Vu la requête, enregistrée le 12 septembre 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Tahar X, demeurant ..., par Me Desurmont ; M. et Mme X demandent à la Cour :



      1°) d'annuler le jugement n° 0200056 du 30 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999, ainsi que des pénalités y afférentes ;



      2°) de prononcer la décharge demandée ;



      3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



      Ils soutiennent que le rejet de la comptabilité de l'auto-école exploitée par M. X repose sur des constatations erronées et qu'ils ont produit la liste des encaissements par client ; que M. X pouvait, en raison de la nature libérale de son activité, présenter une simple comptabilité de caisse ; qu'une tolérance administrative exprimée dans diverses instructions permet l'enregistrement des bordereaux de remise de chèques à condition que ces bordereaux soient conservés ; que la comptabilité retraçait les encaissements par chèques et en espèces distinctement, les dépenses n'étant effectuées que par chèques ; que la comptabilisation globale par remise de chèques est permise par la documentation administrative n° 5-G-3122 § 2 et s'avérait en l'espèce obligatoire en raison de la multiplicité des paiements d'acomptes ou de leçons faits entre les mains du moniteur ou au secrétariat ; que si des noms de tireurs de chèques diffèrent des noms des élèves, c'est en raison du jeune âge de ces derniers et de paiements faits par des proches ; que le défaut de présentation de quelques factures d'achat n'est pas une irrégularité substantielle permettant le rejet de la comptabilité ; qu'une expertise de la comptabilité et des pièces extra comptables est demandée à titre subsidiaire ; que la méthode de reconstitution est excessivement sommaire et même radicalement viciée dès lors que la cession à un tiers de l'établissement de Wasquehal et l'acquisition auprès d'un autre de celui de Roubaix ont entraîné sur la période des bouleversements dans les conditions d'exercice de l'activité qui auraient dû être pris en considération par le service ; que la méthode n'intègre pas non plus la réalité des heures travaillées par les employés ; qu'elle se fonde pour le calcul des leçons supplémentaires payées par les élèves sur des données d'autres auto-écoles qui ne sont pas des éléments de comparaison admissibles et qu'il n'est pas possible de discuter contradictoirement de ces éléments étrangers à l'exploitation ; qu'il n'est pas tenu compte des transferts d'élèves entre auto-écoles et des titulaires de permis gratuits, toutes données propres à l'entreprise ; que la seule référence aux données obtenues auprès de la préfecture ne suffisent pas à valider la méthode ; que les pénalités de mauvaise foi ne sont pas motivées ; qu'elle ne sont pas justifiées dès lors qu'aucun enrichissement n'est constaté et que la comptabilité de l'entreprise individuelle était acceptée par son centre de gestion agréé ; 



      Vu le jugement attaqué ;



      Vu le mémoire en défense, enregistré le 24 mars 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que l'entreprise était en situation de taxation d'office à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle relevait de plein droit depuis 1996 du régime réel normal d'imposition à cette taxe eu égard au montant de recettes encaissées, supérieur à 1,5 millions francs ; que la charge de la preuve lui incombe donc pour ce seul motif ; que le contrôle a montré l'absence de tenue du registre des immobilisations, l'absence de recettes en espèces encaissées au titre de l'année 1998, la globalisation des recettes encaissées par chèques en fin de mois, l'impossibilité de croiser les informations mentionnées sur les bordereaux de remise de chèques avec la liste des élèves, celle-ci étant au demeurant mal servie et inexploitable ; que les irrégularités ne permettent pas de regarder la comptabilité comme probante indépendamment des mesures de simplifications administratives applicables à l'enregistrement comptable des petites sommes ; que la méthode de reconstitution des recettes repose sur le nombre d'élèves présentés aux épreuves du permis de conduire communiqué par la préfecture et sur les tarifs des forfaits proposés par l'entreprise, toutes données propres à l'exploitation de cette dernière ; que pour les candidats devant reprendre des leçons au-delà du forfait, la référence à une moyenne établie à partir d'établissements comparables, géographiquement proches, ne vicie pas la méthode ; que l'influence des mutations économiques de l'entreprise n'est pas avérée ; que la réalité des charges, de personnel notamment, pesant sur l'entreprise n'est pas démontrée, de sorte que le nombre d'heures travaillées ne peut servir de base à une contestation du chiffre d'affaires reconstitué, étant précisé que le contrôle de l'URSSAF évoqué est postérieur au contrôle fiscal ; que les données utilisées par l'administration, qui pouvaient être débattues contradictoirement, ne sont pas remises en cause par une méthode alternative plus précise ; que la gravité répétée des irrégularités entachant la comptabilité établit le caractère délibéré des insuffisances, importantes, de déclarations ;



