Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme G... A... B... ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010. 

       Par un jugement n° 1604263 du 25 juin 2018, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 août 2018 et 20 mars 2019, M. et Mme A... B..., représentés par Me C..., demandent à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 25 juin 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ; 

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4.500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M.et Mme A... B... soutiennent que : 

       - les deux avis d'impositions supplémentaires ne comportent pas la mention de la date de la décision d'homologation des rôles supplémentaires ; 

       - les rôles supplémentaires n'ont pas été homologués antérieurement à la mise en recouvrement ;

       - l'avis d'imposition relatif aux contributions sociales ne mentionne pas la nature des pénalités appliquées et ne fait référence à aucun document d'assiette antérieure ; 

       - la notification des deux avis d'impositions supplémentaires ne peut être considérée comme tenant lieu de la notification régulière de l'article du rôle individuel correspondant ;

       - la procédure diligentée à l'encontre de la SSCV Estival est entachée d'irrégularité, dès lors qu'il n'a pas été donné suite à sa demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, et le principe de l'indépendance des procédures ne peut être opposé en présence d'une société de personnes ; 

       - la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée, dès lors que l'administration n'a pas répondu à l'argument tiré de ce qu'il fallait retenir une surface en mètres carrés habitables et pas en mètres carrés pondérés et n'a pas expliqué en quoi les critiques des termes de comparaison ne pouvaient pas être retenues ;

       - dès lors que M. A... B... n'est pas associé de la SSCV Estival ni de la SAS JD Promotion, il ne saurait être considéré comme bénéficiaire d'une distribution occulte des bénéfices ; 

       - il y a lieu de tenir compte du contexte particulier de la vente, et notamment du fait que l'appartement en cause a été vendu dans le cadre d'une liquidation de queue de programme, et que la cession portait sur un lot qui n'était plus éligible aux dispositifs fiscaux incitatifs ; 

       - l'écart de prix avec le terme de comparaison retenu par le vérificateur, vendu deux mois avant, s'explique par les différences d'ensoleillement et d'exposition aux nuisances des deux biens ;

       - le service n'a que très partiellement pris en compte l'absence de frais de commercialisation, à hauteur de 10 %, alors qu'il aurait fallu retenir 20 % ; 

       - le service a retenu un prix au mètre carré pondéré, alors qu'il convient d'appliquer un prix au mètre carré habitable, ne tenant pas compte de la surface des balcons et des terrasses ; 

       - la majoration de 25 % des bases des contributions sociales est inconstitutionnelle ;

       - la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

       Par deux mémoires en défense, enregistrés les 19 février et 30 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé et au rejet du surplus des conclusions de la requête, et fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 3 octobre 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 

4 novembre 2019 à 12 heures. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme I..., 

       - et les conclusions de M. D... E....

       Considérant ce qui suit : 

       1. La société civile de construction vente (SCCV) Estival, dont M. G... A... B... est membre fondateur et ancien associé, a réalisé un ensemble immobilier situé au 

5-7 rue Paul Estival à Toulouse, vendu en l'état futur d'achèvement. Dans ce cadre, M. et Mme A... B... ont acquis, le 15 décembre 2010, un appartement de type 4 au prix de 234 113 euros. Toutefois, la vérification de comptabilité de la SCCV Estival ayant révélé que certaines ventes avaient été réalisées pour un prix inférieur au prix de vente moyen constaté pour l'ensemble des biens cédés, le service a estimé que M. et Mme A... B... avaient bénéficié d'une libéralité et, par proposition de rectification du 13 août 2012, leur a notifié des redressements, au titre de l'année 2010, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M. et Mme A... B... relèvent appel du jugement du 25 juin 2018 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qui trouvent leur origine dans le rehaussement de leurs revenus de capitaux mobiliers. 

