Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 25 mai 2012, présentée pour M. B...A..., domicilié ... ; 

       M. A...demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1100839 du 15 mai 2012 du Tribunal administratif de Lyon en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait acquittée pour la période du 1er janvier 2004 au 31 mai 2007 à raison de son activité d'ostéopathe ; 

       2°) d'ordonner cette restitution ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Il soutient que le montant de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquitté entre 2004 et 2007 constitue un bien au sens du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que l'exigence d'un délai de réclamation, fixé par l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales, constitue une ingérence disproportionnée au regard des dispositions de cet article ; que les voies et délais de recours ne figuraient pas sur les formulaires de déclaration qu'il avait remplis ; que l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes et la décision du Conseil d'Etat du 16 avril 2010 constituent des décisions juridictionnelles qui ont relevé la non-conformité du droit applicable en France au regard des normes communautaires, ouvrant un nouveau délai de trois années pour l'action en restitution ; qu'il doit bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 13-1, paragraphe 1 c) de la 6ème directive n° 77/388/CE du 17 mai 1977, s'agissant de prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; qu'ayant obtenu l'autorisation définitive d'user du titre d'ostéopathe, la qualité de sa formation en ostéopathie a été validée ; que cette formation présentait un niveau de qualité équivalent à celui de celle reçue par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ; qu'il a fourni le descriptif détaillé de son activité dans le dossier produit pour l'obtention du titre d'ostéopathe ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 6 août 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut :

        - au rejet de la requête, 

        - par la voie de l'appel incident à l'annulation des articles 1 et 2 du jugement du Tribunal administratif de Lyon déchargeant M. A... de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juin au 29 décembre 2007 et mettant à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative,

        - à la remise à la charge de M. A...desdites impositions,

        - à ce que soit ordonné le reversement par l'intéressé de la somme de 1 000 euros qui lui a été allouée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Il soutient que la règle posée au troisième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ne s'applique que lorsqu'une décision juridictionnelle s'est expressément prononcée sur la non-conformité d'une norme interne française à une norme de droit supérieure ; que l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 27 avril 2006, qui concerne la législation d'un autre Etat membre, n'entre pas dans les prévisions de ce dispositif et n'était donc pas susceptible d'ouvrir un nouveau délai de réclamation ; que le requérant ne détenait pas d'espérance légitime de voir sa créance restituée dès lors que sa réclamation préalable était frappée de forclusion ; que l'existence d'un délai de réclamation ne porte pas, en elle-même, atteinte au respect des biens du contribuable, au sens du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que les dispositions de l'article R. 421-5 du code de justice administrative, prévoyant la mention des voies et délais de recours, ne s'applique pas dès lors qu'aucune décision administrative n'a été notifiée au contribuable, qui a versé spontanément les impositions ; qu'au fond, les dispositions de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 définissant les modalités d'exercice de l'activité d'ostéopathe n'ont aucune portée utile en matière fiscale ; que les dispositions de l'article 261-4 du code général des impôts n'ont été modifiées que par l'article 58 de la loi de finances rectificative pour 2007 ; que, pour la période antérieure au 31 mai 2007, la charge de la preuve incombe au contribuable, en application de l'article R.* 194-1 du livre des procédures fiscales ; que le requérant n'apporte pas la preuve qu'il remplissait les conditions, pendant les années en litige, pour que ses activités d'ostéopathe soient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; que, pour la période suivante, il n'a pas justifié de la nature exacte des opérations pour lesquelles il revendique le bénéfice de l'exonération ni des conditions dans lesquelles ces actes ont été réalisés ; que la seule circonstance qu'une autorisation d'user du titre d'ostéopathe lui a été délivrée n'est pas de nature à établir qu'il a pratiqué des actes de qualité équivalente à ceux des personnes bénéficiant de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 

       Vu le mémoire, enregistré le 24 mai 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui déclare se désister de son appel incident ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 14, et l'article 1er du protocole n° 1 additionnel à cette convention ; 

       Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; 

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de la santé publique ; 

       Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; 

       Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ; 

       Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; 

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 mai 2013 :

       - le rapport de M. Besse, premier conseiller, 

       - et les conclusions de M. Lévy Ben-Cheton, rapporteur public ;

       1. Considérant que M.A..., qui exerce l'activité d'ostéopathe à Roanne (Loire), a présenté le 28 janvier 2010 une réclamation tendant, d'une part, à la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée mise à sa charge par avis de mise en recouvrement du 8 décembre 2009, pour la période du 1er juin au 29 décembre 2007, et, d'autre part, à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait spontanément acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 mai 2007, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que, par jugement du 15 mai 2012, le Tribunal administratif de Lyon a déchargé M. A... des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juin au 29 décembre 2007 et rejeté sa demande de restitution comme irrecevable ; que M. A...relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande de restitution ; 

