Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignés au titre des années 2011 à 2013.

       Par un jugement n° 1605740 du 2 octobre 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 23 décembre 2018 ainsi qu'un mémoire complémentaire enregistré le 22 mai 2019, M. C..., représenté par Me B..., demande à la cour :

       1°) de prononcer l'annulation du jugement du 2 octobre 2018 ;

       2°) de prononcer la réduction de ses cotisations d'impôt sur le revenu établies au titre des années 2011 et 2012 ainsi que la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées au titre des années 2011 à 2013 ;

       3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - les charges réelles et justifiées que le service a regardées comme devant s'imputer à son activité de courtier en assurances doivent être admises en totalité en déduction de ses bénéfices des années 2011 et 2012, sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, et non pas seulement forfaitairement à hauteur de 50 % par application d'un régime " micro-BIC ", dès lors que sans cela il n'aurait pas opté pour le régime micro-BIC ; le refus d'admettre en déduction ses charges dans leur intégralité serait en outre contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits humains et des libertés fondamentales ;

       - les pénalités pour manquement délibéré ont été irrégulièrement établies dès lors qu'elles sont insuffisamment motivées au regard des exigences de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales et que la proposition de rectification du 17 décembre 2014 ne comporte pas le visa de l'agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire exigé par les dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales ;

       - l'administration fiscale n'a pas rapporté la preuve du manquement délibéré en ce qui concerne les charges considérées comme non professionnelles compte tenu des conditions de son activité au titre des années litigieuses.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 30 avril 2019 le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits humains et des libertés fondamentales ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 modifiée ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A..., 

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public. 

       Considérant ce qui suit :

       1. M. D... C... exerce, d'une part, la profession d'agent général d'assurances, sur les bénéfices de laquelle il est imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux avec option pour le mode de détermination des revenus propre aux traitements et salaires selon les frais réels, d'autre part, l'activité de courtier d'assurances, sur les bénéfices de laquelle il était imposé au titre des années 2011 à 2013 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux selon le régime dit " micro-BIC " prévu par le 1 de l'article 50-0 du code général des impôts. Ces deux activités ont fait l'objet de deux vérifications de comptabilité au titre des années 2011 à 2013. Dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'activité d'agent général d'assurances, le service, par une proposition de rectification du 16 décembre 2014, a réintégré dans les bénéfices un certain nombre de dépenses considérées comme non nécessaires à l'exercice de la profession et a limité de manière générale la déduction des dépenses par une ventilation de celles-ci entre l'activité de courtage et l'activité d'agent général. Le service a également assorti les rappels découlant de la réintégration des dépenses regardées comme personnelles et celles relatives aux frais kilométriques des pénalités pour manquement délibéré. S'agissant de la vérification de comptabilité de l'activité de courtage, le service, par une proposition de rectification du 17 décembre 2014, a remis en cause l'application du régime micro-BIC mais seulement à propos de l'année 2013, troisième année de dépassement du seuil d'application du régime, et a rectifié en conséquence, par application du taux de ventilation entre les deux activités, les dépenses déductibles de cette même année 2013. Par le jugement attaqué du 2 octobre 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande de M. C... tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités qui lui ont été assignés à la suite de ces opérations de contrôle fiscal et qui ont été établis selon la procédure contradictoire de rectification. M. C... relève appel du jugement attaqué, d'une part, en tant seulement qu'il n'a pas admis pour leur montant réel la déduction des dépenses de son activité de courtier au titre des années 2011 et 2013, d'autre part, en tant qu'il n'a pas prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré. 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales : "Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ".  

       3. Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts : "1. Sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année de référence, n'excède pas, l'année civile précédente ou la pénultième année :/

1° 170 000  s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 2° et 3° du III de l'article 1407 ;2° 70 000  s'il s'agit d'autres entreprises.(...)/Le résultat imposable, avant prise en compte des plus ou moins-values provenant de la cession des biens affectés à l'exploitation, est égal au montant du chiffre d'affaires hors taxes diminué d'un abattement de 71 % pour le chiffre d'affaires provenant d'activités de la catégorie mentionnée au 1° et d'un abattement de 50 % pour le chiffre d'affaires provenant d'activités de la catégorie mentionnée au 2° ". 

       4. Le service, tirant les conséquences des deux activités exercées par M. C..., a ventilé le montant des dépenses comptabilisées et admises en déduction à hauteur de 92 % pour l'année 2011, 94 % pour l'année 2011 et 95 % pour l'année 2013 en ce qui concerne l'activité d'agent général et 8%, 6% et 5 % respectivement, en ce qui concerne l'activité de courtier. S'agissant de l'année 2013 le vérificateur, constatant que cette année relevait d'un régime réel d'imposition, a en conséquence admis un complément de déduction de charges à concurrence du taux de 5 % qu'il avait arrêté, soit un montant de 3 612 euros. En revanche, s'agissant des années 2011 et 2012, le service a considéré que le régime micro-BIC était toujours applicable et n'a donc pas admis de charges supplémentaires en déduction, le taux forfaitaire de déduction de 50 % étant regardé comme seul applicable. M. C..., invoquant les dispositions ci-dessus reproduites de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales demande à ce que les charges des années 2011 et 2012 soient admises en déduction pour leurs montants réels, faisant valoir qu'il n'aurait pas opté pour le régime forfaitaire s'il avait été conscient d'une telle ventilation des dépenses entre ses deux activités. 

