Vu la requête, enregistrée le 1er juin 2012, présentée pour M. B...A...demeurant..., par Me Sanchez ; 

       M. B...A...demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n°1005138 du 10 mai 2012 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2006 et des pénalités correspondantes ; 

       2°) de prononcer la décharge de cette cotisation et des pénalités correspondantes ; 

       3°) de désigner un expert avec mission de s'assurer de l'identité des sommes déclarées et de leur reversement à l'euro près entre les mains de l'Etat français ainsi que de la datation de la vente de 2007 ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 30 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

.........................................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code de commerce ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 octobre 2014 :

       - le rapport de M. Sauveplane, 

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

       - les observations de Me Sanchez, avocat de M.A..., accompagné de celui-ci ; 

       1.  Considérant que M.A..., qui exerce l'activité de récoltant conchyliculteur et une activité de location de bateaux, a été mis en examen le 9 janvier 2008 pour destruction et dégradation de biens découverts à l'occasion d'une fouille archéologique, infraction au code du patrimoine, importation de marchandises non prohibées, exportation de marchandises prohibées et infraction à la police des épaves maritimes ; qu'en application de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a pris connaissance des pièces de procédure de l'enquête pénale ; que M. A...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2005 à 2007 à l'issue de laquelle l'administration a estimé que ce dernier avait exercé une activité occulte de vente d'objets de collection et d'antiquités ; qu'en conséquence, l'administration a évalué d'office les bénéfices industriels et commerciaux en résultant sur le fondement de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73, 1° du livre des procédures fiscales et l'a assujetti à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006, qu'elle a assortie de la majoration de 80 p. cent prévue à l'article 1728 du code général des impôts ; que M. A...relève appel du jugement du 10 mai 2012 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette imposition ;

       Sur la régularité du jugement :

       2. Considérant que par l'arrêt n° 12MA02221 de ce même jour, la Cour vient d'annuler le jugement attaqué, comme irrégulier, le tribunal administratif de Montpellier ayant statué par un seul jugement sur la demande tendant à la décharge, d'une part, des droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la seule charge de M. A...au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2006, d'autre part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle le foyer fiscal constitué par M. et Mme A...a été assujetti ;

       3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande présentée par M. et Mme A...devant le tribunal administratif de Montpellier, faisant l'objet de la requête enregistrée sous le numéro 12MA02417 devant la Cour, tendant à la décharge  de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006 ; que par l'arrêt portant le numéro distinct 12MA02221 de ce même jour, il est statué sur les conclusions de la demande présentée par M. A...tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2006 ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       4. Considérant, en premier lieu, que M. A...soutient que l'article L. 12 du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors que l'administration a commencé l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle dès le 8 janvier 2008, date de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire ; 

       5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, (...) A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 47 de ce même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix " ;

       6. Considérant que l'administration a adressé à M. et Mme A...un avis d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle le 4 mars 2008 et à M. A...un avis de vérification de comptabilité le 31 juillet 2008 ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne s'oppose à ce que l'administration exerce le droit de communication qu'elle détient avant d'engager, si elle l'estime utile, les procédures de vérification prévues aux articles L. 12 et L. 47 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a exercé le 8 janvier 2008 son droit de communication auprès du tribunal de grande instance de Montpellier (Hérault), en application des dispositions de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales et a pris connaissance des procès-verbaux d'enquête établis par la direction générale des douanes et droits indirects ; qu'il ressort du procès-verbal n°267/2007/C10 que M. A...a procédé au mois d'octobre 2006 à la vente de pièces d'argent qu'il avait remontées de l'épave du navire " Jeanne-Elisabeth " coulé le 14 novembre 1755 au large de Palavas-les-Flots (Hérault) ; qu'il ressort des déclarations de M.A..., consignées dans le procès-verbal d'interrogatoire 267/2007/C9 du 28 novembre 2007, que l'intéressé a reconnu avoir perçu de la vente de ces pièces la somme en espèces de 205 000 euros qu'il n'avait pas déclarée ; qu'en l'espèce, l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication n'a pas donné lieu à un examen critique de la comptabilité, c'est-à-dire à une vérification de la sincérité des déclarations de M. A...en les comparant à des écritures comptables ; que l'exercice de ce droit de communication n'avait pas davantage pour objet de vérifier la cohérence entre les revenus du contribuable et son patrimoine, sa trésorerie ou son train de vie ; que dès lors, il ne traduit l'engagement ni d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A...ni d'une vérification de comptabilité dont ils auraient fait l'objet préalablement à l'envoi des avis prévus par les articles L. 12 et L. 47 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen doit être écarté ;

