Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. H... D... a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2011, ainsi que des pénalités correspondantes et des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts. Il a également demandé au tribunal que soient mis à la charge de l'Etat les dépens de l'instance et la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1715892/1-2 du 7 mai 2019, le Tribunal administratif de Paris a déchargé M. D... des impositions contestées auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009, en droits et pénalités, ainsi que des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées pour l'ensemble des années en litige, mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais de justice et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       I - Par une requête, enregistrée sous le n° 19PA02127 le 3 juillet 2019, et un mémoire enregistré le 10 janvier 2020, les héritiers de M. H... D..., M. F... D... et Mme G... D... épouse A..., représentés par Me E... et Me C..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1715892/1-2 du 7 mai 2019 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à la demande de M. H... D... ; 

       2°) de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus contestées au titre des années 2006, 2007, 2008, 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, et, d'autre part, des amendes infligées au titre des années 2008 à 2011 ;

       3°) à titre subsidiaire, d'ordonner la prise en compte des bilans de la société Mochita Holding Corporation au titre des années 2006, 2007, 2008, 2010 et 2011 ; 

       4°) de condamner l'Etat aux dépens de l'instance ; 

       5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - c'est à tort que le service n'a pas diligenté d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l'encontre de M. H... D... au titre des années 2006 à 2008, le privant irrégulièrement des garanties correspondantes ;

       - dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle mis en oeuvre au titre des années 2009 à 2011, le vérificateur a privé M. H... D... du débat contradictoire auquel il avait droit ; 

       - M. H... D... a été irrégulièrement privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du différend qui l'opposait à l'administration fiscale ;

       - le service ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts pour imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les revenus générés par les avoirs indirectement détenus par M. H... D... auprès de la Banque Privée Edmond de Rothschild, en Suisse, faute d'avoir démontré qu'il aurait été l'ayant-droit économique de la société Mochita Holding Corporation à concurrence d'au moins 10 % ;

       - la méthode retenue par le service pour imposer les revenus en cause, fondée non pas sur les bilans de la société Mochita Holding Corporation, mais sur les encaissements apparaissant sur les relevés fiscaux produits par la Banque Privée Edmond de Rothschild, est radicalement viciée, tant au regard de l'article 123 bis du code général des impôts que des paragraphes n°s 71 et 72 de l'instruction référencée 5 I-1-00 du 18 février 2000 et n°s 170 et 180 du bulletin officiel des impôts référencé BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20 du 12 septembre 2012 ;  

       - les moyens soulevés sont susceptibles de conduire à la décharge des amendes infligées à M. H... D.... 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 13 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par les consorts D... ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 10 janvier 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 13 février 2020 à 12 heures.

       Un mémoire a été produit par le ministre de l'action et des comptes publics le 14 février 2020, postérieurement à la clôture de l'instruction. 

       II - Par une requête, enregistrée le 12 août 2019 sous le n° 19PA02687, et des mémoires, enregistrés le 27 décembre 2019 et le 26 février 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour :

       1°) d'annuler les articles 1er, 2 et 3 du jugement n° 1715892/1-2 du 7 mai 2019 du Tribunal administratif de Paris ;

       2°) de remettre à la charge de M. H... D... les droits et pénalités dont le Tribunal administratif de Paris l'a déchargé.

       Il soutient que :

       - le jugement attaqué est entaché d'une contradiction entre ses motifs et l'article 1er de son dispositif ;  

       - c'est à tort que les premiers juges, en se fondant sur le paragraphe n° 150 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-10-50 en date du 12 septembre 2012, inopérante s'agissant de la prescription de l'année 2009 en litige, ont accordé à M. D... la décharge des impositions contestées au titre de cette même année, en droits et pénalités ;

       - les premiers juges ne pouvaient se fonder sur l'état de santé de M. H... D... pour lui accorder la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées au titre de chacune des années en litige ; 

       - à titre subsidiaire, l'article 1758 A du code général des impôts pourrait être substitué à l'article 1729 de ce même code pour confirmer le bien-fondé des majorations dont ont été assortis les droits en cause.  

