Vu l'ordonnance du président de la section du contentieux du Conseil d'Etat, en date du 4 décembre 2013, attribuant le jugement de la requête à la Cour administrative d'appel de Lyon, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative ;

       Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative de Marseille le 16 janvier 2013, présentée pour MmeC..., domiciliée ... ;

       Mme C...demande à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1102156 du 15 novembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004, 2005 et 2006 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Mme C...soutient que :

       - la proposition de rectification n'est pas motivée, le service ne précisant ni le détail ni les modalités de son calcul et n'ayant pas précisé l'année concernée ; qu'il en est de même pour la réponse aux observations du contribuable ;

       - la valeur statistique des relevés de la caisse primaire d'assurance maladie est insuffisante, dès lorsque les relevés ne correspondent qu'à 4 % de son chiffre d'affaires et que la caisse primaire d'assurance maladie ne représente que 40 % à 50 % du marché ; qu'elle fait la preuve d'une implantation matérielle effective et d'une présence significative en zone franche urbaine (ZFU) ; que la méthode de calcul du chiffre d'affaires réalisé en ZFU est contestable, les recoupements de la caisse primaire d'assurance maladie (CPAM) étant incomplets et erronés ; que même s'il était avéré qu'elle n'atteint pas le seuil de chiffre d'affaires requis, elle fait la démonstration d'une présence significative dans la zone.

      - elle se trouve dans la même situation que sa consoeur MmeA..., dont elle partage la clientèle et à qui l'administration a reconnu le bénéfice de l'exonération ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 5 septembre 2013, présenté par le ministre des finances et des comptes publics qui conclut au rejet de la requête ; Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés ;

       Vu le mémoire, non communiqué, enregistré le 25 août 2014, présenté pour Mme C..., tendant aux mêmes fins que la requête susvisée par les mêmes moyens ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 septembre 2014 :

       - le rapport de M. Bourrachot, président, 

       - les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public,

       - et les observations de MeB..., pour Mme C...;

       1. Considérant que MmeC..., qui exerce l'activité d'infirmière libérale à Nîmes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2006 en matière de bénéfices non commerciaux et d'impôt sur le revenu ; que l'administration a remis en cause, pour l'ensemble de la période contrôlée, l'exonération d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, prévue à l'article 44 octies du code général des impôts au motif qu'elle ne remplissait pas les conditions d'exonération réservée aux entreprises implantées dans une zone franche urbaine et exerçant une activité non sédentaire ; que, par la présente requête, Mme C...demande à la Cour de réformer le jugement du Tribunal administratif de Nîmes en date du 15 novembre 2012, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle demeure assujettie au titre des années 2004, 2005 et 2006 ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant que l'article L. 57 du livre des procédures fiscales prévoit que la notification de rectifications adressée au contribuable " doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'en vertu du 5ème alinéa de ce même article, les réponses par lesquelles l'administration rejette les observations du contribuable doivent être motivées ; que l'administration doit, dans sa réponse, indiquer les raisons pour lesquelles elle rejette les observations du contribuable ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de la lecture même de la proposition de rectification que pour remettre en cause le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 octies du code général des impôts concernant l'exercice d'une activité libérale non sédentaire en zone franche urbaine, l'administration après avoir rappelé les dispositions applicables au regard de la loi fiscale, a indiqué que, pour les années 2004, 2005 et 2006, la contribuable si elle avait implanté son cabinet médical en zone franche urbaine dans un local qu'elle partageait avec deux infirmiers libéraux, en l'absence d'un secrétariat permanent sur place et d'une ligne téléphonique fixe, les moyens d'exercice mis en oeuvre à la réalisation de son activité en zone franche étaient insuffisants pour conclure à l'implantation effective de celle-ci dans cette zone et que l'examen de la liste des patients communiquée par la caisse primaire d'assurance maladie dont la requérante a obtenu le 22 avril 2008, sur sa demande, copie, ne permettait pas de conclure à une présence significative dans la zone franche lui ouvrant droit au bénéfice de l'exonération ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que la contribuable aurait en vain réclamé la communication de la méthode de calcul utilisée et aurait ainsi été privée de la possibilité de la discuter utilement ou de présenter utilement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait le 13 mai 2008 ; que, par suite, le moyen tiré du " défaut de motivation " de la proposition de rectification du 17 décembre 2007 manque en fait et ne peut qu'être écarté ;

