Vu le recours enregistré le 8 février 2012, présenté pour le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, par le directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest ;

        Le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat demande à la cour :

        1°) d'annuler l'article 1er du jugement n°0701592 du 25 octobre 2011 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a prononcé au profit de la succession de Mme A...D...la décharge des droits supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social, de contribution sociale généralisée et de contribution au redressement de la dette sociale auxquels Mme D...a été assujettie au titre de l'année 2001 ainsi que des pénalités y afférentes ;

        2°) de rétablir la succession de Mme D...aux droits supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquels Mme D...a été assujettie au titre de l'année 2001 ainsi que des pénalités y afférentes ; 

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        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 avril 2013 :

        - le rapport de M. Jean-Louis Joecklé, président-assesseur ;

        - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ;

        - les observations de Me Millas-Contestin, avocat de la succession de Mme A...D...;

        Vu, enregistrée le 7 mai 2013, la note en délibéré présentée pour le ministre de l'économie et des finances par le directeur du contrôle fiscal sud-ouest ;

        1. Considérant qu'avant le 13 mars 2001, Mme D...détenait l'usufruit de 50,71 % des parts de la société civile particulière " Château Petrus ", qui exploite un domaine viticole à Pomerol et dont elle a été la gérante jusqu'au 26 janvier 2000 ; que, par acte du 13 mars 2001 enregistré le 30 mars suivant, Mme D...a cédé à M. E...C..., lui-même associé, l'usufruit qu'elle détenait moyennant le prix de 29 417 977 Francs, soit 4 484 741, 68 euros et a déclaré la plus-value correspondante au titre de l'année 2001 en retenant ce prix de cession ; qu'à la suite de la vérification de la comptabilité de la société civile " Château Petrus ", l'administration a estimé que, pour le calcul de cette plus-value, devaient être ajoutés au prix de cession mentionné dans l'acte du 13 mars 2001, d'une part, la valeur des 1 200 bouteilles de " Château Petrus " que ladite société avait attribuées à Mme D...dans le cadre du protocole d'accord conclu le 5 mars 2001 en vue de mettre fin au conflit opposant cette dernière aux autres porteurs de parts de la société, d'autre part, les honoraires de conseils exposés par Mme D...à l'occasion de ce conflit que, en vertu de ce même protocole, la même société a accepté de prendre en charge ; que la valeur des bouteilles attribuées à Mme D...a été fixée par le service à 9 502 789 Francs TTC, soit 1 448 691 euros, et le montant des honoraires à 2 392 000 Francs TTC, soit 364 658 euros ; que le montant de la plus-value déclarée par Mme D...a ainsi été rehaussé de 1 813 349 euros ; que Mme D...a en conséquence été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social, de contribution sociale généralisée et de contribution au redressement de la dette sociale au titre de l'année 2001, qui ont été assortis des intérêts de retard ; que la fondation " le Foyer de Charité de Chateauneuf de Galaure " reconnue, par un arrêt de la cour d'appel de Bordeaux du 5 mars 2007, légataire du legs universel en vertu d'un testament olographe de Jeanne Marie Louise D...du 7 juillet 2002, décédée le 16 mai 2006, a demandé la décharge de ces impositions au tribunal administratif de Bordeaux ; que, par l'article 1er du jugement du 25 octobre 2011 dont le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat relève régulièrement appel, le tribunal administratif de Bordeaux a accordé à la succession de Mme D...la décharge demandée ; que la succession de MmeD..., qui demande la confirmation du jugement attaqué " sauf en ce qui concerne l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative " doit ainsi être regardée comme formant appel incident de ce jugement en tant qu'il a rejeté ses conclusions formulées au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; 

        Sur le bien-fondé des motifs de décharge retenus par le tribunal administratif :

        En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :

        2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 

        3. Considérant que le fait, relevé par les premiers juges, que la proposition de rectification mentionne l'article 151 nonies I du code général des impôts comme fondement légal de l'imposition, alors que ce texte n'était pas applicable puisque Mme D...ne relevait plus, à la date de cession de son usufruit, du régime des plus-values professionnelles, n'est pas, par lui-même, de nature à entacher d'irrégularité cette proposition dès lors que, comme il a été dit ci-dessus, la régularité de celle-ci ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ;

        4. Considérant que la proposition de rectification indique que les honoraires de conseil engagés par Mme D...à l'occasion du conflit qui l'a opposée aux autres détenteurs de parts de la société civile Château Petrus ont été pris en charge par cette société, que cet avantage constitue un complément du prix de cession devant être pris en compte pour le calcul de la plus-value, et que ce complément de prix représente la somme de 2 392 000 F, soit 364 658,05 euros, correspondant au montant du chèque émis par Natexis Banques populaires le 9 mars 2001 dont le numéro est indiqué ; qu'alors même que, comme le relève le jugement attaqué, le service a donné dans sa réponse aux observations du contribuable le détail des honoraires en ventilant le montant par conseil et en mentionnant les factures correspondantes, les précisions fournies dans la proposition de rectification étaient suffisantes pour permettre à Mme D...de présenter utilement ses observations sur ce chef de redressement, d'autant plus qu'elle était partie au protocole d'accord signé le 5 mars 2001 dans lequel la prise en charge desdits honoraires était mentionnée ; 

