Vu la requête, enregistrée le 30 mars 2007 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Tahar X, demeurant ..., par Me Desurmont ; M. X demande à la Cour :
      
      1°) d'annuler le jugement nos 0504703-0504714 en date du 11 janvier 2007 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1997 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période de janvier à décembre 1997, ainsi que des pénalités y afférentes ;
      
      2°) de prononcer la décharge demandée ;
      
      3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
      
      
      Il soutient qu'il a été privé de la garantie d'une entrevue avec le supérieur hiérarchique, prévue par la charte du contribuable vérifié et consacrée par la doctrine administrative exprimée dans la documentation n° 13 L-1311 nos 10 à 16, qu'il a demandée par lettre du 12 janvier 2001 ; que cette demande pouvait être formulée par son avocat sans justifier d'un mandat à cet effet ; que l'administration, qui ne pouvait se fonder sur l'absence de mandat pour refuser d'examiner les pièces produites le 14 mars 2001, l'a privé d'un débat oral et contradictoire ; que le rejet de sa comptabilité ne pouvait se fonder sur une absence d'encaissement de recettes en espèces et la globalisation des recettes, ces faits n'étant pas établis et la tenue de la comptabilité conforme aux exigences et tolérances prévues par la réglementation et la doctrine administrative ; que la reconstitution de recettes, qui est fondée sur des comparaisons avec d'autres établissements, des informations recueillies auprès de tiers et qui ne tient pas compte d'une vente et d'une acquisition d'établissement, méconnaît les caractéristiques propres à l'entreprise et présente un caractère radicalement vicié et excessivement sommaire ; que les pénalités de mauvaise foi ne sont pas justifiées ;
      
      Vu le jugement attaqué ;
      
      Vu le mémoire en défense, enregistré le 6 août 2007, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que la demande d'entrevue avec le supérieur était prématurée ; que, s'agissant de la seule année 1997 en litige, et à la différence des années 1998 et 1999, le caractère oral et contradictoire de la procédure a été respecté ; que la comptabilité a été écartée à bon droit, quelles que soient les formalités allégées auxquelles était tenu le contribuable eu égard à son activité, dès lors que, quelle que soit la nature des recettes encaissées, celles-ci étaient globalisées et ne permettaient pas d'identifier les encaissements ; que l'exagération de l'imposition du chiffre d'affaires résultant de la reconstitution de recettes, n'est pas démontrée ; que la méthode suivie est réaliste ; que la mauvaise foi est établie par les agissements délibérés du contribuable en ce qui concerne la tenue de la comptabilité et l'absence de justificatifs ;
      
      Vu les autres pièces du dossier ;
      
      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
      
      Vu le code de justice administrative ;
      
      
      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
      
      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 novembre 2007 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, 
président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller :
      
      - le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller ;
      
      - et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ;
      
      
      Sur la régularité de la procédure d'imposition :
      
      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et 
L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. » ; qu'aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de cette charte, dans sa version applicable à la vérification de comptabilité en litige : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. () Si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional () » ; que la saisine de l'interlocuteur départemental ou régional prévue par la charte du contribuable est subordonnée à la constatation d'un désaccord persistant après la rencontre avec l'inspecteur divisionnaire ou principal ;
      
      Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de son entreprise individuelle d'auto-école, l'administration a informé M. X de redressements à l'impôt sur le revenu et à la taxe sur la valeur ajoutée par notification de redressement du 15 décembre 2000 ; que M. X, qui a été reçu sur sa demande, formulée par lettre du 12 janvier 2001, par un inspecteur principal le 17 janvier 2001, a renouvelé sa demande d'entrevue auprès du même supérieur hiérarchique par une lettre de son conseil du 14 mars 2001 ; que la nouvelle demande, antérieure à la réponse de l'administration aux observations du contribuable du 17 avril 2001, et partant, à la constatation d'un désaccord persistant avec l'administration, ne répond pas aux prescriptions précitées de la charte du contribuable vérifié ; que, par suite, le contribuable, qui ne peut utilement opposer à l'administration les paragraphes nos 10 à 16 de la documentation administrative n° 13 L-1311 relatifs à la procédure fiscale, n'est pas fondé à soutenir que les impositions en litige ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière ;
      
      Considérant, en second lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée » ;
      
