Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont a été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010.

       Par un jugement n° 1710280 du 18 septembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 20 novembre 2019, M. et Mme A..., représentés par Me D..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des majorations afférentes.

       Ils font valoir, en renvoyant à la requête présentée dans l'instance n° 19MA04965 dont ils produisent une copie, que :

       - la SNC Pharmacie du Clos des Chevaliers a été privée de la garantie de procédure prévue à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dès lors que le courrier remis le 6 mai 2011 ne précisait ni la nature des traitements informatiques envisagés ni les noms et adresses administratives des agents chargés de contrôler ces opérations ;

       - c'est à tort que l'administration fiscale a écarté comme non probante la comptabilité de l'officine ; en effet, elle n'établit pas que le mot de passe permettant de supprimer les ventes lui aurait été communiqué ni même qu'elle l'aurait demandé ; en outre, le fichier trace " a_futil " n'a pas été retrouvé sur ses postes informatiques ; enfin, ils justifient des discordances observées entre les ventes et les stocks ;

       - la première méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est erronée dès lors qu'elle ne se fonde pas sur le fichier " règlements ", seul fiable ; ils ont justifié, au regard de la comptabilité de l'officine, que la seconde méthode, fondée sur les stocks, était erronée ; ils proposent une méthode alternative consistant à multiplier le nombre de ruptures de séquences dans le fichier " règlements " par le montant du ticket moyen des jours sans rupture de séquences, réglé uniquement en espèces et " hors ordonnances ".

       Par un mémoire en défense, enregistré le 19 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif, et notamment son article 5.

       La présidente de la Cour a désigné Mme F..., présidente assesseure, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C..., 

       - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SNC Pharmacie du Clos des Chevaliers, qui a pour co-associés et co-gérants Mme A... et M. G... et qui exploite une officine de pharmacie à Marseille, a fait l'objet d'un contrôle inopiné le 26 avril 2011 suivi d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2008 et en 2009, prolongée en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 mars 2011. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale, après avoir écarté la comptabilité de la SNC et procédé à la reconstitution des recettes omises, par des propositions de rectification des 20 et 21 décembre 2011 selon la procédure contradictoire, a procédé à des rehaussements dont elle a tiré les conséquences en matière d'impôt sur le revenu de M. et Mme A... au titre des années 2008, 2009 et 2010. Par jugement du 18 septembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande présentée par M. et Mme A... tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. Ces derniers relèvent appel de ce jugement.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. ".

       3. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en oeuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.

       4. D'une part, il résulte de l'instruction que, lors du contrôle inopiné réalisé le 26 avril 2011, par lettre remise en mains propres, l'administration a porté à la connaissance de la co-gérante de la SNC Pharmacie du Clos des Chevaliers le nom et l'adresse administrative de l'agent sous le contrôle duquel les opérations de traitement informatique seraient réalisées. Par suite, le moyen tiré de ce que la SNC Pharmacie du Clos des Chevaliers n'aurait pas été destinataire de ces informations, en méconnaissance des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, manque en fait.

       5. D'autre part, il résulte de l'instruction que le 6 mai 2011, premier jour des opérations de vérification sur place de la comptabilité de la société, le vérificateur a remis à M. G... un courrier l'informant que les traitements informatiques susceptibles d'être mis en oeuvre visaient à contrôler les montants des ventes et des règlements, les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux articles vendus, les flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits ainsi que les opérations réalisées en caisse comprenant en particulier les procédures de correction et d'annulation utilisées notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés. Ce courrier précisait que " pour réaliser ces traitements, il sera nécessaire d'utiliser les données fournies par le ou les logiciels utilisés pour la période du 01/11/2010 au 30/03/2011, afin de pouvoir exploiter les informations relatives à la gestion des données de [l'] officine ". Il rappelait enfin les trois modalités de traitement possibles prévues par les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et invitait le récipiendaire à faire connaître au service l'option retenue avant le 23 mai 2011. Par suite, ce courrier identifiait suffisamment les données sur lesquelles le vérificateur envisageait de conduire ses investigations ainsi que l'objet de celles-ci, précisant ainsi la nature des investigations qu'il estimait nécessaires au contrôle. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la SNC a été mise à même de choisir, en toute connaissance de cause, entre les trois options offertes par les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.

       Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       6. Pour regarder comme irrégulière et non probante la comptabilité de la SNC Pharmacie du Clos des Chevaliers au titre de la période vérifiée, l'administration fiscale fait valoir que cette société a obtenu, à la suite d'une demande formulée en ce sens, le mot de passe nécessaire pour activer sur le logiciel Alliance Plus, qu'elle a utilisé jusqu'en novembre 2010, une fonctionnalité permettant d'altérer la fiabilité et l'exhaustivité des informations reprises dans les écritures comptables et se prévaut de l'importance du nombre des ruptures constatées dans la numérotation séquentielle des données de facturation et de règlement, corroborées par des discordances significatives entre les quantités facturées et l'historique des produits.

       7. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a pris connaissance de pièces d'une procédure pénale dans l'exercice de son droit de communication, se rapportant à une autre officine de pharmacie et comportant notamment un rapport d'expert précisant que le logiciel de gestion Alliance Plus " dispose de fonctionnalités permettant à l'utilisateur de supprimer de l'historique de la caisse en cours un certain nombre d'opérations. L'accès à cette fonction est subordonné à la saisie d'un mot de passe dans un écran accessible après un laborieux parcours dans les menus et sous-menus de l'application. Il en résulte la suppression pure et simple des sommes correspondantes de la caisse en cours. Les opérations étant affectées par un numéro chronologique, aucun traitement n'est opéré pour rétablir une suite incrémentielle correcte dans ces données et le déroulement du détail de chaque vente laisse apparaître des interruptions dans cette suite de numéros. (...) Une fonction a été prévue pour permettre à l'utilisateur de lister les données qu'il a ainsi " traitées ". Elle s'appuie sur un fichier qualifié de " mouchard ", totalement intégré au programme (...). A notre sens, il en résulte que les fonctionnalités " traitement écritures règlements " et " traitement écritures factures " disponibles nativement dans le logiciel Alliance Plus ne peuvent avoir pour finalité que de permettre à l'exploitant de faire disparaître une partie des recettes en espèces de l'officine. Les précautions nécessaires ont été prises par le programmeur pour que ces traitements ne puissent pas concerner des opérations commerciales engageant des tiers et ne perturbent pas les fonctions automatisées de gestion des stocks de marchandise. Une commande système simple, non intégrée au programme, permet de faire disparaître toute trace de ces manipulations par la suppression totale du fichier qui en tient la liste (...) ". Ce rapport indiquait également que les encaissements supprimés ne peuvent porter que sur des paiements en espèces hors " tiers payant ", le logiciel empêchant la suppression des encaissements par chèque, par carte bancaire ou avec " tiers payant ". Enfin, les pièces de procédure pénale communiquées comportaient la liste, saisie par l'autorité judiciaire, des pharmacies ayant sollicité le mot de passe permettant d'accéder à la commande de suppression des opérations de caisse correspondant à certaines ventes payées en espèces.

       8. M. et Mme A... font valoir que l'administration n'établit ni que la SNC Pharmacie du Clos des Chevaliers a demandé le mot de passe permettant de supprimer certains paiements en espèces de l'historique de la caisse, ni qu'il lui aurait été effectivement communiqué. L'administration verse toutefois pour la première fois en appel le courrier adressé par le juge d'instruction en charge de la procédure pénale mettant en cause Alliadis, société gestionnaire d'Alliance Plus, mentionnant que les officiers de police judiciaire en charge de sa commission rogatoire avaient établi un listing à partir des cinq cartons, placés sous scellés après avoir été saisis dans les locaux de la société Pharmastock, partenaire d'Alliadis, contenant les dossiers des demandes de mot de passe de l'outil " Administration ". Elle produit également l'extrait de ce listing se rapportant à la SNC Pharmacie du Clos des Chevaliers dont il ressort que le mot de passe, sollicité le 16 septembre 2004, lui a été communiqué le 20 septembre suivant. Si, ainsi que le font valoir M. et Mme A..., lors des opérations de contrôle, le vérificateur a constaté l'absence du fichier " a_futil.d " qui aurait permis de consulter la trace des interventions effectuées, l'administration soutient, sans être utilement contredite, que ce fichier peut être supprimé par l'utilisateur au moyen d'une commande dont la mise en oeuvre peut à son tour être effacée de l'historique des commandes saisies. Au demeurant, l'administration fait valoir sans être contredite que, par jugement définitif du 19 octobre 2016, le tribunal correctionnel de Marseille a reconnu coupable les co-gérants de la SNC Pharmacie du Clos des Chevaliers de s'être frauduleusement soustraits à l'établissement ou au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée exigible au titre de la période en litige en dissimulant volontairement une part des sommes sujettes à l'impôt. Par ailleurs, le service a relevé des discordances significatives entre les quantités vendues selon le fichier " détail des ventes " et les quantités de produits déstockées hors rétrocession figurant dans le fichier " historique des produits ", lequel n'est pas impacté par les suppressions de vente (2 553 références produits pour l'exercice clos en 2008, 3 572 références produits pour l'exercice clos en 2009, 3 452 références produits pour l'exercice clos en 2010 et 3 238 références produits pour l'exercice clos en 2011). Si M. et Mme A... font valoir que l'officine n'utilisait pas systématiquement la fonctionnalité " gestion des stocks " alimentant le fichier " historique des produits " et que les discordances relevées par le service peuvent s'expliquer par l'utilisation d'un seul code CIP alors que la vente porte sur plusieurs produits en lots, des changements de code CIP sur les produits, le déstockage de produits périmés ou encore la vente de préparations dont seuls les ingrédients constitutifs sont déstockés, ils n'en justifient pas par les relevés produits, dépourvus de caractère probant et alors qu'il ressort au demeurant du relevé relatif aux ventes en lots que ces dernières disposaient de codes CIP spécifiques et du relevé relatif aux préparations que des codes CIP sont associés à des produits finis. Enfin, l'analyse des résultats obtenus par l'administration fiscale après traitements informatiques et prise en compte du fichier " détail des ventes " a mis en évidence des ruptures de séquences dans la numérotation des factures à hauteur de 8 906 factures manquantes pour l'exercice clos en 2008, 9 469 pour l'exercice clos en 2009, 8 356 pour l'exercice clos en 2010 ainsi que 7 590 pour l'exercice clos en mars 2011. Dans ces conditions, eu égard aux nombreuses omissions et anomalies affectant la comptabilité, l'administration fiscale a pu, à bon droit, regarder celle-ci comme non probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'officine de pharmacie.

