Vu le recours, enregistré le 26 avril 2004, du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour :



       1°) d'annuler le jugement n° 9802983 du 4 décembre 2003 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a accordé à la SNC Gaillard la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre de la période comprise entre le 1er janvier 1993 et le 31 décembre 1994, ainsi que des pénalités y afférentes ;



       2°) de remettre à la charge de la SNC Gaillard les sommes de 64.821 euros de taxe sur la valeur ajoutée et de 12.175 euros de pénalités ; 



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       Vu les autres pièces du dossier ;



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 avril 2007,



       - le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;



- et les conclusions de M. Marcovici, commissaire du gouvernement ;



Sur la fin de non-recevoir opposée au recours du ministre :


      	Considérant qu'aux termes de l'article R.200-18 du livre des procédures fiscales « A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre » ;


      	Considérant qu'il résulte de l'instruction que le jugement du Tribunal administratif de Montpellier a été notifié le 7 janvier 2004 au Directeur des services fiscaux qui a suivi l'affaire ; que le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE a été enregistré au greffe de la cour le 26 avril 2004, soit dans le délai prévu par les dispositions de l'article R.200-18 du livre précité ; que la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté du recours, opposée par la SNC Gaillard, doit donc être écartée ;


Sur le bien fondé du jugement :


      	Considérant qu'eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte, au cours d'une vérification de comptabilité, des pièces comptables détenues par l'autorité judiciaire, de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire ; qu'à défaut, les impositions découlant de l'examen de ces pièces sont entachées d'irrégularité ;



      	Considérant qu'en application des dispositions de l'article L.82 C du code général des impôts, le Procureur de la République a autorisé l'administration fiscale le 30 janvier 1996 à consulter et à prendre copie de documents saisis lors de perquisitions effectuées à l'occasion d'une enquête portant sur l'exploitation illégale de machines à sous ; qu'il résulte de l'instruction que ce droit de communication a notamment été exercé sur deux cahiers saisis au siège de la SNC Gaillard et retraçant des recettes tirées de l'exploitation de jeux automatiques, ainsi que sur des fiches de recettes jeux saisies dans trois établissements de débits de boisson, exploités sous l'enseigne bar de la Paix, bar des Remparts, et bar Le Royal au sein desquels la SNC Gaillard avait installé des jeux automatiques ; que les redressements en litige sont fondés sur l'exploitation par l'administration de ces documents comptables ; que la notification de redressement du 12 juillet 1996 adressée à la société requérante précise expressément que les éléments contenus dans les documents occultes saisis ont été contradictoirement analysés avec le gérant, M. Jean-Marc lors des visites sur place du vérificateur, le dirigeant ayant alors reconnu que les montants mentionnés dans le cahier « le Dauphin » correspondaient aux recettes tirées de l'exploitation illégale des machines à sous ; que le ministre fait valoir sans être contredit que le vérificateur s'est en effet rendu plusieurs fois au siège de la société où il a rencontré le dirigeant pendant toute la durée de la vérification qui s'est déroulée du 24 octobre 1995 au 9 mai 1996 ; que dans la réponse à la notification de redressement du 27 septembre 1996, la société requérante n'a pas contesté l'existence d'un débat contradictoire sur le contenu des documents saisis, mais a demandé communication d'une copie des documents qu'elle a obtenue le 13 novembre 1996 ; que la circonstance qu'elle n'a pas été destinataire des copies de pièces comptables sur lesquelles l'administration a exercé un droit de communication pendant la durée de la vérification de comptabilité ne suffit pas à établir que le débat contradictoire sur le contenu de ces pièces n'a pas eu lieu au cours du contrôle  ; qu'en outre, M. Pierre associé de la SNC Gaillard n'est pas fondé à se plaindre de ce qu'il n'a pas été personnellement en mesure de débattre contradictoirement avec le vérificateur du contenu de ces documents dès lors que seul M. Jean-Marc en sa qualité de gérant de la société Gaillard avait le pouvoir de la représenter, notamment au cours du débat engagé avec le vérificateur ; que c'est donc à tort que les premiers juges se sont fondés sur le moyen tiré du non respect du principe du contradictoire pour accorder à la SNC Gaillard la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période comprise entre le 1er janvier 1993 et le 31 décembre 1994 ;



      	Considérant qu'il appartient toutefois à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur les autres moyens soulevés par la SNC Gaillard devant le Tribunal administratif de Montpellier ;



       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 



       Considérant en premier lieu que la SNC Gaillard a accusé réception de l'avis de vérification le 6 octobre 1996 ; qu'il est constant que les opérations matérielles de vérification ont débuté le 24 octobre suivant et que la demande de communication a été adressée au Procureur de la République le 26 octobre 1995 ; qu'aucune pièce du dossier ne permet de corroborer les affirmations de la société requérante selon lesquelles l'administration aurait obtenu communication de certains éléments avant le début de la vérification ; que ce moyen doit en tout état de cause être rejeté ; 