        5. Considérant que, s'agissant de l'évaluation de la valeur des bouteilles de château Petrus attribuées à MmeD..., la proposition de rectification précise que " la valorisation des cent caisses sera déterminée par référence aux prix pratiqués par le négoce bordelais sur les Petrus des millésimes anciens, notamment par la SA Maison Jean Descaves et la SA Duclot " ; que cette proposition contient un tableau indiquant, pour chaque millésime, le nombre de bouteilles, le prix unitaire et le prix total retenus ; que la circonstance, relevée par les premiers juges, que le service n'ait pas associé au prix retenu pour chaque millésime le nom du négociant chez lequel le prix a été relevé, ne permet pas, pour autant, de conclure à une insuffisante motivation de la proposition de rectification sur ce point, Mme D...ayant pu utilement contester le prix attribué par le service aux bouteilles de chaque millésime ; 

        En ce qui concerne la communication de documents émanant de tiers :

        6. Considérant qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que, lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés ; qu'il en va ainsi alors même que le contribuable a pu avoir connaissance de ces renseignements ou de certains d'entre eux, afin notamment de lui permettre d'en vérifier, et le cas échant d'en discuter, l'authenticité et la teneur ; 

        7. Considérant qu'en indiquant, dans la proposition de rectification, que " dans le cadre de renseignements recueillis au sein de la société civile Château Petrus ", il est apparu qu'en complément de la somme convenue dans l'acte de cession du 13 mars 2001, Mme D...avait obtenu gratuitement des bouteilles de Petrus ainsi que la prise en charge par cette société d'honoraires d'avocat qui devaient s'ajouter au prix de cession, le service a suffisamment indiqué l'origine des renseignements ayant servi à l'établissement des rectifications, alors même qu'il n'a pas précisé, ainsi que l'a relevé le tribunal administratif, que cette société avait fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; 

        8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par courrier du 8 août 2005, antérieur à la mise en recouvrement des impositions, le service a communiqué à la tutrice de MmeD..., représentante légale de celle-ci, conformément à la demande qu'elle avait formulée, " la copie des tarifs établis par les sociétés SA Maison Jean Descaves et SA Duclot qui n'ont pas été joints, par omission, au courrier qui vous a été adressé le 26 juillet 2005 " ; qu'il n'est pas contesté que ce courrier a été reçu et que le destinataire ne s'est pas plaint de ce que les tarifs annoncés n'étaient pas joints à ce courrier ; que ces tarifs sont ainsi réputés être parvenus à la contribuable ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se soit fondée, pour établir le redressement, sur d'autres tarifs que ceux ainsi fournis ; qu'il ressortait clairement de ces tarifs que les prix indiqués étaient ceux consentis aux particuliers par les maisons de négoce précitées ; que, dans ces conditions, c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur le caractère partiel de ces transmissions et sur l'absence d'indication par le service de la nature des tarifs utilisés pour établir le redressement ; 

        9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a accordé la décharge des impositions litigieuses en se fondant sur les motifs sus-analysés ; 

        10. Considérant toutefois qu'il y a lieu, par la voie de l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur les autres moyens présentés tant devant le tribunal administratif que devant la cour par la succession de Mme D...au soutien de ses conclusions à fin de décharge ;

        Sur le complément de prix correspondant aux honoraires de conseils :

        11. Considérant que, comme il a été dit au point 6, lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés ; qu'il en va ainsi alors même que le contribuable a pu avoir connaissance de ces renseignements ou de certains d'entre eux, afin notamment de lui permettre d'en vérifier, et le cas échant d'en discuter, l'authenticité et la teneur ; 

