Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... C... ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 

       Par un jugement n° 1604403 du 18 décembre 2018, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 15 février 2019, et un mémoire complémentaire, enregistré le 6 septembre 2019, M. et Mme C..., représentés par la SELARL MCA, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 18 décembre 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 

       Ils soutiennent que :

       - lors de la liquidation judiciaire des sociétés JPA Midi-Pyrénées et JPA Bigorre, l'ensemble des pièces appartenant à ces sociétés ont été saisies par le mandataire judicaire qui refuse de les communiquer ;

       - l'exécution de l'engagement de caution par les créanciers ressort de l'acte notarial contenant prêt et affectation hypothécaire, du courrier d'information annuel adressé à M. C... en tant que caution, des correspondances entre la banque et M. C... ainsi que du commandement de payer valant saisie ;

       - les versements opérés par M. C... en qualité de caution correspondent à des dépenses effectuées par le dirigeant en vue de la conservation de ses revenus et en relation directe avec l'intérêt de l'entreprise ;

       - l'intérêt de l'entreprise apparaît clairement par l'exercice par M. C... des mandats sociaux, par sa mission de dirigeant concernant la conservation des actifs et la protection de son revenu et par le maintien et le développement de l'activité ;

       - si l'engagement excède le triple de la rémunération annuelle allouée à M. C..., il peut être tenu compte de la rémunération que le dirigeant avait la perspective de recevoir à court terme au moment de la souscription, en vertu de la doctrine exprimée dans les commentaires administratifs publiés sous la référence BOI- RSA-BASE-30-50-30-40 n° 160.

       Par deux mémoires, enregistrés les 6 août et 23 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 9 septembre 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 10 octobre 2019 à 12 heures. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Romain Roussel, premier conseiller,

       - et les conclusions de Mme Sylvande Perdu, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme C... ont fait état, dans la déclaration relative à leurs revenus de l'année 2014, d'un déficit présenté comme correspondant pour partie à des sommes versées en exécution d'un engagement de caution souscrit par M. C.... Le service a établi leur imposition sans tenir compte de l'imputation de ce déficit. Ils relèvent appel du jugement du 18 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014.

       2. Aux termes l'article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis et au 1 du VII ter de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les plus-values et créances mentionnées à l'article 167 bis, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière (...) ". Aux termes de l'article 83 du même code, s'agissant de l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) ".

       3. En vertu de ces dispositions, les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté. Dans le cas où il s'est rendu caution d'une obligation souscrite, non par sa société, mais par une tierce personne, le dirigeant doit, en outre, justifier, que la société n'était pas en état de se porter elle-même caution de cette obligation et que, s'il l'a personnellement cautionnée, c'était afin d'éviter que les activités de la société ne soient mises en péril par une éventuelle défaillance du débiteur principal et de préserver, ainsi, ses propres rémunérations. Dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les versements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause. Lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas cette proportion.

       4. M. C... exerçait l'activité d'expert-comptable et de commissaire aux comptes au sein de la SA JPA Midi-Pyrénées qu'il présidait, et de la SARL JPA Bigorre, dont il était le gérant, dans les locaux appartenant aux SCI JRR et Parfaite Harmonie dont il était également le gérant. Les sociétés JPA Midi-Pyrénées et JPA Bigorre détenaient respectivement 88,62 % de la SCI JRR et 99,99 % de la SCI Parfaite harmonie. La liquidation judiciaire des sociétés JPA Midi-Pyrénées et JPA Bigorre a été prononcée par jugements du tribunal de commerce de Toulouse du 9 juin 2009 et du 14 décembre 2010. A l'occasion de la souscription de leur déclaration de revenus pour l'année 2011, M. et Mme C... ont fait état d'un déficit global de 780 362 euros dont 780 250 euros présentés comme correspondant à des sommes versées en exécution d'un engagement de caution souscrit par M. C... en garantie des emprunts souscrits par les SCI JRR et Parfaite Harmonie à l'occasion de l'acquisition des locaux professionnels hébergeant notamment, un des établissements de la SA JPA MidiPyrénées. Ce déficit global a été reporté sur leur revenu global des années 2012, 2013 et 2014. 

       5. Les requérants soutiennent que les deux SCI, privées de loyers à la suite de la liquidation judiciaire des sociétés JPA Midi-Pyrénées et JPA Bigorre, n'auraient pas été en mesure de rembourser les emprunts souscrits à l'occasion de l'acquisition des locaux professionnels et que M. C... aurait alors été recherché en paiement en qualité de caution personnelle de ces emprunts.

       6. Toutefois, d'une part, à supposer que les actifs des sociétés d'expertise étaient constitués des titres de participations des SCI dont elles étaient associées à hauteur de 88,6 % et 99,99 %, M. C..., qui se prévaut de sa qualité de salarié des sociétés JPA Midi-Pyrénées et JPA Bigorre, ne justifie pas en quoi l'éventuelle défaillance des SCI JRR et SCI Parfaite Harmonie était susceptible de compromettre la poursuite de l'activité des sociétés d'expertise ni de l'incapacité de la société JPA Midi-Pyrénées et de la société JPA Bigorre de se porter caution des emprunts souscrits par les filiales. 

       7. D'autre part, les requérants ne produisent ni les engagements de caution qui seraient à l'origine des déductions déclarées, ni le ou les contrats de prêt en garantie desquels ces engagements auraient été souscrits. La circonstance que le mandataire judiciaire des sociétés JPA Midi-Pyrénées et JPA Bigorre aurait refusé de fournir des pièces aux requérants ne saurait les dispenser d'apporter la preuve qui leur incombe de leur engagement de caution et des versements qu'ils disent avoir effectués à ce titre, alors surtout qu'ils ne produisent aucun élément permettant de considérer qu'ils auraient saisi en vain ce mandataire judiciaire. Les requérants n'établissent pas, par les pièces qu'ils produisent, que les sommes dont ils demandent la déduction ont été versées en exécution de l'engagement de caution dont ils se prévalent. En particulier, l'acte établi par notaire le 24 décembre 2002, relatif à un prêt consenti par la banque C.F.C.A.L., fait référence à une inscription d'hypothèque et non à un engagement de caution souscrit par M. C... et concerne, outre le rachat d'un prêt immobilier, dont l'affectation n'est au demeurant pas précisée, le rachat de prêts personnels et le financement d'un apport en compte-courant à une SCI familiale. Les requérants ne justifient pas davantage de ce que l'engagement de caution souscrit n'aurait pas été hors de proportion avec le montant des rémunérations perçues par M. C... au moment de la souscription de cet engagement, dont aucune pièce du dossier ne permet d'ailleurs de déterminer avec exactitude la date, ou avec les rémunérations escomptées à court terme. Par suite, M. et Mme C... n'établissent pas que les sommes en litige sont déductibles de leur revenu imposable. 

       8. Enfin, M. et Mme C... ne peuvent utilement se prévaloir de la doctrine exprimée dans les commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-RSA-BASE-30-50-30-40 n° 160 dès lors que celle-ci ne donne pas de la loi fiscale applicable au litige une interprétation différente de celle dont il vient d'être fait application.

       9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu de l'année 2014. 

        DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... C... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 17 juin 2020 à laquelle siégeaient :

Mme D... A..., présidente,

M. Frédéric Faïck, président assesseur,

M. Romain Roussel, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 30 juin 2020.

La présidente,

Elisabeth A...        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 19BX00555