Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer, en droits et pénalités, la décharge du supplément d'impôt sur le revenu qui leur a été assigné au titre de l'année 2012.

       Par un jugement n° 1701264 du 18 octobre 2018, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 14 décembre 2018 ainsi qu'un mémoire complémentaire enregistré le 22 mai 2019, M. et Mme C..., représentés par Me D... et Me A..., demandent à la cour :

       1°) de prononcer l'annulation du jugement du 18 octobre 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce que plusieurs éléments essentiels fondant le redressement, en particulier les manquements imputés à la société Saint-Maurice III, ne leur ont pas été communiqués ;

       - l'avis d'imposition ne mentionne pas la proposition de rectification non plus que les conséquences financières de la rectification en violation de leur droit à l'information et du principe du contradictoire ;

       - la décision de retrait d'agrément de la SAS Saint-Maurice III étant illégale les impositions supplémentaires, lesquelles reposent sur ce retrait d'agrément, ne peuvent qu'être déchargées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 30 avril 2019 le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 modifiée ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. B..., 

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public. 

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme C... ont bénéficié au titre des revenus de l'année 2012 de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies C du code général des impôts à raison de l'investissement auquel ils ont souscrit dans la société SAS Saint-Maurice III en vue de la réalisation d'un programme immobilier de quatre-vingt trois logements situé à Saint-Laurent du Maroni (Guyane) et dénommé " Saint-Maurice III ". Le 25 novembre 2011, la société Alcyom, représentant notamment la société SaintMaurice III, a déposé auprès du bureau des agréments et rescrits de l'administration fiscale un dossier intitulé " demande d'agrément fiscal loi Girardin - article 199 undecies C du CGI " à raison de l'acquisition en l'état de futur achèvement d'un programme immobilier dit " SaintMaurice III ", composé de 83 logements, 109 emplacements de stationnement, de locaux commerciaux et de locaux communs, situé à Saint-Laurent du Maroni (Guyane) et destiné à être donné en sous-location par la société d'économie mixte Société immobilière de Guyane (Siguy) pour partie dans le secteur locatif social. Le 2 avril 2012, l'administration a accusé réception du dossier complet et a donné son accord de principe à l'opération. Cet investissement a reçu l'agrément ministériel prévu à l'article 217 undecies du code général des impôts par décision du 2 avril 2012. En décembre 2015, à la suite d'une procédure de rectification contradictoire, l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt dont les époux C... avaient bénéficié au titre de l'année 2012 en se fondant sur le motif que l'agrément ministériel accordé à la SAS Saint-Maurice III en vue de cet investissement avait été retiré par une décision du 12 novembre 2015. Par le jugement attaqué du 18 octobre 2018, dont les contribuables relèvent appel, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande des époux C... tendant à la décharge des impositions supplémentaires qui leur ont été assignées en conséquence de cette procédure de rectification.

       Sur la régularité de la procédure :   

       2. Aux termes de l'article L 57 du LPF : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.  

       3. Il ressort de la proposition de rectification du 7 décembre 2015 que le service, après avoir fait mention de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des rectifications,  a indiqué aux époux C..., comme fondement de la remise en cause de la réduction d'impôt litigieuse, que l'agrément accordé à la SAS Saint-Maurice III lui avait été retiré, par la décision du 12 novembre 2015, aux motifs d'un non-respect des dispositions de l'article 199 undecies C du code général des impôts, de l'inexécution de plusieurs engagements souscrits en vue d'obtenir l'agrément, du non-respect de plusieurs des conditions d'octroi de l'agrément et du  non-respect par un des bénéficiaires directs de l'agrément de ses obligations fiscales. Par ces indications, le service a mis à même les époux C... de présenter utilement leurs observations ou d'accepter les rectifications proposées en toute connaissance de cause. Par suite, en dépit de ce que la copie de cette décision de retrait n'a été adressée aux contribuables qu'au stade de la réponse à leurs observations, les époux C... ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 7 décembre 2015 était insuffisamment motivée. 

