Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure : 

       M. et Mme E... A... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011.

       Par un jugement n° 1605206 du 15 mai 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure suivie devant la Cour : 

       Par une requête, enregistrée le 11 juillet 2019, M. et Mme A..., représentés par Me B..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 15 mai 2019 du tribunal administratif de Marseille ; 

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - les propositions de rectification des 13 décembre 2012 et 24 juin 2013 sont insuffisamment motivées au sens des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 

       - les revenus distribués sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts à hauteur de 5 622,32 euros au titre de l'année 2010 et de 1 990,36 euros au titre de l'année 2011 correspondent à des dépenses professionnelles acquittées pour le compte des sociétés dont M. A... est le gérant ; ces sommes doivent venir en déduction des recettes reconstituées ;

       - diverses erreurs de calculs commises par l'administration doivent être corrigées pour déterminer les revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2009 à 2011 ; ainsi, le montant à retenir au titre de 2009 est de 179 607 euros, celui de 2010 est de 53 935,81 euros et celui de 2011 est de 69 313,64 euros ;

       - l'administration a reconnu, dans un courrier du 24 juin 2013, qu'une somme de 80 000 euros pouvait être déduite du revenu global pour l'année 2009, sans toutefois y procéder dans les conséquences financières qu'elle a notifiées par ce même courrier ; le nouveau montant des revenus imposables doit être calculé comme suit : 179 607 euros - 80 000 euros = 99 607 euros ; cette somme doit ainsi être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

       - ils doivent être déchargés des prélèvements sociaux en conséquence de la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui sera prononcée par la Cour ;

       - les pénalités pour manquement délibéré, qui constituent des accusations en matière pénale au sens de l'article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ne sont pas justifiées dès lors que tant l'élément matériel que l'élément moral font défaut.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 15 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il fait valoir que :

       - il a procédé d'office à un dégrèvement en matière de contributions sociales afin de tenir compte de la décision n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017 du Conseil Constitutionnel ;

       - pour le surplus, les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Par des demandes, en date des 28 et 29 septembre 2020, et 5 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a été invité par la Cour, en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à produire des pièces et des éléments pour compléter l'instruction. La réponse de l'administration, enregistrée le 9 octobre 2020, a été communiquée à M. et Mme A....

       Par lettre du 1er octobre 2020, la Cour a, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, informé les parties de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions aux fins de décharge des pénalités pour manquement délibéré, qui sont nouvelles en appel.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - le code pénal ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme D..., 

       - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. et Mme A... ont été imposés au titre de l'année 2009 à raison des revenus distribués par la SARL Provence Funéraire, relevant de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, d'une part, et au titre des années 2010 et 2011 à raison des revenus réputés distribués par l'EURL Services funéraires de Provence, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c) de l'article 111 du même code. Les intéressés relèvent appel du jugement du 15 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011. Ils demandent en outre à être déchargés des pénalités correspondantes. 

       I. Sur l'étendue du litige :

       2. Par une décision du 12 septembre 2019, postérieure à l'introduction de la requête d'appel, l'administration a prononcé un dégrèvement à hauteur de 17 799 euros correspondant, d'une part, à l'abandon de la majoration du coefficient de 1,25 appliquée aux prélèvements sociaux auxquels M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011 ainsi que, d'autre part, à la réduction des bases imposables à l'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010 d'un montant respectif de 1 600 euros et 400 euros en vue de corriger des erreurs de calcul commises par le vérificateur. Les conclusions de la requête de M. et Mme A..., sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

       II. Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge des impositions :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " et aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".

       4. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

       5. A titre liminaire, l'administration fiscale soutient sans être contredite que les deux propositions de rectification des 13 décembre 2012 et 24 juin 2013, produites par les requérants dans le cadre de la présente instance, correspondent en réalité aux exemplaires qui ont été versés par elle au dossier de première instance et que ces exemplaires ont été édités sous un logiciel inadapté produisant des décalages dans les tableaux Excel et les conséquences financières. Elle fait valoir, sans être contestée, qu'elle a versé au dossier d'appel les deux exemplaires qui ont été effectivement notifiés aux contribuables lors des opérations de contrôle et qui ne présentent pas de telles anomalies.

