Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société par actions simplifiée (SAS) Trouw France a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, d'une part, des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 à 2010, d'autre part, du supplément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre de l'exercice clos en 2010, ainsi que des pénalités et intérêts de retard y afférents.

       Par un jugement nos 1500844, 1501221 du 29 juin 2017, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ces demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er septembre 2017 et le 5 janvier 2018, la SAS Trouw France, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions, pénalités et intérêts de retard en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article  L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société par actions simplifiée (SAS) Trouw France, qui a son siège à Fontaine-lès-Vervins (Aisne), exerce une activité de fabrication d'aliments piscicoles. Elle est une filiale de la société anonyme (SA) Nutreco France, qui est elle-même à la tête d'un groupe fiscalement intégré, dont l'activité est exercée sur les secteurs de la nutrition animale et de l'aquaculture. La SAS Trouw France a fait successivement l'objet de deux vérifications de comptabilité, la première portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 et, la seconde, sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010. A l'occasion de ces contrôles, le service vérificateur a constaté que cette société avait versé, au cours des exercices clos en 2007, 2008, 2009 et 2010, des commissions à une société dénommée Pitcorn Group Limited, dont le siège est situé aux îles Seychelles, ces versements ayant pris la forme de virements effectués sur un compte détenu par la société bénéficiaire auprès d'un établissement bancaire suisse. L'administration, estimant que la SAS Trouw France n'avait pas apporté d'éléments suffisants pour justifier de l'existence de contreparties réelles à ces versements à destination d'une entreprise implantée dans un pays lui permettant de bénéficier d'un régime fiscal privilégié, a remis en cause la déductibilité de ces sommes, en tant que charges, qui avait été opérée dans la comptabilité de la SAS Trouw France et a regardé ces versements comme constituant des distributions de revenus au profit d'une entité liée à la société versante par une communauté d'intérêts, ces versements étant alors soumis à une retenue à la source. Les impositions supplémentaires correspondantes ont été mises en recouvrement le 25 septembre 2012, s'agissant des années 2007 et 2008, et le 9 décembre 2013, s'agissant des années 2009 et 2010. Les réclamations formées par la SAS Trouw France ayant été rejetées, celle-ci a porté le litige, par deux demandes successives, devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prononcer la décharge, d'une part, des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 à 2010, d'autre part, du supplément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre de l'exercice clos en 2010, ainsi que des pénalités et intérêts de retard y afférents. La SAS Trouw France relève appel du jugement du 29 juin 2017 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Il ressort des motifs du jugement attaqué que, dans le cadre du raisonnement qui leur a permis de retenir que la SAS Trouw France n'apportait pas la preuve de ce que les commissions qu'elle avaient versées à la société Pitcorn Group Limited correspondaient à des prestations réelles, les premiers juges, après avoir analysé les clauses du contrat conclu entre la SAS Trouw France, la société néerlandaise Trouw Nutrition Russia BV et la société russe Techkorm, ont relevé que les seuls échanges de mails entre M. K., représentant de la société Pitcorn Group Limited, et la SAS Trouw France n'étaient pas suffisamment probants pour établir la réalité des prestations effectuées par la société Pitcorn Group Limited, dès lors que M. K. exerçait à la fois des fonctions de dirigeant au sein de cette dernière société mais également auprès de la société russe Techkorm. Les premiers juges ont, dans ces conditions, estimé que la SAS Trouw France ne produisait aucun élément suffisamment probant de nature à établir la réalité des prestations facturées par la société Pitcorn Group Limited. En se limitant ainsi à apprécier le caractère probant de ces seuls échanges de courriers électroniques, sans expliquer les raisons pour lesquels il estimait non probantes les autres pièces fournies par la SAS Trouw France, à savoir des factures émises par la société Pitcorn Group Limited portant sur les prestations d'études de marché contractuellement prévues, des études de marché réalisées par cette société, une déclaration sur l'honneur établie par M. K., ainsi que divers échanges de correspondances, d'autres messages électroniques et des photographies, alors pourtant que la majeure partie de ces documents est énumérée, à l'exception d'ailleurs des études, par son jugement en son point 8, le tribunal administratif d'Amiens n'a pas apporté une réponse suffisante au moyen qui lui était soumis et a, dès lors, entaché son jugement d'une insuffisance de motivation. Par suite, le jugement du tribunal administratif d'Amiens en date du 29 juin 2017 doit être annulé.