       Considérant en second lieu, que le respect du principe du contradictoire impose à l'administration de communiquer aux contribuables sur leur demande les documents sur lesquels elle a fondé les redressements ; que suite à la demande qui lui a été présentée le 27 septembre 1996, l'administration a communiqué à la société une copie des pages du « cahier rouge », celles des pages du cahier « le Dauphin » et les fiches de recettes jeux saisies chez ses clients ; qu'ainsi l'ensemble des pièces sur lesquelles le vérificateur s'est basé pour reconstituer le chiffre d'affaires afférent aux machines à sous lui a été communiqué  ; qu'il en résulte que le moyen tiré du défaut de communication du « scellé A 81 » manque en fait ; qu'en outre, l'administration n'était pas tenue de communiquer à la société Gaillard ou à ses associés les documents afférents aux vérifications de comptabilité effectués dans certains débits de boissons, clients de la SNC, et qui n'ont pas servi à asseoir les redressements notifiés à la société ; 



       Considérant enfin que les vices dont seraient entachés les notifications de redressement adressées aux établissements clients de la société Gaillard sont sans incidence sur la régularité de la procédure au terme de laquelle les redressements ont été notifiés à ladite société ; 



       En ce qui concerne le caractère sincère et probant de la comptabilité de la SNC Gaillard :



       Considérant que le vérificateur a écarté la comptabilité de la SNC Gaillard aux motifs, d'une part, d'une discordance entre les recettes jeux figurant dans la comptabilité auxiliaire contenue dans le « cahier rouge » et les écritures totalisées dans le grand livre au titre des années 1993 et 1994 au compte d'exploitation, d'autre part, en l'absence de présentation des états de rapprochement bancaires au 31 décembre 1993 et 1994, enfin en raison de l'absence de comptabilisation des recettes provenant de l'exploitation des appareils fonctionnant comme des machines à sous ; que si les requérants reprochent au vérificateur de ne pas avoir quantifié les discordances entre les recettes jeux résultant du « cahier rouge » et celles enregistrées en comptabilité, ils ne contestent pas l'existence de ces discordances ; qu'en outre et principalement, il résulte de l'instruction que M. Jean-Marc a expressément reconnu devant le vérificateur que les recettes enregistrées dans le cahier « le Dauphin » au nom d'une trentaine de ses clients dépositaires de machines automatiques correspondaient à celles issues de l'exploitation illégale des machines fonctionnant comme des machines à sous ; qu'il a également admis, en conséquence de la découverte par l'administration de fiches de recettes occultes dans trois établissements dépositaires de machines fonctionnant illégalement, que pour trois de ces clients, les recettes mentionnées sur le cahier le Dauphin n'avaient fait l'objet d'aucun enregistrement en comptabilité ; que compte tenu de la découverte d'une activité occulte, le vérificateur a pu à juste titre estimer que la comptabilité présentée par la SNC Gaillard  n'était dans son ensemble pas probante et procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires des recettes tirées de l'activité illégale d'exploitation des machines à sous ; qu'enfin les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'absence de procès verbal constatant le rejet de la comptabilité rend irrégulier ce rejet dès lors qu'aucune disposition n'exige la rédaction d'un tel document pour écarter une comptabilité non probante ;



       En ce qui concerne la reconstitution des recettes opérée par le service : 



       	Considérant que les impositions ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et eu égard aux graves irrégularités entachant la comptabilité, il appartient à la société requérante, conformément aux dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par le service ; 



       	Considérant que la reconstitution opérée par l'administration porte uniquement sur le chiffre d'affaires résultant de l'exploitation illégale des machines à sous pendant la période comprise entre le 1er avril 1993 et le 31 décembre 1994 ; que cette reconstitution a été opérée à partir des éléments contenus dans le cahier « le Dauphin » retraçant pour chaque client de la SNC Gaillard un montant de recettes tirées de l'exploitation des machines automatiques fonctionnant comme des machines à sous ; que le vérificateur a comparé les recettes figurant sur ce cahier avec celles enregistrées manuellement sur les fiches saisies dans le bar de la Paix, dans le bar des Remparts et dans le bar Le Royal ; que pour ces trois clients, il en a déduit, d'une part, que les recettes nettes étaient réparties à égalité entre la SNC Gaillard et le dépositaire de la machine, et que, d'autre part, les recettes inscrites sur le cahier « le Dauphin » ne correspondaient qu'au quart des recettes nettes issues de l'exploitation des machines à sous ; que le vérificateur a ensuite extrapolé ces constatations à l'ensemble des autres clients ; qu'en conséquence, il a reconstitué le chiffre d'affaires réalisé par la SNC Gaillard en multipliant par 4 les montants de recettes figurant sur le cahier « le Dauphin » et a considéré que 50 % des recettes reconstituées avaient bénéficié à la SNC Gaillard, les 50 % restant profitant à ses clients ; 