       Par deux mémoires en défense, enregistrés le 8 novembre 2019 et le 10 janvier 2020, les consorts D..., représentés par Me E... et Me C..., concluent au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés, reprenant par ailleurs les moyens soulevés dans leur requête enregistrée sous le n° 19PA02127.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017 ;

       - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 modifiée.

       Le président de la formation de jugement a dispensé le rapporteur public, sur sa proposition, de prononcer des conclusions à l'audience, en application de l'article 8 de l'ordonnance du 25 mars 2020 modifiée portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Le rapport de Mme B... a été entendu au cours de l'audience publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. Au titre des années 2009 à 2011, M. H... D... a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, dans le cadre duquel le service a exercé un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, les 6 décembre 2012 et 25 septembre 2013, sur le fondement des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, pour consulter et prendre copie des pièces de la procédure judiciaire ouverte pour blanchiment de fonds issus du trafic de stupéfiants, au cours de laquelle M. H... D... et son fils F... ont été entendus. Au vu des pièces consultées et de celles qui lui ont été transmises en cours de contrôle, le service a constaté que M. H... D... avait omis de déclarer à l'administration fiscale française les revenus tirés des avoirs qu'il détenait directement ou indirectement sur des comptes ouverts à l'étranger, en Suisse, auprès de la Banque Privée Edmond de Rothschild, et en Israël, auprès des banques Leumi et Israël Discount Bank Ltd. Après avoir étendu son droit de reprise aux années 2006 à 2008, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, le service a imposé les revenus en cause à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Après avoir obtenu, à la suite de réclamations préalables, le dégrèvement d'une partie des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été subséquemment assujetti au titre des années 2006 à 2011, ainsi que des pénalités correspondantes et des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts, M. D... a saisi le Tribunal administratif de Paris d'une demande tendant à la décharge des impositions, pénalités et amendes demeurées à sa charge. Par un jugement du 7 mai 2019, le Tribunal a accordé à M. D... la décharge des suppléments d'impositions contestés auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2009, en droits et pénalités, ainsi que du surplus des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées au titre des autres années en litige. Il a également mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, avant de rejeter le surplus de sa demande. M. F... D... et Mme G... D... épouse A..., héritiers de M. H... D..., décédé le 23 mars 2019, relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté ce surplus. Quant au ministre de l'action et des comptes publics, il demande que soient rétablis les droits et pénalités dont il estime que la décharge a été prononcée à tort par les premiers juges.

       Sur la jonction :

       2. Les requêtes enregistrées sous les n°s 19PA02127 et 19PA02687 sont dirigées contre le même jugement et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / (...) A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / (...) ". L'article L. 47 du même livre dispose que : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / (...) ".

       4. Il résulte de l'instruction que le service a procédé au contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. H... D... au titre des années 2006 à 2008, visées par l'extension du droit de reprise prévu par le 5ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Dans le cadre de ce contrôle, en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, le service a exploité les documents qui lui ont été transmis par M. D..., notamment les relevés fiscaux du compte n° 1600.940 détenu à la Banque Privée Edmond de Rothschild de Genève (Suisse) par la société panaméenne Mochita Holding Corporation, dont il a été regardé comme étant l'ayant-droit économique unique, ainsi que le contrat de fiducie conclu entre cette société et la société britannique Yewdale. Le service a également exploité les informations obtenues après l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire. Ce faisant, il ne s'est livré à aucun contrôle de cohérence entre les revenus déclarés par M. H... D... et sa situation patrimoniale, sa situation de trésorerie ou son train de vie, seul à même de caractériser un examen contradictoire de situation fiscale personnelle. Dans ces conditions, la seule circonstance que les informations obtenues auraient été exploitées alors que le service procédait par ailleurs à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. D... au titre des années 2009 à 2011 n'est pas de nature à entacher la procédure d'imposition d'irrégularité. Par suite, le moyen tiré de ce que M. H... D... aurait été privé des garanties attachées à cette forme de contrôle au titre des années 2006 à 2008 doit être écarté.

