Vu la requête, enregistrée le 21 février 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Frédéric , ..., par Mes Pinguet et Lefebvre ; M. et Mme  demandent à la Cour :



      1°) d'annuler le jugement n° 0203083 et n° 0301154 du 9 décembre 2004 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000, ainsi que des pénalités y afférentes ;



      2°) de prononcer la décharge demandée ;



      3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;



      Ils soutiennent que la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de 



Mme  a excédé la durée prévue par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que 



la prolongation de la durée des vérifications sur place entraîne la nullité des impositions 



selon la réponse ministérielle Durieux du 28 janvier 1970 et la documentation administrative 



n° 13-L-1314 § n° 13 ; que les impositions supplémentaires relatives aux années 1998 et 1999 ont été mises en recouvrement préalablement à la séance de la commission départementale des impôts ; qu'ils apportent la preuve du caractère exagéré de l'évaluation des bénéfices reconstitués au titre des années 1998 et 1999 en extrayant les factures correspondant à des livraisons effectuées au titre des exercices précédents, en justifiant d'un certain nombre de charges exposées dans l'intérêt de l'entreprise de Mme  et, en particulier des nombreuses charges de contentieux ; que la prise en compte de ces éléments aboutit à un déficit de 81 257 francs en 1998 et un bénéfice de 546 519 francs en 1999 ; que, pour l'exercice 2000, par application de la théorie de la correction symétrique des bilans, l'administration aurait dû tirer les conséquences des valeurs de stocks des exercices 1998 et 1999 pour constater un déficit et non un bénéfice imposable ;



      Vu le jugement attaqué ;



      Vu le mémoire en défense, enregistré le 14 septembre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que le service a opéré deux vérifications de comptabilité distinctes et non une vérification unique prorogée par une seconde intervention sur place ; que, s'agissant des années 1998 et 1999, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales est inopérant dès lors que les résultats de l'entreprise individuelle de Mme  ont été arrêtés d'office pour défaut de souscription des déclarations après mise en demeure ; que le second avis de vérification, qui ne pouvait porter que sur l'ensemble de l'exercice 2000, révèle bien l'existence d'un contrôle distinct ; que les impositions supplémentaires 1998 et 1999 pouvaient être mises en recouvrement avant la réunion de la commission départementale des impôts dès lors qu'elles ont été établies d'office ; que la comptabilité a été écartée à bon droit compte tenu des nombreuses anomalies relevées ; que si Mme  soutient que des recettes ont été rattachées à tort au titre de l'exercice 1998, elle ne fournit pas la preuve, par des bons de livraison, de ce que les recettes correspondantes devaient être comptabilisées au titre de l'exercice précédent ; que les charges dont la déduction est demandée ne sont pas justifiées ; que les stocks ayant été évalués sur la base des inventaires physiques fournis par Mme , la variation de stocks observée à la clôture de l'exercice 2000 n'est pas sérieusement contredite ;



      Vu l'ordonnance du 8 décembre 2006 fixant la clôture de l'instruction au 



15 janvier 2007 ;



      Vu le mémoire, enregistré le 15 janvier 2007, présenté pour M. et Mme  ; ils concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens à l'exception de la somme demandée au titre des frais exposés et non compris dans les dépens, portée à 5 000 euros ; ils soutiennent en outre que la procédure de vérification de comptabilité ayant conduit à examiner le bénéfice industriel et commercial de l'exercice 2000, les interventions des vérificateurs sur cette période, fut-elle non clôturée, traduisent l'existence d'une vérification qui s'est prolongée 



au-delà du délai légal ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en ayant examiné le chiffre d'affaires reconstitué selon une procédure contradictoire de reconstitution, s'est nécessairement prononcée sur le bénéfice industriel et commercial des années 1998 et 1999 ; que dès lors les suppléments d'impôt sur le revenu de ces deux années ne pouvaient pas être mis en recouvrement avant que la commission ait rendu son avis ; que la doctrine administrative exprimée dans l'instruction n° 4-A-12-74 et la documentation administrative n° 4-A-214 n° 12 à jour au 1er septembre 1993 autorise la rectification du bilan d'entrée de l'exercice 2000 pour tenir compte de l'augmentation d'un poste tel que le stock ;



      Vu les autres pièces du dossier ;



      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;



      Vu le code de justice administrative ;



      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;



      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mai 2007 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller :


      - le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller ;



      - et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ;



      Sur la régularité de la procédure d'imposition :



      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : « Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts. () » ; qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales () lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () » ;



