Vu, enregistrée le 14 décembre 2012 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, l'ordonnance n° 356013 du 3 décembre 2012 par laquelle le président de la neuvième sous-section de la section du contentieux du Conseil d'État, d'une part, a annulé l'arrêt n° 10PA01579 du 25 novembre 2011 de la Cour administrative d'appel de Paris annulant le jugement n° 0813715/1-1 du 21 octobre 2009 du Tribunal administratif de Paris ayant rejeté la demande de Mme B...A...tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 et déchargeant la contribuable de ces rappels, d'autre part, a renvoyé l'affaire devant la Cour ;

        Vu la requête, enregistrée le 29 mars 2010, présentée pour Mme B...A..., demeurant..., par la SCP Nataf et Planchat ; Mme A...demande à la Cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 0813715/1-1 du 21 octobre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ainsi que des pénalités correspondantes ;

        2°) de prononcer la décharge demandée ;

        3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

..................................................................................................................

        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de la santé publique ;

        Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

        Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ;

        Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 ; 

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 juillet 2013 :

        - le rapport de M. Jardin, rapporteur,

        - et les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public ; 

        1. Considérant que MmeA..., qui exerce l'activité d'ostéopathe a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait appliquée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 et a mis en recouvrement le 22 mai 2008 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; 

        2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; que les impositions contestées ayant été taxées d'office en application des dispositions du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, la requérante, qui ne conteste pas la régularité de la procédure d'imposition ainsi mise en oeuvre, supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge en application de l'article L. 193 du même livre ;

        3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des États membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

        4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive du 17 mai 1977 repris à l'article 132 de la directive du 26 novembre 2006, serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

        5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'État dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

        6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période antérieure au 27 mars 2007, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ; 

        7. Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions précitées que, pour obtenir la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés sur ses prestations d'ostéopathie, il incombe à Mme A...d'établir qu'elle disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance que l'intéressée a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ; 

        8. Considérant qu'il appartient, dès lors, à MmeA..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;

        9. Considérant qu'à l'appui de sa demande en décharge, Mme A...qui n'a produit aucun élément relatif à sa pratique au cours de la période litigieuse, se borne à se prévaloir de ce qu'elle a obtenu le 23 juillet 2008 l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par le préfet de la région Poitou-Charentes de ce que, dans le cadre de l'instruction de sa demande, elle a dû fournir des pièces relatives à la description détaillée de son activité ; que ces circonstances, ainsi qu'il a été dit au point 7, ne permettent toutefois pas à la requérante d'établir que les actes qu'elle a accomplis pendant la période en litige, étaient par leur nature et leurs conditions d'exercice d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a mis à sa charge les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 

        10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ; 

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme A...est rejetée. 

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N° 12PA04914