Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. A... G... a demandé au tribunal administratif de Dijon la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011.

       M. A... G... et Mme D... I... ont demandé au tribunal administratif de Dijon la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.

       Par un jugement nos 1602226 - 1602227 du 29 mars 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté ces demandes.

Procédure devant la cour

       I°) Par une requête enregistrée sous le n° 18LY01964 et des mémoires, enregistrés le 30 mai 2018 et le 25 octobre 2019, M. G..., représenté par Me E..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 29 mars 2018 du tribunal administratif de Dijon ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. G... soutient que :

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

       - il n'était pas tenu de joindre les états et attestations prévus à l'article 2 quindecies C et l'administration ne pouvait se fonder sur le motif de l'absence de production de ces pièces lors de sa déclaration de revenus pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôts ; l'administration a ensuite substitué à ce motif celui tiré de ce que les conditions de fond n'étaient pas réunies ; elle ne pouvait opérer une telle substitution de motif, le délai de reprise étant expiré ; la procédure est, par suite, irrégulière ;

       - un second diagnostic, lequel comporte une partie " avant travaux " puis une partie, rédigée postérieurement, " après travaux " était nécessaire compte tenu du caractère incomplet du premier diagnostic réalisé ; l'appartement de deux pièces et la chambre de bonne étaient tous deux en état de vétusté avant les travaux ;

       - le diagnostic de performance technique suffit à apporter la preuve que le logement est devenu conforme aux critères de décence requis et la production des factures de travaux n'est pas nécessaire ; ces factures sont toutefois produites et démontrent également que le logement était éligible au dispositif " Scellier " ; la réunion de deux logements en un seul explique la réalisation d'un seul constat de décence ;

       - l'ensemble des factures produites démontrent que les travaux étaient achevés avant le 23 août 2011, date de première mise en location du logement, alors même que le diagnostic après travaux n'a été réalisé qu'en février 2014 ; la facture définitive des travaux de réhabilitation du logement est en date du 24 mai 2011 ; c'est donc à partir de l'année 2011 qu'il pouvait bénéficier du dispositif " Scellier ".

       Par un mémoire enregistré le 23 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :

       - le seul diagnostic réalisé avant les travaux ne permet pas de conclure à l'absence de caractère décent du logement, l'appartement de deux pièces ayant d'ailleurs été loué jusqu'en juin 2010 et seule la chambre de bonne ayant fait l'objet d'un arrêté d'insalubrité ; le diagnostic réalisé après les travaux et après l'intervention de l'administration ne permet pas de juger de l'état du logement avant leur réalisation et a été réalisé pour les besoins de la cause ; il est contradictoire avec le premier diagnostic ;

       - l'année d'achèvement des travaux est bien l'année 2011, M. G... ne pouvait donc bénéficier du dispositif de réduction d'impôt au titre de l'année 2010.

       II°) Par une requête n° 18LY01968 et un mémoire, enregistrés le 30 mai 2018 et le 25 octobre 2019, M. A... G... et Mme D... I..., représentés par Me E..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du 29 mars 2018 du tribunal administratif de Dijon ;

       2°) de prononcer la décharge de cette imposition ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

       - M. G... n'était pas tenu de joindre les états et attestations prévus à l'article 2 quindecies C de l'annexe 3 au code général des impôts et l'administration ne pouvait se fonder sur le motif de l'absence de production de ces pièces lors de sa déclaration de revenus pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôts ; l'administration a ensuite substitué à ce motif celui tiré de ce que les conditions de fond n'étaient pas réunies ; elle ne pouvait opérer une telle substitution de motif, le délai de reprise étant expiré ; la procédure est, par suite, irrégulière ;

       - un second diagnostic, lequel comporte une partie " avant travaux " puis une partie, rédigée postérieurement, " après travaux " était nécessaire compte tenu du caractère incomplet du premier diagnostic réalisé ; l'appartement de deux pièces et la chambre de bonne étaient tous deux en état de vétusté avant les travaux ;

