Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La société en commandite par actions (SCA) Sobelnat a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, et des majorations correspondantes.

       Par un jugement n° 1701798 du 16 octobre 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 décembre 2018 et le 5 mars 2020, la SCA Sobelnat, représentée par Me C..., doit être regardée comme demandant à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 16 octobre 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes.

       Elle soutient que :

       - elle peut prétendre au régime des sociétés mères et filiales défini à l'article 216 du code général des impôts, dès lors que les droits sociaux qu'elle détient en qualité de commanditée au sein de la SCA Sobelnat participations Luxembourg constituent des participations au sens du a du 1. de l'article 145 du même code et que leur proportion dépasse 5 % du capital de cette société au sens du b du 1. du même article ;

       - l'administration ne peut se fonder, pour remettre en cause ce régime, sur la circonstance qu'elle a méconnu les articles 54 à 56 de l'annexe II au code général des impôts, dès lors que ces dispositions ne sont pas applicables à la SCA Sobelnat participations Luxembourg, qui est une société de droit luxembourgeois, et qu'en tout état de cause, elles sont contraires aux objectifs fixés par la directive n° 2011/96/UE du 30 novembre 2011 ;

       - elle peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 200 de l'instruction publiée le 12 septembre 2002 sous la référence BOI-BIC-PVMV-30-10-20120912 qui énonce que : " S'agissant des participations dans des groupements sans capital tels que des groupements d'intérêt économique ou public, l'absence de capital juridique ne fait pas obstacle à l'application du régime des plus-values à long terme sous réserve de satisfaire aux conditions mentionnées à l'alinéa précédent. Cette solution (...) s'applique également aux droits sociaux des associés commandités de sociétés en commandite par actions. " ;

- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées.

       Par un mémoire, enregistré le 21 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la directive n° 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 ;

       - le code de commerce ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., présidente-assesseure,

       - et les conclusions de Mme E..., rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SCA Sobelnat, société holding détenant 40 parts de commandité de la société en commandite par actions de droit luxembourgeois SCA Sobelnat participations Luxembourg, a acquis, le 12 février 2008, 250 actions de commanditaire de cette société. Elle a opté, à compter du 1er janvier 2008, pour le régime fiscal des sociétés mères et filiales prévu au 1 de l'article 145 et à l'article 216 du code général des impôts et a en conséquence déduit de son résultat fiscal des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 les produits de participation qui lui ont été versés par la SCA Sobelnat participations Luxembourg. La SCA Sobelnat a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration, estimant qu'elle ne remplissait pas les conditions prévues au 1 de l'article 145 du code général des impôts pour pouvoir bénéficier du régime fiscal des sociétés mères et filiales, a remis en cause la déduction des déficits déclarés par la société et l'a assujettie à des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre de ces trois exercices, assorties de majorations pour manquement délibéré. La SCA Sobelnat relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et majorations.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. Aux termes de l'article 216 du code général des impôts : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris. " Aux termes de l'article 145 du même code, dans sa version applicable au litige : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini à l'article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ; b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice ; ce pourcentage s'apprécie à la date de mise en paiement des produits de la participation. (...) ". Aux termes de l'article 54 de l'annexe II au code général des impôts : " Les personnes morales doivent se conformer aux obligations suivantes en ce qui concerne les titres de participations pour lesquels elles entendent se prévaloir du régime des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts : 1° Elles doivent prendre l'engagement de conserver pendant deux ans au moins la pleine propriété des titres. (...) 2° Elles doivent déposer les actions au porteur à la Banque de France, à la caisse des dépôts et consignations, à la société anonyme Natexis ou toute société qu'elle contrôle au sens de l'article L. 233-3 du code de commerce ou dans tout autre établissement qui pourrait être agréé à cet effet par l'administration ". Aux termes de l'article 55 de la même annexe : " 1. L'engagement prévu au 1° de l'article 54 doit faire l'objet d'une déclaration qui est adressée au service des impôts compétent pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / Cette déclaration doit parvenir au plus tard dans les trois mois de la clôture du premier exercice dont les résultats comprennent les produits des titres qui y sont mentionnés ". Enfin, l'article 56 de la même annexe dispose que : " Une copie du récépissé de dépôt des titres mentionnés au 2° de l'article 54 doit être adressée à l'administration fiscale dans les mêmes conditions et délai que la déclaration prévue à l'article 55. (...) ".

       3. Il résulte de ces dispositions que le régime fiscal des sociétés mères, qui tend à prévenir le risque de double imposition des dividendes provenant des filiales et a pour objectif de favoriser les concentrations d'entreprises, est soumis notamment aux conditions que la société qui entend en réclamer le bénéfice détienne des titres de participation et que ces titres représentent au moins 5 % du capital de la société émettrice.

