Vu la requête, enregistrée le 13 juin 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Marc X, demeurant ..., par la SCP Meriaux-De Foucher-Guey-Chrétien ; M. et Mme X demandent à la Cour :



      1°) d'annuler le jugement nos 0202784-0406731 du 7 avril 2005 du Tribunal administratif de Lille en tant qu'il a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999, 2000 et 2001 ;



      2°) de prononcer la décharge demandée ;



      3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



      Ils soutiennent que le déficit issu de la société en participation Hôtel de Kerhillio dont ils sont associés est imputable sur leur revenu global dès lors qu'ils ont établi que l'Hôtel de Kerhillio avait fait l'objet avant le 1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier, ainsi que l'exige le premier alinéa de l'article 156-I-1 bis du code général des impôts ; que leur statut d'associés d'une société en participation, par hypothèse dépourvue de personnalité juridique, leur confère celui d'exploitant hôtelier et non de loueur en meublé non professionnel, de sorte qu'ils pouvaient déduire de leur revenu global les déficits industriels et commerciaux ; que d'autres investisseurs n'ont pas fait l'objet de redressements ; qu'une note du 



8 décembre 1998 confirme que la société en participation doit être considérée comme l'exploitante réelle et que ses associés ont la qualité d'exploitant hôtelier sauf à démontrer le caractère irrégulier du mandat de gestion, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ;



      Vu le jugement attaqué ;



      Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 décembre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que le permis de construire modificatif porte sur la transformation de la destination d'un immeuble résidentiel de tourisme en hôtel et qu'à défaut de précision sur le lot acquis par les contribuables, ceux-ci sont réputés exploiter une résidence de tourisme, et par suite, une location en meublé ; que, faute de remplir les conditions posées par l'article 151 septies du code général des impôts relatifs aux loueurs en meublés professionnels, les déficits engendrés par l'exploitation du bien en litige doivent s'imputer sur les bénéfices ultérieurs de même nature ; qu'en tout état de cause, l'obtention d'un permis de construire modificatif le 27 décembre 1995 et une déclaration d'achèvement de travaux établie le 2 février 1996 ne permettent pas de considérer que le chantier a été ouvert avant le 1er janvier 1996 ;



      Vu l'ordonnance en date du 3 mai 2006 fixant la clôture d'instruction au 5 juin 2006, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;



      Vu le mémoire, enregistré le 26 mai 2006, présenté pour M. et Mme X ; ils concluent aux mêmes fins que leur requête et portent à 1 500 euros le montant des frais réclamés à l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, par les mêmes moyens ; ils



soutiennent en outre que le lot acquis par eux dans l'ensemble immobilier litigieux se situe dans le bâtiment qui a fait l'objet du permis de construire modificatif et qu'il est donc affecté à l'activité hôtelière ; qu'une lettre du 29 décembre 1995 adressée au maire de la commune d'Erdeven est de nature à établir que le chantier était ouvert avant le 1er janvier 1996 ; que le redressement notifié pour les mêmes motifs aux époux Bécu a été abandonné ;



      Vu le mémoire, enregistré le 13 novembre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête par les mêmes moyens ;



      Vu les autres pièces du dossier ;



      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



      Vu le code de l'urbanisme ;



      Vu le code de justice administrative ;



      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 novembre 2006 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, 



président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller :



      - le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller ;



      - les observations de Me Guey, pour M. et Mme X ;



      - et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ;



      Sur la loi fiscale :



      Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du sixième alinéa du V de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés. () Les dispositions du premier alinéa s'appliquent pour la détermination du revenu imposable au titre des années 1996 et suivantes aux déficits réalisés par les membres des copropriétés mentionnées à l'article 8 quinquies ainsi que par les personnes mentionnées à la dernière phrase du premier alinéa. Dans les autres cas, elles sont applicables au déficit ou à la fraction du déficit provenant d'activités créées, reprises, étendues ou adjointes à compter du 1er janvier 1996. () Les dispositions du premier alinéa s'appliquent également à la fraction du déficit des activités créées ou reprises avant le 1er janvier 1996 provenant des investissements réalisés à compter de cette date. () Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit ou à la fraction de déficit provenant de l'exploitation : d'immeubles ayant fait l'objet avant le 