       4. Considérant que la requérante se borne à soutenir que la réponse à ses observations aurait été insuffisamment motivée ; que, toutefois, il résulte de l'instruction et de la lecture même de la réponse adressée par l'administration à la contribuable le 26 juin 2008 qu'après avoir rappelé les conditions tant légales qu'issues de la doctrine administrative ouvrant droit à l'exonération prévue à l'article 44 octies du code général des impôts, l'administration l'a informée que " les listing fournis par la caisse primaire d'assurance maladie (...) permettent de constater que pour les années vérifiées, le nombre d'actes et le montant des honoraires réalisés à des adresses situées dans la zone franche (...) représentent en 2004 3,5 % (3 520 euros sur 96 146 euros), 3,2 % en 2005 (4 366 euros sur 134 560 euros), et 11 % en 2006 (14 205 euros sur 128 642 euros) " ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté ;

       Sur la charge et l'administration de la preuve : 

       5. Considérant que sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ;

       6. Considérant qu'il appartient au juge d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée ;

       7. Considérant que l'intéressée, qui ne peut se prévaloir du secret professionnel, alors qu'elle pouvait, avant de transmettre des documents sur sa pratique, occulter le nom de ses patients, a produit peu d'éléments relatifs à sa pratique pendant la période litigieuse et sur la zone franche urbaine ; qu'elle n'est pas fondée à soutenir qu'il lui est demandé d'apporter une preuve impossible en produisant un refus opposé par les organismes sociaux à sa demande de documents intervenue plus de six ans après le contrôle dont elle fait l'objet ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 44 octies du code général des impôts dans sa rédaction applicable au titre des années litigieuses issue de l'article 55 de la loi de finances rectificative pour 2003 : " I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités (...) dans les zones franches urbaines (...), sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones. (...) Lorsqu'un contribuable dont l'activité, non sédentaire, est implantée dans une zone franche urbaine mais exercée en tout ou partie en dehors des zones franches urbaines, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. " ;

       9. Considérant que les professionnels libéraux qui, lorsqu'ils possèdent des locaux situés à l'intérieur d'une zone franche urbaine tout en réalisant des actes en rapport avec cette activité en dehors de cette zone, exercent une activité de type non sédentaire, peuvent se prévaloir de ce dispositif fiscal de faveur, sous réserve de justifier que leur activité est réellement implantée dans la zone ; que l'implantation d'une activité en zone franche urbaine, en l'absence de salarié, s'apprécie, pour le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses, au regard de la part de chiffre d'affaires réalisé annuellement auprès de clients situés dans les zones franches urbaines, qui ne doit pas être inférieure à 25 % du chiffre d'affaires annuel total ;

       10. Considérant qu'à l'appui de sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 à 2006, la requérante soutient qu'elle pouvait bénéficier de l'exonération visée à l'article 44 octies du code général des impôts dès lors qu'elle exerçait effectivement son activité à partir d'une installation matérielle dont l'implantation en zone franche urbaine n'est pas sérieusement contestée par l'administration ;

       11. Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction que pour remettre en cause le bénéfice du régime d'exonération sur les bénéfices non commerciaux réalisés par Mme C... au titre des années contrôlées, l'administration s'est fondée sur les relevés de remboursement obtenus auprès de la caisse primaire d'assurance maladie du Gard dans l'exercice de son droit de communication prévu aux articles L. 81, L. 83 et L. 102 B du livre des procédures fiscales ; qu'ayant constaté à partir des relevés ainsi communiqués que le pourcentage de recettes réalisées par Mme C...auprès de patients résidant en zone franche urbaine, respectivement de 3,5 % pour 2004, de 3,2 % pour 2005 et de 11 % pour 2006, était donc inférieur à 25 % de ses recettes totales, l'administration en a déduit que la contribuable, qui n'emploie aucun salarié en zone franche, ne remplissait pas les conditions légales prévues par les dispositions du I de l'article 44 octies du code général des impôts ; qu'en se bornant à soutenir que la valeur statistique des relevés obtenus de la caisse primaire d'assurance maladie serait insuffisante en ce qu'elles ne tiennent pas compte des remboursements d'actes effectués par d'autres caisses, sans assortir son moyen d'aucun justificatif probant, la contribuable n'établit pas l'absence de représentativité des données sur lesquelles l'administration fiscale s'est fondée pour remettre en cause le bénéfice de l'exonération au titre des années contrôlées ; que la circonstance qu'elle a acquis en 2007 la propriété des locaux où se situe son cabinet, soit postérieurement aux années contrôlées, est sans incidence sur le bien-fondé des redressements ; que la requérante ne peut utilement à se prévaloir du régime fiscal dont bénéficie un tiers pour contester le bien-fondé de son imposition personnelle dès lors que cette imposition a été légalement établie ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 octies du code général des impôts et a rehaussé l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dû par Mme C...au titre des années contrôlées ;

       En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :

       12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi d'un texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ", qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l' appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;

       13. Considérant que la requérante a entendu se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions du paragraphe n° 24 de l'instruction administrative du 6 octobre 2004, référencée sous le n° 4 A-8-04, qui prévoient que les entreprises implantées en zone franche urbaine, avant la date de sa publication ce qui est le cas en l'espèce, peuvent invoquer la doctrine antérieure (Instruction du 30 mars 1998, 4 A-4-98 ; DB 4 A 2141, N°118 à 122, du 9 mars 2001), si celle-ci leur est plus favorable que les critères légaux, laquelle prévoit l'exonération des entreprises intéressées dès lors qu'elles exercent effectivement leur activité en zone franche en la matérialisant par une implantation matérielle et par une présence significative dans ladite zone ; qu'elle se prévaut également des termes de la lettre du 24 avril 2003 par laquelle la direction départementale des impôts du Gard rappelait les conditions à remplir par les infirmiers libéraux implantés en ZFU pour bénéficier de ce régime d'exonération ; que selon cette lettre, qui reprend les termes précités de la doctrine antérieure, l'infirmier libéral, implanté en zone franche urbaine, doit pouvoir justifier avoir réalisé un pourcentage significatif, égal ou supérieur à 30 %, d'actes de soins à l'intérieur de la zone franche ; que cette lettre précise que, pour les infirmiers libéraux, la référence au nombre d'actes doit être préférée à celle du nombre de clients en ce qu'elle rend mieux compte du niveau réel d'activité dans la zone et à l'extérieur de la zone franche, sauf lorsque la référence au nombre de clients est davantage révélatrice du développement de l'activité dans la ZFU, et que " La preuve de la présence effective du professionnel dans la zone résulte, pour l'infirmier libéral, de toutes les constatations de fait qui démontrent qu'il y a réellement établi le centre de ses relations professionnelles découlant de l'installation de son cabinet, qu'il s'agisse de ses relations avec les administrations, les tiers, et bien entendu ses patients. " ; que ces prévisions ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application des dispositions précitées de l'article 44 octies du code général des impôts, que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ;

       14. Considérant que l'implantation matérielle de l'activité libérale de Mme C...en zone franche urbaine, où se situe son cabinet depuis le 1er février 2003, n'est pas contestée, alors même que le cabinet de dispose pas de ligne téléphonique fixe et que la requérante n'établit, ni même n'allègue y prodiguer des soins ; que, toutefois, s'agissant de la démonstration d'une présence significative en zone franche urbaine, la requérante se borne à contester le caractère probant des renseignements communiqués par la caisse primaire d'assurance maladie du Gard, sans apporter à l'appui de ses allégations aucun justificatif probant de nature à établir, notamment au regard du nombre d'actes de soins réalisés au sein de la zone par rapport au nombre total des actes effectués au cours des années litigieuses, que son activité est caractérisée par une présence significative en zone franche ; que si elle soutient avoir réalisé, en 2006, 26 % de son chiffre d'affaires en zone franche urbaine, le tableau de dépouillement joint à sa requête n'est corroboré par aucun justificatif notamment en ce qui concerne les montants importants des remboursements qui émaneraient de la mutualité sociale agricole, à l'origine de l'essentiel du chiffre d'affaires revendiqué en zone franche ; que l'administration soutient sans être contredite que la contribuable n'a pas communiqué la liste des adresses des clients pour lesquels elle a perçu des honoraires versés par d'autres caisses que la caisse primaire d'assurance maladie ; que, dans ces conditions, Mme C...ne démontre pas remplir les critères de la doctrine administrative qu'elle invoque ; que, par suite, elle n'est pas fondée à se prévaloir de la garantie prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour invoquer une doctrine dont elle ne remplit pas les conditions ;

       15. Considérant que la requérante soutient qu'elle se trouve dans la même situation que sa consoeur MmeA..., dont elle partage la clientèle et à qui l'administration a reconnu le bénéfice de l'exonération ; que, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, peuvent se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l'appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui ont participé à l'acte ou à l'opération qui a donné naissance à cette situation ; que, toutefois, la circonstance que deux contribuables exerçant la même profession sont implantés dans la même ZFU en partageant la même clientèle ne suffit pas à les faire regarder comme se trouvant dans la même situation de fait ou comme ayant participé à un même acte ou à une même opération ; que, par suite, la requérante n'est pas fondée à invoquer une prise de position formelle antérieure opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 

       16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme C...n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       17. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme C...la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D...C...et au ministre des finances et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 9 septembre 2014, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Samson, président-assesseur,

M. Besse, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 30 septembre 2014.

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N° 13LY20178

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