Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 2010 à 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 211 899 euros.

       Par un jugement n° 1707244 du 20 juin 2019, le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge de ces suppléments d'impôt et des pénalités correspondantes et a rejeté les conclusions de M. et Mme B... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 juillet 2019 et le 27 janvier 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités correspondantes, assignées à M. et Mme B... ;

       2°) de rejeter la demande en décharge présentée par M. et Mme B... devant le tribunal administratif de Lille ;

       3°) de remettre à la charge de M. et Mme B... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que les pénalités correspondantes dont ils ont été déchargés par le tribunal administratif de Lille.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le Traité de fonctionnement de l'Union européenne ;

       - le code de commerce ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience publique.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Binand, président-assesseur,

- et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société privée à responsabilité limitée (SPRL) Ducagest, société de droit belge, est associée unique et, depuis le 1er juillet 2010, présidente, de la société par actions simplifiée (SAS) Etablissements Jean Nicolas Ducatillon, dont le siège est situé dans le département du Nord. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Etablissements Jean Nicolas Ducatillon, l'administration a estimé que les sommes versées au cours des années 2010 à 2012 par cette société à la société Ducagest, en rémunération de ce mandat social, étaient imposables au nom de M. A... B..., dans la catégorie des traitements et salaires, en application des dispositions du II de l'article 155 A du code général des impôts, au motif que M. B..., résident fiscal belge contrôlant la société Ducagest, devait être regardé comme ayant réalisé les services ayant donné lieu au versement de ces rémunérations. En conséquence, l'administration a mis à la charge de M. et Mme B... des redressements d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 à 2012, qu'elle a assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 20 juin 2019 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Lille a déchargé M. et Mme B... de ces impositions et pénalités.

       Sur le motif de décharge retenu par le tribunal :

       2. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France (...) ".

       3. Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une autre personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Lorsque l'administration apporte, dans l'hypothèse où le contribuable est domicilié hors de France et relève, à ce titre, des dispositions du II de l'article 155 A du code général des impôts, des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c'est-à-dire réalisée, en France, il appartient alors au contribuable d'apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d'exercice de ses activités professionnelles.

       4. Pour décharger M. et Mme B... des redressements d'impôt sur le revenu et des pénalités qui leur ont été assignés, le tribunal administratif de Lille a jugé que l'administration, en se bornant à relever que le mandat de président de la SAS, confié à la SPRL Ducagest le 1er juillet 2010, était auparavant assumé par M. B... et que l'intéressé a continué à exercer les mêmes fonctions, après sa démission, ne produisait pas des éléments suffisants permettant d'admettre que ces services, immatériels par nature, avaient été rendus en France durant les années vérifiées. Toutefois, le ministre de l'action et des comptes publics justifie, en cause d'appel, que M. B..., durant les exercices de la SAS Etablissements Jean Nicolas Ducatillon clos de 2010 à 2012, a engagé en France, au moyen des instruments de paiement mis à disposition par cette société, des dépenses de déplacement et de restauration qui ont été comptabilisées par elle en charges de représentation. En retour, M. et Mme B..., qui ne contestent pas que ces dépenses se rapportent à l'exercice du mandat social détenu par la SPRL Ducagest, n'apportent aucun justificatif de nature à établir la réalité et l'étendue des services attachés à la présidence qui auraient été réalisés depuis la Belgique. M. et Mme B... ne sauraient davantage déduire de la présence en France de M. B... durant une quarantaine de jours seulement au titre de chacun des exercices, comparable, d'ailleurs, à celle constatée lorsqu'il détenait personnellement ce mandat social, que l'intéressé réalisait nécessairement les autres jours en Belgique les services à raison desquels il a été assujetti aux impositions contestées. Dès lors, l'administration établit que ces services ont été rendus en France. Par suite, c'est à tort que, pour prononcer la décharge demandée, le tribunal administratif de Lille s'est fondé sur ce que les prestations facturées par la SPRL Ducagest ne peuvent être regardées, faute d'être rendues en France, comme relevant du II de l'article 155 A du code général des impôts.

