Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C... a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 2011 à 2013 à la suite d'une vérification de comptabilité.

       Par un jugement n° 1602581 et 1800405 du 22 novembre 2018, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, après avoir constaté un non-lieu partiel dans la mesure de dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus de cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 23 janvier 2019, ainsi qu'un mémoire complémentaire enregistré le 11 février 2019, M. C..., représenté par Me D..., demande à la cour :

       1°) de prononcer l'annulation du jugement du 22 novembre 2018 en tant qu'il a rejeté sa demande ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités laissées à sa charge ;

       3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 200 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la vérification de comptabilité est irrégulière dès lors que l'avis mentionne l'année 2011 qui ne pouvait être soumise à vérification, que les opérations de contrôle ont commencé sans qu'il ait pu disposer d'un délai suffisant pour se faire assister du conseil de son choix, et que le vérificateur qui a mené les opérations à son domicile, lors de deux séances durant lesquelles il était en consultation avec ses patients, s'est refusé à tout échange de vues ;

       - il a fait l'objet d'un examen d'ensemble de sa situation fiscale personnelle sans en avoir été avisé au préalable en violation de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

       - la méthode de reconstitution des déplacements professionnels utilisée par le vérificateur est sommaire ; en outre, ne pouvait lui être imputée une absence de justificatifs, car le vol de son ordinateur dans lequel ceux-ci se trouvaient était un cas de force majeure ;

       - tous les justificatifs des dépenses relatives aux véhicules ont été mis à la disposition du vérificateur et le montant des dépenses déduites à ce titre n'a pas appelé de remarques de la part de l'association de gestion agréée ;

       - les sommes déduites au titre des années 2011 et 2012 sont comparables à la somme déduite sur l'année 2013 que l'administration n'a pas remise en cause et repose sur le kilométrage exact parcouru des véhicules ;

- l'erreur de report de son bénéfice sur sa déclaration d'ensemble ne revêt qu'un caractère matériel et nullement délibéré.

      Par un mémoire en défense, enregistré le 9 août 2019 le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 modifiée ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       -   le rapport de M. A..., 

       -   et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public ;

       - et les observations de Me B..., substituant Me D..., représentant M. C....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C... exerce une activité de médecin généraliste libéral dans la commune de Neuilly-L'Evêque (Haute-Marne) et assume également un mandat de représentant syndical des médecins libéraux. Son activité professionnelle a fait l'objet en 2014 d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2011, 2012 et 2013 à l'issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 23 décembre 2014 établie selon la procédure contradictoire, des rehaussements de ses bénéfices non commerciaux, assortis des pénalités pour manquement délibéré, que l'intéressé a refusés et a soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Une première réclamation préalable a fait l'objet en 2014 d'une décision d'admission partielle le 26 janvier 2017 tandis qu'une seconde réclamation a donné lieu à un rejet tacite. M. C... relève appel du jugement du 22 novembre 2018 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne en tant qu'il a, après avoir constaté un non-lieu partiel à raison de dégrèvements prononcés en cours d'instance, rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. 

       Sur la régularité de la procédure :

       2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au présent litige : "L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances./Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat./A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés./Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Aux termes de l'article L. 13 du même livre dans sa rédaction applicable dans le présent litige : "I.-Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". L'article L. 47 du même livre dans sa rédaction alors en vigueur dispose que : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification./Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix.(...)/En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ". Aux termes enfin de l'article L. 169 du même livre dans sa rédaction alors en vigueur : "Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due./Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration, pour les revenus imposables selon un régime réel dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles (...) s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable est adhérent d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts. Cette réduction de délai ne s'applique pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées sur les périodes d'imposition non prescrites visées au présent alinéa ". 

       En ce qui concerne le délai écoulé entre la réception de l'avis de vérification et la date de la première intervention :

       3. D'une part, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales que la première intervention de l'administration sur place aux fins de vérification de la comptabilité du contribuable ne peut avoir lieu qu'après que ce dernier a été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de notification, dans un délai raisonnable qui ne peut être inférieur à deux jours ouvrés, de l'engagement du contrôle, cette garantie étant de nature à permettre au contribuable d'être présent ou représenté lors des interventions sur place du vérificateur. D'autre part, pour apprécier si le délai s'étant écoulé entre la réception de l'avis de vérification et le début des opérations sur place a été suffisant, il y a lieu de ne tenir compte, dans la computation de ce délai, ni du jour de la réception de l'avis, ni de celui marquant le but des opérations de vérification. Il y a lieu également d'exclure les samedis, dimanches et jours fériés.