       S'agissant de la proposition de rectification du 13 décembre 2012 :

       6. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification, adressée le 13 décembre 2012 à M. et Mme A... à la suite de l'examen contradictoire d'ensemble de leur situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2009 à 2011, cite les textes applicables en matière de revenus distribués au titre du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et recense les encaissements constatés sur les comptes bancaires du foyer fiscal qui sont constitués par des recettes non comptabilisées et non déclarées provenant de la SARL Provence Funéraire, en fournissant en annexe le détail des crédits constatés sur les différents comptes bancaires personnels des contribuables.

       7. Si les requérants se plaignent de ce que le montant rectifié figurant sur cette proposition de rectification ne tient pas compte du montant initialement déclaré de 72 000 euros au titre des salaires, un tel argument relève, en toute hypothèse, du bien-fondé des impositions et non de la forme de la proposition de rectification. Il en est de même de la contestation de la méthode adoptée par l'administration pour déterminer les recettes dissimulées de la SARL Provence Funéraire qui n'intègrerait pas, selon eux, les dépenses de la société qu'ils ont prises en charge directement. Si les appelants estiment ensuite qu'il y a une discordance entre le montant de 240 143 euros et celui de 300 179 euros finalement retenu au titre des revenus de capitaux mobiliers, cet écart s'explique, eu égard aux motifs exposés en page 6 de la proposition de rectification produite par l'administration, par l'application aux revenus distribués du coefficient de 1,25 prévu à l'article 158-7 1° du code général des impôts. Si les requérants se prévalent également d'une erreur de calcul de 500 euros dans le décompte des versements en espèces du récapitulatif en annexe IX, il résulte cependant des éléments - figurant d'ailleurs en annexe VII et non IX- que le total est bien égal à 24 134,23 euros et non à 23 634,23 euros. Si ces derniers invoquent une erreur de calcul à hauteur de 1 600 euros en annexe VII - et non IX - de la proposition de rectification contestée, laquelle est reconnue par l'administration en cours d'instance, ce qui ramène le montant des versements en espèces sur le compte BNP Paribas de M. A... à la somme de 2 899,64 euros au lieu de 4 599,64 euros, cette unique erreur de calcul n'était pas, dans les circonstances de l'espèce, de nature à empêcher les contribuables de formuler utilement leurs observations ou de faire connaître leur acceptation. Enfin, si les requérants se plaignent du caractère illisible de la proposition de rectification en raison du décalage des chiffres dans les lignes des tableaux annexés, un tel argument ne saurait prospérer dès lors que, compte tenu de ce qui a été dit au point 5, l'exemplaire de la proposition de rectification, qui leur a été effectivement notifié, ne fait apparaître aucun décalage dans les tableaux ni dans les conséquences financières, qui serait préjudiciable à leur compréhension.

       8. Par suite, il en résulte que la proposition de rectification en litige était suffisamment motivée au sens des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

       S'agissant de la proposition de rectification du 24 juin 2013 : 

       9. En l'espèce, la proposition de rectification, adressée le 24 juin 2013 à M. et Mme A... à la suite de l'examen contradictoire d'ensemble de leur situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2009 à 2011, cite les textes applicables en matière de revenus distribués au titre du c) de l'article 111 du code général des impôts et recense les encaissements constatés en 2010 et 2011 sur les comptes bancaires du foyer fiscal qui n'ont pas été justifiés par les époux A... et qui sont constitués par des recettes non comptabilisées et non déclarées provenant de l'EURL Services Funéraires de Provence. La proposition de rectification fait référence en outre à la celle adressée à cette société, dont il n'est pas contesté que la copie était jointe et qui précise la méthode de reconstitution des recettes effectuée par le service.

       10. Les époux A... soutiennent que l'administration retient un rehaussement de 59 848 euros au titre de 2010 et de 44 954 euros au titre de 2011 correspondant à des distributions occultes de la part de l'EURL Services Funéraires de Provence. Or, dans les conséquences financières de la proposition de rectification, le revenu imposable, après contrôle, est respectivement de 74 810 euros et de 56 193 euros, sans qu'aucune explication ne soit donnée. Cependant, il ressort des mentions même de cette proposition de rectification en page 7 sous l'intitulé " IV. Nouveau revenu global imposable ", que cet écart s'explique par l'application du coefficient de 1,25 prévu par l'article 158-7 1° du code général des impôts. Par ailleurs, la double circonstance que l'administration n'apporte pas la preuve des distributions occultes ni que M. A... a appréhendé ces dernières relèvent exclusivement du bien-fondé de l'imposition et n'a aucune incidence en matière de motivation de la proposition de rectification. En outre, si les requérants se plaignent du caractère illisible de cette dernière en raison du décalage des chiffres dans les lignes des tableaux annexés, un tel argument ne saurait prospérer, compte tenu de ce qui a été exposé au point 5 du présent arrêt. Enfin, si l'administration a commis une erreur en reportant dans la proposition de rectification le montant des remises de chèques sur l'un des comptes bancaires détenus par les contribuables au titre de l'année 2010 en indiquant la somme de 30 723,23 euros alors qu'elle a procédé au décompte de ces remises de chèques dans l'annexe I de la demande d'éclaircissements pour un montant total de 30 373,23 euros, cette unique erreur de calcul n'était pas, dans les circonstances de l'espèce, de nature à empêcher les contribuables de formuler utilement leurs observations ou de faire connaître leur acceptation.

