Vu la requête, enregistrée le 18 décembre 2012 au greffe de la Cour, présentée pour M. et Mme A...B..., domiciliés 355 allée des Eglantiers à Gleize (69400) ;

       M. et Mme B...demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1006949, du 23 octobre 2012, du Tribunal administratif de Lyon, qui a rejeté leur demande tendant, à titre principal, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 et 2003 et des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 et 2003 et des pénalités correspondantes à concurrence du montant des rappels retenus dans la proposition de transaction de la direction des services fiscaux du Val-de-Marne ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions susmentionnées, à titre principal, ou, à titre subsidiaire, de ramener les rappels à ceux retenus dans la proposition de transaction ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       4°) de condamner l'Etat au remboursement des timbres fiscaux ;

       Ils soutiennent :

       - qu'en ce qui concerne l'année 2003, la SARL RL Patrimoine avait bien, en application des termes mêmes de l'article 151 septies du code général des impôts, la qualité de loueur en meublé professionnel, dès lors que, s'agissant de cette année, la possession des lots et l'existence de recettes impliquaient nécessairement que, calculé prorata temporis, le chiffre d'affaires de l'entreprise ait dépassé celui de 23 000 euros par an ; qu'ils peuvent se prévaloir de l'instruction administrative du 11 février 1983 ; que le prorata temporis ne s'apprécie pas à la date de création de la société mais à la date de la perception des premiers loyers ; 

       - que, pour l'année 2002, les frais d'établissements doivent pouvoir être déduits dès l'année d'acquisition, nonobstant l'absence de loyers liés à la vente en l'état futur d'achèvement ; qu'ils sont fondés à se prévaloir des réponses faites par la direction des services fiscaux de Paris-Ouest des 10 janvier 2000, 9 novembre 2004 et 20 octobre 2005 ;

       - que la location de chambres médicalisées dans une résidence de services doit être regardée comme un louage de services ; que, dès lors, la limitation des amortissements prévue par l'article 39 C du code général des impôts ne s'applique pas ; qu'ils peuvent se prévaloir de l'instruction administrative du 28 juillet 2009 (4 F 3-09) qui considère les loueurs en meublés professionnels comme des prestataires de service ; qu'ils produisent le contrat de bail qui, dans son article 4, prévoit que les services sont rendus dans les chambres médicalisées par la SARL Résidence Le Parc de Saint-Martin d'Ablois ; qu'en tant que prestataires de services, même indirects, ils sont en droit d'amortir leurs biens selon la méthode choisie ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 18 avril 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; il conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient : 

       - que le début d'activité de loueur en meublé professionnel à retenir pour l'application des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts s'apprécie à la date à laquelle le contribuable a effectué les premières opérations d'exploitation ; que l'activité de la société doit être regardée comme ayant effectivement commencé le 29 octobre 2002, à la date de la signature du bail de location révélant le commencement de son activité de loueur en meublé ; que le montant des loyers perçus au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2003, soit 3 202 euros, est inférieur au seuil légal de recettes de 23 000 euros ;

       - qu'ils ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni de la note de la direction de la législation fiscale en date du 26 septembre 2002, dès lors qu'il s'agit d'un document interne à l'administration fiscale, ni de la doctrine référencée 4 C-231 n° 8 du 30 octobre 1997, laquelle n'ajoute rien à la loi ; qu'ils ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, des réponses de la direction des services fiscaux de Paris-Ouest, les 10 janvier 2000, 9 novembre 2004 et 20 octobre 2005, dès lors que le traitement réservé à d'autres contribuables ne vaut pas prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de la SARL RL Patrimoine ;

       - que les dispositions de l'article 39 C du code général des impôts sont applicables, dès lors que le contrat de bail conclu le 29 octobre 2002 prévoit la location meublée au preneur, la SARL Résidence le Parc de Saint-Martin d'Ablois, qui entend exercer une activité commerciale d'exploitation de résidence de services consistant en la location de logements avec fournitures de différents services ou prestations à sa clientèle ; que le SARL RL Patrimoine n'assure pas l'activité et ne supporte pas les risques liés à l'exploitation de la résidence pour personnes âgées ; que les requérants n'apportent pas la preuve que la SARL Résidence Le Parc de Saint-Martin d'Ablois serait leur mandataire dans la gestion de cet établissement ; qu'ils ne peuvent pas, en tout état de cause, se prévaloir de l'instruction du 28 juillet 2009 4F 3-09, qui est postérieure aux années en litige ; 

