Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... G... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de lui accorder la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2010 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période correspondant à cette année.

       Par un jugement n° 1303124, 1303125, 1303126 du 12 juillet 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté comme portées devant une juridiction incompétente pour en connaître les conclusions relatives aux contributions sociales et a rejeté le surplus des demandes.

       Procédure devant la cour : 

       Par une requête enregistrée le 9 septembre 2016 et un mémoire du 19 novembre 2018, M. G..., représenté par Me C... et Me D..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 12 juillet 2016 ;

       2°) de lui accorder la décharge de la totalité des impositions et pénalités contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 962 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

        Il soutient que :

        - contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif, l'indemnité d'un million d'euros dont le versement est prévu par le protocole d'accord conclu le 11 août 2010 n'a pas pour contrepartie une prestation de services relevant d'une activité économique et soumise en conséquence à la taxe sur la valeur ajoutée en application des articles 256 et 256 A du code général des impôts ; en effet, cette indemnité n'a pas pour fait générateur l'arrêt de la cour d'appel de Pau du 31 mars 2010 statuant sur le litige entre, d'une part, M. G... et la société Wilson, d'autre part, M. E... et la société Plus Pharmacie, et n'a pas pour objet de mettre un terme au différend opposant les parties sur le plan judiciaire, ni de rémunérer la gestion d'une marque comme l'a relevé le tribunal administratif ; son objet est de réparer le préjudice subi par M. G... et la société Wilson du fait de l'atteinte au droit d'auteur de M. G..., créateur du nom et du logo " Pharmavie " ;

        - dès lors qu'il n'a pas consenti aux sociétés Plus Pharma et Phoenix Pharma le droit d'exploiter la marque et le logo " Pharmavie " à des fins commerciales, et l'indemnité d'un million d'euros prévue par le protocole d'accord du 11 août 2010 se bornant à compenser le préjudice moral subi par lui, cette somme ne saurait être imposée à l'impôt sur le revenu ;

        - il n'a commis aucun manquement délibéré en ne déclarant pas la somme litigieuse pour son imposition à l'impôt sur le revenu ;

        - c'est à tort que le tribunal administratif a déclaré la juridiction administrative incompétente pour connaître des conclusions relatives aux contributions sociales.

        Par un mémoire enregistré le 14 février 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au non-lieu à statuer en ce qui concerne les conclusions relatives aux contributions sociales, ces contributions ayant fait l'objet d'un dégrèvement, et au rejet du surplus de la requête. 

        Il soutient que les moyens invoqués par M. G... ne sont pas fondés.

        Par un arrêt n° 16BX03144 du 20 décembre 2018, la cour a constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. G... à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance de 127 531 euros et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. 

        Par une décision n° 427995 du 17 octobre 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'article 2 de l'arrêt n° 16BX03144 de la cour et a renvoyé dans cette mesure l'affaire à la cour. 

        Par des mémoires enregistrés les 18 février 2020 et 16 mars 2020, M. G..., représenté par Me C..., demande à la cour : 

        1°) de réformer le jugement n° 1303124, 1303125, 1303126 du 12 juillet 2016 du tribunal administratif de Toulouse ; 

        2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

        Il soutient les mêmes moyens que dans sa requête et son précédent mémoire. 

        Par un mémoire enregistré le 25 février 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

        Il soutient que les moyens du requérant ne sont pas fondés. 

        Par ordonnance du 26 février 2020, la clôture d'instruction a été fixée au 23 mars 2020 à 12h00. 

       Par courrier du 3 mars 2020, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que la somme de 1 000 000 euros devait être imposée à l'impôt sur le revenu non dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux mais dans celle des bénéfices non commerciaux, la renonciation de M. G... à la protection de ses droits d'auteur sur la dénomination Pharmavie et sur le logo associé ne pouvant être assimilée à une cession ou concession de marque ou de nom commercial. 

