Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1700644 du 8 janvier 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 8 mars 2019 et le 27 août 2020, M. et Mme C..., représentés par Me E..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 8 janvier 2019 ; 

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) à défaut, d'ordonner qu'il soit sursis à statuer sur la requête, dans l'attente pour l'administration fiscale " d'avoir en main les constatations de fait d'un arrêt d'une cour d'appel devenu définitif " ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Ils soutiennent que :

       - c'est à tort que l'administration a réintégré au résultat imposable de la société à responsabilité limitée (SARL) Liteyear les charges facturées par la société luxembourgeoise Glares et Genius dès lors que la réalité des prestations rendues par cette dernière société est démontrée par des justificatifs, conformément au 1° de l'article 39 du code général des impôts ;

       - le procès-verbal, établi le 23 avril 2019, atteste que la société Liteyear dispose d'un stock très important d'ampoules LED, halogènes et variées ; elle justifie donc de la réalité des prestations effectuées par la société Glares et Genius Luxembourg ainsi que des contreparties favorables à son exploitation au sens de l'article 57 du code général des impôts ;

       - elle n'a pas été en mesure de solliciter de l'administration la communication des informations obtenues auprès des autorités luxembourgeoises, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

       - les redressements notifiés à la SARL Liteyear ne sont pas suffisamment motivés ; il appartenait à l'administration de fournir, dans la proposition de rectification du 15 juillet 2014 adressée à la société Liteyear, les éléments objectifs lui permettant de remettre en cause le caractère déductible des dépenses en litige ;

       - l'administration n'établit pas que M. et Mme C... ont appréhendé des distributions ;

       - l'administration fiscale aurait dû mettre en oeuvre la procédure de désignation du bénéficiaire des revenus distribués prévue par l'article 117 du code général des impôts ;

       - en s'abstenant de mettre en oeuvre cette procédure, l'administration a méconnu les dispositions du § 260 de la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10-20120912 ;

       - l'administration n'a pas respecté le " principe de loyauté " pourtant mentionné dans la charte du contribuable ;

       - l'autorité de la chose jugée qui s'attache au jugement de relaxe du tribunal correctionnel de Strasbourg du 4 juillet 2019 s'impose au juge administratif dès lors que les faits constatés par le juge judiciaire relatifs notamment à l'absence de caractère fictif des prestations sont le support nécessaire du dispositif ;

       - la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée dès lors que l'administration n'établit ni en fait ni en droit que les époux C... ont appréhendé les distributions. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D... ; 

       - les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C... était, jusqu'au 2 juillet 2012, le gérant et l'associé unique de la SARL Liteyear, qui exerce une activité d'intermédiaire dans le commerce des abonnements aux services de téléphone, d'accès à internet et d'électricité. Il est également le dirigeant et l'associé unique de la société de droit luxembourgeois Glares et Genius qui détient depuis le 2 juillet 2012 le capital de la société Liteyear. Cette dernière a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a, notamment, estimé qu'elle avait commis un acte anormal de gestion en supportant des charges facturées par la société Glares et Genius pour des prestations d'assistance et de commercialisation dont la réalité n'était pas justifiée. Par une proposition de rectification du 17 juillet 2014, l'administration fiscale a considéré que les rappels correspondant à ces charges, réintégrés dans le bénéfice imposable de la société Liteyear sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts, constituaient des revenus distribués à M. C..., imposables à l'impôt sur le revenu au titre de ces deux années, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 8 janvier 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes. 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, eu égard à l'indépendance entre les procédures d'imposition suivies à l'égard de contribuables distincts, M. et Mme C... ne sauraient utilement soulever à l'encontre de la procédure d'imposition les concernant les irrégularités de la procédure de redressement suivie à l'encontre de la société Liteyear. Par suite, sont inopérants les moyens tirés d'une part, de ce que la proposition de rectification du 15 juillet 2014 notifiée à la société n'est pas suffisamment motivée et d'autre part, que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

       3. En deuxième lieu, M. et Mme C... soutiennent que le " principe de loyauté ", tel qu'il est notamment mentionné par la charte du contribuable, a été méconnu dès lors que  l'administration fiscale a refusé de leur accorder le bénéfice d'une exonération de la plus-value de cession de titres de la SARL Liteyear à la société Glares et Genius au motif que cette dernière société a une personnalité juridique distincte de la leur alors que dans le même temps le service regarde comme des revenus distribués appréhendés par M. C... des versements au bénéfice de la société luxembourgeoise. Toutefois, contrairement à ce que soutiennent les requérants, une telle circonstance n'est pas de nature à les induire en erreur sur l'objet et la portée des rappels en litige. Ainsi, le moyen doit être écarté. 