      Vu l'ordonnance en date du 3 mai 2006 fixant la clôture d'instruction au 5 juin 2006, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;



      Vu le mémoire, enregistré le 2 juin 2006, présenté pour M. et Mme X ; ils concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens ;



      Vu l'ordonnance en date du 8 juin 2006 rouvrant l'instruction ;



      Vu le mémoire, enregistré le 5 décembre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens ;



      Vu les autres pièces du dossier ;



      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



      Vu le code de justice administrative ;



      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 décembre 2006 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller :



      - le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller,



      - et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ;



      Sur la régularité de la procédure d'imposition :



      Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d'office : () 3° Aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes. () » ; et qu'aux termes de l'article 302 septies A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Il est institué par décret en Conseil d'Etat un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires n'excède pas 5 000 000 francs, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 1 500 000 francs, s'il s'agit d'autres entreprises. () » ;



      Considérant qu'il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté, qu'eu égard à l'activité de prestation de services exercée par M. X et au montant de ses recettes depuis 1996, supérieur au seuil de 1 500 000 francs, le contribuable ne pouvait pas bénéficier du régime simplifié d'imposition et relevait de plein droit du régime réel d'imposition de son chiffre d'affaires ; qu'il est constant qu'il n'a pas souscrit ses déclarations de chiffre d'affaires conformément aux dispositions du 2 de l'article 287 du code général des impôts ; que cette situation n'a pas été révélée par le vérificateur au cours de la vérification de comptabilité ; que, par suite, M. X, qui se trouvait en situation d'être taxé d'office en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, ne peut utilement se prévaloir de ce qu'il n'a pas été en mesure de discuter contradictoirement avec le vérificateur de divers documents recueillis et utilisés par ce dernier pour procéder à la reconstitution de la comptabilité de l'entreprise vérifiée des exercices 1998 et 1999 ;



      Sur le bien-fondé de l'imposition :



      En ce qui concerne la comptabilité de l'entreprise :



      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 99 du code général des impôts : « Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée () sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. Ils doivent conserver ces registres ainsi que toutes les pièces justificatives () » ; et qu'aux termes de l'article 286 du même code : « Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : () 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations (). Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 500 francs pour les ventes au détail et les services rendus aux particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. () » ;



      Considérant que M. X, qui exploite une entreprise individuelle d'auto-école et n'était pas astreint à la tenue d'une comptabilité commerciale, était néanmoins tenu, en application des dispositions des articles 99 et 286 du code général des impôts, de servir un livre-journal et un registre de ses immobilisations ; qu'à l'occasion des opérations de vérification de la comptabilité des exercices 1998 et 1999, il n'a pas été en mesure de produire le registre des immobilisations et a présenté un document retraçant l'enregistrement mensuel, et non quotidien, de chèques émis par ses clients et remis à sa banque ; qu'en faisant valoir que la globalisation mensuelle de ces encaissements n'a pas permis d'identifier les auteurs des chèques dans la mesure où les bordereaux de remise mentionnent des noms différents de ceux des élèves inscrits à l'auto-école et que les fiches de suivi des élèves souffraient de nombreuses irrégularités dans leur suivi, l'administration établit le caractère non probant de la comptabilité en litige ; que la circonstance que les émetteurs des chèques sont fréquemment distincts des élèves, souvent jeunes, est sans incidence sur les obligations comptables qui incombaient à M. X ; que, par ailleurs, ce dernier n'apporte aucune explication à l'absence totale d'encaissement en espèces au titre du seul exercice 1998 ;