       5. En deuxième lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. En outre, dans sa version applicable au litige, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du même livre, prévoit que, dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le dialogue joue un rôle très important tout au long de la procédure. 

       6. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification n° 3924 que le service a adressé à M. H... D... le 29 novembre 2013, que l'intéressé s'est vu proposer cinq entretiens avec le vérificateur, le ministre n'étant pas contesté lorsqu'il soutient que trois ont pu avoir lieu, les 14 janvier, 12 avril et 17 septembre 2013. Si les consorts D... soutiennent qu'à cette occasion, leur père n'aurait eu aucun échange pertinent avec le vérificateur au sujet du compte suisse détenu par la société Mochita Holding Corporation, cette allégation est contredite par le courrier du 2 avril 2013, joint aux écritures du ministre, par lequel le vérificateur a proposé un deuxième entretien à M. D... et lui a proposé d'évoquer, entre autres, les sommes non identifiées portées au crédit de ses comptes, ainsi que les éléments obtenus par le service à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire. Enfin, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification n° 3924 du 29 novembre 2013 a fait état des échanges entre le vérificateur et M. D..., s'agissant notamment des revenus tirés de ses comptes non déclarés ouverts à l'étranger. Ces éléments factuels n'étant pas sérieusement contestés, le moyen tiré par les consorts D... de ce que leur père aurait été privé de tout débat contradictoire avec le vérificateur dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle qui a porté sur les années 2009 à 2011 doit être écarté comme manquant en fait.

       7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. / (...) ". L'article L. 59 A du même livre dispose que : " I.-La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / (...) ".

       8. Il est constant que le différend ayant opposé M. H... D... au service portait sur les revenus de capitaux mobiliers imposés entre ses mains sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts et du 1° de l'article 120 du même code. Dès lors que les litiges portant sur de tels revenus n'entrent pas dans le champ de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires tel qu'il est défini par l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, le moyen tiré de ce que M. D... aurait été irrégulièrement privé de la possibilité de saisir la commission doit être écarté. La circonstance que le vérificateur n'ait pas invité M. H... D... à user de cette faculté est à cet égard sans incidence. 

       Sur le bien-fondé des impositions contestées : 

       En ce qui concerne la prescription de l'année 2009 : 

       9. D'une part, en vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version issue de l'article 58 de la loi de finances rectificatives pour 2011 : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (...) Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du même code n'ont pas été respectées. Toutefois, en cas de non-respect de l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 A, cette extension de délai ne s'applique pas lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l'étranger est inférieur à 50 000 euros au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite. Le droit de reprise de l'administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées. / (...) ". L'article 1649 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige dispose que : " Les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l'autorité administrative et toutes personnes qui reçoivent habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces doivent déclarer à l'administration des impôts l'ouverture et la clôture des comptes de toute nature. / Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ".

       10. D'autre part, aux termes du paragraphe n° 150 de l'instruction administrative référencée BOI-CFPGR-10-50 en date du 12 septembre 2012 : " (...) L'extension du délai de reprise ne s'applique qu'aux contribuables qui n'ont pas déclaré un compte bancaire, un contrat d'assurance-vie ou une entité bénéficiant d'un régime fiscal privilégié détenu dans un Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ". Le paragraphe n° 220 de cette même instruction prévoit que : " Les dispositions prévues en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales via les paradis fiscaux s'appliquent aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2008. / En effet, conformément aux principes en la matière, l'allongement des délais de reprise ne peut remettre en cause des prescriptions acquises lors de son entrée en vigueur. / (...) ".  