       4. Il ressort de l'accusé de réception du pli recommandé comportant l'avis prévu par les dispositions ci-dessus reproduites de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ainsi que de la charte du contribuable vérifié, que M. C... a été rendu destinataire de cet envoi le mardi 9 décembre 2014 alors que la première intervention du vérificateur sur place a eu lieu le vendredi 12 décembre 2014. Dans ces conditions, M. C... a effectivement bénéficié d'un délai de deux jours francs afin de pouvoir faire utilement appel au conseil de son choix. La circonstance que le vérificateur se serait refusé à lui accorder un délai supplémentaire entre la première intervention et la seconde intervention, à la supposer avérée, demeurerait sans influence sur la régularité de la procédure, aucune règle n'imposant un tel délai dans la poursuite des opérations sur place.

       En ce qui concerne la régularité de l'avis de vérification :

       5. La circonstance qu'un avis de vérification vise une année ou une période prescrite n'est pas de nature à vicier la procédure de vérification de comptabilité ou à priver le contribuable d'une garantie. Par suite, la circonstance que l'avis de vérification notifié à M. C... a visé l'année 2011 comme étant comprise dans la période vérifiée alors que son activité relevait des dispositions ci-dessus reproduites de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales en tant qu'adhérent d'une association de gestion agréée, demeure, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la vérification de comptabilité. 

       En ce qui concerne le lieu de la vérification de comptabilité :

       6. Il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est présenté au siège du cabinet médical de M. C... afin de procéder à la vérification de comptabilité ainsi qu'il en avait été avisé dans les conditions ci-dessus rappelées. Le contribuable, faisant valoir qu'étant en consultation il ne disposait d'aucune pièce dans son cabinet afin de recevoir le vérificateur, a installé ce dernier dans une pièce, située à l'étage, dans laquelle se trouvait sa comptabilité et qu'il présente comme faisant partie de son domicile personnel. Il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur aurait imposé cette solution à M. C... comme celui-ci le soutient. Compte tenu des conditions d'exercice de la profession du contribuable et de ce que la comptabilité se trouvait à la disposition du vérificateur dans la pièce où il a été installé pour les besoins du contrôle, M. C... n'est pas fondé à soutenir que la vérification n'aurait pas eu lieu au siège de son activité et au lieu où était tenue la comptabilité en violation des règles découlant des dispositions des articles L. 13, L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales. 

       En ce qui concerne l'existence d'un débat oral et contradictoire :

       7. Il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est rendu à deux reprises dans le cabinet de M. C... les 12 et 15 décembre 2014 en présence du contribuable. Si ce dernier recevait ses patients lors de ces séances, il résulte de ses propres écritures qu'il a pu rencontrer le vérificateur en dehors de ses consultations. Il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur lors de ces deux interventions se serait refusé à tout échange de vues avec M. C... et se serait refusé à examiner les pièces comptables mises à sa disposition, cette dernière circonstance étant au demeurant contredite par les éléments repris dans la proposition de rectification, alors qu'il est établi que M. C... a refusé une dernière intervention, que lui proposait cet agent le 19 décembre 2014. Dans ces conditions, M. C... n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé de la garantie relative à l'existence d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, attachée aux vérifications de comptabilité en vertu de la charte du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales. 

       En ce qui concerne l'existence d'un examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle de M. C... :

       8. Il résulte de l'instruction que la réintégration dans les bénéfices non commerciaux imposables de M. C... de dépenses regardées par le service comme non déductibles résulte de la vérification de la comptabilité de son activité médicale tandis que le rétablissement de ses bénéfices non commerciaux au niveau de son revenu global selon le régime de la déclaration contrôlée, et non pas selon le régime des micro entreprises, résulte du contrôle sur pièces de sa déclaration d'ensemble des revenus. Par ailleurs le service ne s'est pas livré au contrôle de cohérence globale entre l'ensemble des revenus déclarés par M. C... et sa situation patrimoniale et de trésorerie ainsi que son train de vie. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle sans en être avisé et sans bénéficier des garanties attachées à une telle procédure.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la prescription du délai de reprise au titre de l'année 2011 :

       9. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales que les contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées au titre des périodes d'imposition non prescrites visées par cet article ne peuvent se prévaloir du délai de reprise réduit de deux ans. Il résulte des points du présent arrêt relatifs aux pénalités que M. C... s'est vu infliger à bon droit les pénalités pour manquement délibéré prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts en ce qui concerne les impositions litigieuses, lesquelles ont fait l'objet d'une proposition de rectification notifiée en décembre 2014. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que le droit de reprise de l'administration était prescrit en ce qui concerne l'imposition de l'année 2011.