       11. Par suite, il en résulte que la proposition de rectification en litige était également suffisamment motivée au sens des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       S'agissant de la charge de la preuve :

       12. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (...) ".

       13. L'administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que M. et Mme A... n'ont pas répondu aux propositions de rectification des 13 décembre 2012 et 24 juin 2013. Par suite, ils supportent la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à leur charge. 

       S'agissant des revenus distribués au titre de l'année 2009 :

       14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ".

       15. L'administration fiscale a, par une proposition de rectification du 13 décembre 2012, réintégré dans les revenus imposables de M. et Mme A... la somme de 240 143 euros au titre de l'année 2009 correspondant à des revenus distribués par la SARL Provence Funéraire relevant de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       16. Si les époux A... se prévalent d'une erreur de calcul commise par le vérificateur dans la proposition de rectification à hauteur de 1 600 euros s'agissant du montant total des versements en espèces constatés sur le compte BNP Paribas de M. A..., il résulte de ce qui a été exposé au point 2 du présent arrêt que l'administration a procédé, en vue d'y remédier, à la réduction de la base d'imposition au titre de l'année 2009 et au dégrèvement correspondant par décision du 12 septembre 2019. Par suite, les époux A... ne peuvent utilement se prévaloir d'une telle erreur de calcul.

       17. Si les époux A... se prévalent à nouveau des erreurs commises, selon eux, par l'administration, telles que décrites au point 7, il résulte de ce qui a été exposé précédemment que, d'une part, l'administration n'a pas commis une erreur de calcul à hauteur de 500 euros dans le décompte des versements en espèces du récapitulatif figurant en annexe VII de la proposition de rectification du 13 décembre 2012 et, d'autre part, la discordance entre le montant de 240 143 euros et celui de 300 179 euros, retenu en dernier lieu par l'administration fiscale dans son courrier du 24 juin 2013, s'explique par l'application aux revenus distribués du coefficient de 1,25 issu de l'article 158-7 1° du code général des impôts.

       18. Selon les époux A..., l'administration a reconnu, dans un courrier du 24 juin 2013, qu'une somme de 80 000 euros, initialement déclarée par les intéressés au titre des traitements et salaires mais correspondant selon leurs déclarations ultérieures à une partie des revenus distribués par la société Provence Funéraire, pouvait être déduite de leur revenu imposable pour l'année 2009, mais a omis d'en tenir compte dans les conséquences financières qu'elle a notifiées par ce même courrier. Il ressort toutefois du tableau des conséquences financières du contrôle annexé à la lettre n° 751 du 24 juin 2013 que l'administration a bien déduit un montant de 72 000 euros - qui correspond à celui de 80 000 euros initialement déclaré dans la catégorie des traitements et salaires après abattement forfaitaire de 10 % -, à celui des revenus imposables du foyer fiscal de M. et Mme A..., qui est ainsi passé de 372 179 euros, montant notifié dans la proposition de rectification du 13 décembre 2012, à 300 179 euros, cette dernière somme étant composée exclusivement de revenus de capitaux mobiliers. Par suite, M. et Mme A... ne sont donc pas fondés à demander une réduction en base à hauteur de la somme de 80 000 euros.

       S'agissant des revenus distribués au titre des années 2010 et 2011 : 

       19. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c) les rémunérations et avantages occultes ; / (...) ". 

       20. Il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans les résultats imposables de la société Services Funéraires de Provence une somme de 59 848 euros au titre de l'exercice clos en 2010 et une somme de 44 956 euros au titre de l'exercice clos en 2011 correspondant à des omissions de recettes. En conséquence de ces rehaussements, l'administration fiscale a réintégré, sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, dans les revenus imposables de M. et Mme A..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes correspondantes qualifiées de revenus distribués. 