       - le diagnostic de performance technique suffit à apporter la preuve que le logement est devenu conforme aux critères de décence requis et la production des factures de travaux n'est pas nécessaire ; ces factures sont toutefois produites et démontrent également que le logement était éligible au dispositif " Scellier " ; la réunion de deux logements en un seul explique la réalisation d'un seul constat de décence ;

       - l'ensemble des factures produites démontrent que les travaux étaient achevés avant le 23 août 2011, date de première mise en location du logement, alors même que le diagnostic après travaux n'a été réalisé qu'en février 2014 ; la facture définitive des travaux de réhabilitation du logement est en date du 24 mai 2011 ; c'est donc à partir de l'année 2011 qu'il pouvait bénéficier du dispositif " Scellier ".

       Par un mémoire enregistré le 23 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :

       - le seul diagnostic réalisé avant les travaux ne permet pas de conclure à l'absence de caractère décent du logement, l'appartement de deux pièces ayant d'ailleurs été loué jusqu'en juin 2010 et seule la chambre de bonne ayant fait l'objet d'un arrêté d'insalubrité ; le diagnostic réalisé après les travaux et après l'intervention de l'administration ne permet pas de juger de l'état du logement avant leur réalisation et a été réalisé pour les besoins de la cause ; il est contradictoire avec le premier diagnostic ;

       - l'année d'achèvement des travaux est bien l'année 2011, M. G... ne pouvait donc bénéficier du dispositif de réduction d'impôt au titre de l'année 2010.

       Vu les autres pièces des dossiers ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., première conseillère,

       - et les conclusions de Mme J..., rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. G... a acquis, le 11 décembre 2010, un logement de deux pièces, donné en location jusqu'en 2010 ainsi qu'une chambre dans les combles de la même résidence, ayant fait l'objet d'un arrêté d'insalubrité, qu'il a réunis et sur lesquels il a fait réaliser des travaux au titre desquels il a estimé être éligible au dispositif de réduction d'impôt sur le revenu dit " Scellier " à compter de l'année 2010. Par une proposition de rectification du 22 novembre 2013, notifiée selon la procédure contradictoire, l'administration a remis en cause la réduction d'impôt déclarée par M. G..., lequel a été assujetti à des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011. Par une proposition de rectification du 25 novembre 2013, l'administration lui a notifié, ainsi qu'à Mme I..., avec laquelle il a effectué une déclaration commune pour l'année 2012, un complément d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012 notamment du fait de la remise en cause de la réduction d'impôt déclarée au titre du même logement. Par les deux requêtes visées ci-dessus, M. G... et Mme I... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon, après les avoir jointes, a rejeté leurs demandes tendant à la décharge de ces compléments d'impôt sur le revenu.

       2. Les deux requêtes susvisées présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

       4. En l'espèce, les propositions de rectification adressées à M. G... et à M. G... et Mme I... comprenaient les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En particulier, l'administration a indiqué que, faute pour les contribuables d'avoir joint à leurs déclarations de revenus les états descriptifs du logement avant et après travaux, il n'était pas établi que les travaux de réhabilitation du logement acquis aient été effectués conformément aux exigences de l'article 199 septvicies, dont elle a rappelé la teneur et décrit précisément les conditions de fond, dont certaines découlent de l'article 2 quindecies A de l'annexe III au code général des impôts. Si elle n'a pas précisément désigné cet article, elle en a reproduit les termes de façon précise, de sorte que les contribuables ont pu présenter utilement leurs observations. La circonstance que l'administration a accepté, dans la réponse aux observations du contribuable, de porter une appréciation sur les pièces fournies par les requérants dans le cadre de leurs observations en réponse aux propositions de rectification, ne constitue pas une substitution de motifs et ne saurait, en tout état de cause révéler une insuffisance de motivation de la proposition de rectification. Le moyen tiré de ce que la procédure serait irrégulière, faute pour l'administration de leur avoir notifié des propositions de rectification suffisamment motivées avant l'expiration du délai de reprise doit, dès lors, être écarté.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       5. Aux termes de l'article 199 septvicies du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " I. - Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans. La réduction d'impôt s'applique dans les mêmes conditions (...) aux logements qui ne satisfont pas aux caractéristiques de décence prévues à l'article 6 de la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 et qui font l'objet, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, de travaux de réhabilitation définis par décret permettant aux logements d'acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs. L'achèvement (...) des travaux de transformation doit intervenir au plus tard au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de (...) l'acquisition du local destiné à être transformé. (...) II. - La réduction d'impôt n'est applicable qu'aux logements dont les caractéristiques thermiques et la performance énergétique sont conformes aux prescriptions de l'article L. 111-9 du code de la construction et de l'habitation. Le respect de cette condition est justifié par le contribuable selon des modalités définies par décret. (...) La réduction d'impôt est répartie sur neuf années. Elle est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année puis sur l'impôt dû au titre de chacune des huit années suivantes à raison d'un neuvième de son montant total au titre de chacune de ces années. (...) Lorsque la réduction d'impôt est acquise au titre (...) d'un logement ne satisfaisant pas aux caractéristiques de décence prévues à l'article 6 de la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 et faisant l'objet de travaux de réhabilitation définis par décret permettant aux logements d'acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs, elle est calculée sur le prix d'acquisition du local ou du logement augmenté du montant des travaux de transformation ou de réhabilitation et elle est accordée au titre de l'année d'achèvement de ces travaux. (...) ".