        Par mémoire enregistré le 12 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics, en réponse au courrier du 3 mars 2020, conclut à ce que le moyen d'ordre public communiqué soit retenu et à ce que la cour substitue à la catégorie d'imposition initialement retenue celle des bénéfices non commerciaux. 

        Par mémoire enregistré le 12 mars 2020, M. G..., représenté par Me C..., en réponse au courrier du 3 mars 2010, conclut à ce que le moyen d'ordre public communiqué ne soit pas retenu dès lors que la somme perçue ne compense pas une renonciation à la protection de droits d'auteur.  

        Vu les autres pièces du dossier.

        Vu :

        - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

        - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

        - le code de la propriété intellectuelle ;

        - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.

        Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

        Ont été entendus au cours de l'audience publique :

        - le rapport de Mme F... B...,

        - et les conclusions de Mme Sylvande Perdu, rapporteur public.

        Considérant ce qui suit : 

       1. M. G..., pharmacien, dirigeant de la société Wilson, société d'exercice libéral par actions simplifiée qui exploite une officine de pharmacie à Toulouse et dont il est l'unique actionnaire, a été assujetti, après vérification de la comptabilité de la société et contrôle sur pièces de son propre dossier fiscal, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et à des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2010, à raison de la perception d'une somme d'un million d'euros versée en exécution d'un protocole d'accord transactionnel signé le 11 août 2010. Par jugement du 12 juillet 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes à fins de décharge de ces impositions. Il fait appel de ce jugement.

       Sur l'étendue du litige :

       2. Postérieurement à l'introduction de la requête d'appel, l'administration a accordé le dégrèvement de la totalité des suppléments de contributions sociales mis à la charge de M. G... et contestés par celui-ci. Par arrêt n° 16BX03144 du 20 décembre 2018, la cour a constaté dans l'article 1er de son arrêt qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions du requérant à fins de décharge de ces impositions. Par décision n° 427995 du 17 octobre 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'article 2 de l'arrêt n° 16BX03144 de la cour portant rejet du surplus des conclusions de la requête de M. G... et a renvoyé l'affaire à la cour dans cette limite. 

        Sur les impositions et pénalités restant en litige :

        En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 

        3. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) IV. 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment la cession ou la concession de biens meubles incorporels, le fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation, les opérations de façon, les travaux immobiliers et l'exécution des obligations du fiduciaire, sont considérés comme des prestations de services (...) ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ".

         4. Il résulte des dispositions précitées de l'article 256 du code général des impôts que le versement d'une somme par un débiteur à son créancier ne peut être regardé comme la contrepartie d'une prestation de service entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée qu'à la condition qu'il existe un lien direct entre ce versement et une prestation individualisable. N'est en revanche pas soumis à cette taxe le versement d'une indemnité qui a pour seul objet de réparer le préjudice subi par le créancier du fait du débiteur.