       	Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient que la reconstitution est viciée dans son principe au motif que le vérificateur aurait utilisé la méthode utilisée par les services de gendarmerie ou par le service des Douanes, sans avoir élaboré d'analyse spécifique ; que contrairement à ces allégations, la notification de redressement retrace le raisonnement suivi par le vérificateur et la méthode qu'il a appliquée pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SNC Gaillard ; que les similitudes qui peuvent exister avec la méthode appliquée par le service des Douanes qui s'est livré à sa propre reconstitution à partir des mêmes documents ne sont pas révélatrices d'une absence d'analyse spécifique du service des impôts ; 



       	Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante fait valoir que la reconstitution opérée par l'administration fiscale aboutit à un résultat supérieur de 8 millions de francs à celui résultant de la reconstitution opérée par le service des Douanes ; qu'il résulte cependant de l'instruction que les termes de comparaison retenus par la requérante sont erronés dès lors qu'elle compare l'ensemble des recettes déclarées et reconstituées retenues par le service des impôts aux seules recettes reconstituées par le service des Douanes ; qu'en outre, la différence d'environ 4 millions de francs subsistant après cette correction résulte de ce que l'administration fiscale a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires sur la période comprise entre le 1er avril et le 11 octobre 1993 alors que le service des Douanes n'a pas reconstitué de chiffre d'affaires sur cette période ; qu'en conséquence les différences de résultats entre les deux reconstitutions dont se prévalent la SNC Gaillard ne permettent pas d'établir que la méthode appliquée par l'administration fiscale serait viciée ;



       	Considérant, en troisième lieu, que la société requérante fait valoir que le cahier « le Dauphin » ne constitue pas la comptabilité occulte de l'exploitation illégale des machines à sous ; que si elle admet que les recettes concernant les trois clients chez lesquels ont été retrouvées des fiches de recettes n'ont pas été comptabilisées, elle soutient que l'ensemble des autres recettes figurant dans ce cahier a bien été enregistré dans la comptabilité de la société au compte d'exploitation 706100 ; que cependant, à défaut de produire un état de rapprochement entre le chiffre d'affaires apparaissant sur le cahier litigieux et les documents comptables, la société Gaillard ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de ce que le vérificateur aurait à tort considéré que l'ensemble des recettes afférentes à l'activité illégale était occulte ; qu'en l'absence même de tout commencement de preuve ou de production d'indices tendant à établir le bien fondé de ses allégations, il n'y a pas lieu de recourir à l'expertise qu'elle sollicite ; que la reconstitution produite par la société et qui part du postulat non établi que la plupart des opérations figurant dans le cahier « le Dauphin » étaient enregistrées en comptabilité ne permet pas d'établir que le vérificateur aurait surévalué les bases d'imposition ;



       	Considérant, en quatrième lieu, que la société Gaillard conteste l'application par le vérificateur du coefficient multiplicateur de 4 appliqué aux recettes mentionnées dans le cahier « le Dauphin » ; qu'il résulte cependant de la comparaison avec les fiches de recettes retrouvées chez les trois clients de la société, que le chiffre qui était mentionné à une date donnée sur le cahier « le Dauphin » correspondait au quart du montant de la recette nette totale figurant pour le même jour sur la fiche de recette du client ; que le vérificateur ayant admis que la moitié de la recette nette devait revenir au client, il a considéré que l'autre moitié devait être imposée en totalité au nom de la SNC Gaillard ; que si la société conteste cette imputation, elle ne fournit aucune explication sur le sort des recettes qu'elle conteste avoir été perçues ; qu'elle ne peut en conséquence être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'exagération des redressements ; 



      	Considérant, en cinquième lieu, que la société Gaillard ne justifie pas des motifs pour lesquels elle aurait enregistré de façon différente dans le cahier « le Dauphin » les recettes concernant les trois clients susmentionnés et celles réalisées par les autres clients ; que le vérificateur a donc à juste titre pu considérer que le montant des recettes mentionné dans le cahier litigieux pour les autres clients devait également être multiplié par quatre, et que la moitié de cette somme devait être réintégrée dans le chiffre d'affaires réalisé par la SNC Gaillard ; que si la société soutient que de nombreux clients qui ont eux-mêmes fait l'objet d'une vérification de comptabilité auraient bénéficié de dégrèvements sur ces sommes, cette circonstance à la supposée établie ne permet pas à elle seule de prouver une surévaluation des bases d'imposition de la SNC Gaillard ; 



