Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

        M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été soumis au titre des années 2006, 2007, 2008, 2009 et 2011.

        Par un jugement n° 1601934, 1602231 du 15 mars 2018, le tribunal administratif de Pau a déchargé M. C... des majorations pour activité occulte dont avaient été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2006 à 2009 et 2011 et a rejeté le surplus de ses demandes.

       Procédure devant la cour :

       I°) Par une requête, enregistrée le 16 mai 2018 sous le n° 18BX01972, et des mémoires, enregistrés les 21 novembre 2018, 4 mars 2019 et 14 octobre 2019, M. C..., représenté par Me B..., demande à la cour de réformer le jugement du tribunal administratif de Pau n° 1601934-1602231 du 15 mars 2018 en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à ses demandes.

       Il soutient que :

       - la société Kezia Sale's Force ne dispose pas d'un établissement stable en France ; 

       - une imposition d'office est irrégulière en l'absence de mise en demeure adressée au contribuable pour qu'il régularise sa situation de non dépôt de déclaration, quand bien même cette défaillance aurait pour origine l'exercice d'une activité qualifiée d'occulte ;

       - les dotations annuelles aux amortissements d'immobilisations corporelles de cette société ainsi que l'impôt sur les sociétés dont elle s'est acquittée en Espagne doivent être admis en déduction des revenus imposables de cette société dès lors que cet impôt n'est pas au nombre des charges dont l'article 39 du code général des impôts interdit la déduction, que la convention fiscale entre la France et l'Espagne n'exclut pas expressément la déductibilité en France de l'impôt acquitté en Espagne et que les sommes imposées à tort par ce dernier pays sont nécessairement déductibles des revenus de cette société imposables en France ;  

       - subsidiairement, eu égard à sa bonne foi, l'erreur qu'il aurait commise en sa qualité de gérant de la société Kezia Sale's Force ne peut conduire à qualifier d'occulte l'activité de celle-ci au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, de sorte que le délai de reprise était expiré en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2010 ; 

       - le résultat de l'exercice 2011 de la société Kezia Sale's Force est en réalité déficitaire. 

       Par des mémoires, enregistrés les 6 décembre 2018 et 9 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 

       II°) Par une requête, enregistrée le 4 juillet 2018 sous le n° 18BX02592, et un mémoire enregistré le 9 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour de réformer le jugement n° 1601934-1602231 du 15 mars 2018 en tant qu'il a déchargé M. C... des majorations pour activité occulte dont avaient été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles celui-ci a été assujetti au titre de l'année 2011.

       Il soutient que : 

       - la société Kezia Sale's Force SL n'exerce aucune activité en Espagne ; 

       - cette société déduit la TVA sur ses achats en Espagne mais ne collecte pas de TVA en France ;

       - la déclaration de ses bénéfices en Espagne permet à cette société de faire un gain d'impôt conséquent ;

       - les conditions permettant de considérer que M. C... a commis une erreur de bonne foi ne sont pas remplies.  

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 novembre 2018 et 14 octobre 2019, M. C..., représenté par Me B..., conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que la société Kezia Sale's Force a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales en Espagne et que le niveau d'imposition y est similaire, que le résultat de l'exercice 2011 de cette société est en réalité déficitaire et, enfin, qu'une taxation d'office est irrégulière en l'absence de mise en demeure adressée au contribuable pour qu'il régularise sa situation de non dépôt de déclaration, quand bien même cette défaillance aurait pour origine l'exercice d'une activité qualifiée d'occulte.

       III°) Par une requête, enregistrée le 4 juillet 2018 sous le n° 18BX02599, et un mémoire, enregistré le 9 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour de réformer le jugement n° 1601934-1602231 du 15 mars 2018 en tant qu'il a déchargé M. C... des majorations pour activité occulte dont avaient été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles celui-ci a été assujetti au titre des années 2006 à 2009.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 et 21 novembre 2018 ainsi que le 14 octobre 2019, M. C..., représenté par Me B..., demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures, de réformer le jugement du tribunal administratif de Pau n° 1601934-1602231 du 15 mars 2018 en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à ses demandes et conclut, subsidiairement, au rejet de la requête.