       Sur l'étendue du litige :

       2. Par une décision postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques adjoint a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 3 240 euros, des prélèvements sociaux auxquels M. et Mme A... B... ont été assujettis au titre de l'année 2010. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

       Sur la procédure d'imposition :

       3. En premier lieu, M. et Mme A... B..., qui sont juridiquement dépourvus de tout lien avec la SCCV Estival, ne peuvent utilement se prévaloir des irrégularités dont serait entachée la procédure de vérification de comptabilité de cette société. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas donné suite à la demande de la société de saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur ne peut qu'être écarté. 

      4. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ".

      5. Il résulte de l'instruction que, dans leur lettre d'observations du 17 octobre 2012, en réponse à la proposition de rectification du 13 août 2012, M. et Mme A... B... ont notamment soutenu, d'une part, que l'administration avait utilisé une méthode de détermination de la valeur vénale sur la base d'une superficie pondérée intégrant, outre la surface habitable, celle des balcons et terrasses, ce qui serait parfaitement contraire aux usages du marché immobilier, et d'autre part, que sous couvert d'application de la méthode par comparaison, l'administration n'avait retenu qu'une seule transaction, celle de la SCI Verdich, ce qui constituerait une méthode radicalement viciée. Dans la réponse aux observations du contribuable du 24 juin 2013, le service a rappelé dans un tableau les caractéristiques des quatre biens utilisés comme termes de comparaison avant d'expliquer que " Comme indiqué dans ce tableau, que soient retenues comme élément de comparaison la surface pondérée hors parking ou la surface nette habitable, les trois biens de même nature c'est à dire d'une surface nette de 96 m² habitable cédés à trois mois d'intervalle dans ce programme immobilier ont des prix de vente nettement supérieurs à celui acquis par M. et Mme A... B..., puisqu'ils s'inscrivent dans une fourchette de 265 886  à 293 478  HT. ". L'administration poursuit en expliquant que si elle n'a retenu que le prix au mètre carré de la vente à la SCI Verdich, c'est pour tenir compte des caractéristiques physiques des biens concernés, dès lors que les deux appartements vendus à moins de deux mois d'intervalle sont tous deux situés au 4ème étage, l'un du bâtiment D, l'autre du bâtiment C, et ont tous les deux une grande terrasse. Enfin, l'administration ajoute que le fait de ne retenir que cette transaction bénéficie aux contribuables, puisque la méthode de comparaison assise sur quatre transactions aboutissait à un prix de vente par mètre carré pondéré de 2 454 euros, alors qu'elle a retenu le prix moyen au mètre carré pondéré de 2 191 euros de la vente SCI Verdich. Par suite, les appelants ne sont pas fondés à soutenir que, l'administration n'ayant pas répondu à leurs critiques des termes de comparaison ni à l'argument tiré de ce qu'il fallait retenir une surface en mètres carrés habitables et non en mètres carrés pondérés, la réponse aux observations du contribuable du 24 juin 2013 serait insuffisamment motivée. 

      Sur les avis d'impositions supplémentaires :

       6. Aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs (...) dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A (du code général des impôts) (...) L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement. ". Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. (...) ". Aux termes de l'article 1659 du même code : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. (...) ". 

       7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les rôles relatifs aux impositions litigieuses ont été homologués le 16 octobre 2015, antérieurement à la mise en recouvrement des impositions litigieuses, ce que, au demeurant, les appelants ne contestent plus dans le dernier état de leurs écritures. Il suit de là que le moyen tiré du défaut d'homologation du rôle doit être écarté. 

        8. En deuxième lieu, les appelants soutiennent que les avis d'imposition ne peuvent tenir lieu de notification régulière de l'article du rôle individuel, et qu'en l'absence d'une telle notification, les impositions contestées ne seraient pas exigibles. Toutefois et en tout état de cause, ce moyen, qui a trait à l'exigibilité de l'impôt et donc à son recouvrement, ne peut être utilement soulevé devant le juge de l'assiette de l'impôt. 

       9. En troisième et dernier lieu, si M. et Mme A... B... font valoir que les avis d'imposition litigieux ne comportent pas la mention de la date d'homologation des rôles supplémentaires, et que celui relatif aux prélèvement sociaux ne précise pas la nature des pénalités appliquées, et ne fait pas référence aux documents d'assiette, aucune disposition du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales n'impose que les avis d'imposition comportent de telles mentions. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

      10. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". 