       4. En troisième lieu, aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ".

       5. Il résulte des dispositions précitées de l'article 117 du code général des impôts que, si l'administration s'abstient d'inviter une personne morale à lui faire parvenir des indications sur les bénéficiaires d'un excédent de distribution qu'elle a constaté, cette abstention a seulement pour effet de la priver de la possibilité d'assujettir cette personne morale à la pénalité prévue par l'article 1759 du code général des impôts, mais est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l'administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est en mesure d'identifier. Dès lors que M. C... avait été identifié par l'administration fiscale comme étant le maître de l'affaire, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition a été irrégulièrement conduite, faute pour l'administration fiscale d'avoir interrogé la SARL Liteyear, conformément aux dispositions de l'article 117 du code général des impôts, sur l'identité des bénéficiaires de l'excédent de distribution, doit être écarté comme inopérant.

       6. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 80. A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

       7. Comme l'ont jugé les premiers juges, les requérants ne sauraient invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 260 de la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10-20120912, selon lequel " Pour l'imposition des bénéfices désinvestis et à moins qu'elle ne soit en mesure d'apporter la preuve de leur attribution effective à une personne déterminée, l'administration est tenue de mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts ", dès lors que cette doctrine, qui concerne la  procédure d'imposition, n'entre pas dans le champ d'application de la garantie instituée par cet article.

       Sur le bien-fondé des impositions en litige :

       8. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".  En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

       9. En premier lieu, pour estimer que les prestations facturées par la société Glares et Genius à la SARL Liteyear n'étaient pas justifiées, l'administration a relevé que la société luxembourgeoise G et G Glares et Genius Luxembourg contrôlait l'intégralité du capital social de la SARL Liteyear et que la gérance de ces deux sociétés était assurée par M. C.... Elle a également constaté que, dans le cadre de la convention d'assistance et de partenariat conclue le 1er juin 2011 entre les deux sociétés, la société Glares et Genius Luxembourg SA avait facturé à la société liteyear, pour des montants de 47 000 euros en 2011 et de 185 000 euros en 2012, des " prestations forfaitaires " dont les libellés " assistance et conseil technique de commercialisation produits luminaires ", assortis de prestations énoncées de manière générale, ne permettaient pas de connaitre la nature précise des missions confiées à la société luxembourgeoise ni le mode de détermination de la rémunération. Elle a également relevé que la convention précitée se borne à mentionner un taux horaire de 200 euros hors taxe et que " selon la mission et les objectifs poursuivis : un forfait pour chaque action pourra être convenu ". Le service a aussi retenu d'une part, que la société Liteyear avait elle-même acquis les ampoules auprès d'un fournisseur chinois en 2011 et qu'elle avait eu recours en 2011 et 2012 à des prestations extérieures d'assistance et de conseil de la société Staff'nfield dirigée par M. A... B... pour des montants de 4 000 euros hors taxe en 2011 et 5 508,36 euros hors taxe en 2012,  qui formaient double emploi avec celles, plus onéreuses, figurant sur les factures émises par la société luxembourgeoise. Le vérificateur a constaté d'autre part, que la société Liteyear avait pris en charge des dépenses de déplacement à destination de la Chine en 2011 et du Maroc en 2012 et que certains des documents produits en cours de contrôle pour justifier la contrepartie retirée par l'entreprise avaient été rédigés par M. A... B.... Le service a enfin relevé que dans le cadre d'une demande d'assistance administrative internationale, il a été informé par les autorités luxembourgeoises que la société GetG Glares et Génius Luxembourg avait consenti à déposer, après injonction des autorités fiscales luxembourgeoises, des bilans et comptes de résultats faisant apparaitre les produits facturés à la SARL Liteyear alors qu'elle avait initialement déclaré avoir commencé son activité le 1er novembre 2012. Comme l'ont retenu les premiers juges, la seule production des fiches de temps tenues par la société luxembourgeoise, dépourvues de toute valeur probante, de la copie de plusieurs échanges de courriels entre M. C... et des fournisseurs, tant pour la société Liteyear que pour la société GetG Glares et Genius Luxembourg, de quelques documents de travail et de trois bons de commande pour un montant total de 878,13 euros ainsi que l'argument tiré de la complémentarité des prestations effectuées par M. A... B... et par la société GetG Glares et Genius Luxembourg, ne permettent pas d' établir que la société Liteyear ait obtenu des contreparties favorables à sa propre exploitation en s'acquittant des factures en litige, lesquelles ne sont pas, au demeurant, suffisamment précises sur la nature des missions exercées ni sur le mode de détermination de la rémunération. En outre, si le procès-verbal du 23 avril 2019 produit dans les dernières écritures de la société requérante atteste que cette dernière disposait à cette date d'un stock important d'ampoules LED, halogènes et variées, ce document ne saurait être regardé comme justifiant de la réalité des prestations effectuées par la société Glares et Genius Luxembourg. Dans ces conditions, compte tenu de l'ensemble des éléments de fait relevés par l'administration pour établir le bien-fondé des rectifications concernant la société Liteyear et opérées sur le fondement des articles 39-1 et 57 du code général des impôts, les requérants, qui n'apportent aucun élément probant et ne contestent pas davantage l'appréhension par M. C..., en sa qualité de maître de l'affaire exclusif, des revenus distribués litigieux, ne sont  pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a tiré les conséquences des rectifications concernant la société Liteyear en imposant dans leurs mains les revenus distribués correspondants.  

