Vu la requête, enregistrée le 24 septembre 2004, sous le n° 04MA02158, présentée pour M. et Mme X, élisant domicile ... par Me Johanet ; M. et Mme X demandent à la Cour :



       11) d'annuler le jugement n° 0400450 en date du 15 juillet 2004 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté leurs demandes en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 et 1999 ;



       22) de leur accorder la décharge desdites impositions ;



       3°) de condamner l'administration fiscale à leur verser 7 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; 



       ....



       II°) Vu la requête, enregistrée le 24 septembre 2004, sous le n° 04MA02157, présentée pour M. et Mme X, élisant domicile ... par Me Johanet ; M. et Mme X demandent à la Cour :



       11) d'annuler le jugement n° 0204124 en date du 15 juillet 2004 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté leurs demandes en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 et 1996 ;



       22) de leur accorder la décharge desdites impositions ;



       3°/ de condamner l'administration fiscale à leur verser 7 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; 


       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 septembre 2006,



       - le rapport de M. Duchon-Doris, rapporteur ;



       - les observations de Me Johanet, pour M. et Mme X ;



- et les conclusions de M. Bonnet, commissaire du gouvernement ;



       Sur la jonction : 



       Considérant que les requêtes susvisées sont présentées par le même contribuable, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu dès lors de les joindre afin d'y statuer par un même et un seul arrêt ; 



       Sur les conclusions en décharge : 



       Considérant que M. René X, propriétaire de parts de la copropriété du navire de pêche Viking Gladius, a porté en déduction de son revenu global les déficits industriels et commerciaux résultant, pour les années 1996, 1997 et 1998, de sa quote-part correspondant à ses droits dans la copropriété du résultat d'exploitation de ce navire, et en outre, pour l'année 1995, de sa quote-part du prix d'achat des quirats du navire sur le fondement de l'article 238 bis HA du code général des impôts ; que l'administration, à la suite d'une vérification de comptabilité de la copropriété, a remis en cause pour l'année 1995 la déduction par M. X correspondant à l'achat de quirats, et, pour l'ensemble des autres années redressées, a remis en cause les conséquences fiscales de l'imputation de la quote-part du déficit d'exploitation de la copropriété; que, pour demander l'annulation des jugements du Tribunal administratif de Montpellier qui ont rejeté leurs demandes en décharge des cotisations d'imposition correspondantes, M. et Mme X soutiennent que la procédure d'imposition a été irrégulière et qu'ils étaient en droit de procéder aux déductions litigieuses, tant au titre de l'année 1995 que des années 1996, 1997 et 1998 ; 



       Sur la régularité de la procédure d'imposition :



       En ce qui concerne le moyen tiré de ce que la notification aurait dû être adressée aux deux époux :



       Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.54 A du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions des articles L.9 et L.54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer » ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration a pu régulièrement adresser les notifications de redressements en litige au seul M. X sans entacher la procédure d'irrégularité ; 



       Considérant, en second lieu, que les instructions administratives relatives à la procédure d'imposition sont exclues du champ d'application de la garantie contre les changements de doctrine ; que, par suite, et en tout état de cause, M. X ne peut se prévaloir de la doctrine administrative qu'il invoque pour conclure au caractère inopérant desdites dispositions ; qu'il suit de là que le moyen doit être rejeté ; 



       En ce qui concerne le moyen tiré de l'absence d'envoi d'avis de vérification et de notification de redressements relative à la copropriété : 



       Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts : « Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété » et qu'en vertu du 7° du I de l'article 35 et des articles 61A et 39E du même code, les bénéfices industriels et commerciaux à déclarer par une copropriété de navire sont déterminés dans les conditions prévues par les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel, avant déduction de l'amortissement du navire, chaque membre de la copropriété amortissant ensuite le prix de revient de sa part de copropriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires ; 


       Considérant d'autre part qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification » ; qu'aux termes de l'article 73-I-1° de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 : « Les copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n°67-5 du 3 janvier 1967 sont tenues aux obligations qui incombent aux exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel. Les résultats à déclarer sont déterminés dans les conditions prévues pour ces exploitants avant déduction de l'amortissement du navire. La procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la copropriété » ; 



       Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que si la copropriété du navire le Viking Gladius a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à laquelle, conformément aux dispositions précitées de l'article 73-I-1° de la loi du 30 décembre 1977, l'administration pouvait légalement procéder sans notifier à chacun des membres de la copropriété un avis individuel de vérification ou leur envoyer la notification de redressements à laquelle elle a abouti, les redressements assignés à M. X ne procèdent quant à eux ni d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle ni d'une vérification de comptabilité, mais d'un contrôle sur pièces de ses déclarations fiscales individuelles, lequel n'impliquait pas l'envoi préalable d'un avis de vérification ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que le fait qu'il n'ait pas reçu d'avis de vérification ou n'aurait pas reçu la notification de redressements relative à la vérification de la copropriété entacherait d'irrégularité la procédure d'établissement des impositions supplémentaires qui lui ont été assignées ; 


       En ce qui concerne le moyen relatif à l'article L.59 du livre des procédures fiscales : 



