Vu la requête, enregistrée le 29 septembre 2004, présentée pour la SARL ECA 3, dont le siège est Immeuble Espace Buro Rue du Thoron à Frejus (83600), par Me Blettery ; la SARL ECA 3 demande à la Cour :



       1°) d'annuler le jugement n° 0000256 du 17 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamées au titre des exercices clos, les 30 septembre 1993, 1994 et 1995 ;



       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 



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       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 juin 2007 ,



       - le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;



       - les observations de M. Kalpokdjian pour la SARL ECA 3 ;



- et les conclusions de M. Marcovici, commissaire du gouvernement ;



       Sur la régularité du jugement :



       Considérant qu'aux termes de l'article 6.1 de la convention précitée : « Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal () qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle () » ; qu'il résulte de ces stipulations, lorsque le litige entre dans leur champ d'application, que les justiciables ont droit à ce que leurs requêtes soient jugées dans un délai raisonnable ; que, toutefois, la méconnaissance de cette obligation, à la supposer avérée, si elle est éventuellement de nature à ouvrir droit à réparation, est sans incidence sur la régularité de la décision juridictionnelle rendue à l'issue de la procédure ; qu'ainsi, en tout état de cause, la SARL ECA 3 ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance des stipulations précitées pour contester la régularité du jugement attaqué ; 



       Sur la régularité de la procédure d'imposition :



       Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, l'avis exigé avant l'engagement d'une vérification de comptabilité doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ; que ni ce texte, ni aucune autre disposition du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales ne prescrivent à l'administration de viser cet article, de même que les articles L.10 et L.13 du livre des procédures fiscales dans l'avis de vérification destiné au contribuable ; que l'absence de mention de ces articles ne constitue ni une atteinte au principe du contradictoire, ni une atteinte aux droits de la défense ; 



      Considérant, en deuxième lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration à mentionner, dans une notification de redressement, les articles L.10, L.13, et L.55 du livre des procédures fiscales ; que l'absence de mention de ces articles ne constitue ni une atteinte au principe du contradictoire, ni une atteinte aux droits de la défense ; 


      Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L.10 du livre des procédures fiscales : « Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L.12 et L.13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. » ; que le § 5 du chapitre I de la charte relatif au déroulement de la vérification, précise qu'en cas de difficultés, le contribuable peut s'adresser à l'interlocuteur départemental ou régional et qu'il peut le contacter pendant la vérification ; qu'aux termes du § 5 du chapitre III de la même charte, consacré à « la conclusion du contrôle », si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, le contribuable peut saisir l'inspecteur principal, puis l'interlocuteur départemental ; que, d'une part, la circonstance que l'inspecteur principal ait cosigné la notification de redressement en application des dispositions de l'article L.80 E du livre des procédures fiscales en raison de l'application des pénalités de mauvaise foi ne rend pas sans intérêt le recours hiérarchique formé auprès de lui par le contribuable ; que, d'autre part, et en tout état de cause, un contribuable qui n'a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie offerte par la charte du contribuable permettant d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l'impôt qu'il aurait été privé de cette garantie et que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière ; que la SARL ECA 3 qui n'a jamais manifesté sa volonté de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur n'est donc pas fondée à soutenir qu'elle aurait été irrégulièrement privée de cette garantie tant en ce qui concerne les redressements que les pénalités qui lui ont été notifiés ; 


       Sur le bien-fondé des impositions :



       En ce qui concerne le redressement relatif au transfert de sommes figurant au crédit du compte-courant de la SCI Arcinoe au crédit du compte-courant du gérant, M. Kalpokjian :



       Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts : Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées ;



       Considérant que la SARL ECA 3 loue des locaux à usage de bureau à la SCI Arcinoe aux termes d'un contrat de bail conclu le 8 février 1991 et prévoyant en plus du paiement des loyers, le versement par la SARL ECA 3 de deniers d'entrée d'un montant de 636 136 francs ; que cette somme a été portée au crédit du compte de la SCI Arcinoe dans les écritures de la société ECA ; qu'au cours des années 1993 et 1994, cette somme a été progressivement virée au crédit du compte-courant de M. Kalpokjian à hauteur de 241 065 francs pour l'exercice clos en 1993 et de 232 534 francs pour celui clos en 1994, tandis que la société a constaté l'extinction d'une dette de même montant envers la SCI Arcinoe ; que le vérificateur a considéré que la SARL ECA 3 avait ainsi bénéficié d'un abandon de créance de la SCI Arcinoe et a rehaussé l'actif net de la société ECA 3 à due concurrence ;