       21. M. et Mme A... soutiennent, en premier lieu, que ces revenus distribués à hauteur de 5 622,32 euros au titre de l'année 2010 et 1 990,36 euros au titre de l'année 2011 correspondent à des dépenses acquittées dans l'intérêt de la société Services Funéraires de Provence, dont M. A... a déclaré être le gérant de fait. Cependant, en se bornant à produire, comme en première instance, un tableau récapitulatif de ces dépenses, sans l'appuyer d'aucun justificatif, les requérants n'établissent pas avoir pris en charge des dépenses de la société, étant précisé que l'administration, dans le cadre de la reconstitution du chiffre d'affaires de cette dernière, a admis un pourcentage de charges déductibles égal à 70 % du chiffre d'affaires reconstitué.

       22. En deuxième lieu, si les époux A... se prévalent à nouveau des erreurs commises, selon eux, par l'administration, telles que décrites au point 9 du présent arrêt, il résulte de ce qui a été exposé précédemment que les différences de 14 962 euros au titre de 2010 et de 11 239 euros au titre de 2011 entre les montants initialement retenus au titre des capitaux mobiliers et ceux effectivement imposés, s'explique par l'application du coefficient de 1,25 sur les revenus distribués en application de l'article 158-7 1° du code général des impôts.

       23. Si les époux A... se prévalent d'une erreur de calcul commise par le vérificateur dans la proposition de rectification à hauteur de 400 euros s'agissant du montant total des remises de chèques sur l'un de leur compte bancaire, il résulte de ce qui a été exposé au point 2 du présent arrêt que l'administration a procédé, en vue d'y remédier, à la réduction de la base d'imposition au titre de l'année 2010 et au dégrèvement correspondant par décision du 12 septembre 2019. Par suite, les époux A... ne peuvent utilement se prévaloir d'une telle erreur de calcul.

       24. En dernier lieu, les requérants ne contestent pas que M. A... était le gérant de fait de la société Services Funéraires de Provence et qu'il était le seul maître de l'affaire. L'intéressé a d'ailleurs expressément reconnu au cours du contrôle que les recettes non déclarées par celle-ci avaient été encaissées sur ses comptes bancaires personnels et ceux des membres de sa famille. Les appelants ne contestent ainsi pas sérieusement l'appréhension des sommes précitées.

       Sur les pénalités :

       25. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration.

       26. Les époux A... soutiennent, au visa de l'article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, que ces pénalités ne sont pas fondées. Premièrement, ils contestent la qualification de " revenus " retenue au titre des sommes taxées en provenance des recettes des sociétés Provence Funéraire et Services Funéraires de Provence. Cependant, ainsi qu'il a été démontré, les intéressés ont pu légalement être imposés, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2009 à raison des revenus distribués par la SARL Provence Funéraire sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, d'une part, et au titre des années 2010 et 2011, à raison des revenus distribués par l'EURL Services Funéraires de Provence sur le fondement du c) de l'article 111 du même code, d'autre part. Deuxièmement, les intéressés, qui soutiennent avoir manifesté leur bonne foi lors des opérations de contrôle, contestent l'existence de l'" élément moral " de l'infraction, tel qu'il résulte de l'article 121-3 du code pénal, lequel ne concerne toutefois que les " crimes et délits " et ne saurait dès lors trouver application aux pénalités pour manquement délibéré. En outre, ainsi que le fait valoir l'administration, M. A... était le seul et unique associé des deux sociétés, dont il était le gérant statutaire s'agissant de la SARL Provence Funéraire et le gérant de fait s'agissant de l'EURL Services Funéraires de Provence. Dès le début des opérations de contrôle, M. A... a lui-même reconnu, par lettre du 12 décembre 2012, avoir délibérément détourné, de manière répétée, les recettes de ces deux sociétés. Ainsi, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère délibéré des manquements constatés et, par suite, le bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts.

       27. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de leur demande. Leurs conclusions présentées au titre des frais liés au litige sont rejetées par voie de conséquence.

D É C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A... à concurrence de la somme dégrevée de 17 799 euros au titre des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, ainsi que de celles d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 3 décembre 2020, où siégeaient :

       - M. Lascar, président,

       - Mme D..., présidente assesseure,

       - Mme C..., première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 décembre 2020.

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N° 19MA03148