Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

        M. D... C... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et la restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée constaté au titre de l'année 2014, d'un montant de 24 411 euros, assorti des intérêts au taux légal à compter du 5 mai 2015.

       Par un jugement n° 1700400 du 18 octobre 2018, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 décembre 2018 et le 

15 novembre 2019, M. C..., représenté par Me H..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 18 octobre 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée contesté et le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ;

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - l'administration a considéré, à tort, que son activité de location de gîte ne remplissait pas les conditions d'imposition à la TVA prévues par les dispositions du b du 4° de 

l'article 261 D du code général des impôts au motif que le nettoyage des locaux n'aurait pas été effectué dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers ; il disposait dès 2013 des moyens matériels et humains permettant d'effectuer, à la demande des clients, le ménage pendant le séjour  ; 

       - les dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts n'exigent pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement rendues mais seulement que le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux demandes ; le caractère optionnel de la prestation de ménage n'empêche pas de créer une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ;

      - l'administration elle-même admet que l'existence de prestations para-hôtelières, en option avec un supplément de prix, n'est pas un critère à prendre en compte au titre de l'assujettissement à TVA ainsi qu'en atteste la réponse ministérielle du 2 juillet 2013 à la question n° 26280 de M. A... B... ; de même que le moment du séjour au cours duquel est proposée la prestation de ménage, comme l'indique la réponse ministérielle publiée au JO le 27 mars 2012 n° 2586 ;

      - en fondant son jugement sur la seule circonstance que le ménage était proposé en option avec supplément de prix, le tribunal a commis une erreur de droit ;

      - l'administration a accepté, à compter de l'année 2015, l'assujettissement de l'activité à la TVA au motif que le ménage pouvait être effectué en cours de séjour, malgré le caractère optionnel de la prestation.

       Par deux mémoires, enregistrés les 18 juin et 21 novembre 2019, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés.

       M. C... a produit une note en délibéré, enregistrée le 2 juillet 2020.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

         - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme F... I..., 

       - les conclusions de M. Nicolas Normand, rapporteur public,

       - les observations de Me H....

       Considérant ce qui suit :

      1. M. C... exerce depuis juillet 2013, à titre individuel, une activité de location de logements meublés à Sainte-Marie (Gers). Il s'est placé pour cette activité sous le régime d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. À l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, par une proposition de rectification en date du 2 février 2016, le service a remis en cause la taxe déduite se rapportant à cette activité au motif que les prestations rendues aux locataires ne répondaient pas aux conditions définies par ces dispositions. M. C... relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et la restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée constaté au titre de l'année 2014.

      Sur le terrain de la loi fiscale : 

       2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". Aux termes de l'article 261 D dudit code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. ". 

       3. Les dispositions précitées de l'article 261 D du code général des impôts, qui fixent les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doivent être interprétées, pour le respect des objectifs énoncés par la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, de manière à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises. Les critères définis par la loi et précisés par la jurisprudence n'exigent pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement effectuées, mais seulement que la société dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes de ses clients.

      4. Il est constant qu'au cours de la période en litige, M. C... ne fournissait pas à sa clientèle le petit déjeuner. S'agissant du nettoyage des locaux, l'appelant soutient qu'il l'assurait lui-même ou qu'il était effectué par des membres de sa famille notamment sa mère, propriétaire d'un bien dans la même commune, et qu'il en allait de même de la fourniture du linge de maison. 

      5. Il résulte de l'instruction que les conventions de mandat de gestion conclues par l'intermédiaire de " Gîte de France " prévoient les options para-hôtelières susceptibles d'être réservées par les clients au tarif, en 2015, de 8 euros la paire de linge de lit et de 90 euros pour le ménage. 

Il n'est pas contesté que le linge de maison était fourni, l'administration ayant admis qu'il était en mesure de proposer l'option linge de maison pour laquelle il a acquis un lave-linge professionnel d'une capacité de 15 kg et une repasseuse, entreposés dans un local technique spécialement dédié au lavage, et que le nettoyage était effectué au début et à la fin du séjour des locataires. En revanche, au cours de la période en litige, M. C... n'établit ni avoir proposé tout au long du séjour le nettoyage régulier des locaux dans des conditions similaires à celles proposées dans les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, ni que les conditions décrites de l'organisation de cette option aurait permis de le proposer. En effet, la seule production de factures de produits d'entretien ou de lavage, d'une attestation de la mère de l'appelant ou de l'inventaire de ses déplacements du département des Yvelines où il réside et exerce son activité professionnelle, jusqu'au Gers, pour s'occuper du gîte ne sont pas suffisantes pour établir la réalité de cette prestation. De même, les contrats de location datés du 2 novembre 2015, conclus avec la société BSI pour la période du 

22 février 2014 au 14 juin 2014, présentant des prestations de ménage réalisées le samedi pour les locations de quatre semaines, ou le devis produit par une société de services relatif au nettoyage de fin de chantier d'une maison, ne justifient pas qu'un nettoyage régulier des locaux ait été proposé à la clientèle tout au long du séjour. Enfin, la circonstance qu'à compter du 1er novembre 2015, l'appelant ait pris des dispositions nouvelles pour fournir à ses locataires une prestation régulière de ménage, comme en atteste le contrat avec Gîte de France signé au titre de l'année 2016, prévoyant désormais une option ménage pendant le séjour au prix de 20 euros de l'heure, est sans incidence sur la possibilité de se placer sous le régime de l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée pour la période en litige. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que M. C... aurait, au cours de la période d'imposition en litige, proposé des prestations de nettoyage régulier des locaux dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle. Dès lors, M. C... n'est pas fondé à soutenir qu'il devait être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014.

       Sur le terrain de la doctrine administrative :

       6. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".

       7. M. C... ne saurait utilement se prévaloir de la réponse ministérielle au député B... publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 2 juillet 2013 qui précise que, dans le cadre de prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée " les exploitants qui disposent des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer, même sur option et moyennant rémunération, au moins trois des services " de para-hôtellerie rendus dans des conditions similaires aux établissements d'hébergement à caractère hôtelier, ni de la réponse ministérielle à la députée Martinez publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 27 mars 2012 qui précise que " est sans incidence le fait que l'exploitant effectue, par ailleurs, un nettoyage au début et en fin de séjour ", dès lors que ces réponses ne comportent pas d'interprétation différente de celle de la loi fiscale.

      8. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

        DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Thierry C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 2 juillet 2020 à laquelle siégeaient :

Mme E... G..., présidente de la cour,

M. Éric Rey-Bèthbéder, président de chambre,

Mme F... I..., premier conseiller,

Lu en audience publique, le 29 juillet 2020.

Le rapporteur,

Florence I...

La présidente de la cour,

Brigitte G...

La greffière,

Caroline Brunier

        La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N°18BX04276