       11. Avant d'examiner le litige sous l'angle de la doctrine administrative, c'est à bon droit que les premiers juges, sur le terrain de la loi, ont estimé que l'extension du droit de reprise de l'année 2009 en litige relevait du cinquième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa version issue de l'article 58 de la loi de finances rectificative pour 2011, applicable aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011, qui s'est substitué à la version de ce même article issue de l'article 52 de la loi de finances rectificative pour 2008, laquelle concernait les délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2008. En revanche, comme le fait valoir le ministre, le paragraphe n° 150 de l'instruction administrative référencée BOI-CFPGR-10-50 du 12 septembre 2012, sur lequel les premiers juges se sont fondés pour faire droit aux conclusions en décharge de M. H... D... au motif qu'Israël comptait au nombre des Etats ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, s'est borné à reprendre le paragraphe n° 6 de l'instruction référencée 13 L-3-10 du 1er avril 2010 commentant l'article 52 de la loi de finances rectificative pour 2008, inapplicable pour apprécier les délais de prescription de l'année 2009 en litige. En outre, dès lors que l'article 58 de la loi de finances rectificative pour 2011 n'a pas eu d'effet rétroactif, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, l'instruction en débat ne pouvait être elle-même rétroactivement opposable à l'administration. Dans ces conditions, et dès lors au demeurant que les impositions primitives assignées à M. H... D... au titre de l'année 2009 ont été mises en recouvrement à une date antérieure au 12 septembre 2012, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont accueilli le moyen tiré de ce que les impositions contestées mises à sa charge au titre de cette même année étaient atteintes par la prescription triennale de droit commun lorsque la proposition de rectification n° 3924 du 29 novembre 2013 lui a été adressée.

       En ce qui concerne la reconstitution des revenus tirés des avoirs indirectement détenus par M. H... D... sur le compte ouvert au nom de la société Mochita Holding Corporation à la Banque Privée Edmond de Rothschild : 

       12. Aux termes de l'article 123 bis du code général des impôts : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants (...) 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France. (...) / Toutefois, lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France, ou qui est non coopératif au sens de l'article 238-0 A, le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l'actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l'article 39 (...) ". Par ces dispositions, le législateur a entendu imposer les résidents fiscaux à raison des bénéfices réalisés à l'étranger par certaines entités établies dans des Etats ou territoires dans lesquels elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, sur lesquelles ces résidents exercent un contrôle, même partagé, quelle que soit sa forme juridique et, dans le cas où il est quantifiable, supérieur à 10 %. 

       13. Par sa décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions du second alinéa du 3 de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve que le revenu réellement perçu par l'intermédiaire de l'entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions, et ne les a déclarées conformes à la Constitution que sous cette réserve. La version initiale de cet alinéa, issue de la loi du 30 décembre 1998 et en partie applicable au présent litige, étant similaire dans sa substance à celle sur laquelle le Conseil constitutionnel s'est prononcé dans sa décision du 1er mars 2017, elle doit être interprétée suivant la même réserve.

       14. Ainsi qu'il a été dit au point 1 ci-dessus, M. H... D... n'a pas déclaré à l'administration fiscale française le compte ouvert sous le n° 1600.940, au nom de la société panaméenne Mochita Holding Corporation, dans les écritures de la Banque Privée Edmond de Rothschild à Genève. Estimant qu'il en était l'ayant-droit économique exclusif, le service, faute d'avoir disposé à l'époque du contrôle des résultats dégagés par la société panaméenne, a déterminé les revenus tirés des avoirs détenus sur son compte par M. D... à partir des relevés fiscaux et situations en portefeuille produits par la Banque Privée Edmond de Rothschild. A ce titre, il a retenu le montant le plus élevé entre, d'une part, le résultat déterminé à partir des plus-values et moins-values, dividendes nets, intérêts nets et frais bancaires apparaissant sur les relevés fiscaux transmis par la banque et, d'autre part, le revenu forfaitaire calculé en retenant le solde du portefeuille en fin d'année converti en euros, auquel a été appliqué un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, conformément au 3 de l'article 123 bis de ce code. Finalement, après que le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017, eut partiellement invalidé la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l'article 123 bis en cause, le service ne s'est plus fondé que sur la première méthode.

