Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013.

       Par un jugement n° 1510210 du 21 juin 2018, le tribunal administratif de Nantes a réduit le montant des bénéfices non commerciaux de l'année 2013 de M. C..., retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu, de la somme de 43 456 euros, a accordé à M. C... la décharge des droits et pénalités correspondant à la réduction prononcée et a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 11 octobre 2018, 6 juin 2019 et 14 avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de rétablir M. C... au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013 ; 

       Il soutient que :

       - c'est dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier de M. C... que le service a informé l'intéressé, en l'absence de déclaration de la plus-value imposable en 2013, du supplément d'impôt litigieux et, dès lors, le service n'avait pas à informer le représentant légal de la société civile immobilière (SCI) Pedia 2, non plus que les autres associés de cette société,  d'une rectification de la quote-part imposable de l'un de ses associés ; la circonstance qu'aucune proposition de rectification n'ait été adressée aux autres associés de la SCI Pedia 2 n'entache en rien la régularité de la procédure engagée à l'encontre de M. C... ;

       - la proposition de rectification était suffisamment motivée ;

       - c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'en l'absence d'adhésion à une association de gestion agréée au cours de l'exercice de réalisation de la plus-value à court terme, la base à imposer devait être majorée, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, lors de l'expiration du report d'imposition en 2013, de la majoration de 1,25 prévue au 1° du 7° de l'article 158 du code général des impôts, quand bien même la SCI Pedia 2 n'était pas autorisée à adhérer en 2013 à un centre de gestion agréé en raison de la nature civile de son activité ;

       - seule la majoration de 1,25 appliquée à la plus-value imposable au titre de l'année 2013, sur le fondement des dispositions de l'article 158 du code général des impôts dans sa version applicable à l'époque des faits, a été contestée par M. C... dans sa réclamation préalable.

       Par des mémoires, enregistrés les 10 janvier 2019 et 13 janvier 2020, M. C..., représenté par Me B..., demande à la cour :

      1°) de rejeter la requête du ministre ;

      2°) par la voie de l'appel incident, de réformer le jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

      3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

      Il fait valoir que :

      - aucun des moyens soulevés par le ministre n'est fondé ;

      - s'agissant de la réponse au moyen tiré de ce que ni la SCI Pedia 2 ni les autres associés n'ont reçu une proposition de rectification, le jugement attaqué n'est pas suffisamment motivé ;

      - la majoration de 25 % dont le service a fait application, par application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu à l'article 158 du code général des impôts a donné lieu à des droits et pénalités établis à l'issue d'une procédure d'imposition irrégulière dès lors que, d'une part, la proposition de rectification qui lui a été notifiée n'était pas suffisamment motivée et que, d'autre part, ni la SCI Pedia 2 ni les autres associés n'ont reçu une proposition de rectification.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme D...,

       - et les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. A l'issue d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus de M. A... C... en 2014, l'administration fiscale a estimé que la société civile immobilière (SCI) Pedia 2, dont M. C... était associé, avait réalisé une plus-value à court-terme imposable lorsqu'elle a, le 3 avril 2006, levé l'option d'achat prévue dans le contrat de crédit-bail immobilier conclu le 15 mars 1990 avec la communauté urbaine du Mans pour la location d'un immeuble professionnel nu situé boulevard Lefaucheux au Mans. Si la SCI Pedia 2 a demandé, à cette date, à bénéficier du report d'imposition prévu aux articles 93 quater du code général des impôts et 41 novovicies de l'annexe III à ce code, le service a relevé que ce report avait pris fin, le 30 septembre 2013, lorsque la SCI Pedia 2 a cédé cet immeuble. M. C... a ainsi été assujetti au titre de l'année 2013 à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi qu'à une cotisation de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et la cotisation de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ont été assorties de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. M. C... a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la réduction de ces droits et la décharge de cette pénalité. Par un jugement du 21 juin 2018, le tribunal a réduit de la somme de 43 456 euros le montant des bénéfices non commerciaux de l'année 2013 de M. C..., a accordé à M. C... la décharge, en droits et pénalités, de l'impôt sur le revenu correspondant à la réduction prononcée et a rejeté le surplus des conclusions de la demande. Le ministre de l'action et des comptes publics fait appel de ce jugement. Par la voie de l'appel incident, M. C... fait appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande.

       Sur les conclusions d'appel incident :

       2. Aux termes de l'article R. 190-l du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial (...) de la direction générale des finances publiques (...) dont dépend le lieu d'imposition ". Aux termes de l'article R. 200-2 de ce livre : " (...) Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à 1'administration ". En application de ces dispositions, un requérant n'est recevable à contester une imposition le concernant que dans la limite du quantum de sa réclamation devant l'administration.

       3. M. C... sollicite, dans ses conclusions d'appel incident, notamment la décharge de la totalité des impositions qui lui ont été notifiées au titre de l'année 2013 résultant de la plus-value à court-terme réalisée en 2006 par la SCI Pedia 2, dont il est associé. Toutefois, le ministre fait valoir, à juste titre, que la réclamation préalable du 23 avril 2015 ne contenait qu'une demande de décharge de la majoration de 1,25 appliquée à la plus-value imposable au titre de l'année 2013, sur le fondement des dispositions de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du même code. Il est donc fondé à soutenir que les conclusions en tant qu'elles tendent à la décharge en totalité, en droits et pénalités, des impositions et excèdent le quantum de la réclamation sont irrecevables en application des dispositions citées au point 2. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté dans cette mesure le surplus de ses conclusions.