        Considérant en sixième lieu, que la société conteste l'extrapolation réalisée par le vérificateur sur la période comprise entre le 1er avril et le 11 octobre 1993 au motif que le cahier « le Dauphin » ne débuterait qu'à cette date ; qu'il n'est cependant pas contesté que l'exploitation illicite des jeux automatiques a débuté dès le 1er avril 1993 ; qu'en outre, le cahier « le Dauphin » saisi par la gendarmerie ne débutait qu'à la page 27 ce qui laisse supposer qu'il existait une comptabilité occulte pour la période antérieure, non retrouvée par les enquêteurs ; que, dans ces conditions la société qui n'établit pas que les conditions d'exploitation auraient été différentes pendant cette période, n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition ;



       	En ce qui concerne les moyens relatifs au bien fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés à la SNC Gaillard ; 


       	Considérant que le service a estimé que le chiffre d'affaires reconstitué dans les conditions ci-dessus décrites était exonéré de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 261 - E 1° du code général des impôts et que la SNC Gaillard avait déduit à tort l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble de ses dépenses ; que le service a, d'une part, procédé à une régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux biens exclusivement affectés au secteur exonéré ; que pour les biens et services à usage mixte, le vérificateur a déterminé un ratio entre le chiffre d'affaires exonéré et celui assujetti à la taxe et déterminé ainsi un prorata de déduction, conformément aux dispositions des articles 212 à 214 de l'annexe II au code général des impôts ;



       	S'agissant de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des recette reconstituées :



       	Considérant en premier lieu qu'aux termes de l'article 261 E du code général des impôts dans sa version applicable à l'espèce : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° L'organisation de jeux de hasard ou d'argent soumis au prélèvement progressif visé à l'article 24 de la loi n° 55-366 du 3 avril 1955 ou à l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements  » ; 



       	Considérant qu'il est constant que pendant la période en litige, la SNC Gaillard exploitait des machines automatiques qui fonctionnaient comme des machines à sous et qui étaient placées par elle dans les débits de boisson de la région ; qu'elle doit ainsi être regardée comme ayant organisé des jeux d'argent au sens des dispositions précitées de l'article 261-E du code général des impôts, même si le procédé consistait seulement à attribuer illégalement des lots en argent au lieu des lots en nature prévus et même si les machines n'avaient pas subi de transformation ; que l'administration a à juste titre considéré que les produits tirés de cette activité étaient exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ; 



	Considérant en second lieu que la SNC Gaillard soutient que les jeux ayant une destination exclusivement professionnelle, l'administration ne pouvait exclure tout droit à déduction de la taxe afférente à ces biens, ce qui serait contraire aux dispositions de l'article 17-2 de la 6ème directive ; que cependant, les régularisations de taxe sur la valeur ajoutée opérées par le vérificateur résultent de ce que les biens affectés à l'activité professionnelle de la société requérante sont soit totalement affectés à un secteur exonéré de taxe, soit affectés à la fois au secteur exonéré et au secteur situé dans le champ d'application de la taxe ; qu'elles ne résultent pas du refus de les considérer comme totalement affectés à l'activité professionnelle ; que par suite, le moyen invoqué par la société Gaillard est inopérant ; que si le requérant invoque ensuite la doctrine administrative contenue dans une instruction du 21 février 1990 et la documentation administrative 3 D -1512 N° 4 du 1er mai 1990, ces doctrines sont relatives aux conséquences de l'affectation partielle d'un bien aux besoins d'une exploitation et non aux conséquences de l'exercice simultané d'une activité exonérée et d'une activité non exonérée ; 


	Considérant enfin que si la société Gaillard conteste le prorata appliqué par l'administration au motif que le chiffre d'affaires reconstitué aurait été surévalué, ce moyen, pour les motifs indiqués ci-dessus relatif au bien fondé de la reconstitution des recettes, n'est lui-même pas fondé ;


	Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a déchargé la SNC Gaillard des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 1993 et 1994 ; 



       Sur les conclusions de la SNC Gaillard tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :



       Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas dans la présente instance la partie soit condamné à payer à la SNC Gaillard la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;



DÉCIDE :


Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 4 décembre 2003 est annulé.


Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée dont la décharge a été accordée à la SNC Gaillard par le Tribunal administratif de Montpellier au titre de la période comprise entre le 1er janvier 1993 et le 31 décembre 1994, ainsi que des pénalités y afférentes sont remis à la charge de la SNC Gaillard. 



Article 3 : Les conclusions de la SNC Gaillard tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative sont rejetées.



Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à la SNC Gaillard.


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N° 04MA00877