Vu la procédure suivante :

      Procédure contentieuse antérieure :

       M.  et  Mme  C... A... ont  demandé au  tribunal administratif de  Nîmes de prononcer  la  décharge,  en  droits  et  pénalités,  des  cotisations  supplémentaires  d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que de la taxe sur les plus-values immobilières prévue à  l'article 1609 nonies G du code général des impôts auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013.

       Par un jugement n° 1600895 du 26 janvier 2018, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé  un  non-lieu  à  statuer  s'agissant  de  la  taxe  sur  les  plus-values  immobilières et fait droit au surplus de leur demande.

Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 23 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nîmes du 26 janvier 2018, en tant qu'il a fait droit à la demande de M. et Mme A... ;

       2°) de prononcer le rétablissement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et  de  contributions  sociales  auxquelles  M.  et  Mme  A...  ont  été  assujettis  au  titre  de

l'année 2013.

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Il soutient que :

       - contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, la proposition de rectification du 18 novembre 2014 était suffisamment motivée dès lors qu'elle détaillait, de façon complète et explicite, les éléments de calcul de la plus-value imposable réalisée par les époux A... ;

       - s'agissant des autres moyens soulevés en première instance par M. et Mme A..., il s'en rapporte aux écritures produites devant le tribunal administratif.

       M. et Mme A..., qui ont reçu communication de la requête du ministre, n'ont pas produit de mémoire en défense.

       Par lettre du 17 janvier 2020, les parties ont été informées de ce que la Cour était susceptible de relever d'office le moyen tiré de l'irrégularité partielle du jugement du tribunal administratif, en tant qu'il a prononcé à tort un  non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 3 965 euros dégrevée par l'administration le 27 janvier 2016, antérieurement à l'introduction de la requête de première instance, les conclusions tendant à la décharge de cette somme étant par conséquent irrecevables, et non devenues sans objet en cours d'instance.

       Le ministre de l'action et des comptes publics a produit le 4 février 2020 un mémoire en réponse à ce moyen d'ordre public, qui n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier. Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B...,

- et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal à l'issue duquel l'administration leur a notifié des rectifications de leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de l'année 2013, à raison de la remise en cause de l'exonération dont ils ont bénéficié au titre de la plus-value réalisée à l'occasion de la  cession  d'un  bien  immobilier  situé  955 D,  route  de  Velleron  à  l'Isle-sur-la-Sorgue (Vaucluse)   et   les   a   assujettis   à   la   taxe   sur   les   plus-values   immobilières   prévue   à l'article 1609 nonies G du code général des impôts. Les contribuables ont demandé au tribunal administratif  de  Nîmes  de  prononcer  la  décharge  de  ces  impositions.  Par  jugement  du

26 janvier 2018, le tribunal a, par son article 1er, déchargé M. et Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales litigieuses et, par son article 2, a rejeté le surplus de la demande. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement du tribunal administratif de Nîmes du 26 janvier 2018, en tant qu'il a fait droit à la demande des époux A....

N° 18MA02360                                                                                                                               3

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration  rejette  les  observations  du  contribuable  sa  réponse  doit  également  être motivée. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même code : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ". Il   résulte   de   ces   dispositions   que,   pour   être   régulière,   une   proposition de rectification doit  comporter la  désignation de  l'impôt concerné, de  l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs de fait et de droit sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations.

       3. La proposition de rectification du 18 novembre 2014 adressée à M. et Mme A... indique, s'agissant de la plus-value immobilière, le fondement légal de l'imposition, à savoir l'article 150 U du code général des impôts, la base d'imposition retenue, l'année d'imposition ainsi que les motifs de faits retenus par le vérificateur pour considérer que la plus-value réalisée par les intéressés à l'occasion de la cession d'un bien immobilier ne portait pas sur leur résidence principale et qu'elle ne pouvait, de ce fait, bénéficier de l'exonération prévue au 1° du II de cet article. Si cette proposition de rectification ne précise pas que cette plus-value relève de l'impôt sur  le revenu, cette circonstance n'est pas  de nature à la faire regarder comme insuffisamment  motivée,  dès  lors  qu'elle  mentionne  expressément  une  imposition  au  titre d'une plus-value,  catégorie  particulière  relevant  de  l'impôt  sur  le  revenu. Contrairement à ce qu'a  estimé  le  tribunal  administratif,  ce  document  comporte,  en  page 3,  les  éléments de calcul sur lesquels s'est appuyé le vérificateur pour déterminer le montant de cette plus-value, à  savoir le prix de cession et les différentes composantes du prix d'acquisition, en particulier le prix d'achat du terrain ainsi que les frais d'acquisition et de construction de l'immeuble. Elle expose de manière précise la méthode utilisée par le vérificateur pour déterminer le montant de ces frais, permettant ainsi aux requérants de présenter de façon utile leurs observations. Dans ces  conditions,  c'est  à  tort  que  les  premiers  juges  se  sont  fondés  sur  l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 18 novembre 2014 pour prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et  Mme  A...  ont  été  assujettis  au  titre  de  l'année 2013. Leur  jugement,  en  tant qu'il prononce cette décharge en son article 1er, doit dès lors, pour ce motif, être annulé.