        5. M. G... a déposé le 28 décembre 1989 auprès de l'Institut national de la propriété industrielle (INPI) la marque " Pharmavie " notamment pour des produits et matériels pharmaceutiques. Cet enregistrement a produit ses effets pour une période de dix ans et n'a pas été renouvelé en 1999. En 2003, M. E..., pharmacien, dirigeant de la société Plus Pharmacie, a déposé auprès de l'INPI une demande d'enregistrement d'une marque et d'un logo semblables à la marque déposée en 1989 par M. G.... En 2005, ce dernier et la société Wilson ont assigné M. E... devant le tribunal de grande instance de Bayonne afin que soit annulé le dépôt de marque de 2003, qu'il soit interdit à la société Plus Pharmacie d'utiliser ce nom commercial ainsi que l'enseigne et le logo et qu'il soit enjoint sous astreinte à cette société de retirer les enseignes déjà installées dans les pharmacies de son réseau. Le tribunal de grande instance n'ayant pas fait droit à cette demande, M. G... et la société Wilson ont fait appel devant la cour d'appel de Pau. Par un arrêt du 31 mars 2010, la cour d'appel de Pau a constaté que ni M. G... ni la société Wilson ne disposaient encore en 2003 de droits sur la marque " Pharmavie " et que ni l'un ni l'autre n'exploitait la marque d'usage " Pharmavie ". Elle les a en conséquence déboutés de leur action sur le fondement d'une usurpation de marque déposée ou notoirement connue. La cour a également estimé que M. G... et la société Wilson n'utilisaient pas le nom commercial " Pharmavie " et qu'en conséquence M. E... n'avait pas porté atteinte à l'antériorité d'un nom commercial ou d'une enseigne. La cour a, en revanche, jugé que M. G... détenait des droits d'auteur sur la dénomination " Pharmavie " et sur le logo associé et a fait droit à ses demandes en annulant la marque " Pharmavie " déposée par M. E... à l'INPI en 2003, en interdisant à la société Plus Pharmacie d'utiliser ce signe, que ce soit dans son nom commercial, son enseigne ou son logo, et en lui ordonnant de faire retirer ce signe des diverses pharmacies de son réseau, sous astreinte de 250 euros par jour de retard. La cour a toutefois estimé que M. G... et la société Wilson n'avaient subi aucun préjudice indemnisable du fait de cette atteinte à la protection des droits d'auteur hormis celui lié à l'obligation de recourir à la justice, qui a donné lieu à une condamnation à dommages-intérêts à hauteur de 1 500 euros au bénéfice de chacun d'eux. 

        6. A la suite de cet arrêt, un " protocole d'accord transactionnel " a été signé le 11 août 2010 entre, d'une part, M. G... et la société Wilson, et d'autre part, M. E..., la société Plus Pharmacie et la société Phoenix Pharma France, repreneur de la société Plus Pharmacie. Cette convention décrit en détail les procédures engagées devant le tribunal de grande instance de Bayonne puis la cour d'appel de Pau, ainsi que les mesures ordonnées par la cour. Son article 1er stipule, d'une part, que la société Plus Pharmacie s'engage à verser à M. G... la somme d'un million d'euros " à titre d'indemnité transactionnelle et de compensation du préjudice subi ", à charge pour M. G... d'opérer la répartition de l'indemnité avec la société Wilson, et d'autre part, que M. G... et la société Wilson s'engagent à permettre l'utilisation par les sociétés Plus Pharmacie et Phoenix Pharma France de la dénomination et du logo " Pharmavie " sous toutes leurs formes pour désigner leur activité. La transaction prévoit également, en ses articles 4 et 5, la renonciation de M. G... et de la société Wilson au bénéfice de l'arrêt de la cour d'appel de Pau et l'engagement de M. E... et de la société Plus Pharmacie de se désister du pourvoi en cassation formé par eux à l'encontre de cet arrêt.

        7. Il résulte des énonciations de ce protocole d'accord que l'indemnité d'un million d'euros dont le versement est prévu par son article 1er a pour contrepartie la renonciation de M. G... à se prévaloir de l'arrêt de la cour d'appel de Pau lui reconnaissant le droit à la protection des droits d'auteur qu'il détient sur la dénomination " Pharmavie " et sur le logo associé et l'autorisation qu'il donne, en tant que créateur de cette dénomination et de ce logo  disposant à ce titre de droits d'auteur, à la société Plus Pharmacie et à son repreneur, de continuer à les utiliser pour les besoins de leur exploitation commerciale. En concédant ce droit d'utilisation moyennant le paiement de la somme d'un million d'euros, M. G..., qui ne conteste pas sa qualité d'assujetti, a réalisé à titre onéreux une prestation de services entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées du code général des impôts et la somme versée, alors même que la transaction du 11 août 2010 la qualifie de compensation du préjudice subi, doit donc être considérée comme constituant la rémunération d'une prestation de services à titre onéreux passible de la taxe sur la valeur ajoutée. 