       Sur le bien-fondé des impositions :  

       4. Aux termes de l'article 199 undecies C du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I.-Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs dans les départements d'outre-mer (...) La réduction d'impôt est acquise (...) au titre des investissements réalisés par une société soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés dont les actions sont détenues intégralement et directement par des contribuables, personnes physiques, domiciliés en France au sens de l'article 4 B (...) En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société. L'application de cette disposition est subordonnée au respect des conditions suivantes : 1° Les investissements ont reçu un agrément préalable du ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies (...) ". Le III de l'article 217 undecies du même code prévoit la délivrance d'un agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. Aux termes de ces dispositions : " 1. (...) L'agrément est délivré lorsque l'investissement : a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé (...) b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. 2. L'agrément est tacite à défaut de réponse de l'administration dans un délai de trois mois à compter de la réception de la demande d'agrément. Ce délai est ramené à deux mois lorsque la décision est prise et notifiée par l'autorité compétente de l'Etat dans les départements d'outre-mer (...) ".  

       5. En premier lieu, ainsi qu'il a été dit plus haut, la société Alcyom a présenté par courrier du 25 novembre 2011, pour le compte des actionnaires de la société Saint-Maurice III, un dossier de demande tendant à la délivrance de l'agrément prévu par les dispositions précitées au titre du programme d'investissements SaintMaurice III. Il résulte de l'instruction  et notamment du courrier que lui a adressé le ministre chargé du budget le 2 avril 2012 que, si cette lettre mentionne la nécessité de transmettre certaines pièces, son dossier a été estimé complet le 14 mars 2012, ce qui n'est pas contesté par l'administration. Dans ce courrier du 2 avril 2012, le ministre indique à la société qu'en l'état des renseignements dont il dispose et après consultation du ministre chargé de l'outre-mer, l'opération " est susceptible de bénéficier de l'aide fiscale dans la limite globale provisoire en base de 9 673 476 euros " et qu'" une décision d'agrément sera délivrée, le moment venu, à la SAS " Saint-Maurice III ", au titre de la construction des 83 logements ". Ce courrier ne peut, au vu des termes dans lesquels il est rédigé, être regardé comme une décision de délivrance de l'agrément sollicité. Elle ne peut davantage être regardée comme une décision créatrice de droits dès lors notamment que seul un agrément peut ouvrir droit, en application de l'article 199 C du code général des impôts, à la réduction d'impôt prévue au bénéfice des actionnaires au titre de l'année de souscription des parts de la société. Toutefois, en l'absence de décision expresse dans le délai prévu par les dispositions précitées de l'article 217 undecies du code général des impôts, l'agrément sollicité peut être regardé comme ayant été tacitement délivré le 14 juin 2012, trois mois après réception de la demande complète. Le courrier du 2 avril 2012, qui ne constitue pas une réponse de l'administration à la demande d'agrément, ne fait pas obstacle à ce que la société soit considérée comme titulaire d'un agrément tacite à l'expiration du délai prévu par l'article 217 undecies du code général des impôts. Dans ces conditions, la décision contestée du 12 novembre 2015, qui ne porte pas refus d'agrément, peut s'analyser comme une décision de retrait de l'agrément délivré au titre de l'opération. 

       6. En deuxième lieu,  d'une part, sous réserve de dispositions législatives ou réglementaires contraires, et hors le cas où il est satisfait à une demande du bénéficiaire, l'administration ne peut retirer une décision individuelle explicite créatrice de droits, si elle est illégale, que dans le délai de quatre mois suivant la prise de cette décision. 

       7. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la décision dont la légalité est contestée s'analyse en un retrait de l'agrément délivré à raison de l'opération Saint-Maurice III, qui est régi par les dispositions spécifiques de l'article 1649 nonies A du code général des impôts aux termes duquel : " 1. L'inexécution des engagements souscrits en vue d'obtenir un agrément administratif ou le non-respect des conditions auxquelles l'octroi de ce dernier a été subordonné entraîne le retrait de l'agrément, la déchéance des avantages fiscaux qui y sont attachés et l'exigibilité des impositions non acquittées du fait de celui-ci assorties de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date à laquelle ces impôts auraient dû être acquittés (...) ". Ces dispositions ne subordonnent le retrait d'un agrément à l'initiative de l'administration ni à une condition d'illégalité de la décision retirée, ni à une condition de délai. La société requérante ne peut, dès lors, utilement invoquer la méconnaissance des règles rappelées au point 6 ci-dessus, aujourd'hui codifiées au code des relations entre le public et l'administration.  

