Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La succession de Mme C... D... a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles Mme D..., décédée le 30 novembre 2016, a été assujettie au titre de l'année 2010.

       Par un jugement n° 1710638/1-1 du 15 mai 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 11 juillet 2019, la succession de Mme D..., représentée par Me B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1710638/1-1 du 15 mai 2019 du Tribunal administratif de Paris ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - si Mme D... a cédé à la société Financière Turenne Lafayette, en 2010, 105 000 actions de la société Salaisons de Terradou pour une valeur de 7 686 000 euros, cette cession a en réalité été faite à l'euro symbolique, conformément à l'intention des parties. Dès lors qu'a ainsi été révélé l'octroi d'une libéralité de Mme D..., qui n'a encaissé aucune somme, à la société Financière Turenne Lafayette, l'administration fiscale ne pouvait l'imposer à concurrence d'une plus-value de 6 636 000 euros ; 

       - à titre subsidiaire, il y a lieu de déduire des traitements et salaires déclarés par Mme D... en 2010, sur le fondement des dispositions combinées des articles 13 et 156 du code général des impôts et du 3° de l'article 83 de ce même code, la somme de 11 300 000 euros versée par l'intéressée à raison des engagements de caution destinés à garantir le remboursement des avances consenties aux sociétés Muller et Gringoire ;

       - l'administration a d'ailleurs admis le bien-fondé d'une telle demande dans un courrier du 28 juillet 2015 qui lui est opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 19 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la succession de Mme D... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 modifiée.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme A..., 

       - et les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme D..., décédée le 30 novembre 2016, était dirigeante et associée, aux côtés de la société CDC Participations, de la SA Financière Turenne Lafayette, holding détenant plusieurs sociétés opérationnelles spécialisées dans le secteur agro-alimentaire, notamment les sociétés Groupe Muller et Gringoire. Face aux graves difficultés financières de ces deux sociétés et de leurs filiales, la société Financière Turenne Lafayette leur a consenti des avances qui s'élevaient, en novembre 2008, à 5 400 000 euros pour la société Groupe Muller et à 8 000 000 euros pour la société Gringoire et ses filiales, les sociétés Olibet et Friandiles. Mme D... s'étant portée caution pour garantir le remboursement de ces avances, elle a dû honorer ses engagements en 2010, les dettes de ces sociétés envers la société Financière Turenne Lafayette ayant à cette époque atteint la somme de 19 592 000 euros. A cette fin, elle a souscrit un emprunt de 11 300 000 euros auprès de la banque Monte Paschi, consenti un apport personnel de 1 000 000 euros et cédé à la société Financière Turenne Lafayette 105 000 actions de la société Salaisons de Terradou, au prix de 7 686 000 euros. Dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier fiscal de Mme D..., diligenté selon la procédure de rectification contradictoire, l'administration fiscale a estimé que l'intéressé aurait dû déclarer la plus-value procédant de cette cession d'actions, qu'elle a estimée à 6 636 000 euros. Sa succession relève appel du jugement du 15 mai 2019 par lequel le Tribunal administratif de Paris a refusé de faire droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles Mme D... a été subséquemment assujettie au titre de l'année 2010.

       Sur le bien-fondé des impositions contestées : 

       En ce qui concerne la plus-value : 

       2. Aux termes du 1. du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année en litige  : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) ". Aux termes de l'article 150-0 D du même code : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / (...) ".

       3. Une opération de cession de valeurs, droits ou titres ne peut être requalifiée en libéralité n'entrant pas dans le champ de ces dispositions, alors même qu'elle interviendrait pour un prix nul ou symbolique ou sans paiement du prix convenu au contrat, en l'absence d'intention libérale du cédant vis-à-vis du cessionnaire.  

       4. Il résulte de l'instruction que dans sa réponse à la proposition de rectification du 18 décembre 2013, Mme D... a indiqué au service qu'à la suite de la cession de 105 000 actions de la société Salaisons de Terradou à la société Financière Turenne Lafayette, cette dernière avait valorisé son actif à concurrence de 7 686 000 euros et réduit ses créances à due proportion, dès lors que ses débiteurs, les sociétés Gringoire et Groupe Muller, avaient vu leurs dettes réduites en conséquence. De même, dans une convention d'avances conditionnées avec engagement de rachat de créances, également jointe à la réponse faite au service, il a été stipulé que dans le cas où la société Financière Turenne Lafayette viendrait à acquérir une société appartenant à Mme D..., le prix correspondant ne lui serait pas versé, mais porté directement au compte des créances de la société. Enfin, dans sa réclamation préalable devant le service, Mme D... a indiqué que si elle n'avait pas perçu la somme de 7 686 000 euros, celle-ci avait servi à désintéresser la société Financière Turenne Lafayette des sommes qui lui étaient dues par les sociétés endettées, notamment Gringoire. Il ressort de l'ensemble de ces éléments factuels que si Mme D... n'a pas directement encaissé la somme de 7 686 000 euros, celle-ci lui a en revanche permis d'honorer une partie des engagements qu'elle avait pris en cautionnant les avances consenties par la société Financière Turenne Lafayette aux sociétés Groupe Muller et Gringoire, comme cela ressort d'ailleurs de l'attestation du cabinet d'expertise-comptable " Européenne d'expertise Etoile ", établie le 24 mars 2014. Si la succession de Mme D... soutient que conformément à l'intention des parties, la cession des actions en cause a en réalité été faite pour l'euro symbolique, dans le seul but d'améliorer la structure bilantielle de la société Financière Turenne Lafayette, elle n'en justifie pas, alors que la cession de titres en cause, qui lui est opposable, a été déclarée pour un montant de 7 686 000 euros au service des impôts des entreprises de Paris 9ème Ouest, le 8 avril 2010. Elle n'établit pas davantage l'exagération dont elle se prévaut de la valeur des 105 000 actions de la société Salaisons de Terradou, en se bornant à produire des extraits de sa liasse fiscale, dépourvus de date certaine et dont il n'est en outre pas démontré qu'ils auraient été établis par un expert-comptable. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la succession de Mme D..., la cession des titres en cause ne révèle aucune libéralité que l'intéressée aurait consentie à la société Financière Turenne Lafayette. Cette cession devant au contraire être regardée comme ayant été réalisée à titre onéreux, c'est donc à bon droit que le service a imposé la plus-value qui en est résultée à concurrence de la somme non contestée de 6 636 000 euros, en application des dispositions de l'article 150-0 D du code général des impôts.  