       6. Aux termes de l'article 2 quindecies B de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I.- Le logement qui ne satisfait pas aux caractéristiques de décence au sens (...) du deuxième alinéa du I de l'article 199 septvicies du même code s'entend de celui qui ne répond pas, pour au moins quatre des rubriques figurant sur l'attestation prévue au 1° de l'article 2 quindecies C, aux caractéristiques de la décence définies par le décret n° 2002-120 du 30 janvier 2002 relatif aux caractéristiques du logement décent. II.- Les travaux de réhabilitation visés (...) au deuxième alinéa du I de l'article 199 septvicies du même code s'entendent des travaux réalisés sur le logement, et le cas échéant sur les parties communes, qui permettent de donner au logement l'ensemble des performances techniques fixées par arrêté des ministres chargés du budget et du logement. Au moins six de ces performances techniques doivent avoir été obtenues à la suite de ces travaux. ". Aux termes de l'article 5 du décret n° 2002-120 du 30 janvier 2002 relatif aux caractéristiques du logement décent pris pour l'application de l'article 187 de la loi n° 2000-1208 du 13 décembre 2000 relative à la solidarité et au renouvellement urbains : " Le logement qui fait l'objet d'un arrêté d'insalubrité ou de péril ne peut être considéré comme un logement décent. ".

       7. Aux termes de l'article quindecies C de l'annexe III au code général des impôts : " Pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement prévue (...) à l'article 199 septvicies du [CGI] applicable aux logements acquis par le contribuable en vue de les réhabiliter, le contribuable fait établir par un contrôleur technique ou un technicien de la construction qualifié, indépendant des personnes physiques ou morales susceptibles de réaliser les travaux de réhabilitation et couvert par une assurance pour cette activité : 1° Avant la réalisation des travaux, un état descriptif du logement contenant les rubriques fixées par un arrêté des ministres chargés du budget et du logement. La personne qui établit cet état fournit également une attestation indiquant les rubriques pour lesquelles le logement ne correspond pas aux caractéristiques de la décence mentionnées au I de l'article 2 quindecies B ; 2° Après la réalisation des travaux, un état descriptif du logement contenant les mêmes rubriques que celles mentionnées au 1°. La personne qui établit cet état fournit également une attestation indiquant d'une part que les travaux de réhabilitation ont permis de donner au logement l'ensemble des caractéristiques d'un logement décent mentionnées au I de l'article 2 quindecies B et d'autre part que l'ensemble des performances techniques mentionnées au II du même article est respecté et qu'au moins six d'entre elles ont été obtenues à la suite des travaux de réhabilitation. (...) ".