       8. D'autre part, en application du 2 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, lorsque l'administration envisage une décision de refus d'agrément, elle doit en informer le contribuable par un courrier qui interrompt le délai mentionné au premier alinéa et offre la possibilité au contribuable, s'il le sollicite, de saisir, dans un délai de quinze jours, une commission consultative. Dès lors que, comme il a été dit précédemment, la décision contestée constitue un retrait d'agrément et non un refus d'agrément, la société ne peut utilement soutenir qu'elle n'a pas été mise à même de saisir la commission consultative prévue par ces dispositions préalablement au refus d'agrément qui lui aurait été opposé. 

       9. Enfin, aux termes de l'article 46 quaterdecies V de l'annexe III au code général des impôts : " La commission consultative prévue au deuxième alinéa du 2 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts rend un avis motivé au ministre chargé du budget sur le respect des conditions prévues au 1 du III de l'article 217 undecies précité. / En l'absence de demande de saisine de la commission consultative, un délai d'une durée identique à celle mentionnée au premier alinéa du 2 du III de l'article 217 undecies précité court à compter de l'expiration du délai de quinze jours. / (...) / Tout dossier pour lequel une demande d'agrément a été déposée après la date de promulgation de la loi n° 2003-660 du 21 juillet 2003 de programme pour l'outre-mer et qui est susceptible de faire l'objet d'une décision de retrait d'agrément doit également être transmis à la commission pour avis selon les mêmes modalités ". Ainsi qu'il a été dit précédemment, les conditions prévues au 1 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts concernent l'intérêt économique de l'investissement pour le département dans lequel il est réalisé, ses buts principaux qui doivent être la création ou le maintien d'emplois dans ce département, son intégration dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable et, enfin, la garantie de la protection des investisseurs et des tiers.  

       10. Il résulte des termes de la décision du 12 novembre 2015 qu'elle repose sur des motifs tenant au non-respect des dispositions de l'article 199 undecies C du code général des impôts, à l'inexécution de plusieurs des engagements souscrits en vue d'obtenir l'agrément, au non-respect de plusieurs des conditions auxquels l'octroi de l'agrément a été subordonné et au non-respect par un des bénéficiaires directs de l'opération de défiscalisation de ses obligations fiscales. Aucun de ces motifs ne se rattache aux conditions énoncées au 1 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts. Par suite, l'absence de transmission du dossier à la commission consultative prévue par les dispositions précitées, chargée de donner son avis sur le respect de ces conditions, n'a en l'espèce ni été susceptible d'exercer une influence sur le sens de la décision prise, ni privé les opérateurs concernés d'une garantie. Par suite, ce vice de procédure n'entache pas d'illégalité la décision contestée.  

       11. En troisième et dernier lieu, en application des termes rappelés ci-dessus de l'article 1649 nonies A du code général des impôts, l'inexécution des engagements souscrits en vue d'obtenir un agrément administratif ou le non-respect des conditions auxquelles l'octroi de ce dernier a été subordonné entraîne le retrait de l'agrément.  

       12. Pour procéder au retrait de l'agrément concernant l'opération portée par la société Saint-Maurice III, l'administration, dans sa décision du 12 novembre 2015, a notamment exposé que les engagements pris concernant la réalisation des logements qui faisaient l'objet du programme n'avaient pas été respectés et que la société Siguy, bénéficiaire de la partie rétrocédée de la réduction d'impôt, conformément aux dispositions de l'article 199 undecies C du code général des impôts, n'avait pas rempli ses obligations fiscales en l'absence de dépôt de ses déclarations de résultat concernant les exercices clos en 2013 et 2014.

       13. D'une part, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration, en relevant ces manquements, n'a pas ajouté à la loi dès lors que le non-respect des engagements pris en vue d'obtenir l'agrément est au nombre des motifs qui justifient le retrait de l'agrément en application des dispositions rappelées ci-dessus de l'article 1649 nonies A du code général des impôts et que le respect des obligations fiscales des bénéficiaires directs ou indirects de l'opération conditionne, aux termes de l'article 217 undecies du code général des impôts, la délivrance de l'agrément et, par suite, son maintien. 

