Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL E.G.B.R Aquitaine a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2009 et 2011 pour un montant total de 254 199 euros.

       Par un jugement n° 1603423 du 26 juillet 2018, le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé la société au titre de l'exercice clos le 30 juin 2009 de la différence entre le montant correspondant aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées au chef de redressement énoncé au point 15 du jugement et celui résultant de l'application des pénalités pour manquement délibéré et rejeté le surplus des conclusions de la requête. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 26 septembre 2018, la SARL E.G.B.R Aquitaine, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 26 juillet 2018 dans sa totalité ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2009 et 2011 pour un montant total de 254 199 euros ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       En ce qui concerne la provision pour créance douteuse :

       - elle est déductible, car elle a été constituée pour faire face au refus de la société Anthea d'honorer sa dette relative au chantier sis Cours Alsace Lorraine à Bordeaux, en raison de malfaçons constatées sur un autre chantier rue Ravez à Bordeaux, pour lequel elle est intervenue comme intermédiaire. Par ailleurs, l'absence de justificatif quant à d'éventuelles poursuites engagées à l'encontre du débiteur ne dénature en rien la réalité de la probabilité de la perte ;

       - le rejet de cette provision ne respecte pas le principe d'égalité devant la loi fiscale (article 6 de la DDHC de 1789) ni le principe d'égalité devant les charges publiques (article 13 de la même déclaration) ;

       En ce qui concerne la provision de 76 000 euros pour risques et charges sur dépréciation d'un immeuble à Libourne :

       - elle est justifiée, car elle a eu une proposition verbale d'achat à 420 000 euros et le bien a été estimé le 29 avril 2011 entre 400 000 euros et 420 000 euros, alors qu'il a été acquis le 15 octobre 2010 pour 475 061 euros.

       En ce qui concerne les factures Construçoes Os Aristas Do Lima :

       - l'administration aurait pu pousser davantage ses investigations, notamment via un droit de communication auprès des clients, pour obtenir des procès-verbaux de réunions de chantiers. Elle n'est pas responsable de la situation de ses fournisseurs. Et s'agissant des factures, il s'agit bien de prestations réelles.

       En ce qui concerne les honoraires de M. H... G... C... :

       - ces charges constituent la rémunération d'une commission due à M. G... C... en tant qu'apporteur d'affaires du chantier de l'immeuble sis rue Villeneuve et rue Bouffard à Bordeaux. A cet effet, elle joint notamment une note d'honoraires du 27 juin 2008, et une copie de la déclaration annuelle des commissions, courtages et honoraires (DAS 2) de 2009.

       En ce qui concerne les pénalités pour manoeuvres frauduleuses et le manquement délibéré qui lui ont été appliquées :

       - l'administration n'a pas démontré l'existence de manoeuvres frauduleuses destinés à se soustraire à l'impôt ;

       - l'application de la majoration de 40 % à la facture de M. H... G... C..., qui n'est pas fictive, n'est pas fondée. 

       Par mémoire en défense enregistré le 17 avril 2019 le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 9 juillet 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 10 septembre 2020 à 12h00.

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. F... E...,

       - et les conclusions de M. Nicolas Normand, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société à responsabilité limitée (SARL) E.G.B.R Aquitaine, qui exerce une activité d'entreprise générale du bâtiment et de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification générale de comptabilité portant sur les exercices clos les 30 juin 2009, 2010 et 2011. A l'issue de ce contrôle, l'administration a notamment remis en cause la déductibilité de certaines charges et provisions. Il en a résulté des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés pour un montant, en droits et pénalités, de 223 709 euros pour l'exercice 2009, de 28 366 euros pour l'exercice 2010 et de 33 925 euros pour l'exercice 2011. La SARL E.G.B.R Aquitaine a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui ont été mises à sa charge au titre des exercices 2009 et 2011 pour un montant total de 220 274 euros. Par jugement n° 1603423 du 26 juillet 2018, le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé la société au titre de l'exercice clos le 30 juin 2009 de la différence entre le montant correspondant aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées aux droits correspondants aux rectifications portant sur le versement d'une commission de 42 000 euros et celui résultant de l'application des pénalités pour manquement délibéré et rejeté le surplus des conclusions de la requête. La SARL E.G.B.R Aquitaine relève appel de ce jugement et en demande l'annulation. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôts sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ".

       3. Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

       En ce qui concerne la réintégration des provisions pour créances douteuses et risque de dépréciation d'actif :

       4. En premier lieu, une entreprise peut porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent, en outre, comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'enfin, elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. 