1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme et acquis par le contribuable, directement ou indirectement, dans les cinq ans de cette déclaration, lorsque les biens ou droits ainsi acquis n'ont pas été détenus directement ou indirectement par une personne physique ; () » ;



      Considérant, en premier lieu, qu'en application des dispositions précitées du premier alinéa de l'article 156-I-1° bis du code général des impôts, les déficits industriels et commerciaux provenant d'une activité exercée à titre non professionnel ne peuvent, en principe et à la différence des déficits issus d'une activité exercée à titre professionnel, s'imputer que sur les bénéfices de même nature ; que, selon les mêmes dispositions, seule la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité confère un caractère professionnel à cette participation ;



      Considérant que M. Marc X a apporté en jouissance à la société en participation Hôtel de Kerhillio les lots d'une résidence de tourisme destinée à être transformée en hôtel ; que la société Hôtel de Kerhillio est gérée par la société Lys Gestion en vertu d'un mandat de gérance ; que les requérants soutiennent que la qualité d'associé d'une société en participation confère nécessairement à M. X celle d'exploitant professionnel de l'ensemble immobilier en litige dès lors que le caractère occulte de cette forme de société et l'existence du mandat de gérance confié à la société Lys Gestion ne limitent pas sa responsabilité à l'égard des tiers ; que, cependant, en l'absence de diligences concrètes dans la gestion de l'ensemble immobilier destiné à une exploitation hôtelière, les contribuables n'établissent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres de leur foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité de la société Hôtel de Kerhillio ; que, par suite, sans qu'il soit besoin de statuer sur l'exercice d'une activité de loueur en meublés ou d'exploitant hôtelier, l'absence de caractère professionnel de l'activité ayant engendré les déficits industriels et commerciaux litigieux faisait obstacle à leur imputation sur le revenu global des intéressés ;



      Considérant, en deuxième lieu, que par l'effet de la mesure transitoire prévue par le dernier alinéa de l'article 156-I-1° bis du code général des impôts, la limitation de l'imputation des déficits non professionnels instituée par les dispositions précitées du premier alinéa du même texte n'est pas applicable aux exploitations d'immeubles ayant fait l'objet, avant le 



1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme ;



      Considérant que M. et Mme X n'établissent pas que l'immeuble exploité par la société Hôtel de Kerhillio a fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier avant le 



1er janvier 1996 ; que la correspondance du 29 décembre 1995 adressée au maire de la commune d'Erdeven faisant état de ce que des travaux ont déjà commencé et que la transformation des chambres est en cours de réalisation depuis le mois de septembre 1995 ne peut tenir lieu de déclaration d'ouverture de chantier au sens de l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme ; que les circonstances qu'un permis de construire modificatif a été délivré le 27 décembre 1995 et qu'une déclaration d'achèvement de travaux a été établie le 2 février 1996 ne sont pas davantage de nature à pallier l'absence de production de la déclaration d'ouverture de chantier exigée par les dispositions légales précitées ;



      Considérant, enfin, que les circonstances que d'autres investisseurs placés dans la même situation que M. et Mme X n'ont pas fait l'objet de redressement et que des redressements notifiés à d'autres associés de la société Hôtel de Kirhillio ont été abandonnés sont sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition en litige, qui a été établie conformément à la loi ;



      Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :



      Considérant que la note autographiée du 8 décembre 1998 répertoriée « Fiscalité des entreprises - série 4-A n° 3 » est un document interne à l'administration qui n'a pas fait, de la part de celle-ci l'objet d'une diffusion destinée aux contribuables ; qu'à supposer qu'elle contienne une interprétation différente de la loi fiscale, cette note adressée aux services ne peut être utilement invoquée par les contribuables sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;



      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999, 2000 et 2001 ;



      Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :



      Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, la somme que M. et Mme X demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;



      DÉCIDE :



      Article 1er : La requête de M. et Mme Marc X est rejetée.



      Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Marc X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.



      Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.



       Délibéré après l'audience du 14 novembre 2006 à laquelle siégeaient :



       - Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre,



       - Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur,



       - M. Patrick Minne, premier conseiller.



       Lu en audience publique le 28 novembre 2006.



Le rapporteur,


Signé : P. MINNE



Le président de chambre,


Signé : C. V. HELMHOLTZ


Le greffier,


Signé : M. T. LEVEQUE



      La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.


Pour expédition conforme



Le Greffier


M. T. LEVEQUE


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N°05DA00705