       14. D'autre part, il résulte de l'instruction, et notamment du dossier de demande d'agrément et du courrier du 2 avril 2012 par lequel l'administration a donné son accord de principe à l'opération projetée par la société Saint-Maurice III, dont les actionnaires devaient bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du code général des impôts, que cette opération consistait dans l'acquisition par la société Saint-Maurice III, en l'état de futur achèvement, d'un ensemble de logements destinés au parc locatif social et que, dans les six mois de l'achèvement de la construction, la société Saint-Maurice III devait donner les immeubles en crédit-bail pour une durée de 11 ans à la société Siguy, laquelle devait donner les logements en sous-location dans le secteur social pour une durée minimale de cinq ans. Il résulte également de l'instruction et notamment du dossier de demande d'agrément, que l'achèvement des travaux de ce programme immobilier devait intervenir au cours du 2ème trimestre de l'année 2013 pour une mise en location des logements au cours du 4ème trimestre de cette même année. Il est constant qu'au 12 novembre 2015, date de la décision contestée, le programme immobilier projeté n'était pas réalisé et que les travaux n'avaient pas même commencé. Il ne résulte pas de l'instruction et il n'est d'ailleurs pas allégué que le retard considérable pris dans la réalisation du programme résulterait de circonstances temporaires ni qu'à la date de la décision contestée, des éléments auraient permis de penser que les travaux étaient susceptibles d'être entrepris dans un délai raisonnable. Il résulte au contraire de l'instruction que les difficultés financières de la société Siguy rendaient peu vraisemblable la réalisation de l'opération agréée. Dans ces conditions, et alors même que les textes ne prévoient pas de délai de réalisation des programmes d'investissement visés par l'article 199 undecies C du code général des impôts, et quand bien même l'administration devrait être regardée comme ayant eu connaissance des difficultés de démarrage de l'opération lors d'une réunion du 27 novembre 2014, le ministre n'a pas entaché sa décision d'erreur de fait ni méconnu les dispositions de l'article 1649 nonies A du code général des impôts en estimant que les opérateurs concernés n'avaient pas respecté les engagements de réalisation de l'investissement pris en vue d'obtenir l'agrément.   

       15. Enfin, il est constant que la société Siguy a déposé ses déclarations de résultat au titre des exercices clos en 2013 et 2014 au mois d'août 2015, soit postérieurement au courrier adressé par l'administration fiscale à la société Saint-Maurice III le 31 juillet 2015 pour l'avertir des motifs pouvant conduire à un retrait d'agrément, alors qu'elles auraient dû l'être aux mois de mai 2014 et mai 2015. Ce retard constitue un manquement aux obligations fiscales de l'opérateur, contrairement à ce que soutiennent les requérants. 

       16. Il résulte de ce qui a été dit aux points 11 à 15 ci-dessus,  et en admettant l'agrément tacitement délivré, que les motifs tirés de la non-réalisation de l'investissement aidé et du non-respect par la société Siguy de ses obligations fiscales justifiaient, à eux-seuls, le retrait de l'agrément délivré, lequel a ouvert droit, conformément à l'article 199 undecies C du code général des impôts, dès la souscription par eux en 2012 des parts de la société, à la réduction d'impôt prévue au bénéfice des actionnaires de la société Saint-Maurice III. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que l'administration, qui qualifie elle-même dans ses écritures de " surabondants " les autres motifs exposés dans la décision du 12 novembre 2015, aurait pris la même décision si elle ne s'était fondée que sur ces motifs. Dans ces conditions, à supposer que les autres motifs de la décision soient entachés d'erreurs de droit ou de fait, ces erreurs ne sont pas de nature à entacher d'illégalité cette décision.  

       17. Il résulte de ce qui précède que les époux C... ne sont pas fondés à soutenir, à l'appui de leur recours tendant à la décharge des impositions contestées, que la décision du 12 novembre 2015 retirant à la SAS Saint-Maurice III l'agrément prévu par le 1° du I de l'article 199 undecies C du code général des impôts serait illégale.  

       18. Il résulte de ce tout ce qui précède que les époux C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 18 octobre 2018, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions litigieuses. Par suite, leur requête d'appel doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête des époux C... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... et au ministre de l'action et des comptes publics.

N° 18NC03376		2