       5. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'exercice 2011, la SARL E.G.B.R Aquitaine a tout d'abord constitué une provision pour dépréciation d'une créance détenue sur le syndic de copropriété du cours Alsace-Lorraine considérée par elle comme douteuse à 80 %, soit 21 486 euros HT. L'administration fiscale a remis en cause la déduction de charge correspondant à cette créance, au motif que le caractère probable de la perte de ladite créance n'était pas établi. Pour justifier cette provision, la société E.G.B.R Aquitaine fait valoir que le maître d'oeuvre du chantier de la copropriété du cours Alsace-Loraine, la société Anthéa, avait décidé de bloquer le paiement de la créance en raison de malfaçons imputables à un sous-traitant, constatées sur un autre chantier confié par cet apporteur d'affaires et qu'ainsi, une perte nettement précisée paraissait alors probable à la clôture de l'exercice 2011 et qu'elle n'a d'ailleurs obtenu le paiement de ladite créance qu'en 2013. Cependant, la société n'a produit aucun document probant, notamment aucun écrit indiquant l'intention du client de ne pas acquitter le solde des factures concernées, ni aucune réclamation ou mise en évidence de l'existence de malfaçons sur le chantier qui aurait permis de constater l'existence d'un évènement rendant probable sur le principe et le montant, la perte de la créance de ce client. De même, la société n'apporte aucun élément de nature à justifier l'absence d'engagement de poursuites contre son débiteur et elle n'établit ni même n'allègue avoir tenté d'obtenir par des voies amiables le règlement de la créance. Par ailleurs, le seul fait que la créance ait été réglée en 2013 ne permet pas de conclure à un risque de défaut de paiement à la date de constitution de la provision en 2011. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'admettre le caractère déductible de la provision considérée et a réintégré son montant dans les résultats imposables de la société au titre de l'exercice 2011.

       6. Enfin, dès lors que l'administration fiscale a fait une juste application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts le moyen au demeurant, dépourvu de toute précision, selon lequel la remise en cause de la provision méconnaîtrait les principes constitutionnels d'égalité devant la loi fiscale et devant les charges publiques revient à contester la constitutionnalité de ces dispositions législatives et ne peut, dès lors, être utilement invoqué en dehors de la procédure prévue à l'article 61-1 de la Constitution.

       7. En second lieu, la SARL E.G.B.R Aquitaine a également déduit de ses résultats imposables de l'exercice clos en 2011 une provision d'un montant de 76 000 euros pour risque de dépréciation d'un immeuble situé à Libourne, qu'elle a acquis le 15 octobre 2010 pour un prix total, frais d'achat inclus, de 475 061 euros. La société appelante soutient que cette provision serait justifiée par le fait qu'elle aurait eu en 2011 une proposition verbale d'achat pour un montant de 420 000 euros et que le bien aurait été estimé par des professionnels le 29 avril 2011, à une valeur comprise entre 400 000 euros et 420 000 euros et qu'ainsi, au titre de l'exercice clos en 2011, l'immeuble aurait eu une valeur inférieure à son prix de revient justifiant cette provision déterminée par la différence entre cette estimation et le prix d'acquisition du bien. Cependant, ainsi que l'a estimé le tribunal administratif, en l'absence d'élément de comparaison sur la valeur du bien et d'analyse du prix du marché d'un tel bien, la société E.G.B.R Aquitaine, qui se borne à produire un courriel d'une agence immobilière du 29 janvier 2011 faisant état d'une démarche infructueuse auprès d'un potentiel client et une évaluation chiffrée faite le 29 avril 2011 par un architecte, n'établit pas le risque probable de dépréciation qu'elle a provisionné en comptabilité. Dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré cette provision litigieuse aux résultats de l'exercice 2011. 

       En ce qui concerne la réintégration des autres charges :

       8. Il résulte des dispositions précitées du 1° de l'article 39-1 du code général des impôts que les charges pouvant être admises en déduction du bénéfice imposable doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs.

       9. Il résulte de l'instruction que la SARL E.G.B.R Aquitaine a déduit de son résultat clos le 30 juin 2009 des charges intitulées " achats de prestations européennes ", pour un montant de 300 000 euros. Ces charges correspondent à cinq factures établies en 2008 par la société " Construçôes OS Aristas Do Lima Lda " pour des prestations de sous-traitance dans le cadre de deux chantiers situés à Bordeaux, l'un au 7 quai de la Monnaie et l'autre rue Villeneuve, qui auraient été ensuite refacturées auprès des clients de la société appelante. L'administration a remis en cause le caractère déductible de ces charges au motif que ces factures ne correspondaient à aucune prestation de service réelle exécutée pour le compte de la société appelante en se fondant, tout d'abord, sur les informations recueillies auprès des autorités fiscales portugaises, dans le cadre de l'assistance administrative internationale, selon lesquelles la société Construçoes Os Artistas Do Lima Lda était inactive depuis 2001 et avait été radiée le 31 décembre 2007, sur le caractère imprécis des factures qui ne comportent aucune identification du prestataire ni détail des prestations fournies ou précision sur le chantier pour lequel les prestations étaient réalisées et enfin sur l'émission par la société E.G.B.R Aquitaine de chèques en règlement de ces factures non libellés à l'ordre de la société Construçoes Os Artistas Do Lima Lda. 

