Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Métaux 116 Sorevo Environnement a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de la cotisation minimale de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et en 2009.

       Par un jugement n° 1506002 du 17 mai 2018, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés le 23 juillet 2018 et les 2 et 25 septembre 2019, la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement, représentée par Me A..., avocat, demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - en écartant le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure suivie devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, pour un motif distinct de ceux opposés par l'administration fiscale dans son mémoire en défense, sans en avertir préalablement les parties, les premiers juges ont méconnu le principe du contradictoire ;

       - la procédure suivie devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est irrégulière, dès lors qu'elle a été conduite en méconnaissance des dispositions des articles R. 59-1 et R. 60-3 du livre des procédures fiscales ;

       - cette commission n'a pas été ressaisie une seconde fois du différend qui persistait avec l'administration fiscale à la suite de la présentation d'éléments de comparaison pertinents, en dépit de sa demande présentée en ce sens, alors que la doctrine administrative prévoit une seconde saisine suite à un supplément d'instruction ;

       - l'avis de mise en recouvrement qui lui a été notifié méconnait l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales en ce qu'il mentionne des montants distincts de ceux mentionnés dans le courrier de notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, auquel cet avis de mise en recouvrement se réfère ;

       - l'administration fiscale, qui supporte la charge de la preuve du bien-fondé des impositions supplémentaires en litige, ne pouvait remettre en cause la déductibilité des charges afférentes aux achats de métaux ferreux et non ferreux auprès des particuliers, au regard des éléments probants qui lui ont été soumis et des usages de la profession ;

       - la méthode par comparaison employée par l'administration fiscale pour reconstituer, par souci de réalisme économique et en dépit de l'absence de justificatifs, les charges d'exploitation qu'elle a vraisemblablement supportées est viciée en ce qu'elle s'appuie sur un échantillon de sociétés exerçant leur activité dans des conditions différentes de ses propres conditions d'exploitation ;

       - aucun manquement ne pouvant lui être imputé, il convient de la décharger de la majoration prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.

       ..........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Illouz, conseiller,

       - les conclusions de Mme Danielian, rapporteur public,

       - et les observations de Me A..., représentant la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Métaux 116 Sorevo Environnement, qui exerce une activité de récupération, de recyclage et de négoce de métaux ferreux et non ferreux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notamment notifié des suppléments d'impôt sur les sociétés et de cotisation minimale de taxe professionnelle, au titre des exercices clos en 2008 et en 2009. Cette société fait régulièrement appel du jugement du 17 mai 2018 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.  

Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Aux termes de l'article L. 5 du code de justice administrative : " L'instruction des affaires est contradictoire. (...) ". L'article R. 611-7 de ce code dispose : " Lorsque la décision lui paraît susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, le président de la formation de jugement ou le président de la chambre chargée de l'instruction en informe les parties avant la séance de jugement et fixe le délai dans lequel elles peuvent, sans qu'y fasse obstacle la clôture éventuelle de l'instruction, présenter leurs observations sur le moyen communiqué. (...) ". 

       3. Pour écarter le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure suivie devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir constaté que l'avis de cette commission invitait la société requérante à produire tous documents de nature à récapituler et authentifier ses fournisseurs et à définir un échantillon représentatif de l'activité d'achat revente de métaux ferreux et non ferreux, a estimé que ces invitations ne constituaient ni une demande d'instruction complémentaire, ni un renvoi à une séance ultérieure, pour en déduire que l'absence de seconde saisine de cette commission par l'administration fiscale n'avait pas vicié la procédure suivie. Ce faisant, les premiers juges, qui se sont bornés à analyser les pièces versées aux débats par les parties ainsi qu'il leur appartenait de le faire, n'ont relevé d'office aucun moyen qu'il leur aurait appartenu de communiquer préalablement aux parties, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'administration fiscale ne se soit pas expressément prévalue devant eux de ce que l'avis de la commission ne constituait ni une demande d'instruction complémentaire, ni un renvoi à une séance ultérieure. Le moyen tiré de la méconnaissance du caractère contradictoire de l'instruction par les premiers juges doit, par suite, être écarté.

Sur le fond :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts ". Le deuxième alinéa de l'article R. 59-1 de ce livre dispose : " L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition. ". Enfin, aux termes de l'article R. 60-3 du même livre : " L'avis ou la décision de la commission départementale doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. ".

       5. D'une part, il est constant que l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à la suite de sa séance du 25 juin 2013, a été adressé à la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement par un courrier du 8 juillet 2013, que celle-ci admet avoir reçu. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a indiqué au contribuable, à cette occasion, qu'elle retenait les montants proposés par la commission comme base d'imposition et que ces montants figuraient au sein d'un tableau joint à l'avis, conformément aux dispositions de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales. Il résulte également de l'instruction que cet avis énonce, ainsi que le prévoient les dispositions de l'article R. 60-3 de ce livre, les motifs pour lesquels la commission a estimé que les charges déduites par le contribuable de son résultat imposable étaient insuffisamment justifiées, que la méthode de reconstitution des charges mises en oeuvre par l'administration fiscale n'était pas viciée dans son principe, et que le panel retenu par celle-ci pour la mise en oeuvre de cette méthode n'était pas représentatif. S'il résulte de cette dernière mention que c'est à tort que l'administration fiscale a estimé que l'avis de la commission lui était intégralement favorable, cette circonstance n'a privé le contribuable d'aucune garantie et n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de rehaussement. Ce moyen doit, dès lors, être écarté. 