      Considérant, en second lieu, qu'en vertu de la documentation administrative n° 5-G-3122, les contribuables peuvent comptabiliser globalement en fin de journée leurs recettes d'un montant unitaire inférieur à 500 francs, sans porter au regard de l'écriture globale l'identité des différents clients à condition qu'elles aient fait l'objet d'un paiement en espèces et au comptant et que les justificatifs du détail de ces opérations soient conservés ; qu'en ce qui concerne les honoraires payés par chèques, les seuls totaux de bordereaux de remise en banque peuvent être comptabilisés, sous réserve que ces bordereaux soient conservés à l'appui des documents visés à l'article 99 du code général des impôts et qu'ils comportent l'identité des différents émetteurs ; que les requérants ne peuvent se prévaloir de ces mesures de simplification dès lors qu'ils n'ont pas été en mesure de présenter le livre-journal que cette instruction ne dispense pas de tenir et que les bordereaux de remise de chèques ne permettaient pas d'identifier les clients ; que, par suite, l'administration, qui n'a pu avoir accès à des documents retraçant avec fiabilité l'origine et la nature des recettes encaissées par l'entreprise ainsi que le nombre et les dates des leçons données aux élèves, pouvait écarter la comptabilité comme dépourvue de valeur probante ;



      En ce qui concerne la reconstitution des recettes :



      Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition est établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. » ; qu'étant en situation de taxation d'office ainsi qu'il est dit ci-dessus, M. X supporte la charge de démontrer le caractère exagéré des impositions ;



      Considérant qu'après s'être procuré auprès de la préfecture du Nord la liste des candidats à l'épreuve du permis de conduire B présentés par M. X, le vérificateur a multiplié le nombre des candidats inscrits pour la première fois à cette épreuve par le prix du forfait d'enseignement de la conduite pratiqué par l'entreprise au cours des années 1998 et 1999 ; que, pour évaluer le chiffre d'affaires correspondant aux leçons de conduite supplémentaires prises par les candidats ayant fait l'objet de plus d'une présentation à l'épreuve du permis B, le vérificateur a retenu un nombre de 5 leçons supplémentaires au-delà du forfait de base, correspondant au nombre moyen de leçons supplémentaires calculé à partir d'un échantillon de 327 élèves inscrits entre 1997 et 1999 dans deux établissements situés à Wasquehal et Villeneuve d'Ascq ; que, pour les candidats présentés au-delà de la première fois à l'épreuve du permis A, un nombre moyen de 2 leçons supplémentaires a été retenu à partir de l'observation d'un échantillon de 50 élèves inscrits dans une auto-école de Villeneuve d'Ascq ;



      Considérant que M. X soutient que cette méthode de reconstitution ignore l'importance des mutations économiques de l'entreprise au cours de la période vérifiée dans la mesure où il a acquis son établissement de Roubaix en mai 1997 et cédé celui de Wasquehal en novembre de la même année ; qu'en particulier, 49 candidats au permis inscrits à Wasquehal auraient été présentés aux épreuves par M. X en attendant l'agrément sollicité par l'acquéreur du fonds tandis qu'un grand nombre d'élèves inscrits à Roubaix auraient bénéficié de ses prestations alors qu'ils en avaient acquitté le prix au vendeur du fonds ; qu'en l'absence de toute stipulation précise des actes de cession relative aux reprises de contrats en cours et en l'absence de toute précision sur l'importance des leçons assurées en 1998 et 1999 concernées par les mutations intervenues en 1997, la simple production annotée du relevé de présentation aux épreuves du permis n'est pas de nature à remettre en cause la méthode suivie par le vérificateur ;