        8. Dès lors que M. G... était le seul créateur de la dénomination et du logo " Pharmavie " et donc le seul détenteur de droits d'auteur sur ces signes, c'est à juste titre que la somme litigieuse, dont le versement est prévu par la transaction au seul profit de M. G... même s'il lui est loisible d'en reverser une partie à la société Wilson, a été imposée pour sa totalité entre les mains de l'intéressé, sans que celui-ci puisse utilement faire valoir qu'il a reversé 130 000 euros à la société Wilson, cette somme ayant été destinée à couvrir la dépense d'honoraires prise en charge par la société. 

        En ce qui concerne le supplément d'impôt sur le revenu :  

        9. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 34 du même code : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ". L'article 92 de ce code dispose que : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ". 

        10. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la somme d'un million d'euros versée à M. G... ne revêtait pas un caractère indemnitaire et était, dès lors, imposable à l'impôt sur le revenu.

        11. Toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment des éléments non contestés relevés par la cour d'appel de Pau dans son arrêt du 31 mars 2010, que M. G... et la société Wilson ne disposaient, à raison de la dénomination " Pharmavie ", d'aucun droit à la protection d'une marque déposée, qu'ils n'exploitaient pas une marque d'usage correspondant à cette dénomination et qu'ils n'utilisaient pas davantage le nom commercial correspondant à cette dénomination. Ainsi, la transaction du 11 août 2010 et la renonciation qu'elle comporte de la part de M. G... à la protection de ses droits d'auteur sur la dénomination Pharmavie et sur le logo associé, ne peuvent être assimilées à une cession ou concession de marque ou de nom commercial et la somme perçue en exécution de cet accord doit être imposée à l'impôt sur le revenu non dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux mais dans celle des bénéfices non commerciaux. 

        12. Le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui a été primitivement invoquée ou à celle qui a été retenue par les juges du fond, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande que l'indemnité litigieuse soit imposée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des dispositions de l'article 92 du code général des impôts.   

        13. La substitution de base légale invoquée par le ministre ne prive le requérant d'aucune des garanties offertes en matière de procédure d'imposition. Dans ces conditions, la demande de substitution de base légale du ministre doit être accueillie. 

        En ce qui concerne les pénalités :

       14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 

       15. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le caractère délibéré du manquement soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.

       16. L'administration a assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. G... de la pénalité prévue par les dispositions précitées. En vue d'établir l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt, elle fait valoir que M. G... ne pouvait ignorer, au regard des documents juridiques qu'il détenait, que la somme litigieuse était la contrepartie de services rendus, que la somme en jeu est importante et que M. G... a fait preuve, au cours du contrôle, d'une volonté de rétention des documents permettant d'apprécier le caractère imposable de la somme litigieuse. Eu égard à ce qui a été dit au point précédent, M. G..., qui était en possession de l'arrêt de la cour d'appel de Pau et de l'accord transactionnel, ne pouvait en effet ignorer, au moment où il a souscrit sa déclaration afférente aux revenus de l'année 2010, que la somme versée par la société Plus Pharmacie en application de la transaction conclue le 11 août 2010, présentait le caractère d'un revenu imposable. Dans ces conditions, l'administration justifie l'application de la majoration contestée.

       17. Il résulte de tout ce qui précède que M. G... n'est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif a rejeté ses demandes tendant à la décharge des impositions demeurant en litige. Par suite, les conclusions de sa requête d'appel concernant ces impositions doivent être rejetées. 

       Sur les frais liés à l'instance : 

       18. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande M. G... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

        DECIDE :

Article 1er : Les conclusions de la requête de M. G... tendant à la décharge des impositions et pénalités restant en litige et à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.  

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... G... et au ministre de l'action et des comptes publics.  

Délibéré après l'audience du 30 juin 2020 à laquelle siégeaient :

Mme F... B..., président,

M. Frédéric Faïck, président assesseur,

Mme Caroline Gaillard, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 9 juillet 2020

Le président-rapporteur,

Elisabeth B...         La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes public en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 19BX03957