       3. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les demandes présentées par la SAS Trouw France devant le tribunal administratif d'Amiens.

       Sur la régularité de la procédure :

	4. Les vices propres susceptibles d'entacher la décision prise par le directeur des services fiscaux sur la réclamation du contribuable sont dépourvus d'influence tant sur la régularité de la procédure à l'issue de laquelle l'imposition contestée a été établie que sur le bien-fondé de cette imposition. Par suite, la SAS Trouw France ne peut utilement invoquer, à l'appui de ses demandes tendant à la décharge des impositions en litige, l'insuffisance de motivation des décisions rejetant ses réclamations.

       Sur le bien-fondé des impositions en litige :

       5. Aux termes de l'article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les (...) créances (...), les redevances (...) ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. / Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. ".

       6. Lorsque l'administration se prévaut des dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts, elle doit justifier que le bénéficiaire des rémunérations dont elle conteste la déduction est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel il serait soumis s'il les percevait en France. Si l'administration parvient à rapporter cette preuve, il appartient alors au contribuable d'établir que les dépenses en cause correspondent à des prestations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

       7. Il résulte de l'instruction que la SAS Trouw France fabrique, ainsi qu'il a été dit au point 1, des aliments destinés aux élevages piscicoles. Elle commercialise sa production non seulement sur le territoire français, mais aussi sur le marché russe, vers lequel elle s'est orientée à partir de l'année 2007. Pour ce faire, elle vend la partie de sa production destinée à ce marché à une société néerlandaise, dénommée Trouw Nutrition Russia BV. Cette dernière société revend à son tour les produits à la société Techkorm JV, société de droit russe, qui en assure la distribution auprès des clients finaux russes. En réalité, le flux physique des produits vendus est directement acheminé entre les mains de la société Techkorm JV, la société néerlandaise Trouw Nutrition Russia BV assumant seulement un rôle d'intermédiaire chargé d'assurer la logistique de l'opération et de gérer les formalités douanières. Un contrat tripartite a été conclu le 30 mars 2007 entre la SAS Trouw France, la société Trouw Nutrition Russia BV et une société Pitcorn Group Ltd, dont le siège est situé aux Seychelles. Ce contrat, produit au dossier, a confié à cette dernière la mission d'adresser à la SAS Trouw France des informations régulières tant sur les caractéristiques du marché piscicole russe, comportant notamment une présentation des exploitations piscicoles en Russie, les caractéristiques de leur production et les prix pratiqués, que sur les entreprises concurrentes déjà positionnées sur le marché piscicole russe. Ce même contrat prévoyait que la société Pitcorn Group Ltd serait rémunérée par des commissions versées par la SAS Trouw France et calculées en fonction de la marge réalisée sur chaque transaction par la société Trouw Nutrition Russia BV. La SAS Trouw France a porté ces commissions en charges dans la comptabilité de chacun de ses exercices clos de 2007 à 2010. L'administration fiscale a remis en cause, ainsi qu'il a été dit précédemment, la déductibilité de ces sommes en se fondant sur les dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts.

       8. En application des principes rappelés au point 6, il incombe d'abord à l'administration d'établir que la SAS Trouw France a été, à raison des commissions qu'elle a versées, soumise hors de France à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel elle aurait été soumise si les sommes correspondantes avaient été imposées en France. A cet effet, l'administration a indiqué, dans la proposition de rectification adressée à la SAS Trouw France s'agissant des impositions supplémentaires émises au titre des exercices clos en 2009 et 2010, et, dans la réponse aux observations formulées par la société contribuable s'agissant des rehaussements afférents aux années 2007 et 2008, qu'était en vigueur aux Seychelles, au cours des années en cause, une législation fiscale soumettant à l'impôt les seuls revenus issus de l'activité des acteurs économiques implantés sur le territoire de cet Etat. Ainsi, il ressort de ces éléments, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que les commissions versées par la SAS Trouw France à la société Pitcorn Group Ltd n'ont été soumises, aux Seychelles, à aucune imposition, dès lors qu'elles constituaient des revenus de source extérieure au territoire de ce pays, tandis que les sommes correspondantes auraient été soumises en France à une imposition au taux de 33,33 %, au titre de l'impôt sur les sociétés, si elles n'avaient pas été déduites, en tant que charges, des bénéfices déclarés par la SAS Trouw France au titre des exercices en cause. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve, qui lui incombe, de ce que les sommes correspondant aux commissions dont elle a remis en cause la déductibilité ont été soumises aux Seychelles à un régime fiscal privilégié.

