Vu, enregistré le 30 janvier 2012 au greffe de la Cour sous le n° 12LY00355, l'arrêt n° 341722 du 30 décembre 2011 par lequel le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi en cassation présenté pour M. D...A..., demeurant au ...a : 

       1°) annulé l'arrêt n° 08LY00146 de la Cour administrative d'appel de Lyon, en date du 20 mai 2010 ;

       2°) renvoyé le jugement de l'affaire à la Cour administrative d'appel de Lyon ; 

       3°) mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros à M. A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Vu le recours, enregistré le 21 janvier 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0502495, en date du 23 octobre 2007, par lequel le Tribunal administratif de Dijon a déchargé M.D...  A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003 et des pénalités y afférentes ;

       2°) de rétablir M. A...aux rôles de l'impôt sur le revenu au titre des années 2002 et 2003, à raison des droits et pénalités dont la décharge a été ordonnée par le jugement susmentionné ;

       Le ministre soutient que les personnels concernés par l'instruction administrative 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 sont ceux qui bénéficiaient, jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2000, d'une déduction forfaitaire supplémentaire de 20 % en application de l'article 5 de l'annexe IV au code général des impôts, c'est-à-dire accordée au titre de leur activité d'artiste musicien ; qu'en revanche, l'activité d'enseignement artistique n'était pas éligible à cette déduction forfaitaire ; que, conformément à la jurisprudence, un contribuable qui exerçait une activité ouvrant droit, jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2000, à une déduction forfaitaire supplémentaire au sens de l'article 5 de l'annexe IV du code général des impôts pouvait bénéficier, pour la prise en compte des frais professionnels spécifiques à ses activités, d'une déduction forfaitaire de 14 % au titre de l'amortissement des instruments de musique et de 5 % pour frais divers sur la totalité de ses rémunérations, dès lors qu'il exerçait cette activité à titre principal et ne se livrait qu'accessoirement à d'autres occupations non éligibles ; que c'est en application de ces principes que l'instruction 5 F-1-99 a admis que les déductions de 14 % et 5 % s'appliquent à l'ensemble des rémunérations perçues par un artiste musicien au titre de son activité d'interprète et d'enseignement, à condition que cette dernière soit exercée à titre accessoire ; qu'en revanche, lorsqu'un professeur de musique exerce, parallèlement à son activité d'enseignement, une activité artistique pour laquelle il est spécifiquement rémunéré, il ne peut bénéficier des déductions de 14 % et 5 % qu'à raison des rémunérations qu'il a spécifiquement perçues au titre de son activité artistique ; que le Tribunal a commis une erreur de droit en jugeant que l'instruction 5 F-1-99 permettait de prendre en compte comme revenus auxquels s'appliquent les déductions de 14 % et de 5 % aussi bien les cachets d'artiste que les rémunérations provenant de l'enseignement musical ; qu'en outre, les conditions d'application de ces déductions ont été clairement rappelées et précisées dans la réponse ministérielle du 11 novembre 2002 à la question de M.B..., député ; que, malgré l'annulation de l'instruction administrative 5 F-16-03 du 22 octobre 2003 par la décision du Conseil d'Etat du 6 mars 2006, n° 262982, la doctrine exprimée tant dans la réponse ministérielle du 11 novembre 2002 que dans l'instruction 5 F-1-99 continue de produire tous ses effets ; que l'activité d'enseignement de M. A...étant, au cours des années d'imposition litigieuses, prépondérante, il n'était en droit de bénéficier des déductions de 14 % et de 5 % qu'à raison du montant des rémunérations accessoires perçues au titre de son activité artistique ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 9 juillet 2009, présenté pour M. A...; il conclut au rejet du recours du ministre et à la condamnation de l'Etat à lui verser une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Il soutient que le recours est irrecevable pour tardiveté ; que, subsidiairement, l'instruction 5 F-16-03 du 22 octobre 2003 ayant été annulée par une décision du Conseil d'Etat du 6 mars 2006, l'administration fiscale ne peut désormais qu'appliquer l'instruction précédente 5 F-1-99 qui régit seule les droits des musiciens ; qu'il ressort des termes mêmes de l'instruction 5 F-1-99 que les déductions forfaitaires s'appliquent sur la totalité de la rémunération perçue par l'artiste musicien ; que la réponse ministérielle du 11 novembre 2002 à la question de M.B..., député, ne saurait modifier une instruction administrative ; que les notions " d'activité principale ", " d'activité accessoire d'enseignement " et de " rémunérations spécifiquement perçues au titre de la seule activité artistique " ne figurent que dans l'instruction 5 F-16-03 du 22 octobre 2003, qui a été annulée par le Conseil d'Etat et dans la réponse ministérielle du 11 novembre 2002, qui ne lui est pas opposable ; que l'instruction 5 F-1-99 ne prévoit pas que les déductions de 14 % et de 5 % ne devraient bénéficier qu'aux personnes bénéficiant auparavant des déductions supplémentaires de 20 % et n'indique aucun montant minimum de revenus ;