       Il soutient que la société Kezia Sale's Force a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales en Espagne et que le niveau d'imposition y est similaire, qu'eu égard à sa bonne foi, l'erreur qu'il aurait commise en sa qualité de gérant de la société Kezia Sale's Force ne peut conduire à qualifier d'occulte l'activité de celle-ci au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, de sorte que le délai de reprise était expiré en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et, enfin, qu'une imposition d'office est irrégulière en l'absence de mise en demeure adressée au contribuable pour qu'il régularise sa situation de non dépôt de déclaration, quand bien même cette défaillance aurait pour origine l'exercice d'une activité qualifiée d'occulte.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention du 10 octobre 1995 entre la France et l'Espagne ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. D..., 

       - les conclusions de M. Nicolas Normand, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. Les requêtes n° 18BX01972, n° 18BX02592 et n° 18BX02599 concernent les mêmes parties, sont dirigées contre un même jugement, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.

       2. La société Kezia Sale's Forces SL, société de droit espagnol ayant pour activité la formation continue pour adultes, a pour gérant et associé unique M. A... C..., de nationalité française. À la suite d'une vérification de comptabilité dont cette société a fait l'objet au titre des années 2006 à 2012, l'administration a considéré qu'elle exerçait une activité occulte en France et lui adressé, le 26 mai 2014, une proposition de rectification portant sur l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de ses opérations effectuées en France. Parallèlement, M. C... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2006 à 2009 et 2011 à l'issue duquel l'administration, faisant application de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, a imposé les résultats bénéficiaires de la société Kezia Sale's Forces SL entre les mains de M. C..., dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par une requête enregistrée sous le n° 18BX01972, M. C... demande à la cour de réformer le jugement du tribunal administratif de Pau du 15 mars 2018 en tant qu'il ne l'a pas déchargé de l'ensemble des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti. Aux termes de deux requêtes enregistrées sous les n° 18BX02592 et 18BX02599, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour de réformer le jugement attaqué en tant qu'il a déchargé M. C... des majorations pour activité occulte dont avaient été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti.  

       Sur le caractère occulte de l'activité :  

       3. Les articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales prévoient que le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, par exception à la règle de droit commun, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due lorsque le contribuable exerce une activité occulte. Ils précisent que l'activité occulte " est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". 

       4. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.

       En ce qui concerne l'existence d'un établissement stable en France :

       5. D'une part, l'article 4 A bis du code général des impôts prévoit que : " Sont également passibles de l'impôt sur le revenu : (...) 2° les personnes de nationalité française ou étrangère, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bénéfices ou revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". Aux termes de l'article 209 du même code : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". 

       6. D'autre part, aux termes de l'article 5 de la convention du 10 octobre 1995 entre la France et l'Espagne : " 1. Au sens de la présente Convention, 1'expression "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires par 1'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L'expression "établissement stable" comprend notamment : a) un siège de direction ; b) une succursale ; c) un bureau; d) une usine ; e) un atelier (...) 4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu'il n'y a pas "établissement stable" si : (...) d) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations pour 1 'entreprise. ". En outre, l'article 7 de cette convention stipule que : " " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si 1 'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable ".

       7. En l'occurrence, il est constant  que l'ensemble des prestations de la société Kezia Sale's Force SL sont réalisées en France au moyen de diaporamas et de supports réalisés dans divers lieux dont le domicile de son gérant à Sare (Pyrénées-Atlantiques) ou d'interventions auprès de ses deux clients français, d'autre part, tandis qu'il résulte de l'instruction, notamment des renseignements transmis par les autorités espagnoles dans le cadre de l'assistance administrative internationale, qu'elle ne disposait en Espagne d'aucun abonnement téléphonique, n'employait aucun salarié et ne justifiait d'aucune consommation d'électricité de sorte qu'elle ne peut être regardée comme y disposant d'un établissement stable doté de moyens d'exploitation et où s'effectuerait la prise de décision ou la gestion administrative, quand bien même son siège social est situé à Elizondo, en Navarre (Espagne), qu'elle y a acquis un local en 2011, qu'elle avait précédemment loué des locaux dans d'autres communes de Navarre, qu'elle y a fait immatriculer deux véhicules en 2006 et 2006, que le premier s'entre eux a été financé par un emprunt souscrit auprès d'une agence bancaire située en Espagne et qu'elle s'y est acquittée de factures de restaurant en 2006 ainsi que de factures de carburant.