       5. Toutefois, il incombe à la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de se prononcer sur les autres moyens soulevés par M. et Mme B... et le ministre de l'action et des comptes publics devant le tribunal administratif de Lille et devant elle.

       Sur l'application de la loi fiscale :

       6. En premier lieu, les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts visent uniquement l'imposition des services ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre d'une personne tierce établie ou domiciliée hors de France. En l'absence d'une telle contrepartie permettant de regarder les services concernés comme rendus pour le compte de cette personne, les dispositions de cet article ne sauraient porter atteinte, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B..., au principe de liberté de prestation de services et de libre établissement garantis par le Traité de fonctionnement de l'Union européenne.

       7. En deuxième lieu, d'une part, il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que M. B... est domicilié en Belgique et qu'il contrôle la SPRL Ducagest, dont il est l'associé unique et le gérant. D'autre part, au regard des dispositions de l'article L. 227-6 du code de commerce selon lesquelles la société par actions simplifiée " est représentée à l'égard des tiers par un président désigné dans les conditions prévues par les statuts. Le président est investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société dans la limite de l'objet social " et de celles de l'article L. 227-7 de ce code dont il résulte que " Lorsqu'une personne morale est nommée président ou dirigeant d'une société par actions simplifiée, les dirigeants de ladite personne morale sont soumis aux mêmes conditions et obligations et encourent les mêmes responsabilités civile et pénale que s'ils étaient président ou dirigeant en leur nom propre, sans préjudice de la responsabilité solidaire de la personne morale qu'ils dirigent ", les prestations facturées par la société Ducagest en seule contrepartie de la présidence de la société Etablissements Jean Nicolas Ducatillon qui, ainsi qu'il a été dit, ont été rendues en France, correspondent à un service rendu pour l'essentiel par son représentant légal, M. B..., et pour lequel la facturation par une autre personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Par suite, en application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, les sommes mises à disposition de la SPRL Ducagest par l'inscription, non contestée, à son compte courant d'associé de la SAS Etablissements Jean Nicolas Ducatillon et dès lors perçues par elle, sont imposables en France entre les mains de M. B....

       8. En troisième lieu, il résulte de l'article 80 ter du code général des impôts que les rémunérations versées aux présidents des sociétés anonymes, auxquelles les sociétés par actions simplifiée sont assimilées par l'article 1655 quinquies du même code, sont soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé dans cette catégorie ces sommes, versées par une société française à M. B..., domicilié fiscalement en Belgique, pour l'établissement de l'impôt sur le revenu de ce dernier au titre des années considérées.

       9. En quatrième lieu, il résulte des dispositions de l'article 197 B du code général des impôts que les sommes versées à un contribuable français domicilié à l'étranger, situation dont il n'est pas contesté qu'elle est celle de M. B..., sont passibles d'une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu pour la fraction de revenus n'excédant pas la limite prévue au III de l'article 182 A, et qui ne s'impute pas sur l'impôt sur le revenu établi pour la fraction excédentaire selon les modalités définies à l'article 197 A de ce code. Il résulte de l'instruction, et notamment des mentions de la proposition de rectification en date du 18 décembre 2013, que l'administration a déterminé la fraction des revenus passibles de la retenue à la source libératoire, en faisant application de l'abattement forfaitaire pour frais professionnel de 10 %, ainsi que le prévoient les dispositions du II de l'article 182 A du code général des impôts, et a imposé la fraction des revenus venant en surplus, minorée d'un abattement de 10 % au titre de ces frais, selon le barème défini à l'article 197 A du même code. Par suite, M. et Mme B..., qui n'apportent aucun élément de nature à remettre précisément en cause l'exactitude du chiffrage des bases ainsi imposées, tel que mentionné dans cette proposition de rectification, ne sont pas fondés à soutenir que l'administration a établi les droits contestés en minorant l'abattement au titre des frais professionnels applicable à leur situation.