      Considérant qu'il n'est pas contesté que Mme , qui exerce une activité de négoce de meubles, n'a pas souscrit la déclaration de résultats annuelle des exercices clos en 1998 et 1999, en dépit des mises en demeure des 14 juin 1999 et 8 juin 2000 ; que le bénéfice industriel et commercial de ces deux années d'imposition pouvait donc être évalué d'office en application des dispositions précitées de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; qu'étant régulièrement placée dans une situation d'imposition d'office qui n'a pas été révélée par l'engagement d'une vérification de comptabilité, la contribuable, dont le bénéfice pouvait être évalué sans recours à une telle vérification, ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales relatives à la durée maximale des vérifications de comptabilité ; que, par ailleurs, si le bénéfice de l'année 2000 a fait l'objet d'une vérification selon la procédure de redressement contradictoire, il est constant qu'aucune cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu n'a été mise à la charge de Mme  qui a été imposée conformément à sa déclaration de résultats ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, qui est inopérant, ne peut qu'être écarté ;



      Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales : « L'avis ou la décision de la commission départementale doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. » et qu'aux termes de l'article R. 61 A-1 du même livre : « Le montant de l'impôt exigible à la suite d'une procédure de redressement est calculé : () c) Soit sur la base notifiée par l'administration au contribuable après avis de la commission compétente dans le cas où le litige lui a été soumis. Le montant de l'impôt exigible donne lieu à l'établissement d'un rôle ou à l'émission d'un avis de mise en recouvrement. » ;



      Considérant, ainsi qu'il est dit ci-dessus, que le bénéfice industriel et commercial de Mme  pour les années 1998 et 1999 a été régulièrement évalué d'office ; que la circonstance que le désaccord portant sur le chiffre d'affaires passible de la taxe sur la valeur ajoutée afférent à la même période, rectifié selon la procédure de redressement contradictoire, a été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas conduit cette instance, contrairement à ce que soutient la requérante, à se prononcer sur le montant de son bénéfice ; que dès lors que la commission, dont la saisine est subordonnée à l'engagement d'une procédure de redressement contradictoire, n'avait pas à se prononcer sur le montant du bénéfice en litige, M. et Mme  ne peuvent utilement soutenir que les rôles supplémentaires d'impôt sur le revenu procédant de ce redressement catégoriel ont été irrégulièrement établis avant que la commission rende son avis ;



      Considérant, en dernier lieu, que les contribuables ne peuvent utilement se prévaloir de la réponse ministérielle à M. Durieux, député, du 28 janvier 1970 et du paragraphe n° 13 de la documentation administrative n° 13 L-1314 qui, étant relatifs à la procédure d'établissement de l'impôt, ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;



      Sur le bien-fondé de l'imposition :



      En ce qui concerne les années 1998 et 1999 :



      Considérant que dès lors que le bénéfice industriel et commercial de Mme  a été régulièrement évalué d'office, les requérants supportent, en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, la charge de prouver l'exagération des impositions ;



      Considérant, en premier lieu, que les contribuables soutiennent que les recettes de l'activité de vente de meubles exercée par Mme , évaluées par l'administration au titre de l'année 1998, comprennent une somme de 156 252,07 francs qui correspond à des ventes de marchandises effectuées au titre de l'année 1997 ; que, toutefois, les copies de factures jointes à la requête, qui ne sont pas numérotées, ne comportent ni l'adresse complète des clients ni la date certaine de facturation, se bornent toutes à mentionner le seul mois de décembre 1997 et ne sont pour la plupart pas appuyées de bons de commande ou de livraison ; que les copies de bons de commande produits en réplique ne permettent pas de prendre en considération l'achat de chaises effectué par le client Y dans l'établissement de M.  situé à Sedan, qui n'a pas fait l'objet des redressements en litige ; que ni les copies d'extraits du journal de vente de 1997, ni la production de déclarations de chiffre d'affaires ne sont, en l'absence de pièces justificatives propres à chaque opération de vente, de nature à permettre le rattachement de toutes les opérations à l'année 1997 ; qu'il en va ainsi de la recette comptabilisée à la suite de la vente au client Z; qu'en revanche, la copie d'une facture établie au nom du client A est appuyée en réplique de la copie d'un bon de commande du 27 avril 1997 et d'un bon de livraison du 29 novembre 1997 qui sont de nature à justifier de l'existence d'une opération de vente réalisée en 1997 par Mme  ; qu'il y a donc lieu de soustraire des recettes de l'activité de vente de meubles de l'intéressée au titre de 1998 la somme de 34 825,87 francs correspondant à la facturation, hors taxes, de la vente de meubles au client A ;



      Considérant, en deuxième lieu, que les contribuables soutiennent que les sommes de 



72 262 francs et 14 701 francs doivent être admises en déduction des bénéfices des années 1998 et 1999 au titre des charges d'exploitation ; que toutefois, les nombreuses copies de factures de magasins, de tickets de station service, de péage autoroutier et de frais postaux ne sont pas de nature à établir le caractère exagéré des redressements dès lors que ces copies de documents sont, pour la plupart, non nominatifs ; que les quelques factures nominatives, parfois libellées au nom de personnes physiques différentes et non à celui de l'entreprise de Mme , délivrées à l'entreprise de son époux ou encore adressées au domicile familial des requérants, ne justifient pas, dans leur principe et leur montant, les charges des fournitures, carburant et autres services supportées par l'entreprise de Mme  dès lors que l'administration fait valoir, sans être sérieusement contestée, que ces dépenses ne sont pas en relation avec le détail de toutes les charges inscrites dans sa comptabilité, au demeurant dépourvue de force probante ;