       8. Dans ces conditions, M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont considéré, d'une part, que la société Kezia Sale's Force SL avait disposé au cours des années 2006 à 2009 d'un établissement stable en France au regard tant des dispositions précitées de l'article 209 du code général des impôts que des stipulations également précitées de l'article 7 de la convention franco-espagnole, d'autre part, qu'en application tant de ces dispositions que de ces stipulations, elle était assujettie à la TVA en France au titre des prestations effectuées auprès de ses clients français.

       En ce qui concerne le niveau d'imposition dans le pays de déclaration : 

       9. Si M. C... soutient, à titre subsidiaire, que la société Kezia Sale's Force SL a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales en Espagne, il ne justifie pas que le niveau d'imposition dans la région de Navarre serait similaire à celui de la France en se bornant à soutenir qu'un retraitement du bénéfice imposable de cette société en Navarre est nécessaire dès lors qu'il tient compte des revenus que cette société lui a versés, lesquels auraient été imposés en France, ainsi que de la déduction de certaines charges dont le caractère déductible n'est pas admis en France et à produire, à l'appui de ces allégations, deux documents émanant des autorités de Navarre intitulés " datos procedentes de las declaraciones tributarias " et " impuesto sobre sociedades e impuesto sobre la renta de no residentes (establecimientos permanentes) " qui s'avèrent inexploitables et ne sont, au demeurant, pas traduit en français alors que cette société n'exerce aucune activité en Espagne ainsi qu'il a été dit précédemment, que l'admission de charges qui ne seraient pas déductibles, en France, des bénéfices imposables ne permet pas, bien au contraire, de considérer que les niveaux d'imposition sont similaires et qu'il ressort du document intitulé " datos procedentes de las declaraciones tributarias " que le poste " gastos personal " serait créditeur au titre des exercices 2006 et 2007 puis constamment débiteur au titres des exercices suivants, enfin que le niveau d'imposition en France entre les mains de M. C... du bénéfice imposable issu de l'activité non déclarée de la société Kezia Sale's Force SL est sensiblement plus élevé que celui auquel ces bénéfices ont été soumis en Navarre et que la société a pu obtenir, des autorités espagnoles, des remboursements de TVA, dont elle n'aurait pas bénéficié si elle avait déclaré son activité en France et y avait dès lors été assujettie à cette taxe. C'est, par conséquent, à tort que les premiers juges ont estimé que le caractère occulte de l'activité de la société précité n'était pas établi et ont, par suite, déchargé M. C... de la pénalité de 80 % prévue en cas d'activité occulte par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts.

      10. En outre et pour les mêmes motifs, M. C... n'est pas fondé à soutenir que le délai de reprise applicable aux rectifications dont il a fait l'objet n'est pas de dix ans ainsi que le prévoient les dispositions précitées des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales en cas d'exercice d'une activité occulte. 

      Sur la procédure d'imposition : 

      11. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. " L'article L. 68 du même livre précise que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 ". 

      12. Il résulte de ce qui a été dit au point 9 du présent arrêt que l'activité en France de la société Kezia Sale's Force SL a présenté un caractère occulte. Dès lors, M. C... n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû le mettre en demeure de régulariser sa situation avant d'évaluer d'office le bénéfice de la société Kezia Sale's Force imposable entre ses mains. 

       Sur le montant des résultats bénéficiaires de la société Kezia Sales Forces :

       13. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (...), notamment : 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, (...) 4° Sous réserve des dispositions de l'article 153, les impôts à la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice, à l'exception des taxes prévues aux articles 238 quater et 990 G et, pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à des opérations au titre desquelles la taxe due peut être totalement ou partiellement déduite par le redevable lui-même, du montant de la taxe déductible ". 

       14. En premier lieu, si M. C... soutient que le vérificateur a omis de déduire du bénéfice imposable de la société Kezia Sale's Force les frais d'amortissement de certains matériels, il n'établit pas, par les pièces qu'il produit, que cette société, dont le bénéfice imposable en France entre les mains de M. C... a été établi à l'issue de la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, aurait réellement effectué des amortissements ainsi que le prévoient les dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts. 