       Considérant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus que c'est avec la seule société de personnes que l'administration fiscale doit engager la procédure de vérification des résultats sociaux régulièrement déclarés par cette société ; qu'il en résulte que seule la société peut soumettre à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le désaccord persistant sur les redressements qui lui ont été notifiés ; que par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir qu'en ne lui réservant pas la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue par les dispositions de l'article L.59 du livre des procédures fiscales, l'administration aurait entaché la procédure d'imposition d'irrégularité ; 



       Sur le bien-fondé des impositions en litige :



       En ce qui concerne la déduction pratiquée en 1995 au titre de l'achat des quirats : 



       Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 238 bis HA alors en vigueur du code général des impôts : « Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitations appartenant au secteur d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement a été réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I de l'article 156 () » ; d'autre part qu'aux termes de l'article 1604 du code civil « la délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et possession de l'acheteur » ; 



       Considérant que pour soutenir que l'investissement dont s'agit a été réalisé en 1995, M. X fait valoir qu'aux termes de l'article 6 de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires « sauf convention contraire, le constructeur est propriétaire du navire en construction jusqu'au transfert de propriété au client. Ce transfert se réalise avec la recette du navire après essais », et qu'en l'espèce, un procès-verbal de recette a été établi le 26 décembre 1995 accompagnant la cession des parts de quirat aux investisseurs laquelle a été effectuée par un officier ministériel sous la forme authentique ; que, toutefois, la délivrance du navire ne peut intervenir avant son achèvement ; qu'il résulte à cet égard de l'instruction que le navire Viking Gladius, construit par le chantier naval SA Océa, n'a été facturé à la société Compagnie Viking que le 21 juin 1996 et que les acomptes réglés au chantier naval avant le 1er janvier 1996 ne représentent que 5% du prix total de l'acquisition du navire ; que le certificat de franc-bord, le permis de naviguer définitif et l'acte de francisation n'ont été établis que le 19 juin 1996 ; que le navire n'a été assuré par la copropriété que le 21 juin 1996 et était donc, jusqu'à cette date, sous la responsabilité du constructeur ; qu'enfin, un second procès-verbal de recette a été établi par le chantier naval le 21 juin 1996 indiquant que le navire n'a été livré à la société Compagnie Viking qu'à compter de cette date, à 24 heures ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que le navire ne peut être regardé comme ayant été livré à la copropriété avant le 31 décembre 1995 et l'investissement, dont la déduction a été opérée par le requérant, pour sa quote-part, en 1995, réalisé au cours de l'exercice 1995 ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit réintégrer la somme litigieuse dans les revenus perçus par M. X au titre de l'année 1995 ;



        En ce qui concerne la déduction des déficits d'exploitation : 



        Sur le terrain de la loi fiscale : 



        Considérant, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, le revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal est déterminé sous déduction : « I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus Toutefois n'est pas autorisée l'imputation :  1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les cinq années suivantesLes dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit ou à la fraction de déficit provenant de l'exploitation de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50% de leur prix » ; 



        Considérant d'une part qu'il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté, que M. X ne participait pas personnellement à l'exploitation du navire Viking Gladius et ne pouvait, dès lors, imputer le déficit résultant de cette activité pour l'année 1996 sur son revenu global et, d'autre part, que si M. X soutient que le navire a donné lieu à une commande au chantier naval constructeur, accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50% de son prix avant le 1er janvier 1996, il ne l'établit pas ; que, par suite, c'est à bon droit qu'en application des dispositions de la loi fiscale, l'administration a refusé l'imputation du déficit d'exploitation sur les revenus des années 1996, 1997 et 1998 ;



        Sur le terrain de la doctrine : 



        Considérant que si M. X invoque également, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, les dispositions de l'instruction n° 4 A 7 96 du 14 août 1996, il résulte des termes mêmes de cette instruction que l'administration a subordonné le bénéfice des mesures de faveur qu'elle institue à la condition que le démarrage effectif de l'activité en cause soit intervenu à bref délais et au plus tard à la fin du premier semestre 1996 et a défini la date du démarrage effectif de l'activité comme celle à partir de laquelle l'entreprise a disposé des immobilisations nécessaires à l'exercice de cette activité et a réalisé les premières opérations commerciales ; qu'il n'est pas contesté que les premières ventes enregistrées par la copropriété datent du 30 août 1996 ; que par suite et quelle que soit la date de démarrage effectif de l'activité de pêche du navire, le requérant n'entre pas dans les prévisions de la doctrine administrative qu'il invoque ; que son moyen doit, par suite être écarté ; 



      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté leurs demandes en décharge des impositions litigieuses;



       Sur la demande de frais irrépétibles : 



       Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que l'Etat qui n'est, dans la présente instance, ni la partie perdante ni la partie tenue aux dépens soit condamné à verser à M. et Mme X la somme qu'ils réclament au titre des frais supportés par eux et non compris dans les dépens ; 



DÉCIDE :



Article 1er : Les requêtes n° 04MA02157 et 04MA02158 présentées par M. et Mme X sont rejetées.


Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 



N° 04MA02157, 04MA02158	3