Vu l'ordonnance n°346991 en date du 5 octobre 2012 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat, sur le pourvoi enregistré le 23 février 2011 par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, a annulé l'arrêt n°09BX02857 du 30 décembre 2010 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a annulé le jugement n°0803732 du 12 novembre 2009 du tribunal administratif de Bordeaux, a accordé à M. A...B...la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait acquittés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 et a condamné 1'Etat à lui verser la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, d'autre part, renvoyé le jugement de l'affaire devant la cour ; 

        Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 10 décembre 2009, présentée pour M. A... B..., demeurant..., par Me Planchat ; 

        M. B...demande à la cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 0803732 du 12 novembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ; 

        2°) de lui accorder la restitution des droits contestés ;

        3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;

        --------------------------------------------------------------------------------------------------------

        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 14, et l'article 1er du protocole n° 1 additionnel à cette convention ;

        Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de la santé publique ;

        Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

        Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;

        Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

        Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

        Vu l'arrêté du 6 janvier 1962 fixant la liste des actes médicaux ne pouvant être pratiqués que par des médecins ou pouvant être pratiqués également par des auxiliaires médicaux ou par des directeurs de laboratoire d'analyses médicales non médecins, modifié ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 juin 2013 :

        - le rapport de M. Philippe Cristille, premier-conseiller ;

        - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ;

        - les observations de Me Planchat, avocat de M.B... ;

        1. Considérant que M. B...exerce depuis le 1er avril 2000 l'activité d'ostéopathe à titre exclusif à Hourtin (Gironde) ; qu'il a demandé le 28 février 2008 la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée à raison de ses prestations d'ostéopathie au titre des années 2005, 2006 et 2007 en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; qu'il a relevé appel du jugement en date du 12 novembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés soit en tout une somme de 17 466 euros ; que, par un arrêt du 30 décembre 2010, la présente cour a annulé le jugement du tribunal administratif de Bordeaux, accordé la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 et condamné l'Etat à verser à M. B...une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que, sur pourvoi du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, le Conseil d'Etat a annulé, par l'ordonnance susvisée du 5 octobre 2012, l'arrêt de la cour en tant qu'il avait décidé la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par M. B...sur ses prestations d'ostéopathie au motif que la cour avait commis une erreur de droit en jugeant que les actes réalisés par ce dernier au cours de la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés dès lors que ce dernier justifiait d'une formation équivalente à celle exigée par les dispositions réglementaires adoptées en 2007 sans rechercher la nature des actes ainsi accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'avaient été ; que, par la même ordonnance, le Conseil d'Etat a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la cour ;

        2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

        Sur la période du 1er janvier 2005 au 27 mars 2007 :

        3. Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; que ces dispositions ont été reprises à l'article 132 de la directive du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée entrée en vigueur le 1er janvier 2007 ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure au 29 décembre 2007 applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

        4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive du 17 mai 1977 repris à l'article 132 de la directive du 26 novembre 2006, serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

        5. Considérant qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

        6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période en litige antérieure au 27 mars 2007, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ; qu'à compter du 27 mars 2007, les personnes justifiant du titre d'ostéopathe étaient autorisées à accomplir des actes d'ostéopathie définis à l'article 1er du décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, à l'exclusion des actes interdits en vertu des dispositions de l'article 3 dudit décret et sous réserve que les actes nécessitant un diagnostic préalable d'un médecin en vertu de ce même article 3 aient fait l'objet d'une telle prescription ; 

        7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés sur ses prestations d'ostéopathie, M. B... doit démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; que l'appréciation de la qualité des actes accomplis par M.B..., pour l'ensemble de la période litigieuse, ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance que l'intéressé a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;

        8. Considérant qu'il appartient, dès lors, à M.B..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;

        9. Considérant qu'à l'appui de sa demande, M. B...produit des éléments attestant de manière suffisante de la qualité de formation suivie avec succès à l'école d'ostéopathie de Genève, de l'équivalence de cette formation à celle exigée par le décret susmentionné du 25 mars 2007 ; qu'il se prévaut aussi de la décision du préfet de la région Aquitaine en date du 29 avril 2008 l'autorisant d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; que, toutefois, il ne produit aucune " fiche patient " ni aucun autre élément relatif à sa pratique pour la période litigieuse ; que M. B...n'établit pas ainsi que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis au titre de la période litigieuse auraient pu être considérés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ou qu'ils auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables à la profession d'ostéopathe à compter de l'entrée en vigueur des décrets du 25 mars 2007 ; 

        Sur la période du 28 mars 2007 au 28 décembre 2007 :

        10. Considérant qu'aux termes de l'article 4 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, entré en vigueur le 28 mars 2007 : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe est réservé : / (...) / 2° Aux titulaires d'un diplôme délivré par un établissement agréé dans les conditions prévues aux articles 5 à 9 du décret du 25 mars 2007 susvisé ; / 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret " ; qu'aux termes de l'article 16 du même décret : " I. - L'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité après avis de la commission mentionnée au II. / L'autorisation est délivrée si les conditions de formation sont équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret du 25 mars 2007 susvisé ou si le demandeur justifie, à la date de publication du présent décret, d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années " ; 

        11. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées que les ostéopathes en exercice à la date du 28 mars 2007 peuvent, jusqu'à la décision prise par le préfet de région après avis de la commission prévue à l'article 16 du décret du 25 mars 2007 précité, être autorisés à utiliser provisoirement le titre d'ostéopathe, à la condition de produire un dossier complet conforme aux dispositions de l'article 9 de l'arrêté précité et de faire enregistrer leur titre auprès des services préfectoraux ; que, toutefois, ce titre provisoire ne les dispense pas, pour pouvoir bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée en se prévalant de l'arrêt précité rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes, de produire devant le juge tous éléments d'information et justificatifs relatifs à leurs actes ;

        12. Considérant que M. B...n'apporte aucune précision ni aucun justificatif permettant d'établir que les actes qu'il aurait accomplis au cours de la période du 28 mars 2007 au 28 décembre 2007 étaient, par leur nature et leurs conditions d'exercice, d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;

        Sur la période du 29 décembre 2007 au 31 décembre 2007 :

        13. Considérant qu'aux termes du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 58 de la loi de finances n° 2007-1824 du 25 décembre 2007, applicable pour les actes accomplis à partir du 29 décembre 2007 : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) / 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes (...) par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe " ; qu'il résulte tant des termes ci-dessus cités de l'article 58 de la loi du 25 décembre 2007 que des travaux parlementaires ayant précédé son adoption que le législateur a entendu exonérer de taxe sur la valeur ajoutée les praticiens autorisés provisoirement à faire usage de leur titre d'ostéopathe jusqu'à la décision prise par le représentant de l'Etat après avis de la commission prévue à l'article 16 du décret du 25 mars 2007, et les praticiens définitivement autorisés à utiliser le titre d'ostéopathe ; 

        14. Considérant que, s'il est constant que M. B...a été autorisé par le préfet de la région Aquitaine à faire usage du titre professionnel d'ostéopathe à compter du 29 avril 2008, les éléments produits au dossier par l'intéressé ne font pas ressortir à quelle date il a été autorisé provisoirement à faire usage de son titre d'ostéopathe ; que, dans ces conditions, il n'est pas fondé à solliciter, pour la période du 29 au 31 décembre 2007, le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ;

        15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses demandes tendant à la décharge des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ; que les conclusions présentées en appel par M. B...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ; 

        DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.

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N°12BX02677