       En ce qui concerne les dépenses déductibles des bénéfices non-commerciaux :

       10. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". Il appartient au contribuable de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession et d'en établir la réalité.

       11. M. C... a déduit de ses bénéfices non-commerciaux des années 2011 et 2012 les frais calculés selon le barème kilométrique publié par l'administration correspondant à des déplacements professionnels à hauteur, respectivement, de 61 861 kilomètres et 48 144 kilomètres, pour lesquels il a utilisé trois véhicules au cours de l'année 2011 et deux véhicules au cours de l'année 2012. Ces véhicules étant également utilisés pour ses besoins personnels, M. C..., ne prenant aucun jour de congé, a estimé que la part de leur utilisation professionnelle était de 6/7 ème correspondant à six jours de la semaine. Le vérificateur ayant constaté que M. C... ne disposait pas de justificatifs permettant d'identifier, notamment à partir de ses agendas professionnels perdus à la suite du vol de son ordinateur, les déplacements effectués à titre professionnel a estimé que ces dépenses étaient exagérées et a reconstitué les déplacements professionnels de l'intéressé au cours des années litigieuses à partir des pièces mises à sa disposition. En dernier lieu, l'administration a ainsi admis en déduction les frais correspondant à 27 693 kilomètres au cours de l'année 2011 et 30 852 kilomètres au cours de l'année 2012.

       12. Contrairement à ce que soutient M. C... l'administration, en fondant ses calculs sur le dépouillement des actes effectués par l'intéressé, a suffisamment tenu compte des conditions d'exercice de sa profession en retenant ses déplacements liés à son mandat syndical, aux actions de formation continue, à ses visites aux domiciles des patients, à ses visites à l'EHPAD de Montigny-le-Roi ainsi qu'aux dépôts de ses recettes en banque. Afin de remettre en cause les rectifications effectuées à la suite de ces travaux par le service, M. C... se borne à faire état d'un calcul théorique et à se prévaloir de la circonstance que le service n'a pas remis en cause les dépenses déduites au titre de l'année 2013. Ce faisant, M. C... ne rapporte pas la preuve que les sommes qu'il a déduites au titre des années 2011 et 2012 se rapportaient à des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession.

       Sur les pénalités :

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :/a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

       14. En premier lieu, M. C... a reporté à deux reprises, au titre de l'année 2011 puis de l'année 2013, le montant de ses bénéfices non commerciaux, déterminés selon le régime de la déclaration contrôlée, dans la case de sa déclaration d'ensemble des revenus réservée aux bénéfices déterminés selon le régime des micro-entreprises occasionnant une baisse de près de moitié de sa cotisation d'impôt sur le revenu dont l'existence ne pouvait lui échapper. Adhérent d'une association de gestion agréée et déterminant ses bénéfices selon les règles du régime réel, une telle erreur reproduite à deux reprises ne peut s'expliquer que par sa volonté d'éluder l'impôt et non pas, comme il le soutient, par une maladresse survenue à l'occasion de la souscription pour la première fois de sa déclaration par voie dématérialisée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a assorti les suppléments d'impôt procédant de ces rectifications de la pénalité pour manquement délibéré.

       15. En second lieu, compte tenu de l'importance de l'écart entre les frais de déplacement déduits par le contribuable et ceux réellement justifiés comme étant nécessités par l'exercice de sa profession, l'administration apporte la preuve qui lui incombe que M. C... a entendu délibérément diminuer ses bénéfices imposables dans le but d'éluder l'impôt sur le revenu correspondant. 

       16. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 22 novembre 2018, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et pénalités laissées à sa charge. En conséquence, sa requête d'appel doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.

N° 19NC00257		2