       9. Cette preuve ayant été rapportée, il incombe à la SAS Trouw France, en vertu des principes rappelés au point 6, d'établir que les commissions qu'elle a versées à la société Pitcorn Group Ltd, correspondent à des prestations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

       10. Ainsi qu'il a été dit au point 2, pour s'acquitter de cette preuve, la SAS Trouw France a produit devant le tribunal des échanges de courriers électroniques entre M. K., représentant de la société Pitcorn Group Ltd, et divers interlocuteurs du groupe Nutreco intervenant dans le cadre du développement du marché piscicole russe. Elle a également fourni des factures établies par la société Pitcorn Group Limited en 2007 et 2008, ainsi que des études de marché réalisées par cette dernière en 2007 et 2008. Enfin, elle a versé au dossier une déclaration sur l'honneur par laquelle M. K. confirme l'effectivité du travail d'étude fourni à la SAS Trouw France par la société Pitcorn Group Ltd en exécution du contrat du 30 mars 2007, ainsi que divers échanges de correspondances et de messages électroniques, des photographies, ainsi qu'un récapitulatif du volume des produits livrés en 2009 aux clients russes.

       11. Toutefois, en admettant même que ces éléments suffisent à établir la réalité des prestations réalisées par la société Pitcorn Group Ltd en contrepartie des commissions versées, il incombe, en outre, à la SAS Trouw France d'établir que ces versements présentaient un caractère normal pour son exploitation et que les montants correspondants ne présentaient pas un caractère exagéré. La SAS Trouw France soutient, à cet égard, que les prestations de service effectuées par la société Pitcorn Group Ltd lui ont permis de diversifier ses ventes en prenant position sur le marché piscicole russe. Elle fait ainsi observer, et elle établit, que son volume de production et son chiffre d'affaires ont rapidement cru au cours des années d'imposition en litige, et ce, corrélativement à la réalisation de ces prestations d'étude et de prospection. Elle indique en conséquence qu'elle a tiré un intérêt commercial des prestations de service ainsi réalisées en contrepartie des commissions versées par elle et déduites en charges. Enfin, elle ajoute que celles-ci ne sont pas excessives, dès lors, d'une part, qu'elles ont été versées sur une période de temps très limitée de quatre années correspondant au démarrage de l'activité sur le marché russe, d'autre part, que la marge qu'elle a pu réserver après déduction de ces commissions, lesquelles n'ont atteint que 8 % du chiffre d'affaires réalisé par elle durant les quatre années en cause sur ce marché, demeure supérieure à celle réalisée auprès de son plus important client français. 

       12. Le ministre de l'action et des comptes publics conteste cette analyse, en relevant que la SAS Trouw France ne vend pas directement sa production au détaillant russe, la société Techkorm JV, mais à la société néerlandaise Trouw Nutrition Russia BV, ce qui l'éloigne du marché ciblé, puisqu'elle a seulement pour rôle d'assurer la production nécessaire à alimenter celui-ci. Il fait d'ailleurs observer que le montant des commissions est calculé non pas en fonction de la marge réalisée par la SAS Trouw France mais en fonction de celle réalisée par la société néerlandaise Trouw Nutrition Russia BV. Il ajoute que cette dernière dispose d'un service commercial sur l'international, ce qui permet de relativiser l'utilité de faire appel à une tierce société pour faire réaliser des études de marché et des prospections. Il fait, enfin, observer que la société russe Techkorm JV préexistait à la signature du contrat en date du 30 mars 2007, ce qui suppose une connaissance du marché local, ainsi que des actions de prospection, et qu'elle avait déjà des liens privilégiés avec le groupe Nutreco.