       7. Considérant, en deuxième lieu, que M. A...soutient que l'administration s'est refusée à tout débat oral et contradictoire ; que, dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; qu'en l'espèce, le vérificateur a rencontré M. A...les 9 septembre et 3 octobre 2008 et lui a proposé un dernier entretien auquel il n'a pas donné suite ; que, dès lors, il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur se serait refusé à un tel débat ; qu'en tout état de cause, le vérificateur n'est pas tenu, au cours d'un débat oral et contradictoire, de donner une information sur les redressements qu'il pourrait envisager à l'issue du contrôle ; que, de même, la persistance de divergences entre le contribuable et le vérificateur à l'issue du débat oral et contradictoire ne saurait constituer une preuve du refus du vérificateur d'engager un tel débat ; 

       8. Considérant, en troisième lieu, que M. A...soutient que la proposition de rectification était insuffisamment motivée ; que, toutefois, si l'article L. 57 du livre des procédures fiscales prévoit que l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification motivée, cette obligation ne s'inscrit que dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que l'article L. 56 du même livre dispose que la procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable dans les cas d'évaluation d'office des bases d'imposition ; qu'il est constant que les bénéfices industriels et commerciaux de M. A...ont été évalués d'office sur le fondement de l'article L. 73, 1° du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le moyen doit être écarté comme inopérant ; 

       9. Considérant, en dernier lieu, que la décision de rejet d'une réclamation présentée par un contribuable en application de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales est postérieure à l'établissement du supplément d'imposition en litige et qu'en conséquence les vices qui peuvent, le cas échéant, entacher cette décision sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de l'imposition ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       10. Considérant qu'à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, l'administration a constaté que M. A...s'était livré à une activité d'extraction de divers objets de l'épave du navire " Jeanne-Elisabeth " échouée au 18ème siècle au large de Palavas-les-Flots, dont plus de 540 kilogrammes de pièces de monnaie anciennes qu'il a reconnu avoir revendues en 2006 pour un prix de 205 000 euros ; que l'administration a estimé que cette transaction d'un objet d'antiquité était un revenu imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'elle a donc évalué d'office le résultat imposable à 154 264 euros et réintégré cette somme dans les bases imposables à l'impôt sur le revenu de M. et Mme A...au titre de l'année 2006 ; 

       En ce qui concerne le principe de l'imposition en bénéfices industriels et commerciaux : 

       11. Considérant que M. A...soutient que l'administration n'a pas établi qu'il se livrait à titre habituel à une activité industrielle et commerciale de fouilles archéologiques taxable à l'impôt sur le revenu ;

       12. Considérant qu'aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. " ; que l'article L. 110-1 du code de commerce répute acte de commerce " tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillés et mis en oeuvre " ; qu'ainsi, les résultats provenant de telles opérations sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque celles-ci sont réalisées à titre professionnel ;

       13. Considérant qu'il est constant que les pièces de monnaies anciennes vendues par M. A... proviennent, non d'un achat antérieur mais d'une extraction d'une épave sous-marine ; que, dans ces conditions, ce dernier est fondé à soutenir que le produit de la vente en litige, malgré son caractère lucratif, ne résulte pas de l'exercice d'une activité commerciale d'achat-revente ; qu'il ne peut davantage être regardé comme un accessoire de l'activité conchylicole exercée à titre professionnel par M. A...pour laquelle il est imposé en bénéfices industriels et commerciaux ; que dès lors, cette vente ne pouvait faire l'objet d'une imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