       5. La circonstance que le régime " micro-BIC " soit encore applicable au titre des années 2011 et 2012, faisant obstacle à la déduction des charges pour leur montant réel par application des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 50-0 du code général des impôts, ne saurait caractériser une surtaxe au sens des dispositions ci-dessus reproduites de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales alors même que l'administration a rectifié le taux des dépenses déductibles des bénéfices non commerciaux de M. C... à la suite de la vérification de comptabilité de son activité d'agent général d'assurances.  Par suite, M. C... n'est pas fondé à demander la déduction de son bénéfice industriel et commercial de charges supplémentaires au titre des années 2011 et 2012 à hauteur respectivement de 8 227 euros et de 5 914 euros.

       6. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits humains et des libertés fondamentales : "Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". L'imposition ou taxation d'une personne ne saurait être regardée comme portant par elle-même atteinte au respect des biens au sens de l'article 1er de ce protocole. Toutefois, l'obligation financière née du prélèvement d'un impôt ou d'une taxe peut porter une telle atteinte si elle revêt un caractère confiscatoire ou si elle impose une charge manifestement disproportionnée par rapport à l'objectif poursuivi.

       7. La circonstance que par application de la loi fiscale ci-dessus rappelée M. C... ne peut déduire des bénéfices imposables des années 2011 et 2012 qu'un montant forfaitaire de charges et non pas leur montant réel, ne saurait conférer aux impositions mises à sa charge un caractère confiscatoire. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que l'application qui lui a été faite de la loi fiscale aurait violé en l'occurrence les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits humains et des libertés fondamentales. 

       Sur les pénalités :

       8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux pénalités contestées : "Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ".

       9. Afin d'appliquer les pénalités pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, le vérificateur a indiqué dans sa proposition de rectification du 16 décembre 2014 que M. C... avait déduit de ses bénéfices non commerciaux des dépenses de nature personnelle ainsi que des frais de déplacement dépourvus de pièces justificatives dont il ne pouvait ignorer le caractère non déductible, établissant son intention d'éluder l'impôt. Ce faisant le service a suffisamment motivé l'application de ces pénalités au regard des exigences découlant des dispositions ci-dessus reproduites. Par suite, le moyen invoqué de ce chef sera écarté comme manquant en fait.

       10. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales : "La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ". 

       11. Les pénalités litigieuses, à savoir les pénalités infligées à raison des rectifications afférentes à l'activité d'agent général d'assurance au titre des années 2011 à 2013,  ont été, ainsi qu'il a été dit plus haut, motivées dans la proposition de rectification du 16 décembre 2014, laquelle était consécutive à la vérification de l'activité d'agent d'assurances de M. C.... Or, il est constant que cette proposition de rectification a comporté le visa de l'inspecteur principal des finances publiques exigé par les dispositions ci-dessus reproduites. La proposition de rectification du 17 décembre 2014, établie à la suite de la vérification de l'activité de courtier laquelle n'a pas, pour sa part,  donné lieu à des impositions supplémentaires et des  pénalités correspondantes,  s'est bornée à rappeler dans les conséquences financières le montant des pénalités pour manquement délibéré découlant de la précédente proposition de rectification et cette précision n'impliquait pas un nouveau visa de l'inspecteur principal en l'absence de l'application de nouvelles pénalités ou d'une autre motivation. Par suite, il y a lieu d'écarter le moyen du requérant selon lequel la majoration due au titre de l'année 2013 doit être déchargée en raison de la violation des dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures .

       12. En troisième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

       13. Il résulte de l'instruction que M. C... a déduit de ses bénéfices non commerciaux d'importantes dépenses de nature personnelle et étrangères aux besoins de l'exercice de sa profession dont il ne conteste plus la réintégration dans ses résultats imposables. Compte tenu de la nature et du caractère répété tout au long de la période vérifiée de l'engagement de ces frais, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve que M. C... a eu l'intention de minorer ses bénéfices imposables afin d'éluder l'impôt sur le revenu correspondant.

       14. Il résulte également de l'instruction que M. C... a déduit de ses bénéfices d'importantes sommes au titre de frais de déplacements professionnels par application du barème kilométrique propre aux frais réels à hauteur de 75 450 km au titre de l'année 2011, 114 225 km pour l'année 2012 et 113 868 km pour l'année 2013 sans conserver aucune justification du caractère professionnel du kilométrage effectué par les différents véhicules présentés comme ayant été utilisé par son cabinet d'assurance et qui sont au nombre de six dont cinq présentés comme ayant été mis à disposition par ses parents. Néanmoins, le vérificateur, après avoir déterminé le kilométrage annuel effectué par chaque véhicule à partir des factures d'entretien, a admis une fraction de la distance parcourue à titre professionnel pour chacun d'eux, 90 % pour le véhicule personnel de l'intéressé, 50 % pour les véhicules prêtés par les parents de ce dernier. M. C... ne conteste plus cette évaluation ni le caractère non déductible de la part non professionnelle d'utilisation de ces véhicules. Compte tenu de l'absence de toute justification de la part d'utilisation professionnelle de ces véhicules ainsi que du caractère répété de la déduction de ces dépenses injustifiées sur toute la période vérifiée, l'administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve que c'est délibérément, dans le but d'éluder l'impôt sur le revenu correspondant, que M. C... a entendu minorer ses bénéfices imposables par la déduction de charges injustifiées. Si le requérant fait valoir les conditions particulières dans lesquelles il a été amené à reprendre le cabinet d'assurances de son père, dans un contexte de reconversion professionnelle, lui laissant peu de temps pour le suivi de ses obligations comptables et fiscales, une telle argumentation ne saurait expliquer la persistance des manquements au cours des trois années litigieuses ainsi que leur caractère de gravité croissante au fil des ans. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a fait application de la pénalité pour manquement délibéré en ce qui concerne ces redressements. 

       15. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Strasbourg, par le jugement attaqué du 2 octobre 2018, a rejeté sa demande. Par suite sa requête d'appel doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.

	N° 18NC03498		2