       10. En cinquième et dernier lieu, il résulte des dispositions de l'article 182 A du code général des impôts et de l'article 197 B de ce code que le contribuable français ou assimilé qui, n'ayant pas son domicile fiscal en France, a perçu, de source française, des traitements, salaires pensions ou rentes viagères ne peut bénéficier de l'imputation de la retenue à la source prévue à cet article sur l'impôt sur le revenu qu'à la condition que cette dernière ait été effectivement opérée, sur les sommes concernées, par le débiteur de celles-ci et qu'elle ait été versée au centre des impôts. Or, l'administration fait valoir, sans être démentie, que la société Etablissements Jean Nicolas Ducatillon n'a versé au Trésor, à ce jour, aucune somme au titre de retenues à la source sur les rémunérations qu'elle a versées à la SPRL Ducagest. Par suite, M. et Mme B... ne sont pas fondés à prétendre, dans la présente instance, à l'imputation des rectifications assignées par l'administration à la société Etablissements Jean Nicolas Ducatillon à titre de retenues à la source sur ces rémunérations, sur le montant de l'impôt sur le revenu qu'ils contestent.

       Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       11. En premier lieu, M. et Mme B... demandent le bénéfice de la mesure de tempérament, prévue par une instruction du 1er août 2001 publiée dans la documentation administrative de base 5 B-641 n° 13, reprise au n° 140 de l'instruction référencée BOI-IR-DOMIC30 publiée le 12 septembre 2012, selon laquelle " Par mesure de tempérament, il n'y a pas lieu non plus, en principe, d'appliquer l'article 155 A du code général des impôts lorsque la réalité des services rendus par une personne morale étrangère est établie de façon indiscutable, notamment dans le cadre d'une activité de cabinet ". Il résulte toutefois de ce qui a été dit au point 7 que les services ont été rendus pour l'essentiel par M. B... et que la facturation par la société belge Ducagest ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière. Dès lors, les requérants ne peuvent revendiquer le bénéfice de cette instruction.

        12. En second lieu, M. et Mme B... ne sont pas fondés à se prévaloir du point n° 160 de l'instruction référencée BOI-IR-DOMIC-30 qui, en tout état de cause, de la lettre de la subdivision dans laquelle il s'insère, ne trouve à s'appliquer que lorsque le prestataire de services est domicilié ou a son siège en France, ce qui n'est pas le cas de M. B....

       Sur les pénalités pour manquement délibéré :

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       14. L'administration s'est fondée, pour appliquer les pénalités prévues, en cas de manquement délibéré, par l'article 1729 du code général des impôts, sur l'existence d'un montage juridique qui s'est traduit par la création de la société belge Ducagest et a eu pour conséquence de soustraire à l'application de l'impôt en France, durant plusieurs années, les rémunérations versées par la société Etablissements Jean Nicolas Ducatillon en contrepartie des prestations rendues matériellement par M. B..., résident fiscal belge, sans intervention propre de la société bénéficiaire de ces versements. Elle fait aussi valoir que M. B... avait le contrôle des deux sociétés, directement puis indirectement à partir du 1er juillet 2010 en ce qui concerne la société Etablissements Jean Nicolas Ducatillon. En invoquant ces différentes circonstances, l'administration justifie du bien-fondé de la pénalité pour manquement délibéré qu'elle a appliquée.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à demander l'annulation de l'article 1er du jugement du 20 juin 2019 par lequel le tribunal administratif de Lille a déchargé M. et Mme B... des cotisations d'impôt sur le revenu en litige, mises à leur charge au titre des années 2010 à 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, et la remise à la charge de M. et Mme B... de ces impositions et pénalités. Enfin, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, au titre des frais exposés en cause d'appel par M. et Mme B....

DÉCIDE :

       Article 1er : L'article 1er du jugement du 20 juin 2019 du tribunal administratif de Lille est annulé.

       Article 2 : Les cotisations d'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme B... au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que les pénalités correspondantes, sont remises à leur charge.

       Article 3 : Les conclusions de la demande de M. et Mme B... aux fins de décharge présentées devant le tribunal administratif de Lille et leurs conclusions devant la cour sont rejetées.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme A... B....

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°19DA01756