Vu la requête, enregistrée le 21 février 2003, présentée pour la SARL LOISIRS ET DIVERTISSEMENTS, dont le siège social est situé 23 rue Saint-Saëns à Marseille (13001), par Me Sauvaire-Linarès, avocat ;



       La SARL LOISIRS ET DIVERTISSEMENTS demande à la Cour :



       1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 98-5588/98-5589 en date du 20 décembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Marseille, après avoir prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1990, 1991 et 1992 et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux mêmes années, a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1993 et du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à la même année ;



       2°) de prononcer la décharge des impositions restant à sa charge ;



       ..



       Vu la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;



       Vu la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;



       Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ; 



       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



       Vu le code de justice administrative ;



       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 mars 2007 ;



       - le rapport de M. Bédier, président-assesseur ; 


- et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ;



      Considérant qu'à la suite de deux vérifications de comptabilité, portant la première sur les années 1990 à 1992 et, la seconde, sur l'année 1993, la SARL LOISIRS ET DIVERTISSEMENTS, qui exploite sous le nom de Maxi Club un fonds de commerce de dancing et discothèque à Marseille, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 1990 à 1993, un complément de taxe sur la valeur ajoutée lui étant réclamé au titre de la période correspondant aux mêmes années ; que la société demande à la Cour d'annuler l'article 2 du jugement en date du 20 décembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Marseille, après avoir prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1990, 1991 et 1992 et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux mêmes années, a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1993 et du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à la même année ;


      Sur la régularité du jugement attaqué :


      Considérant qu'en relevant qu'il ressortait de la simple lecture de l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires que celle-ci avait proposé des chiffres différents de ceux présentés par le service compte tenu des débats, les premiers juges ont clairement indiqué, en réponse au moyen par lequel la société requérante soutenait qu'elle n'avait pas été mise en mesure de formuler ses observations au sujet de la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires, différente de celle exposée dans la notification de redressement du 11 juillet 1994, qui avait été présentée par l'administration devant la commission, que celle-ci avait donné son avis compte tenu des arguments développés en séance et non au vu d'informations et de calculs qui n'auraient pas été portés à la connaissance de la société ; que, par suite, le tribunal administratif, qui n'avait aucune obligation d'inviter l'administration fiscale à fournir des explications complémentaires, a suffisamment motivé sa réponse au moyen de la société ;


      Sur la régularité de la procédure d'imposition :



      En ce qui concerne les moyens tirés de l'irrégularité des opérations de vérification de comptabilité :



      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification; que la société requérante soutient que les opérations de vérification de comptabilité relatives à l'année 1993 ont commencé avant la remise de l'avis de vérification, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;



      Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification a été remis en mains propres le 16 mai 1994 au gérant de la société ; que les redressements notifiés le 11 juillet 1994 à la société au titre de l'année 1993 l'ont été au vu des informations recueillies par le vérificateur à la faveur de l'examen des documents détenus par les autorités judiciaires, qui avaient été saisis lors d'une perquisition effectuée au domicile du gérant de la société dans le cadre d'une commission rogatoire du 4 juin 1993 délivrée par un juge d'instruction et que le vérificateur a pu consulter dans l'exercice du droit de communication prévu aux articles L. 86 et L. 101 du livre des procédures fiscales ; que le vérificateur a ensuite confronté les informations ainsi obtenues aux constatations effectuées dans l'entreprise entre le 20 mai et le 7 juillet 1994 à l'occasion des opérations de vérification de comptabilité ; que la circonstance que le vérificateur a disposé du fait de l'exercice de son droit de communication d'informations relatives à la société antérieurement à la remise de l'avis de vérification ne saurait caractériser un commencement prématuré des opérations de vérification ; que, par suite, le moyen invoqué doit être écarté ;



      Considérant, en second lieu, que, par lettre datée du 20 mai 1994, le gérant de l'entreprise a demandé que les opérations de vérification se déroulent dans les locaux du cabinet de son expert-comptable ; que le gérant a rencontré le vérificateur à trois reprises le 20 mai, le 16 juin et le 7 juillet 1994 ; que, par suite, la société n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la garantie tenant à l'existence d'un véritable débat oral et contradictoire ;


      En ce qui concerne le moyen tiré de l'absence de motivation des redressements :


      Considérant que la société requérante réitère en appel le moyen selon lequel elle n'aurait pas été mise en mesure de formuler ses observations au sujet de la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires telle que présentée par l'administration fiscale à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, méthode qui serait différente de celle exposée dans la notification de redressement du 11 juillet 1994 ;


      Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction et notamment du rapprochement entre les énonciations de la notification de redressement du 11 juillet 1994 et celles du rapport établi par l'administration fiscale à l'intention de la commission ainsi que des mentions figurant sur l'avis rendu par la commission dans sa séance du 6 juin 1995 que la diminution des bases d'imposition de la société a été proposée par la commission compte tenu des arguments développés en séance et non au vu d'informations et de calculs qui auraient été portés à la connaissance des membres de la commission par l'administration fiscale sans que la société requérante en ait été antérieurement avisée ; qu'en outre, les nouvelles bases d'imposition résultant de l'avis de la commission, auquel s'est rangé le service, ont été portées à la connaissance de la société ; qu'ainsi , et sans qu'il soit besoin d'inviter l'administration fiscale à fournir des explications complémentaires sur ce point, le moyen de la société tiré de l'insuffisance de motivation des redressements et de la méconnaissance du caractère contradictoire de la procédure doit être écarté comme manquant en fait ;


      En ce qui concerne les moyens tirés de la méconnaissance des droits de la défense :


      Considérant, en premier lieu, que la réponse aux observations du contribuable datée du 23 mars 1994, dont la société a accusé réception le 28 mars suivant, indique que les 



procès-verbaux d'audition n° 1025/260, 1025/262 et 1025/266, sur lesquels l'administration a fondé les redressements, figuraient en pièces jointes à cet envoi ; qu'à supposer que ces documents n'aient pas été joints à l'envoi, il incombait à la société requérante, dès lors qu'ils étaient expressément mentionnés comme figurant en pièces jointes, de se rapprocher de l'administration pour en demander la communication ; que, dans ces conditions, l'administration établit avoir transmis à la société les documents à partir desquels elle a établi les impositions contestées et n'a pas méconnu l'obligation qui lui incombe d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que celui-ci soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ; qu'en outre, la circonstance que la transmission des documents a été effectuée à l'occasion de la réponse de l'administration aux observations formulées par la société au sujet de la notification de redressements en date du 24 décembre 1993 portant sur l'année 1990 et non à l'occasion d'un acte de procédure relatif aux impositions mises à la charge de la société au titre de l'année 1993 demeure sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors que les documents utiles à la défense de la société se trouvaient en sa possession depuis le 28 mars 1994 au moment de la réception par elle de la notification de redressement du 11 juillet 1994 ;



      Considérant, en second lieu, que, si la société requérante soutient qu'elle n'a pu, malgré des demandes en ce sens présentées à l'autorité judiciaire, obtenir la restitution de documents comptables et extra-comptables saisis et qu'elle se serait trouvée de ce fait privée de la possibilité de discuter utilement les redressements avant la mise en recouvrement des impositions, il ne résulte pas de l'instruction que des documents autres que les pièces révélant l'existence d'une comptabilité occulte, lesquelles ont été transmises comme il vient d'être dit, à la société le 28 mars 1994, auraient fait l'objet de la saisie ; que la société requérante ne précise d'ailleurs pas la nature des documents comptables et extra-comptables dont elle aurait été dessaisie ; que, par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des droits de la défense doivent être écartés ;



      En ce qui concerne la régularité de l'avis de mise en recouvrement daté du 27 mars 1996 :


      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999 en date du 30 décembre 1999 : II. B. - Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R* 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement ; que les premiers juges ont estimé à bon droit que ces dispositions font obstacle à ce que la régularité de l'avis de mise en recouvrement daté du 27 mars 1996 adressé à la SARL LOISIRS ET DIVERTISSEMENTS pour paiement du complément de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1993 soit discutée par le motif tiré de ce que l'avis se référait, pour l'indication des éléments du calcul et du montant des droits et pénalités, à la seule notification de redressement en date du 



11 juillet 1994, alors que leurs modalités de détermination ont été modifiées après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;


      Considérant, en deuxième lieu, que les litiges relatifs à l'assiette des impôts et taxes ne sont pas visés par les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que la société requérante ne peut utilement invoquer ces stipulations en tant que sa contestation porte sur les droits principaux de taxe sur la valeur ajoutée compris dans l'avis de mise en recouvrement du 27 mars 1996 ;