       - que M. et Mme B...ne sont pas recevables à demander à la cour administrative d'appel, à titre subsidiaire, que les impositions en litige soient réduites au montant de la transaction qui a été proposée par l'administration et qu'ils ont refusée ;

       Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 24 mai 2013, présenté pour M. et Mme B...; ils concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens ;

       Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 24 juin 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; il conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ;

       Vu les autres pièces du dossier ; 

       Vu le code général des impôts ;

       Vu le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 juillet 2013 :

       - le rapport de Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller ;

       - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SARL RL Patrimoine, dont le siège est situé à Saint-Maur-des-Fossés, constituée entre les épouxB..., qui ont opté pour le régime des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du code général des impôts, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service a remis en cause la qualité de loueur en meublé professionnel de cette société ; que des rehaussements ont été en conséquence notifiés à M. et MmeB..., dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2002 et 2003 ; que M. et Mme B...demandent l'annulation du jugement du 23 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant, à titre principal, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 et 2003 et des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 et 2003 et des pénalités correspondantes à concurrence du montant des rappels retenus dans la proposition de transaction de la direction des services fiscaux du Val-de-Marne ;

       Sur le bien-fondé des impositions contestées : 

       En ce qui concerne la qualité de loueur en meublé professionnel :

       S'agissant de l'application de la loi fiscale :

       2. Considérant qu'aux termes du VII de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 150 000 francs [23 000 euros à compter du 23 mars 2002] de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu " ; qu'aux termes de l'article 156, alors en vigueur, du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...). / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les cinq années suivantes. Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du huitième alinéa de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés. (...) " ; 

       3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les déficits des loueurs en meublé non professionnel ne sont pas imputables sur le revenu global mais seulement sur les bénéfices industriels et commerciaux non professionnels réalisés au cours de l'année et des cinq années suivantes, que cette contrainte ne s'applique pas en revanche aux loueurs professionnels et que, pour avoir la qualité de loueur professionnel, il fallait, au cours des années litigieuses, remplir deux conditions cumulatives : être inscrit en tant que tel au registre du commerce et des sociétés et tirer de cette activité plus de 23 000 euros toutes taxes comprises de recettes annuelles ou au moins 50 % de ses revenus ; qu'au cas où l'activité débute en cours d'année, les recettes à prendre en compte doivent être rapportées à l'ensemble de l'année, au prorata temporis ; que, dans ce cas, le début d'activité doit être fixé à la date à laquelle l'entreprise a pu effectivement commencer son activité, c'est-à-dire, s'agissant d'un loueur en meublé professionnel, la date à laquelle le contribuable a pu disposer des biens à louer et effectuer les premières opérations d'exploitation ; 

       4. Considérant que la SARL RL Patrimoine a été créée par acte sous seing privé du 13 septembre 2002 et immatriculée le même jour au registre du commerce et des sociétés ; que, le 29 octobre 2002, elle a acquis auprès de la SARL Les Clos de Saint-Martin d'Ablois, cinq chambres dans une résidence pour personnes âgées située à Saint-Martin d'Ablois (Marne), en l'état futur d'achèvement ; que, ce même jour, a été conclu un bail avec la SARL Résidence Le Parc de Saint-Martin d'Ablois pour la location des chambres ; que la date de prise d'effet du bail a été fixée au jour de l'ouverture de l'établissement ; que les travaux ont été achevés le 15 octobre 2003 ; que la Sarl RL Patrimoine a perçu ses premiers loyers le 17 novembre 2003 ; que l'activité effective de la société n'a pu débuter avant le 17 novembre 2003, date à laquelle les logements qu'elle avait achetés en l'état futur d'achèvement et nécessaires à cette activité ont pu être offerts à la location ; que, la date de début d'activité étant ainsi fixée au 17 novembre 2003, les recettes toutes taxes comprises de la société au titre de cette année 2003, d'un montant de 3 202 euros, dépassent, rapportées à l'ensemble de l'année au prorata temporis, le seuil de 23 000 euros fixé par les dispositions susmentionnées et les requérants remplissaient les conditions pour bénéficier du régime fiscal des loueurs en meublés professionnels et imputer les déficits de la SARL RL Patrimoine au titre de cette année 2003 sur leur revenu global ;

       S'agissant de l'application de la doctrine administrative : 

       5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal " ; que M. et Mme B...ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni de la note de la direction de la législation fiscale en date du 26 septembre 2002, dès lors qu'il s'agit d'un document interne à l'administration fiscale qui, n'étant pas destiné au contribuable et n'ayant pas fait l'objet d'une publication, ne peut être regardé comme comportant une interprétation d'un texte fiscal opposable à l'administration, ni de l'instruction administrative du 11 février 1983, laquelle ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ;