       En ce qui concerne la déduction des engagements de caution :  

       S'agissant de l'application de la loi fiscale : 

       5. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut (...) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. / (...) ". L'article 156 du même code autorise, d'une part, sous certaines conditions, que soit déduit du revenu global d'un contribuable le " déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ", et, d'autre part, le report sur le revenu global des années suivantes de l'excédent éventuel de ce déficit sur le revenu global de l'année. Enfin, l'article 83 du même code, qui concerne l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires, dispose que : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (...) 3°) Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / (...) ".

       6. En vertu de ces dispositions, les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle ce paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations servies à l'intéressé au moment où il l'a contracté. Dans le cas où il s'est rendu caution d'une obligation souscrite, non par la société qu'il dirige, mais par une de ses filiales, le dirigeant doit, en outre, justifier que la société qu'il dirige n'était pas en état de se porter elle-même caution et que ses activités pouvaient être mises en péril par une éventuelle défaillance de sa filiale, de sorte que, s'il s'est personnellement porté caution, c'est afin de préserver ses propres rémunérations.

       7. Si la succession de Mme D... demande, à titre subsidiaire, que soit admise en déduction de ses traitements et salaires de l'année 2010 la somme de 11 300 000 euros qu'elle s'est engagée à verser en exécution des engagements de caution destinés à garantir les dettes des sociétés Groupe Muller et Gringoire, elle ne justifie pour autant pas que cette somme aurait été versée en 2010, année en litige. En tout état de cause, s'il n'est pas exclu que les engagements de caution en cause aient directement procédé de la qualité de dirigeante de Mme D... et aient été consentis en vue de servir les intérêts de la société Financière Turenne Lafayette, la somme de 11 300 000 euros en débat est en revanche disproportionnée au regard des traitements et salaires déclarés par Mme D... en 2010, pour seulement 786 498 euros. Enfin, il n'est pas davantage établi que la société Financière Turenne Lafayette n'aurait pas elle-même été en mesure de se porter caution et que ses activités auraient pu être mises en péril par une éventuelle défaillance des sociétés Gringoire et Groupe Muller. Dans ces conditions, la demande de compensation présentée par la succession de Mme D... sur le terrain des dispositions combinées des articles 13 et 156 du code général des impôts et du 3° de l'article 83 de ce même code ne peut, en tout état de cause qu'être rejetée.

       S'agissant de la prise de position du service : 

       8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa version applicable à l'année 2016 en litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / (...) ". L'article L. 80 B du même livre dispose que : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) / ".

       9. La succession de Mme D... se prévaut de la lettre du 28 juillet 2015 par laquelle le chef du service du contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques l'a informée de ce que, si elle en faisait la demande, elle pourrait bénéficier, conformément aux dispositions légales, dans les limites et conditions prévues par la doctrine administrative et la jurisprudence, de la déduction, au titre des frais réels, des sommes que Mme D... a versées en 2010 en exécution de ses engagements de caution souscrits envers les filiales du groupe Financière Turenne Lafayette, du montant de ses salaires perçus au cours de cette même année. Il est toutefois constant que ce document, à supposer qu'il puisse être considéré comme une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, a été établi postérieurement à l'imposition primitive à l'impôt sur le revenu dû par Mme D... au titre de l'année 2010. Dans ces conditions, le moyen soulevé sur le terrain de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales est inopérant et ne peut, par suite, qu'être écarté.   

       10. Il résulte de ce qui précède que la succession de Mme D... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par suite, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la succession de Mme D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la succession de Mme D... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 16 juin 2020, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- Mme Hamon, président assesseur,

- Mme A..., premier conseiller,

Lu en audience publique, le 30 juin 2020.

Le rapporteur,

C. A...Le président,

C. JARDIN

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19PA02238