      Considérant, en troisième lieu, que les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne font pas obstacle à l'application à des litiges en cours d'instance juridictionnelle de dispositions législatives à portée rétroactive dont la conséquence est la validation d'actes faisant l'objet de ces litiges, lorsque l'intervention desdites dispositions est justifiée par des motifs impérieux d'intérêt général ; qu'eu égard au montant très élevé des droits et pénalités ayant donné lieu à l'émission d'avis de mise en recouvrement renvoyant à la seule notification de redressement initiale, alors que les éléments figurant dans celle-ci avaient ultérieurement été réduits, ainsi qu'au trouble susceptible de résulter, pour les services publics fiscaux et juridictionnels, d'une multiplication des réclamations motivées par l'irrégularité de ces avis au regard des prescriptions de l'article R.*256-1 du livre des procédures fiscales, l'intervention des dispositions plus haut citées du II-B de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999, validant lesdits avis de mise en recouvrement, a été justifiée par des motifs d'intérêt général suffisants pour que leur application ne soit pas contraire aux exigences du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir des stipulations de cet article au soutien de sa contestation des pénalités pour manoeuvres frauduleuses comprises dans l'avis de mise en recouvrement du 27 mars 1996 ;



      Sur le bien-fondé des impositions :



      En ce qui concerne la charge de la preuve :


      Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ()» ;



      Considérant que la société ne conteste pas que sa comptabilité comportait de graves irrégularités ; que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, dans ces conditions, la société supporte la charge de prouver l'exagération des impositions ;


      En ce qui concerne le montant des impositions :


      Considérant que le vérificateur a déterminé le chiffre d'affaires de la société en prenant en compte les montants de recettes figurant sur les feuillets saisis par l'autorité judiciaire qui constituaient une double comptabilité retraçant l'activité de la discothèque exploitée par la société ; qu'en outre, compte tenu des lacunes de la comptabilité, il a déterminé un coefficient de marge de 8,80 pour calculer le montant des achats revendus ;


      Considérant, en premier lieu, que si la société requérante soutient que les éléments de la comptabilité saisie n'étaient pas les éléments d'une comptabilité occulte mais des leurres destinés à être présentés aux éventuels acquéreurs de l'établissement qu'elle exploitait, elle n'établit pas que les données chiffrées de cette comptabilité occulte ne reflèteraient pas les conditions réelles de son activité ;


      Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction et notamment des termes de la notification de redressement datée du 11 juillet 1994 que le vérificateur, même s'il a fondé les redressements sur les éléments de la comptabilité occulte qui avait été saisie, s'est efforcé de confronter ces éléments aux données de l'entreprise afin de tenir compte de la réalité de l'exploitation et des observations effectuées par le gérant de la société ; que, par suite, la société n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur ne se serait livré à aucune investigation réelle dans l'établissement de nature à corroborer les éléments résultant des pièces saisies ; 


      Considérant, en troisième lieu, que la société requérante n'apporte aucun élément de nature à démontrer l'exagération des impositions telles qu'elles ont été établies par l'administration fiscale conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;


      Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses :


      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations » ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, l'administration fiscale doit faire connaître à l'intéressé, au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait, les motifs de cette sanction et la possibilité dont il dispose de présenter ses observations ;



      Considérant que la notification de redressements datée du 11 juillet 1994 indiquait à la société qu'elle disposait d'un délai de trente jours pour faire parvenir ses observations sur les redressements envisagés, appelait son attention sur les sanctions fiscales dont ces redressements pourraient être assortis et précisait les motifs pour lesquels l'existence de manoeuvres frauduleuses était retenue à son encontre ; que les pénalités ont été mises en recouvrement après l'expiration de ce délai de trente jours ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement invité la société à produire ses observations sur les pénalités auxquelles elle était assujettie ; que la requérante n'est, par suite, pas fondée à soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, les principes fondamentaux reconnus par les lois de la République et les obligations prévues à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales et rappelées par les instructions référencées 13 A-1-84 du 4 juin 1984, 13 A-2-92 du 28 septembre 1992 et 2 O-9-92 du 6 octobre 1992, instructions dont, en toute hypothèse, elle n'est pas fondée à se prévaloir à l'appui d'une contestation du bien-fondé propre des majorations dont ont été assorties les impositions mises à sa charge ;


      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL LOISIRS ET DIVERTISSEMENTS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande ;


DECIDE :


Article 1er : La requête de la SARL LOISIRS ET DIVERTISSEMENTS est rejetée.


Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL LOISIRS ET DIVERTISSEMENTS et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


Copie en sera adressée à Me Sauvaire-Linares et au directeur de contrôle fiscal sud-est.



N°03MA00354	2