      Considérant que la lettre du 17 avril 2001 susmentionnée de réponse aux observations du contribuable, après une analyse des pièces justificatives produites, énonce avec une précision suffisante que le chef de redressement relatif aux amortissements est abandonné mais que celui relatif au chiffre d'affaires reconstitué est maintenu, faute de justificatifs régulièrement produits ; que si M. X soutient que le dossier, qu'il qualifie lui-même de volumineux, remis à l'administration n'a délibérément fait l'objet d'aucun examen dans le cadre de l'instruction de sa réponse aux redressements du 12 janvier 2001, complétée par celle de son conseil du 14 mars 2001, ces deux dernières correspondances, qui se bornaient à indiquer au service qu'il pouvait prendre possession dudit dossier sans autre précision, ne contestaient pas les redressements relatifs à la seule année 1997 par référence aux documents remis en mains propres ; que, par suite, et nonobstant le caractère erroné du motif retenu par l'administration pour écarter la production du dossier remis, sans justification de son mandat, par le conseil de M. X, celui-ci n'est pas fondé à soutenir que la lettre du 17 avril 2001 est insuffisamment motivée au sens des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ni qu'il a été privé de la garantie d'un débat oral et contradictoire ;
      
      Sur le bien-fondé de l'imposition :
      
      En ce qui concerne la comptabilité de l'entreprise :
      
      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 99 du code général des impôts : « Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée () sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. Ils doivent conserver ces registres ainsi que toutes les pièces justificatives () » ; et qu'aux termes de l'article 286 du même code : « Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : () 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations (). Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 500 francs pour les ventes au détail et les services rendus aux particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. () » ;
      
      Considérant que M. X, qui exploite une entreprise individuelle d'auto-école et n'était pas astreint à la tenue d'une comptabilité commerciale, était néanmoins tenu, en application des dispositions des articles 99 et 286 du code général des impôts, de servir notamment un livre-journal ; qu'à l'occasion des opérations de vérification de la comptabilité de l'exercice 1997, le vérificateur a constaté que le contribuable enregistrait globalement, en fin de mois et non quotidiennement, les encaissements des recettes de toute nature provenant de ses clients, à partir de ses relevés bancaires ; qu'en faisant valoir que la globalisation mensuelle de ces encaissements n'a pas permis d'identifier les auteurs des versements dans la mesure où des bordereaux de remise des recettes à la banque mentionnent des noms différents de ceux des élèves inscrits à l'auto-école et que les fiches de suivi des élèves souffraient de nombreuses irrégularités, l'administration établit le caractère non probant de la comptabilité, laquelle n'a permis aucune corrélation certaine entre les prestations effectuées par l'entreprise et l'encaissement des prix correspondants ;
      
      Considérant, en second lieu, qu'en vertu de la documentation administrative n° 5 G-3122, les contribuables peuvent comptabiliser globalement en fin de journée leurs recettes d'un montant unitaire inférieur à 500 francs, sans porter au regard de l'écriture globale l'identité des différents clients à condition qu'elles aient fait l'objet d'un paiement en espèces et au comptant et que les justificatifs du détail de ces opérations soient conservés ; que le requérant ne peut se prévaloir de ces mesures de simplification dès lors qu'il n'a pas été en mesure de présenter le livre-journal que l'instruction invoquée ne dispense pas de tenir et que les bordereaux de remise de chèques ne permettaient pas d'identifier les clients ; qu'en énonçant que le rejet de la comptabilité ne peut être prononcé par l'administration que dans la mesure où des présomptions graves, précises et concordantes l'autorisent à en suspecter la sincérité et que les erreurs, irrégularités ou lacunes doivent présenter un caractère de gravité indiscutable, les réponses ministérielles à M. Canada, député, publiée le 13 mars 1936 et à M. Bertrand-Carrère, sénateur, publiée le 15 février 1938, ainsi que les paragraphes nos 9 et 10 de la documentation administrative n° 4 G-3342 à jour au 
15 mai 1993 n'ajoutent pas à la loi ; que, par suite, l'administration pouvait écarter la comptabilité comme dépourvue de valeur probante ;
      
      
      En ce qui concerne la reconstitution des recettes :
      
      Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière, lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. () » ; que, pour les motifs susmentionnés, l'administration apporte la preuve des graves irrégularités entachant la comptabilité de M. X ; que les impositions en litige ayant été établies conformément à l'avis émis le 2 octobre 2001 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il appartient au contribuable d'établir le caractère exagéré des impositions ;
      