       4. Il appartient toutefois à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés en première instance par M. et Mme A....

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       5. La  proposition  de  rectification  du  18 novembre 2014  indique  que  la  plus-value réalisée par  les  époux A... est  soumise aux  prélèvements sociaux, en  précise la  nature et le fondement légal et mentionne la base d'imposition et les taux retenus, les motifs de fait ayant justifié l'imposition de la plus-value ayant été antérieurement explicités, ainsi qu'il a été dit  au  point 3  du  présent  arrêt.  Par  suite,  le  moyen  tiré  de  l'insuffisante  motivation  de la proposition de rectification s'agissant des contributions sociales doit être écarté.

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       6. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, la proposition de rectification du 18 novembre 2014 mentionne, en début de page 2, que la procédure suivie est la procédure contradictoire prévue  aux  articles  L. 55  à  L. 61  du  livre  des  procédures  fiscales,  mention qui concerne l'ensemble des  rectifications notifiées, qu'il s'agisse  de l'impôt sur  le  revenu ou des contributions  sociales.  Par  suite,  les  époux A...  ne  sont  pas  fondés  à  soutenir que la procédure  d'imposition  serait  irrégulière  s'agissant  des  contributions  sociales,  faute pour le vérificateur d'avoir précisé la procédure applicable.

       7. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / (...) / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration  des  impôts  remet  au  contribuable  la  charte  des  droits  et  obligations du contribuable  vérifié  ;  les  dispositions  contenues  dans  la  charte  sont  opposables  à l'administration. ". Aux termes de l'article L. 11 du même livre : " A moins qu'un délai plus long ne  soit  prévu  par  le  présent  livre,  le  délai  accordé  aux  contribuables  pour  répondre aux demandes  de  renseignements, de  justifications  ou  d'éclaircissements et,  d'une  manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ". Aux termes de l'article L. 47 de ce livre :

" Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) ".

       8. Il résulte de l'instruction que les rectifications en litige procèdent d'un  contrôle sur pièces  du  dossier  fiscal  des  époux A...,  au  titre  duquel  le  vérificateur  a  comparé les éléments  déclarés  ressortant  des  déclarations  à  l'impôt  sur  le  revenu  des  requérants  à ceux ressortant de l'acte de vente de leur bien immobilier, un tel contrôle sur pièces pouvant donner lieu, en application des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales,  à  l'envoi  au  contribuable  de  demandes  de  renseignements,  de  justifications  ou d'éclaircissements.  Par  suite,  les  requérants,  qui  n'apportent  aucun  justificatif  en  ce  sens, ne sont pas  fondés  à  soutenir que  le  vérificateur aurait diligenté à  leur  endroit un  examen de leur situation fiscale personnelle en les privant des garanties y afférentes, parmi lesquelles figure  le  droit  d'être  informé  de  la  faculté  de  se  faire  assister  par  un  conseil  prévu  à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.

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       9. Les courriers adressés aux requérants par le vérificateur au moyen du formulaire n°751-SD,  datés  des  16  décembre  2014,  17  février  2015  et  27  avril  2015,  après  l'envoi de la proposition de rectification, dans le cadre des échanges contradictoires, ne constituent pas des demandes d'informations effectuées au titre du contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, auxquelles le délai minimum de trente jours pour leur réponse prévu à l'article L. 11 du même livre est applicable. Dans ces conditions,  les circonstances  que  l'administration  n'aurait  pas  offert  pour  chacune  de  ces demandes un délai de réponse de trente jours, et n'aurait pas indiqué que celles-ci n'étaient pas contraignantes, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance par l'administration de son devoir de loyauté et du non- respect des droits de la défense doivent être écartés.