       6. D'autre part, il résulte de l'instruction que la commission a, par ailleurs, invité le contribuable à produire " tous documents (...) de nature (...) à récapituler et authentifier ses fournisseurs " et " à définir (...) un échantillon représentatif de l'activité d'achat revente de métaux ferreux et non ferreux (...) et, parallèlement à se rapprocher de l'administration pour apprécier utilement la pertinence de ces comparables (...) quitte à ce que, si le litige persiste la commission soit ressaisie (...) ". Il résulte des termes de cet avis que la commission n'a pas estimé qu'il était indispensable qu'elle se livre à un second examen du différend lors d'une séance ultérieure et que l'invitation formulée par cette commission ne peut s'analyser ni comme un supplément d'instruction, ni comme un sursis à statuer jusqu'à une réunion ultérieure de la commission dont l'absence serait de nature, en dépit de la demande en ce sens formulée par la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement, à entacher d'irrégularité la procédure suivie. Si, en se prononçant par les termes précités, la commission ne saurait être regardée comme ayant émis un avis quant aux rehaussements envisagés, cette circonstance n'est pas de nature à entrainer la décharge des impositions en litige, mais seulement à rendre cet avis inopposable au contribuable et, partant, à faire obstacle à ce que celui-ci conduise à lui faire supporter la charge de la preuve, le contribuable ne disposant d'aucun droit à une seconde saisine de la commission. Ce moyen doit, par suite, être écarté.

       7. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

       8. A supposer qu'en se prévalant des énonciations de l'instruction n° 13 M-2532 du 14 mai 1999, aujourd'hui référencée sous le n° BOI-CF-CMSS-20-40-20-20120912, la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement ait entendu se prévaloir de l'interprétation de la loi fiscale admise par l'administration dans les conditions prévues à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, cette instruction, qui traite exclusivement de la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale utilement invocable par un contribuable au sens de cet article.

       9. En troisième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (...) ".

       10. Si les dispositions précitées prévoient qu'un avis de mise en recouvrement consécutif à une proposition de rectification doit faire notamment référence à cette proposition, celles-ci n'imposent en revanche nullement une parfaite identité entre les montants mentionnés au sein de chacun de ces deux documents, l'administration fiscale ayant toujours la faculté de prononcer des abandons partiels des suppléments d'imposition initialement notifiés au contribuable en cours de procédure de rectification. Il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 17 décembre 2013 comporte une référence à la proposition de rectification du 17 octobre 2011, au courrier de réponse aux observations du contribuable du 6 mars 2012, ainsi qu'à la notification du 8 juillet 2013 de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales doit, par suite, être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       11. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) ". L'article 39 du même code dispose : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. (...) ". 

       12. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité quand bien même, en raison de la procédure mise en oeuvre, il n'eût pas été, à ce titre, tenu d'apporter pareille justification. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

       13. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause la déduction, au sein du résultat imposable de la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement, de charges afférentes à l'achat de métaux ferreux et non ferreux auprès de particuliers réglés en espèces, au motif que les pièces produites par celle-ci n'établissaient pas la réalité de ces charges, avant d'admettre, par souci de réalisme économique et en dépit de l'absence de justificatifs suffisants, qu'une partie des achats allégués pouvait être reconstituée afin de tenir compte du volume du chiffre d'affaires réalisé par cette société.

       14. D'une part, la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement verse aux débats un document retraçant le processus d'achat de matière première qu'elle soutient respecter. Toutefois, ce document, au demeurant strictement interne à la société, fait mention d'un règlement des fournisseurs exclusivement par chèque, alors-même qu'il est soutenu que les charges en litige auraient été réglées en espèces, sans que la société ne fournisse d'explications quant à cette contradiction. Les copies des carnets métrologiques produites par l'appelante se bornent quant à elles à attester de la conformité des instruments de pesée détenus par celle-ci, mais non du volume de métaux effectivement pesé par ces instruments. L'attestation émanant de l'éditeur d'un logiciel informatique selon laquelle les bons d'achat aux particuliers et les livres de police ne sont pas modifiables au sein de ce logiciel une fois ces documents validés, n'est pas non plus de nature à établir, par elle-même, le volume des achats réalisés par la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement, faute, pour elle, de produire lesdits bons d'achat et livres de police. S'agissant des listes d'achats comportant des dates, la nature du matériau acheté et des montants, ce document purement interne à la société ne présente pas un caractère suffisamment probant pour attester de la réalité et du montant des charges supportées par celle-ci. Dès lors, la société appelante ne peut être regardée comme produisant des éléments suffisamment précis établissant l'existence des charges en cause. 

       15. D'autre part, la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement ne saurait utilement se prévaloir, devant le juge de l'impôt, de ce qu'en l'absence de tout rejet de sa comptabilité par l'administration fiscale, la méthode de reconstitution de ses charges par comparaison, mise en oeuvre par celle-ci par souci de réalisme économique afin de tenir compte de son chiffre d'affaires réel, s'appuierait sur un panel de sociétés non représentatif des conditions d'exercice de son activité, au regard du caractère purement gracieux que revêt la mise en oeuvre d'une telle reconstitution, en cette hypothèse, par le service. 

En ce qui concerne les pénalités :

       16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       17. Il résulte de ce qui vient d'être dit que la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement a minoré son résultat imposable au sein de ses déclarations souscrites au titre des exercices clos en 2008 et en 2009. Cette société ne conteste par ailleurs pas en appel le caractère délibéré des manquements ainsi imputés par l'administration fiscale. Ses conclusions tendant à la décharge de la majoration infligée sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts doivent, dès lors, être rejetées. 

       18. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, dès lors, être rejetées par voie de conséquence.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Métaux 116 Sorevo Environnement est rejetée.

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N° 18VE02530