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes de la société :

       9. Pour reconstituer les recettes de la SNC Pharmacie du Clos des Chevaliers, le vérificateur a utilisé deux méthodes, dont il a fait la moyenne des résultats, la première s'appuyant sur une valorisation du montant des factures supprimées à partir d'un " ticket moyen ", en multipliant le nombre de ventes manquantes, après application d'un abattement de 1 %, par le montant du ticket moyen tiers payant tout mode de règlement confondu, et la seconde sur une valorisation des écarts entre les quantités facturées et les quantités déstockées.

       10. Concernant la première méthode, M. et Mme A... soutiennent que le fichier " règlements ", dont ils produisent une synthèse, est plus fiable que le fichier " détail des ventes " utilisé par le service. Si, ainsi qu'ils le font valoir, l'administration a admis dans sa réponse aux observations de la SNC que les ruptures de numérotation dans les tickets pouvaient s'expliquer par des factures mises en attente et que le chiffrage précis de ces factures pouvait être démontré par une extraction du fichier " règlements ", il ressort de la synthèse produite par les requérants que ces derniers proposent de retenir un nombre total de tickets manquants s'élevant à 31 866 alors qu'il ressort de la proposition de rectification qu'après application d'un abattement de 1 %, le service n'a retenu que 29 455 tickets regardés comme supprimés au cours de la période en litige. Concernant la seconde méthode retenue par le service, M. et Mme A... se bornent à renvoyer aux arguments développés dans le cadre de l'examen de la régularité et du caractère probant de la comptabilité de la SNC, déjà écartés au point 8. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que ses méthodes de reconstitution de recettes, dont les résultats sont concordants, ne sont ni excessivement sommaires ni radicalement viciées. Enfin, si M. et Mme A... proposent une méthode alternative consistant à multiplier le nombre de ruptures de séquences dans le fichier " règlements " par le montant du ticket moyen des jours sans rupture de séquences, réglé uniquement en espèces et " hors ordonnances ", il résulte de l'instruction que les fonctionnalités du logiciel Alliance Plus permettaient de supprimer des ventes sur ordonnance dès lors qu'il n'y avait pas de tiers payant et que la prise en compte des seuls tickets réglés en espèces sous-évaluerait le montant des recettes dissimulées, les suppressions de vente pouvant porter principalement sur les tickets les plus importants. Par suite, M. et Mme A... n'établissent pas davantage que la méthode qu'ils proposent serait plus proche de la réalité que celles retenues par l'administration fiscale.

       11. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 17 décembre 2020, à laquelle siégeaient :

       - Mme F..., présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

       - Mme E... et Mme C..., premiers conseillers.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 décembre 2020.

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N° 19MA04967

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