       4. Il résulte de l'instruction que, le 12 février 2008, la SCA Sobelnat, qui détenait 40 parts de commandité de la SCA Sobelnat participations Luxembourg depuis la création de cette société en 2004, a acquis auprès de la SA Soparinvest Luxembourg 250 actions de commanditaire de la société. Au cours de la vérification de comptabilité de la SCA Sobelnat, l'administration a estimé qu'elle ne pouvait prétendre au régime fiscal des sociétés mères et filiales dès lors que les 40 parts de commandité de la SCA Sobelnat participations Luxembourg ne représentent que 2,16 % du capital de cette société et que les 250 actions de commanditaire acquises en 2008 constituent, selon les termes de l'acte de cession, des actions au porteur qui ne peuvent être regardées comme des titres de participation au sens du 1 du a de l'article 145 du code général des impôts et qui, en outre, n'ont pas été déposées dans un établissement désigné par l'administration ainsi que le prévoient le a du 1 de l'article 145 et les articles 54 à 56 de l'annexe II au code général des impôts.

       5. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

       6. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet (...) les sociétés en commandite par actions ". Aux termes de l'article L. 226-1 du code de commerce : " La société en commandite par actions, dont le capital est divisé en actions, est constituée entre un ou plusieurs commandités, qui ont la qualité de commerçant et répondent indéfiniment et solidairement des dettes sociales, et des commanditaires, qui ont la qualité d'actionnaires et ne supportent les pertes qu'à concurrence de leurs apports. Le nombre des associés commanditaires ne peut être inférieur à trois. /Dans la mesure où elles sont compatibles avec les dispositions particulières prévues par le présent chapitre, les règles concernant les sociétés en commandite simple et les sociétés anonymes, à l'exception des articles L. 225-17 à L. 225-93, sont applicables aux sociétés en commandite par actions. ".

       7. Il résulte de l'instruction que la SCA Sobelnat participations Luxembourg a été créée le 1er avril 2004 sous la forme d'une société en commandite par actions de droit luxembourgeois. Les sociétés en commandite par actions de droit luxembourgeois, dont le capital est divisé en actions, sont des sociétés commerciales, soumises à l'impôt commercial communal, comprenant au moins un associé commandité, qui a la qualité de commerçant et répond solidairement et indéfiniment des dettes sociales de la société, et un commanditaire, qui a la qualité d'actionnaire et dont la responsabilité est limitée au montant de ses apports. En l'espèce, le capital de la SCA Sobelnat participations Luxembourg, d'un montant de 18 500 000 euros, a été divisé en 1 850 actions d'une valeur nominale de 10 000 euros, réparties en 40 actions nominatives de commandité, souscrites par la SCA Sobelnat, et 1 810 actions au porteur de commanditaire, souscrites initialement par la société de droit néerlandais Grasweijde B.V. Dans ces conditions, et alors même que son capital n'est détenu que par un seul commanditaire, la SCA Sobelnat participations Luxembourg doit être assimilée à une société en commandite par actions soumise en France à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 206 du code général des impôts.

       8. En premier lieu, d'une part, la SCA Sobelnat soutient que les 250 actions de commanditaire de la SCA Sobelnat participations Luxembourg qu'elle a acquises le 12 février 2008 ont été converties en titres nominatifs le 13 février 2015 conformément à la loi luxembourgeoise du 28 juillet 2014. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, et, notamment, de la lettre de la Société Générale Bank and Trust Luxembourg du 24 mai 2016 produite par la société requérante, qui indique uniquement que la banque bénéficie d'un gage sur 250 actions nominatives de la SCA Sobelnat participations Luxembourg, sans autre précision, et alors que la société requérante s'est abstenue, en dépit de la demande de la cour, de produire l'acte d'acquisition de ces actions, que ces dernières constituaient, à la date de versement des dividendes, des titres nominatifs et non des actions au porteur.

       9. D'autre part, la directive n° 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents réserve expressément aux Etats membres la possibilité de prévoir des dispositions aux fins d'éviter les fraudes et abus. En subordonnant l'application du régime des sociétés mères et filiales au dépôt des actions, lorsqu'il s'agit d'actions au porteur et non d'actions nominatives, à la Banque de France, à la caisse des dépôts et consignations, à la société anonyme Natexis ou toute société qu'elle contrôle au sens de l'article L. 233-3 du code de commerce ou dans tout autre établissement qui pourrait être agréé à cet effet par l'administration, les dispositions de l'article 56 de l'annexe II au code général des impôts n'ont pas imposé des exigences excédant ce qui est nécessaire pour limiter la fraude et les abus et n'ont pas porté atteinte à l'objectif poursuivi par la directive. Enfin, la SCA Sobelnat n'établit pas avoir été dans l'incapacité matérielle de se conformer aux formalités prévues par les articles 54 à 56 de l'annexe II au code général des impôts, lesquelles étaient applicables à la SCA Sobelnat participations Luxembourg qui, ainsi qu'il a été dit au point 7, doit être assimilée à une société en commandite par actions soumise en France à l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, l'administration est fondée à soutenir que les 250 actions de commanditaire acquises par la SCA Sobelnat en 2008 ne satisfont pas à la condition prévue au a du 1 de l'article 145 du code général des impôts.