       Vu le mémoire en réplique, enregistré le 11 août 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut aux mêmes fins que son recours, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que son recours n'est pas tardif ; que, sur le terrain de la loi fiscale, M. A...ne peut prétendre aux déductions forfaitaires de 14 % et 5 % ; qu'en visant la rémunération perçue " es qualité " par les artistes musiciens et en y incluant les rémunérations perçues, le cas échéant, à raison d'une activité d'enseignement artistique, l'instruction 5 F-1-99 concerne nécessairement les personnes rémunérées en qualité d'artiste musicien et accessoirement en qualité d'enseignant dans cette discipline ; 

       Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 29 décembre 2009, présenté pour M. A...qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

        Vu le mémoire, enregistré le 21 mars 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; il persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et soutient, en outre, que la doctrine exprimée dans la documentation de base 5 F 2544 modifiée à compter de la publication de la réponse ministérielles B...du 11 novembre 2002 est la seule doctrine opposable à l'administration, à compter de l'imposition sur les revenus de l'année 2002 ; 

       Vu l'ordonnance en date du 26 avril 2013 fixant la clôture de l'instruction au 13 mai 2013 à 16 heures 30, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 juin 2013 :

       - le rapport de Mme Mear, présidente ;  

       - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

       1. Considérant que M. D...A..., qui exerce, parallèlement à son activité d'enseignant dans des écoles municipales de musique, une activité d'artiste musicien a, au titre des années 2002 et 2003, opté pour la déduction de ses frais professionnels réels et a déduit de l'ensemble de ses rémunérations, imposables dans la catégorie des traitements et salaires, les déductions forfaitaires de 14 % et de 5 % prévues par une instruction du 30 décembre 1998, référencée 5 F-1-99 ; que l'administration a remis en cause une partie de ces déductions, en estimant qu'elles ne pouvaient s'appliquer qu'aux seules rémunérations perçues par le contribuable en sa qualité d'artiste musicien ; que par jugement n° 0502495, en date du 23 octobre 2007, le Tribunal administratif de Dijon a déchargé M. A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003, du fait de la remise en cause, par l'administration fiscale, des déductions en litige ; que dans son arrêt n° 08LY00146 du 20 mai 2010, la Cour administrative d'appel de Lyon a, d'une part, annulé l'article 1er du jugement n° 0502495 du 23 octobre 2007 en tant que le tribunal administratif de Dijon a accordé la décharge des rappels d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels M. A...a été assujetti au titre des années 2002 et 2003, à raison de la remise en cause des déductions forfaitaires pour frais professionnels de 14 % et de 5 % appliquées aux rémunérations qu'il a perçues au titre desdites années en sa qualité d'enseignant dans des écoles de musique et, d'autre part, a remis à sa charge ces impositions et pénalités ; que, par décision n° 341722 en date du 30 décembre 2011, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt de la Cour administrative d'appel de Lyon n° 08LY00146 du 20 mai 2010 et renvoyé l'affaire devant cette Cour ; 

       Sur la fin de non-recevoir opposée par M. A...au recours du ministre : 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 811-2 du code de justice administrative : " Sauf disposition contraire, le délai d'appel est de deux mois (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : " A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts (...) qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. / Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre " ; 

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le jugement attaqué du Tribunal administratif de Dijon a été notifié au directeur des services fiscaux de Saône-et-Loire le 29 octobre 2007 par lettre du 26 octobre 2007 ; que le recours du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique a été enregistré au greffe de la Cour le 21 janvier 2008, dans le délai de deux mois ayant commencé à courir à l'issue du délai de deux mois dont disposait le directeur des services fiscaux, en vertu des dispositions susmentionnées de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales, pour transmettre au ministre le jugement et le dossier correspondant ; que la fin de non-recevoir opposée par M. A..., tirée de la tardiveté du recours, doit, dès lors, être écartée ; 