       En ce qui concerne la comptabilisation des frais d'établissement :

       6. Considérant que, comme il vient d'être dit, la SARL RL Patrimoine ne doit être regardée comme ayant eu une activité de loueur de meublé professionnel qu'au titre de l'année 2003, date à laquelle elle remplissait les conditions pour être qualifiée de loueur en meublé professionnel ; qu'il est constant qu'au cours de l'année 2002, elle n'a perçu aucun loyer ; que les frais d'établissement, pour un montant de 30 607 euros, engagés au cours de l'année 2002, année d'acquisition des biens vendus en l'état futur d'achèvement, n'entraînent pas la constatation d'un déficit dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux imputable sur le revenu global des requérants, dès lors que la société ne remplit pas les conditions cumulatives pour que son activité soit qualifiée d'activité de loueur en meublé professionnel ; que les requérants ne peuvent se prévaloir des réponses faites par l'administration à d'autres contribuables, dans des courriers en date des 10 janvier 2000, 9 novembre 2004 et 20 octobre 2005, le traitement réservé à d'autres contribuables ne valant pas prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de la société RL Patrimoine au regard du texte fiscal ;

       En ce qui concerne la limitation des amortissements :

       7. Considérant qu'aux termes de l'article 39 C du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " L'amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition sous toute autre forme est réparti sur la durée normale d'utilisation suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat. En cas de location ou de mise à disposition de biens sous toute autre forme consentie par une personne physique, par une société soumise au régime prévu à l'article 8, par une copropriété visée à l'article 8 quater ou 8 quinquies, ou par un groupement au sens des articles 239 quater, 239 quater B ou 239 quater C, le montant de l'amortissement des biens ou des parts de copropriété admis en déduction de la base imposable ne peut excéder, au titre d'un même exercice, celui du loyer acquis, ou de la quote-part du résultat de la copropriété, diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts (...) " ;

       8. Considérant que les requérants font valoir que l'activité de la SARL RL Patrimoine ne constitue pas une simple location de biens immobiliers mais comporte en outre des prestations de services qui la font échapper à la limitation des amortissements et permettent l'imputation sur le revenu global du déficit intégral d'exploitation constaté ; qu'il résulte de l'instruction et notamment de la lecture du bail consenti que la SARL RL Patrimoine limitait son activité à la location de cinq chambres meublées à une société, qui se chargeait seule des prestations de services offertes ; que les chambres meublées louées à cette société d'exploitation étaient destinées à l'habitation principale des usagers ; que le bail est conclu pour une durée de douze années, pour un loyer annuel fixé à 4 344,80 euros HT ; qu'il en résulte que ce n'est pas la SARL RL Patrimoine qui subit les aléas commerciaux de l'exploitation, mais la société SARL " Résidence Le Parc de Saint-Martin d'Ablois ", qui assume seule ce risque ; que la SARL RL Patrimoine se livre en conséquence à une activité de location meublée et non à une activité de prestation de services relevant des dispositions de l'article 39 C précité ; que M. et Mme B...ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative du 27 juillet 2009, 4 F 3-09, dès lors qu'elle est postérieure aux années en litige ;

       En ce qui concerne les conclusions présentées à titre subsidiaire :

       9. Considérant que M. et Mme B...ne peuvent, par ailleurs, utilement se prévaloir d'une proposition de protocole transactionnel avec l'administration, qu'ils n'ont pas acceptée ; 

       10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2003 résultant de la limitation du déficit réalisé par la SARL RL Patrimoine au titre de son activité de loueur en meublé professionnel, ainsi que des pénalités y afférentes ;

       Sur les dépens :

       11. Considérant qu'aux termes de l 'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. L'Etat peut être condamné aux dépens " ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 35 euros acquittée par M. et Mme B... au titre de la contribution pour l'aide juridique, dans le cadre de la procédure d'appel ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       12. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie tenue aux dépens, la somme de 1 500 euros, à verser à M. et Mme B...au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens exposés ;

DECIDE :

Article 1er : M. et Mme B...sont déchargés de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2003 résultant de la limitation de l'imputation du déficit réalisé par la SARL RL Patrimoine en 2003 au titre de l'activité de loueur en meublé professionnel, ainsi que des pénalités y afférentes.

Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon du 23 octobre 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er.

Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B...une somme de 1 500 euros au titre des frais non compris dans les dépens, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et une somme de 35 euros au titre des dépens, sur le fondement de l'article R. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B...est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 4 juillet 2013 à laquelle siégeaient :

M. Montsec, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 29 août 2013.

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N° 12LY03152