       10. En deuxième lieu, les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par juge pénal s'imposent au juge de l'impôt. En revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui.

       11. Les requérants entendent, au stade ultime de leurs écritures d'appel, se prévaloir d'un jugement du tribunal correctionnel de Strasbourg en date du 4 juillet 2019 rendu en faveur de M. C.... Toutefois, alors que l'autorité absolue de la chose jugée par les juridictions répressives ne s'attache qu'aux constatations de fait qui sont le soutien nécessaire des jugements devenus définitifs, il n'est pas établi ni même allégué par les requérants que le jugement invoqué serait définitif. Il ressort au contraire des propres écritures des requérants, en particulier de leur demande de sursis à statuer, que ce jugement aurait fait l'objet d'une procédure d'appel. Au surplus, pour décider du renvoi aux fins de poursuite de M. C..., gérant de la société Liteyear, notamment  pour les faits d'abus de biens ou du crédit d'une SARL par un gérant à des  fins personnelles s'est fondé sur les motifs selon lesquels : " concernant le fait que les prestations payées par la société Liteyear correspondraient à des prestations fictives, il convient de constater que le prévenu produit un certain nombre de pièces, à savoir des échanges de mails, justifiant de contacts pris avec acquéreurs potentiels pour les ampoules commercialises par Liteyear, y compris avec au moins une enseigne de la grande distribution, de bons de commandes d'ampoules signés avec des clients, ces bons de commande précisant que l'animation serait effectuée par GetG. Au vu de ces éléments, la fictivité de ces prestations n'est pas démontrée ". Ce jugement, qui se borne à indiquer que le caractère fictif des prestations en litige n'est pas établi, ne repose pas sur des constatations de fait qui s'imposent au juge de l'impôt. Il s'ensuit que l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne peut s'attacher aux motifs de cette décision, laquelle ne lie pas le juge fiscal dans le cadre de sa qualification juridique des faits au regard du droit fiscal. Dès lors, le moyen susmentionné doit être écarté.

       12. En dernier lieu, pour imposer entre les mains de M. et Mme C... les sommes réintégrées au résultat imposable de la SARL Liteyear sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, le service s'est fondé sur la circonstance que M. C... devait être regardé comme le maître de l'affaire, en raison de sa qualité de gérant et d'associé unique de ladite société et au motif qu'il est également le dirigeant de la société luxembourgeoise Glares et Genius, qui a facturé les prestations non justifiées. Il s'ensuit que celui-ci disposait de tout pouvoir pour engager la SARL Liteyear et qu'il peut ainsi être effectivement regardé comme le seul et véritable maître de l'affaire. C'est, par suite, à bon droit que l'administration a imposé entre les mains de M. et Mme C... les revenus distribués par la SARL Liteyear et appréhendés par son gérant.

       Sur les pénalités :

       13. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

       14. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue aux dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale relève que les versements réalisés par la société Liteyear, dont M. C... est le gérant, à la société Glares et Genius, dont il est également le dirigeant, rémunéraient des prestations non justifiées. Elle ajoute que la communauté d'intérêts liant l'ensemble des parties suffit à caractériser le manquement délibéré dès lors que, maître de l'affaire, M. C... ne pouvait pas ignorer que les factures présentées par la société luxembourgeoise au titre de la période litigieuse, payées par la société Liteyear, n'avaient pas de contrepartie, alors que la société luxembourgeoise avait elle-même déclaré initialement n'avoir débuté son activité que le 1er novembre 2012. Ce faisant l'administration démontre l'intention délibérée des requérants d'éluder l'impôt. Par suite, c'est à bon droit que les rappels d'impôt en litige, auxquels les époux C... ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, ont été assortis de la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 susvisé du code général des impôts, nonobstant la circonstance, au demeurant non démontrée, que l'examen de situation fiscale personnelle engagée à leur encontre n'aurait pas permis de constater sur leurs comptes bancaires de mouvements correspondant à l'appréhension de ces distributions occultes. 

       15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de faire droit à la demande de sursis à statuer qu'ils sollicitent, que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

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N° 19NC00724