      11. En cas de cession par une société à un prix que les parties ont délibérément minoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, sans que cet écart de prix ne comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions, citées ci-dessus, du c de l'article 111 du code général des impôts. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.

      12. Il résulte de l'instruction que la SCCV Estival a réalisé un ensemble immobilier rue Paul Estival à Toulouse, vendu en l'état futur d'achèvement, et qu'elle a cédé à M. et Mme A... B..., le 15 décembre 2010, un appartement de type 4 au prix de 

234 113 euros. Toutefois, la vérification de comptabilité de la SCCV Estival ayant révélé que certaines ventes avaient été réalisées pour un prix inférieur au prix de vente moyen constaté pour l'ensemble des biens cédés, le service a estimé que M. et Mme A... B... avaient acquis ce bien pour un prix minoré de 60 528 euros. Elle a regardé cette somme comme un revenu distribué au sens du 1 de l'article 109 du code général des impôts, imposable au titre de l'année 2010 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 

       En ce qui concerne la qualification de revenus distribués :

       13. La circonstance que M. et Mme A... B... n'étaient plus, à la date de l'acquisition de l'immeuble, associés de la SCCV Estival ne s'oppose pas à ce que la libéralité consentie par cette société soit qualifiée d'avantage occulte et de revenus distribués au sens et pour l'application des dispositions rappelées au point 10.

       En ce qui concerne la minoration du prix de cession :

       14. Pour estimer que le prix de cession de l'immeuble avait été minoré, le vérificateur a relevé que l'appartement acquis le 15 décembre 2010 était de type T4, d'une surface habitable de 96,87 m² avec une terrasse de 102 m² orientée à l'est, et de trois emplacements de stationnement en sous-sol, soit une surface pondérée de 149,42 m², pour 

234 113 euros, et un prix au mètre carré hors parking de 1 567 euros, alors que, pour quatre autres biens situés dans le même immeuble qui ont servi de termes de comparaison, ayant une surface habitable identique, le prix constaté lors des cessions réalisées entre le 

27 octobre 2010 et le 24 février 2012 s'élevait à une moyenne de 2 454 euros par mètre carré et qu'il en résultait pour les requérants, un rabais de 36,15 % sans que la SCCV Estival en ait retiré de contrepartie. Pour rectifier la valeur vénale de l'appartement en cause et par mesure de tempérament, l'administration n'a pas retenu la valeur moyenne de 2 454 euros du mètre carré, mais la valeur la plus faible constatée pour les termes de comparaison, en l'espèce le prix de 2 191 euros du mètre carré constaté lors de la cession à la SCI Verdich, le 

27 octobre 2010, d'un appartement de type T4 d'une surface pondérée de 133,95 m² (pour une surface habitable de 95,63 m² et une terrasse de 69,51 m²). 

       15. Par ailleurs, le vérificateur a relevé qu'il existait une communauté d'intérêts entre M. et Mme A... B..., d'une part, et la SCCV Estival et ses dirigeants, d'autre part, M. A... B... ayant été associé fondateur de la société avec son actuel gérant, ainsi que de quatre autres sociétés civiles immobilières. 

       16. M. et Mme A... B... critiquent, en premier lieu, l'utilisation de surfaces pondérées pour comparer le prix au mètre carré des cessions réalisées dans l'immeuble, et font valoir qu'il convient de retenir la surface habitable. Il résulte de l'instruction que le service a eu recours à un coefficient de pondération de 0,5 pour tenir compte des surfaces des terrasses et balcons, ce qui aboutit, pour l'appartement en cause, à la prise en compte d'une superficie pondérée de 149,42 m2, s'agissant d'un appartement de 96,87 m2 et d'une terrasse de 102 m2. Si les requérants font valoir que la pondération n'est pas pratiquée sur le marché de l'immobilier, ils ne sauraient contester que la présence d'une telle terrasse au 4ème étage majore de façon importante le prix de vente d'un appartement. Ils ne sont pas davantage fondés à affirmer que la valeur du bien doit être estimée par référence à sa destination locative et qu'il y aurait ainsi lieu de faire application des dispositions de la loi dite " Scellier " qui, s'agissant de la surface habitable à prendre en compte pour le calcul du plafond de loyer, n'admet la prise en compte des balcons et terrasses que dans la limite de 8 m². 