       Sur le bien fondé des impositions : 

       4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales " ; que ces dispositions n'ont ni pour objet ni pour effet de conférer à l'administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi ; qu'elles instituent, en revanche, un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit ;

       5. Considérant que ces dispositions ne permettent de se prévaloir d'une interprétation de la loi fiscale que dans son dernier état formellement accepté par l'administration à la date du fait générateur de l'imposition en litige ; qu'un redevable n'est donc pas fondé à se prévaloir de l'interprétation initialement admise par l'administration dans un premier acte lorsque cette interprétation a été complétée ou modifiée par un deuxième acte, et ce nonobstant l'annulation ultérieure de ce second acte ; qu'il a également la faculté d'opposer à l'administration l'interprétation formellement admise dans un acte, quand bien même un autre acte, exprimant la même interprétation a été annulé pour excès de pouvoir ; 

       6. Considérant qu'à la date du fait générateur des impositions litigieuses des années 2002 et 2003, soit respectivement au 31 décembre 2002 et au 31 décembre 2003, l'instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 avait été rapportée sur certains points, d'une part, par la réponse ministérielle du 11 novembre 2002 à la question de M.B..., député, et, d'autre part, par l'instruction 5 F-16-03 du 22 octobre 2003 reprenant le contenu de cette réponse ministérielle ; qu'à ces dates, l'instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 ne pouvait donc plus être opposée à l'administration sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales s'agissant des modalités d'application des déductions forfaitaires de 14 % et de 5 % aux professeurs de musique exerçant parallèlement à leur activité d'enseignement une activité d'artiste musicien pour laquelle ils sont spécifiquement rémunérés ; qu'à la date du 31 décembre 2002, l'interprétation formellement admise par l'administration, qui était ainsi seule invocable, résultait de la réponse ministérielle du 11 novembre 2002 dès lors qu'elle était régulièrement publiée au 31 décembre 2002 et contenait des dispositions impératives à caractère général rapportant en partie l'instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 en ce qui concerne les modalités d'application des déductions forfaitaires de 14 % et de 5 % aux professeurs de musique exerçant parallèlement à leur activité d'enseignement une activité d'artiste musicien ; qu'à la date du 31 décembre 2003, l'interprétation formellement admise par l'administration, seule invocable, résultait de la réponse ministérielle du 11 novembre 2002 et de l'instruction 5 F-16-03 du 22 octobre 2003 et ce, nonobstant l'annulation ultérieure de cette dernière instruction par l'arrêt du Conseil d'Etat du 6 mars 2006, n° 262982, Syndicat national des enseignants et artistes ; 

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que pour décharger M. A... C...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003, le Tribunal administratif de Dijon s'est fondé sur la doctrine administrative énoncée par l'instruction 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 ; 

       8. Considérant, qu'il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A...devant le Tribunal administratif et devant la Cour ; 

       9. Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut (...) ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. (...) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels (...). " ; que M.A..., qui a opté pour la déduction de frais réels, ne justifie pas de frais d'un montant supérieur au montant retenu par l'administration ; 

       10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et dès lors que M. A...n'a invoqué aucun autre moyen susceptible d'être examiné dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, que le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a déchargé M. A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003 ; qu'il y a lieu, dès lors, d'une part, d'annuler le jugement n° 0502495 du Tribunal administratif de Dijon du 23 octobre 2007 et, d'autre part, de rétablir M. A..., en droits et pénalités, dans les rôles de l'impôt sur le revenu des années 2002 et 2003 ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       11. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Le jugement n° 0502495 du Tribunal administratif de Dijon en date du 23 octobre 2007 est annulé. 

Article 2 : M. A...est rétabli, en droits et pénalités, dans les rôles supplémentaires de l'impôt sur le revenu au titre des années 2002 et 2003.

Article 3 : Les conclusions présentées par M. A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à M. D... A....

Délibéré après l'audience du 6 juin 2013 à laquelle siégeaient : 

Mme Mear, présidente,

M. Reynoird, premier conseiller,

Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 27 juin 2013.

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