Vu la requête, enregistrée le 24 septembre 2004, présentée pour M. et Mme Pierre Jean X, élisant domicile ... par Me André ; M. et Mme X demandent à la Cour :



       1°) d'annuler l'article 3 du jugement n° 9803896 du 15 juillet 2004 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes qui leur ont été réclamées au titre des années 1992 et 1993 ; 



       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 



       3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;



       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 juin 2007,



       - le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;



       - les observations de Me Michel Gabriel du Cabinet André-André pour M. et Mme X ;



       - et les conclusions de M. Marcovici, commissaire du gouvernement ;


       Considérant que M. et Mme X sont les associés uniques de la Sarl Frapi 2, spécialisée dans l'acquisition et la location de locaux professionnels ou d'habitations aménagés ou vides, laquelle a opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a rehaussé les résultats des exercices 1992 et 1993 de la Sarl Frapi 2 et, à raison de leur quote-part, les résultas sociaux de M. et Mme X dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que lesdits rehaussements concernent, en premier lieu, la non-admission des déductions des déficits constatés au titre des locations réalisées du 1er décembre 1992 au 31 août 1993, en deuxième lieu, le montant des immobilisations passées en charges, et, en troisième et dernier lieu, des charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; 



       Sur la régularité du jugement :



       Considérant que les requérants reprochent aux premiers juges d'avoir omis de répondre aux moyens nouveaux soulevés dans leur mémoire en réplique enregistré au greffe du tribunal le 15 janvier 2004 et de ne pas les avoir visés ; qu'ils soutiennent que le jugement est, de ce fait, entaché d'une absence ou d'une insuffisance de motivation, d'une dénaturation des faits et des pièces du dossier, ainsi que d'omission à statuer ;



       Considérant qu'il résulte de l'examen de la minute du jugement attaqué que les moyens nouveaux contenus dans le mémoire en réplique du 15 janvier 2004 ont été visés et analysés ; que la circonstance que l'ampliation adressée aux requérants ne contienne pas l'analyse des mémoires visés est sans incidence sur la régularité du jugement ; 



       Considérant, en premier lieu, que le tribunal administratif a accordé à M. et Mme X la décharge totale des pénalités pour manoeuvres frauduleuses qui avaient été mises à leur charge, en conséquence du dégrèvement accordé sur les droits en principal ; que, dès lors, le tribunal n'a pas entaché son jugement des vices qui lui sont reprochés en ne se prononçant pas sur la réalité de l'intention frauduleuse retenue par le vérificateur ; 


       Considérant, en deuxième lieu, que le tribunal a répondu par une motivation circonstanciée et suffisante au moyen soulevé par les requérants quant à l'emport irrégulier par le vérificateur du bail ; que la circonstance que les premiers juges n'ont pas rappelé que la solution adoptée s'appliquait aussi aux annexes jointes à ce document, soit à l'état des lieux et au certificat de l'architecte, n'est pas de nature à entacher le jugement d'irrégularité ; que, contrairement à ce qu'ils soutiennent, ils n'ont pas soulevé devant le tribunal, et notamment dans leur mémoire enregistré le 15 janvier 2004, un moyen relatif à l'emport irrégulier par le vérificateur d'une note manuscrite de l'expert comptable procédant à la répartition des travaux ; qu'ils ne sauraient donc reprocher au tribunal de ne pas avoir répondu à ce moyen ; 



       Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'examen du jugement que les premiers juges ont répondu avec précision au moyen tiré de l'irrégularité de la notification de la réponse aux observations du contribuable qui leur a été directement adressée ; qu'ils ont considéré par des motifs suffisants, tirés des termes même de la réponse, que celle-ci était suffisamment motivée ; 



       Considérant, en quatrième lieu, que les requérants soutiennent que le jugement ne répond pas ou suffisamment au moyen développé en première instance relatif aux immobilisations comptabilisées en charges ; qu'il résulte de l'examen des motifs du jugement, que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments soulevés par les requérants, n'ont pas entaché leur jugement des vices qui leur sont reprochés ; 



      Considérant, enfin, que les requérants soutiennent que le jugement est irrégulier en raison de deux erreurs de droit et d'une erreur dans la qualification juridique des faits commises par les premiers juges ; que ces erreurs, à les supposer établies, sont seulement susceptibles d'entraîner une réformation du jugement attaqué mais sont sans incidence sur sa régularité ; 



       Sur la régularité de la procédure d'imposition :



       En ce qui concerne la régularité de l'avis de vérification : 



       Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification () » ; qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification du 30 janvier 1995 adressé à la SARL Frapi 2, précise que les opérations de contrôle porteront sur la période comprise entre le 1er janvier 1992 et le 31 décembre 1993 ; que si les opérations de vérification n'ont porté que sur la période comprise entre le 30 novembre 1992, date à laquelle la société a débuté son premier exercice comptable après sa création le 26 janvier 1992, et le 30 décembre 1993, la mention d'une durée du contrôle plus étendue dans l'avis de vérification n'est pas susceptible d'entacher la procédure d'irrégularité dès lors que les contribuables n'ont pas été privés, par l'effet de cette mention, de l'une quelconque des garanties de procédure auxquelles ils pouvaient prétendre ; 



      En ce qui concerne l'emport irrégulier de documents comptables : 



      Considérant, d'une part, que sur demande du vérificateur adressée à la SARL Frapi 2, sa gérante a adressé au vérificateur le bail conclu avec la société Arche Patrimoine ; qu'il est établi par la lettre du vérificateur du 10 avril 1995 que le document transmis n'était qu'une photocopie et non un document original et, qu'à ce contrat daté du 1er juin 1992, était annexé l'état des lieux daté du même jour ; qu'ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la vérificatrice se serait irrégulièrement trouvée en possession de l'état des lieux annexé au bail qui a été restitué au contribuable le 4 mai 1995 ; 



      Considérant, d'autre part, que la notification de redressement adressée à la SARL Frapi 2 mentionne expressément que la société a, de sa propre initiative, produit avec le bail un certificat d'un architecte attestant que les travaux de rénovation de l'immeuble acquis par ladite société à Toulouse étaient achevés le 30 novembre 1992 ; que ni la société, ni M. et Mme X n'ont contesté cette affirmation du vérificateur dans leurs observations visant à contester les redressements ; qu'en outre, les requérants n'établissent, ni même n'allèguent que le document remis au vérificateur était un original et qu'ils auraient été, du fait de la détention de ce document par le vérificateur, privés de la possibilité de faire valoir leurs droits ; 



       En ce qui concerne la régularité de la notification des réponses aux observations du contribuable adressées à la SARL Frapi 2 et à M. et Mme X :



       Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Frapi 2, ainsi que M. et Mme X ont le 4 août 1995 mandaté leur conseil à l'effet de les représenter et que ce mandat a été porté à la connaissance du service en charge de cette procédure ; que si en telle hypothèse, le mandataire doit en principe être destinataire de la réponse aux observations du contribuable, toutefois, l'expédition de tout ou partie des actes de la procédure d'imposition au siège de la société ou au contribuable sera réputée régulière et fera courir les délais de réponse à ces actes s'il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou l'un de ses préposés ; qu'en l'espèce, la réponse aux observations du contribuable adressée directement à la gérante de la SARL Frapi 2 le 19 octobre 1995 a été réceptionnée par la société le 6 novembre 1995 ainsi qu'en atteste l'accusé de réception produit au dossier ; que la réponse aux observations du contribuable adressée directement à M. et Mme X a été réceptionnée le 24 octobre 1995 ; que la procédure doit, en conséquence, être réputée régulière ;



       En ce qui concerne la motivation de la réponse aux observations du contribuable adressée à M. et Mme X : 


       Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales applicable : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations et de faire connaître son acceptation . Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit être également motivée » ;



       Considérant que pour contester les redressements qui leur ont été notifiés, M. et Mme X se sont bornés à se référer aux observations produites par la SARL Frapi 2 ; que, par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir qu'en se bornant, dans sa réponse en date du 19 octobre 1995 aux observations du contribuable, à se référer à sa réponse du même jour aux observations de la SARL Frapi 2 dont les requérants détiennent la totalité du capital social et dont Mme X est la gérante, le service des impôts aurait méconnu les prescriptions de l'article L.57, alinéa 2 du livre des procédures fiscales ;



       Sur le bien-fondé des impositions :



      Considérant, en premier lieu, que le Tribunal administratif de Montpellier a, en accueillant le moyen de procédure tiré du défaut de consultation du comité consultatif des abus de droit, fait droit aux conclusions des requérants tendant à la décharge des suppléments d'imposition mis à leur charge en conséquence du redressement résultant de la remise en cause des déductions de déficits constatés au titre des locations consenties du 1er décembre 1992 au 31 décembre 1993 ; que l'administration a acquiescé au jugement sur ce point et a prononcé le dégrèvement correspondant ; qu'en conséquence, le moyen relatif à la charge de la preuve du caractère fictif du bail et de la comptabilisation des produits est inopérant ; qu'il en est de même de l'ensemble des autres moyens tendant à démontrer que ce redressement n'était pas fondé ;



