu être imputé sur ses bénéfices agricoles des années 1999 et 2000 ; que le service a remis en cause la totalité des reports déficitaires ainsi déduits des bénéfices agricoles des années 2000 et 2001 ; 

       16. Considérant que le déficit agricole de l'année 1998 a été pris en compte dans le calcul des bénéfices agricoles des années 1999 et 2000 selon la moyenne triennale ; qu'une part dudit déficit a également été déduite pour la détermination du revenu net imposable en 1999 ; que dès lors, Mme d'Alton pouvait seulement imputer sur ses bénéfices agricoles de l'année 2000 un éventuel reliquat dudit déficit déterminé par déduction, d'une part, des deux tiers de ce déficit déjà pris en compte dans le calcul des moyennes triennales des années 1999 et 2000, d'autre part, de la part de ce déficit qui avait déjà déduite au titre de l'année 1999 ; qu'elle pouvait également déduire de ses bénéfices agricoles de l'année 2001 l'éventuel solde de ce déficit après retranchement de la part imputée sur ses bénéfices de l'année 2000 ; que les requérants ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une absence de réponse du service à un courrier du 17 avril 2000, quelle que soit la teneur de ce courrier, dès lors qu'une absence de réponse ne saurait être regardée comme une prise de position formelle de l'administration ; que ce n'est donc que dans la mesure qui vient d'être indiquée que M. et Mme d'Alton sont fondés à demander la décharge des impositions litigieuses et la réformation du jugement attaqué ; 

       Sur les intérêts de retard au titre des années 2000 et 2001 :

       17. Considérant qu'en vertu de l'article 1732 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable, lorsqu'un contribuable a fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt, ou dans une note l'accompagnant, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les redressements opérés à ce titre n'entraînent pas l'application de l'intérêt de retard mentionné à l'article 1727 ; 

       18. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour chacune des années 2000 et 2001, M. et Mme d'Alton avaient adressé à l'administration, avec leurs déclarations d'impôt sur le revenu, des documents faisant apparaître le détail du calcul de la moyenne triennale et le montant du déficit agricole antérieur qu'ils estimaient imputable sur les bénéfices agricoles déclarés ; que ces mentions étaient suffisamment explicites pour faire obstacle, sur ce point, à l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ; que, dans ces conditions, les requérants sont fondés à demander la décharge des intérêts de retard afférents aux impositions qui demeureront à leur charge au titre de la réintégration, dans la mesure résultant de ce qui a été dit au point 16, des reports déficitaires imputés sur les bénéfices agricoles des années 2000 et 2001;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :

       19. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme réclamée par les requérants au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il est accordé décharge à M. et Mme d'Alton des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 dans la mesure où les réintégrations opérées par l'administration au titre des reports déficitaires imputés sur les bénéfices agricoles excédent les montants résultant de ce qui a été dit au point 16 des motifs du présent arrêt.

Article 2 : Il est accordé décharge à M. et Mme d'Alton des intérêts de retard afférents aux impositions supplémentaires établies au titre des années 2000 et 2001 dans la mesure où, après prise en compte de la décharge prononcée en application de l'article 1er ci-dessus, elles procèdent des réintégrations opérées par l'administration au titre des reports déficitaires imputés sur les bénéfices agricoles.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

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N° 11BX02640