      Considérant que M. X soutient également que l'utilisation des données relatives aux élèves inscrits aux épreuves du permis communiquées par la préfecture méconnaît les pratiques de la profession dans la mesure, notamment, où la place libérée par un élève inscrit à l'examen mais non présent est généralement prise immédiatement par un autre, présenté par la même auto-école ou par un établissement distinct ; qu'en se bornant à produire une attestation du délégué au permis de conduire et à la sécurité routière énonçant de façon générale que cette pratique d'échange de candidat entre auto-écoles est tolérée pour pallier l'absence d'un candidat et la perte de leurs places d'examen par les établissements d'enseignement, M. X n'établit pas que 10 % de ses candidats répertoriés sur les bordereaux de présentation établis par la préfecture ne seraient pas ses élèves ; que M. X reproche par ailleurs à la méthode de reconstitution employée, qui n'a retenu que les forfaits de 20 heures de leçons, de ne pas tenir compte du forfait de 27 heures de leçons qui fait depuis longtemps partie de ses pratiques commerciales ; que, toutefois, aucune preuve de l'existence d'un tel forfait n'est apportée ; que si 8 élèves ont bénéficié de prestations gratuites, offertes à l'occasion de jeux-concours, cette circonstance n'est pas de nature, par son caractère limité, à remettre en cause la validité de la méthode suivie par l'administration dès lors que l'essentiel du chiffre d'affaires est reconstitué à partir de données, notamment tarifaires, propres à l'entreprise ;



      Considérant que le contribuable soutient encore que les deux établissements de Wasquehal et Villeneuve d'Ascq choisis par l'administration pour établir les nombres moyens de leçons supplémentaires prises au-delà du forfait ne sont pas comparables aux trois établissements exploités par lui à Roubaix et à Villeneuve d'Ascq ; qu'en se bornant à soutenir, de façon générale, que le vérificateur aurait dû choisir un nombre plus important d'établissements pour fonder sa conviction dès lors que les communes retenues présentent des caractéristiques différentes et que ses clients, par leur faible niveau de revenus, ne pourraient pas se permettre de reprendre à nouveau des cours après un forfait, le contribuable n'établit pas l'absence de pertinence des termes de comparaison en litige dès lors que ces derniers relèvent d'un périmètre restreint incluant les établissements de l'entreprise vérifiée, que le vérificateur a extrait de l'échantillon les nombres anormalement élevés de nouvelles leçons et que l'extrapolation statistique n'a concerné que la fraction des élèves ayant échoué après une première présentation à l'examen ;



      Considérant, enfin, que la circonstance que le chiffre d'affaires reconstitué apparaît en décalage avec le nombre d'heures travaillées par les moniteurs employés par M. X n'est pas de nature à regarder comme erronée la méthode suivie par l'administration fiscale, alors même que le contrôle opéré par l'URSSAF, qui obéit à une législation et des procédures indépendantes, n'aurait aboutit à aucun redressement en matière de cotisations sociales ;



      Considérant que M. X, qui n'apporte aucune méthode alternative qui permettrait d'approcher avec plus de précision que ne l'a fait le service le montant de son chiffre d'affaires reconstitué, n'établit pas le caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire de la méthode suivie par l'administration ;



      Sur les pénalités :



      Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie () » ;



      Considérant, en premier lieu, que les notifications de redressements des 29 et 30 janvier 2001 énumèrent les motifs justifiant l'application des majorations de mauvaise foi ; que ces motifs rappellent avec la précision nécessaire les graves insuffisances dans la tenue de la comptabilité et soulignent l'importance des minorations de recettes révélées par la reconstitution des recettes ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des pénalités en litige doit être écarté ;



      Considérant, en second lieu, que la gravité des manquements à la tenue de la comptabilité ajoutée à l'importance, répétée sur les exercices en litige, des omissions de recettes révèlent l'intention de M. X de se soustraire à l'impôt ; que, par suite, les requérants, qui ne peuvent en tout état de cause se prévaloir de la documentation administrative n° 13-N-1223, ni de l'absence de remarque de leur centre de gestion, ni même de l'absence d'enrichissement personnel, ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne justifie pas du bien-fondé des pénalités de mauvaise foi ;



      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée, que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande ;



      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :



      Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, la somme que M. et Mme X réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;



      DÉCIDE :



      Article 1er : La requête de M. et Mme Tahar X est rejetée.



      Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Tahar X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


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N°05DA01189