       17. M. et Mme A... B... font valoir, en deuxième lieu, qu'il convient de tenir compte du contexte particulier de la vente du 15 décembre 2010, qui aurait été réalisée dans le cadre d'une liquidation de " queue de programme ", à une date où les lots n'étaient plus éligibles aux dispositifs fiscaux incitatifs, la loi de finances pour 2010 ayant réservé l'avantage fiscal de la loi dite " Scellier " aux logements labellisés " BBC 2005 ". Il résulte, toutefois, de l'instruction, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, que sur les 122 lots proposés à la vente, 81 ont fait l'objet d'un acte authentique au cours de la période du 10 juin au 31 décembre 2010, dont 47 sur le seul mois de décembre, et que les termes de comparaison choisis par le service ont porté sur des cessions réalisées entre le 27 octobre 2010 et le 24 février 2012. De surcroît, le ministre affirme sans être contredit que tous les biens vendus l'ont été au prix de vente initialement fixé par la société dans sa grille tarifaire en début de commercialisation, sauf huit ventes réalisées à prix réellement minoré à certaines personnes, dont les appelants.

       18. En troisième lieu, si ces derniers font valoir que le service n'a pris en compte l'absence de frais de commercialisation qu'à hauteur de 10 %, alors qu'il aurait fallu retenir 20 %, ils n'apportent aucun élément au soutien de cette allégation.  

       19. Enfin, M. et Mme A... B... soutiennent que la différence de prix constatée entre leur appartement, cédé pour 1 567 euros au mètre carré pondéré, et celui cédé à la SCI Verdich, le 27 octobre 2010 au prix de 2 191 euros du mètre carré pondéré, s'explique par la différence d'ensoleillement, leur terrasse étant orientée à l'est et celle de la SCI Verdich à l'ouest, ainsi que par l'exposition aux nuisances sonores et olfactives, leur bien étant orienté en direction de la rocade. Toutefois, ainsi qu'il a été rappelé au point 13 du présent arrêt, le vérificateur a retenu quatre termes de comparaison, dont les surfaces habitables étaient identiques, orientés de façon différente, dotés tantôt de vastes terrasses, tantôt de simples balcons, dont les prix de vente au mètre carré pondéré allaient de 2 191 à 2 750 euros, pour une moyenne de 2 454 euros, et les prix stipulés dans les actes de vente de 251 797 à 293 478 euros, nettement supérieurs au prix stipulé dans l'acte de vente du lot acquis par les M. et Mme A... B... de 234 113 euros, et, pour calculer la valeur vénale de l'appartement en cause, a retenu le prix au mètre carré pondéré le plus faible. 

       20. Il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la minoration du prix de cession du bien en cause. Eu égard à la communauté d'intérêts existant entre vendeur et acquéreur, dès lors qu'il est constant que M. A... B... a été associé fondateur de la société avec son actuel gérant, ainsi que de quatre autres sociétés civiles immobilières, l'administration doit également être regardée comme apportant la preuve de l'intention, pour la société, d'octroyer et, pour M. et Mme A... B..., de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.  

       Sur les majorations pour manquement délibéré :

       21. M. et Mme A... B... reprennent en appel, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que l'application de la majoration pour manquement délibéré ne serait pas justifié. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.

       22 Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

      DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme G... A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 2 juillet 2020 à laquelle siégeaient :

Mme F... H..., présidente de la cour,

M. Éric Rey-Bèthbéder, président de chambre,

Mme I..., présidente-assesseure.

Lu en audience publique, le 29 juillet 2020.

      La rapporteure,

      I...      

      La présidente,

      Brigitte H...       

      La greffière,

      Caroline Brunier         

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

      N° 18BX03202                                                                                                                2