Sur le moyen accueilli par les premiers juges dans le jugement attaqué :

       4. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes. ". 

       5. Aux termes de l'article 93 quater du même code dans sa rédaction applicable : " (...) IV. 1. Pour l'application des dispositions du premier alinéa du I aux immeubles acquis dans les conditions prévues au 6 de l'article 93 et précédemment donnés en sous-location, l'imposition de la plus-value consécutive au changement de régime fiscal peut, sur demande expresse du contribuable, être reportée au moment où s'opérera la transmission de l'immeuble ou, le cas échéant, la transmission ou le rachat de tout ou partie des titres de la société propriétaire de l'immeuble ou sa dissolution. (...) ". 

       6. Si la levée de l'option d'achat d'un contrat de crédit-bail ne peut, par elle-même, faire naître de plus-value, l'administration demeure fondée à tirer les éventuelles conséquences fiscales qui s'attachent au transfert de propriété que cette levée d'option emporte. En l'espèce, la SCI Pedia 2, personne morale soumise au régime des sociétés de personnes, a donné, jusqu'au 2 avril 2006, en sous-location l'immeuble qu'elle prenait en crédit-bail et a tiré de cette activité des revenus imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. L'entrée de cet immeuble dans le patrimoine de la société consécutive à la levée d'option de crédit-bail s'est traduite par un changement de nature de l'activité exercée, la société cessant son activité de sous-location au profit d'une activité de location directe, taxable dans la catégorie des revenus fonciers. La cessation de son activité initiale et le changement de son régime fiscal ont eu pour effet de rendre immédiatement imposable la plus-value susceptible d'avoir été acquise à cette date. Toutefois, M. C... a demandé le report d'imposition de cette plus-value. Ce report a cessé à la date de la cession de l'immeuble, soit le 30 septembre 2013.

       7. Si les règles de calcul de l'assiette de la plus-value, dont le report d'imposition a été demandé, sont déterminées selon les règles applicables au titre de l'année de sa réalisation, le taux d'imposition est calculé en tenant compte des règles applicables au titre de l'année d'expiration du report.

       8. La majoration prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts doit être regardée comme une règle d'assiette. Dès lors, contrairement à ce qu'ont jugé les premiers juges dans le jugement attaqué, l'administration fiscale est fondée à soutenir qu'il convenait de se placer à la date de la réalisation de la plus-value, en 2006, pour apprécier si la condition tenant à l'adhésion, par la SCI Pedia 2, à une association agréée était remplie.

       9. Toutefois, il convient d'examiner, par l'effet dévolutif de l'appel, les autres moyens soulevés par M. C... à l'encontre des impositions en litige.

       Sur les autres moyens soulevés par M. C... :

       10. Aux termes de l'article 1649 quater F du code général des impôts  dans sa rédaction applicable en 2006 : " Des associations ayant pour objet de développer l'usage de la comptabilité, de fournir une analyse des informations économiques, comptables et financières en matière de prévention des difficultés économiques et financières et de faciliter l'accomplissement de leurs obligations administratives et fiscales par les membres des professions libérales et les titulaires des charges et offices peuvent être agréées dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat pris après avis des organisations professionnelles. (...) Seuls peuvent adhérer à ces associations les membres des professions libérales et les titulaires de charges et offices qui souscrivent à l'engagement pris, dans des conditions fixées par décret, par les ordres ou les organisations professionnelles dont ils relèvent, d'améliorer la connaissance des revenus de leurs ressortissants. ". Comme le fait valoir M. C..., ces dispositions ne permettaient pas à la SCI Pedia 2 d'adhérer, en 2006, à une telle association. 

       11. Par conséquent, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens soulevés par M. C... et tirés de l'irrégularité du jugement attaqué et de l'irrégularité de la procédure d'imposition, le ministre n'est pas fondé à soutenir qu'en l'absence d'adhésion à une association de gestion agréée au cours de l'exercice de réalisation de la plus-value à court terme, la base d'imposition devait être majorée pour le calcul de l'impôt sur le revenu, lors de l'expiration du report d'imposition en 2013, de la majoration de 1,25 prévue au 1° du 7° de l'article 158 du code général des impôts.

       12. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a réduit le montant des bénéfices non commerciaux de l'année 2013 de M. C..., retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu, de la somme de 43 456 euros et a accordé à M. C... la décharge des droits et pénalités correspondant à la réduction prononcée, et d'autre part, que M. C... n'est pas recevable à soutenir, par la voie de l'appel incident, que c'est à tort que le tribunal a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

       13. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par M. C... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejetée.

Article 2 : Les conclusions d'appel incident de M. C... sont rejetées.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des comptes publics et à M. A... C....

       Délibéré après l'audience du 22 octobre 2020, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président assesseur,

       - Mme D..., premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 5 novembre 2020.

Le rapporteur,

P. D...Le président,

F. Bataille

Le greffier,

A. Rivoal

La République mande et ordonne au ministre des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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	N° 18NT03735			2

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