       Considérant que pour contester le redressement qui en découle, la SARL ECA 3 allègue de l'existence d'une novation de créancier justifiant la substitution de M. Kalpokjian à la SCI Arcinoe en qualité de créancier ; 



       Considérant qu'aux termes de l'article 1271 du code civil : « La novation s'opère de trois manières :  3° Lorsque par l'effet d'un nouvel engagement, un nouveau créancier est substitué à l'ancien, envers lequel le débiteur se trouve déchargé » et que l'article 1273 du même code précise que : « la novation ne se présume point : il faut que la volonté de l'opérer résulte clairement de l'acte ; qu'enfin l'article 1277 énonce que : « La simple indication faite par le débiteur, d'une personne qui doit payer à sa place n'opère point novation. Il en est de même de la simple indication écrite, faite par le créancier, d'une personne qui doit recevoir pour lui. » ; 



       Considérant que ni l'extrait du procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire de la SCI Arcinoe en date du 22 février 1991 faisant état d'une subrogation au profit de M. Kalpokjian suivant les possibilités de trésorerie de la SA ECA 3, ni la correspondance en date du 25 février 1991 envoyée à cette dernière société, l'invitant à régler les deniers d'entrée dus par la SA ECA 3 sur le compte-courant d'associé de M. Kalpokjian ne sauraient caractériser la novation alléguée dans les conditions prévues par les dispositions précitées du code civil ; que le rapport du commissaire aux comptes en date du 12 mars 1992 ne fait que constater une novation, sans exposer les éléments qui fondent sa constatation ; que l'administration a dès lors considéré, à juste titre, que la disparition de la dette de la SARL ECA 3 contractée envers la SCI Arcinoe n'avait d'autre cause qu'un abandon de créance consenti par cette dernière société ; que c'est dès lors à bon droit que le service a, sur le fondement de l'article 38-2 du code général des impôts, rehaussé l'actif net de la SARL ECA 3 en 1993 et 1994 des abandons de créance dont elle a ainsi bénéficié ; 



       En ce qui concerne le redressement relatif au caractère excessif des loyers : 



       Considérant que si, en vertu de l'article 39-1 du code général des impôts, le bénéfice net imposable d'une entreprise commerciale est établi sous déduction de toutes charges, et notamment des charges de loyer ou d'indemnité d'occupation des locaux utilisés pour les besoins de l'exploitation, l'administration est en droit de réintégrer dans les résultats imposables celles de ces charges qui sont étrangères à une gestion commerciale normale ;



       Considérant que le vérificateur a estimé que le loyer réclamé par la SCI Arcinoe à la SARL ECA 3, d'un montant de 1 920 francs puis de 1 938 francs hors taxe le m² était très supérieur aux loyers pratiqués dans le même quartier s'élevant au maximum à 1 100 francs hors taxe le m² pour des locaux d'une superficie d'environ 100 m² ; que pour démontrer le caractère excessif du loyer payé par la SARL ECA 3 pendant la période soumise à vérification, l'administration s'est fondée sur des comparaisons portant sur quatre immeubles à usage de bureaux ; que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que ces locaux ne seraient pas similaires alors qu'ils ont tous la même destination, que trois d'entre eux sont situés dans le même immeuble que les locaux loués par elle et que leurs superficies sont équivalentes ; que si la société reproche encore à l'administration de ne pas avoir tenu compte des importants travaux d'aménagement qu'elle a réalisés, le tribunal a, à juste, titre considéré, et pour des motifs qu'il contient d'adopter, que ces travaux dont les factures ont été produites ne présentent pas un caractère exceptionnel qui justifierait le montant des loyers réclamés ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve qui lui incombe de l'existence d'un acte anormal de gestion ; qu'elle a ainsi, à juste titre, réintégré à concurrence de la part jugée excessive les loyers mis à la charge de la SARL ECA 3 au cours des trois exercices vérifiés ; 



       En ce qui concerne le redressement relatif à la renonciation à recettes : 



       Considérant que la SARL ECA 3 a, au cours des trois exercices en litige, consenti à M. Kalpokjian des avances en compte-courant non rémunérées ; que le vérificateur a regardé cet abandon d'intérêts comme un acte anormal de gestion et a réintégré, à ce titre, les sommes correspondantes dans les résultats des exercices clos en 1993, 1994 et 1995 ;



       Considérant que le fait de consentir à un tiers des avances sans intérêt constitue en règle générale une libéralité étrangère à l'intérêt social de celui qui les consent sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, la société a agi dans son intérêt propre ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour considérer que de tels actes constituent des actes anormaux de gestion, elle est réputée apporter cette preuve si l'auteur de la renonciation n'est pas en mesure de justifier de contreparties ;