       15. En deuxième lieu, il ressort de la proposition de rectification du 26 mai 2014 que le chiffre d'affaires de la société Kezia Sale's Force SL a été reconstitué à partir de ses crédits bancaires au nombre desquels figure le produit de la vente, le 22 février 2011, d'un véhicule appartenant à la société ainsi que deux virements réalisés le 26 juillet de la même année. 

       16. D'une part, si M. C... soutient qu'en l'absence de prise en compte des amortissements qui auraient été réalisés relativement à la valeur d'un véhicule appartenant à la société, la vente de ce véhicule a, nécessairement, donné lieu à une moins-value de cession, il ne produit aucun élément relatif au prix d'achat, par la société, de ce véhicule. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que le produit de cette vente n'aurait pas dû être pris en compte pour la reconstitution des recettes de la société.

       17. D'autre part, il résulte également de l'instruction que, le 26 juillet 2011, le compte bancaire de la société Kezia Sale Forces SL a été crédité d'une somme globale de 62 729,16 euros par deux virements au débit d'un compte bancaire de M. C... et que celui-ci avait clos, le 29 juin précédent, un fond commun de placement dans lequel il avait placé, en 2009, une somme de 62 000 euros. Eu égard au caractère rapproché de ces dates, ainsi qu'au montant des sommes concernées, lesquelles ont servi à l'achat d'un local commercial le 28 juillet de la même année, la société est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a considéré que ces crédits bancaires ne s'analysaient pas en un prêt consenti à la société par son associé unique mais devaient être regardées comme des recettes. Par suite, M. C... est fondé à demander que le chiffre d'affaires réalisé en 2011 par la société Kezia Sale's Force SL soit réduit de 111 448 à 48 718,84 euros et son bénéfice imposable à la somme de 25 023,84 euros. 

       18. En troisième lieu, aux termes de l'article 153 du code général des impôts : " Pour la détermination des revenus nets visés aux I à VII bis de la présente sous-section, l'impôt sur le revenu n'est pas admis en déduction. ". Il résulte ces dispositions que l'impôt direct assis sur le bénéfice imposable d'une entreprise n'est pas déductible de ce bénéfice. Par suite, au regard du droit national, M. C... n'est pas fondé à demander que le bénéfice imposable entre ses mains soit diminué de l'impôt sur les bénéfices acquitté par la société Kezia Sale's Forces SL en Espagne. 

       19. D'autre part et contrairement à ce que soutient M. C..., l'article 24 de la convention du 10 octobre 1995 entre la France et l'Espagne relatif à l'élimination des doubles impositions stipule que l'impôt acquitté en Espagne n'est pas déductible des revenus imposables en France, mais confère seulement au bénéficiaire un crédit d'impôt imputable sur le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus.

       20. Enfin, M. C... ne peut pas utilement se prévaloir des dispositions de l'article 14 de la loi 2017-1775 du 28 décembre 2017 lesquels ne sont applicables, aux termes de cet article, qu'aux exercices clos à compter du 31 décembre 2017.  

       21. Il résulte de ce qui précède que M. C... est seulement fondé à demander la réformation du jugement attaqué en tant qu'il ne lui a pas accordé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011 à hauteur de la diminution d'imposition qui découle de la fixation à la somme de 25 023,84 euros du bénéfice de la société Kezia Sales Force SL imposable entre ses mains.   

        DÉCIDE :

Article 1er : M. C... est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2011 à hauteur de la réduction d'imposition qui résulte de la fixation à la somme de 25 023,84 euros du montant des bénéfices industriels et commerciaux imposables entre ses mains à raison de l'activité de la société Kezia Sale's Force. 

Article 2 : La majoration de 80 % prévue en cas d'activité occulte par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts est remise à la charge de M. C... au titre des années 2006, 2007, 2008, 2009 et 2011.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Pau du 15 mars 2018 est réformé en tant qu'il est contraire aux articles 1er et 2 du présent dispositif.

Article 4 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté. 

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 18 juin 2020 à laquelle siégeaient :

M. D..., président,

Mme E..., présidente-assesseure,	

Mme Florence Madelaigue, premier conseiller.

Lu en audience publique le 9 juillet 2020. 

Le président,

D...

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N°18BX01972-18BX02592-18BX02599