	13. Eu égard notamment à la teneur de la contestation qui lui est ainsi opposée, les éléments avancés par la SAS Trouw France ne permettent pas de démontrer que le versement des commissions en cause présentait un caractère normal, au sens des dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts, pour la SAS Trouw France, qui ne vend pas elle-même ses produits sur le marché russe, mais à la société néerlandaise Trouw Nutrition Russia BV. Au demeurant, cette dernière n'intervient pas davantage de façon directe sur le marché ciblé, mais vend les produits en cause à un unique distributeur local, la société Techkorm JV. Les prestations intellectuelles réalisées par la société Pitcorn Group Ltd présentaient ainsi, tout au plus, une utilité pour la société russe Techkorm JV, qui seule intervient sur ce marché, sur lequel elle est toutefois implantée depuis une date antérieure au contrat du 30 mars 2007 organisant l'intervention de la société Pitcorn Group Ltd, ou pour la société néerlandaise Trouw Nutrition Russia BV, mais leur utilité pour la SAS Trouw France, qui n'allègue pas avoir dû adapter sa production aux exigences du marché piscicole russe en développant de nouveaux produits, n'est pas démontrée. Par suite, quand bien même le montant des commissions versées n'était pas exagéré, celles-ci ne pouvaient être regardées comme revêtant, pour la SAS Trouw France, un caractère normal, au sens des dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts. 

	14. La SAS Trouw France n'apportant pas la preuve, qui lui incombe, du caractère normal, dans le cadre de son exploitation courante, du versement des commissions en cause, l'administration en a remis en cause, à bon droit, sur le fondement de l'article 238 A du code général des impôts, la déductibilité en tant que charges des exercices comptables concernés. Par voie de conséquence, l'administration était également fondée à regarder ces versements, eu égard à la communauté d'intérêts existant entre la SAS Trouw France, les sociétés Trouw Nutrition Russia BV et Techkorm JV et la société Pitcorn Group Ltd, ces deux dernières ayant notamment le même dirigeant, comme constituant des distributions imposables en vertu du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du c. de l'article 111 de ce code. L'administration a, dès lors, pu à bon droit émettre, à raison des sommes correspondantes, dont la SAS Trouw France ne conteste pas l'appréhension effective par la société Pitcorn Group, les impositions supplémentaires en litige et mettre celles-ci à la charge de la SAS Trouw France par la voie de retenues à la source, conformément à l'article 119 bis du même code. Par voie de conséquence, le complément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis, en outre, à la charge de la SAS Trouw France au titre de l'exercice clos en 2010, sur le fondement de l'article 1586 ter du code général des impôts, et qui ne fait pas l'objet d'une contestation spécifique, était également fondé.

       Sur le bien-fondé des pénalités :

       15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

       16. Il ressort des propositions de rectification adressées les 30 novembre 2010 et 30 mars 2012 à la SAS Trouw France que l'administration fiscale a justifié l'application au cas d'espèce des majorations prévues, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts par le caractère injustifié des commissions versées à la société Pitcorn Group Ltd par la SAS Trouw France, qui, dans le contexte d'une communauté d'intérêts entre les sociétés concernées, ne pouvait ignorer qu'elle supportait le paiement répété de sommes d'un montant important sans qu'une contrepartie ne bénéficie à son activité propre. Ces circonstances, qui sont de nature à établir l'existence d'une volonté délibérée d'éluder l'impôt, suffisent à justifier le bien-fondé de la majoration dont les rehaussements en litige ont été assortis.

       17. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Trouw France n'est pas fondée à demander la décharge des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 à 2010, ainsi que du supplément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre de l'exercice clos en 2010, ni davantage des pénalités et intérêts de retard y afférents. Par ailleurs, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions de la SAS Trouw France tendant à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui ne peut être tenu comme la partie perdante, au titre des frais de procédure exposés par cette société, tant en appel qu'en première instance.

DÉCIDE :

       Article 1er : Le jugement nos 1500844, 1501221 du 29 juin 2017 du tribunal administratif d'Amiens est annulé.

       Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Trouw France, ainsi que les demandes qu'elle a présentées devant le tribunal administratif d'Amiens, sont rejetés.

       Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Trouw France et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 

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N°17DA01739