       10. Aux termes de l'article L. 55 livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts  (...),  les  rectifications  correspondantes  sont  effectuées  suivant  la  procédure de rectification contradictoire définie aux articles L.  57  à  L.  61  A.  (...) ".  Aux  termes de l'article L. 57  du  même  livre :  " (...)  Lorsque  l'administration  rejette  les  observations  du contribuable sa réponse doit également être motivée. ".

       11. Il  résulte  des  termes  du  courrier  du  27 avril 2015,  adressé  par  le  conseil de M. et Mme A...  au  vérificateur,  et  réceptionné  par  ce  dernier,  qui  y  fait  référence dans la réponse  aux  observations  du  contribuable  du  5 juin 2015,  que  les  requérants  ont, à compter de cette date, élu domicile auprès de ce mandataire, auquel devaient être adressés tous les  actes  de  procédure dans  le  litige  les  opposant  à  l'administration fiscale. Il  résulte toutefois de l'instruction que si la réponse aux observations de la contribuable précitée a, à tort, été adressée à M. et Mme A... et non à leur mandataire, ces derniers en ont personnellement accusé réception, ce dont l'administration fiscale justifie en produisant l'accusé de réception du pli  contenant  cette  réponse,  revêtu  de  leur  signature  et  mentionnant  sa  distribution le 10 juin 2015. Dans  ces  conditions,  la  notification  de  la  réponse  aux  observations  du contribuable doit être regardée comme ayant été régulièrement effectuée à cette date. Par suite, le moyen  tiré  de  l'irrégularité  de  la  procédure  d'imposition  en  l'absence  d'envoi  par l'administration de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

       12. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) ". Aux  termes  de  l'article L. 189  du  même  livre :  " La  prescription  est  interrompue  par la notification d'une proposition de rectification (...) ".

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       13. Ainsi qu'il a été dit aux points 3 et 5 du présent arrêt, la proposition de rectification du 18 novembre 2014 était suffisamment motivée. Notifiée aux époux A... avant l'expiration du  délai  de  reprise  applicable  à  l'année 2013,  qui  courait  jusqu'au  31 décembre 2016, elle a, contrairement à ce que soutiennent les requérants, valablement interrompu la prescription, qu'il s'agisse de l'impôt sur le revenu ou des contributions sociales assises sur cette imposition. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que les impositions contestées seraient prescrites.

      14. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / (...) / II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens :

/ 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; (...) ".

15. M.   et   Mme A...  ont  cédé,  le   13 février 2013,   un   bien  immobilier  situé

955 D route de Velleron à l'Isle-sur-la-Sorgue, au prix de 326 022 euros, en plaçant la plus-value réalisée sous le régime de l'exonération d'impôt, en application du 1° du II des dispositions précitées de l'article 150 U du code général des impôts. L'administration fiscale a remis en cause cette  exonération,  au  motif  que  le  bien  cédé  ne  constituait  pas  la  résidence  principale des intéressés. A cet égard, elle fait valoir que sur leurs déclarations de revenus des années 2009 à 2012,   M.   et   Mme   A...   avaient   déclaré   être   domiciliés   à   une   autre   adresse, au 1079, chemin de  Cure  Bourse  à  l'Isle-sur-la-Sorgue  et  qu'ils  avaient  également  déclaré résider  à  cette  même  adresse  au  1er janvier 2013  dans  leur  déclaration  des  revenus  de l'année 2013.  Elle  ajoute  que  la  taxe  d'habitation  des  intéressés  au  titre  de  l'année 2013, non contestée, a été établie à cette même adresse. Elle indique enfin que le bien cédé a été donné en location au cours des années 2010 à 2012, les requérants ayant déclaré des revenus fonciers à ce titre, ce qui fait obstacle à ce qu'il constitue leur résidence principale. M. et Mme A..., qui reconnaissent que leur maison était louée à l'année jusqu'au 1er janvier 2012, puis en location saisonnière  de  février  à  avril  2012,  font  toutefois  valoir  qu'ils  ont  réintégré  ce  logement à compter du mois de mai, tout en admettant l'avoir donné à plusieurs reprises en location saisonnière jusqu'à la fin du mois d'août. Il résulte par ailleurs de l'instruction, et notamment des mentions de la réponse aux observations du contribuable du 5 juin 2015, que la location saisonnière  du  bien  a  rapporté  aux  époux  A...  10 250 euros  de  revenus  en  2012  et qu'ils ont eux-mêmes déclaré avoir quitté leur maison le 10 décembre 2012. Dans ces conditions, et alors que le bien en litige n'a été occupé par les requérants de manière continue que pendant trois mois et demi au titre des quatre années précédant sa vente, celui-ci ne peut être regardé comme constituant la résidence habituelle et effective des intéressés au moment de sa cession. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération dont ils ont bénéficié au titre de la plus-value réalisée à l'occasion de sa cession.

