Vu, enregistrée le 4 juillet 2012 au greffe de la Cour, la décision n° 337139 du 25 juin 2012 par laquelle le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par Mme B...A..., annulé l'arrêt de la Cour administrative d'appel de Paris n° 07PA03023 du 31 décembre 2009, en tant qu'il s'est prononcé sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales mises à la charge de Mme A...au titre des bénéfices non commerciaux pour les années 1999, 2000 et 2001 et sur les pénalités correspondantes et a renvoyé l'affaire devant la Cour dans la mesure de l'annulation prononcée ;

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu l'arrêté du ministre du budget du 24 juillet 2000 portant réorganisation de certaines directions des services extérieurs de la direction générale des impôts ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 mai 2013 :

       - le rapport de Mme Versol, 

       - les conclusions de Mme Bernard, rapporteur public,

       - et les observations de MeC..., pour MmeA... ; 

       1. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité engagée à la suite de la condamnation prononcée à l'encontre de Mme A... par le Tribunal de grande instance de Paris, statuant en matière correctionnelle, le 11 mars 2002, pour avoir détourné des fonds au préjudice d'associations dont elle assurait la comptabilité, l'administration fiscale a procédé au redressement de son revenu imposable pour les années 1999, 2000 et 2001, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, en l'absence de déclaration des revenus non commerciaux provenant des détournements de fonds ; que, par un arrêt du 31 décembre 2009, la Cour administrative d'appel de Paris a prononcé un non-lieu partiel à statuer, à concurrence de la somme de 7 345 euros en ce qui concerne les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui ont été réclamées à Mme A... au titre des années 1999 à 2001, réduit la base imposable, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre de l'année 2001, de la somme de 26 548 euros, déchargé Mme A... de la cotisation d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes et rejeté le surplus des conclusions de la requérante ; que, par décision du 25 juin 2012, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt de la Cour en tant qu'il s'est prononcé sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales mises à la charge de Mme A... à raison des bénéfices non commerciaux imposables au titre des années 1999, 2000 et 2001 et des pénalités correspondantes ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant que selon l'article 2 de l'arrêté du ministre du budget du 24 juillet 2000 portant réorganisation de certaines directions des services extérieurs de la direction générale des impôts, la direction nationale des vérifications de situations fiscales est compétente pour assurer, pour l'ensemble du territoire national, concurremment avec les autres services des impôts compétents, le contrôle de tous impôts, droits ou taxes dus par les personnes physiques ou morales, quel que soit le lieu de leur domicile, établissement ou siège social ; que, pour contester la compétence de cette direction, Mme A... ne peut utilement se prévaloir de prescriptions d'organisation interne au service contenues dans l'instruction administrative n° 13 G-1-01 du 18 juillet 2001 ; que la requérante ne peut pas davantage utilement se prévaloir de la circonstance que l'administration n'aurait pas découvert son activité de détournement de fonds au cours de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle mais sur indication de l'autorité judiciaire ; que le moyen tiré de l'incompétence de la direction nationale des vérifications de situations fiscales pour procéder au contrôle de Mme A...ne peut qu'être écarté ;

       3. Considérant qu'ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat dans la décision mentionnée au point 1, Mme A... n'avait pas à se faire connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce dès lors que les détournements de fonds qu'elle a opérés ne pouvaient être regardés comme relevant de l'exercice d'une activité à titre de profession habituelle ; que, par suite, l'administration n'était pas en droit de procéder, sur le fondement des dispositions du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, à l'évaluation d'office des revenus provenant des détournements de fonds commis par Mme A..., dès lors que, préalablement à cette évaluation, elle n'avait pas envoyé à la contribuable de mise en demeure de souscrire la déclaration annuelle contrôlée à laquelle elle était soumise ;

       4. Considérant que l'administration, qui est en droit, à tout moment d'une procédure, de faire état d'une base légale différente de celle qu'elle a initialement retenue dès lors que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi en ce qui concerne cette procédure, fait valoir que Mme A... n'a été privée d'aucune des garanties de la procédure contradictoire de redressement prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et demande, par voie de substitution de base légale, le maintien de l'imposition sur le fondement de la procédure contradictoire ;

       5. Considérant que si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend ;

       6. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant du rehaussement des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 1999, le vérificateur a, dans la réponse aux observations de Mme A..., du 26 août 2003, rayé la mention indiquant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pouvait être saisie en cas de désaccord entre la contribuable et l'administration ; qu'en l'espèce, il existait un tel désaccord concernant des charges dont Mme A... entendait se prévaloir, malgré la circonstance qu'elle n'a précisé ni la nature ni le montant des sommes en cause dans ses observations reçues le 30 janvier 2003 par l'administration ; que, portant sur une question de fait, ce désaccord pouvait être porté, à l'initiative de la contribuable, devant la commission départementale ; que, dans ces conditions, Mme A... est fondée à soutenir qu'ayant été dissuadée de demander que le différend qui l'opposait à l'administration sur des questions de fait fût soumis à la commission départementale des impôts, elle a été privée d'une garantie essentielle inhérente à la procédure contradictoire ; que cette privation fait obstacle à ce que l'administration puisse utilement prétendre avoir suivi la procédure contradictoire de redressement au titre de l'année 1999 ; qu'il suit de là que la procédure d'imposition étant irrégulière, l'imposition correspondante doit être annulée ;