       14. Considérant toutefois que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ; 

       15. Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. " ; qu'aux termes de l'article L.73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ... " ;

       16. Considérant que l'administration demande, à titre subsidiaire, que la somme de 154 264 euros, initialement imposée en tant que bénéfices industriels et commerciaux, soit désormais imposée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; 

       17. Considérant, qu'en l'état de l'instruction, la présomption d'innocence reste acquise à M. A...; que, toutefois, les agissements de M. A...ont constitué une source de profit qui n'était pas insusceptible de renouvellement dès lors qu'il pratique de manière régulière la plongée sous-marine, même à titre non-professionnel ; que M. A...a d'ailleurs reconnu avoir mis à jour par le passé de nombreuses pièces archéologiques dont il a fait don à un musée ; que, par suite, il était tenu de souscrire une déclaration spéciale de ces revenus dans les conditions prévues par les articles 97 et 172 du code général des impôts ; que, faute pour lui d'avoir souscrit une déclaration, son bénéfice imposable pouvait, par application des dispositions du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, être arrêté d'office ; que, dès lors, il y a lieu de faire droit à cette demande de substitution de base légale qui ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure, M. A...ayant été évalué d'office en application de l'article L. 73, 1° du livre des procédures fiscales ; qu'il revient à M. A... d'apporter la preuve de l'exagération de la base d'imposition retenue par l'administration, conformément à l'article L. 193 du livre des procédures fiscales ; 

       En ce qui concerne l'imposition au titre de l'année 2006 : 

       18. Considérant que M. A...soutient que la vente a eu lieu en 2007 et non en 2006, de sorte que la plus-value n'était pas imposable au titre de l'année 2006 ; 

       19. Considérant toutefois qu'il ressort du procès-verbal du 27 novembre 2011 établi dans le cadre de la procédure judicaire ouverte à l'encontre de M. A...que celui-ci a déclaré, de manière claire et non équivoque, avoir donné rendez-vous à l'acheteur au mois d'octobre 2006 et que celui-ci lui a remis à cette occasion une enveloppe contenant le prix de la vente en espèces ; que les diverses allégations de M. A..., à qui incombe la charge de la preuve, ne sauraient être regardées comme de nature à remettre en cause ses propres déclarations formulées au cours de l'instruction judiciaire et non démenties par les autres pièces du dossier ; qu'en particulier, le plongeur qui a découvert les pièces de monnaie avec M.A..., a reconnu avoir vendu sa part en 2006 et avoir mis en contact M. A... avec l'acheteur des pièces de monnaie ; que si M. A...a soutenu, dans d'autres procès-verbaux, n'avoir effectué la transaction qu'en 2007, cette seule circonstance ne saurait être regardée comme une preuve de la réalité de la transaction en 2007 ; que dès lors, c'est à bon droit que l'administration a assujetti M. A...à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006 ;

       20. Considérant que M. A...soutient, en dernier lieu, que la déclaration de la vente faite en 2007 est opposable à l'administration et avoir restitué le produit de la vente à l'administration des douanes ; que toutefois, la déclaration rectificative a été déposée le 28 mai 2008, soit postérieurement au début des opérations de contrôle ; qu'elle ne peut donc être opposée à l'administration ; que la mise sous scellés du montant de la vente découvert au domicile de M. A... lors des opérations de perquisition le 28 novembre 2007 est sans incidence sur l'imposition du produit de la vente dès lors qu'elle n'affecte pas la disponibilité de la somme à la date où elle a été perçue ;

       21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin, eu égard à son caractère frustratoire, d'ordonner l'expertise sollicitée, que M. A...n'est pas fondé à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu en litige et des pénalités correspondantes ; qu'il y a lieu de rejeter également, par voie de conséquence, ses conclusions accessoires tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DÉCIDE :

Article 1er : Les conclusions de la demande de M. A...présentée devant le tribunal administratif de Montpellier relatives à l'impôt sur le revenu et le surplus de la requête d'appel sont rejetés.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 12MA02417