       8. Enfin, selon l'article quindecies A de l'annexe III au code général des impôts : " I.- (...) Pour le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du code précité, les contribuables sont tenus de joindre à leur déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble, ou de son acquisition si elle est postérieure, une note annexe établie conformément à un modèle fixé par l'administration (...). / En outre, pour les logements que le contribuable acquiert en vue de les réhabiliter, les contribuables sont tenus de joindre à leur déclaration des revenus de l'année d'achèvement des travaux les états et attestations prévus à l'article 2 quindecies C (...). ".

       9. Ainsi qu'il a été dit, pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt appliquée par M. G..., puis par M. G... et Mme I..., dans leurs déclarations d'impôt sur le revenu des années 2010, 2011 et 2012, l'administration fiscale a notamment considéré qu'il n'était pas établi que le logement de deux pièces acquis, loué jusqu'en 2010, ne remplissait pas les conditions de décence exigées et qu'ainsi, il n'était pas établi que les travaux de réhabilitation avaient été effectués conformément aux exigences de l'article 199 septvicies du code général des impôts. Elle a également relevé que la date d'achèvement des travaux n'était pas connue.

       10. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le seul document établi avant la réalisation des travaux est le premier diagnostic, effectué en septembre 2010, qui ne permet pas de conclure à l'absence de respect par le logement acquis des caractéristiques de la décence dès lors que seulement trois critères caractérisant la décence sont qualifiés de " non conforme " alors que les dispositions précitées imposent qu'au moins quatre critères ne soient pas satisfaits. S'agissant des performances techniques, cinq rubriques sur douze mentionnent " non conforme ", tandis que trois indiquent " conforme ", les autres rubriques n'étant pas renseignées, ce qui ne permet pas de s'assurer qu'au moins six des performances techniques requises ont été obtenues grâce aux travaux litigieux. Les autres documents produits sont postérieurs de plusieurs années à la date de fin des travaux dont se prévalent les requérants, à savoir le 23 août 2011, correspondant à la première mise en location du logement. Ainsi, le second diagnostic produit par les requérants a été rédigé le 26 février 2014, soit deux ans et demi après et postérieurement à la notification des propositions de rectification litigieuses. Compte tenu du délai écoulé depuis la fin supposée des travaux en cause, un tel document ne saurait permettre de caractériser l'état du logement avant la réalisation des travaux, ni même à leur achèvement, certains travaux ayant pu être réalisés dans les années qui ont suivi. Au demeurant, ce document ne peut être regardé comme visant seulement à compléter le premier diagnostic réalisé dès lors qu'il comprend à certains endroits des mentions contraires à celles contenues dans le premier diagnostic. De même, l'attestation de l'entreprise ayant réalisé les diagnostics, en date du 1er juin 2016, soit près de cinq ans après la fin des travaux, ne peut être regardée comme permettant d'apprécier l'état du logement avant et après travaux. Si les factures de travaux produites sont cohérentes avec les affirmations des requérants, elles ne constituent toutefois pas un élément de preuve suffisamment précis pour permettre de considérer que quatre au moins des critères de décence n'étaient pas remplis pour le logement en cause, ni que l'atteinte de six des performances techniques requises est due aux travaux achevés en août 2011. S'il n'est pas contesté que la chambre située dans les combles, prise isolément, avait été considérée comme insalubre, rien ne permet de considérer que cette qualification pouvait s'appliquer une fois cette chambre réunie au logement de deux pièces, sa superficie et l'absence de cuisine ayant pu avoir été retenues pour la qualifier d'insalubre. En outre, les documents déjà mentionnés, établis plusieurs années après la fin des travaux ne permettent pas davantage, pour cette partie du logement, d'établir que l'atteinte des conditions de décence et des performances techniques requises est uniquement due aux travaux achevés en août 2011. Il suit de là que l'administration était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt que les contribuables avaient déclarée au titre des années 2010, 2011 et 2012.

       11. Il résulte de ce qui précède que M. G... et Mme I... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leurs demandes. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administratif.

DECIDE :

Article 1er : Les requêtes de M. G... et Mme I... sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... G..., à Mme D... I... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 4 février 2020, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme C..., présidente-assesseure,

Mme B..., première conseillère.

Lu en audience publique le 25 février 2020.

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Nos 18LY01964 - 18LY01968

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