      Considérant, en second lieu, qu'en vertu de l'article 38-2 du code général des impôts : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminué des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. » ; qu'il résulte de ces dispositions, en ce qui concerne les travaux effectués sur des immeubles, que sous réserve de la faculté de pratiquer des amortissements, ne constituent des charges déductibles des résultats en vue de la détermination du revenu imposable, ni les dépenses qui ont en fait pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif immobilisé d'une société, ni les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure à son bilan, ni les dépenses qui ont pour effet de prolonger d'une manière notable, la durée probable d'utilisation d'un élément de cette nature ; qu'en revanche, constituent des charges déductibles, les dépenses qui n'ont d'autre objet que de maintenir un élément de l'actif dans un état tel que son utilisation puisse être poursuivie jusqu'à la fin de la période qui sert de base de calcul aux annuités d'amortissement ; qu'il résulte de l'instruction que l'immeuble acquis par la SARL Frapi 2 le 29 octobre 1992 à Toulouse ne comportait qu'un seul logement et qu'elle a fait réaliser au cours des années 1992 et 1993, différents travaux qui ont consisté en la transformation de cet immeuble en six logements individuels ; que ces travaux, qui se sont élevés à plus de 900 000 francs, ont consisté en des opérations de gros oeuvre, maçonnerie, menuiseries extérieures et intérieures, plâtrerie, plomberie et sanitaires, électricité, carrelage, revêtement des sols et des murs ; que la société Frapi 2 a comptabilisé les deux tiers de ces dépenses en charge d'exploitation et un tiers en immobilisation ; que s'agissant d'une opération globale de rénovation d'immeuble, les travaux dans leur ensemble entraînent une augmentation de la valeur de l'immeuble, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon la nature des travaux réalisés ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que la société n'aurait pas pratiqué une répartition des travaux entre charges et immobilisations par application d'un ratio, mais qu'elle aurait comptabilisé les travaux en fonction de leur nature est sans incidence ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a estimé que ces travaux ayant accru la valeur de l'actif immobilisé ne constituaient pas des charges déductibles ;



      Considérant, en troisième lieu, que les requérants contestent le refus de l'administration d'admettre en charge une facture de frais d'étude de projets immobiliers émanant de la société SNC Arche Partenaire Finances pour un montant de 36 766 francs ; que s'ils soutiennent que ce prestataire est à l'origine de l'opération ayant permis à la SARL Frapi 2 de se porter acquéreur de l'immeuble de Toulouse, ils ne produisent aucune pièce permettant de justifier leurs allégations ; qu'en conséquence, M. et Mme X n'apportent pas la preuve qui leur incombe, de ce que ces frais ont été engagés dans l'intérêt de l'entreprise ; 



       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier n'a fait que partiellement droit à leurs demandes ; 



       Sur les intérêts :



       Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur issue de la loi n°87-502 du 8 juillet 1987 : «Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732 ou les sanctions prévues aux articles 1791 à 1 825 F. Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé.» ; que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que du fait de son application systématique, l'administration n'avait pas à motiver les motifs de son application ;                                                                                                                        



       Considérant qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lequel doit, en vertu de l'article 5 du même protocole, être regardé comme un article additionnel à cette convention : «Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les états de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes.» ; que selon l'article 14 de la même convention : «La jouissance des droits et libertés reconnus par la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation.» ; que si les stipulations combinées des articles précités de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de son premier protocole additionnel peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, elles sont en revanche sans portée dans les rapports institués entre la puissance publique et un contribuable à l'occasion de l'établissement et du recouvrement de l'impôt ; que, d'autre part, les dispositions précitées, qui proportionnent les pénalités aux agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration variant selon la qualification qui peut être donnée au comportement de l'intéressé, sont compatibles avec les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux de ces pénalités ; que, dès lors, le moyen tiré de l'illégalité des intérêts de retard, pris en ses diverses branches, n'est pas susceptible d'être accueilli ;



       Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses : 



       Considérant qu'en exécution du jugement du tribunal administratif, les requérants ont obtenu la décharge totale des pénalités pour manoeuvres frauduleuses mises à leur charge pour une somme de 437 782 francs en 1992 et 123 297 francs en 1993 ; que le moyen soulevé devant la Cour et tiré de ce que la réalité des manoeuvres frauduleuses n'est pas établie, est, en conséquence, inopérant ;



       Sur les conclusions de M. et Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :



       Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, soit condamné à payer à M. et Mme X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;



DÉCIDE :


Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.


Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.


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N° 04MA02174