       15. En premier lieu, pour justifier que M. H... D... était l'ayant-droit économique unique de la société Mochita Holding Corporation, le service s'est notamment fondé sur les informations obtenues dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, desquelles il ressort que le compte ouvert au nom de cette société dans les écritures de la Banque Privée Edmond de Rothschild, sur lequel il n'est pas contesté que M. H... D... détenait des pouvoirs exclusifs, a été alimenté pendant des années de ses revenus professionnels non déclarés en France. Il résulte également de l'instruction que par des courriers datés du 16 novembre 2011, M. H... D... a précisé ses intentions quant aux modalités de legs à ses enfants F... et Patricia des avoirs détenus sur ce compte, ainsi que de l'appartement qu'il occupait depuis trente ans au 16 de l'avenue Montaigne, à Paris 8ème, acquis en 2011 sous couvert de la société britannique Yewdale, grâce aux fonds détenus par la société Mochita Holding Corporation. Enfin, il ressort des documents comptables de la société panaméenne produits à l'instance que M. D... en était le seul associé. Dès lors, M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le service a imposé leur père, sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts, à raison d'une quote-part de 100 % du produit des actifs de la société panaméenne.

       16. En second lieu, si M. et Mme D... reprochent au service d'avoir évalué les revenus tirés des avoirs que leur père détenait indirectement sur le compte suisse ouvert au nom de la société Mochita Holding Corporation en se fondant sur les relevés fiscaux transmis par la Banque Privée Edmond de Rothschild plutôt que sur les bilans et comptes de résultats de la société, il est constant que ces derniers, transmis en cours de contrôle, de surcroît sans avoir été visés par un expert-comptable, étaient dépourvus de toute valeur probante, comme l'ont à juste titre relevé les premiers juges. Dans ces conditions, les appelants ne justifient pas que les résultats dégagés par la société Mochita Holding Corporation au cours des années en litige auraient été inférieurs aux montants retenus par le service pour imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les revenus tirés par M. D... des avoirs détenus indirectement sur le compte de cette société ouvert dans les écritures de la Banque Privée Edmond de Rothschild. A cet égard, les appelants ne sauraient utilement se prévaloir des instructions administratives référencées 5 I-1-00 en date du 18 février 2000 et BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20 en date du 12 septembre 2012, qui n'ajoutent rien aux dispositions légales applicables. Le moyen tiré de ce que la méthode retenue par le service ne pouvait asseoir les rectifications en cause doit donc être écarté.

       Sur les majorations : 

       17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

       18. Pour accorder à M. H... D... la décharge des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de années en litige, les premiers juges se sont fondés sur les troubles neurologiques graves dont il aurait souffert, estimant par ailleurs que le service, se bornant à faire valoir que son fils le considérait apte à raisonner en 2012, qu'il était toujours conscient, en 2011, d'être l'ayant-droit économique de la société Mochita Holding Corporation et qu'il s'était en outre chargé de diverses déclarations fiscales au cours des années 2011 à 2015, n'apportait pas la preuve du bien-fondé des majorations en cause. Toutefois, s'il est constant que les certificats médicaux produits à l'instance, en date des 17 novembre 2008 et 2 juin 2009, font état de ce que M. H... D... présentait à l'époque du litige des troubles de la mémoire ayant motivé la mise en place d'un traitement anticholinestérasique, ils n'indiquent pas pour autant que le discernement du patient aurait été aboli, son fils F... ayant d'ailleurs indiqué à la police judiciaire, lors de son audition du 11 octobre 2012, que son père était en mesure de prendre une décision lorsqu'il était face à un problème posé, apte à raisonner et cohérent d'esprit. Il résulte par ailleurs de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 15 ci-dessus, qu'en 2011, M. H... D... a précisé ses intentions quant aux modalités de legs à ses enfants des avoirs détenus sur son compte suisse, ainsi que de l'appartement qu'il occupait à Paris 8ème, acquis en toute connaissance de cause cette même année grâce à un montage, auquel il n'était pas étranger, entre la société britannique Yewdale et la société panaméenne Mochita Holding Corporation. Si les consorts D... contestent ces éléments factuels en se prévalant d'un rapport établi le 14 décembre 2010 par une orthophoniste, ils ne produisent pas ce document, qui, en tout état de cause, ne peut se substituer à un avis médical. Enfin, si M. H... D... a déclaré au juge qui l'a auditionné en 2012 qu'il ne savait plus dans quelle banque il disposait d'un compte en Israël, cette circonstance ne signifie pas nécessairement qu'il était dans l'incapacité de prendre des décisions relatives à sa situation fiscale en France. Dans ces conditions et en tout état de cause, sans qu'il soit besoin d'examiner la substitution de base légale dont il se prévaut à titre subsidiaire, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont accordé à M. H... D... la décharge des majorations pour manquement délibéré qui lui ont été infligées au titre des années en litige. 