      Considérant, en dernier lieu, que les contribuables, qui exposent que l'entreprise de 



Mme  a connu d'importantes difficultés de trésorerie au titre des années 1998 et 1999, produisent en réplique un tableau récapitulant l'ensemble des sommes que l'entreprise de cette dernière a dû acquitter en principal, intérêts et agios et aux titres de frais de procédure, clauses pénales et dommages et intérêts, à un nombre important de fournisseurs ; que pour soutenir que les sommes de 53 766,09 francs et 99 028,98 francs doivent venir en déduction des résultats des deux exercices en litige, les requérants produisent de nombreuses copies d'actes de poursuites décernés par 4 études d'huissiers différents et 9 factures d'honoraires ou d'émoluments d'avocats et d'avoués ; qu'il résulte de l'examen de ces documents qu'ils ont pour la plupart été adressés au domicile personnel des requérants ou libellés au nom de M. , voire à celui d'autres membres de la famille et qu'ils ne sont pas appuyés des décisions juridictionnelles qu'ils doivent mettre à exécution ; que, comme le fait valoir l'administration en défense, les décomptes de créances établis par les études Michel Vaquette, Véronique Balen et associés et Frédéric Cuvillon et associés, qui ne peuvent être rapprochés de la comptabilité, au demeurant dépourvue de force probante de Mme , ne permettent pas de distinguer, pour chaque exercice la nature et le montant des sommes effectivement acquittées par l'entreprise de cette dernière entre les mains de ces huissiers ;



      En ce qui concerne l'année 2000 :



      Considérant que les contribuables, imposés conformément à la déclaration de résultats souscrite par Mme  et la déclaration d'ensemble de leur revenu, supportent la charge de prouver l'exagération de l'imposition en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ;



      Considérant que si, en vertu de la théorie de la correction symétrique de bilan découlant de la règle d'imposition de la variation de l'actif net prévue par le 2 de l'article 38 du code général des impôts, les écritures de stocks arrêtées à la clôture d'un exercice doivent en principe se retrouver à l'identique à l'ouverture du bilan de l'exercice suivant non prescrit, ces dernières écritures peuvent être corrigées à l'initiative du contribuable ; qu'en l'espèce, les inventaires physiques ayant servi à la détermination de la valeur du stock d'entrée de l'année 2000 ont été réalisés par Mme  elle-même ; qu'ainsi, la valeur de l'actif net à l'ouverture de l'exercice 2000, déterminée par des écritures passées par l'entreprise au titre de ce nouvel exercice, pouvait être valablement retenue par l'administration pour l'imposition des résultats de ce même exercice ; qu'en l'absence de tout document produit en ce sens au dossier, les contribuables n'établissent pas l'existence d'une erreur comptable qui les aurait conduits, sur la base des inventaires effectués par leurs soins, à déclarer pour l'exercice 2000 une valeur de stock d'entrée limitée à 936 682 francs, inférieure à celle de 1 317 933 francs arrêtée d'office à la clôture de l'exercice précédent ; qu'en énonçant que, lorsque la rectification opérée par l'administration entraîne soit une augmentation des comptes d'actifs, soit une réduction des comptes de passif ou des comptes de charges venant en diminution des postes d'actif, l'accroissement de l'actif net en résultant justifie le redressement dans son principe et en fixe le montant, l'instruction administrative publiée au Bulletin officiel des impôts sous le n° 4 A-12-74 et reprise au paragraphe n° 12 de la documentation administrative n° 4 A-214 à jour au 1er septembre 1993 n'ajoute pas à la loi fiscale ; que, par suite, M. et Mme  ne sont pas fondés à demander que la base d'imposition primitive ayant conduit au calcul de l'impôt sur le revenu de l'année 2000 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux soit réduite par la prise en compte d'une valeur de stock arrêtée à l'ouverture de l'exercice litigieux à la somme de 1 317 933 francs ;



      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme  sont seulement fondés à demander que la base d'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu qui leur a été assignée au titre de l'année 1998 soit réduite de 34 825,87 francs dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;



      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :



      Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme  demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;



DÉCIDE :



      Article 1er : La base d'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu assignée à 



M. et Mme Frédéric  dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 1998 est réduite de 34 825,87 francs, soit 5 309,17 euros.



      Article 2 : M. et Mme Frédéric  sont déchargés de la différence entre la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 et celle résultant de l'application de l'article 1er du présent arrêt.



      Article 3 : Le jugement n° 0203083-0301154 du Tribunal administratif de Lille du 



9 décembre 2004 est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt.



      Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme Frédéric  est rejeté.



      Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Frédéric  et au ministre de l'économie, des finances et de l'emploi.



      Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.


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N°05DA00228