       Sur la demande de restitution : 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) / b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; (...) " ; que, le 28 janvier 2010, date de la réclamation présentée par M. A...tendant à la restitution des sommes acquittées pour la période antérieure au 31 mai 2007, le délai prévu au b) de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales était expiré ; 

       3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision. " ; qu'un formulaire de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée n'est pas une décision au sens de cet article ; que, par suite, M. A...n'est pas fondé à soutenir qu'en l'absence de la mention des voies et délais de recours sur un tel formulaire, aucun délai de forclusion ne serait opposable à une demande tendant à la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée spontanément acquittés par le contribuable ;

       4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et des amendes " ;

       5. Considérant qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien, au sens des stipulations précitées du premier alinéa de cet article ; que, toutefois, l'instauration d'un délai de réclamation d'au moins deux ans à compter de la date de la mise en recouvrement ou, à défaut, du versement de l'imposition est suffisante pour permettre aux contribuables de faire valoir utilement leurs droits ; qu'il suit de là que, contrairement à ce que soutient M.A..., les dispositions précitées de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales ne méconnaissent pas les exigences qui s'attachent à la protection d'un droit patrimonial telles qu'elles découlent des stipulations précitées du premier protocole additionnel ;

       6. Considérant, en troisième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux périodes d'imposition en litige : " (...) /Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette nonconformité a été révélée par une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu. / Pour l'application du quatrième alinéa, sont considérés comme des décisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux les décisions du Conseil d'Etat ainsi que les avis rendus en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative (...) et les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle. " ; que M. A...soutient entrer dans les prévisions du troisième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, à raison de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, et de la décision rendue le 16 avril 2010 par le Conseil d'Etat statuant au contentieux sous le n° 318941 ; que, toutefois, seules les décisions de la Cour de justice de l'Union européenne retenant une interprétation du droit de l'Union qui révèle directement une incompatibilité avec ce droit d'une règle applicable en France sont de nature à constituer le point de départ de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application desdites dispositions ; qu'en principe, tel n'est pas le cas d'arrêts de la Cour de justice concernant la législation d'un autre État membre, sous réserve, notamment, de l'hypothèse dans laquelle une telle décision révèlerait, par l'interprétation qu'elle donne d'une directive, la transposition incorrecte de cette dernière en droit français ;

       7. Considérant qu'en l'espèce, contrairement à ce que soutient M.A..., ni l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, ni aucune autre décision de la Cour de justice de l'Union européenne n'ont, à ce jour, révélé, au sens des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, la non-conformité des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à la période d'imposition en litige, à l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il ressort, d'ailleurs, de la décision rendue le 16 avril 2010 par le Conseil d'Etat statuant au contentieux sous le n° 318941 que les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive mais doivent seulement être interprétées, compte tenu de l'arrêt du 27 avril 2006 de la Cour de justice des Communautés européennes mentionné ci-dessus, comme n'excluant pas de l'exonération qu'elles prévoient les personnes exerçant une profession ou une activité paramédicale et disposant de qualifications professionnelles aptes à assurer que les prestations de soins qu'elles fournissent ont un niveau de qualité équivalent à celles fournies par les personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; qu'ainsi, ni l'arrêt du 27 avril 2006 de la Cour de justice des Communautés européennes ni, en tout état de cause, la décision rendue le 16 avril 2010 par le Conseil d'Etat ne peuvent être regardés comme ayant révélé la non-conformité à une règle de droit supérieure des dispositions nationales dont il a été fait application à M.A..., au sens des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ;

       8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 mai 2007 ; 

       Sur l'appel du ministre :

       9. Considérant que, par mémoire enregistré le 24 mai 2013, le ministre de l'économie et des finances a déclaré se désister des conclusions incidentes qu'il avait présentées, tendant à l'annulation du jugement du 15 mai 2012, en tant qu'il a déchargé M. A... des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juin au 29 décembre 2007, et en tant qu'il a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que ce désistement étant pur et simple, il y a lieu d'en donner acte ; 

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       10. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. A...la somme qu'il demande au titre des frais non compris dans les dépens qu'il a exposés ;

       DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.

Article 2 : Il y a lieu de donner acte du désistement des conclusions du ministre de l'économie et des finances tendant à la réformation du jugement du 15 mai 2012, en tant qu'il a déchargé M. A... des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juin au 29 décembre 2007 et en tant qu'il a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 28 mai 2013 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président, 

MM. C...et Besse, premiers conseillers.

Lu en audience publique le 18 juin 2013.

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N° 12LY01329