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      16. Aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". Aux termes de l'article 150 VB du même code : " I. -Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte, étant précisé que ce prix s'entend de l'existant et des  travaux  dans  le  cas  d'une  acquisition  réalisée  selon  le  régime  juridique  de  la  vente d'immeuble à rénover. (...) / II. -Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / (...) / 3° Des frais  afférents  à  l'acquisition à  titre  onéreux  définis  par  décret,  que  le  cédant  peut  fixer forfaitairement à 7, 5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles ( ...) / ; 4° Des dépenses de  construction,  de  reconstruction,  d'agrandissement  ou  d'amélioration,  supportées  par  le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. (...) ".

      17. Il  résulte  de  l'instruction  que  pour  déterminer  le  prix  d'acquisition  du  bien, le vérificateur  a  pris  en  compte  le  prix  d'achat  du  terrain,  fixé  à  63 000 euros,  les  frais d'acquisition, évalués à 4 725 euros par application du taux forfaitaire de 7,5 % prévu au 3° du II de l'article 150 VB du code général des impôts et a déterminé le coût de construction, arrêté à

126 540 euros,   par   référence   à   l'indice   du   coût   de   la   construction   de   l'INSEE au 4ème trimestre 2006, soit 1 406 euros par m2, rapporté à la surface habitable de 90 m2 déclarée au centre  des  impôts  fonciers  d'Avignon  2.  Eu  égard  au  prix  de  vente,  d'un  montant de 326 022 euros et au prix d'acquisition ainsi déterminé de 194 265 euros, la plus-value initiale a  été fixée à 127 487 euros après application d'un abattement de 4 % pour détention entre sept et huit ans, en application du I. de l'article 150 VC du code général des impôts. Au stade de la réponse aux observations du contribuable, le montant de cette plus-value a été réduit à 122 359 euros, après rectification d'une erreur commise par le vérificateur sur le prix d'achat du terrain, fixé à 67 000 euros dans l'acte d'achat.

       18. Si   les   requérants   font   valoir   que   la   méthode   retenue   par   le   vérificateur pour déterminer le prix de la construction à partir de l'indice de l'INSEE est entachée d'un vice substantiel, dès lors qu'elle ne prend pas en compte la spécificité du bien, notamment le coût des matériels,  leur  qualité  et  l'existence  d'une  piscine,  il  résulte  de  l'instruction  que  par les deux demandes   d'informations   précitées,   en   date   des   17 février   et   27 avril 2015, l'administration   a   sollicité   des   contribuables   la   production   des   factures   des   travaux de construction effectués, qu'il  s'agisse  de  l'habitation ou  de  la  piscine, afin  de  substituer leur coût réel, s'il était supérieur, à celui évalué. Les requérants, qui se sont abstenus de produire ces justificatifs en réponse à ces demandes, ne les ont pas davantage produits devant le tribunal administratif ou en appel. Dans ces conditions, ils ne sont pas fondés à soutenir que la méthode utilisée  par  l'administration  pour  déterminer  les  coûts  de  construction  de  l'immeuble, à l'encontre de laquelle ils ne développent aucune critique précise, serait erronée. Ils ne sont pas davantage fondés à soutenir, par voie de conséquence, que la plus-value imposable retenue serait excessive.

       19. Il résulte tout de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement contesté, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé la décharge, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l'année 2013.

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      D E C I D E :

Article 1er : L'article  1er   du  jugement  n°  1600895  du  tribunal  administratif  de  Nîmes  du

26 janvier 2018 est annulé.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dont  la  décharge  a  été  prononcée  au  titre  de  l'année 2013  sont  remises  à  la  charge  de M. et Mme A....

Article 3 : La demande présentée par M. et Mme A... devant le tribunal administratif de

Nîmes est rejetée.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.