Vu le recours, enregistré le 27 septembre 2004, du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour :



       1°) d'annuler le jugement n° 0205480 du 15 avril 2004 par lequel le Tribunal administratif de Nice a déchargé M. André X des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1994, ainsi que des intérêts de retard y afférents ; 



       2°) de rétablir M. X au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1994 en raison de l'intégralité des droits et intérêts de retard dont la décharge a été ordonnée par les premiers juges ; 



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       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 février 2007,



       - le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;



- et les conclusions de M. Marcovici, commissaire du gouvernement ;



      Sur le bien-fondé des impositions en litige :



       Considérant qu'il résulte de l'instruction que le 1er juin 1989, dix-neuf personnes physiques, dont M. X ainsi qu'une société en nom collectif dénommée Navigest ont créé la société en participation Fleuvinvest qui avait pour objet l'acquisition et l'exploitation d'une flotte de bateaux de rivière ; que les fonds propres de la société s'élevaient à 10 926 000 francs, soit 20 parts d'un montant de 546 300 francs ; que la société en participation a acquis 92 bateaux pour un prix global de 24 280 000 francs ; que cette acquisition a été réalisée grâce aux fonds propres de la société et à un emprunt de 13 354 000 francs ; que de 1989 à 1993, la société a réalisé des pertes cumulées pour un montant de 19 268 810 francs correspondant essentiellement à des amortissements ; que ces pertes ont été imputées sur les fonds propres de la société et le solde a fait l'objet de la constatation de comptes courants débiteurs des associés ; qu'en 1994, les associés personnes physiques ont cédé leurs parts pour un prix unitaire de 511 092 francs ; que, toutefois, cette somme a été minorée de leurs comptes courants débiteurs de sorte qu'ils n'ont reçu que 93 952 francs ; qu'ainsi, M. X a déclaré une plus-value négative ; que l'administration a initialement estimé que le prix de cession de 511 092 francs devait être majoré des dettes de la société, soit 541 211 francs par part ; qu'il en est résulté, selon l'administration, une plus-value de 506 003 francs ; que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a considéré que l'administration ne pouvait pas inclure dans le prix effectif de cession la dette bancaire de la société Fleuvinvest à hauteur de la quote-part du contribuable et a déchargé M. X des impositions qu'il contestait ;



       Considérant qu'en appel, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, qui est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de substituer de nouveaux moyens ou une nouvelle base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, soutient que le prix d'acquisition doit être diminué des déficits déjà déduits par les associés et augmenté des pertes comblées, soit un prix d'acquisition nul ; qu'il en déduit que la plus-value est égale au prix de cession de 511 093 francs ; 



       Considérant qu'aux termes de l'article 92K du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : « Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels ainsi que des articles 92B et 150A bis, le gain net retiré de la cession de droits sociaux mentionnés à l'article 8 est soumis à l'impôt sur le revenu au taux prévu au 2 de l'article 200A. Le gain net est constitué par la différence entre le prix effectif de cession des droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation () » ;



       Considérant que, dans le cas où un associé cède les parts qu'il détient dans une société ou un groupement relevant ou ayant relevé de l'un des régimes prévus aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts, le résultat de cette opération doit être calculé, pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique de ces sociétés et groupements, en retenant comme prix d'acquisition de ces parts, au sens de l'article 92K précité du code, leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l'associé qui a été ajoutée aux revenus imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, et d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé ; qu'en outre, lorsque les parts de la société de personnes faisant l'objet de la cession ont été acquises ou souscrites à des dates différentes, le prix d'acquisition des parts acquises ou souscrites à la même date est calculé distinctement suivant les modalités susmentionnées ;



       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que la plus-value réalisée par M. X qui admet dans son mémoire en défense le bien-fondé de cette argumentation, est égale à la différence entre le prix de cession de sa part qui s'élève à 511 093 francs et le prix d'acquisition qui est constitué de l'apport initial de 546 300 francs majoré des pertes de la société en participation comblées par chaque associé à hauteur de 417 140 francs et minoré des déficits cumulés de la société en participation depuis sa création et imputés annuellement sur le revenu global des intéressés, soit 963 440 francs ; qu'ainsi, la plus-value réalisée par chacun des associés s'élève à 511 093 francs, montant supérieur à celui qui été notifié par le service le 18 décembre 1997 et qui s'élève à 506 004 francs ; que, dès lors, le ministre est fondé à demander que M. X soit rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1994 en raison de l'intégralité des droits et intérêts de retard dont la décharge a été ordonnée par les premiers juges et à demander dans cette mesure l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Nice ;



DÉCIDE :



Article 1er : M. X est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1994 en raison de l'intégralité des droits et intérêts de retard dont la décharge a été ordonnée par le Tribunal administratif de Nice.


Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 15 avril 2004 est annulé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.


Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L 'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. X.


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N° 04MA02164