Vu l'ordonnance n°348651 en date du 8 octobre 2012 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat, sur le pourvoi du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, a, d'une part, annulé les articles 1er  3 et 4 de l'arrêt n°09BX02865 du 24 février 2011 par lesquels la cour administrative d'appel de Bordeaux a accordé à M. A...B...la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, a réformé le jugement n°0700757, 0801947 du 12 novembre 2009 du tribunal administratif de Bordeaux en ce qu'il avait de contraire à son arrêt et a condamné 1'Etat à verser à M. A...B...la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, d'autre part, renvoyé dans cette mesure le jugement de l'affaire devant la cour ;

        Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 11 décembre 2009, présentée pour M. C... A...B..., demeurant..., par Me Planchat ;

        M. A...B...demande à la cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 0700757, 0801947 du 12 novembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses demandes tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu' il a acquittés au titre des périodes allant du 1er janvier 1994 au 31 décembre 2003 et du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ;

        2°) de lui accorder la restitution des droits contestés ;

        3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 14, et l'article 1er du protocole n° 1 additionnel à cette convention ;

        Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de la santé publique ;

        Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

        Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;

        Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

        Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

        Vu l'arrêté du 6 janvier 1962 fixant la liste des actes médicaux ne pouvant être pratiqués que par des médecins ou pouvant être pratiqués également par des auxiliaires médicaux ou par des directeurs de laboratoire d'analyses médicales non médecins, modifié ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 juin 2013 :

        - le rapport de M. Philippe Cristille, premier-conseiller ;

        - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ;

        - les observations de Me Planchat, avocat de M. A...B... ;

        1. Considérant que M. A...B..., qui exerce l'activité d'ostéopathe à titre exclusif, a demandé le 25 octobre 2006 la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait spontanément acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 puis, par une nouvelle réclamation du 20 août 2007, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait spontanément acquittée au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 2003, en estimant pouvoir bénéficier, dans les deux cas, des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; qu'il a relevé appel du jugement n°0700757, 0801947 en date du 12 novembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés à raison de ses prestations d'ostéopathie soit une somme de 128 256 euros pour les années 1994 à 2003 et une somme de 51 109 euros pour les années 2004 à 2006 ; que, par un arrêt du 24 février 2011, la présente cour a, d'une part, confirmé, en se fondant sur la tardiveté de la réclamation au regard du délai prévu au b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, le rejet par les premiers juges des conclusions de la demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre des années 1994 à 2003, d'autre part, prononcé par les articles 1er, 3 et 4 de son arrêt la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés pour la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, réformé en ce sens le jugement et, enfin, condamné l'Etat à verser à M. A...B...une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que sur pourvoi du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, le Conseil d'Etat a annulé, par l'ordonnance susvisée du 8 octobre 2012, l'arrêt de la cour en tant qu'il avait décidé la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés entre 2004 et 2006 par M. A...B...sur ses prestations d'ostéopathie au motif que la cour avait commis une erreur de droit en jugeant que les actes réalisés par ce dernier entre 2004 et 2006 étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés dès lors que ce dernier justifiait d'une formation équivalente à celle exigée par les dispositions réglementaires adoptées en 2007, sans rechercher la nature des actes ainsi accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'avaient été ; que, par la même ordonnance, le Conseil d'Etat a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la cour ;

        2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : "Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. 1 Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable( ... ) "; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

        3. Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure au 29 décembre 2007 applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

        4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive du 17 mai 1977 repris à l'article 132 de la directive du 26 novembre 2006, serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

        5. Considérant qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l 'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (. . .) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (. . .) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de 1'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

        6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période en litige, soit du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ; 

        7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée spontanément acquittés sur ses prestations d'ostéopathie du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, M. A...B...doit démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un membre d'une profession de santé réglementée ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance que l'intéressé a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;

        8. Considérant qu'il appartient, dès lors, à M. A...B..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ; que M. A...B...se prévaut de la formation qu'il a suivie dans une école de formation en ostéopathie agréée et se borne à une description générale de son activité ; qu'il ne produit aucune " fiche patient " ni aucun autre élément relatif à sa pratique pour la période litigieuse ; qu'il n'établit pas ainsi que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis au cours de la période litigieuse puissent être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant 1'ostéopathie, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;

           9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; que les conclusions présentées en appel par M. A...B...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ;

        DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A...B...est rejetée.

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N°12BX02678