        12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par lettre du 1er février 2005, la tutrice de Mme D...a demandé expressément au service la communication des copies des factures d'honoraires de conseils ; que dans la réponse aux observations du contribuable datée du 4 mai 2005, le service indique notamment, à propos de ces honoraires, que : " l'avantage financier qui vous a été alloué représente la somme des factures suivantes : facture Cabinet Christian Rouffiac avocat à Tarbes du 3/11/2001 (adressée à MeB...) " justification de la facturation pour SC Petrus honoraires de conseils de Mme A...D... " selon détail ci-après : Cabinet Favard Jacqmin expert-comptable à Cenon HT 600 000 F (...) Cabinet Magret avocat à Libourne HT 600 000 F (...), Cabinet de Contencin avocat à Bordeaux HT 200 000 F (...), Cabinet Rouffiac HT 600 000 F (...) " ; que, malgré la demande formulée pour Mme D...par sa représentante légale, l'administration n'a pas communiqué à celle-ci les documents obtenus de tiers qu'elle a pourtant opposés à la contribuable, c'est-à-dire la facture récapitulative du 3 novembre 2001 susmentionnée et, le cas échéant, les factures dont le détail est indiqué dans cette facture ; qu'elle a ainsi méconnu l'obligation de communication rappelée au point précédent et a privé la contribuable, quand bien même celle-ci était partie au protocole d'accord du 5 mars 2001, d'une garantie, ce qui entraîne la décharge des impositions contestées en tant qu'elles procèdent de l'ajout, au prix de cession déclaré par MmeD..., de la somme de 2 392 000 Francs, soit 364 658,05 euros ;

        Sur le complément de prix correspondant aux 1 200 bouteilles attribuées à MmeD... :

        13. Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ;

        14. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A. du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 50 000 F par an. (...) 2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s'engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres sont l'objet du contrat, est imposable au titre de l'année au cours de laquelle il est reçu, quel que soit le montant des cessions au cours de cette année. (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. 2. Le prix d'acquisition des titres ou droits à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres ou droits concernés est, le cas échéant, augmenté du complément de prix mentionné au 2 du I de l'article 150-0 A. (...) " ; qu'aux termes de l'article 74-0 B de l'annexe II du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Le prix de cession et le prix d'acquisition comprennent toutes les charges et indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre que ce soit, en rémunération de l'opération. " ;

        15. Considérant qu'il y a lieu, comme le demande l'administration, de substituer aux dispositions de l'article 151 nonies I du code général des impôts, qui ont été initialement invoquées comme fondement légal de l'imposition, les dispositions précitées de l'article 150-0 A du code général des impôts, cette substitution ne privant la succession de Mme D...d'aucune garantie de procédure ;

        16. Considérant que la succession de MmeD..., qui ne conteste pas que les bouteilles attribuées à Mme D...en vertu du protocole d'accord susmentionné du 5 mars 2001 correspondent à un complément de prix de l'usufruit cédé à M. E...C..., conteste la valeur attribuée à ces bouteilles par le service, qu'elle juge excessive ; 

        17. Considérant que les bouteilles de " Petrus " attribuées à Mme D...relèvent des millésimes 1980 à 1999, à l'exception des millésimes 1987, 1988 et 1991 ; que, pour évaluer à 9 502 789 Francs TTC, soit 1 448 691 euros, la valeur de ces bouteilles et, partant, le complément de prix correspondant, l'administration s'est référée à juste titre aux tarifs consentis aux particuliers par les négociants sur les vins des millésimes concernés à l'époque de la cession ; que les prix revendiqués par la succession de MmeD..., qui correspondent aux prix moyens de chaque millésime à la sortie de la propriété, ne permettent pas d'évaluer de façon pertinente la valeur, à la date de la cession, c'est-à-dire en mars 2001, de millésimes des années 1980 à 1999 ; que la circonstance que le tarif " prix-courant " de la SA Maison Jean Descaves utilisé par l'administration soit daté de l' " automne 2002 ", alors que la cession est de mars 2001, n'est pas de nature à faire perdre à ce tarif sa valeur de référence pour l'évaluation de ces millésimes ; que s'il est vrai que ce tarif ne couvre pas tous les millésimes, l'administration a pu aussi utiliser les données du tarif de la SA Duclot ; que, surtout, la société civile " Château Petrus " a elle-même évalué à 10 millions de Francs TTC la valeur des bouteilles qu'elle a attribuées à MmeD... ; que, dans ces conditions, en retenant une valeur de 9 502 789 Francs, l'administration n'a pas fait une évaluation exagérée du complément de prix litigieux ; 

        18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à demander le rétablissement des impositions litigieuses dans la mesure seulement où ces impositions ont été établies sur un montant de plus-value imposable évalué à 38 920 766 Francs, soit 5 933 432, 53 euros, et la réformation en ce sens du jugement attaqué ; 

        19. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, et eu égard à ce qui a été dit précédemment, de remettre en cause le jugement attaqué en tant qu'il n'a pas accordé à la succession de Mme D...une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

        20. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'affaire, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la succession de Mme A...D...de la somme réclamée au titre des frais exposés par elle en appel et non compris dans les dépens ;

        DECIDE :

Article 1er : Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels Mme D...a été assujettie au titre de l'année 2001 à raison de la plus-value de cession réalisée le 13 mars 2001 sont rétablis dans la mesure résultant d'une base d'imposition égale à 38 920 766 Francs, soit 5 933 432, 53 euros.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 25 octobre 2011 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus du recours du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat et des conclusions de la sucession de Mme D...est rejeté.

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N°12BX00303