      Considérant qu'après s'être procuré auprès de la préfecture du Nord la liste des candidats à l'épreuve du permis de conduire B présentés par M. X, le vérificateur a multiplié le nombre des candidats inscrits pour la première fois à cette épreuve par le prix du forfait d'enseignement de la conduite pratiqué par l'entreprise au cours des années 1998 et 1999 ; que, pour évaluer le chiffre d'affaires correspondant aux leçons de conduite supplémentaires prises par les candidats ayant fait l'objet de plus d'une présentation à l'épreuve du permis B, le vérificateur a retenu un nombre de cinq leçons supplémentaires au-delà du forfait de base, correspondant au nombre moyen de leçons supplémentaires calculé à partir d'un échantillon de 327 élèves inscrits entre 1997 et 1999 dans deux établissements situés à Wasquehal et Villeneuve-d'Ascq ; que, pour les candidats présentés au-delà de la première fois à l'épreuve du permis A, un nombre moyen de deux leçons supplémentaires a été retenu à partir de l'observation d'un échantillon de 50 élèves inscrits dans une auto-école de Villeneuve-d'Ascq ;
      
      Considérant que M. X soutient que cette méthode de reconstitution ignore l'importance des mutations économiques de l'entreprise au cours de la période vérifiée dans la mesure où il a acquis son établissement de Roubaix en mai 1997 et cédé celui de Wasquehal en novembre de la même année ; qu'en particulier, 49 candidats au permis inscrits à Wasquehal auraient été présentés aux épreuves par M. X en attendant l'agrément administratif sollicité par l'acquéreur du fonds tandis qu'un grand nombre d'élèves inscrits à Roubaix auraient bénéficié de ses prestations alors qu'ils en avaient acquitté le prix au vendeur du fonds ; qu'en l'absence de toute stipulation précise des actes de cession relative aux reprises de contrats en cours et en l'absence de toute précision sur l'importance des leçons concernées par les mutations intervenues en 1997, la simple production annotée de deux séries de relevés de présentation aux épreuves du permis n'est pas de nature à remettre en cause la méthode suivie par le vérificateur ;
      
Considérant que le contribuable soutient également que les deux établissements de Wasquehal et Villeneuve-d'Ascq choisis par l'administration pour établir les nombres moyens de leçons supplémentaires prises au-delà du forfait ne sont pas comparables aux trois établissements exploités par lui à Roubaix et à Villeneuve-d'Ascq ; que s'il soutient qu'une série de facteurs tels que les défections d'élèves aux épreuves du permis de conduire, l'existence de tarifs spéciaux, le nombre différent de leçons par élève et la politique propre à chaque établissement de formation s'opposent à ce que l'administration se livre à une comparaison intégrant un critère de localisation géographique, ces allégations générales ne sont pas confortées par des précisions chiffrées appliquées à sa propre entreprise ;
      
      Considérant, enfin, que si M. X soutient que le chiffre d'affaires reconstitué apparaît en décalage avec le nombre d'heures travaillées par les moniteurs qu'il emploie, il ne l'établit pas en fondant ses calculs sur un taux de productivité horaire dépourvu de justification et un volume d'heures travaillées non appuyé d'élément probant ;
      
      Considérant que M. X, qui n'apporte aucune méthode alternative qui permettrait d'approcher avec plus de précision que ne l'a fait le service le montant de son chiffre d'affaires reconstitué, n'établit pas le caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire de la méthode suivie par l'administration, ni le caractère exagéré des impositions en litige ;
      
      
      Sur les pénalités :
      
      Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie () » ;
      
      Considérant que la gravité des manquements à la tenue de la comptabilité, particulièrement en matière de recettes, révèle en l'espèce l'intention de M. X de se soustraire à l'impôt ; que, par suite, le requérant, qui ne peut se prévaloir de l'absence de remarque de son centre de gestion, ni d'une absence d'enrichissement personnel, n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne justifie pas du bien-fondé des pénalités de mauvaise foi ;
      
      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ;
      
      
      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
      
      Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, la somme que M. X demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
      
      DÉCIDE :
      
      
      Article 1er : La requête de M. Tahar X est rejetée.
      
      Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Tahar X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
      
      Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.
      
      

N°07DA00488	2