       7. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant du rehaussement des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2000 et 2001, la procédure contradictoire a été effectivement suivie et que la contribuable n'a été privée d'aucune des garanties qui s'attachent à cette procédure, dès lors que, si la notification de redressement du 27 juin 2003 mentionne l'application de la procédure d'évaluation d'office des bénéfices non commerciaux, cette circonstance n'a pu avoir pour effet de dissuader Mme A... de présenter ses observations dans un délai de trente jours, ainsi qu'elle y était invitée, alors même que l'intéressée n'a pas répondu à cette notification ; que la circonstance invoquée par la contribuable qu'en application de la procédure d'évaluation d'office, la charge de la preuve lui incombait ne peut être regardée comme susceptible d'avoir dissuadé ou d'avoir fait naître un doute chez la contribuable quant à la possibilité de présenter des observations, dès lors que l'intéressée n'a pas été dissuadée pour ce motif de répondre à la notification de redressements du 17 décembre 2002, relative à l'année 1999, alors que la charge de la preuve lui incombait également ; que, par suite, dans les circonstances de l'espèce, la demande de substitution de base légale doit être accueillie ;

       8. Considérant que Mme A... soutient que la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière au motif que, dans le cadre de ce contrôle, l'administration ne lui a pas communiqué les relevés bancaires des comptes mentionnant des opérations relatives à son activité occulte de détournement de fonds, obtenus au cours de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ; que, toutefois, il est constant que les relevés bancaires détenus par le service, qui ne lui ont pas été remis par la contribuable dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle mais ont été obtenus dans le cadre de l'exercice par l'administration de son droit de communication, ne constituent pas des pièces de la comptabilité de Mme A... ; que, par suite, la requérante ne peut utilement soutenir que ces pièces auraient dû lui être communiquées par le vérificateur avant d'entreprendre la vérification de sa comptabilité ; qu'en tout état de cause, dès lors que les relevés bancaires en cause n'ont pas le caractère de pièces comptables, la requérante ne peut utilement se prévaloir de ce que ces relevés ne lui ont pas été communiqués pour soutenir que la vérification de comptabilité a été entachée d'emport irrégulier de pièces comptables ;

       9. Considérant que si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par le contribuable vérifié mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables du contribuable vérifié ; qu'en l'espèce, les relevés bancaires obtenus par l'administration dans l'exercice de son droit de communication ne constituant pas des pièces comptables de Mme A..., cette dernière n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait dû soumettre ces relevés bancaires au débat oral et contradictoire ; qu'au demeurant, il résulte de l'instruction que, lors des quatre interventions du vérificateur au domicile de Mme A..., ont été analysés les relevés de comptes sur lesquels ont été encaissées les recettes professionnelles en litige ; que, par ailleurs, par sa notification du 27 juillet 2003, l'administration a suffisamment informé la contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents qu'elle a obtenus de tiers et sur lesquels elle s'est fondée pour procéder aux rectifications, afin que l'intéressée soit mise à même de demander la communication, avant la mise en recouvrement, d'une copie des pièces concernées, ce qu'elle ne soutient ni même n'allègue avoir fait ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article 202 du code général des impôts : " 1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi./ Les contribuables doivent, dans un délai de soixante jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l'administration de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective, ainsi que, s'il y a lieu, les nom, prénoms et adresse du successeur. (...) " ;

       11. Considérant que Mme A..., qui n'exerce aucune profession non commerciale, ne peut utilement invoquer les dispositions de l'article 202 du code général des impôts relatives à la cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, pour soutenir que l'année de la cessation de son activité de détournement de fonds, en 2001, à la suite de son licenciement, le montant des bénéfices non commerciaux imposables aurait dû être déterminé selon les règles des créances acquises et des dettes engagées ; qu'elle ne peut pas davantage utilement invoquer la documentation administrative 5 G-52, du 15 septembre 2000, dans les prévisions de laquelle elle n'entre pas ;

       12. Considérant, enfin, qu'il y a lieu de déduire du bénéfice imposable de Mme A... au titre de l'année 2001, la somme de 26 548,65 euros dès lors qu'il ressort du jugement du Tribunal de grande instance de Créteil du 4 décembre 2001 et qu'il n'est pas contesté par l'administration, que cette somme avait déjà été remboursée à ses anciens employeurs ;

       Sur les pénalités :

       13. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Lorsqu'une personne physique (...) tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 p. 100. (...) / 3. La majoration visée au 1 est portée à : / (...) 80 p. 100 en cas de découverte d'une activité occulte. " ; qu'aux termes de l'article 1729 de même code, dans sa rédaction applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " La décision d'appliquer des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ou lorsque le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités " ;

       14. Considérant que, dans son mémoire en défense enregistré le 21 septembre 2012 au greffe de la Cour, le ministre renonce à se prévaloir des dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts et demande qu'à la pénalité de 80 %, appliquée sur le fondement des dispositions du 3 de l'article 1728 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable, soit substituée la majoration de même montant, prévue à l'article 1729 du même code, lorsque le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ;

       15. Considérant que si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que la lettre de motivation des pénalités, du 27 juin 2003, ne comporte pas le visa d'un inspecteur divisionnaire ; qu'à défaut de la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, la demande de substitution présentée par le ministre ne peut qu'être rejetée ;

       16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la réduction de son bénéfice imposable au titre de l'année 2001 de la somme de 26 548,65 euros et à la décharge des droits et pénalités correspondant, à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, à raison des redressements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de 1999 et des pénalités correspondantes, et à la décharge de la majoration de 80 % appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2000 et 2001, à raison des redressements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       17. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par Mme A... et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Mme A... est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, à raison des redressements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 1999, et des pénalités correspondantes.

Article 2 : La base de l'impôt sur le revenu assignée à Mme A... au titre de l'année 2001, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, est réduite d'une somme de 26 548 euros.

Article 3 : Mme A... est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 2.

Article 4 : Mme A... est déchargée de la majoration de 80 % appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2000 et 2001.

Article 5 : Le jugement du Tribunal administratif de Melun du 7 juin 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 6 : L'Etat versera à Mme A... une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A... est rejeté.

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N° 12PA02870