       10. Il appartient à la société d'apporter les justificatifs permettant de considérer que les charges sont bien déductibles du résultat. Or, la société se borne à produire de nouveau en appel des factures à hauteur du montant litigieux mais qui ne renvoient à aucun des devis présentés et qui ne sont accompagnées d'aucun justificatif. A cet égard, elle ne produit aucun document de nature à attester de la bonne réalisation et de la bonne réception des travaux, objet des factures, qui auraient été réalisés. En outre, s'agissant des chèques émis en paiement desdites factures, il est constant que le bénéficiaire qui est indiqué sur les chèques ne correspond pas à la société au nom de laquelle les factures ont été établies. Enfin, si la SARL E.G.B.R Aquitaine fait valoir qu'elle a été immatriculée le 17 mai 2008 et qu'elle ne disposait d'aucun moyen matériel et humain pour réaliser les travaux sur les chantiers en litige, cette circonstance ne suffit pas à établir que la somme de 300 000 euros réglée au titre des factures en litige correspondait à une charge effective exposée dans son intérêt direct. Dès lors, eu égard à ces constatations, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la société E.G.B.R Aquitaine ne justifiait pas, comme il lui incombe, que les factures litigieuses correspondaient à une opération réelle et qu'elle a, par suite, réintégré au résultat fiscal de la société, au titre de l'exercice 2009, la somme de 300 000 euros.

       11. Au titre de l'exercice clos en 2009, la SARL E.G.B.R Aquitaine a également comptabilisé en charges, une facture de 42 000 euros qui correspondrait aux honoraires de M. H... G... C... comme apporteur d'affaires du chantier de rénovation de l'immeuble sis 19 rue Bouffard et 2 rue Villeneuve à Bordeaux. Mais, en l'absence de toute justification de la matérialité de cette prestation de service, l'administration a remis en cause le caractère déductible de cette charge. Or, la société appelante n'apporte pas cette justification en se bornant à produire une " convention " et une note d'honoraires au nom de M. H... G... C..., lesquelles ne comportent aucune précision sur la nature des honoraires de ce dernier autre que la mention d'un apport d'affaires relatif à l'immeuble situé au 19 rue Bouffard et 2 rue Villeneuve à Bordeaux alors que des honoraires d'un montant de 46 000 euros ont également été versés, pour la même prestation d'apport d'affaires, à un autre tiers. Enfin, si la société fait également valoir que la commission litigieuse a été portée dans la déclaration annuelle des commissions, courtages et honoraires (DAS 2), le seul fait de déclarer son versement ne suffit pas à justifier de son caractère déductible. Dès lors, la société appelante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré cette charge aux résultats de l'exercice 2009. 

       Sur les pénalités :

       12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a) 40% en cas de manquement délibéré (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

       En ce qui concerne les pénalités appliquées pour manoeuvres frauduleuses :

       13. L'administration a appliqué la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses aux factures déduites en charges par la société appelante pour un montant de 300 000 euros et qui ont donné lieu à l'émission de chèques à l'ordre de " C... ", entretenant ainsi une confusion certaine entre la société  " Construçoes Os Aristas Do Lima " émettrice des factures de prestations dont la matérialité n'a pas été justifiée, et les personnes physiques portant le patronyme " C... ", qui ont endossé ces chèques. En faisant valoir que la société E.G.B.R Aquitaine ne pouvait ignorer le caractère fictif des factures qu'elle recevait de l'entreprise portugaise, ni le procédé de règlement par chèques au libellé imprécis d'un montant particulièrement important, qui ne peut être considéré comme étant une erreur excusable ou une omission involontaire, l'administration doit être regardée comme établissant la mise en oeuvre par la société requérante de procédés, excédant au vu des montants, la seule imprudence ou négligence, destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration et constitutifs comme tels, de manoeuvres frauduleuses.  

       En ce qui concerne les pénalités appliquées pour manquements délibérés :

       14.  S'agissant des pénalités appliquées aux droits correspondants aux rectifications portant sur le versement d'une commission de 42 000 euros à M. H... G... C..., les premiers juges ont substitué d'office la majoration de 80% appliquée par l'administration, par celle de 40 % pour manquements délibérés. En effet, la société n'a pas justifié de la réalité des prestations fournies au titre du versement de la commission à M. H... G... C..., alors qu'elle avait déjà réglé à un tiers une facture de 46 000 euros en qualité d'apporteur d'affaires pour le même immeuble. Dès lors, en majorant abusivement ses charges, la société a sciemment réduit son bénéfice imposable, ce qui justifie l'application par le tribunal administratif de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, qui n'est d'ailleurs pas contestée par l'administration. 

       15. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL E.G.B.R Aquitaine n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande en décharge. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 

       DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL E.G.B.R Aquitaine est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL E.G.B.R Aquitaine et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 6 octobre 2020 à laquelle siégeaient :

Mme D... B..., présidente,

M. F... E..., président-assesseur,

M. Stéphane Gueguein, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 10 novembre 2020.

Le rapporteur,

Dominique E... La présidente,

Evelyne B... Le greffier,

Sylvie Hayet

      La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 18BX03533