       10. En second lieu, la SCA Sobelnat soutient que les 40 parts de commandité qu'elle détient représentent plus de 5 % du capital de la SCA Sobelnat participations Luxembourg. Il résulte toutefois de l'instruction que, lors de la création de cette société, son capital, d'un montant de 18 500 000 euros, a été divisé en 1 850 actions, dont 40 parts de commandité et 1 810 actions de commanditaire, et que la valeur unitaire de chaque action a été fixée à 10 000 euros, si bien que les 40 parts de commandité ne représentent que 2,16 % du capital de la société. Les 250 actions de commanditaire de la SCA Sobelnat participations Luxembourg ont d'ailleurs été cédées à la société requérante le 12 février 2008 au prix de 2 500 000 euros, soit à la valeur nominale de ces actions. Si la SCA Sobelnat soutient que, eu égard aux risques auxquels s'expose le commandité, la valeur de ces actions excède nécessairement leur valeur nominale, il ne résulte ni des statuts de la société, ni d'aucune disposition législative ou réglementaire applicable aux sociétés en commandite par actions, auxquelles sont assimilables les sociétés en commandite par action de droit luxembourgeois ainsi qu'il a été dit au point 7, que les parts des commandités et les actions des commanditaires devraient être valorisées différemment alors, au demeurant, que la responsabilité du commandité à l'égard des engagements de la société trouve sa contrepartie dans la répartition des dividendes, qui se fait en priorité en sa faveur, le commandité se voyant attribuer, en vertu des statuts de la SCA Sobelnat participations Luxembourg, 85 % du bénéfice de cette société. Dans ces conditions, et à supposer même que les 40 parts de commandité puissent être regardées comme des titres de participation au sens de l'article 145 du code général des impôts, la SCA Sobelnat ne satisfait pas la condition tenant à la détention minimale de 5 % du capital de sa filiale prévue au b. du 1, de l'article 145 du code général des impôts. Par suite, c'est par une exacte application de la loi fiscale que l'administration a pu remettre en cause le bénéfice du régime fiscal des sociétés mères et filiales dont la société requérante s'est prévalue.

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...). " Si les dispositions de l'article L. 80 A, second alinéa, du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Le juge ne peut se fonder sur les intentions des auteurs d'une instruction pour apprécier l'étendue de son champ d'application.

       12. La SCA Sobelnat invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe n° 200 de l'instruction publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-BIC-PVMV-30-10-20120912, qui énonce que : " Les participation détenues dans le capital des sociétés de personnes constituent des titres de participation si leur détention par l'entreprise satisfait aux critères commentés ci-dessus et bien entendu, dans la mesure où ces titres ne sont pas considérés comme des éléments de leur stock. S'agissant des participations dans des groupements sans capital tels que des groupements d'intérêt économique ou public, l'absence de capital juridique ne fait pas obstacle à l'application du régime des plus-values à long terme sous réserve de satisfaire aux conditions mentionnées à l'alinéa précédent. Cette solution (...) s'applique également aux droits sociaux des associés commandités de sociétés en commandite par actions ". Ce paragraphe, qui est relatif à la définition des titres de participation pour l'application du régime des plus ou moins-values à long terme, ne comporte toutefois aucune interprétation du 1 de l'article 145 du code général des impôts. Par suite, la société requérante ne peut s'en prévaloir.

       Sur les majorations pour manquement délibéré :

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration. ".

       14. En se bornant, pour justifier l'application aux impositions en litige de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré, à faire valoir que la SCA Sobelnat n'a pas accompli ses obligations en matière de dépôt des titres au porteur et qu'elle connaissait nécessairement les règles applicables en matière d'exonération des produits de participations dans le cadre du régime des sociétés mères et filles, alors que la société requérante fait valoir qu'elle avait estimé de bonne foi, en l'absence de jurisprudence sur ce point, que la condition de détention de capital était satisfaite compte tenu de la détention de parts de commandité et que, ces titres n'étant pas des titres au porteur, les obligations de dépôt des titres ne lui étaient pas applicables, l'administration ne démontre pas que les manquements relevés procèdent d'une intention délibérée d'éluder l'impôt dû justifiant l'application de majorations pour manquement délibéré aux impositions en litige.

       15. Il résulte de ce qui précède que la SCA Sobelnat est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré dont les droits en litige sont assortis.

       Sur les frais liés à l'instance :

       16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SCA Sobelnat dans l'instance en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La SCA Sobelnat est déchargée de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux cotisations d'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2013, 2014 et 2015.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 16 octobre 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à la SCA Sobelnat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SCA Sobelnat et au ministre délégué en charge des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 23 juin 2020, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme B..., présidente-assesseure,

Mme F..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 6 août 2020.

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N° 18LY04557

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