       19. Il appartient toutefois à la Cour, saisie du litige relatif aux pénalités par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens soulevés par M. H... D... devant le Tribunal administratif de Paris s'agissant de cette cause juridique.

       20. Si l'intéressé a soutenu devant les premiers juges qu'il avait coopéré avec le service pendant les opérations de contrôle, mettant par ailleurs en avant des évènements survenus pendant sa jeunesse, il s'agit là de circonstances qui, pour malheureuses qu'elles soient, sont sans incidence sur le bien-fondé de l'infliction des majorations en débat. Par ailleurs, dès lors qu'il résulte de l'instruction que le service s'est livré à l'examen des circonstances propres au litige, le moyen tiré de ce qu'il aurait méconnu les prévisions du paragraphe n° 83 de la doctrine administrative référencée 13 N-1-07 du 19 février 2007 doit être écarté comme manquant en fait. 

       Sur les amendes : 

       21. Les consorts D..., en se bornant à se référer aux moyens examinés ci-dessus, ne sont pas fondés à solliciter la décharge des amendes demeurant en litige infligées à M. H... D... sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts.    

       22. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur sa régularité, qu'il y a lieu d'annuler les articles 1er à 3 du jugement attaqué et de remettre à la charge des consorts D..., héritiers de M. H... D..., les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles celui-ci a été assujetti au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées au titre des années 2006 à 2011. Enfin, il y a lieu de rejeter leur demande tendant à l'annulation de l'article 4 du jugement attaqué et à la décharge des droits et pénalités que le Tribunal administratif de Paris a laissé à la charge de leur père. Par voie de conséquence, et en tout état de cause, leurs conclusions à fin d'injonction ne peuvent qu'être rejetées. 

       Sur les dépens de l'instance : 

       23. Les consorts D... n'établissent pas avoir engagé de dépens dans la présente instance. Leur demande tendant à ce qu'ils soient mis à la charge de l'Etat ne peut donc, en tout état de cause, qu'être rejetée.

       Sur les frais liés à l'instance : 

       24. L'Etat n'étant la partie perdante dans aucune des deux instances, les conclusions des consorts D... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées.   

DÉCIDE :

Article 1er : Les articles 1er à 3 du jugement n° 1715892/1-2 du 7 mai 2019 du Tribunal administratif de Paris sont annulés.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. H... D... a été assujetti au titre de l'année 2009, ainsi que les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées au titre des années 2006 à 2011, sont remises à la charge de M. H... D....

Article 3 : La requête des consorts D... ainsi que leurs conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative dans l'instance n° 19PA02687 sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... D..., à Mme G... D... épouse A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques en charge de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 10 juillet 2020, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- Mme Mielnik-Meddah, premier conseiller,

- Mme B..., premier conseiller,

Lu en audience publique, le 31 juillet 2020.

Le rapporteur,

C. B...Le président,

C. JARDINLe greffier,

C. BUOTLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19PA02127,19PA02687