       S'agissant du principe de la réintégration : 



       Considérant, en premier lieu, que contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration n'a pas imposé les sommes apparaissant au débit du compte-courant de M. Kalpokjian en tant que revenus distribués sur le fondement des dispositions de l'article 111 a) du code général des impôts ; qu'elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que le service ne pouvait pour ce motif réintégrer, dans les résultats de la SARL ECA 3, le montant des intérêts qu'elle a omis de comptabiliser ; 



       Considérant, en second lieu, que la société requérante ne justifie pas de ce que l'absence d'intérêt était justifiée par la mise à disposition de la société du droit d'exploitation des mandats de commissaire aux comptes de M. Kalpokjian sans autre contrepartie dès lors qu'elle ne produit aucun document attestant de la volonté de compensation ;



       S'agissant du montant de la réintégration : 



       Considérant que la société conteste les montants qui ont été pris en compte pour le calcul des intérêts dès lors que pour calculer les soldes débiteurs moyens, l'administration a refusé de tenir compte des sommes de 300 000, 241 065 et 232 534 francs portées au crédit du compte-courant au titre de chacun des exercices vérifiés ; 



       Considérant que si l'administration estime qu'elle n'avait pas à tenir compte de ces sommes dès lors que leur inscription au crédit du compte-courant n'était pas justifiée, il résulte néanmoins de l'instruction que l'inscription de ces sommes au crédit du compte-courant de M. Kalpokjian a fait l'objet d'une imposition entre ses mains sur le fondement de l'article 109-1-2° du code général des impôts ; que, dès lors qu'elles ont été effectivement comptabilisées, c'est à tort que l'administration a refusé de les prendre en compte dans le calcul des soldes débiteurs moyens du compte-courant ;


       En ce qui concerne le profit sur le Trésor : 



       Considérant qu'aux termes de l'article L.77 du livre des procédures fiscales : « En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la notification de redressements. » ;



       Considérant que la société requérante a, au cours de la période, collecté la taxe sur la valeur ajoutée à raison des opérations effectuées ; que cependant, elle en a conservé le produit pendant ladite période et n'a procédé au reversement de ce montant qu'au terme de la procédure de vérification de comptabilité ; 



       Considérant qu'il résulte des termes de l'article L.77 du livre des procédures fiscales et dès lors que la comptabilité est tenue hors taxe que la société a bénéficié, en l'absence de reversement au fur et à mesure du déroulement des opérations taxables, d'un profit réalisé sur le Trésor Public ; que c'est à bon droit que le service l'a constaté et réintégré dans les résultats de l'exploitation ; que, cependant, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, les reversements effectués s'imputent sur le résultat de l'exercice ; qu'ainsi, la société ECA 3 n'est pas fondée à contester le redressement ; 



       Sur les pénalités :



       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie () » ;



       Considérant que la notification de redressement expose que la vérification de comptabilité a mis en évidence de nombreuses irrégularités correspondant toutes à des avantages consentis par la société à son dirigeant et que compte tenu de la nature des infractions constatées, de leur montant, de leur répétition et du fait qu'elles ont été commises par un professionnel de la comptabilité, la mauvaise foi est établie ; que la notification de redressement est ainsi suffisamment motivée ; qu'en outre, les agissements reprochés par l'administration suffisent à caractériser la mauvaise foi de l'intéressé ; 



       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la ECA 3 SARL est seulement fondée à demander que pour le calcul des intérêts non réclamés à réintégrer dans les résultats de la SARL ECA 3, les soldes débiteurs des comptes-courants de M. Kalpokjian soient déterminés en prenant en comptes les sommes de 241 065 francs au titre de l'exercice clos en 1993, de 232 534 francs au titre de l'exercice clos en 1994 et de 300 000 francs au titre de l'exercice clos en 1995 ; 



       DÉCIDE :



Article 1er : Pour le calcul des intérêts non réclamés à réintégrer dans les résultats de la SARL ECA 3, les soldes débiteurs des comptes-courants de M. Kalpokjian doivent être déterminés en prenant en compte les sommes de 241 065 francs au titre de l'exercice clos en 1993, de 232 534 francs au titre de l'exercice clos en 1994 et de 300 000 francs au titre de l'exercice clos en 1995.


Article 2 : Il est accordé à la SARL ECA 3 la décharge correspondant à la différence entre les droits supplémentaires d'impôts sur les sociétés mises à sa charge et ceux résultant des bases d'imposition définies à l'article 1er . 


Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 17 juin 2004 est annulé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.



Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la ECA 3 SARL est rejeté.


Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL ECA 3 et au ministre de l'économie, des finances et de l'emploi.



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N° 04MA02193